Bugetele flexibile, abaterile

si controlul managerial: I
OBIECTIVE
DIDACTICE
Explicarea deosebirii dintre un buget
static si un buget ftexibil

Elaborarea bugetelor flexibile

si calculul abaterilor in raport cu
bugetul flexibil si cu volumul vinzarilor

Explicarea motivului utilizarii frecvente a

costurilor standard in analiza abaterilor

Calculul abaterilor de pret si de eficienta

pentru categoriile de costuri directe

Explicarea motivului pentru care indicatorii

folositi pentru evaluarea performantelor
achizitiilor ar trebui sa cuprinda si alti factori,
nu numai abaterile de pret

Integrarea perfectionarii continue

in analiza abaterilor

Efectuarea analizei abaterilor in sistemele

de calculate a costurilor pe activitati

Descrierea evaluarii prin indicatori-reper

si a modului in care este folosita aceasta
in managementul costurilor
www.prenhall.com/horngren | y u doriti si cartofii prajiti?" este mai mult decit o intrebare legata de preterm tele
/ / i i dvs. culinare. La McDonald's, aceasta face parte dintr-o tehnica numita vh zare
incitativa", care incurajeaza clientii sa mai adauge produse la cele cumparate, gen erind
astfel venituri mai mari pentru companie. De cele mai multe ori, cei care iau masa ras
mmSg* pund da", contribuind la atingerea de catre restaurantul respectiv a obiectivelor buge-
tate privind vinzarile si profitabilitatea.
In culise", managerii urmaresc aceste vinzari, precum si costurile asociate lor: Se
S
<tu calculeaza costuri bugetate standard ale produselor si ale muncii, iar performantele efecti-
ve ale restaurantului sint comparate cu performantele planificate in baza acestor costuri.
Orice abatere semnificativa de la prevederile bugetului trebuie explicate si corectata.
Daca volumul efectiv al vinzarilor de cartofi prajiti difera de volumul bugetat, atunci volu-
mul bugetat este ajustat la eel efectiv inainte de a se examina costurile. Astfel, bugetul
devine flexibil, iar managerii nu pot sa foloseasca doar volumul ridicat al vinzarilor pentru
a explica problemele legate de costul muncii sau costurile prea ridicate ale produselor.
Aid, contabilitatea nu are Jngrediente ascunse"!

Insusiti materia din acest capi-
tal inainte de a trece la capitolul
urmator. Capitolul 8 este bazat
pe concepte prezentate aid.
In Capitolul 6 v&zut cum bugetele ii pot ajuta pe manageri in func^ia lor de pla-
nificatori. Acum ne vom referi la modul in care bugetele in special cele flexibile
sint folosite pentru a evalua informa^itfe privind abaterile, sus^inindu-i pe manageri in
funcpa lor de control. Feedbackul le permite managerilor s2 compare rezultatele efec-
tive adica ce se intimpla. cu performance planificate adic& ce ar fi trebuit s&
se intimple conform planurilor. Bugetele flexibile i abaterile ii ajut& pe manageri sa
in^eleaga de ce performance efective difer& de cele planificate. Acest de ce" const(ituie
subiectul capitolului al capitolului urmator.

FOLOSIREA ABATERILOR
Fiecare abatere pe care o calculam reprezint& diferen^a dintre o valoare bazat& pe un
rezultat efectiv i valoarea bugetate corespunz&toare cu alte cuvinte, diferen^a diintre
valoarea efectiva a unui element i valoarea pe ar fi trebui s-o aib& elementul con brm
bugetului. Valoarea bugetate este un punct de referin^ pornind de la care pot fi facute
compara^ii.
Abaterile le sint utile managerilor in deciziile lor de planificare $i control. Miana-
gementul prin excep^ie este o practice managerial^ ce const& in a se concentra asupra
domeniilor care nu func^ioneaz^ la nivelul a$tept&rilor (de exemplu, vinz&ri insuficiente
ale unui produs) a acorda o aten^ie mai mic& domeniilor care func{ioneaz& con: orm
atept&rilor. Managerii folosesc informa^iile furnizate de abateri pentru a-$i repa:rtiza
eforturile: ei acorda in mod sistematic mai mult& aten^ie domeniilor cu abateri mai
mari. De exemplu, sa presupunem c& nivelul efectiv al costurilor asociate rebutuirilor
recondi^ionarilor la o uzina de aparate Maytag depaete cu mult costurile bug<;^tate.
Aceste abateri ii vor determina pe manageri sa caute explicapi i sa ia din timp suri
corective, asigurind astfel mai purine rebuturi recondi^ion^ri in produc^ia viit Dare,
Abaterile sint folosite in evaluarea performan^elor. Managerii de produc1:i<e ai
Maytag, de exemplu, ar putea beneficia de prime de eficien^ trimestriale legate de
realizarea unui anumit nivel bugetat al cheltuielilor de exploatare.
Abaterile sugereaza uneori o schimbare necesar& la nivelul strategiei. Propo r^ia
exagerata de defecte constatate pentru un produs nou ar putea sugera imperfec^iub:i in
proiectarea produsului. In acest caz, directorii i-ar putea reevalua strategiile de pr<bdus.

BUGETELE STATICE SI
r BUGETELE FLEXIBILE
Bugetul general sau bugetul static, prezentat in Capitolul 6, este bazat pe nivelul de
producfie planificat la inceputul perioadei bugetare. Bugetul general al Stylistic Furni-
CAPITOLUL 7 ture este un buget static (p. 203-210), in sensul c& el este elaborat pentru un singur
242
nivel de p r o d u c e planificat. La sfir?itul perioadei, cind sint calculate abaterile in ra- 1 Explicarea d e o -
sebirii d i n t r e u n
port cu prevederile unui buget static, valorile bugetate nu sint ajustate in func^ie de > b u g e t static
nivelul efectiv de p r o d u c e obtinut in perioada bugetara. In acest capital punem accen- .bugetul initial bazat
tul pe bugetele flexibile. . . f vplumui de pro-
Un buget flexibil calculeaza veniturile ?i costurile bugetate m baza mvelului efec- ductie planificat la
inceputu! perioadei
tiv de producfie obpnut in perioada bugetara. Un buget flexibU este intocmit la sfir?itul
perioadei, cind nivelul efectiv al p r o d u c e ! este cunoscut; un buget static este elaborat si u n b u g e t flexibil
la inceputul perioadei bugetare, in baza nivelului de producfie planificat pentru acea pe- jcate sie
ajustat pentru a Integra
rioada Dupa cum vom arata in continuare, un buget flexibil le permite managerilor
volurnul de productie
sa calculeze abateri care furmzeaza mai multe i n f o r m ^ decit cele ce pot fi deduse din efectiv ; > . ^
abaterile in raport cu un buget static.
Bugetele, atit cele statice, cit ? i cele flexibile, se pot deosebi p n n nivelul lor de
detaliere. Companiile prezinta bugete cu valori sintetice totalizatoare, care pot fi apoi
descompuse progresiv in valori mai detaliate cu ajutorul unor programe informatice.
Nivelul detalierii create o data cu numarul de linii incluse in Contul de rezultate ? i cu
numarul de abateri calculate. _
in cartea de h % cuvintul nivel" urmat de un numSr denote gradul de detal ere
prezent intr-o analiza a abaterilor. Nivelul 0 ofera eel mai purine detain, Nivelul 1 ofera
mai multe i n f o r m a l ?.a.m.d. Vom folosi exemplul companiei Webb pentru a ilustra
bugetele statice, bugetele flexibile 5 i abaterile aferente acestora.

Sistemul contabil al companiei Webb

Webb confec^ioneaz* ? i vinde jachete haute couture care necesita croire dupa tipar ?i
multi munca manuals. Jachetele sint vindute distribuitorilor, care le vind ulterior ma-
gazinelor independente specialize sau lan^urilor de magazine. Unicele costurii pc care
le inregistreaz* compania Webb sint costuri de p r o d u c t ; nu exista costuri legate de
t S " ale lantului valoric precum marketingul sau distribute Presupunem ca
toate unita^ile produse in aprilie 2003 sint vindute in aprilie 2003. Nu
initiate sau finale de produse. Webb are trei categorn de costuri vanabi e. Costul vana
bil bugetat pe jacheta pentru fiecare dintre aceste categorn se prezinta astfel:
Cost variabil
Categorie de costuri pejacheta

Costul materiilor prime directe $60

Costul manoperei de productie directe 16
Costuri generale de productie variabile J2
Total costuri variabile HI

Numarul unitatilor produse este determinantul costului materiilor prime directe

,1 rnstului manoperei de p r o d u c e directe ?i al costurilor generale variabile. Intervalul
I ^ ^ S ^ L i costului este de la 0 la 12.000 de jachete.
al c o s t u r L generale fixe pentru o p r o d u c t intre 0 ? i 12.000 de jachete este de 276 000$.
Pretul de vinzare bugetat este de 120$/ jacheta. Acest pret este ? d e n U c pen ru o, l d
tribuitorii. Bugetul static pe luna aprilie 2003 este bazat pe vinzar de 12.000 de a
chete. Vinzarile efective din aprilie 2003 au fost de 10.000 de } achete. Figura 7-1, co-
loana 3, prezinta bugetul static al companiei Webb pe aprilie 2003.

ABATERILE IN RAPORT CU BUGETUL STATIC

O abatere in raport cu bugetul static este diferenta dintre un rezultat efectiv ? i nivelul
al acestuia din bugetul static. Figura 7-1 prezinta analiza de Ni-
vel 0 ? i Nivel 1 a abaterilor pentru luna aprilie 2003. Nivelul 0 ofera comparatia eel mai
putin detaliata intre profitul din exploatare efectiv ? i eel bugetat
O abatere favorabila - notata cu F in aceasta carte - are drept efect o cre?tere
, nrnfitnliii din exploatare in raport cu valoarea bugetata. Pentru articolele de venituri, BUQEXELE FLEXIBIL!, ABATERILE
J S S i t S ^ mai mari decit cele bugetate. Pentru articolele de cheltu- , c o n t r o l . MANAGERIAL: ,
 7,1
Analiza abaterilor in baza
bugetului static al com-
paniei Webb pentru luna
aprilie 2003 a
2 Elaborarea
bugetelor flexibile
...costurile variabile
cresc proportional;
costurile fixe ramin
neschimbate
si calculul abaterilor
in raport cu bugetul
flexibil
...diferenta dintre
rezultatele efective si
valorile calculate in
bugetul flexibil
si al abaterilor
imputabile
volumului vinzarilor
CAPITOLUL 7
244
ANALIZA DE NIVEL 0
Profit din exploatare efectiv $14,900
Profit din exploatare bugetat 108.000
Abaterea profitului din exploatare in raport cu bugetul static $93.100 N
ANALIZA DE NIVEL 1
Rezultate Abateri in raport Buget
efective cu bugetul static static i
(1) (2) = (1) - (3) (3)
Unitati vindute 10.000 2.000 N 12.00^
Venituri $1.250.000 $190.000 N $1.440.000
Costuri variabile
Materii prime directe 621.600 98.400 F 720.000
Manopera de productie directa 198.000 6.000 N 192.000
Costuri generale variabile 130.500 13.500 F 144.000
Total costuri variabile 950.100 105.900 F 1.056.000
Contribute marginala 299.900b 84.100 N 384.000c
Costuri fixe 285.000 9.000 N 276.000
Profit din exploatare $ 14.900 $ 93.100 N $ 108.000
$93,100 N
Abatere in raport cu bugetul static
9F = efect favorabil asupra profitului din exploatare; N = efect nefavorabil asupra profitului din exploatare
b Contribute marginala procentuala = 299.900$ -r 1.250.000$ = 24,0%
: Contribute marginala procentuala = 384.000$ + 1.440.000$ = 26,7%
ieli, F inseamna cheltuieli efective mai mici decit cele bugetate. O abatere nefavorabila
notat& cu N in aceast& carte are drept efect o sc&dere a profitului din exploatare
in raport cu valoarea bugetat^. Abaterile nefavorabile mai sint numite abateri adverse
in unele \&ri precum Marea Britanie.
Abaterea nefavorabila de 93.100$ de la Nivelul 0 din Figura 7-1 este rezul^atul
diferen^ei simple dintre profitul din exploatare de 108.000$ prev&zut in bugetul static
profitul efectiv de 14.900$, astfel:
Abaterea profitului
din exploatare in raport = Rezultat efectiv - suma din bugetul static
cu bugetul static
= 14.900$ - 108.000$
= - 93.100$ sau 93.100$ N
Analiza de Nivel 1 din Figura 7-1 le furnizeaz& managerilor i n f o r m a l mai detaliate
privind aceasta abatere negative de 93.100$ a profitului din exploatare. Inform^iile
suplimentare de la Nivelul 1 arata cum contribuie fiecare element al profitul din exploa-
tare venituri, costuri variabile individuale $i costuri fixe la abaterea de 93400$
a acestui profit in raport cu prevederile bugetului static. Contributia marginals pro-
centuala scade de la nivelul bugetat de 26,7% la 24,0% pentru rezultatele efective.
De$i analiza de Nivel 1 ofera mai multe i n f o r m a l decit analiza de Nivel 0, mana-
gerii cauta deseori sa otyina mai multe detalii privind cauzele abaterilor. In as^me-
nea situa^ii devine util bugetul flexibil.
ETAPELE DE ELABORARE A UNUI BUGET FLEXIBIL
Bugetul flexibil este intocmit la sfiritul perioadei (aprilie 2003), dupa ce nivelul efectiv
de productie de 10.000 de jachete devine cunoscut. Bugetul flexibil este bugetul pe care
1-ar fi elaborat compania Webb la inceputul perioadei bugetare dac& ar fi prev&zut co-
rect nivelul efectiv al produc^iei de 10.000 de jachete. I n elaborarea bugetului flexibil:
1. Pre^ul de vinzare bugetat este de 120$ pe jachete, identic celui folosit in elaborarea
bugetului static.
 2. Costurile variabile bugetate sint de 88$ pe jacheta, identice celor folosite in ela-
borarea bugetului static.
3. Costurile fixe bugetate sint de 276.000$, identice celor folosite in bugetul static
(intrucit cantitatea de 10.000 de jachete produs& efectiv se incadreaz& in intervalul
de relevant de 0 la 12.000 de jachete pentru care costurile fixe sint de 276.000$).
Unica diferenta dintre bugetul static $i bugetul flexibil const& in faptul c2 bugetul
static este elaborat pentru productia planificata de 12.000 de jachete, in timp ce buge-
tul flexibil este bazat pe productia efectiv^ de 10.000 de jachete. Cu alte cuvinte, se face
ajustare" a bugetului static de la 12.000 de jachete la 10.000 de jachete. In elaborarea
bugetului flexibil pentru 10.000 de jachete, se presupune ca toate costurile sint fie va-
riabile, fie fixe in raport cu numarul de jachete confec^ionate.
Compania Webb i$i elaboreaz& bugetul flexibil in trei pa$i, dup cum urmeaza.
Pasul 1: Identificarea cantitatfi efectiv produse. In aprilie 2003, Webb a confec^io-
nat vindut 10.000 de jachete.
P a s u l 2: Calculul veniturilor din bugetul flexibil pe baza pretului de vinzare bu-
getat a cantita^ii efectiv produse.
Venituri in bugetul flexibil = 120$ pe jacheta x 10.000 de jachete
= 1.200.000$

P a s u l 3: Calculul costurilor din bugetul flexibil pe baza costului variabil bugetat pe Intrebare: daca bugei;tbl flexibil
(BF) este bazat pe broductia
unitate de produs, a cantitafii efectiv produse a costurilor fixe bugetate.
efectiva, care nu este cunoscu-
Costuri variabile in bugetul flexibil ta decit la sfirsitul f|)erioadei,
Materii prime directe, 60$ pe jacheta x 10.000 de jachete $ 600.000 cum poate fi el numft bugetl
Manopera de productie directa, 16$ pe jacheta x 10.000 de jachete 160.000 Raspuns: BF arata co:^turile ca-
Cheltuieli generale de productie variabile, 12$ pe jacheta x 10.000 de jachete 120.000 re ar fi trebuit genera^:e (costu-
Total costuri variabile in bugetul flexibil 880.000 rile bugetate) pentru a obtine
Costuri fixe in bugetul flexibil 276.000 nivelul efectiv de prod uctie. BF
Total costuri in bugetul flexibil $1.156.000 este bugetul pe carek l-am fi
elaborat la inceputul perioadei
Ace$ti trei pa$i ii permit companiei Webb s& elaboreze bugetul flexibil prezentat daca am fi prezis pe(f<:ect nive-
in Figura 7-2, coloana 3. Webb folose^te bugetul flexibil pentru a trece la o analiz& de lul de productie efectiv.
Nivel 2 a abaterilor, care descompune $i mai detaliat abaterea nefavorabil de 93.100$
a profitului din exploatare calculata in raport cu prevederile bugetului static.

