Bugetele flexibile, abaterile si controlul managerial: I

OBIECTIVE

DIDACTICE

Explicarea deosebirii dintre un buget static si un buget ftexibil

Elaborarea bugetelor flexibile si calculul abaterilor in raport cu bugetul flexibil si cu volumul vinzarilor

Explicarea motivului utilizarii frecvente a costurilor standard in analiza abaterilor

Calculul abaterilor de pret si de eficienta pentru categoriile de costuri directe

Explicarea motivului pentru care indicatorii folositi pentru evaluarea performantelor achizitiilor ar trebui sa cuprinda si alti factori, nu numai abaterile de pret

Integrarea perfectionarii continue in analiza abaterilor

Efectuarea analizei abaterilor in sistemele de calculate a costurilor pe activitati

Descrierea evaluarii prin indicatori-reper si a modului in care este folosita aceasta in managementul costurilor

www.prenhall.com/horngren

mmSg*

^S <tu

Insusiti materia din acest capi- tal inainte de a trece la capitolul urmator. Capitolul 8 este bazat pe concepte prezentate aid.

/ /

|

i

y

i

u doriti si cartofii prajiti?" este mai mult decit o intrebare legata de preterm _tele dvs. culinare. La McDonald's, aceasta face parte dintr-o tehnica numita „vh

erind

zare

incitativa", care incurajeaza clientii sa mai adauge produse la cele cumparate, gen

astfel venituri mai mari pentru

pund „da", contribuind la atingerea

tate privind vinzarile si profitabilitatea.

companie. De cele mai multe ori, cei care iau masa

de catre restaurantul

respectiv a obiectivelor

ras•

buge-

In „culise", managerii

urmaresc aceste vinzari, precum si costurile asociate lor: Se

calculeaza costuri bugetate standard ale produselor si ale muncii, iar performantele efecti- ve ale restaurantului sint comparate cu performantele planificate in baza acestor costuri. Orice abatere semnificativa de la prevederile bugetului trebuie explicate si corectata. Daca volumul efectiv al vinzarilor de cartofi prajiti difera de volumul bugetat, atunci volu- mul bugetat este ajustat la eel efectiv inainte de a se examina costurile. Astfel, bugetul devine flexibil, iar managerii nu pot sa foloseasca doar volumul ridicat al vinzarilor pentru a explica problemele legate de costul muncii sau costurile prea ridicate ale produselor.

Aid,

contabilitatea

nu are Jngrediente

ascunse"!

In Capitolul 6 v&zut cum bugetele ii pot ajuta pe manageri in func^ia lor de pla- nificatori. Acum ne vom referi la modul in care bugetele — in special cele flexibile sint folosite pentru a evalua informa^itfe privind abaterile, sus^inindu-i pe manageri in funcpa lor de control. Feedbackul le permite managerilor s2 compare rezultatele efec- tive — adica ce se intimpla. — cu performance planificate — adic& ce ar fi trebuit s& se intimple conform planurilor. Bugetele flexibile §i abaterile ii ajut& pe manageri sa in^eleaga de ce performance efective difer& de cele planificate. Acest „de ce" const(ituie subiectul capitolului al capitolului urmator.

FOLOSIREA ABATERILOR

Fiecare abatere pe care o calculam reprezint& diferen^a dintre o valoare bazat& p« e

un

dii ntre

brm

bugetului. Valoarea bugetate este un punct de referin^ pornind de la care pot fi fa« cute

compara^ii. Abaterile le sint utile managerilor in deciziile lor de planificare $i control. Mi ana- gementul prin excep^ie este o practice managerial^ ce const& in a se concentra as upra

valoarea efectiva a unui element §i valoarea pe ar fi trebui s-o aib& elementul con

rezultat efectiv §i valoarea bugetate corespunz&toare — cu alte cuvinte, diferen^a

domeniilor care nu func^ioneaz^ la nivelul a$tept&rilor (de exemplu, vinz&ri insufici ente ale unui produs) a acorda o aten^ie mai mic& domeniilor care func{ioneaz& con: orm a§tept&rilor. Managerii folosesc informa^iile furnizate de abateri pentru a-$i repa: rtiza

mai

mari. De exemplu, sa

recondi^ionarilor la o uzina de aparate Maytag depa§e§te cu mult costurile bug< ;^tate.

suri

Aceste abateri ii vor determina pe manageri sa caute explicapi §i sa ia din timp

presupunem c& nivelul efectiv al costurilor asociate rebutui rilor

eforturile: ei acorda in mod sistematic mai mult& aten^ie domeniilor cu abateri

CAPITOLUL

7

242

corective, asigurind astfel mai purine rebuturi

Abaterile sint folosite in evaluarea performan^elor. Managerii de produc1:i< e ai

Maytag, de exemplu, ar putea beneficia de prime de eficien^ trimestriale realizarea unui anumit nivel bugetat al cheltuielilor de exploatare. Abaterile sugereaza uneori o schimbare necesar& la nivelul strategiei.

exagerata de defecte constatate pentru un produs nou ar putea sugera imperfec^iub: i in proiectarea produsului. In acest caz, directorii §i-ar putea reevalua strategiile de pr< bdus.

Propo r^ia

de

recondi^ion^ri in produc^ia viit Dare,

legate

BUGETELE STATICE SI BUGETELE

r

FLEXIBILE

Bugetul general sau bugetul static, prezentat in Capitolul 6, este bazat pe nivelul de

producfie planificat la inceputul perioadei bugetare. Bugetul general al Stylistic Furni-

singur

ture este un buget static (p. 203-210), in sensul c& el este elaborat pentru un

nivel de produc e planificat. La sfir?itul perioadei, cind sint calculate abaterile in ra- port cu prevederile unui buget static, valorile bugetate nu sint ajustate in func^ie de nivelul efectiv de produc e obtinut in perioada bugetara. In acest capital punem accen-

. Un buget flexibil calculeaza veniturile ?i costurile bugetate m baza mvelului efec- tiv de producfie obpnut in perioada bugetara. Un buget flexibU este intocmit la sfir?itul perioadei, cind nivelul efectiv al produce ! este cunoscut; un buget static este elaborat la inceputul perioadei bugetare, in baza nivelului de producfie planificat pentru acea pe- rioada Dupa cum vom arata in continuare, un buget flexibil le permite managerilor sa calculeze abateri care furmzeaza mai multe inform ^ decit cele ce pot fi deduse din abaterile in raport cu un buget static. Bugetele, atit cele statice, cit _? i cele flexibile, se pot deosebi pn n nivelul lor de detaliere. Companiile prezinta bugete cu valori sintetice totalizatoare, care pot fi apoi descompuse progresiv in valori mai detaliate cu ajutorul unor programe informatice. Nivelul detalierii create o data cu numarul de linii incluse in Contul de rezultate _? i cu numarul de abateri calculate.

tul pe bugetele

flexibile.

.

_f

1

Explicarea

sebirii

deo-

un

dintre

> buge t

static

.bugetul initial bazat vplumui de pro- ductie planificat la inceputu! perioadei

si

u n

buge t

flexibil

jcate £sie ajustat pentru a Integra volurnul de productie efectiv _; > . ^

_ in cartea de h % cuvintul „nivel" urmat de un numSr denote gradul de detal ere prezent intr-o analiza a abaterilor. Nivelul 0 ofera eel mai purine detain, Nivelul 1 ofera mai multe informa l ?.a.m.d. Vom folosi exemplul companiei Webb pentru a ilustra bugetele statice, bugetele flexibile ₅ i abaterile aferente acestora.

Sistemul contabil al companiei Webb

Webb

multi munca manuals. Jachetele sint vindute distribuitorilor, care le vind ulterior ma-

gazinelor independente specialize sau lan^urilor de magazine. Unicele costurii pc care le inregistreaz* compania Webb sint costuri de product ; nu exista costuri legate de

Presupunem ca

toate unita^ile produse in aprilie 2003 sint vindute in aprilie 2003. Nu initiate sau finale de produse. Webb are trei categorn de costuri vanabi e. Costul vana bil bugetat pe jacheta pentru fiecare dintre aceste categorn se prezinta astfel:

confec^ioneaz* _? i vinde jachete haute couture care necesita croire dupa tipar ?i

S

"

ale lantului valoric precum marketingul sau distribute

t

Categorie de costuri

Costul materiilor prime directe Costul manoperei de productie directe Costuri generale de productie variabile Total costuri variabile

Cost variabil

pejacheta

$ ^{6 0}

16

J 2

H I

Numarul

unita _t ilor produse este determinantul costului materiilor prime directe

,1 rnstului manoperei de produc e directe ?i al costurilor generale variabile. Intervalul I^^S^L i costului este de la 0 la 12.000 de jachete. al costur L generale fixe pentru o produc t intre 0 _? i 12.000 de jachete este de 276 000$. Pretul de vinzare bugetat este de 120$/ jacheta. Acest pret este _? denUc pen ru o, _{l d} tribuitorii. Bugetul static pe luna aprilie 2003 este bazat pe vinzar de 12.000 de a chete. Vinzarile efective din aprilie 2003 au fost de 10.000 de _} achete. Figura 7-1, co- loana 3, prezinta bugetul static al companiei Webb pe aprilie 2003.

ABATERILE IN RAPORT CU BUGETUL STATIC

O abatere in raport cu bugetul static este diferenta

al acestuia din bugetul static. Figura 7-1 prezinta analiza de Ni- vel 0 _? i Nivel 1 a abaterilor pentru luna aprilie 2003. Nivelul 0 ofera comparatia eel mai

dintre un rezultat efectiv _? i nivelul

putin detaliata intre profitul din exploatare

efectiv _? i eel bugetat

O abatere favorabila - notata cu F in aceasta carte - are drept efect o cre?tere , nrnfitnliii din exploatare in raport cu valoarea bugetata. Pentru articolele de venituri, JSSitS ^ mai mari decit cele bugetate. Pentru articolele de cheltu-

BUQEXELE

FLEXIBIL!,

ABATERILE

,

control . MANAGERIAL: ,

7,1

Analiza

bugetului

paniei Webb

aprilie

abaterilor in

static al

baza

com-

luna

pentru

2003 ^a

ANALIZA DE NIVEL 0

Profit din exploatare efectiv Profit din exploatare bugetat

Abaterea profitului din exploatare in raport cu bugetul static

ANALIZA DE NIVEL 1

$14,900

108.000

$93.100 N

Unitati vindute Venituri Costuri variabile Materii prime directe Manopera de productie directa Costuri generale variabile Total costuri variabile Contribute marginala Costuri fixe Profit din exploatare

Rezultate		Abateri in raport				Buget
	efective	cu bugetul static				static	i
	(1)	(2) =	(1) -	(3)		(3)
	10.000		2.000	N		12.00^
$1.250.000		$190.000 N			$1.440.000
	621.600	98.400		F		720.000
	198.000		6.000	N		192.000
	130.500	13.500		F		144.000
	950.100	105.900 F				1.056.000
	299.900 b	84.100		N		384.000 c
	285.000		9.000	N		276.000
$	14.900	$ 93.100 N			$	108.000

$93,100 N Abatere in raport cu bugetul static

⁹ F = efect favorabil asupra profitului din exploatare; N = efect nefavorabil asupra profitului din exploatare

^b Contribute marginala procentuala = 299.900$ -r 1.250.000$ = 24,0%

^: Contribute marginala procentuala = 384.000$ + 1.440.000$ =

26,7%

ieli, F inseamna cheltuieli efective mai mici decit cele bugetate. O abatere nefavorabila — notat& cu N in aceast& carte — are drept efect o sc&dere a profitului din exploatare

in raport cu valoarea bugetat^. Abaterile nefavorabile mai sint numite abateri adverse

in unele \&ri precum Marea Britanie. Abaterea nefavorabila de 93.100$ de la Nivelul 0 din Figura 7-1 este rezul^atul diferen^ei simple dintre profitul din exploatare de 108.000$ prev&zut in bugetul static profitul efectiv de 14.900$, astfel:

2	Elaborarea
	bugetelor	flexibile

costurile	variabile
cresc proportional;
costurile fixe		ramin
neschimbate
si calculul	abaterilor
in raport	cu	bugetul

flexibil

diferenta

dintre

rezultatele efective si

valorile calculate	in
bugetul flexibil

abaterilor

imputabile volumului vinzarilor

si

al

CAPITOLUL

7

244

Abaterea profitului din exploatare in raport cu bugetul static

= Rezultat efectiv -

suma din bugetul static

=

= -

14.900$ -

108.000$

93.100$ sau 93.100$ N

Figura 7-1 le furnizeaz& managerilor informa l mai detaliate

privind aceasta abatere negative de 93.100$ a profitului din exploatare. Inform^iile suplimentare de la Nivelul 1 arata cum contribuie fiecare element al profitul din exploa- tare — venituri, costuri variabile individuale $i costuri fixe —la abaterea de 93400$

a acestui profit in raport cu prevederile bugetului static. Contributia marginals pro-

centuala scade de la nivelul bugetat de 26,7% la 24,0% pentru rezultatele efective. De$i analiza de Nivel 1 ofera mai multe informa l decit analiza de Nivel 0, mana- gerii cauta deseori sa otyina mai multe detalii privind cauzele abaterilor. In as^me- nea situa^ii devine util bugetul flexibil.

Analiza de Nivel 1 din

ETAPELE DE ELABORARE A UNUI BUGET FLEXIBIL

Bugetul flexibil este intocmit la sfir§itul perioadei (aprilie 2003), dupa ce nivelul efectiv de productie de 10.000 de jachete devine cunoscut. Bugetul flexibil este bugetul pe care 1-ar fi elaborat compania Webb la inceputul perioadei bugetare dac& ar fi prev&zut co-

rect

1. Pre^ul de vinzare bugetat este de 120$ pe jachete, identic celui folosit in elaborarea bugetului static.

nivelul efectiv al produc^iei de 10.000 de jachete. I n elaborarea bugetului flexibil:

2. Costurile variabile bugetate sint de 88$ pe jacheta, identice celor folosite in ela- borarea bugetului static. 3. Costurile fixe bugetate sint de 276.000$, identice celor folosite in bugetul static (intrucit cantitatea de 10.000 de jachete produs& efectiv se incadreaz& in intervalul de relevant de 0 la 12.000 de jachete pentru care costurile fixe sint de 276.000$).