Analiza de Nivel 2 a abaterilor in baza bugetului flexibil al companiei Webb pentru

FIGURA J 2 luna aprilie 2003 a
ANALIZA DE NIVEL 2
Rezultate Abateri in raport Buget Abateri imputabile Buget
efective cu bugetul flexibil flexibil volumului vinzarilor static
(1) (2) = (1) - (3) (3) (4) = (3) - ( 5 ) (5)
o 10.000 2.000 N 12.000
Unitati vindute 10.000
$1.250.000 $50,000 F $1,200,000 $240,000 N $1. 440.000
Venituri
Costuri variabile 720.000
621.600 21.600 N 600.000 120.000 F
Materii prime directe 192.000
198.000 38.000 N 160.000 32.000 F
Manopera de productie directa 144.000
130.500 10.500 N 120,000 24.000 F
Costuri generale variabile 1.056.000
950.100 70.100 N 880.000 176.000 F
Total costuri variabile 384.000
299.900 20.100 N 320.000 64.000 N
Contribute marginala 276.000
285.000 9.000 N 276.000 0
Costuri fixe
$ 14.900 $29.100 N $ 44.000 $ 64.000 N $ 108.000
Profit din exploatare

t t
k ; )
$29,100 N $64,000 N
Abaterea in raport cu bugetul flexibil Abaterea in raport cu volumul vmzarilor

t $93.100 N
Abaterea in raport cu bugetul static
i
a F = efect favorabil asupra profitului din exploatare; N = efect nefavorabil asupra profitului din exploatare.
245
 ABATERILE iN RAPORT CU BUGETUL FLEXIBIL
SI
r
CU VOLUMUL VINZARILOR
Figura 7-2 prezint* analiza de Nivel 2 a abaterilor in baza bugetului flexibil penjru
compania Webb. Analiza de Nivel 2 descompune abaterea nefavorabila de Nivel } a
profitului din exploatare in raport cu bugetul static, in suma de 93.100$, in doua pa^r.
o abatere nefavorabila de 29.100$ N in raport cu bugetul flexibil 5 i o abatere nefavo-
rabila de 64.000$ N imputabila volumului vinzarilor.

Nivelurile analizei abaterilor pot

fi comparate cu cojile unei ce-
Abatere in raport
pe. Cu fiecare nivel mai profund cu bugetul static
de analiza, managerul mai eli- Nivel 1
93.100$ N
mina un strat, obtinind o ima-
gine si mai detaliata.

Abatere in raport Abatere imputabila

ffivel 2 cu bugetul flexibil volumului vinzarilor
29.100$ N 64.000$ N

Abaterea imputabila volumului vinzarilor este diferen^a dintre o valoare dmbugetu

flexibil valoarea corespunzStoare din bugetul static. Abaterea in raport cu bugetiU
flexibil este diferen^a dintre rezultatul efectiv ?i valoarea corespunzStoare dm bugetul
flexibil, bazata pe nivelul efectiv al produced in perioada bugetar*.
Ce i n f o r m a l utile ob^inem din descompunerea acestei abateri calculate in baza
bugetului static in doua componente? Sa reamintim ca Webb a confecjionat ? i vmdut
in realitate 10.000 de jachete, de ? i bugetul static anticipate o p r o d u c e de 12.oqo de
jachete Managerii vor sa ftie ce parte din abaterea de bugetul statu: se datateaza
previziunii incorecte a numarulm de umtap vindute fi ce parte dtn aceasta abatere se
datoreaza performantelor companiei in 2003. Prin crearea unui buget flexibil, manage
pot determina aceste doua valori.

Abaterile Imputabile volumului vinzarilor

Reamintim ca atit sumele bugetului flexibil din coloana 3 a Figurii 7-2 cit 5 i sumele
bugetuluTstatic din coloana 5 sint calculate folosind pre t urile de vinzare bugetate cos^
turi e variabile bugetate pe jacheta ? i costurile fixe bugetate. Umca deosebire consta in
ac ca valorile din bugetul flexibil sint calculate folosind nivelul efectiv al p r o d ^ i e i ,
n t mp ce valorile din bugetul static sint calculate folosind nivelul bugetat al prpduc-
tieiDiferenta dintre aceste doua valori este numita abatere imputabila volumulmvm-
zarUor deoarece ea reflecta doar abaterea cauzata de diferen* dintre cantitatea jfectw
vindutk, de 10.000 de jachete, ? i cantitatea prevazuta a fi vinduta conform bugetului
static, de 12.000 de jachete.

- Sum. din bugetul flexibil - sum, din bugetul stale

volumului vinzarilor
= 44.000$ - 108.000$
= - 64.000$ sau 64.000$ N

In exemplul companiei Webb, aceasta abatere a profitului din exploatare imputabila

lolumTlu vinzarLr se produce exclusiv din cauza previziunii eronate a numarulm de
T n X i X Z Webb a vindut doar 10.000 de jachete, cu 2.000 mai p u t m d e a t nu-
S bTgetat de 12.000 de jachete. Remarca* in special faptul ca P ^ u l de vmzare
bugetat7costul variabil unitar bugetat sint men^inute constante in calculul abaterilor
CAPITOLUL 7 datorate volumului vinzarilor. De aici:
246
 Abaterile imputabile volumului
Abaterile profitului din Pret de Cost varia-1 Unitati Unita^i vindute
vinzarilor provin exclusive din di-
exploatare imputabila vinzare - bil unitar x efectiv - prev^zute in
ferenteie dintre nivelul jde pro-
volumului vinzarilor bugetat bugetat I vindute bugetul static ductie bugetat folosit pentru
= (120$ pe jacheta - 88$ pe jacheta ) x (10.000 de jachete - elaborarea bugetului static si
12.000 de jachete) nivelul de productie efectiv fo-
losit pentru elaborare^ buge-
= 32$ pe jacheta x (-2.000 de jachete) tului flexibil.

= -64.000$ sau 64.000$ N

Variatia nefavorabila a volumului vinzarilor companiei Webb se poate datora unuia

sau mai multora dintre urmatorii factori:
1, Cererea total* de jachete nu create in propor^ile anticipate.
2, Concurentii acapareaza portiuni din cota de pia^a a companiei Webb.
3 , Compania Webb nu s-a adaptat rapid la modificarile intervenite in preferintele ? i
gusturile clien^ilor.
4 , Au ap&rut probleme de calitate, ceea ce a dus la cre^terea numarului de client
nemultumiti de jachetele companiei Webb.
5, Obiectivele bugetate privind vinzarile au fost stabilite fara o analiza atenta a con-
di^iilor de pe piat&.
Modul in care compania Webb va reac^iona la abaterile nefavorabile datorate vo-
lumului vinzarilor va fi influenzal de ipotezele formulate privind cauzele acestor aba-
teri. De exemplu, daca Webb considera ca abaterea a fost cauzata de factori de pia{a (1
i 2), atunci managerul de vinzari va fi eel mai bine plasat pentru a explica ce s-a intim-
plat ? i a sugera eventuale masuri corective necesare, cum ar fi promovarea vinzarilor.
Daca se constata ins* ca abaterile nefavorabile au fost cauzate de probleme de calitate,
atunci managerul de p r o d u c e va fi in cea mai buna postura s* analizeze cauzele i s*
sugereze strategii de imbunat^ire, cum ar fi schimbari in procesul de p r o d u c e sau
investitii in utilaje noi. .
Figura 7-2, coloana 4, arata abaterea fiec^rui articol de calculate din Contul de
rezultate in func^ie de volumul vinzarilor. Eliminarea efectelor previziunii eronate a
unita^ilor de produs vindute (abaterea datorata volumului vinzarilor) din abaterea in
raport cu bugetul static le permite managerilor de la Webb s* compare vemtunle
costurile efective din aprilie 2003 cu veniturile ? i costurile pe care le-ar fi bugetat pen-
tru cele 10.000 de jachete confec^ionate vindute efectiv bugetul flexibil. Aceste
abateri calculate in raport cu bugetul flexibil sint indicatori mai buni ai performantelor
operational intrucit ei compara veniturile efective cu cele bugetate fi costurile efective
cu cele bugetate pentru aceea^i producfie de 10.000 de jachete. Prin contrast, abaterea in
raport cu bugetul static compara veniturile ? i costurile efective pentru 10.000 de jache-
te cu veniturile i costurile bugetate pentru 12.000 de jachete.

Abaterile in raport cu bugetul flexibil

Primele trei coloane ale Figurii 7-2 compara rezultatele efective cu valorile din bugetul
flexibil. Abaterile fiec^rui articol din Contul de rezultate in raport cu bugetul flexibil
se afla in coloana a 2-a i sint calculate astfel:

Abaterea
in raport cu = Rezultatele efective - Suma din bugetul flexibil
bugetul flexibil

Rindul din Figura 7-2 ce confine profitul din exploatare arata ca abaterea acestuia in
raport cu bugetul flexibil este de 29.100$ N (14.900$ - 44.000$). Aceasta abatere ne-
gative de 29.100$ N se produce din cauza faptului ca pre^ul efectiv de vinzare, costuri e
variabile unitare ?i costurile fixe difer* de valorile lor bugetate. Valorile efective cele BUGETELE FLEXIBILE ABATERILE
bugetate pentru pre^ul de vinzare i costul variabil pe umtate sint: SI C0NTR0LUL MAN AGERIAL: I
247

Ca regula generala, managerii
exercita un control mai mare
asupra abaterilor de eficienta
decit asupra abaterilor de pret.
Aceasta intrucit cantitatea de
factori de productie utilizata es-
te afectata in principal de forte
din interiorul companiei, pe
cind modificarile preturilor se
datoreaza in primul rind forte-
lor pietei, din afara companiei.
CAPITOLUL 7
248
Valoare efectiva Valoare bugetata
Pret de vinzare $125,00 ($1,250,000 * 10.000 de jachete) $120,00 ($1,200,000 -M 0.000 de achete)
Cost variabil
pe jacheta $ 95,01 ($ 950.100 -M 0.000 de jachete) $ 88,00 ($ 880.000 + 10.000 de jachete)
Abaterea veniturilor calculata in baza bugetului flexibil este numita abatejre im-
putabila prefului de vinzare, deoarece ea reiese doar din diferentele dintre pr^ul de
vinzare efectiv pretul de vinzare bugetat, astfel:
Abatere impu- Pret de Pret de 1 Unit^i
tabila pre^ului = vinzare - vinzare x efectiv
de vinzare . efectiv bugetat J vindute
= (125$ pe jachete - 120$ pe jacheta) x 10.000 de jachete
=50.000$ sau 50.000$ F
Webb inregistreaza o abatere favorabila in raport cu pretul de vinzare, deoarece pretul
de vinzare efectiv de 125$ dep$e$te valoarea bugetata de 120$, ceea ce duce la cre$terea
profitului din exploatare. Managerii de marketing sint in general eel mai bine plasati
pentru a intelege $i explica motivele acestei diferente in pretul de vinzare (de exemplu,
datorita nivelului mai malt de calitate a prelucrarii sau datorita cre^terii generale a
preturilor de pia^a).
Abaterea costurilor variabile in raport cu bugetul flexibil este nefavorabila pentru
o p r o d u c e efectiva de 10.000 de jachete. Aceasta abatere este nefavorabila fie din cau-
za ca (a) Webb a folosit cantitati mai mari de factori de productie (de exemplu, num&-
rul de ore de munca de productie directa) comparativ cu cantita^ile bugetate, fie deoa-
rece (b) Webb a platit pre^uri unitare mai mari pentru factorii de productie (de exem-
plu, tariful salarial pentru o ora de munca de productie directa) comparativ cu pretu-
rile unitare bugetate, fie (c) atit (a), cit $i (b). Cantitatile $i/sau preturile mai mari ale
factorilor de productie in raport cu bugetul ar putea rezulta fie din decizia contpaniei
Webb de a fabrica un produs de calitate superioara celei planificate in buget, fie din
ineficienta departamentelor de productie $i de achizitii, fie din ambele cauze. Art trebui
sa vedefi intotdeauna in analiza abaterilor o sursd de sugestii pentru investigafii mai
aprofundate nu o dovada definitiva $i incontestabila privind performantele saiisfaca-
toare sau nesatisfdeatoare ale unei companii.
Costurile fixe efective de 285.000$ sint cu 9.000$ mai mari decit valoarea bijigetata
de 276.000$. Acest cost fix mai mare reduce profitul din exploatare, ceea ce insteamna
ca aceasta abatere in raport cu bugetul flexibil este nefavorabila.
ABATERILE DE PRET SI EFICIENTA ALE FACTORILOR
DE PRODUCTIE
i CU COST DIRECT
Vom ilustra in continuare cum pot fi descompuse abaterile de Nivel 2 ale factoijilor de
productie cu cost direct calculate in baza bugetului flexibil in doua sau mai mul^e aba-
teri detaliate, care sint abateri de Nivel 3, astfel:
1. Abateri de pret, c a r e reflecta diferenta dintre pretul efectiv al unui factor de pro-
ductie pretul bugetat.
2. Abateri de eficienta, care reflecta diferenta dintre cantitatea efectiva a unu} factor
de productie $i cantitatea bugetata.
Informatiile furnizate de aceste abateri de Nivel 3 ii ajuta pe manageri sa intele^ga mai
bine performantele anterioare i sa planifice mai bine performantele viitoare.
Calculul preturilor si cantitatilor bugetate
ale factorilor de productie
Pentru a calcula abaterile de pret i eficienta, Webb trebuie sa determine mai in|tii pre-
turile cantitatile bugetate ale factorilor de productie. Principalele trei surse d^ infor
matii pe care le poate utiliza compania sint:
 1. Date efective privind factorii de producfie din perioade anterioare. Majoritatea
companiilor dispun de date istorice privitoare la prefurile $i cantitafile efective ale facto-
rilor de producfie. Aceste prefuri $i cantitafi istorice pot fi folosite ca prefuri cantit*fi
bugetate intr-un buget flexibil. Datele istorice sint, de obicei, disponibile la un cost
redus. Totu$i utilizarea acestora prezinta unele limit*ri: datele istorice pot confine inefi-
cienfe i (ii) datele istorice nu integreaz* schimbarile prevazute in perioada bugetat*.
2. I n f o r m a l de la alte companii care au activity similare. Principala limit* a
utilizarii acestei surse const* in faptul ca informafiile privind preful i cantitatea facto-
rilor de producfie din alte companii ar putea s* nu fie disponibile.
3. Standarde definite de compania Webb. Un standard (sau norma) este un
3 Explicarea moti-
nivel de pref, cost sau cantitate determinat printr-o metoda tiinfific fundamental. vului utilizarii
Un standard este de obicei exprimat pe unitate. S* analizam modul in care compania frecvente a costurilor
Webb i$i determin* standardele. Folosind studii tehnologice, Webb face o descompu- standard in analiza
nere detaliat* a pallor necesari pentru a confecfiona o jachet*. Fiecarui pas ii este atri- abaterilor
...costurile standard
buit un timp standard bazat pe munca executat* de un operator calificat care folose$te
exclud ineficientele
echipamente ce funcfioneaz* in mod eficient. Timpii standard prezinta doua avantaje trecute si tin cont de
pentru utilizator: (i) au ca scop excluderea ineficienfelor anterioare $i (ii) urmaresc schimbarile viitoare.
luarea in calcul a schimb*rilor prevazute sa se produca in perioada bugetara. Un exem-
plu pentru avantajul (ii) este inchirierea unor noi ma$ini de cusut, care funcfioneaz*
la o viteza mai mare produc defecte mai purine. Costul standard al muncii de pro-
ducfie directe pentru fiecare jacheta este calculat prin inmulfirea timpului standard
alocat confecfion*rii unei jachete cu tarifele salariale pe care Webb se ateapt* s* le
pl*teasc* operatorilor. In mod similar, Webb determina cantitatea standard de stof* de
care are nevoie un operator calificat pentru a confecfiona o jacheta, preful standard pe
metru patrat de stof* (inmulfindu-le) costul standard al materiilor prime directe
necesare pentru a confecfiona o jachet*.

Termenul standard" se refer* la multe lucruri diferite. Clarificafi intotdeauna Sondajele arata ca peite 85%
semnificafia sa i contextul in care este folosit. O cantitate standard (sau normata) din companiile americane folo-
sesc costuri standard.
este cantitatea tiinfific fundamentat* de factor de producfie (de exemplu, metri pa-
trafi de stofa sau numar de ore de munca direct*) necesar* pentru fabricarea unei
unit*fi de produs (o jachet*, de exemplu). Un pref standard (sau normat) este pre-
ful $tiinfific fundamentat pe care o companie se a$teapt* s*-l pl*teasc* pentru o uni-
tate de factor de producfie. In exemplul companiei Webb, tariful salarial standard
este un exemplu de pref standard al unei ore de munc* productive direct*. Un cost
standard (sau normat) este costul tiinfific fundamentat al unei unit*fi de produs
de exemplu, costul standard al muncii directe legate de confecfionarea unei ja-
chete la Webb.

Costul standard pe jacheta al Cantitate standard Pref standard pe

fiecarui factor de producfie = de factor de producfie x unitate de factor
cu cost direct variabil pe unitate de produs de producfie

Costul standard al materiilor prime directe pe jacheta: 2 metri patrafi de stofa prev*zufi
pentru o unitate de produs (jachet*), la 30$ pref standard pe metru patrat.

Costul standard al
materiilor prime = 2 metri patrafi x 30$ pe metru patrat = 60$
directe pe jacheta

Costul standard al manoperei directe pe jacheta: 0,8 ore de munca de producfie directa
prevazute pentru o unitate de produs, la un pref standard de 20$ pe ora.

Costul standard al manoperei directe pe jacheta = 0,8 ore x 20$ pe or* = 16$

Care este legatura dintre termenii buget" i standard"? Buget" este un termen BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
mai general. Dupa cum se arata in textul de mai sus, prefurile, cantitafile i costurile SI C0NTR0LUL MANAGERIAL: I
249
 Larga utilizare a costurilor standard
Studiile practicilor companiilor din lumea intreaga constata o vasta utilizare a costurilor standard
de catre intreprinderile producatoare. Datele ce urmeaza sint extrase din sondaje realizate in cihci tari.

Procentul de intreprinderi chestionate

care folosesc costurile standard
in sistemul lor contabil
SUA* 86
lrlanda b 85
Marea Britaniec 76
Suediad 73
Japoniae 65

Cum se explica popularitatea costurilor standard? Companiile din 4 tari analizate identifier urma-
toarele scopuri pentru care utilizeaza costurile standard, in ordinea importantei (1 fiind eel itiai im-
portant,iar 4 eel mai nesemnificativ)f:

SUA Canada Japonia M a r e a Britanie

Managements costurilor 1 1 1 2 '
Decizii privind preturile 2 3 2 1
Planificarea si controlul bugetar 3 2 3 3
Elaborarea rapoartelor financiare 4 4 4 .. 4 !..

Abaterile de pret si eficienta ale materiilor prime discutate in acest capitol ilustreaza utilizailea cos-
turilor standard in promovarea managementului costurilor.

a Cornick, Cooper si Wilson, How Do Companies".

b Clarke si Brisbane, An Investigation into".
c Drury, Braund, Osborne si Tayles, A Survey".
d Ask si Ax, A Survey of".
e Scardrough, Nanni si Sakurai, Japanese Management".
f Inoue, A Comparative Study."; Gosselin, Performance Management".

Bibliografia completa este data in Anexa A de la sfirsitul cartii.

bugetate ale factorilor de producfie nu trebuie s* fie neaparat bazate pe standaifde. In

schimb, dac* in determinarea cantit*filor i prefurilor bugetate ale factorilor de pro-
ducfie se folosesc niveluri normate, atunci termenii ^standard" buget" instamna
acelai lucru sint folosifi alternativ. Cantitatea standard din fiecare factor de pro-
ducfie necesar* pentru o unitate de produs preful standard al fiecarui factor 4e pro-
ducfie determin* costul standard (sau bugetat) al fiecarui factor de producfie pe uni-
tate de produs. Observafi cum costul standard calculat pentru materiile prime directe
pentru manopera de producfie direct* este egal cu costul bugetat de 60$ pentru ma-
teriile prime directe 16$ pentru manopera de producfie direct*, la care s-a f*cut
referinf* mai devreme in acest capitol (p. 243).
In sistemul s*u de calculafie a costurilor standard, compania Webb folosete stan-
darde ce pot fi atinse printr-o exploatare eficient*, dar in care s-a incorporat i o marja
pentru disfuncfiile normale. Unele companii folosesc standarde ideale sau teoretice,
care presupun condifii perfecte de exploatare, f*r* defecfiuni ale utilajelor farij rebu-
turi. Este evident c* standardele de acest tip sint dificil de atins. Dup* cum s-a d|scutat
in Capitolul 6, fixarea unor standarde greu de atins sporete frustrarea angajajilor $i
d*uneaz* motivafiei ^i performanfei. Studiile practicilor din intreprinderi de itiai jos
CAPITOLUL 7 descriu larga utilizare a costurilor standard.
250
Date pentru calculul abaterilor de pret 4 Calculul abaterilor
de pret
si eficienta pe exemplul companiei Webb ...diferenta dintre
Sa analizam doua categorii de costuri directe ale companiei Webb. Costul efectiv din pretul efectiv al
fiecare categorie pentru 10.000 de jachete confec^ionate $i vindute in aprilie 2003 este: factorilor de productie
si pretul bugetat al
factorilor de productie
Materii prime directe cumparate consumate
22.200 si al abaterilor
1. Metri ptoa^i de stofa cumparata data in consum de eficienta
$28
2. Pret efectiv platit pe metru patrat ...diferenta dintre
$621,600
3. Costul materiilor prime directe (1x2) [Figura 7-2, coloana 1] cantitatea efectiva de
factori de productie si
Manopera de productie directa cantitatea bugetata de
9.000 factori de productie
1. Numar de ore de munca productiva directs
$22 pentru productia
2. Pret efectiv platit pentru o ora de munca productiva directa
$198,000 efectiva
3. Costul muncii productive directe (1x2) [Figura 7-2, coloana 1]
pentru categoriile
Pentru a simplifies vom presupune egalitatea dintre cantitatea de materii prime di- de costuri directe
recte consumate 5i cantitatea de materii prime directe cumparate. Sa folosim aceste
date ale companiei Webb pentru a ilustra abaterile de pret ?i abaterile de eficienta.
O abatere de pret este egala cu diferenta dintre pretul efectiv ?i pretul bugetat,
inmultita cu cantitatea efectiva de factori de productie (de exemplu, maternle prime
directe cumparate sau date in consum). Abaterile de pret sint uneon numite abateri
imputabile pretului factorului sau abateri tarifare (mai ales atunci dnd se vorbe^te
despre abateri de pret legate de munca directa din productie). O abatere de eficienta
este egala cu diferenta dintre cantitatea de factori de productie efectiv utilizata (metri
patrati de stofa, de pilda) cantitatea bugetata care ar fi trebuit utilizata pentru a rea-
liza p r o d u c t efectiva, inmultita cu pretul bugetat. Abaterile de eficienta sint uneon
numite abateri de consum (sau utilizare). a
Folosim un format de prezenta-
Figura 7-3 arata cum este descompusa abaterea in raport cu bugetul flexibil m re pe coloane ca metoda utila si
abatere de pret ?i abatere de eficienta. Sa luam sectiunea materiilor prime directe. Aba- intuitiva de calcular a abateri-
terea de 21.600$ N a materiilor prime directe in raport cu bugetul flexibil este dife- lor. Exemple: Figuril^ 7-3 si 7-6.
renta dintre costurile efective prezentate in coloana 1 (cantitatea efectiva de factori x

Prezentarea pe coloane a analizei abaterilor: costurile directe ale "companiei Webb

FIGURA 17.3 in luna aprilie 2003 a

ANALIZA DE NIVEL 3
Cantitatea efectiva Bugetul flexibil (cantitatea
Costurile efective
de factori x bugetata de factori aferenta
(cantitatea efectiva
pretul bugetat productiei efective x pretul'bugetat)
de factori x pretul efectiv)
' (2) (3)
(1)
(10.000 unitati x 2 m2/ unitate x 30$/m )
2
(22.200 m2 x 28$/ m2) (22.200 m2 x 30$/ m2)
Materii prime directe 666.000$ 600.000$
621.600$

t 44.400$ F 66.000$ N

i
Abatere de pret Abatere de eficienta

t 21.600$ N
Abatere in raport cu bugetul flexibil

9.000 ore x 20$/ ora 10.000 unitati x 0,8 ore! unitate x 20$/ ora
Munca productiva directa 9.000 ore x 22$/ ora
180.000$ 160.000$
198.000$

18.000$ N 20.000 N t
Abatere de pret Abatere de eficienta

38.000$ N t
Abatere in raport cu bugetul flexibil

a F = efect favorabil asupra profitului din exploatare; N = efect nefavorabil asupra profitului din exploatare.
 preful efectiv) i costurile din bugetul flexibil prezentate in coloana 3 (cantitatea buge-
tat* de factor pentru producfia efectiv* x preful bugetat). Coloana 2 (cantitatea efec-
tiv* de factor x preful bugetat) este inserat* intre coloanele 1 $i 3. Diferenfa diritre
coloanele 1 $i 2 reprezint* o abatere de pref de 44.400$ F, deoarece aceeai cantitate
efectiv* de factor este inmulfit* cu preful efectiv in coloana 1 $i cu preful bugetat in
coloana 2. Diferenfa dintre coloanele 2 $i 3 reprezint* o abatere de eficienf* de 66.000$
N, deoarece acela$i pref bugetat este inmulfit cu cantitatea efectiva de factor in coloana
2 i cu cantitatea de factor bugetata pentru producfia efectiva in coloana 3. Observafi
cum suma dintre abaterea de pref a materiilor prime, de 44.400$ F, $i abaterea de efi-
cienf* a materiilor prime, de 66.000$ N, este egal* cu abaterea materiilor prime directe
in raport cu bugetul flexibil, de 21.600$ N. In continuare, vom analiza mai detaliat
abaterile de pref $i de eficienf*.

Abaterile de pret
Formula de calcul a abaterilor de pref este:

Preful efectiv Preful bugetat Cantitatea efec-

Abatere de pref = al factorilor al factorilor tiv* de factori
de producfie de producfie de producfie

Abaterile de pref aferente celor dou* categorii de costuri directe ale companiei Webb ^int:

Categorie Pretul Pretul Cantitatea Abatere

de cost efectiv bugetat X efectiva de
direct al factorului al factorului de factor pret

Materii prime directe (28$/m2 - 30$/m2) 22.200 m2 $44,400 Ft

Munca directa (22$/ora - 20$/ora) 9.000 ore 18.000 fjj
$26.400 F

Trebuie s* finefi intotdeauna cont de faptul c* abaterile de pref pot avea a u z e

multiple $i diverse. De exemplu, abaterea de pref favorabil* a materiilor prime s-ar
putea datora uneia sau mai multora dintre urm*toarele cauze:

m managerul de aprovizionare al companiei Webb a negociat un pref mai avan^ajos

al materiilor prime directe decit eel planificat in buget;
managerul de aprovizionare a trecut la un furnizor care practic* prefuri mai
reduse;
managerul de aprovizionare a cump*rat cantit*fi mai mari decit cele bugetate,
obfinind astfel o reducere de pref;
prefurile materiilor prime directe au sc*zut nea$teptat datorit*, s* zicem, sUpra-
satur*rii piefei;
prefurile de cump*rare bugetate ale materiilor prime au fost stabilite far* a sd face
o analiz* atent* a condifiilor de pe piaf*;
managerul de aprovizionare a acceptat condifii nefavorabile pentru alfi factoiji de-
cit preful (cum ar fi calitatea sc*zut* a materiilor prime).
Modul in care compania Webb va reacfiona la abaterea de pref a materiilor prime
va fi influenfat radical de cauza presupus* a acestor abateri. S* presupunem c* n^ana-
gerii de la Webb atribuie abaterea favorabil* faptului c* managerul de aprovizionare
a comandat cantit*fi mai mari decit cele bugetate, obfinind astfel reduceri de pref.
Webb ar putea c*uta s* determine dac* achizifionarea acestor cantit*fi mai mari a avut
ca efect o credere a cheltuielilor de depozitare. In cazul in care cre^terea cheltui^lilor
de depozitare i intrefinere a stocurilor dep*$e$te valoarea reducerii de pref obf^nute,
cump*rarea unor cantit*fi mai mari nu este avantajoas*. Din acest motiv, unele com-
panii au redus capacit*file depozitelor de materii prime, pentru a impiedica man^gerii
CAPITOLUL 7
de aprovizionare s* plaseze comenzi voluminoase.
252
Abaterile de eficienta
Pentru orice nivel efectiv de productie, abaterea de eficienta este diferenta dintre can-
titatea de factori de productie care a fost folosita efectiv i cea care ar fi trebuit sa fie
folosita pentru a genera productia efectiva, pastrindu-se pretul factorilor de productie
la nivelul constant al pretului bugetat:

Cantitatea efec- Cantitatea bugetata de Pretul bugetat

Abatere de eficienta = tiva de factori factori de productie afe- al factorilor
de productie renta productiei efective de productie

Aici, ideea este ca o companie devine ineficienta daca folose$te o cantitate mai mare
de factori de productie decit cantitatea bugetata pentru numarul efectiv de unitati pro-
duse; compania este eficienta daca folose$te o cantitate mai mica de factori de produc-
tie decit cea bugetata pentru numarul efectiv de unitati produse.
Abaterile de eficienta pentru fiecare categorie costuri directe ale companiei Webb sint:

Categorie Cantitatea Cantitatea bugetata Pretul bu- Abate- Bugetul flexibil pentru :actorii
de cost efectiva de factor aferenta X getat al re de efi- de productie este bazat pe can-
direct , de factor productiei efective) factorului cienta titatea bugetata de facto,r/ afe-
renta nivelului efectiv pro-
Materii prime directe [22.200 m2 - (10.000 unitati x 2 m2/ unitate)] x 30$/m2 ductie (CBFPE). Pentru aTntele-
(22.200 m2 --20.000 m2) x 30$/m2 = $66,000 N ge CBFPE din exemplul Webb,
Munca directa [9.000 ore - (10.000 unitati x 0,8 ore/ unitate)] x 20$/ora trebuie sa faceti distinctie Tntre
(9.000 ore - 8.000 ore) x 20$/ora = 20.000 N factorii de productie (m< ri pa-
$86.000 N trati de stofa, numar de ore de
munca directa) si producttie (ja-
Cele doua abateri de eficienta din productie abaterea de eficienta a materiilor prime chete). CBFPE este ca Iculata
directe i abaterea de eficienta a manoperei de productie directe sint nefavorabile, prin inmultirea numarului efec-
deoarece a fost folosita o cantitate mai mare de factori de productie decit cea bugetata, tiv de produse cu cantiti"itea de
factori de productie ca re ar fi
ceea ce a dus la o scadere a profitului din exploatare.
trebuit folosita pentru fabrica-
Ca i in cazul abaterilor de pret, exista o gama larga de cauze care pot provoca rea unei unitati de prod us.
abateri de eficienta (vezi, de asemenea, Concepte in actiune, p. 254). De exemplu,
abaterea nefavorabila de eficienta a manoperei de productie directe din exemplul com-
paniei Webb ar putea fi cauzata de unui sau mai multi dintre urmatorii factori:
ft managerul de personal al companiei Webb a angajat muncitori necalificati;
ft planificatorul productiei de la Webb a planificat ineficient munca, ceea ce a dus
la un timp de munca directa mai mare decit eel bugetat;
ft departamentul de intretinere al Webb nu a efectuat o revizie tehnica adecvata a
utilajelor, ceea ce a dus la un timp de munca directa mai mare decit eel bugetat;
ft timpul de munca standard bugetat a fost stabilit la un nivel prea scazut, farn sa
se faca in prealabil o analiza atenta a conditiilor de exploatare i a nivelului de
calificare al angajatilor.
Sa presupunem ca managerii de la Webb determina ca abaterea nefavorabila se
datoreaza intretinerii nesatisfacatoare a utilajelor. Webb ar putea decide sa formeze o
echipa de ingineri de productie i operatori de utilaje care sa elaboreze un grafic de
intretinere astfel incit pe viitor sa se produca mai putine defectiuni care sa influenteze
negativ timpul de munca $i calitatea produselor.