Unica diferenta dintre bugetul static $i bugetul flexibil const& in faptul c2 bugetul static este elaborat pentru productia planificata de 12.000 de jachete, in timp ce buge- tul flexibil este bazat pe productia efectiv^ de 10.000 de jachete. Cu alte cuvinte, se face „ajustare" a bugetului static de la 12.000 de jachete la 10.000 de jachete. In elaborarea bugetului flexibil pentru 10.000 de jachete, se presupune ca toate costurile sint fie va- riabile, fie fixe in raport cu numarul de jachete confec^ionate. Compania Webb i$i elaboreaz& bugetul flexibil in trei pa$i, dup£ cum urmeaza.

Pasul 1: Identificarea cantitatfi efectiv produse. In aprilie 2003, Webb a confec^io- nat vindut 10.000 de jachete. Pasu l 2: Calculul veniturilor din bugetul flexibil pe baza pretului de vinzare bu- getat a cantita^ii efectiv produse.

Venituri in bugetul flexibil	=	120$ pe jacheta x 10.000 de jachete
	=	1.200.000$

Pasu l

3: Calculul costurilor din bugetul flexibil pe baza costului variabil bugetat pe

a costurilor fixe bugetate.

unitate de produs, a cantitafii efectiv produse

Costuri variabile in bugetul flexibil Materii prime directe, 60$ pe jacheta x 10.000 de jachete Manopera de productie directa, 16$ pe jacheta x 10.000 de jachete Cheltuieli generale de productie variabile, 12$ pe jacheta x 10.000 de jachete Total costuri variabile in bugetul flexibil Costuri fixe in bugetul flexibil Total costuri in bugetul flexibil

$	600.000
	160.000
	120.000
	880.000
	276.000
$1.156.000

Ace$ti trei pa$i ii permit companiei Webb s& elaboreze bugetul flexibil prezentat in Figura 7-2, coloana 3. Webb folose^te bugetul flexibil pentru a trece la o analiz& de Nivel 2 a abaterilor, care descompune $i mai detaliat abaterea nefavorabil£ de 93.100$ a profitului din exploatare calculata in raport cu prevederile bugetului static.

Intrebare: daca buge;tbi l

(BF) este bazat pe efectiva, care nu este ta decit la sfirsitul

cum poate fi el numft

Raspuns: BF arata co: ^turile ca-

(costu-

obtine

uctie. BF

fi

flexibil

broductia

cunoscu-

f|)erioadei,

bugetl

re ar fi trebuit genera^

:e

rile bugetate) pentru

a

nivelul efectiv de prod

care k

pe

elaborat la inceputul

daca am fi prezis pe(f< ect nive- lul de productie efectiv.

este bugetul

l-am

perioadei

:

FIGURA

_J

₂

Analiza de Nivel 2 a abaterilor in

luna

aprilie 2003 ^a

baza bugetului flexibil al companiei

Webb

pentru

ANALIZA DE NIVEL 2

Unitati vindute Venituri Costuri variabile Materii prime directe Manopera de productie directa Costuri generale variabile Total costuri variabile Contribute marginala Costuri fixe Profit din exploatare

Rezultate

efective

(1)

10.000

$1.250.000

_{Abateri in raport}

cu bugetul _flexibil

(2) =

_{(1) -}

₍₃₎

_Buget

_flexibil

₍₃₎

o 10.000

$1,200,000

_{$50,000 F}

Abateri imputabile

volumului vinzarilor

(4) =

(3) -(5 )

2.000 N

$240,000 N

Buget

static

(5)

12.000

_$1. 440.000

$

621.600 _21.600

_N

_N

_N

_N

285.000 _{9.000 N}

299.900 20.100

950.100 _70.100

130.500 10.500

198.000 38.000

_N

_600.000

160.000

120,000

_880.000

320.000

276.000

44.000

120.000

32.000

F

F

F

720.000

_$

192.000

144.000

1.056.000

384.000

276.000

108.000

;

)

24.000

F

64.000 N

176.000

$

0

64.000 N

14.900

t

t

$29.100 N

k

$29,100 N Abaterea in raport cu bugetul flexibil

$

_t

$64,000 N Abaterea in raport cu volumul vmzarilor

i

$93.100 N Abaterea in raport cu bugetul static

^a F = efect favorabil asupra profitului din exploatare; N = efect nefavorabil asupra profitului din exploatare.

245

ABATERILE iN RAPORT CU BUGETUL FLEXIBIL

SI CU VOLUMUL VINZARILOR

r

Figura 7-2 prezint* analiza de Nivel 2 a abaterilor in baza bugetului flexibil penjru compania Webb. Analiza de Nivel 2 descompune abaterea nefavorabila de Nivel } a profitului din exploatare in raport cu bugetul static, in suma de 93.100$, in doua pa^r. o abatere nefavorabila de 29.100$ N in raport cu bugetul flexibil ₅ i o abatere nefavo- rabila de 64.000$ N imputabila volumului vinzarilor.

Nivelurile analizei abaterilor pot fi comparate cu cojile unei ce- pe. Cu fiecare nivel mai profund de analiza, managerul mai eli- mina un strat, obtinind o ima- gine si mai detaliata.

Nivel 1
ffivel 2	Abatere in raport cu bugetul flexibil 29.100$ N

Abatere in raport cu bugetul static 93.100$ N

Abatere imputabila volumului vinzarilor 64.000$ N

Abaterea imputabila volumului vinzarilor este diferen^a dintre o valoare dmbugetu flexibil valoarea corespunzStoare din bugetul static. Abaterea in raport cu bugetiU flexibil este diferen^a dintre rezultatul efectiv ?i valoarea corespunzStoare dm bugetul flexibil, bazata pe nivelul efectiv al produced in perioada bugetar*.

utile ob^inem din descompunerea acestei abateri calculate in baza doua componente? Sa reamintim ca Webb a confecjionat _? i vmdut

Ce informa l bugetului static in

in realitate 10.000 de jachete, de _? i bugetul static anticipate o produc e de 12.oqo de jachete Managerii vor sa ftie ce parte din abaterea de bugetul statu: se datateaza

previziunii incorecte a numarulm de umtap vindute fi ce parte dtn aceasta abatere se datoreaza performan _t elor companiei in 2003. Prin crearea unui buget flexibil, manage™ pot determina aceste doua valori.

Abaterile Imputabile volumului vinzarilor

Reamintim ca atit sumele bugetului flexibil din coloana 3 a Figurii 7-2

bugetuluTstatic din coloana 5 sint calculate folosind pre _t urile de vinzare bugetate cos^

turi e variabile bugetate pe jacheta _? i costurile fixe bugetate. Umca deosebire consta in

ac

n t mp ce valorile din bugetul static sint calculate folosind nivelul bugetat al prpduc- tieiDiferenta dintre aceste doua valori este numita abatere imputabila volumulmvm- zarUor deoarece ea reflecta doar abaterea cauzata de diferen* dintre cantitatea jfectw vindutk, de 10.000 de jachete, _? i cantitatea prevazuta a fi vinduta conform bugetului

cit ₅ i sumele

ca valorile din bugetul flexibil sint calculate folosind nivelul efectiv al prod^iei ,

static, de 12.000 de jachete.

- Sum. din bugetul flexibil - sum, din bugetul stale

volumului vinzarilor

=

44.000$ -

108.000$

= - 64.000$ sau 64.000$ N

In exemplul companiei Webb, aceasta abatere a profitului din exploatare imputabila

lolumTlu

TnX i X Z • Webb a vindut doar 10.000 de jachete, cu 2.000 mai putmdea t nu-

vinzarLr se produce exclusiv din cauza previziunii eronate a numarulm de

S bTgetat de 12.000 de jachete. Remarca* in special faptul ca P^u l de vmzare

bugetat7costul variabil unitar bugetat sint men^inute constante in calculul abaterilor

CAPITOLUL 7	datorate volumului vinzarilor. De aici:
246

Abaterile profitului din		Pret de		Cost varia-1		Unitati		Unita^i vindute
exploatare	imputabila	vinzare	-	bil unitar	x	efectiv	-	prev^zute in
volumului	vinzarilor	bugetat		bugetat		I vindute		bugetul static

= (120$ pe jacheta - 88$ pe jacheta ) x (10.000 de jachete - 12.000 de jachete)

= 32$ pe jacheta x (-2.000 de jachete)

= -64.000$ sau 64.000$ N

Abaterile imputabile volumului vinzarilor provin exclusive din di- ferenteie dintr e nivelul jde pro- ductie bugetat folosit pentru elaborarea bugetului static si nivelul de productie efectiv fo- losit pentru elaborare^ buge- tului flexibil.

Variatia nefavorabila a volumului vinzarilor companiei Webb se poate datora unuia sau mai multora dintre urmatorii factori:

1, Cererea total* de jachete nu create in propor^ile anticipate.

2, Concurentii acapareaza portiuni din cota de pia^a a companiei Webb.

3,

gusturile clien^ilor. 4 , Au ap&rut probleme de calitate, ceea ce a dus la cre^terea numarului de client nemultumiti de jachetele companiei Webb.

5, Obiectivele bugetate privind vinzarile au fost stabilite fara o analiza atenta a con-

Compania Webb nu s-a adaptat rapid la modificarile

intervenite in preferintele _? i

di^iilor de pe piat&. Modul in care compania Webb va reac^iona la abaterile nefavorabile datorate vo- lumului vinzarilor va fi influenzal de ipotezele formulate privind cauzele acestor aba- teri. De exemplu, daca Webb considera ca abaterea a fost cauzata de factori de pia{a (1 _§ i 2), atunci managerul de vinzari va fi eel mai bine plasat pentru a explica ce s-a intim- plat _? i a sugera eventuale masuri corective necesare, cum ar fi promovarea vinzarilor. Daca se constata ins* ca abaterile nefavorabile au fost cauzate de probleme de calitate, atunci managerul de produc e va fi in cea mai buna postura s* analizeze cauzele _§ i s* sugereze strategii de imbunat^ire, cum ar fi schimbari in procesul de produc e sau investitii in utilaje noi.

. Figura 7-2, coloana 4, arata abaterea fiec^rui articol de calculate din Contul de rezultate in func^ie de volumul vinzarilor. Eliminarea efectelor previziunii eronate a unita^ilor de produs vindute (abaterea datorata volumului vinzarilor) din abaterea in raport cu bugetul static le permite managerilor de la Webb s* compare vemtunle costurile efective din aprilie 2003 cu veniturile _? i costurile pe care le-ar fi bugetat pen- tru cele 10.000 de jachete confec^ionate vindute efectiv — bugetul flexibil. Aceste abateri calculate in raport cu bugetul flexibil sint indicatori mai buni ai performantelor operational intrucit ei compara veniturile efective cu cele bugetate fi costurile efective cu cele bugetate pentru aceea^i producfie de 10.000 de jachete. Prin contrast, abaterea in raport cu bugetul static compara veniturile _? i costurile efective pentru 10.000 de jache- te cu veniturile §i costurile bugetate pentru 12.000 de jachete.

Abaterile in raport cu bugetul flexibil

Primele trei coloane ale Figurii 7-2 compara rezultatele efective cu valorile din bugetul flexibil. Abaterile fiec^rui articol din Contul de rezultate in raport cu bugetul flexibil se afla in coloana a 2-a §i sint calculate astfel:

Abaterea in raport cu

bugetul flexibil

=

Rezultatele efective -

Suma din bugetul flexibil

Rindul din Figura 7-2 ce confine profitul din exploatare arata ca abaterea acestuia in raport cu bugetul flexibil este de 29.100$ N (14.900$ - 44.000$). Aceasta abatere ne- gative de 29.100$ N se produce din cauza faptului ca pre^ul efectiv de vinzare, costuri e variabile unitare ?i costurile fixe difer* de valorile lor bugetate. Valorile efective cele bugetate pentru pre^ul de vinzare §i costul variabil pe umtate sint:

BUGETELE FLEXIBILE

SI C0NTR0LUL

247

MAN

ABATERILE

AGERIAL:

I

Pret de vinzare Cost variabil

pe jacheta

Valoare efectiva

$125,00 ($1,250,000 *

10.000 de jachete)

$ 95,01

($

950.100 -M 0.000 de jachete)

Valoare bugetata $120,00 ($1,200,000 -M 0.000 de achete)

$ 88,00 ($ 880.000 + 10.000 de jachete)

Abaterea veniturilor calculata in baza bugetului flexibil este numita abatejre im- putabila prefului de vinzare, deoarece ea reiese doar din diferentele dintre pr^ul de vinzare efectiv pretul de vinzare bugetat, astfel:

Abatere impu-

tabila pre^ului

de vinzare

Pret de		Pret de	1		Unit^i
= vinzare	-	vinzare		x	efectiv
. efectiv		bugetat	J		vindute
- =50.000$ sau 50.000$ F = (125$ pe jachete 120$ pe jacheta) x					10.000 de jachete

Webb inregistreaza o abatere favorabila in raport cu pretul de vinzare, deoarece pretul de vinzare efectiv de 125$ dep£$e$te valoarea bugetata de 120$, ceea ce duce la cre$terea profitului din exploatare. Managerii de marketing sint in general eel mai bine plasati pentru a intelege $i explica motivele acestei diferente in pretul de vinzare (de exemplu, datorita nivelului mai malt de calitate a prelucrarii sau datorita cre^terii generale a preturilor de pia^a). Abaterea costurilor variabile in raport cu bugetul flexibil este nefavorabila pentru o produc e efectiva de 10.000 de jachete. Aceasta abatere este nefavorabila fie din cau- za ca (a) Webb a folosit cantitati mai mari de factori de productie (de exemplu, num&- rul de ore de munca de productie directa) comparativ cu cantita^ile bugetate, fie deoa- rece (b) Webb a platit pre^uri unitare mai mari pentru factorii de productie (de exem- plu, tariful salarial pentru o ora de munca de productie directa) comparativ cu pretu- rile unitare bugetate, fie (c) atit (a), cit $i (b). Cantitatile $i/sau preturile mai mari ale factorilor de productie in raport cu bugetul ar putea rezulta fie din decizia contpaniei Webb de a fabrica un produs de calitate superioara celei planificate in buget, fie din ineficient a departamentelo r d e producti e $i de achizitii, fie di n ambele cauze. Art trebui sa vedefi intotdeauna in analiza abaterilor o sursd de sugestii pentru investigafii mai aprofundate nu o dovada definitiva $i incontestabila privind performantele saiisfaca- toare sau nesatisfdeatoare ale unei companii. Costurile fixe efective de 285.000$ sint cu 9.000$ mai mari decit valoarea bijigetata de 276.000$. Acest cost fix mai mare reduce profitul din exploatare, ceea ce insteamna ca aceasta abatere in raport cu bugetul flexibil este nefavorabila.