Rezumat al abaterilor
Figura 7-4 prezinta un rezumat al abaterilor de Nivel 1, 2 i 3. Observati modul in care
abaterile de Nivel 3 se imbina pentru a da abaterile de Nivel 2 i modul in care cele
de Nivel 2 se imbina in abaterile de Nivel 1.
Abaterile arata de ce profitul efectiv din exploatare este de 14.900$, a n d profitul
din bugetul static este de 108.000$. Sa reamintim ca o abatere favorabila are ca rezultat
cre$terea profitului din exploatare efectiv in raport cu prevederile bugetului static, iar
o abatere nefavorabila duce la scaderea profitului din exploatare efectiv in comparatie BUGETELE FLEXIBILE, AfjATERlLE
CU eel din bugetul Static. C0NTR0LUL MANAGERIAL: "
253
CONCEPTE IN ACTIUNE mmmmm

Comparatie intre abaterile de eficienta

si imbunStatirea randamentului la Analog Devices
Analog Devices, Inc. (ADI) produce circuite integrate si sisteme folosite in computere, aparate medi-
cale si electrocasnice. Pentru a fi profitabila, compania ADI trebuie sa furnizeze clientilor produse
de inalta calitate, la timp si la un cost redus. Pentru a controla costul, ADI trebuie sa imbunata-
teasca randamentul - cantitatea de circuite valide imprimate pe o placa de siliciu, impartita la nu-
marul total de circuite care ar fi putut fi imprimate pe placa respective.
Sistemul de evidenta si calculatie a costurilor de la ADI colecteaza cheltu.elile pe pnnCipalele
centre de costuri de productie. Fiecare centru de costuri de productie foloseste urmatoarea clasi-
ficare a cheltuielilor: materii prime directe, manopera directa si cheltuieli indirecte fixe ADI foloses-
te sistemul costurilor standard si a definit costuri standard pentru fiecare tip de produs. In fiecare
luna ADI calculeaza abateri de pret si de eficienta pentru materii prime si abateri de eficienta si de
tarif'pentru munca. Elaborarea unui buget flexibil permite izolarea acestor abateri.
Majoritatea managerilor operational! de la ADI pun accentul mai mult pe randamentul fizic de-
dt pe calculul abaterii de eficienta a materiilor prime directe. Ei considers ca un randament mai
mare este un indicator mai direct al performantei lor si sint convinsi ca daca imbunatatesc randa-
mentul vor rezulta si sporuri de eficienta. Intr-adevar, in majoritatea penoadelor, un randament
mai inalt este asociat cu abateri favorabile de eficienta a materiilor prime directe.
Totusi Intr-o perioada s-a intimplat ceva inexplicabil - randamentele au crescut, d.nd impresia
unei imbunatatiri a performantelor, insa sistemul contabil a scos in evidenta o abatere nefavorabila de
eficienta a materiilor prime directe. Bugetul flexibil a fost cheia solutionarii acestor semnale contradictor.i!
In perioada respectiva, ADI incepuse sa fabrice produse standardizate de serie mare, m l o c de
produsele nestandardizate in serii mici pe care le fabrica inainte. Produsele standardizate sint ma,
usor de fabricat si au randamente mai mari dedt produsele nestandardizate. Asadar nu este de
mirare ca randamentul a crescut, dar s-au ameliorat oare si performantele? Pentru a afla ra^punsul,
ADI a analizat cantitatea efectiva de placi in productie si a comparat-o cu bugetul flexibil 4 - canti-
tatea bugetata de placi aferenta cantitatii efective de produse standardizate fabricate. ADI & desco-
perit ca a dat in productie mai multe placi decit numarul prevazut in bugetul flexibil. ceea ce a avut
ca rezultat o abatere nefavorabila de eficienta a materiilor prime directe. Performance au fost sla-
be pentru ca desi randamentul a crescut, el nu a crescut in proportia in care ar fi trebu.t sa creasca
data fiind cantitatea efectiva si tipul de produse fabricate.

Sursa: Analog Devices: The Half-Life System, Harvard Business School, studiu de caz 9-190-061, si discutii cu ma-
nagementui companiei.

$108,000
Profit din exploatare in bugetul static
Abatere nefavorabila a profitului din exploatare in raport (64.000)
cu volumul vinzarilor 44.000
Profit din exploatare in bugetul flexibil:
Abatere a profitului din exploatare in raport cu bugetul flexibil:
$50,000
Abatere de pret de vinzare favorabila
Abatere a materiilor prime directe:
$44,400
Abatere de pret favorabila a materiilor prime directe
( 66.000)
Abatere de eficienta nefavorabila a materiilor prime directe ; 21.600)
Abatere nefavorabila a materiilor prime directe
Abatere a muncii directe: ( 18.000)
Abatere de pret nefavorabila a muncii directe ( 20.000)
Abatere de eficienta nefavorabila a muncii directe ( 38.000)
Abatere nefavorabila a muncii directe ( 10.500)
Abatere a cheltuielilor generale variabile (9.000)
Abatere a cheltuielilor generale fixe
Abatere nefavorabila a profitului din exploatare ( 29.100)
in raport cu bugetul flexibil $ 14.900
Profit din exploatare efectiv

Impactul stocurilor
P e n t r u a scoate in e v i d e n t conceptele de baza, a m p r e s u p u s urmatoarele in Ccjzul com-
CAPITOLUL 7 paniei Webb:
254
 FIGURA

Nivel 1

Nivel 2

Elementele
componente ale
abaterii de Nivel
2 In raport cu
bugetul flexibil

: 1
Abaterea |
Abaterea de pret i Abaterea de efi- g Abaterea de J
de eficienta a 1
a materiilor I cien^a a materii- I pret a muncii 1
Nivel 3 prime directe 1 lor prime directe 1 directe 1 muncii directe
44.400$ F 1 66.000$ N I 18.000$ N 1 N [

1 . Toate materiile prime directe sint cump&rate ?i utilizate in aceea?i perioada buge-
tari. Nu exista stocuri inhale sau finale de materii prime directe.
2. Toate u n f i l e sint produse 5 i vxndute In aceea?i perioada bugetara. Nu exista sto-
curi inhale sau fmale de produse in curs de fabricate sau produse finite.
Conceptele explicate in acest capitol ramin aplicabile ? i in cazurile in care ipotezele de
mai sus nu sint valabile. Totu 5 i calcularea ?i interpretarea abaterilor ar putea fi diferita.
In continuarea acestui capitol (Articolele de jurnal in metoda costunlor standard > p.
259-260) prezentam inregistrarile de jurnal ale companiei Webb pentru cazul in care
cantitatea de materii prime cumparata difera de cantitatea folosita. De asemenea pro-
blema pentru studiu individual din acest capitol (p. 265-266) arata cum se calculeaza
abaterile materiilor prime directe atunci cind cantitatea de materii prime cumparata
intr-o anumita perioada difera de cantitatea consumata in perioada respectiva.

FOLOSIREA ABATERILOR IN MANAGEMENT

Evaluarea performantelor folosind abaterile
Analiza abaterilor este adesea folosita in evaluarea performantelor. De obicei sint eva-
luate doua aspecte ale performan^ei:
m Eficacitatea: gradul in care este indeplinit un obiectiv sau un scop predeterminat.
H Eficienta: cantitatea relativa de factori folosita pentru a obtine un nivel de pro-
ductie dat. Cu cit mai putini factori sint folositf pentru obtinerea unui nivel de
productie dat sau cu cit mai mare este nivelul de p r o d u c e obtinut cu o cantitate
O m o r i r e a unei m u ;te cu cioca-
de factori data, cu atit mai mare este eficienta.
n u ! este eficace, d a r n u si efici-
Asigurati-va ca a t i inteles cauzele care au provocat o abatere inainte de a o folosi to enta. Omorirea mu:i^tei cu plesni-
evaluarea performantelor. Sa presupunem ca un manager de aprovizionare de la Webb t o a r e a este si eficacfe si eficienta.
tocmai a negociat o tranzactie comeraala care are ca rezultat o abatere de pre favo
BUGETELE FLEXIBILt, ABATERILE
rabila a materiilor prime. Aceasta tranzactie poate provoca abateri favorabile din on- SI C0NTR0LUL MANAGERIAL: I
care din urmatoarele motive: 255
 1. Managerul de aprovizionare a negociat in mod eficace cu furnizorii.
2. Managerul de aprovizionare a obfinut o reducere de pref pentru cump&rarea I nui
volum mai mare in mai pufine comenzi. Din p&cate, prin cump&rarea unei can-
titafi mai mari decit cea necesara pe termen scurt, s-a ajuns la un volum exagerat
al stocurilor.
3. Managerul de aprovizionare a acceptat oferta furnizorului care avea eel mai mic
pref, dar a depus doar un efort minim pentru a se asigura ca furnizorul a veriiicat
calitatea materiilor prime inainte de a le expedia.
Daca performanfa managerului de aprovizionare este evaluata doar in funcfie de aba
terile de pref, atunci evaluarea va fi pozitiva. Motivul 1 ar sprijini aceasta concluzie
favorabila managerul de aprovizionare a negociat in mod eficace. Motivele 2
prezinta avantaje pe termen scurt: cumpararea in cantitafi mari sau depunerea linui
efort mai mic pentru a verifica procedurile de monitorizare a calit&fii aplicate de furni-
zor. Totu$i aceste avantaje pe termen scurt ar putea fi neutralizate de cheltuielile mai
mari de stocare sau de cre$terea cheltuielilor de inspecfie $i a proporfiei rebuturilo r in
secfia de producfie a companiei Webb, ducind la abateri nefavorabile de eficienfa ale
muncii directe materiilor prime directe.
Companiile evalueaza din ce in ce mai mult performanfele in baza efectblui
produs de acfiunile unui manager asupra costurilor totale ale companiei luate pe
ansamblu. In exemplul managerului de aprovizionare, compania Webb ar putea in
cele din urma sa aiba mai mult de pierdut din motivele 2 $i 3 decit de ci$tigat din
abaterea favorabila de pref. Nu interpretati in mod automat o abatere favorabila ca pe
o veste buna".
Unul din avantajele analizei abaterilor este ca scoate in evidenfa aspecte indivi-
duale ale performanfei. Totu$i, daca atenfia se concentreaza excesiv pe un singur in
dicator de performanfa (de exemplu, abaterea de eficienfa a muncii sau un indice de
satisfacfie a consumatorilor), managerii vor avea tendinfa sa ia decizii care sa duca la
o valoare pozitiva a acelui indicator de performanfa specific. Aceste acfiuni ar putea
intra in conflict cu obiectivele generale ale companiei, impiedicind realizarea acestora.
O asemenea percepfie deformata a performanfei apare de obicei atunci cind mana
gementul de virf instaureaza un sistem de evaluare $i recompensare a performanfelor
care nu pune accentul pe obiectivele companiei ca intreg.

Cauzele multiple ale abaterilor

si invatarea organizational^
Abaterile sint deseori interdependente. De exemplu, o abatere nefavorabila a eficienfei
materiilor prime ar putea fi asociata cu o abatere favorabila a prefului acestora daca
managerul de aprovizionare a cumparat materii prime mai ieftine i de calitate mai
proasta. Nu interpretati abaterile separat unele de altele. Abaterile constatate int r-un
anumit segment al lanfului valoric al unei companii pot avea la origine decizii uate
intr-un alt segment al acestui lanf sau chiar de catre o alta companie. Sa luam cazul
unei abateri nefavorabile de eficienfa a materiilor prime directe in producfia compa
niei Webb. Daca ne referim la lanful valoric al companiei, cauzele operafionale posibile
ale acestei abateri sint:
1. Proiectarea deficienta a produselor sau proceselor de producfie.
2. Munca deficienta in secfia de producfie.
3. Forfa de munca necalificata.
4. Repartizarea neadecvata a muncii utilajelor pentru sarcini specifice.
5. Congestionare datorata plasarii unui numar mare de comenzi urgente de catre
departamentul de vinzari al companiei.
6. Furnizorii companiei nu produc in mod constant stofa de calitate inalta.
Punctul 6 prezinta o perspective $i mai larga asupra cauzelor abaterii nefavorabile a
CAPITOLUL 7 eficienfei materiilor prime directe prin faptul c& ia in considerafie acfiunile intreprinse
256
in lanful de aprovizionare al companiilor. Un lant de aprovizionare descrie fluxul de
bunuri, servicii i informafii de la cumpararea materiilor prime pina la livrarea produ-
selor catre consumatori, indiferent daca aceste activitafi au loc in aceeai organizafie
sau in alte organizafii. Lanful de aprovizionare al companiei Webb este format din:

Compania Webb

C O N
FURNIZORI b ur t PRODUCATOR L * L + ^ f O R I
j|
r ^ AMANUNTUL W ^ FINALI |:

Acfiuni intreprinse de furnizorii companiei ar putea provoca o abatere nefavorabila a

eficienfei materiilor prime directe la Webb.
Lista celor ase cauze posibile ale abaterii nefavorabile a eficienfei materiilor pri-
me directe este departe de a fi complete. Totu$i ea arata ca abaterea constatata intr-un
anumit segment al lanfului valoric (producfia in exemplul nostru) poate fi rezultatul
unor acfiuni intreprinse in alte segmente ale lanfului valoric (de exemplu, proiectarea
produselor sau marketing) in lanful de aprovizionare. Imbunatafiri operate in eta-
pele incipiente ale lanfului valoric i ale lanfului de aprovizionare pot avea un efect
considerabil asupra reducerii amplitudinii abaterilor in etapele urmatoare.
Analiza abaterilor pune accentul pe infelegerea cauzelor aparitiei abaterilor si pe
modul in care aceasta tnfelegere poate fi folosita pentru a invafa din experienta fi a imbu-
natati performantele. De exemplu, pentru a reduce abaterea nefavorabila de eficienfa
a materiilor prime directe, o companie ar putea cauta sa imbunat&feasca, printre altele,
designul produselor, calitatea materiilor prime ce ii sint furnizate sau motivafia mun-
citorilor din producfie de a-i face lucrul bine din prima. Uneori, o abatere nefavora-
bila a eficienfei materiilor prime directe poate semnala necesitatea de a opera modifi-
cari la nivelul strategiei de produs, de exemplu, intrucit produsul nu poate fi fabricat
la un cost suficient de mic. Analiza abaterilor nu ar trebui sa fie un instrument in jocul
de-a datul vinii" (cu alte cuvinte, de cautare sistematica a persoanei responsabile pen-
tru fiecare abatere nefavorabila), ci ar trebui mai degraba sa ajute companiile sa infe-
leaga ce s-a intimplat cum pot obfinute performanfe mai bune.
Companiile ar trebui sa ajunga la un echilibru intre cele doua scopuri ale utilizarii
abaterilor pe care le-am discutat, adica evaluarea performanfelor invafarea organi-
zafionala, echilibru care nu este u$or de obfinut. Analiza abaterilor este utila in evalua-
rea performanfelor, insa punerea unui accent excesiv pe aceasta evaluare i pe atingerea
obiectivelor individuale de abateri poate submina procesul de inv&fare din experienfa
de perfecfionare continua. De ce? Pentru ca atingerea standardului devine un scop
in sine. In consecinfa, managerii vor c&uta mai degraba obiective u$or de atins decit
obiective ambifioase care sa necesite creativitate $i ingeniozitate. De exemplu, daca se
insista prea mult pe evaluarea performanfelor, managerul de producfie de la Webb va
prefera un standard care le las muncitorilor suficient de mult timp pentru a con-
fecfiona o jacheta; managerul nu va fi motivat sa perfecfioneze procesele metodele
de producfie pentru a reduce timpul de munca costurile.
Accentul exageVat pe evaluarea performanfelor risca, de asemenea, sa-i determine
pe manageri sa intreprinda anumite acfiuni pentru a realiza bugetul a evita abaterile
nefavorabile, chiar daca aceste acfiuni ar putea prejudicia compania pe termen mai
lung. De exemplu, managerul de producfie ar putea forfa muncitorii sa confecfioneze
jachetele in timpul alocat, chiar daca aceasta risca sa duca la o calitate inferioara a
jachetelor confecfionate. Probabilitatea ca asemenea efecte negative sa apara este mai
mica daca analiza abaterilor este privita ca o modalitate de a promova invafarea orga-
nizafionala. Astfel, managerii vor fi mai dispu$i sa experimenteze diferite modalitafi de
a reduce costurile de producfie nu vor compromite calitatea pentru a evita abaterile BUGETELE FLEXlBllX ABATERILE
nefavorabile. SI C0NTR0LUL MANAGERIAL: I

Investigarea abaterilor presu-
pune activitati diverse, de la
apeluri telefonice si mesaje
electronice pina la analize teh-
nice ale proceselor de produc-
tie, si poate fi costisitoare, In-
vestigarea este justificata doar
atunci cind avantajele scontate
(de exemplu, reducerea costu-
rilor sau luarea unor decizii mai
bune datorita unor informatii
mai corecte) depasesc costurile
prevazute.
Insistenta exagerata asupra per-
fectionarii continue poate duce
la probleme de ordin motivatio-
nal daca evaluarea performante-
lor se face in raport cu objective
pe care angajatii le percep ca
irealizabile. Managementul tre-
buie sa accepte faptul ca ritmul
perfectionarii va scadea probabil
in timp, dupa ce se vor fi realizat
Tmbunatatirile mai usoare".
Daca linia de productie functio-
neaza in mod necorespunzator,
supraveghetorul nu poate astep-
ta pina ii parvine raportul conta-
bil cu situatia abaterilor in do-
lari. Supraveghetorul trebuie sa
controleze procesul de produc-
tie prin observatii directe si indi-
catori nefinanciari imediat dis-
ponibili. Tntr-o uzina Nissan, de
exemplu, o serie de informatii
precum ponderea defectelor si
gradul de indeplinire a graficu-
lui de productie sint compiiate
si difuzate incontinuu pe ecrane
amplasate in interioru! uzinei.
CAPITOLUL 7
258
Abaterile care necesita investigate
Cind se impune investigarea abaterilor? Deseori, managerii fac investigate in baza i^nor
rationamente subiective sau reguli empirice. In cazul unor elemente de imports n^a
critica, precum defectele produselor, chiar i o abatere mica ar putea declan$a in1ves-
tigatii i masuri imediate. Pentru alte elemente, cum ar fi costul materiilor prime dij-ec
te, al muncii sau al reparatiilor, investigatia ar putea fi declanata in momentul depai
rii unui nivel minim de abatere de la prevederile bugetare, exprimat in valoare mone
tara sau ca procent. De exemplu, o abatere de 4% in costul materiilor prime de 1 mili-
on de dolari (adica o abatere absoluta de 40.000$) merita mai multa aten^ie dedit o
abatere de 20% in costul reparatiilor de 10.000$ (o abatere absoluta de 2.000$). Din
acest motiv, companiile definesc reguli de tip a se investiga orice abatere ce depa$e$te
5.000$ sau 25% din costul bugetat". Analiza abaterilor trebuie supusa aceluia$i
cost-avantaje ca i toate celelalte elemente ale sistemului de control managerial.
In teorie, contabilitatea de gestiune da sistematic impresia ca un standard (cum
ar fi cantitatea sau costul standard al unui factor de productie) este o valoare accep-
tabila absoluta. In practica insa, managerii dau seama ca standardul este un m-
terval de cantitati sau costuri ale factorilor de productie posibile acceptabile. in <:on-
secinta, ei se a$teapta la mici abateri. O abatere in limitele unui interval acceptabil este
considerata un eveniment controlat" i nu necesita investigatii sau masuri din pa rtea
managerilor.
Perfectionarea continua
Abaterile bugetele flexibile pot fi folosite pentru cuantificarea unor tipuri spec ifice
de obiective de performanta, cum ar fi perfectionarea continua. De exemplu, perfec-
tionarea continua poate fi u$or incorporata in bugete i deci in analiza abaterilor fDlo
sind costuri bugetate pentru perfectionare continua. Un cost bugetat pentru perfec^io-
nare continua este redus progresiv in perioade succesive. Costul bugetat al materiilor
prime directe pentru fiecare jacheta pe care a produs-o compania Webb in aprilie 2003
este de 60$. Costul bugetat pentru perfectionare continua folosit in analiza abaterilor
din perioadele urmatoare poate fi calculat in baza unei reduceri-tinta de 1% in fietare
dintre aceste perioade, astfel:
Valoare bugetata Valoare buget:ata
Luna in luna precedent! Reducerea valorii bugetate revizuita
Aprilie 2003 $60,00
Mai 2003 $60,00 $0,600 (0,01 x $60,00) 59,40
lunie 2003 59,40 0,594 (0,01 x $59,40) 58,81
lulie 2003 58,81 0,588 (0,01 X $58,81) 58,22
Sursa reducerii de 1% a costului bugetat ar putea fi reducerea preturilor factorilor de
productie sau sporirea eficientei acestora (de pilda, prin reducerea deeurilor). Prin
utilizarea costurilor bugetate pentru perfectionare continua, o companie da de in eles
ca este in p e r m a n e n t in cautarea de noi modalitati de a reduce costurile totale.
Pe parcursul primelor luni de fabricate, unui produs i se pot atribui obiective de
perfectionare bugetata mai inalte decit cele ale produselor care se afla de mai ijnult
timp in productie. Oportunitatile de perfectionare sint de obicei mai u$or de i en-
tificat la inceputurile fabricarii unui produs. Insa odata oportunitatile evidente i en -
tificate (o data cules marul eel mai de jos"), s-ar putea sa fie nevoie de mult mai n julta
ingeniozitate pentru a detecta oportunitati de perfectionare mai avansata.
Indicatorii financiari si nefinanciari ai performantelor
Pentru a evalua performantele, aproape toate companiile prefera sa foloseasca o c o m
binatie de indicatori financiari nefinanciari decit sa se bazeze exclusiv pe unui d i n
aceste tipuri de indicatori. In sectia de croire a companiei Webb, stofa este mtins;a $i
decupata in bucati, care sint apoi combinate $i asamblate. Controlul in sectia de c:roire
este de obicei efectuat de muncitori-observatori prin urmdrirea unor indicatori nefi
nanciariy cum ar fi numarul de metri patrafi de stofa folosifi pentru a confecfiona 1.000 Desi controlu! de la niveliLirile ie-
de jachete sau procentul de jachete incepute terminate fara a fi necesara o repre- rarhice inferioare se bazeaza in
lucrare. Managerii de producfie de la Webb vor folosi probabil $i indicatori financiari principal pe indicatori nefinan-
ciari, exista doua motive care
pentru a evalua eficienfa generala a activitafii de exploatare sau pentru a fundamenta explica necesitatea raportarii re-
anumite decizii (de exemplu, modificarea combinafiei de factori folosifi pentru confec- zultatelor in unitati monetare:
fionarea jachetelor). Indicatorii financiari sint deseori vitali pentru o companie, deoarece (1) valoarea monetara a anu-
ei reflecta impactul economic al diferitelor activitafi fizice intr-un mod care le permite mitor abateri prezinta un inte-
managerilor sa faca compensafii sporirea costurilor unei activitafi fizice (sa zicem, res in sine - de exemplu, pen-
croirea) pentru a reduce costurile unui alt indicator fizic (sa zicem, defectele). Mai tru luarea deciziilor de investi-
gare a abaterilor; si (2) mone-
mult decit atit, managerii sint adesea evaluafi in baza rezultatelor financiare efective. da reprezinta o unitate de ma-
sura comuna si semnificativa in
baza careia pot fi comparate di-
ARTICOLELE DE JURNAL feritele abateri. Acest mctiv este
IN METODA COSTURILOR STANDARD important pentru managerii de
nivel ierarhic mai Tnalt, care com-
Capitolul 4 a prezentat articolele de jurnal inregistrate atunci cind se folosete metoda para rezultatele diferitelor depar-
costurilor normale. Prezentam in continuare articolele de jurnal aferente metodei cos- tamente in scopul de evaluare
a performantelor acestora sau
turilor standard, punind accentul pe materiile prime directe pe manopera de pro-
pentru planificare strategics.
ducfie directa.
Vom utiliza in continuare datele din exemplul companiei Webb, cu o singura mo-
dificare: in cursul lunii aprilie 2003, Webb cumpara 25.000 de metri patrafi de stofa.
Reamintim citeva date: cantitatea efectiv folosita este de 22.200 de metri patrafi, iar
cantitatea standard definite pentru cele 10.000 de jachete din producfia efectiva la 2
metri patrafi pe jacheta este de 20.000 de metri patrafi. Preful efectiv de cumparare
este de 28$ pe metru patrat, iar preful standard este de 30$.
Nota: in fiecare din urmatoarele articole, abaterile nefavorabile sint intotdeauna de-
bitoare (reduc profitul din exploatare), iar abaterile favorabile sint intotdeauna creditoare
(maresc profitul din exploatare).

Articol de jurnal la: Separarea abaterii de pref a materiilor prime in momentul cum-
p&rarii acestora prin debitarea contului sintetic Materii prime" folosind prefurile
standard. Acesta este primul moment in care aceasta abatere poate fi separata.

la. Materii prime cont sintetic Abaterile nefavorabile reduc

(25.000 de metri patrafi x 30$ pe metru patrat)
Abatere de pref a materiilor prime directe
(25.000 de metri patrafi x 2$ pe metru patrat)
Creanfe clienfi cont sintetic
(25.000 de metri patrafi x 28$ pe metru patrat)
Inregistrarea materiilor prime directe cumparate.
750.000 profitul din exploatare, deci se
inregistreaza pe debit ca si
50.000 cheltuielile. Abaterile f;:ak/orabile
sporesc profitul din ex|.ploatare,
700.000 deci se inregistreaza pe credit,
ca si veniturile.

Articol de jurnal lb: Separarea abaterii de eficienfa a materiilor prime directe in mo-
mentul darii in consum a acestora prin debitarea contului sintetic Produse in curs de
fabricafie" folosind cantitafile standard aferente unitafilor efectiv produse, inmulfite
cu prefurile standard.
lb. Produse in curs de fabricafie cont sintetic
(10.000 de jachete x 2 metri pe jacheta x
30$ pe metru patrat) 600.000
Abatere de eficienfa a materiilor prime directe
(2.200 de metri patrafi x 30$ pe metru patrat) 66.000
Materii prime cont sintetic
(22.200 de metri patrafi x 30$ pe metru patrat) 666.000

Inregistrarea materiilor prime directe date in consum.

Articol de jurnal 2: Separarea abaterilor de pref $i de eficienfa ale manoperei de pro-

ducfie directe in momentul folosirii acesteia prin debitarea contului sintetic Produse
in curs de fabricafie" folosind cantitafile standard aferente unitafilor efectiv produse,
inmulfite cu prefurile standard. Nota: contul sintetic Salarii datorate" corespunde da- BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
toriilor salariale ale intreprinderii $i confine deci tarifele salariale efective. SI C0NTR0LUL MANAGERIAL:
259
Spre deosebire de materiile pri-
me, manopera de productie nu
poate fi stocata pentru o utili-
zare viitoare. Din acest motiv,
exista un singur articol de jur-
nal prin care se inregistreaza
atit cumpararea, dt si folosirea
manoperei de productie directe.
Amintiti-va din Capitolul 4 ca
atit in metoda costurilor efecti-
ve, dt si in metoda costurilor
normale, materiile prime direc-
te si manopera de productie
directa sint calculate la costu-
rile efective.
CAPITOLUL 7
260
Produse in curs de fabricate cont sintetic
(10.000 de jachete x 0.8 ore/jacheta x 20$ pe ora) 160.000
Abatere de pref a manoperei de producfie directe
(9.000 de ore x 2$ pe ora) 18.000
Abatere de eficienf^ a manoperei de producfie directe
(1.000 de ore x 20$ pe ora) 20.000
Salarii datorate cont sintetic
(9.000 de ore x 22$ pe ora) 198.000
Inregistrarea datoriilor aferente costurilor manoperei
de producfie directe.
Din secfiunea anterioare, cunoa$tefi avantajele sistemelor de calculafie bazate
pe costurile standard in ceea ce prive^te evaluarea performanfei, invafarea din ptpe-
rienfa $i perfecfionarea continue. Articolele de jurnal de mai sus indica un alt a\ antaj
al sistemelor bazate pe costuri standard standardele simplified semnificativ cialcu-
ribuie
lafia costului produselor. Pe masura producfiei, fiecarei unitafi produse i se at:
ndard
costurile corespunzatoare folosind costul standard al materiilor prime, costul sta
stan-
al manoperei de producfie directe $i, dupe cum vefi vedea in Capitolul 8, costul
do stu-
dard de regie. Pentru a calcula costul produsului nu este nevoie sa se determine
rile efective.
ent in
Din perspectiva controlului, toate abaterile sint separate in primul mom
^riilor
care acest lucru este posibil. De exemplu, prin separarea abaterii prefului mat
unor
prime directe in momentul cumpdrarii, masurile corective (cum ar fi solicitarea
a alfi
reduceri de pref de la furnizorul actual sau obfinerea unor liste de prefuri de
efavo-
furnizori potenfiali) pot fi intreprinse imediat ce devine cunoscute o abatere n
ifr pro-
rabila semnificativ^, in loc sa se a$tepte pine cind materiile prime sint folosite *
cesul de producfie.
La sfir$itul fiecarui an, conturile de abateri sint fie trecute direct pe cheltui eli (in
pro-
costul bunurilor vindute) daca sint de marime nesemnificativa, fie repartizate
meto-
porfional intre costul bunurilor vindute diferite conturi de stocuri folosind
ea de
dele prezentate in Capitolul 4 (p. 128-133). De exemplu, soldul contului Abater
aterii
pref a materiilor prime" este repartizat proporfional intre conturile sintetice M
rturilor
prime", Produse in curs de fabricafie", Produse finite" contul Costul bu:
final al
vindute" in baza costurilor standard ale materiilor prime directe din soldul
ropor-
fiecarui cont. Abaterea de eficienfa a materiilor prime directe este repartizate p
con-
fional intre conturile sintetice Produse in curs de fabricafie" Produse finite"
soldul
tul Costul bunurilor vindute" in baza costurilor materiilor prime directe dinieriilor
final al fiecarui cont (dupe repartizarea proporfionala a abaterii de pref a ma
prime directe).
Metoda costurilor standard si tehnologiile informational
ei cos-
Tehnologiile informafionale moderne faciliteaza in mare masura utilizarea metocli
4antita-
turilor standard pentru calculul controlul costurilor de produs. Prefurile c
infor-
file standard adoptate de o companie sint stocate in memoria sistemelor sale
:alculind
matice. Un scaner de coduri cu bare inregistreaza primirea materiilor prime, ca
ocat in
imediat costurile fiecarei materii prime utilizind preful standard al acesteia st
mtru a
memorie. Recepfia materiilor prime este corelata cu comanda de cumparare p<
prime.
inregistra datoria fafa de furnizor pentru a separa abaterea de pref a materiilor
fi tre-
Pe masura producfiei, cantitatea standard de materii prime directe care ai
prime
buit folosite este calculate comparate cu fiecare cerere electronica de materii
canti-
intocmite de un operator din secfia de producfie. Diferenfa dintre aceste douii
:rea de
tefi, inmulfite cu preful standard al materiilor prime directe, reprezinte abate
e mun-
eficienfe a materiilor prime. Abaterile aferente muncii sint calculate pe masurn
.or per-
citorii se conecteaza la terminalele din secfia de producfie introduc codul 1
can-
sonal, determinindu-se astfel ora la care acedia au inceput i terminat munca
instan-
titatea de producfie pe care au realizat-o. Managerii folosesc aceste informafii
dcesitefi.
tanee privind abaterile pentru a intreprinde mesuri corective imediate dupe n-
Vasta aplicabilitate a sistemelor
de calculatie a costurilor standard
Atlt companiile care au implementat sisteme de productie in timp real (JIT, just-in- Sistemele de produc ie in timp
time), managementul calitatii totale i sisteme de productie integral computerizata real (JIT), managem entul cali-
(CIM, computer-integrated manufactureJ, cit $i companiile din sectorul serviciilor con- tatii totale si sistem ele de pro-
sider* metoda costurilor standard drept un instrument util. Aceasta furnizeaza infor- ductie integral conl puterizate
matii pretioase pentru gestiunea $i controlul materiilor prime, muncii $i altor activitati (CIM) sint prezentat in Capi-
tolul 1 (p. 4, 14 si
legate de productie. Companiile care au implementat programe de management al ca-
litatii totale folosesc metoda costurilor standard pentru a controla costurile materiilor
prime. Companiile din sectorul serviciilor au consum mare de factor munca $i folosesc
costurile standard pentru a controla costurile muncii. Companiile care au implementat
sisteme de productie computerizata utilizeaza bugetarea flexibila i metoda costurilor
standard pentru a gestiona activity precum transportul intern al materiilor prime $i
montarea $i reglarea utilajelor.

BUGETAREA FLEXIBILA SI CALCULATIA "7 Efectuarea

COSTURILOR PE ACTIVITATI
r
analizei abaterilor
In sistemele de
Sistemele de calculatie a costurilor pe activitati (ABC1) se concentreaza asupra activi- calculatie a costurilor
tatilor individual ca obiecte de cost fundamental. Sistemele ABC fac o clasificare ie- pe activitati
rarhizata a costurilor diverselor activitati: costuri la nivel de unitate de produs, costuri ...prin compararea
costurilor bugetate ale
la nivel de lot de produse, costuri de mentinere a produselor $i costuri de mentinere
activitatilor cu cele
a instalatiilor de productie (vezi p. 161-162). Cele doua categorii de costuri directe ale efective
companiei Webb costurile materiilor prime directe $i costurile manoperei de pro-
ductie directe sint exemple de costuri la nivel de unitate de produs. In aceasta sec- Intrucit multe comfbanii utili-
tiune prezentam modul in care principiile $i conceptele de baza ale bugetelor flexibile zeaza calculatia costurilor pe
activitati, este important sa
i analizei abaterilor pot fi aplicate altor niveluri din ierarhia costurilor. Ne vom axa
cunoasteti metoda de calculare
pe costurile la nivel de lot de produse, care reprezinta costurile activitatilor legate mai a abaterilor ce apar in aceste
curind de un grup de unitati de produse sau servicii decit de fiecare unitate de produs sisteme.
sau serviciu in parte.

Legatura dintre costurile la nivel de lot si cantitatea produsa

Sa luam exemplul companiei Lyco Brass Works, care produce Jacutaps, o gama de robi-
nete de baie decorative din alama. Lyco produce robinetele Jacutaps pe loturi. In fieca-
re linie de productie, Lyco folose$te manopera de transportare a materialelor pentru
aducerea materiilor prime in sectia de productie, transferarea produselor in curs de
fabricate de la un centru de prelucrare la altul i transportarea produselor finite in
zona de unde acestea urmeaza sa fie livrate. Prin urmare, costul manoperei de trans-
portare a materialelor necesare pentru fabricarea robinetelor Jacutaps este un cost di-
rect al acestor robinete. Intrucit materiile prime necesare fabricarii unui lot sint trans-
portate la un loc, costul manoperei de transportare variaza in functie de numarul de
loturi $i nu in functie de numarul de unitati dintr-un lot. Costurile manoperei de tran-
sportare a materialelor sint costuri variabile directe la nivel de lot de produse.
Datele referitoare la Jacutaps pe 2004 sint urmatoarele:
Valori prevazute Valori
in bugetul static efective
1. Unitati de Jacutaps produse si vindute 180.000 151.200
2. Dimensiunea lotului (numar de unitati pe lot) 150 140
3. Numar de loturi (rindul 1 -s- rindul 2) 1.200 1.080
4. Ore de munca de transportare a materialelor pe lot 5 5,25
5. Total ore de munca de transportare a materialelor (rindul 3 x rindul 4) 6.000 5.670
6. Cost pe ora de munca de transportare a materialelor $14 $14,50
7. Cost total al muncii de transportare a materialelor (rindul 5 x rindul 6) $84,000$ $82,215
BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
1
ABC, activity-based costing (n. t.). SI CONTROLUL MANAGERIAL:
261
 Pentru a elabora bugetul flexibil al costurilor muncii de transportare a materia-
lelor, Lyco incepe prin a identifica numarul efectiv de unitafi produse, 151.200, con-
tinue cu urmatorii pai.