Ca regula generala, managerii exercita un control mai mare asupra abaterilor de eficienta decit asupra abaterilor de pret. Aceasta intrucit cantitatea de factori de productie utilizata es- te afectata in principal de forte din interiorul companiei, pe cind modificarile preturilor se datoreaza in primul rind forte- lor pietei, din afara companiei.

CAPITOLUL

7

248

ABATERILE DE PRET SI EFICIENTA ALE FACTORILOR DE PRODUCTIE CU COST DIRECT

i

Vom ilustra in continuare cum pot fi descompuse abaterile de Nivel 2 ale factoijilor de productie cu cost direct calculate in baza bugetului flexibil in doua sau mai mul^e aba- teri detaliate, care sint abateri de Nivel 3, astfel:

1.	Abateri	de pret, car e reflecta diferenta dintre pretul efectiv al unui factor de pro-
	ductie	pretul bugetat.

2. Abateri de eficienta, care reflecta diferenta dintre cantitatea efectiva a unu} factor de productie $i cantitatea bugetata.

Informatiile furnizate de aceste abateri de Nivel 3 ii ajuta pe manageri sa intele^ga mai bine performantele anterioare §i sa planifice mai bine performantele viitoare.

Calculul preturilor si cantitatilor bugetate ale factorilor de productie

Pentru a calcula abaterile de pret §i eficienta, Webb trebuie sa determine mai in|tii pre- turile cantitatile bugetate ale factorilor de productie. Principalele trei surse d^ infor matii pe care le poate utiliza compania sint:

1.

Date efective privind factorii de producfie din perioade anterioare. Majoritatea

companiilor dispun de date istorice privitoare la prefurile $i cantitafile efective ale facto- rilor de producfie. Aceste prefuri $i cantitafi istorice pot fi folosite ca prefuri cantit*fi bugetate intr-un buget flexibil. Datele istorice sint, de obicei, disponibile la un cost redus. Totu$i utilizarea acestora prezinta unele limit*ri: datele istorice pot confine inefi- cienfe §i (ii) datele istorice nu integreaz* schimbarile prevazute in perioada bugetat*.

care au activity similare. Principala limit* a

utilizarii acestei surse const* in faptul ca informafiile privind preful §i cantitatea facto- rilor de producfie din alte companii ar putea s* nu fie disponibile.

3. Standarde definite de compania Webb. Un standard (sau norma) este un

nivel de pref, cost sau cantitate determinat printr-o metoda §tiinfific fundamental. Un standard este de obicei exprimat pe unitate. S* analizam modul in care compania Webb i$i determin* standardele. Folosind studii tehnologice, Webb face o descompu- nere detaliat* a pallor necesari pentru a confecfiona o jachet*. Fiecarui pas ii este atri- buit un timp standard bazat pe munca executat* de un operator calificat care folose$te echipamente ce funcfioneaz* in mod eficient. Timpii standard prezinta doua avantaje pentru utilizator: (i) au ca scop excluderea ineficienfelor anterioare $i (ii) urmaresc luarea in calcul a schimb*rilor prevazute sa se produca in perioada bugetara. Un exem- plu pentru avantajul (ii) este inchirierea unor noi ma$ini de cusut, care funcfioneaz* la o viteza mai mare produc defecte mai purine. Costul standard al muncii de pro- ducfie directe pentru fiecare jacheta este calculat prin inmulfirea timpului standard alocat confecfion*rii unei jachete cu tarifele salariale pe care Webb se a§teapt* s* le pl*teasc* operatorilor. In mod similar, Webb determina cantitatea standard de stof* de care are nevoie un operator calificat pentru a confecfiona o jacheta, preful standard pe metru patrat de stof* (inmulfindu-le) costul standard al materiilor prime directe necesare pentru a confecfiona o jachet*.

2. Informa l de la alte companii

Termenul „standard" se refer* la multe lucruri diferite. Clarificafi intotdeauna semnificafia sa §i contextul in care este folosit. O cantitate standard (sau normata) este cantitatea §tiinfific fundamentat* de factor de producfie (de exemplu, metri pa- trafi de stofa sau numar de ore de munca direct*) necesar* pentru fabricarea unei unit*fi de produs (o jachet*, de exemplu). Un pref standard (sau normat) este pre- ful $tiinfific fundamentat pe care o companie se a$teapt* s*-l pl*teasc* pentru o uni- tate de factor de producfie. In exemplul companiei Webb, tariful salarial standard este un exemplu de pref standard al unei ore de munc* productive direct*. Un cost standard (sau normat) este costul §tiinfific fundamentat al unei unit*fi de produs — de exemplu, costul standard al muncii directe legate de confecfionarea unei ja- chete la Webb.

Costul standard pe jacheta al fiecarui factor de producfie cu cost direct variabil

=

Cantitate standard de factor de producfie pe unitate de produs

x

Pref standard pe unitate de factor de producfie

3

Explicarea

moti-

vului	utilizarii
frecvente	a	costurilor
standard	in	analiza
abaterilor
costurile	standard

exclud ineficientele trecute si tin cont

schimbarile viitoare.

de

Sondajele arata ca peite 85% din companiile americane folo- sesc costuri standard.

Costul standard al materiilor prime directe pe jacheta: 2 metri patrafi de stofa prev*zufi pentru o unitate de produs (jachet*), la 30$ pref standard pe metru patrat.

Costul standard al materiilor prime directe pe jacheta

= 2 metri patrafi x 30$ pe metru patrat = 60$

Costul standard al manoperei directe pe jacheta: 0,8 ore de munca de producfie directa prevazute pentru o unitate de produs, la un pref standard de 20$ pe ora.

Costul standard al manoperei directe pe jacheta = 0,8 ore x 20$ pe or* = 16$

Care este legatura dintre termenii „buget" §i „standard"? „Buget" este un termen mai general. Dupa cum se arata in textul de mai sus, prefurile, cantitafile §i costurile

BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE SI C0NTR0LUL MANAGERIAL: I

249

Larga utilizare a costurilor

standard

Studiile practicilor companiilor din lumea intreaga constata o vasta utilizare a costurilor standard de catre intreprinderile producatoare. Datele ce urmeaza sint extrase din sondaje realizate in cihci tari.

Procentul de intreprinderi

chestionate

care folosesc costurile standard in sistemul lor contabil

SUA*		86
lrlanda b		85
Marea	Britanie c	76
Suedia d		73
Japonia e		65

Cum se explica popularitatea costurilor standard? Companiile din 4 tari analizate identifier urma- toarele scopuri pentru care utilizeaza costurile standard, in ordinea importantei (1 fiind eel itiai im- portant,iar 4 — eel mai nesemnificativ) ^f :

Managements costurilor

Decizii privind preturile Planificarea si controlul bugetar Elaborarea rapoartelor financiare

SUA

Canada

Japonia

Marea

Britanie

1	1	1	2	'
2	3	2	1
3	2	3	3
4	4	4	4		•

Abaterile de pret si eficienta ale materiilor prime discutate in acest capitol ilustreaza utilizailea cos- turilor standard in promovarea managementului costurilor.

^a Cornick, Cooper si Wilson, „How Do Companies".

^b Clarke si Brisbane, „An Investigation into".

^c Drury, Braund, Osborne si Tayles, „A Survey".

^d Ask si Ax, „A Survey of".

^e Scardrough, Nanni si Sakurai, Japanese Management".

^f Inoue, „A Comparative Study."; Gosselin, „Performance Management". Bibliografia completa este data in Anexa A de la sfirsitul cartii.

CAPITOLUL

7

250

bugetate ale factorilor de producfie nu trebuie s* fie neaparat bazate pe standaifde. In schimb, dac* in determinarea cantit*filor §i prefurilor bugetate ale factorilor de pro- ducfie se folosesc niveluri normate, atunci termenii ^standard" „buget" instamna acela§i lucru sint folosifi alternativ. Cantitatea standard din fiecare factor de pro- ducfie necesar* pentru o unitate de produs preful standard al fiecarui factor 4e pro- ducfie determin* costul standard (sau bugetat) al fiecarui factor de producfie pe uni- tate de produs. Observafi cum costul standard calculat pentru materiile prime directe pentru manopera de producfie direct* este egal cu costul bugetat de 60$ pentru ma- teriile prime directe 16$ pentru manopera de producfie direct*, la care s-a f*cut referinf* mai devreme in acest capitol (p. 243). In sistemul s*u de calculafie a costurilor standard, compania Webb folose§te stan- darde ce pot fi atinse printr-o exploatare eficient*, dar in care s-a incorporat §i o marja pentru disfuncfiile normale. Unele companii folosesc standarde ideale sau teoretice, care presupun condifii perfecte de exploatare, f*r* defecfiuni ale utilajelor farij rebu- turi. Este evident c* standardele de acest tip sint dificil de atins. Dup* cum s-a d|scutat in Capitolul 6, fixarea unor standarde greu de atins spore§te frustrarea angajajilor $i d*uneaz* motivafiei ^i performanfei. Studiile practicilor din intreprinderi de itiai jos descriu larga utilizare a costurilor standard.

Date pentru calculul abaterilor de pret si eficienta pe exemplul companiei Webb

Sa analizam doua categorii de costuri directe ale companiei Webb. Costul efectiv din fiecare categorie pentru 10.000 de jachete confec^ionate $i vindute in aprilie 2003 este:

Materii prime directe cumparate

consumate

1. Metri ptoa^i de stofa cumparata data in consum

2. Pret efectiv platit pe metru patrat

3. Costul materiilor prime directe (1x2)

Manopera de productie directa

[Figura 7-2, coloana 1]

1. Numar de ore de munca productiva directs

2. Pret efectiv platit pentru o ora de munca productiva directa

3. Costul muncii productive directe (1x2)

[Figura 7-2, coloana 1]

22.200

$28

$621,600

9.000

$22

$198,000

Pentru a simplifies vom presupune egalitatea dintre cantitatea de materii prime di- recte consumate ₅ i cantitatea de materii prime directe cumparate. Sa folosim aceste date ale companiei Webb pentru a ilustra abaterile de pret ?i abaterile de eficienta. O abatere de pret este egala cu diferenta dintre pretul efectiv ?i pretul bugetat, inmultita cu cantitatea efectiva de factori de productie (de exemplu, maternle prime directe cumparate sau date in consum). Abaterile de pret sint uneon numite abateri imputabile pretului factorului sau abateri tarifare (mai ales atunci dnd se vorbe^te despre abateri de pret legate de munca directa din productie). O abatere de eficienta este egala cu diferenta dintre cantitatea de factori de productie efectiv utilizata (metri patrati de stofa, de pilda) cantitatea bugetata care ar fi trebuit utilizata pentru a rea- liza produc t efectiva, inmultita cu pretul bugetat. Abaterile de eficienta sint uneon

numite abateri de consum (sau utilizare). Figura 7-3 arata cum este descompusa abaterea in raport cu bugetul flexibil m abatere de pret ?i abatere de eficienta. Sa luam sectiunea materiilor prime directe. Aba- terea de 21.600$ N a materiilor prime directe in raport cu bugetul flexibil este dife- renta dintre costurile efective prezentate in coloana 1 (cantitatea efectiva de factori x

_a

4

Calculul

de

pret

diferenta

abaterilor

dintre

pretul efectiv al factorilor de productie si pretul bugetat al factorilor de productie

si

de

al

abaterilor

eficienta

diferenta	dintre
cantitatea	efectiva	de

factori de productie si

cantitatea	bugetata	de
factori de	productie
pentru productia
efectiva
pentru categoriile
de costuri	directe

Folosim un format de prezenta- re pe coloane ca metoda utila si intuitiva de calcular£ a abateri- lor. Exemple: Figuril^ 7-3 si 7-6.

FIGUR A

_17.3

ANALIZA DE NIVEL 3

Materii prime directe

Munca productiva directa

Prezentarea

in luna

pe coloane a analizei abaterilor:

aprilie 2003 ^a

costurile directe ale "companiei

Webb

Costurile efective (cantitatea efectiva de factori x pretul efectiv)

(1)

(22.200 m ² x 28$/ m ² )

621.600$

Cantitatea efectiva de factori x pretul bugetat '

(2)

(22.200 m ² x 30$/ m ² )

666.000$

Bugetul flexibil (cantitatea bugetata de factori aferenta productiei efective x pretul' bugetat)

(3)

(10.000 unitati x 2 m ² / unitate

600.000$

x 30$/m ² )

t

t

44.400$ F _{Abatere de pret}

^{66.000$ N} Abatere de eficienta

21.600$ N Abatere in raport cu bugetul flexibil

i

9.000 ore x 20$/ ora

180.000$

10.000 unitati x 0,8 ore! unitate x 20$/ ora

160.000$

^t

^t

^{9.000 ore x 22$/ ora}

198.000$

18.000$ N _{Abatere de pret}

^{20.000 N} Abatere de eficienta

38.000$ N Abatere in raport cu bugetul flexibil

a F = efect favorabil asupra profitului din exploatare; N = efect nefavorabil asupra profitului din exploatare.

preful efectiv) §i costurile din bugetul flexibil prezentate in coloana 3 (cantitatea buge- tat* de factor pentru producfia efectiv* x preful bugetat). Coloana 2 (cantitatea efec- tiv* de factor x preful bugetat) este inserat* intre coloanele 1 $i 3. Diferenfa diritre coloanele 1 $i 2 reprezint* o abatere de pref de 44.400$ F, deoarece aceea§i cantitate efectiv* de factor este inmulfit* cu preful efectiv in coloana 1 $i cu preful bugetat in coloana 2. Diferenfa dintre coloanele 2 $i 3 reprezint* o abatere de eficienf* de 66.000$ N, deoarece acela$i pref bugetat este inmulfit cu cantitatea efectiva de factor in coloana 2 §i cu cantitatea de factor bugetata pentru producfia efectiva in coloana 3. Observafi cum suma dintre abaterea de pref a materiilor prime, de 44.400$ F, $i abaterea de efi- cienf* a materiilor prime, de 66.000$ N, este egal* cu abaterea materiilor prime directe in raport cu bugetul flexibil, de 21.600$ N. In continuare, vom analiza mai detaliat abaterile de pref $i de eficienf*.

Abaterile de pret

Formula de calcul a abaterilor de pref este:

		Preful efectiv	Preful bugetat
Abatere de pref	=	al factorilor	al factorilor
		de producfie	de producfie

Cantitatea efec- tiv* de factori de producfie

Abaterile de pref aferente celor dou* categorii de costuri directe ale companiei Webb ^int:

Categorie	Pretul
de cost	efectiv
direct	al factorului

_Pretul

_bugetat

al factorului

Materii prime directe Munca directa

(28$/m ² - 30$/m ² )

(22$/ora - 20$/ora)

	Cantitatea	Abatere
X	efectiva	de
	de factor	pret
	22.200 m 2	$44,400 Ft
	9.000 ore	18.000 fjj

$26.400 F

avea auz e

multiple $i diverse. De exemplu, abaterea de pref favorabil* a materiilor prime s-ar

putea datora uneia sau mai multora dintre urm*toarele cauze:

Trebuie s* finefi intotdeauna cont de faptul c* abaterile de pref pot

m managerul de aprovizionare al companiei Webb a negociat un pref mai avan^ajos

al materiilor prime directe decit eel planificat in buget;

• managerul de aprovizionare a trecut la un furnizor care practic* prefuri mai reduse;

• managerul de aprovizionare a cump*rat cantit*fi mai mari decit cele bugetate, obfinind astfel o reducere de pref;

• prefurile materiilor prime directe au sc*zut nea$teptat datorit*, s* zicem, sUpra- satur*rii piefei;

• prefurile de cump*rare bugetate ale materiilor prime au fost stabilite far* a sd face

o analiz* atent* a condifiilor de pe piaf*;

• managerul de aprovizionare a acceptat condifii nefavorabile pentru alfi factoiji de- cit preful (cum ar fi calitatea sc*zut* a materiilor prime).

CAPITOLUL

7

252

Modul in care compania Webb va reacfiona la abaterea de pref a materiilor prime va fi influenfat radical de cauza presupus* a acestor abateri. S* presupunem c* n^ana- gerii de la Webb atribuie abaterea favorabil* faptului c* managerul de aprovizionare a comandat cantit*fi mai mari decit cele bugetate, obfinind astfel reduceri de pref. Webb ar putea c*uta s* determine dac* achizifionarea acestor cantit*fi mai mari a avut ca efect o credere a cheltuielilor de depozitare. In cazul in care cre^terea cheltui^lilor de depozitare §i intrefinere a stocurilor dep*$e$te valoarea reducerii de pref obf^nute, cump*rarea unor cantit*fi mai mari nu este avantajoas*. Din acest motiv, unele com- panii au redus capacit*file depozitelor de materii prime, pentru a impiedica man^gerii de aprovizionare s* plaseze comenzi voluminoase.

Abaterile de eficienta

Pentru orice nivel efectiv de productie, abaterea de eficienta este diferenta dintre can- titatea de factori de productie care a fost folosita efectiv §i cea care ar fi trebuit sa fie folosita pentru a genera productia efectiva, pastrindu-se pretul factorilor de productie la nivelul constant al pretului bugetat:

		Cantitatea efec-	Cantitatea bugetata de	Pretul bugetat
Abatere de eficienta	=	tiva de factori	factori de productie afe-	al factorilor
		de productie	renta productiei efective	de productie

Aici, ideea este ca o companie devine ineficienta daca folose$te o cantitate mai mare de factori de productie decit cantitatea bugetata pentru numarul efectiv de unitati pro- duse; compania este eficienta daca folose$te o cantitate mai mica de factori de produc- tie decit cea bugetata pentru numarul efectiv de unitati produse. Abaterile de eficienta pentru fiecare categorie costuri directe ale companiei Webb sint:

Categorie		Cantitatea	Cantitatea	bugetata
de cost		efectiva	de factor aferenta		X
direct	,	de factor	productiei efective)
Materii prime directe	[22.200 m 2 - • (10.000 unitati x 2 m 2 / unitate)]				x
	(22.200 m 2 - -20.000 m 2 )				x
Munca directa	[9.000 ore - (10.000 unitati x 0,8 ore/ unitate)]				x
	(9.000 ore - 8.000 ore)				x

Pretul bu-

getat al

Abate-

re de efi- cienta

$66,000 N

20.000 N

$86.000 N

Bugetul

de productie este bazat pe can-

titatea bugetata de facto, »r/ afe-

renta nivelului efectiv

ductie (CBFPE). Pentru a Tntele-

flexibil

pentru

^:

actorii

pro-

Webb,

ri

factorului

30$/m ²

30$/m ²

20$/ora

20$/ora

= ge CBFPE din exemplul

trebuie sa

pa-

trati de stofa, numar de ore de

product tie (ja-

chete). CBFPE este ca Iculata

efec-

tiv de produse cu cantiti" itea de

ar fi

fabrica-

factori de productie ca re

faceti distincti e Tntre

= factorii de productie (m<

munca directa) si

prin inmultirea numarului

trebuit folosita

rea unei unitati de prod us.

pentru

Cele doua abateri de eficienta din productie — abaterea de eficienta a materiilor prime directe §i abaterea de eficienta a manoperei de productie directe — sint nefavorabile, deoarece a fost folosita o cantitate mai mare de factori de productie decit cea bugetata, ceea ce a dus la o scadere a profitului din exploatare. Ca §i in cazul abaterilor de pret, exista o gama larga de cauze care pot provoca abateri de eficienta (vezi, de asemenea, Concepte in actiune, p. 254). De exemplu, abaterea nefavorabila de eficienta a manoperei de productie directe din exemplul com- paniei Webb ar putea fi cauzata de unui sau mai multi dintre urmatorii factori:

ft managerul de personal al companiei Webb a angajat muncitori necalificati;

ft planificatorul productiei de la Webb a planificat ineficient munca, ceea ce a dus la un timp de munca directa mai mare decit eel bugetat; ft departamentul de intretinere al Webb nu a efectuat o revizie tehnica adecvata a utilajelor, ceea ce a dus la un timp de munca directa mai mare decit eel bugetat; ft timpul de munca standard bugetat a fost stabilit la un nivel prea scazut, farn sa se faca in prealabil o analiza atenta a conditiilor de exploatare §i a nivelului de calificare al angajatilor.

Sa presupunem ca managerii de la Webb determina ca abaterea nefavorabila se datoreaza intretinerii nesatisfacatoare a utilajelor. Webb ar putea decide sa formeze o echipa de ingineri de productie §i operatori de utilaje care sa elaboreze un grafic de intretinere astfel incit pe viitor sa se produca mai putine defectiuni care sa influenteze negativ timpul de munca $i calitatea produselor.

Rezumat al abaterilor

Figura 7-4 prezinta un rezumat al abaterilor de Nivel 1, 2 §i 3. Observati modul in care abaterile de Nivel 3 se imbina pentru a da abaterile de Nivel 2 §i modul in care cele de Nivel 2 se imbina in abaterile de Nivel 1. Abaterile arata de ce profitul efectiv din exploatare este de 14.900$, an d profitul din bugetul static este de 108.000$. Sa reamintim ca o abatere favorabila are ca rezultat cre$terea profitului din exploatare efectiv in raport cu prevederile bugetului static, iar o abatere nefavorabila duce la scaderea profitului din exploatare efectiv in comparatie CU eel din bugetul Static.

BUGETELE

FLEXIBILE,

AfjATERlLE

C0NTR0LUL

253

MANAGERIAL:

"

CONCEPTE IN ACTIUNE

_mmmmm

Comparatie intre abaterile de

si imbunStatirea randamentului la Analog

eficienta

Devices

Analog Devices, Inc. (ADI) produce circuite integrate si sisteme folosite in computere, aparate medi- cale si electrocasnice. Pentru a fi profitabila, compania ADI trebuie sa furnizeze clientilor produse de inalta calitate, la timp si la un cost redus. Pentru a controla costul, ADI trebuie sa imbunata- teasca randamentul - cantitatea de circuite valide imprimate pe o placa de siliciu, impartita la nu- marul total de circuite care ar fi putut fi imprimate pe placa respective. Sistemul de evidenta si calculatie a costurilor de la ADI colecteaza cheltu.elile pe pnnCipalele centre de costuri de productie. Fiecare centru de costuri de productie foloseste urmatoarea clasi- ficare a cheltuielilor: materii prime directe, manopera directa si cheltuieli indirecte fixe ADI foloses- te sistemul costurilor standard si a definit costuri standard pentru fiecare tip de produs. In fiecare luna ADI calculeaza abateri de pret si de eficienta pentru materii prime si abateri de eficienta si de tarif'pentru munca. Elaborarea unui buget flexibil permite izolarea acestor abateri. Majoritatea managerilor operational! de la ADI pun accentul mai mult pe randamentul fizic de- dt pe calculul abaterii de eficienta a materiilor prime directe. Ei considers ca un randament mai mare este un indicator mai direct al performantei lor si sint convinsi ca daca imbunatatesc randa- mentul vor rezulta si sporuri de eficienta. Intr-adevar, in majoritatea penoadelor, un randament mai inalt este asociat cu abateri favorabile de eficienta a materiilor prime directe. Totusi Intr-o perioada s-a intimplat ceva inexplicabil - randamentele au crescut, d.nd impresia unei imbunatatiri a performantelor, insa sistemul contabil a scos in evidenta o abatere nefavorabila de eficienta a materiilor prime directe. Bugetul flexibil a fost cheia solutionarii acestor semnale contradictor.i! In perioada respectiva, ADI incepuse sa fabrice produse standardizate de serie mare, mlo c de produsele nestandardizate in serii mici pe care le fabrica inainte. Produsele standardizate sint ma, usor de fabricat si au randamente mai mari dedt produsele nestandardizate. Asadar nu este de mirare ca randamentul a crescut, dar s-au ameliorat oare si performantele? Pentru a afla ra^punsul, ADI a analizat cantitatea efectiva de placi in productie si a comparat-o cu bugetul flexibil 4 - canti- tatea bugetata de placi aferenta cantitatii efective de produse standardizate fabricate. ADI & desco- perit ca a dat in productie mai multe placi decit numarul prevazut in bugetul flexibil. ceea ce a avut ca rezultat o abatere nefavorabila de eficienta a materiilor prime directe. Performance au fost sla- be pentru ca desi randamentul a crescut, el nu a crescut in proportia in care ar fi trebu.t sa creasca data fiind cantitatea efectiva si tipul de produse fabricate.

Sursa: Analog Devices: The Half-Life System, Harvard Business School, studiu de caz 9-190-061, si discutii cu ma- nagementui companiei.

CAPITOLUL

7

254

Profit din exploatare in bugetul static Abatere nefavorabila a profitului din exploatare in raport cu volumul vinzarilor Profit din exploatare in bugetul flexibil:

Abatere a profitului din exploatare in raport cu bugetul flexibil:

Abatere de pret de vinzare favorabila Abatere a materiilor prime directe:

Abatere de pret favorabila a materiilor prime directe Abatere de eficienta nefavorabila a materiilor prime directe Abatere nefavorabila a materiilor prime directe Abatere a muncii directe:

Abatere de pret nefavorabila a muncii directe Abatere de eficienta nefavorabila a muncii directe Abatere nefavorabila a muncii directe Abatere a cheltuielilor generale variabile Abatere a cheltuielilor generale fixe Abatere nefavorabila a profitului din exploatare in raport cu bugetul flexibil Profit din exploatare efectiv

$44,400

$50,000

$108,000

(64.000 )

44.000

(	66.000)
		; 21.600)
(	18.000)
(	20.000)
		(	38.000)
		(	10.500)
			(9.000 )

(

$

29.100)

14.900

Impactul stocurilor

Pentru a scoate in eviden t conceptele de baza, a m presupus urmatoarele in Ccjzul com-

paniei

Webb:

FIGUR A

Nivel 1

Nivel 2

Elementele

componente ale

abaterii de Nivel

2 In raport cu bugetul flexibil

Nivel 3

Abaterea de pret i a materiilor I prime directe 1

44.400$ F

1

Abaterea de efi- g

cien^a a materii- I lor prime directe 1

66.000$ N

I

Abaterea de	J
pret a muncii	1
directe	1
18.000$ N	1

	:		1
—	——
Abaterea de eficienta a				1	|
muncii directe
		N		[

1. Toate materiile prime directe sint cump&rate ?i utilizate in aceea _? i perioada buge- tari. Nu exista stocuri inhale sau finale de materii prime directe.

2. Toate unfil e sint produse ₅ i vxndute In aceea _? i perioada bugetara. Nu exista sto- curi inhale sau fmale de produse in curs de fabricate sau produse finite.