P a s u l 1: Folosind dimensiunea bugetata a unui lot, se calculeaza numarul de lo-

turi care ar fi trebuit utilizat pentru a realiza producfia efectiva. La di-
mensiunea bugetata a lotului de 150 de unitafi, Lyco ar fi trebuit sa product
cele 151.200 de unitafi efective in 1.008 loturi (151.200 unitafi -s- 1^0 uni-
tefi pe lot).
P a s u l 2: Folosind numarul bugetat de ore de munca de transportare a materia-
lelor pe lot, se calculeaza numarul de ore de manopera de transportare
care ar fi trebuit folosite. La numarul bugetat de 5 ore pe lot, 1.008 de
loturi ar fi trebuit sa necesite 5.040 ore de munca de transportare a mate-
rialelor (1.008 loturi x 5 ore pe lot).
P a s u l 3: Folosind costul bugetat al unei ore de munca de transportare a materia-
lelor, se calculeaza numarul de ore de munca de transportare a materia-
lelor din bugetul flexibil. Valoarea aferente bugetului flexibil este de 5.040
ore de munca de transportare a materialelor X 14$ cost bugetat al unei ore
de munca de transportare a materialelor = 70.560$.

Remarcafi cum calculele din bugetul flexibil privitoare la costurile de transportare

a materialelor se axeaza pe marimi la nivel de lot (numar de ore de munca de trans-
portare a materialelor) i nu pe marimi la nivel de unitate de produs (cum ar fi numa-
rul de ore de munca de transportare a materialelor pe unitate de producfie realizata).
Abaterea costurilor muncii de transportare a materialelor in raport cu bugetul flexibil
poate fi calculata dupa cum urmeaza:
Abaterea Costuri
in raport cu = Costuri - calculate in
bugetul flexibil efective bugetul flexibil
= (5.670 ore x 14,50$ pe ore) - (5.040 ore x 14$ pe ore)
82.215$ - 70.560$
= 11.655$ sau 11.655$ N

Abaterea nefavorabile indice faptul ce nivelul efectiv al costurilor mu ncii de

transportare a materialelor a fost cu 11.655$ mai mare decit nivelul-finte din bu-
getul flexibil.

Abaterile de pret si eficienta

Putem obfine o mai bune infelegere a cauzelor posibile ale acestei abateri nefav<orabile
de 11.655$ prin examinarea componentelor de pref i de eficienf a ale abaterii c alculate
in raport cu bugetul flexibil.

Preful efectiv Preful bugetat Cantitatea efec

Abatere de pref al factorilor - al factorilor tiva de factor
. de producfie de producfie de producfie

(14,50$ pe ora - 14$ pe ora) x 5.670 ore

0,50$ pe ore x 5.670 ore
2.835$ sau 2.835$ N

Abaterea de pref nefavorabile a muncii de transportare a materialelor indice fap-

tul ce nivelul efectiv de 14,50$ al costului unei ore de munce de transportare a materia-
lelor depee$te costul bugetat de 14,00$. Aceaste abatere s-ar putea datora, de exemplu,
faptului ce (1) managerul resurselor umane de la Lyco a negociat condifii mai pufin
favorabile decit cele planificate in buget i (2) tarifele salariale au crescut n^a^teptat
CAPITOLUL 7 datorite unei penurii de forfe de munce.
262
 Cantitatea de fac- Cantitatea bugetata de Pretul bugetat
Abatere de eficienta tor de productie - factor de productie afe- x al factorului
efectiv folosita renta productiei efective de productie
(5.670 ore - 5.040 ore) x 14$ pe ora
630 ore x 14$ pe ora
= 8.820$ sau 8.820$ N

Abaterea de eficienta nefavorabila indica faptul ca numarul efectiv de 5.670 de ore de

munca de transportare a materialelor a depart numarul de 5.040 de ore pe care Lyco
ar fi trebuit sa le foloseasca pentru numarul de unitati pe care le-a produs. Cele doua
cauze care au provocat abaterea de eficienta nefavorabila sint: (1) dimensiunea mai
mica a loturilor efective, de 140 de unitati, in locul dimensiunii bugetate de 150 de
unitati, rezultind in aceea ca Lyco a produs cele 151.200 de unitati efective in 1.080 de
loturi in loc de 1.008 (151.200 -s- 150); $i (2) numarul mai mare de ore efective de
munca de transportare a materialelor pe lot, adica 5,25 ore, in loc de cele 5 ore bugetate.
Cauzele unor dimensiuni efective ale loturilor mai mici decit cele bugetate ar pu-
tea fi: (1) problemele de calitate ce apar daca dimensiunea lotului depaete 140 de
robinete i (2) costurile ridicate de gestiune a stocurilor.
Cauzele unui numar mai mare de ore efective de munca de transportare a mate-
rialelor pe lot ar putea fi: (1) aranjarea mai ineficienta a liniei de productie Jacutaps
in spatiu comparativ cu aranjamentul propus in buget; (2) timpul pierdut de munci-
torii insarcinati cu transportarea materialelor obligati sa a$tepte la centrele de prelu-
crare pentru a prelua sau livra materialele; (3) angajati nemotivati, farn experienta $i
necalificati; $i (4) standarde prea inalte pentru timpul transportare a materialelor.
Identificarea cauzelor abaterii de eficienta ii poate ajuta pe managerii de la Lyco sa
elaboreze un plan pentru imbunatatirea eficientei muncii de transportare a materialelor.

Accentul pe ierarhie
Ideea este de a axa calculele cantitative din bugetul flexibil pe nivelul potrivit al ierar-
hiei costurilor. De exemplu, intrucit transportarea materialelor este un cost la nivel de
lot, calculele cantitative din bugetul flexibil corespunzatoare acestei activitati sint facu-
te la nivel de lot numarul de ore de munca de transportare a materialelor pe care
compania Lyco ar fi trebuit sa le foloseasca in baza numarului de loturi de care ar fi
avut nevoie pentru a produce cantitatea efectiva de 151.200 de unitati. In cazul in care
costul analizat ar fi fost un cost de mentinere a produsului (costul de proiectare a pro-
dusului, de pilda), atunci calculele cantitative din bugetul flexibil ar fi pus accentul pe
nivelul de mentinere a produsului, evaluind, de exemplu, complexitatea efectiva a pro-
iectarii produsului in raport cu bugetul.

EVALUAREA PRIN INDICATORI-REPER g Descrierea evalua-

rii prin indicatori-
SI
i ANALIZA ABATERILOR reper si a modului in
care este folosita
Valorile bugetate din exemplele companiilor Webb ?i Lyco Brass Works sint bazate pe aceasta in manage-
o analiza interna a activitatilor de exploatare proprii ale acestor companii. Vom aborda mentul costurilor
acum situatia in care valorile bugetate sint bazate pe o analiza a activitatilor de exploa- ... compara performan-
tare ale altor companii. Evaluarea prin indicatori-reper este un proces continuu de tele efective cu cele
comparare a nivelurilor de performanta obtinute in productia de bunuri $i servicii i mai malte perfcrmante
din domeniu (standarde
executarea de activitati cu cele mai inalte performante din domeniu (standarde de ex- de excelenta sau indi-
celenta sau indicatori-reper n. t.). De regula, cele mai inalte niveluri de performanta catori-reper n. t.)
pot gasite la companiile concurente sau la companii care au procese similare.
Vom analiza United Airlines i alte opt companii aeriene americane pentru a ilus-
tra utilizarea indicatorilor-reper bazati pe performantele altor companii. Cunoaterea
diferentelor in raport cu costurile altor companii aeriene i a modificarilor in timp a
acestor diferente este importanta pentru deciziile de planificare control de la United.
Sa luam, de exemplu, costul unitar pe loc-mila disponibil (LMD) al United Airlines. BUGETELE FLEXIBILE J ABATERILE
SI CONTROLUL MANAGERIAL: I
Sa presupunem ca United folose$te informatii privind fiecare din cele opt companii
263
 Comparatie intre United Airlines si alte opt companii aeriene in baza indicatorului-
FIGURA 7.5 reper loc-mila disponibil" (LMD)

Costul Costul com-

Cost unitar Venituri Marja bruta muncii bustibilului Total LMD
pe LMD pe LMD pe LMD pe LMD pe LMD (milioane)
Companie aeriana (1) (2) (3) = (2) - (1) (4) (5) (6)
United Airlines $0,1066 $0,1103 $0,0037 $0,0392 $0,0143 175.485
Companii aeriene folosite ca reper:
Southwest Airlines $0,0772 $0,0943 $0,0171 $0,0281 $0,0134 59.910
America West Airlines 0,0862 0,0865 0,0003 0,0205 0,0138 27.112
Delta Airlines 0,0975 0,1080 0,0105 0,0385 0,0127 154.974
Northwest Airlines 0,1049 0,1104 0,0055 0,0349 0,0181 103.356
Continental Airlines 0,1070 0,1150 0,0080 0,0330 0,0167 86.100
American Airlines 0,1095 0,1178 0,0083 0,0405 0,0149 167.286
Alaska Airlines 0,1269 0,1257 (0,0012) 0,0413 0,0221 17.315
U.S. Airways 0,1400 0,1392 (0,0008) 0,0546 0,0193 66.574
Media companiilor aeriene folosite ca reper $0,1062 $0,1121 $0,0060 $0,0364 $0,0164 85.328

Sursa: Rapoartele anuale ale companiilor catre actionari. Toate datele sint pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 2000.

Companiile definesc indicatori-
reper si calculeaza abateri de la
acestia pentru elementele care
sint de cea mai mare impor-
tanta pentru activitatea lor. De
exemplu, McDonald's calculea-
za timpul mediu de asteptare
pentru a face comanda, timpul
de executare a comenzii si tim-
pul de parcurs in unitatile in ca-
re clientii comanda din masina.
Identificarea indicatorilor-reper
potriviti este o problema majo-
ra in implementarea acestui tip
de evaluare. Multe companii
cumpara date-reper de la firme
de consultant!
CAPITOLUL 7
264
aeriene concurente in analiza costurilor sale prin comparare cu indicatori-reper. Date-
le corespunzatoare sint sintetizate in Figura 7-5. Companiile-reper folosite in evaluare
sint clasificate in ordinea descresc&toare a costului unitar pe LMD in coloana 1. In
Figura 7-5 sint, de asemenea, prezentate veniturile pe LMD, marja bruta pe LMD, cos-
tul muncii pe LMD, costul combustibilului pe LMD i totalul de locuri-mila dispo-
nibilie (un indicator al dimensiunii companiei aeriene).
Concluziile pentru managementul costurilor de la United depind in mare m ^ ura
de indicatorul-reper ales pentru comparafie. Costul efectiv de 0,1066$ pe LMD al tJni-
ted Airlines este cu 0,0004$ mai mare decit costul mediu de 0,1062$ pe LMD al o^lor-
lalte opt companii. Aceasta diferenfa reprezinta mai pufin de 0,5% din costul mi diu
pe LMD al celorlalte companii aeriene. Aceasta diferenfa mica sugereaza ca United este
comparabila, in termeni de competitivitate a costurilor, cu media acestor opt comp> anii
aeriene. O imagine cu totul diferita i mult mai pufin favorabila iese in evidenfa jlaca
United face comparafia doar cu Southwest Airlines, compania aeriana cu eel mai r<edus
cost pe LDM, de 0,0772$. Costul pe LDM al companiei United este cu 0,0294$ mai
mare (0,1066$ 0,0772$). Aceasta diferenfa reprezinta 38% din costul pe LDI\A al
Southwest Airlines. Daca se folose^te acest indicator-reper, United pare sa aiba un cost
unitar cu mult mai malt decit concurentul cu eel mai redus cost.
Folosirea indicatorilor-reper de tipul celor din Figura 7-5 nu este lipsita de 3ro-
bleme. De exemplu, o problema este asigurarea comparabilitafii indicatorilor-reper, adi-
ca evitarea unei comparafii de tip mere cu portocale". Intre companii pot exista flife-
renfe la nivelul strategiilor, al metodelor de evaluare a stocurilor, al metodele de a:rn<or-
tizare $.a.m.d. In exemplul companiei United, in coloanele 4 i 5 sint prezentate date
referitoare la doua dintre costurile incluse in comparafiile in baza costului unitar: cos-
tul muncii i costul combustibilului. Pentru ambele componente, United inregist ijeaza
costuri mai ridicate decit Southwest Airlines. De exemplu, costul muncii pe LM D la
United este cu 39,5% mai mare decit la Southwest Airlines (0,0392$, comparativ cu
0,0281$). Aceste informafii-reper evidenfiaza faptul ca United trebuie sa faca econ< Dmii
in costurile muncii ca pas important spre a deveni mai competitive in raport cu co:ncu-
renfii sai cu costuri mai reduse.
Efectul dimensiunilor i tipurilor avioanelor, al duratei zborurilor .a.m.d. as p p r a
costurilor ar putea fi, de asemenea, luat in considerafie. Un analist ar putea exa:in:ina
$i daca diferenfele in veniturile pe LMD ale companiilor se datoreaza, sa zicem, per-
cepfiilor diferite ale utilizatorilor in ceea ce prive$te calitatea serviciilor sau puterilor
de monopol diferite de la anumite aeroporturi. Un analist ar putea decortica $i mai (Jeta-
liat aceste informafii pentru a identifica modalitafi de a imbunatafii performanfele prin
modificarea proceselor de producfie. De exemplu, analistul ar putea evalua daca per-
formantele pot fi imbunatatite prin modificarea traseelor de zbor, utilizarea unor ti-
puri diferite de avioane pentru diferite rute, modificarea compozitiei echipajelor de
zbor sau schimbarea frecventei sau orarului anumitor zboruri.
Comparative de tipul evaluarii prin indicatori-reper evidentiaza faptul ca un con-
tabil de gestiune trebuie sa fie capabil sa inteleaga de ce" exista diferente de costuri
sau venituri intre companii. Un analist ar putea sa examineze daca intre companiile
aeriene exista diferente la nivelul costurilor fixe i al costurilor variabile. In m o d simi-
lar, analistul ar putea sa determine daca acele companii care inregistreaza eel mai inalt
cost pe LMD sint in stare sa genereze un venit pe LMD mai mare. Contabilii de
gestiune le sint mult mai utili managerilor atunci cind furnizeaza informatii despre
cauzele diferentelor de costuri sau venituri intre companii sau intre subunitati ale ace-
leia$i companii, n u simple rapoarte privind amplitudinea acestor diferente.