Conceptele explicate in acest capitol ramin aplicabile _? i in cazurile in care ipotezele de

mai sus nu

In continuarea acestui capitol („Articolele de jurnal in metoda costunlor standard > p. 259-260) prezentam inregistrarile de jurnal ale companiei Webb pentru cazul in care cantitatea de materii prime cumparata difera de cantitatea folosita. De asemenea pro- blema pentru studiu individual din acest capitol (p. 265-266) arata cum se calculeaza abaterile materiilor prime directe atunci cind cantitatea de materii prime cumparata intr-o anumita perioada difera de cantitatea consumata in perioada respectiva.

sint valabile. Totu ₅ i calcularea ?i interpretarea abaterilor ar putea fi diferita.

FOLOSIREA ABATERILOR IN MANAGEMENT Evaluarea performantelor folosind abaterile

Analiza abaterilor este adesea folosita in evaluarea performantelor. De obicei sint eva-

luate doua aspecte ale performan^ei:

m Eficacitatea: gradul in care este indeplinit un obiectiv sau un scop predeterminat.

_H Eficienta: cantitatea relativa de factori folosita pentru a obtine un nivel de pro- ductie dat. Cu cit mai putini factori sint folositf pentru obtinerea unui nivel de productie dat sau cu cit mai mare este nivelul de produc e obtinut cu o cantitate de factori data, cu atit mai mare este eficienta.

Asigurati-va ca a _t i inteles cauzele care au provocat o abatere inainte de a o folosi to evaluarea performantelor. Sa presupunem ca un manager de aprovizionare de la Webb tocmai a negociat o tranzactie comeraala care are ca rezultat o abatere de pre favo rabila a materiilor prime. Aceasta tranzactie poate provoca abateri favorabile din on- care din urmatoarele motive:

Omorirea unei m u ;te cu cioca-

nu! este eficace,

enta. Omorirea

si eficienta.

toarea este si eficacfe

plesni-

efici-

dar

nu

si

mu: i^tei cu

BUGETELE FLEXIBILt, ABATERILE SI C0NTR0LUL MANAGERIAL: I

255

1. Managerul de aprovizionare a negociat in mod eficace cu furnizorii.

2. Managerul de aprovizionare a obfinut o reducere de pref pentru cump&rarea I

nui

volum mai mare in mai pufine comenzi. Din p&cate, prin cump&rarea unei can- titafi mai mari decit cea necesara pe termen scurt, s-a ajuns la un volum exagerat al stocurilor.

mic

pref, dar a depus doar un efort minim pentru a se asigura ca furnizorul a veriiicat

calitatea materiilor prime inainte de a le expedia.

3. Managerul de aprovizionare a acceptat oferta furnizorului care avea eel mai

Daca performanfa managerului de aprovizionare este evaluata doar in funcfie de aba terile de pref, atunci evaluarea va fi pozitiva. Motivul 1 ar sprijini aceasta concluzie favorabila — managerul de aprovizionare a negociat in mod eficace. Motivele 2 prezinta avantaje pe termen scurt: cumpararea in cantitafi mari sau depunerea linui efort mai mic pentru a verifica procedurile de monitorizare a calit&fii aplicate de furni- zor. Totu$i aceste avantaje pe termen scurt ar putea fi neutralizate de cheltuielile mai mari de stocare sau de cre$terea cheltuielilor de inspecfie $i a proporfiei rebuturilo r in secfia de producfie a companiei Webb, ducind la abateri nefavorabile de eficienfa ale muncii directe materiilor prime directe. Companiile evalueaza din ce in ce mai mult performanfele in baza efectblui produs de acfiunile unui manager asupra costurilor totale ale companiei luate pe ansamblu. In exemplul managerului de aprovizionare, compania Webb ar putea in cele din urma sa aiba mai mult de pierdut din motivele 2 $i 3 decit de ci$tigat din abaterea favorabila de pref. Nu interpretati in mod automat o abatere favorabila ca pe o „veste buna". Unul din avantajele analizei abaterilor este ca scoate in evidenfa aspecte indivi- duale ale performanfei. Totu$i, daca atenfia se concentreaza excesiv pe un singur in dicator de performanfa (de exemplu, abaterea de eficienfa a muncii sau un indice de satisfacfie a consumatorilor), managerii vor avea tendinfa sa ia decizii care sa duca la o valoare pozitiva a acelui indicator de performanfa specific. Aceste acfiuni ar putea intra in conflict cu obiectivele generale ale companiei, impiedicind realizarea acestora. O asemenea percepfie deformata a performanfei apare de obicei atunci cind mana gementul de virf instaureaza un sistem de evaluare $i recompensare a performanfelor care nu pune accentul pe obiectivele companiei ca intreg.

Cauzele multiple ale abaterilor si invatarea organizational^

Abaterile sint deseori interdependente. De exemplu, o abatere nefavorabila a eficienfei

daca

mai

r-un

uate

anumit segment al lanfului valoric al unei companii pot avea la origine decizii intr-un alt segment al acestui lanf sau chiar de catre o alta companie. Sa luam cazul unei abateri nefavorabile de eficienfa a materiilor prime directe in producfia compa niei Webb. Daca ne referim la lanful valoric al companiei, cauzele operafionale posibile ale acestei abateri sint:

materiilor prime ar putea fi asociata cu o abatere favorabila a prefului acestora managerul de aprovizionare a cumparat materii prime mai ieftine §i de calitate proasta. Nu interpretati abaterile separat unele de altele. Abaterile constatate int

CAPITOLUL

7

256

1. Proiectarea deficienta a produselor sau proceselor de producfie.

2. Munca deficienta in secfia de producfie.

3. Forfa de munca necalificata.

4. Repartizarea neadecvata a muncii

utilajelor pentru sarcini specifice.

5. Congestionare datorata plasarii unui numar mare de comenzi urgente de departamentul de vinzari al companiei.

6. Furnizorii companiei nu produc in mod constant stofa de calitate inalta.

catre

Punctul 6 prezinta o perspective $i mai larga asupra cauzelor abaterii nefavorabile a eficienfei materiilor prime directe prin faptul c& ia in considerafie acfiunile intreprinse

in lanful de aprovizionare al companiilor. Un lant de aprovizionare descrie fluxul de bunuri, servicii §i informafii de la cumpararea materiilor prime pina la livrarea produ- selor catre consumatori, indiferent daca aceste activitafi au loc in aceea§i organizafie sau in alte organizafii. Lanful de aprovizionare al companiei Webb este format din:

FURNIZORI

Compania Webb

•

bu r t

PRODUCATOR

L

r

^ *

AMANUNTUL

+

W ^

L

CON

FINALI ^ f

O

R

I

j| |

:

Acfiuni intreprinse de furnizorii companiei ar putea provoca o abatere nefavorabila a eficienfei materiilor prime directe la Webb. Lista celor §ase cauze posibile ale abaterii nefavorabile a eficienfei materiilor pri- me directe este departe de a fi complete. Totu$i ea arata ca abaterea constatata intr-un anumit segment al lanfului valoric (producfia in exemplul nostru) poate fi rezultatul unor acfiuni intreprinse in alte segmente ale lanfului valoric (de exemplu, proiectarea produselor sau marketing) in lanful de aprovizionare. Imbunatafiri operate in eta- pele incipiente ale lanfului valoric §i ale lanfului de aprovizionare pot avea un efect considerabil asupra reducerii amplitudinii abaterilor in etapele urmatoare. Analiza abaterilor pune accentul pe infelegerea cauzelor aparitiei abaterilor si pe modul in care aceasta tnfelegere poate fi folosita pentru a invafa din experienta fi a imbu- natati performantele. De exemplu, pentru a reduce abaterea nefavorabila de eficienfa a materiilor prime directe, o companie ar putea cauta sa imbunat&feasca, printre altele, designul produselor, calitatea materiilor prime ce ii sint furnizate sau motivafia mun- citorilor din producfie de a-§i face lucrul bine din prima. Uneori, o abatere nefavora- bila a eficienfei materiilor prime directe poate semnala necesitatea de a opera modifi- cari la nivelul strategiei de produs, de exemplu, intrucit produsul nu poate fi fabricat la un cost suficient de mic. Analiza abaterilor nu ar trebui sa fie un instrument in jocul „de-a datul vinii" (cu alte cuvinte, de cautare sistematica a persoanei responsabile pen- tru fiecare abatere nefavorabila), ci ar trebui mai degraba sa ajute companiile sa infe- leaga ce s-a intimplat cum pot obfinute performanfe mai bune. Companiile ar trebui sa ajunga la un echilibru intre cele doua scopuri ale utilizarii abaterilor pe care le-am discutat, adica evaluarea performanfelor invafarea organi- zafionala, echilibru care nu este u$or de obfinut. Analiza abaterilor este utila in evalua- rea performanfelor, insa punerea unui accent excesiv pe aceasta evaluare §i pe atingerea obiectivelor individuale de abateri poate submina procesul de inv&fare din experienfa de perfecfionare continua. De ce? Pentru ca atingerea standardului devine un scop in sine. In consecinfa, managerii vor c&uta mai degraba obiective u$or de atins decit obiective ambifioase care sa necesite creativitate $i ingeniozitate. De exemplu, daca se insista prea mult pe evaluarea performanfelor, managerul de producfie de la Webb va prefera un standard care le las£ muncitorilor suficient de mult timp pentru a con- fecfiona o jacheta; managerul nu va fi motivat sa perfecfioneze procesele metodele de producfie pentru a reduce timpul de munca costurile. Accentul exageVat pe evaluarea performanfelor risca, de asemenea, sa-i determine pe manageri sa intreprinda anumite acfiuni pentru a realiza bugetul a evita abaterile nefavorabile, chiar daca aceste acfiuni ar putea prejudicia compania pe termen mai lung. De exemplu, managerul de producfie ar putea forfa muncitorii sa confecfioneze jachetele in timpul alocat, chiar daca aceasta risca sa duca la o calitate inferioara a jachetelor confecfionate. Probabilitatea ca asemenea efecte negative sa apara este mai mica daca analiza abaterilor este privita ca o modalitate de a promova invafarea orga- nizafionala. Astfel, managerii vor fi mai dispu$i sa experimenteze diferite modalitafi de a reduce costurile de producfie nu vor compromite calitatea pentru a evita abaterile nefavorabile.

BUGETELE

SI C0NTR0LUL

FLEXlBllX

ABATERILE

MANAGERIAL:

I

Investigarea abaterilor presu- pune activitati diverse, de la apeluri telefonice si mesaje electronice pina la analize teh- nice ale proceselor de produc- tie, si poate fi costisitoare, In- vestigarea este justificata doar atunci cind avantajele scontate (de exemplu, reducerea costu- rilor sau luarea unor decizii mai bune datorita unor informatii mai corecte) depasesc costurile prevazute.

Insistenta exagerata asupra per- fectionarii continue poate duce la probleme de ordin motivatio- nal daca evaluarea performante- lor se face in raport cu objective pe care angajatii le percep ca irealizabile. Managementul tre- buie sa accepte faptul ca ritmul perfectionarii va scadea probabil in timp, dupa ce se vor fi realizat Tmbunatatirile mai „usoare".

Daca linia de productie functio- neaza in mod necorespunzator, supraveghetorul nu poate astep- ta pina ii parvine raportul conta- bil cu situatia abaterilor in do- lari. Supraveghetorul trebuie sa controleze procesul de produc- tie prin observatii directe si indi- catori nefinanciari imediat dis- ponibili. Tntr-o uzina Nissan, de exemplu, o serie de informatii precum ponderea defectelor si gradul de indeplinire a graficu- lui de productie sint compiiate si difuzate incontinuu pe ecrane amplasate in interioru! uzinei.

CAPITOLUL 7

258

Abaterile care necesita investigate

Cind se impune investigarea abaterilor? Deseori, managerii fac investigate in baza i^nor

rationamente subiective sau reguli empirice. In cazul unor elemente de imports

critica, precum defectele produselor, chiar §i o abatere mica ar putea declan$a in ¹ ves- tigatii §i masuri imediate. Pentru alte elemente, cum ar fi costul materiilor prime dij-ec te, al muncii sau al reparatiilor, investigatia ar putea fi declan§ata in momentul depa§i rii unui nivel minim de abatere de la prevederile bugetare, exprimat in valoare mone tara sau ca procent. De exemplu, o abatere de 4% in costul materiilor prime de 1 mili- on de dolari (adica o abatere absoluta de 40.000$) merita mai multa aten^ie dedit o abatere de 20% in costul reparatiilor de 10.000$ (o abatere absoluta de 2.000$). Din acest motiv, companiile definesc reguli de tip „a se investiga orice abatere ce depa$e$te 5.000$ sau 25% din costul bugetat". Analiza abaterilor trebuie supusa aceluia$i cost-avantaje ca §i toate celelalte elemente ale sistemului de control managerial.

n^a

In teorie, contabilitatea de gestiune da sistematic impresia ca un standard (cum ar fi cantitatea sau costul standard al unui factor de productie) este o valoare accep- tabila absoluta. In practica insa, managerii dau seama ca standardul este un

terval de cantitati sau costuri ale factorilor de productie posibile acceptabile. in < :on- secinta, ei se a$teapta la mici abateri. O abatere in limitele unui interval acceptabil este considerata un „eveniment controlat" §i nu necesita investigatii sau masuri din pa rtea managerilor.

m-

Perfectionarea continua

Abaterile bugetele flexibile pot fi folosite pentru cuantificarea unor tipuri spec ifice de obiective de performanta, cum ar fi perfectionarea continua. De exemplu, perfec- tionarea continua poate fi u$or incorporata in bugete §i deci in analiza abaterilor fDlo sind costuri bugetate pentru perfectionare continua. Un cost bugetat pentru perfec^io- nare continua este redus progresiv in perioade succesive. Costul bugetat al materiilor prime directe pentru fiecare jacheta pe care a produs-o compania Webb in aprilie 2003 este de 60$. Costul bugetat pentru perfectionare continua folosit in analiza abaterilor din perioadele urmatoare poate fi calculat in baza unei reduceri-tinta de 1% in fietare dintre aceste perioade, astfel:

Luna

Valoare bugetata _{in luna precedent!}

Reducerea valorii bugetate

Valoare buget :ata revizuita

Aprilie 2003			$60,00
Mai 2003	$60,00	$0,600 (0,01 x $60,00)	59,40
lunie 2003	59,40	0,594 (0,01 x $59,40)	58,81
lulie 2003	58,81	0,588 (0,01 X $58,81)	58,22

Sursa reducerii de 1% a costului bugetat ar putea fi reducerea preturilor factorilor productie sau sporirea eficientei acestora (de pilda, prin reducerea de§eurilor). utilizarea costurilor bugetate pentru perfectionare continua, o companie da de in ca este in permanen t in cautarea de noi modalitati de a reduce costurile totale. Pe parcursul primelor luni de fabricate, unui produs i se pot atribui obiective

de

Prin

eles

de

perfectionare bugetata mai inalte decit cele ale produselor care se afla de mai	ijnult
timp in productie. Oportunitatile de perfectionare sint de obicei mai u$or de i	en-
tificat la inceputurile fabricarii unui produs. Insa odata oportunitatile evidente i	en-
tificate („o data cules marul eel mai de jos"), s-ar putea sa fie nevoie de mult mai n j ingeniozitate pentru a detecta oportunitati de perfectionare mai avansata.	ulta

Indicatorii financiari si nefinanciari ai performantelor

Pentru a evalua performantele, aproape toate companiile prefera sa foloseasca o c binatie de indicatori financiari nefinanciari decit sa se bazeze exclusiv pe unui

aceste tipuri de indicatori. In sectia de croire a companiei Webb, stofa este mtins;

decupata in bucati, care sint apoi combinate $i asamblate. Controlul in sectia de c:

este de obicei efectuat de muncitori-observatori prin urmdrirea unor indicatori

o m d i n a

$i

roire

nefi

nanciariy cum ar fi numarul de metri patrafi de stofa folosifi pentru a confecfiona 1.000 de jachete sau procentul de jachete incepute terminate fara a fi necesara o repre- lucrare. Managerii de producfie de la Webb vor folosi probabil $i indicatori financiari pentru a evalua eficienfa generala a activitafii de exploatare sau pentru a fundamenta anumite decizii (de exemplu, modificarea combinafiei de factori folosifi pentru confec- fionarea jachetelor). Indicatorii financiari sint deseori vitali pentru o companie, deoarece ei reflecta impactul economic al diferitelor activitafi fizice intr-un mod care le permite managerilor sa faca compensafii — sporirea costurilor unei activitafi fizice (sa zicem, croirea) pentru a reduce costurile unui alt indicator fizic (sa zicem, defectele). Mai mult decit atit, managerii sint adesea evaluafi in baza rezultatelor financiare efective.

ARTICOLELE DE JURNAL IN METODA COSTURILOR

STANDARD

Capitolul 4 a prezentat articolele de jurnal inregistrate atunci cind se folose§te metoda costurilor normale. Prezentam in continuare articolele de jurnal aferente metodei cos- turilor standard, punind accentul pe materiile prime directe pe manopera de pro- ducfie directa. Vom utiliza in continuare datele din exemplul companiei Webb, cu o singura mo- dificare: in cursul lunii aprilie 2003, Webb cumpara 25.000 de metri patrafi de stofa. Reamintim citeva date: cantitatea efectiv folosita este de 22.200 de metri patrafi, iar cantitatea standard definite pentru cele 10.000 de jachete din producfia efectiva la 2 metri patrafi pe jacheta este de 20.000 de metri patrafi. Preful efectiv de cumparare este de 28$ pe metru patrat, iar preful standard este de 30$. Nota: in fiecare din urmatoarele articole, abaterile nefavorabile sint intotdeauna de-

sint intotdeauna creditoare

bitoare (reduc profitul din exploatare), iar abaterile favorabile (maresc profitul din exploatare).

Desi controlu! de la niveliLirile ie- rarhice inferioare se bazeaza in principal pe indicatori nefinan- ciari, exista doua motive care explica necesitatea raportarii re- zultatelor in unitati monetare:

(1) valoarea monetara a anu- mitor abateri prezinta un inte- res in sine - de exemplu, pen- tru luarea deciziilor de investi- gare a abaterilor; si (2) mone- da reprezinta o unitate de ma- sura comuna si semnificativa in baza careia pot fi comparate di- feritele abateri. Acest mctiv este important pentru managerii de nivel ierarhic mai Tnalt, care com- para rezultatele diferitelor depar- tamente in scopul de evaluare a performantelor acestora sau pentru planificare strategics.

Articol de jurnal la: Separarea abaterii de pref a materiilor prime in momentul cum- p&rarii acestora prin debitarea contului sintetic „Materii prime" folosind prefurile standard. Acesta este primul moment in care aceasta abatere poate fi separata.

la. Materii prime — cont sintetic (25.000 de metri patrafi x 30$ pe metru patrat) Abatere de pref a materiilor prime directe (25.000 de metri patrafi x 2$ pe metru patrat) Creanfe clienfi — cont sintetic (25.000 de metri patrafi x 28$ pe metru patrat) Inregistrarea materiilor prime directe cumparate.

	Abaterile nefavorabile	reduc
750.000	profitul din exploatare,	deci se
	inregistreaza pe debit	ca si

50.000

700.000

cheltuielile. Abaterile f; ak/orabile sporesc profitul din ex| .ploatare,

deci se inregistreaza ca si veniturile.

:

pe

credit,

Articol de jurnal lb: Separarea abaterii de eficienfa a materiilor prime directe in mo- mentul darii in consum a acestora prin debitarea contului sintetic „Produse in curs de fabricafie" folosind cantitafile standard aferente unitafilor efectiv produse, inmulfite cu prefurile standard.

lb. Produse in curs de fabricafie — cont sintetic (10.000 de jachete x 2 metri pe jacheta x 30$ pe metru patrat) Abatere de eficienfa a materiilor prime directe (2.200 de metri patrafi x 30$ pe metru patrat) Materii prime — cont sintetic (22.200 de metri patrafi x 30$ pe metru patrat) Inregistrarea materiilor prime directe date in consum.

600.000

66.000

666.000

Articol de jurnal 2: Separarea abaterilor de pref $i de eficienfa ale manoperei de pro- ducfie directe in momentul folosirii acesteia prin debitarea contului sintetic „Produse in curs de fabricafie" folosind cantitafile standard aferente unitafilor efectiv produse, inmulfite cu prefurile standard. Nota: contul sintetic „Salarii datorate" corespunde da- toriilor salariale ale intreprinderii $i confine deci tarifele salariale efective.

BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE SI C0NTR0LUL MANAGERIAL:

259

Spre deosebire de materiile pri- me, manopera de productie nu poate fi stocata pentru o utili- zare viitoare. Din acest motiv, exista un singur articol de jur- nal prin care se inregistreaza atit cumpararea, dt si folosirea manoperei de productie directe.

Amintiti-va din Capitolul 4 ca atit in metoda costurilor efecti- ve, dt si in metoda costurilor normale, materiile prime direc- te si manopera de productie directa sint calculate la costu- rile efective.

CAPITOLUL

7

260

Produse in curs de fabricate — cont sintetic (10.000 de jachete x 0.8 ore/jacheta x 20$ pe ora) Abatere de pref a manoperei de producfie directe (9.000 de ore x 2$ pe ora) Abatere de eficienf^ a manoperei de producfie directe (1.000 de ore x 20$ pe ora) Salarii datorate — cont sintetic (9.000 de ore x 22$ pe ora) Inregistrarea datoriilor aferente costurilor manoperei de producfie directe.

160.000

18.000

20.000

198.000

Din secfiunea anterioare, cunoa$tefi avantajele sistemelor de calculafie pe costurile standard in ceea ce prive^te evaluarea performanfei, invafarea din

antaj

cialcu-

lafia costului produselor. Pe masura producfiei, fiecarei unitafi produse i se at: ribuie ndard

costurile corespunzatoare folosind costul standard al materiilor prime, costul sta al manoperei de producfie directe $i, dup e cum vefi vedea in Capitolul 8, costul

dard de regie. Pentru a calcula costul produsului nu este nevoie sa se determine rile efective. Din perspectiva controlului, toate abaterile sint separate in primul mom care acest lucru este posibil. De exemplu, prin separarea abaterii prefului mat prime directe in momentul cumpdrarii, masurile corective (cum ar fi solicitarea reduceri de pref de la furnizorul actual sau obfinerea unor liste de prefuri de furnizori potenfiali) pot fi intreprinse imediat ce devine cunoscute o abatere n

al sistemelor bazate pe costuri standard — standardele simplified semnificativ

rienfa $i perfecfionarea continue. Articolele de jurnal de mai sus indica un alt a\

bazate

ptpe-

stan-

dostu-

ent in

^riilor

unor

a alfi

efavo-

eli (in

pro-

meto-

rabila semnificativ^, in loc sa se a$tepte pine cind materiile prime sint folosite ifr * pro- cesul de producfie.

La sfir$itul fiecarui an, conturile de abateri sint fie trecute direct pe cheltui costul bunurilor vindute) daca sint de marime nesemnificativa, fie repartizate

porfional intre costul bunurilor vindute diferite conturi de stocuri folosind dele prezentate in Capitolul 4 (p. 128-133). De exemplu, soldul contului „Abater ea de

pref a materiilor prime" este repartizat proporfional intre conturile sintetice „M rturilor aterii

prime", „Produse in curs de fabricafie", „Produse finite"

vindute" in baza costurilor standard ale materiilor prime directe din soldul

fiecarui cont. Abaterea de eficienfa a materiilor prime directe este repartizate p

fional intre conturile sintetice „Produse in curs de fabricafie" „Produse finite" tul „Costul bunurilor vindute" in baza costurilor materiilor prime directe din final al fiecarui cont (dupe repartizarea proporfionala a abaterii de pref a ma prime directe).

ropor-

con-

soldul

ieriilor

contul „Costul bu: final al

Metoda costurilor standard si tehnologiile

informational

ei cos-

Tehnologiile informafionale moderne faciliteaza in mare masura utilizarea metocli

turilor standard pentru calculul controlul costurilor de produs. Prefurile

infor-

file standard adoptate de o companie sint stocate in memoria sistemelor sale :alculind

matice. Un scaner de coduri cu bare inregistreaza primirea materiilor prime, ca imediat costurile fiecarei materii prime utilizind preful standard al acesteia st

memorie. Recepfia materiilor prime este corelata cu comanda de cumparare p< inregistra datoria fafa de furnizor pentru a separa abaterea de pref a materiilor Pe masura producfiei, cantitatea standard de materii prime directe care ai buit folosite este calculate comparate cu fiecare cerere electronica de materii intocmite de un operator din secfia de producfie. Diferenfa dintre aceste douii tefi, inmulfite cu preful standard al materiilor prime directe, reprezinte abate

4antita-

c

ocat in

mtru a

prime.

• fi tre-

prime

canti-

:rea de

eficienfe a materiilor prime. Abaterile aferente muncii sint calculate pe masurn

citorii se conecteaza la terminalele din secfia de producfie

sonal, determinindu-se astfel ora la care acedia au inceput §i terminat munca

titatea de producfie pe care au realizat-o. Managerii folosesc aceste informafii tanee privind abaterile pentru a intreprinde mesuri corective imediate dupe n- dcesitefi.

e mun-

.or per-

can-

instan-

introduc codul 1

Vasta aplicabilitate a sistemelor de calculatie a costurilor standard

Atlt companiile care au implementat sisteme de productie in timp real (JIT, just-in- time), managementul calitatii totale §i sisteme de productie integral computerizata (CIM, computer-integrated manufactureJ, cit $i companiile din sectorul serviciilor con- sider* metoda costurilor standard drept un instrument util. Aceasta furnizeaza infor- matii pretioase pentru gestiunea $i controlul materiilor prime, muncii $i altor activitati legate de productie. Companiile care au implementat programe de management al ca- litatii totale folosesc metoda costurilor standard pentru a controla costurile materiilor prime. Companiile din sectorul serviciilor au consum mare de factor munca $i folosesc costurile standard pentru a controla costurile muncii. Companiile care au implementat sisteme de productie computerizata utilizeaza bugetarea flexibila §i metoda costurilor standard pentru a gestiona activity precum transportul intern al materiilor prime $i montarea $i reglarea utilajelor.

BUGETAREA FLEXIBILA SI CALCULATIA COSTURILOR PE ACTIVITATI

r

Sistemele de calculatie a costurilor pe activitati (ABC ¹ ) se concentreaza asupra activi- tatilor individual ca obiecte de cost fundamental. Sistemele ABC fac o clasificare ie- rarhizata a costurilor diverselor activitati: costuri la nivel de unitate de produs, costuri la nivel de lot de produse, costuri de mentinere a produselor $i costuri de mentinere a instalatiilor de productie (vezi p. 161-162). Cele doua categorii de costuri directe ale companiei Webb — costurile materiilor prime directe $i costurile manoperei de pro- ductie directe — sint exemple de costuri la nivel de unitate de produs. In aceasta sec- tiune prezentam modul in care principiile $i conceptele de baza ale bugetelor flexibile §i analizei abaterilor pot fi aplicate altor niveluri din ierarhia costurilor. Ne vom axa pe costurile la nivel de lot de produse, care reprezinta costurile activitatilor legate mai curind de un grup de unitati de produse sau servicii decit de fiecare unitate de produs sau serviciu in parte.

Sistemele de produc ie in timp

cali-

real (JIT), managem entul

tatii totale si sistem ele de pro-

ductie integral conl puterizate

in Capi-

tolul

(CIM) sint prezentat

1

(p.