Compania O'Shea produce vaze din ceramic*. Aceasta folose$te metoda costurilor standard
pentru determinarea valorilor bugetului flexibil. In aprilie 2004 au fost produse 2.000 de
unitati. Datele ce urmeaz* sint legate de cele dou* categorii de costuri de productie directe
ale companiei: materiile prime directe munca productive directa.
Cantitatea de materii prime directe folosite a fost de 4.400 de kilograme (kg). Canti-
tatea standard de materii prime directe stability pentru o unitate de produs este de 2 kg, la
pretul de 15$ pe kg. Compania a cumparat 5.000 kg de materii prime la pretul de 16,50$
pe kg, in valoare total* de 82.500$.
Numarul efectiv de ore de munca productive direct* a fost de 3.250, la un cost total de
66.300$. Timpul standard de munca productive direct* a fost stabilit la 1,5 ore pe unitate
de produs, la un cost standard al muncii productive directe de 20$ pe or*.
Se cere
1. Calculati abaterea de pret abaterea de eficienta a materiilor prime directe $i a muncii
productive directe. Abaterea de pret a materiilor prime directe va fi calculat* in baza
unui buget flexibil intocmit pentru cantitatea efectiv cump*rat*, ins* abaterea de eficient*
a materiilor prime directe va fi bazat* pe buget flexibil intocmit pentru cantitatea efectiv
utilizata.
2. Inregistrati articolele de jurnal pentru un sistem de calculatie a costurilor standard care
separ* abaterile in primul moment in care acest lucru este posibil.
SOLUTIE
1. Figura 7-6 ilustreaz* modul in care reprezentarea pe coloane a abaterilor din Figura 7-
3 poate fi adaptat* pentru a reflecta decalajul temporal dintre cump*rarea $i utilizarea
materiilor prime. Remarcati in special cele dou* seturi de calcule pentru materiile pri-
me directe din coloana 2 sumele de 90.000$ pentru materiile prime cump*rate $i
66.000$ pentru materiile prime date in consum.
2. Materii crime cont sintetic
75.000
Abatere de pret a materiilor prime directe
(5.000 kg x l,50$/kg) 7.500
Creante clienti cont sintetic
(5.000 kg x 16,50$/kg) 82.500

Produse in curs de fabricate cont sintetic

(2.000 unitati x 2 kg/unitate x 15$/kg) 60.000
Abatere de eficient* a materiilor prime directe
(400 kg x 15$/kg) 6.000
Materii prime cont sintetic
(4.400 kg x 15$/kg) 66.000

Continua
 mm Produse in curs de fabricate cont sintetic
S' *<
60.000
(2.000 unitati x 1,5 ore/unitate x 20$/ora)
Abatere de pret a muncii de productie directe
(3.250 ore x 0,40$/ora) 1.300
Abatere de eficienta a muncii de productie directe
5.000
(250 ore x 20$/ ora)
Salarii datorate cont sintetic
(3.250 ore x 20,40$/ ora) 66.300

Prezentarea pe coloane a analizei abaterilor pentru compania O'Shea:

materii prime directe si munca productiva directa pentru luna aprilie 2004*

ANALIZA DE NIVEL 3
Bugetul flexibil (Cantitatea bugetata
Costurile efective
Consumul efectiv de factor x de factor aferenta productiei
(Consumul efectiv de factor x
Pretul bugetat al factorului efective x Pretul bugetat al factorului)
Pretul efectiv al factorului)
(2) (3)
(1)
(4.400 kg x 15,00$/kg) (2.000 unitati x 2 kg/unitate x 15,00$/kg)
Materii prime (6.000 kg x 16,50$/kg) (6.000 kg x 15,00$/kg)

i t
4 ' 99.000$ " ~ 90.000$ 66.000$ 60.000$
directe
9.000$ N 6.000$ N _t
Abaterea de pret Abaterea de eficienta

(3.250 de ore x 20,00$/ora) (2.000 unitati x 1,50 ore/unitate x 20,00$/ora)

t
Munca (3.250 ore x 20,40$/ora) 60.000$
66.300$ 65.000$

t
productiva
directa 5.000$ N
1.300$ N
Abaterea de pret Abaterea de eficienta

. efect favorabil asupra profitului din exploatare; N = efect nefavorabil a s u p r a profitului din exploatare.

REZUMAT
PUNCTE DECIZIONALE

Z T ^ r ^ T r ^ s ' ' sintetizeaza ob/ect/ve/e o ,trebare-che/e

legate de un obiectiv didactic Recomandarile constituie raspunsul la aceasta mtrebare.

Decizie
1. Prin ce difera bugetele flexibile
de cele statice si de ce ar trebui
companiile sa foloseasca
bugetele flexibile?
2. Cum poate fi elaborat un buget
flexibil si cum poate fi calculata
abaterea in raport cu bugetul
flexibil si abaterea imputabila
volumului vinzarilor?
Recomandari
Un buget static este bazat pe nivelul productiei planif.cat la inceputul perioade.
buqetare. Un buget flexibil este ajustat pentru a Integra nivelul efectiv al productiei din
perioada bugetara. Bugetele flexibile ii ajuta pe manageri sa obtina mai multe
informatii despre cauzele abaterilor dedt cele disponibile in bugetul static.
Pentru elaborarea bugetului flexibil este folosita o procedure In trei pasi. Cind toat<j
costurile sint fie variabile in raport cu unitatile produse, fie fixe, ace?t, trei pasi nece(isita
doar informatii referitoare la pretul de vinzare bugetat, costul v a r i a b d buge a pe
unitate de produs, costurile fixe bugetate si cantitatea efectiv produsa. Abate ea rn
raport cu bugetul static poate fi descompusa in abatere in raport cu bugetul flex b.l
(diferenta dintre rezultatul efectiv si valoarea corespunzatoare din bugetulI fleabri) ssi
abatere imputabila volumului vinzarilor (diferenta dintre valoarea din bugetul flexi bil si
valoarea corespunzatoare din bugetul static).

Un cost standard este un cost fundamental stiintific, bazat pe o activitate deexploatare

3. Ce este un cost standard
si de ar trebui o companie
sa utilizeze costurile standard?
4. De ce ar trebui o companie sa
calculeze abateri de pret
si de eficienta?
eficienta. Costurile standard au ca scop excluderea ineficientelor anterioare si luarea in
considerare a schimbarilor prevazute in perioada bugetara
Calculul abaterilor de pret si de eficienta ii ajuta pe manager, sa obtina informatii legate
de doua aspecte diferite, dar nu si independente, ale performance.. Abaterea de pn pune
accentul pe diferenta dintre pretul efectiv al factorului de productie si pretul bug*ttat al
ace tuia Abaterea de eficienta pune accentul pe diferenta dintre cantitatea efectjv :iva de
factor de productie si cantitatea bugetata aferenta nivelului efectiv de product.e.

266
 5. Ar trebui evaluata performanta
unui manager de aprovizionare
doar in baza abaterii de pret?
6. Pot managerii sa integreze
bugete pentru perfectionare
continua in analiza abaterilor?
7. Poate fi folosita analiza abaterilor
intr-un sistem de calculate
a costurilor pe activitati?
8. Ce este evaluarea prin
indicatori-reper si de ce
este utila aceasta?
Abaterea de pret reflecta un singur aspect al performantei managerului de
:i de
aprovizionare. Alte aspecte sint legate de calitatea factorilor de productie cumparati
manager si de capacitatea acestuia de obtine livrari la timp de la furnizori.
lor
Managerii pot folosi costurile bugetate pentru perfectionare continua in sistemul
de
contabil pentru a semnala tuturor angajatilor ca se cauta in permanent modalitati
a reduce costurile.
itare-
Analiza abaterilor poate fi aplicata costurilor calculate pe activitati (costuri de mon
reglare a utilajelor, de pilda) pentru a obtine mai multe informatii legate de cauzel<
static
diferentelor dintre costurile efective ale activitatilor si cele prevazute in bugetul
sau in eel flexibil. Interpretarea abaterilor costurilor diferitelor activitati necesita
intelegerea tipului si nivelului acestor costuri: unitate de produs, lot de produse,
mentinere a produsului sau mentinere a instalatiilor.
e
Evaluarea prin indicatori-reper este un proces continuu de comparare a nivelului d
cele
performanta obtinutin productia de bunuri si servicii si executarea de activitati cu
ia prin
mai inalte niveluri de performanta din domeniu (standarde de excelenta). Evaluarea i^rativ
indicatori-reper masoara dt de bine se descurca compania si managerii sai, comp,1
cu alte companii similare.

TERMENI DE RETINUT

Acest capitol si Glosarul de la sfirsitul cartii contin urmatoarele definitii:

abatere favorabila (243) cost standard (249)
abatere (p. 242) eficacitate (255)
abateri imputabile pretului factorului (251) abatere in raport cu bugetul flexibil (246)
abatere in raport cu bugetul static (243) eficienta (255)
abatere de consum (251) evaluare prin indicatori-reper (263)
abatere nefavorabila (244)
abatere de eficienta (251) management prin exceptie (2^2)
buget flexibil (242)
abatere de pret a factorului de productie pret standard (249)
buget static (242)
(251) standard (249)
cantitate standard de factor de productie (249)
abatere imputabila pretului de vinzare (248)
cost bugetat pentru perfectionarea continua
abatere de pret (251)
abatere imputabila volumului vinzarilor (246) (258)

MATERIALE DE RECAPITULARE

Intrebari
7 1 Care este legatura dintre management^ prin exceptie si analiza abaterilor?
7 . 2 Care sint cele doua surse posibile de informatii pe care o companie le-ar putea folosi tn calculul valor,,
bugetate in analiza abaterilor?
7.3 Explicati diferenta dintre abatere favorabila si abatere nefavorabila.
7 4 Care este deosebirea principala dintre un buget static si un buget flexibil?
7 . 5 De ce ar putea considera managerii ca o analiza de Nivel 2 in baza bugetului flexibil este ma, infor-
mativa decit o analiza de Nivel 1 in baza bugetului static?
7 . 6 Descrieti pasii de ejaborare a unui buget flexibil.
7 7 Enumerati patru Motive ale utilizarii costurilor standard.
7 . 8 Cum ar putea un manager sa obtina mai multe informatii legate de cauzele abaterilor matenilor pri-
me in raport cu bugetul flexibil?
7 9 Enumerati trei cauze care determina abateri de pret favorabile ale materiilor prime.
7 , 1 0 Explicati de ce abaterile de pret si de eficienta ale materiilor prime pot fi calculate prin refer,nta la
momente de timp diferite. , + + .
7 11 Cum poate fi integrat subiectul perfectionarii continue in procesul de definire a costunlor bugetate?
7 . 1 2 De ce ar putea un analist care examineaza abaterile din sectia de productie sa caute expkatu ,n afara BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
SI C0NTR0LUL MANAGERIAL: I
acestei functii economice specifice?
267 I
 7 . 1 3 Comentati urmatoarea afirmatie facuta de un supervizor de fabrica: Jntilnirile cu contabilul fdbricii
mele sint frustrante. Tot ce vrea el este sa dea vina pe cineva pentru numeroasele abateri pe cire le
raporteaza." t
7 . 1 4 Cum pot fi folosite abaterile pentru a analiza costurile In domenii de activitate separate? '
7 . 1 5 Analiza comparative in raport cu alte companii ii permite unei companii sa identifice produditorul
cu eel mai redus cost. AeeastS valoare ar trebui sa devina indicatorul de performanta pentru anul ur-
mator." Sinteti de acord? ' I

Exercitii
7 , 1 6 Bugetul flexibil. Brabham Enterprises produce cauciucuri pentru cursele de Formula I. Pentru luna
august 2003, compania a bugetat sa produca <>i sa vindS 3.000 de cauciucuri la un cost variabil de 74$ pe
cauciuc costuri fixe totale de 54.000$. Pretul de vinzare bugetat a fost de 110$ pe cauciuc. Rezultatele Infec-
tive din august 2003 au fost: 2.800 de cauciucuri produse <>i vindute ia un pret de vinzare de 112$ pe cauciuc.
Costurile variabile totale au fost de 229.600$, iar costurile fixe totale de 50.000$. I
Se c e r e 1. Elaborati un raport de performanta (asemanator celui din Figura 7-2) care sS foloseasca un buget flexibil
; si un buget static. I
2. Comentati rezultatele obtinute la punctul 1. !

7>17 Bugetul flexibil. La compania Connor; pretul bugetat al materiilor prime directe, al manoperei de
producfie directe si al manoperei de marketing (distribute) directe este de 40$, 8$, respectiv 12$ pe ser\Jieta.
Presedintele este mulfumit de datele din raportul de performanta ce urmeaza; j

Costuri efective Buget static Abatere !

Materii prime directe $364,000 $400,000 $36,000 F
Manopera de productie directs 78.000 80.000 2.000 F
Manopera de marketing (distributie) directa 110.000 120.000 10.000 i
Se c e r e Productia efectivS a fost de 8.800 de serviete. Este oare justificata satisfactia presedintelui? Elaborati un ra-
port de performanta revizuit utilizind un buget flexibil si un buget static. Presupuneti ca toate costurile direc-
te de mai sus sint costuri variabile. 1

7 - 1 8 Bugetul flexibil. Compania Virtual Candy vinde en gros dulciuri pe Internet. Profitul din exploatare
bugetat al companiei pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 2004 a fost de 3.150.000$. Ca rezultat al feres-
terii spectaculoase a vinzarilor pe Internet, profitul din exploatare efectiv a fost de 6.556.000$ \
Se c e r e 1. Calculati abaterile totale in raport cu prevederile bugetului static. s
2- Profitul din exploatare din bugetul flexibil a fost de 6.930.000$. Calculati abaterile totale in raport cu
bugetul flexibil cu volumul vinzarilor. t;
3. Comentati abaterea totala in raport cu bugetul flexibil din perspective cresterii spectaculoase a vinzirilor
: pe Internet. I

7 , 1 9 Abaterile de pret ?i de eficienta. Peterson Foods produce f>lacinte cu dovleac. Pentru ianifarie
2004, compania a bugetat sa cumpere si utilizeze 15.000 kg de dovleac la 0,89$/kg. Cantitatile efectiv ichi-
zijionate date in consum au constituit 16.000 kg la 0,82$/kg. Productia bugetata este de 60.000 de pla-
cinte. Productia efectiva a fost de 60.800 de placinte. I
Se c e r e 1 Calculafi abaterea in raport cu prevederile bugetului flexibil. n
2. Calculati abaterile de pret si de eficienta. t
3. Comentati rezultatele de la punctele 1 si 2. I

7 - 2 0 Abaterile materiilor prime si ale manoperei de productie. Se dau urmatoarele date pehtru
compania Great Home, Inc.: i;

Materii prime Manoper^ de i

directe productie directa
Costuri efective: cantitate efectiva x preturi efective $200,000 $90,000 I
Cantitate efectiva x preturi standard 214.000 86.000 f
Cantitate standard aferenta productiei efective x
preturi standard 225.000 80.000 !

Se c e r e Calculati abaterile de pret, abaterile de eficienta cele in raport cu bugetul flexibil pentru materiile prime
directe si manopera de productie directs. [

o 268
Aplicatie in Excel. Pentru studentii care vor sa-si perfectioneze aptitudinile de calcul tabelar, urmeaka o
metoda pas cu pas de creare a unui tabel Excel pentru a rezolva problema. i
Pas cu pas
1. La inceputul tabelului nou, creati o sectiune Date initiale" care sa contina datele furnizate de Great Home,
in exact acelasi format ca eel de mai sus, cu rinduri intitulate Cost efectiv: cantitate efectiva x preturi
efective", Cantitate efectiva x preturi standard" si Cantitate standard aferenta productiei efective x
preturi standard" si coloanS intitulate Materii prime directe" si Manopera de productie directa".
2. Lasati doua rinduri si creafi o sectiune ,,Calculul abaterilor". Creati rinduri pentru Abatere de pret",
Abatere de eficient*" Abatere in raport cu bugetul flexibil". Creati coloane pentru Materii prime
directe" si Manopera de productie directa".
(Programati tabelul sa faca toate calculele necesare. Nu codificati nici unui din calculele abaterilor.)
3. Folositi datele din sectiunea Date initiale" pentru a calcula abaterile de pret, abaterile de eficienta si aba-
terile in raport cu bugetul flexibil pentru materiile prime directe si manopera de productie directa. De
exemplu, pentru a calcula abaterea de pret a materiilor prime directe, in casuta corespunzatoare rindului
Abatere de pret" si coloanei Materii prime directe", introduced urmatoarea formula: cantitate efectiva
x preturi standard cost efectiv.
4. Abaterile nefavorabile vor aparea ca numere negative. Daca vreti sa pastrati formatul de calcul al aba-
terilor prezentat in acest capitol, folositi pentru determinarea abaterilor valoarea absoluta a tuturor dife-
renjelor calculate in pasul 3, marcind abaterile favorabile cu F" pe cele nefavorabile cu N".
5. Verificati corectitudinea tabelului: Mergeti la sectiunea Date initiale" si modificati costul efectiv al man-
operei de productie directe de la 90.000$ la 100.000$. Daca ati programat corect tabelul, abaterea man-
operei de productie in raport cu bugetul flexibil ar trebui sa devina 20,000$ (nefavorabila).

7.21 Abaterile de pre$ ?i de eficienta. CellOne este un intermediar de servicii de telefonie mobila.
CellOne semneaza contracte cu principalii operatori de telefonie mobila, prin care cumpara en gros timp de
retea, dupa care il vinde en detail clientilor sai. CellOne a bugetat sa vinda 7.800.000 de minute in luna martie
2004; numarul efectiv de minute vindute a fost de 7.500.000. Din cauza fluctuatiilor consumului orar, CellOne
cumpara intotdeauna un ^surplus" de timp de retea de la operatori: compania planifica sa cumpere cu 10%
mai mult timp de retea decit prevede sa vinda, De exemplu, bugetele companiei prevad cumpararea a
8.580.000 de minute in baza planului de a vinde 7.800.000 de minute. In ceea ce urmeaza, considerati ca
timpul de retea reprezinta materiile prime directe ale CellOne.
Costul bugetat de CellOne pentru timpul de retea cumparat este de 4,5 centi pe minut. Costul efectiv al
timpului de retea cumparat in 2004 a fost in medie de 5,0 centi pe minut. CellOne inregistreaza si costuri de
munca directa corespunzatoare angajarii unor tehnicieni. Pentru fiecare 5.000 de minute vindute este necesa-
ra o ora de asistenta tehnica. In practica, au fost folosite doar 1.600 de ore de asistenta tehnica. Costul plani-
ficat al asistentei tehnice este de 60$ pe ora. Costul efectiv al asistentei tehnice a fost in medie de 62$ pe ora.
1. Calculati abaterile costurilor materiilor prime directe si ale muncii directe in raport cu bugetul flexibil. (Fo- Se cere
lositi numarul de 8.250.000 de minute (7.500.000 x 1,10) in bugetul flexibil.)
2. Calculati abaterile de pret de eficienta ale costurilor materiilor prime directe si muncii directe.