4,

14 si

"7

Efectuarea

analizei

In

calculatie

pe

sistemele

a

activitati

abaterilor

de

costurilor

prin

compararea

costurilor	bugetate	ale
activitatilor cu cele
efective

Intrucit multe comfbanii utili- zeaza calculatia costurilor pe activitati, este important sa cunoasteti metoda de calculare a abaterilor ce apar in aceste sisteme.

Legatura dintre costurile la nivel de lot si cantitatea produsa

Sa luam exemplul companiei Lyco Brass Works, care produce Jacutaps, o gama de robi- nete de baie decorative din alama. Lyco produce robinetele Jacutaps pe loturi. In fieca- re linie de productie, Lyco folose$te manopera de transportare a materialelor pentru aducerea materiilor prime in sectia de productie, transferarea produselor in curs de fabricate de la un centru de prelucrare la altul §i transportarea produselor finite in zona de unde acestea urmeaza sa fie livrate. Prin urmare, costul manoperei de trans- portare a materialelor necesare pentru fabricarea robinetelor Jacutaps este un cost di- rect al acestor robinete. Intrucit materiile prime necesare fabricarii unui lot sint trans- portate la un loc, costul manoperei de transportare variaza in functie de numarul de loturi $i nu in functie de numarul de unitati dintr-un lot. Costurile manoperei de tran- sportare a materialelor sint costuri variabile directe la nivel de lot de produse. Datele referitoare la Jacutaps pe 2004 sint urmatoarele:

	Valori prevazute	Valori
	in bugetul static	efective
1. Unitati de Jacutaps produse si vindute	180.000	151.200
2. Dimensiunea lotului (numar de unitati pe lot)	150	140
3. Numar de loturi (rindul 1 -s- rindul 2)	1.200	1.080
4. Ore de munca de transportare a materialelor pe lot	5	5,25
5. Total ore de munca de transportare a materialelor (rindul 3 x rindul 4)	6.000	5.670
6. Cost pe ora de munca de transportare a materialelor	$14	$14,50
7. Cost total al muncii de transportare a materialelor (rindul 5 x rindul 6)	$84,000$	$82,215

¹ ABC, activity-based costing (n. t.).

BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE SI CONTROLUL MANAGERIAL:

261

Pentru a elabora bugetul flexibil al costurilor muncii de transportare a materia- lelor, Lyco incepe prin a identifica numarul efectiv de unitafi produse, 151.200, con- tinue cu urmatorii pa§i.

Pasu l	1:	Folosind dimensiunea bugetata a unui lot, se calculeaza numarul de lo- turi care ar fi trebuit utilizat pentru a realiza producfia efectiva. La di- mensiunea bugetata a lotului de 150 de unitafi, Lyco ar fi trebuit sa product cele 151.200 de unitafi efective in 1.008 loturi (151.200 unitafi -s- 1^0 uni- tefi pe lot).
Pasu l	2:	Folosind numarul bugetat de ore de munca de transportare a materia- lelor pe lot, se calculeaza numarul de ore de manopera de transportare care ar fi trebuit folosite. La numarul bugetat de 5 ore pe lot, 1.008 de loturi ar fi trebuit sa necesite 5.040 ore de munca de transportare a mate- rialelor (1.008 loturi x 5 ore pe lot).

Pasu l 3 : Folosind costul bugetat al unei ore de munca de transportare a materia- lelor, se calculeaza numarul de ore de munca de transportare a materia- lelor din bugetul flexibil. Valoarea aferente bugetului flexibil este de 5.040 ore de munca de transportare a materialelor X 14$ cost bugetat al unei ore de munca de transportare a materialelor = 70.560$.

Remarcafi cum calculele din bugetul flexibil privitoare la costurile de transportare a materialelor se axeaza pe marimi la nivel de lot (numar de ore de munca de trans- portare a materialelor) §i nu pe marimi la nivel de unitate de produs (cum ar fi numa- rul de ore de munca de transportare a materialelor pe unitate de producfie realizata). Abaterea costurilor muncii de transportare a materialelor in raport cu bugetul flexibil poate fi calculata dupa cum urmeaza:

Abaterea					Costuri
in raport cu	=	Costuri	-		calculate in
bugetul flexibil		efective		bugetul flexibil
	=	(5.670 ore x 14,50$ pe ore)	-	(5.040	ore x	14$ pe ore)
		82.215$	-		70.560$
	=	11.655$ sau 11.655$ N

Abaterea nefavorabile indice faptul ce nivelul efectiv al costurilor mu transportare a materialelor a fost cu 11.655$ mai mare decit nivelul-finte getul flexibil.

ncii de

din bu-

Abaterile de pret si eficienta

Putem obfine o mai bune infelegere a cauzelor posibile ale acestei abateri nefav< orabile alculate

de 11.655$ prin examinarea componentelor de pref §i de eficienfa ale abaterii c in raport cu bugetul flexibil.

CAPITOLUL

7

262

Abatere de pref

Preful efectiv		Preful bugetat
al factorilor	-	al factorilor
. de producfie		de producfie
(14,50$ pe ora -		14$ pe ora)

0,50$ pe ore 2.835$ sau 2.835$ N

Cantitatea efec tiva de factor de producfie

x	5.670	ore
x	5.670	ore

Abaterea de pref nefavorabile a muncii de transportare a materialelor indice fap- tul ce nivelul efectiv de 14,50$ al costului unei ore de munce de transportare a materia- lelor depe§e$te costul bugetat de 14,00$. Aceaste abatere s-ar putea datora, de exemplu, faptului ce (1) managerul resurselor umane de la Lyco a negociat condifii mai pufin favorabile decit cele planificate in buget §i (2) tarifele salariale au crescut n^a^teptat datorite unei penurii de forfe de munce.

Abatere de eficienta

Cantitatea de fac- tor de productie efectiv folosita

-

Cantitatea bugetata de factor de productie afe- renta productiei efective

(5.670 ore -

5.040 ore)

630 ore = 8.820$ sau 8.820$ N

x

x

x

Pretul bugetat

al factorului

de productie

14$ pe ora 14$ pe ora

Abaterea de eficienta nefavorabila indica faptul ca numarul efectiv de 5.670 de ore de munca de transportare a materialelor a depart numarul de 5.040 de ore pe care Lyco ar fi trebuit sa le foloseasca pentru numarul de unitati pe care le-a produs. Cele doua cauze care au provocat abaterea de eficienta nefavorabila sint: (1) dimensiunea mai mica a loturilor efective, de 140 de unitati, in locul dimensiunii bugetate de 150 de unitati, rezultind in aceea ca Lyco a produs cele 151.200 de unitati efective in 1.080 de loturi in loc de 1.008 (151.200 -s- 150); $i (2) numarul mai mare de ore efective de munca de transportare a materialelor pe lot, adica 5,25 ore, in loc de cele 5 ore bugetate. Cauzele unor dimensiuni efective ale loturilor mai mici decit cele bugetate ar pu- tea fi: (1) problemele de calitate ce apar daca dimensiunea lotului depa§e§te 140 de robinete §i (2) costurile ridicate de gestiune a stocurilor. Cauzele unui numar mai mare de ore efective de munca de transportare a mate- rialelor pe lot ar putea fi: (1) aranjarea mai ineficienta a liniei de productie Jacutaps in spatiu comparativ cu aranjamentul propus in buget; (2) timpul pierdut de munci- torii insarcinati cu transportarea materialelor obligati sa a$tepte la centrele de prelu- crare pentru a prelua sau livra materialele; (3) angajati nemotivati, farn experienta $i necalificati; $i (4) standarde prea inalte pentru timpul transportare a materialelor. Identificarea cauzelor abaterii de eficienta ii poate ajuta pe managerii de la Lyco sa elaboreze un plan pentru imbunatatirea eficientei muncii de transportare a materialelor.

Accentul pe ierarhie

Ideea este de a axa calculele cantitative din bugetul flexibil pe nivelul potrivit al ierar- hiei costurilor. De exemplu, intrucit transportarea materialelor este un cost la nivel de lot, calculele cantitative din bugetul flexibil corespunzatoare acestei activitati sint facu- te la nivel de lot — numarul de ore de munca de transportare a materialelor pe care compania Lyco ar fi trebuit sa le foloseasca in baza numarului de loturi de care ar fi avut nevoie pentru a produce cantitatea efectiva de 151.200 de unitati. In cazul in care costul analizat ar fi fost un cost de mentinere a produsului (costul de proiectare a pro- dusului, de pilda), atunci calculele cantitative din bugetul flexibil ar fi pus accentul pe nivelul de mentinere a produsului, evaluind, de exemplu, complexitatea efectiva a pro- iectarii produsului in raport cu bugetul.

EVALUAREA PRIN INDICATORI-REPER

SI i ANALIZA ABATERILOR

Valorile bugetate din exemplele companiilor Webb ?i Lyco Brass Works sint bazate pe o analiza interna a activitatilor de exploatare proprii ale acestor companii. Vom aborda acum situatia in care valorile bugetate sint bazate pe o analiza a activitatilor de exploa- tare ale altor companii. Evaluarea prin indicatori-reper este un proces continuu de comparare a nivelurilor de performanta obtinute in productia de bunuri $i servicii §i executarea de activitati cu cele mai inalte performante din domeniu (standarde de ex- celenta sau indicatori-reper — n. t.). De regula, cele mai inalte niveluri de performanta pot gasite la companiile concurente sau la companii care au procese similare. Vom analiza United Airlines §i alte opt companii aeriene americane pentru a ilus- tra utilizarea indicatorilor-reper bazati pe performantele altor companii. Cunoa§terea diferentelor in raport cu costurile altor companii aeriene §i a modificarilor in timp a acestor diferente este importanta pentru deciziile de planificare control de la United. Sa luam, de exemplu, costul unitar pe loc-mila disponibil (LMD) al United Airlines. Sa presupunem ca United folose$te informatii privind fiecare din cele opt companii

g	Descrierea evalua-
	rii prin indicatori-

reper

care este folosita aceasta in manage- mentul costurilor compara performan- tele efective cu cele mai malte perfcrmante din domeniu (standarde de excelenta sau indi- catori-reper — n. t.)

si

a

modului in

BUGETELE FLEXIBILE J ABATERILE

SI CONTROLUL

263

MANAGERIAL:

I

_{FIGUR A}

_7.5

Comparatie intre United

reper

Airlines si alte opt (LMD)

„loc-mila

disponibil"

companii

aeriene in

baza

indicatorului-

Companie aeriana

Companie aeriana

United Airlines Companii aeriene folosite ca reper:

Southwest Airlines America West Airlines Delta Airlines Northwest Airlines Continental Airlines American Airlines Alaska Airlines U.S. Airways Media companiilor aeriene folosite ca reper

Cost unitar

pe LMD

₍₁₎

Venituri

pe LMD

₍₂₎

$0,1066	$0,1103
$0,0772	$0,0943
0,0862	0,0865
0,0975	0,1080
0,1049	0,1104
0,1070	0,1150
0,1095	0,1178
0,1269	0,1257
0,1400	0,1392
$0,1062	$0,1121

Marja bruta

pe LMD

₍₃₎

₌

_{(2) -}

₍₁₎

Costul	Costul com-
muncii	bustibilului
pe LMD	pe LMD
(4)	(5)

$0,0037	$0,0392	$0,0143 $0,0143
$0,0171	$0,0281	$0,0134
0,0003	0,0205	0,0138
0,0105	0,0385	0,0127
0,0055	0,0349	0,0181
0,0080	0,0330	0,0167
0,0083	0,0405	0,0149
(0,0012)	0,0413	0,0221
(0,0008)	0,0546	0,0193
$0,0060	$0,0364	$0,0164

_{Total LMD}

(milioane)

₍₆₎

_175.485

_59.910

_27.112

_154.974

_103.356

_86.100

_167.286

_17.315

_66.574

_85.328

Sursa: Rapoartele anuale ale companiilor catre actionari. Toate datele sint pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 2000.

Companiile definesc indicatori- reper si calculeaza abateri de la acestia pentru elementele care sint de cea mai mare impor- tanta pentru activitatea lor. De exemplu, McDonald's calculea- za timpul mediu de asteptare pentru a face comanda, timpul de executare a comenzii si tim- pul de parcurs in unitatile in ca- re clientii comanda din masina.

Identificarea indicatorilor-reper potriviti este o problema majo- ra in implementarea acestui tip de evaluare. Multe companii cumpara date-reper de la firme de consultant!

CAPITOLUL

7

264

aeriene concurente in analiza costurilor sale prin comparare cu indicatori-reper. Date- le corespunzatoare sint sintetizate in Figura 7-5. Companiile-reper folosite in evaluare sint clasificate in ordinea descresc&toare a costului unitar pe LMD in coloana 1. In Figura 7-5 sint, de asemenea, prezentate veniturile pe LMD, marja bruta pe LMD, cos- tul muncii pe LMD, costul combustibilului pe LMD §i totalul de locuri-mila dispo- nibilie (un indicator al dimensiunii companiei aeriene).

mare m ^ ura

de indicatorul-reper ales pentru comparafie. Costul efectiv de 0,1066$ pe LMD al tJni-

ted Airlines este cu 0,0004$ mai mare decit costul mediu de 0,1062$ pe LMD al o ^lor-

diu

pe LMD al celorlalte companii aeriene. Aceasta diferenfa mica sugereaza ca United este

lalte opt companii. Aceasta diferenfa reprezinta mai pufin de 0,5% din costul mi

Concluziile pentru managementul costurilor de la United depind in

comparabila, in termeni de competitivitate a costurilor, cu media acestor opt comp> anii aeriene. O imagine cu totul diferita §i mult mai pufin favorabila iese in evidenfa jlaca

United face comparafia doar cu Southwest Airlines, compania aeriana cu eel mai r< cost pe LDM, de 0,0772$. Costul pe LDM al companiei United este cu 0,0294$

mai

mare (0,1066$ — 0,0772$). Aceasta diferenfa reprezinta 38% din costul pe LDI \A al Southwest Airlines. Daca se folose^te acest indicator-reper, United pare sa aiba un cost unitar cu mult mai malt decit concurentul cu eel mai redus cost.

3ro-

bleme. De exemplu, o problema este asigurarea comparabilitafii indicatorilor-reper, adi-

ca evitarea unei comparafii de tip „mere cu portocale". Intre companii pot exista flife-

or-

renfe la nivelul strategiilor, al metodelor de evaluare a stocurilor, al metodele de a:

date

tizare $.a.m.d. In exemplul companiei United, in coloanele 4 §i 5 sint prezentate

referitoare la doua dintre costurile incluse in comparafiile in baza costului unitar: cos- tul muncii §i costul combustibilului. Pentru ambele componente, United inregist ijeaza costuri mai ridicate decit Southwest Airlines. De exemplu, costul muncii pe LM D la

cu

United este cu 39,5% mai mare decit la Southwest Airlines (0,0392$, comparativ

0,0281$). Aceste informafii-reper evidenfiaza faptul ca

United trebuie sa faca econ< Dmii

in costurile muncii ca pas important spre a deveni mai competitive in raport cu co: ncu- renfii sai cu costuri mai reduse.

Efectul dimensiunilor §i tipurilor avioanelor, al duratei zborurilor §.a.m.d. as

ppra

costurilor ar putea fi, de asemenea, luat in considerafie. Un analist ar putea exa: in: ina $i daca diferenfele in veniturile pe LMD ale companiilor se datoreaza, sa zicem, per-

in ceea ce prive$te calitatea serviciilor sau put erilor

de monopol diferite de la anumite aeroporturi. Un analist ar putea decortica $i mai (Jeta- liat aceste informafii pentru a identifica modalitafi de a imbunatafii performanfele prin modificarea proceselor de producfie. De exemplu, analistul ar putea evalua daca per-

edus

Folosirea indicatorilor-reper de tipul celor din Figura 7-5 nu este lipsita de

rn<

cepfiilor diferite ale utilizatorilor

formantele pot fi imbunatatite prin modificarea traseelor de zbor, utilizarea unor ti- puri diferite de avioane pentru diferite rute, modificarea compozitiei echipajelor de zbor sau schimbarea frecventei sau orarului anumitor zboruri. Comparative de tipul evaluarii prin indicatori-reper evidentiaza faptul ca un con- tabil de gestiune trebuie sa fie capabil sa inteleaga „de ce" exista diferente de costuri sau venituri intre companii. Un analist ar putea sa examineze daca intre companiile aeriene exista diferente la nivelul costurilor fixe §i al costurilor variabile. In mod simi- lar, analistul ar putea sa determine daca acele companii care inregistreaza eel mai inalt cost pe LMD sint in stare sa genereze un venit pe LMD mai mare. Contabilii de gestiune le sint mult mai utili managerilor atunci cind furnizeaza informatii despre cauzele diferentelor de costuri sau venituri intre companii sau intre subunitati ale ace- leia$i companii, n u simple rapoarte privind amplitudinea acestor diferente.

Compania O'Shea produce vaze din ceramic*. Aceasta folose$te metoda costurilor standard pentru determinarea valorilor bugetului flexibil. In aprilie 2004 au fost produse 2.000 de unitati. Datele ce urmeaz* sint legate de cele dou* categorii de costuri de productie directe ale companiei: materiile prime directe munca productive directa. Cantitatea de materii prime directe folosite a fost de 4.400 de kilograme (kg). Canti- tatea standard de materii prime directe stability pentru o unitate de produs este de 2 kg, la pretul de 15$ pe kg. Compania a cumparat 5.000 kg de materii prime la pretul de 16,50$ pe kg, in valoare total* de 82.500$. Numarul efectiv de ore de munca productive direct* a fost de 3.250, la un cost total de 66.300$. Timpul standard de munca productive direct* a fost stabilit la 1,5 ore pe unitate de produs, la un cost standard al muncii productive directe de 20$ pe or*.

S e

cer e

1. Calculati abaterea de pret abaterea de eficienta a materiilor prime directe $i a muncii productive directe. Abaterea de pret ^a materiilor prime directe va fi calculat* in baza unui buget flexibil intocmit pentru cantitatea efectiv cump*rat*, ins* abaterea de eficient* a materiilor prime directe va fi bazat* pe buget flexibil intocmit pentru cantitatea efectiv utilizata.

2. Inregistrati articolele de jurnal pentru un sistem de calculatie a costurilor standard care separ* abaterile in primul moment in care acest lucru este posibil.

SOLUTI E

1. Figura 7-6 ilustreaz* modul in care reprezentarea pe coloane a abaterilor din Figura 7- 3 poate fi adaptat* pentru a reflecta decalajul temporal dintre cump*rarea $i utilizarea materiilor prime. Remarcati in special cele dou* seturi de calcule pentru materiile pri- me directe din coloana 2 — sumele de 90.000$ pentru materiile prime cump*rate $i 66.000$ pentru materiile prime date in consum.

2. Materii crime — cont sintetic

Abatere de pret a materiilor prime directe

(5.000 kg x

l,50$/kg)

Creante clienti — cont sintetic (5.000 kg x 16,50$/kg)

Produse in curs de fabricate — cont sintetic (2.000 unitati x 2 kg/unitate x 15$/kg) Abatere de eficient* a materiilor prime directe (400 kg x 15$/kg) Materii prime — cont sintetic (4.400 kg x 15$/kg)

75.000

7.500

60.000

6.000

82.500

66.000

Continua

mm _S'

_•*<

Produse in curs de fabricate — cont sintetic

(2.000 unitati x Abatere de pret ^a

(3.250 ore x

Abatere de eficienta a muncii de productie

0,40$/ora)

1,5 ore/unitate x

muncii de productie

20$/ora)

directe

directe

(250 ore x 20$/

ora)

Salarii datorate — cont sintetic (3.250 ore x 20,40$/ ora)

60.000

1.300

5.000

Prezentarea

materii

pe coloane

a analizei abaterilor

productiva

pentru

compania

O'Shea:

prime directe si munca

directa pentru

luna aprilie

2004*

66.300

ANALIZA DE NIVEL 3

Materii prime

directe

Costurile efective (Consumul efectiv de factor x Pretul efectiv al factorului)

(1)

Consumul efectiv de factor x Pretul bugetat al factorului

(2)

Bugetul flexibil (Cantitatea bugetata de factor aferenta productiei efective x Pretul bugetat al factorului)

(3)

(6.000 kg x 16,50$/kg) ⁴ ' 99.000$

(6.000 kg x 15,00$/kg) " ~ 90.000$

i

9.000$ N Abaterea de pret

(4.400 kg x 15,00$/kg)

66.000$

(2.000 unitati x 2 kg/unitate x 15,00$/kg)

60.000$

t 6.000$ N Abaterea de eficienta

_ t

Munca

productiva

directa

(3.250 ore x 20,40$/ora)

66.300$

(3.250 de ore x 20,00$/ora)

65.000$

t 1.300$ N _{Abaterea de pret}

(2.000 unitati x 1,50 ore/unitate x 20,00$/ora)

^{5.000$ N} Abaterea de eficienta

60.000$

t

. efect favorabil asupra profitului din exploatare; N = efect nefavorabil asupr a profitului din exploatare.

PUNCTE DECIZIONALE

ZT^r^Tr^s'

'

sintetizeaza ob/ect/ve/e

^REZUMAT

o ,trebare-che/e

legate de un obiectiv didactic Recomandarile constituie raspunsul la aceasta mtrebare.

_Decizie

1. Prin ce difera bugetele flexibile de cele statice si de ce ar trebui companiile sa foloseasca bugetele flexibile?

2. Cum poate fi elaborat un buget flexibil si cum poate fi calculata abaterea in raport cu bugetul flexibil si abaterea imputabila volumului vinzarilor?

3. Ce este un cost standard si de ar trebui o companie sa utilizeze costurile standard?

4. De ce ar trebui o companie sa calculeze abateri de pret si de eficienta?

266

Recomandari

Un buget static este bazat pe nivelul productiei planif.cat la inceputul perioade.

buqetare. Un buget flexibil este ajustat pentru a Integra nivelul efectiv al productiei perioada bugetara. Bugetele flexibile ii ajuta pe manageri sa obtina mai multe informatii despre cauzele abaterilor dedt cele disponibile in bugetul static.

din

Pentru elaborarea bugetului flexibil este folosita o procedure In trei pasi. Cind toat<j

costurile sint fie variabile in raport cu unitatile produse, fie fixe, ace?t, trei pasi nece (isita

doar informatii referitoare la pretul de vinzare bugetat, costul variab d buge a

unitate de produs, costurile fixe bugetate si cantitatea efectiv produsa. Abate ea rn raport cu bugetul static poate fi descompusa in abatere in raport cu bugetul flex b.l

si

pe

(diferenta dintre rezultatul efectiv si valoarea corespunzatoare din bugetulI fleabri) s

abatere imputabila volumului vinzarilor (diferenta dintre valoarea din bugetul flexi valoarea corespunzatoare din bugetul static).

Un cost standard este un cost fundamental stiintific, bazat pe o activitate deexplo

eficienta. Costurile standard au ca scop excluderea ineficientelor anterioare si luare

si

bil

atare

a

in

considerare a schimbarilor prevazute in perioada bugetara

Calculul abaterilor de pret si de eficienta ii ajuta pe manager, sa obtina informatii

de doua aspecte diferite, dar nu si independente, ale performance

accentul pe diferenta dintre pretul efectiv al factorului de productie si pretul bug* ttat al :iva de

ace tuia

factor de productie si cantitatea bugetata aferenta nivelului efectiv de product.e.

legate

pune

Abaterea de pn

Abaterea de eficienta pune accentul pe diferenta dintre cantitatea efectjv

5. Ar trebui evaluata performanta unui manager de aprovizionare doar in baza abaterii de pret?

6 . Pot managerii sa integreze bugete pentru perfectionare continua in analiza abaterilor?

7. Poate fi folosita analiza abaterilor intr-un sistem de calculate a costurilor pe activitati?

Abaterea de pret reflecta un singur aspect al performantei managerului de aprovizionare. Alte aspecte sint legate de calitatea factorilor de productie cumparati :i de manager si de capacitatea acestuia de obtine livrari la timp de la furnizori.

Managerii pot folosi costurile bugetate pentru perfectionare continua in sistemul contabil pentru a semnala tuturor angajatilor ca se cauta in permanent modalitati a reduce costurile.

lor

de

Analiza abaterilor poate fi aplicata costurilor calculate pe activitati (costuri de mon

reglare a utilajelor, de pilda) pentru a obtine mai multe informatii legate de cauzel< static

diferentelor dintre costurile efective ale activitatilor si cele prevazute in bugetul sau in eel flexibil. Interpretarea abaterilor costurilor diferitelor activitati necesita

itare-

intelegerea tipului si nivelului acestor costuri: unitate de produs, lot de produse, mentinere a produsului sau mentinere a instalatiilor.

8. Ce este evaluarea prin indicatori-reper si de ce este utila aceasta?

Evaluarea prin indicatori-reper este un proces continuu de comparare a nivelului d

performanta obtinutin productia de bunuri si servicii si executarea de activitati cu mai inalte niveluri de performanta din domeniu (standarde de excelenta). Evaluarea

i^rativ indicatori-reper masoara dt de bine se descurca compania si managerii sai, comp, ¹

cu alte companii similare.

cele

e

ia prin

TERMENI DE RETINUT

Acest capitol si Glosarul de la sfirsitul cartii contin urmatoarele definitii:

abatere (p. 242) abateri imputabile pretului factorului (251) abatere de consum (251) abatere de eficienta (251) abatere de pret a factorului de productie

(251)

abatere imputabila pretului de vinzare (248) abatere de pret (251) abatere imputabila volumului vinzarilor (246)

abatere favorabila (243) abatere in raport cu bugetul flexibil (246) abatere in raport cu bugetul static (243) abatere nefavorabila (244) buget flexibil (242) buget static (242) cantitate standard de factor de productie (249) cost bugetat pentru perfectionarea continua

(258)

MATERIALE DE RECAPITULARE

Intrebari

cost standard (249) eficacitate (255) eficienta (255) evaluare prin indicatori-reper (263) management prin exceptie (2^2) pret standard (249) standard (249)

7	1	Care este legatura dintre management^ prin exceptie si analiza abaterilor?
7. 2		Care sint cele doua surse posibile de informatii pe care o companie le-ar putea folosi tn calculul valor,, bugetate in analiza abaterilor?
7.3		Explicati diferenta dintre abatere favorabila si abatere nefavorabila.
7	4	Care este deosebirea principala dintre un buget static si un buget flexibil?
7. 5		De ce ar putea considera managerii ca o analiza de Nivel 2 in baza bugetului flexibil este ma, infor- mativa decit o analiza de Nivel 1 in baza bugetului static?
7. 6		Descrieti pasii de	ejaborare a unui buget flexibil.

7 7

7. 8

7 9

7,1 0

7 11

7.1 2

Enumerati patru Motive ale utilizarii costurilor standard.

Cum ar putea un manager sa obtina mai multe informatii legate de cauzele abaterilor matenilor pri-

me in raport cu bugetul flexibil?

Enumerati trei cauze care determina abateri de pret favorabile ale materiilor prime. Explicati de ce abaterile de pret si de eficienta ale materiilor prime pot fi calculate prin refer,nta la

momente de timp diferite.

,

₊

₊

.

Cum poate fi integrat subiectul perfectionarii continue in procesul de definire a costunlor bugetate? De ce ar putea un analist care examineaza abaterile din sectia de productie sa caute expkatu ,n afara

acestei functii economice specifice?

BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE SI C0NTR0LUL MANAGERIAL: I

267

I

7.1 3

Comentati urmatoarea afirmatie facuta de un supervizor de fabrica: Jntilnirile cu contabilul fdbricii mele sint frustrante. Tot ce vrea el este sa dea vina pe cineva pentru numeroasele abateri pe cire le

	raporteaza."	t
7.1 4