7 . 2 2 Bugetele flexibile, analiza abaterilor. Sa presupunem ca ati fost angajati ca si consultanti de catre
Mary Flanagan, presedintele unei mici companii care produce piese de schimb pentru automobile. Flanagan
este un inginer desivirsit, insa este nemultumita, intrucit are de-a face cu date neadecvate privind costurile.
Sa presupunem ca ati contribuit la instalarea unui sistem bazat pe bugetare flexibila si pe costuri stan-
dard. Flanagan v-a rugat sa analizati datele aferente lunii mai de mai jos si sa recomandati o metoda de calcul
al abaterilor de reflectare a acestora in rapoartele de performanta:

Numarul de unitati de produs din bugetul static 20.000

Num*rul de unitati de produs efectiv fabricate si vindute 23.000
Pretul de vinzare bugetat pe unitate de produs $40
Costurile variabile bugetate pe unitate de produs $25
Costurile totale fixe bugetate pe luna $200,000
Veniturile efective $874,000
Costurile variabile efective $630,000
Abaterea favorabil* a costurilor fixe $5,000

Flanagan este dezamagita. Desi numarul de unitati produse si vindute a depasit asteptarile, profitul din ex-
ploatare nu a crescut. Presupuneti ca nu exista stocuri initiale si finale.
1. Sa zicem ca hotarTti sa-i prezentati lui Flanagan citeva metode alternative de analiza a abaterilor, astfel Se cere
incit ea sa poata decide ce nivel de detaliere prefera. Sistemul de raportare poate fi apoi proiectat in mod
corespunzator. Elaborati o analiza a abaterilor similar* celei de Nivel 0, Nivel 1 si Nivel 2 din Figurile 7-1
si 7-2.
2. Care sint cauzele probabile ale abaterilor pe care le-ati determinat la punctul 1?

7.23 Elaborarea si analifta bugetului flexibil. Bank Management Printers produce carnete de cecuri
de lux cu trei cecuri si cotoare pe pagina. Fiecare carnet de cecuri este personalizat comandat prin inter-
mediul bancii clientului. Bugetul de exploatare al companiei pe luna septembrie 2004 cuprinde urmatoa- BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
reledate: SI CONTROLUL M A N A SERIAL: I
269
 Numar de carnete de cecuri 15.000
Pret de vinzare pe carnet de cecuri $20
Cost variabil pe carnet de cecuri $8
Costuri fixe lunare $145,000
Rezultatele efective din septembrie 2004 se prezinta astfel:
Numar de carnete de cecuri imprimate si vindute 12.000
Pretul mediu de vinzare pe carnet de cecuri $21
Cost variabil pe carnet de cecuri $7
Costuri fixe lunare $150,000
Vicepresedintele executiv e! companiei a observat ca profitul din exploatare din septembrie a fost cu mult mai
mic decit eel estimat, in ciuda unui pret de vinzare mai ridicat decit eel bugetat si a unui cost unitar variabil
mai scazut decit eel bugetat. Ati fost rugati sa prezentati explicatii referitoare la rezultatele dezamagitoare din
septembrie.
Bank Management Printers isi elaboreaza bugetul flexibil in baza venitului bugetat pe unitate de produs si a
Costurilor variabile bugetate pe unitate de produs, fara o analiza detaliata a factorilor de productie bugetati.
Se cere 1. Efectuati o analiza de Nivel 1 a rezultatelor din luna septembrie.
2. Efectuati o analiza de Nivel 2 a rezultatelor din luna septembrie.
3. De ce ar putea considera Bank Management Printers ca analiza de Nivel 2 este mult mai informative decit
analiza de Nivel 1? Explicati raspunsul. i

7 . 2 4 Bugetul flexibil, completare in amonte. Compania Specialty Balls concepe si produce rulmenti
pentru utilaje de inalta performanta. Exercitiul ilustrat 7-24 contine o analiza partiala a abaterilor de Nivel 2
privind rezultatele bugetate si efective obtinute de compania Specialty Balls din vinzarile de rulmenti de pla-
tina in exercitiul incheiat la 31 decembrie 2004.
Se cere ! 1. Completati analiza din Exercitiul ilustrat 7-24. Calculati toate abaterile necesare. In cazul in care calculele
dvs. sint corecte, veti obtine o abatere nula in raport cu bugetul static.
2. Care sint preturile de vinzare efective si cele bugetate? Care sint costurile variabile pe unitate efective si
cele bugetate?
3. Directorul executiv al Specialty Balls a fost foarte multumit de absenta abaterilor in raport cu prevederile
bugetului static. Este reactia sa adecvata? Treceti in revista abaterile pe care le-ati calculat si discutafi cau-
zele posibile si problemele potentiale.
4. Care este cea mai importanta lectie ce poate fi invatata din acest exercitiu?

7.25 Abaterile de p r e | si eficienta, articole de jurnal. Chemical, Inc., a fixat urmatoarele standarde
pentru materii prime directe si manopera de productie directa pe unitate de produs finit:

Materii prime directe: 10 kg la 3$/kg $30,00

Manopera de productie directa: 0,5 ore la 20$/ora 10,00
Numarul bugetat de unitati de produs finit pentru martie 2004 a fost de 10.000; au fost produse efectiv
9.810 unitati.
Rezultatele efective pentru martie 2004 au fost: "

Materii prime directe: 98.073 kg date in consum

Manopera de productie directa: 4.900 de ore $102,900

Presupunem ca nu exista stocuri initiate de materii prime directe sau produse finite.

EXERCITIU Abateri Abateri

7,24 Rezultate in raport cu Buget datorate volu- Buget
ILUSTRAT
efective bugetul flexibil flexibil mului vinzarilor static
Analiza de Nivel 2 a
abaterilor pentru Specialty (1) (2) = (1) - (3) (3) (4) = ( 3 ) - ( 5 ) 5)
Balls pe 2004 (incompleta) Unitati vindute 650.000 600.000
Venituri (vinzari) $3,575,000 $2,100,000
Costuri variabile 2.575.000 1.200.000
Contribute marginala 1.000.000 900.000
Costuri fixe 700.000 600.000
Profit din exploatare $ 300.000 $ 300.000

a Abaterea totala in a Abaterea totala in

| raport cu bugetul flexibil T raport cu volumul vinzarilor
Abaterea totala in raport cu bugetul static
CAPITOLUL 7

270
 Pe parcursul lunii s-au cumparat 100.000 kg de materii prime, la un cost total de 310.000$. Abaterile de
pret ale factorilor de productie sint separate in momentul cumpararii acestora. Abaterile de eficienta ale fac-
torilor de productie sint separate in momentul consumului acestora.
1. Calculati abaterile de pret si de eficienta ale materiilor prime si manoperei de productie directe pentru Se cere
luna martie 2004.
2. intocmiti articolele de jurnal pentru inregistrarea abaterilor calculate la punctul 1.
3. Comentati abaterile de pretului si de eficienta inregistrate de Chemical in luna martie 2004.
4. De ce ar putea Chemical sa calculeze abaterile de pret si de eficienta ale materiilor prime prin referinta la
momente de timp diferite?
7.26 Perfectionarea continua (continuare de la 7-25). Chemical, Inc., adopta metoda perfect'ionarii
continue pentru stabilirea costurilpr standard lunare. Presupunem ca pentru luna ianuarie 2004 s-a fixat un
cost standard unitar al materiilor prime directe de 30$ si un cost standard unitar al manoperei de productie
directe de 10$. Valorile standard din luna februarie 2004 vor reprezenta 0,997 din valorile standard pe ianua-
rie, iar valorile standard din luna martie vor reprezenta 0,997 din valorile standard pe februarie. Presupunem
ca'in luna martie 2004 avem aceleasi date ca in Exercitiul 7-25, cu exceptia acestor valori standard revizuite.
1. Calculati valorile standard aferente materiilor prime directe ^i manoperei de productie directe pentru lu- Se cere
na martie 2004.
2. Calculati abaterile de pret si eficienta ale materiilor prime <;i manoperei de productie directe pentru luna
martie 2004.
7.27 Abaterile materiilor prime si manoperei de productie, costuri standardise dau urmatoa
rele date selective referitoare la o linie de productie de scaune capitonate:
Valori standard pe scaun
Materii prime directe 2 m 2 de materie prima la 10$ pe m2
Munca de productie directa 0,5 ore de munca la 20$ pe ora
S-au compilat urmatoarele date privind rezultatele efective: productie efectiva - 20.000 unitati (scaune); materii
prime cumparate si utilizate - 37.000 m2; pretul materiilor prime - 10,20$/m2; costul direct al muncii de
productie - 1 7 6 . 4 0 0 $ ; numarul efectiv de ore de munca directa - 9.000; pretul muncii directe -19,60$/ora.
1. Prezentati calculele abaterilor de pret si de eficienta ale materiilor prime directe si ale muncii de productie Se cere
directe. Oferiti o explicatie plauzibila a cauzelor care au provocat aceste abateri.
2. Sa presupunem ca s-au cumparat 60.000 m2 de materii prime (la pretul de 10,20$/ m2), desi s-au utilizat
doar 37 000 m2 Sa presupunem, in plus, ca abaterile sint identificate in punctul de control eel mai probabil;
in consecintei, abaterile de pret ale materiilor prime directe sint separate si urmarite de catre departamentul
de aprovizionare si nu de catre eel de productie. Calculati abaterile de pret si de eficienta in aceste conditii.
7 2 8 Articolele de jurnal si T-urile conturilor (continuare de la 7-27). Intocmiti articolele de jurnal
pentru toate tranzactiile din Exercitiul 7-27, indusiv cerinta 2, si inregistrati-le in T-urile conturilor corespun-
zatoare. Explicati in trei fraze diferenta dintre aceste articole de jurnal si cele intocmite in baza metodei cos-
turilor normale prezentate in Capitolul 4, p. 120-133.
7 . 2 9 Bugetul flexibil (raportat la Exercitiul 7-27). Sa presupunem ca bugetul static prevedea o pro-
ductie de 24.000 de unitati. Managerul general este incintat de urmatorul raport:

Rezultate efective Buget static Abatere

Materii prime directe $377,400 $480,000 $102,600 F

M a n o p e r a de productie directa $176,400 $240,000 $63,600 F

Este oare justificata satisfactia managerului general? Intocmiti un raport care sa f u r n i z f ^ P 1 ' " ^ ^ ^ ^ ^ S

privind motivele pentru care bugetul static nu a fost indeplinit. Productia efect,va a fost de 20.000 de unitati.
7 30 Calculatia costurilor pe activitati, abaterile in raport cu bugetul flexibil pentru activi-
tatile functiilor finaneiare. Josh Sanchez este directorul financiar al Bouquets.com, o companie care otera
clientilor posibilitatea de a comanda flori prin intermediul unui sit Internet. Sanchez este preocupat de efici-
enta si eficacitatea fun^iei finaneiare 5i compileaza urmatoarele informatii pentru 2004 pnvitoare la tre, act.-
vitati finaneiare:
Tariful pe unitate de
determinant al costului
Determinants costului Buget static Efectiv
Activitate Nivelul activitatii

Gestiunea Unitate de Viramente

bancare primite $0,639 $0,75
creantelor-clienti productie
Gestiunea Lot de Facturi
intocmite 2,900 2,80
datoriilor-furnizori productie
Cereri de rambursare a BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
Gestiunea cheltuielilor Lot de SI C 0 N T R 0 L U L M A N A '(SERIAL: I
cheltuielilor de deplasare 7,600 7,40
de deplasare productie
271
 Unitatea de masura a productiei este numarul de livrari, care este egai cu numarul de viramente bantare pri-
mite. Se dau urmatoarele informatii suplimentare:

Valori prevazute Valori

in bugetul static efective
Numar de livrari 1.000.000 948.000
Dimensiunea lotului in termeni de numar de livrari:
Gestiunea datoriilor-furnizori 5 4,468
Gestiunea cheltuielilor de deplasare 500 501,587

Se cere 1. Calculati abaterea in raport cu prevederile bugetului flexibil pentru fiecare activitatein 2004.
2. Calculati abaterea de pret si abaterea de eficienta pentru fiecare activitate in 2004.

7,31 Activitatile functiei financiare, evaluarea prin indicatori-reper (continuare de la 7-30).

Josh Sanchez, directorul financiar al Bouquets.com, angajeaza firma de consultants Hackett Group, speciali-
zata in evaluare prin indicatori-reper. Sarichez le cere celor de la Hackett sa furnizeze indicatori-reper referitori
la functiile financiare ale unor companii de dasa mondiala" specializate in comertul cu amanuntul latit prin
metode traditionale, cit si pe Internet). Indicatorii-reper privitori la costuri stabiliti de Hackett Group pentru
cele trei activitati financiare ale Bouquets.com se prezinta astfel:

Activitate financiara Performance de clasa mondiala" privind costu rile

Gestiunea datoriilor-furnizori 0,71$/factura
Gestiunea creantelor-dienti 0,10$ / virament bancar
Gestiunea cheltuielilor de deplasare 1,58$ / cerere de rambursare a cheltuielilor de depla
asare

Se c e r e 1. Ce informatii noi ar putea fi obtinute prin compararea indicatorilor-reper furnizati de Hackett cu datele
din Exercitiul 7-30?
2. Sa presupunem c3 sinteti responsabili de prelucrarea cererilor de rambursare a cheltuielilor de de|piasare.
Care arfi preocuparile dvs. daca Sanchez decide sa foloseasca indicatorul-reper furnizat de Hacki:ett, adica
1,58$/cerere de rambursare a cheltuielilor de deplasare, ca baza pentru a evalua performantele dvs. in
perioada urmatoare?

Probleme
7.32 Bugetul flexibil, abaterile materiilor prime directe si ale manoperei de productie di-
recte. Tuscany Statuary fabrica busturi reprezentind personaje istorice celebre. Toate busturile au aceeasi di-
mensiune. Fiecare unitate produsa necesita acelasi volum de resurse. Datele ce urmeaza provin din bugetul
static al companiei pe 2004:

Productie si vinzari previzionate 5.000 unitati

Materii prime directe 50.000 kg '
Manopera de productie directa 20.000 ore
Costuri fixe totale $1,000,000

Cantitatile standard, preturile standard si costurile unitare standard pentru materiile prime directe si manope-
ra de productie directa se prezinta astfel:

Cantitate Pret Cost unitar

standard standard standard
Materii prime directe 10 kg 10$/kg $100
Manopera de productie directa 4 ore 40$/ ora $160

In cursul anului 2004, numarul efectiv de unitati produse si vindute a fost de 6.000. Costul efectiv al materiilor
prime directe utilizate a fost de 594.000$, calculat in baza a 54.000 kg cumparate la un pret de 11 $/kg. Numarul
efectiv de ore de munca de productie directa a fost de 25.000, la un tarif salarial efectiv de 38$/ora Costul
efectiv al manoperei de productie directe a fost de 950.000$. Costurile fixe efective au fost de 1.005 000$. Nu
exista stocuri initiale sau finale. i
Se c e r e 1 .Calculati abaterea imputabila volumului vinzarilor si abaterea in raport cu bugetul flexibil. i
2.Calculati abaterile de pret si de eficienta ale materiilor prime directe si ale manoperei de productie directe,

7.33 Bugetul static, bugetul flexibil, sectorul serviciilor, eficienta si eficacitatea muncii de
consultants. Meridian Finance ii ajuta pe cumparatorii potentiali de bunuri imobiliare sa obtina redite la
cost redus si pe proprietarii de bunuri imobiliare sa-si refinanteze creditelein curs la rate ale dobinzii m.jiii reduse,
Meridian isi factureaza serviciile la 0,5% din suma creditului pe care il negociaza si obtine pentriu fiecare
client. In bugetul sau static pe 2004, Meridian estimeaza ca suma medie a unui credit este de 200. 000$. Da-
CAPITOLUL 7 tele bugetate pentru anul 2004 privind costurile pe cerere de credit se prezinta astfel:
272
 m munca de consultants 6 ore la un tarif de 40$ pe ora;
taxe de depunere a cererii de credit: 100$;
verificarea solvability clientului: 120$;
m cheltuieli postale: 50$.
Cheltuielile generale de administrate sint de 31.000$ pe luna. Pentru Meridian Finance, acestea reprezinta un
cost fix.
1. intocmiti un buget static pentru luna noiembrie 2004 presupunind ca se vor preiucra si depune 90 de Se cere
cereri de credit. A
2. Efectuati o analiza de Nivel 2 pentru a identifica abaterile datorate volumului vinzarilor si abaterile in ra-
port cu bugetul flexibil al companiei Meridian Finance pe noiembrie 2004. Numarul efectiv de cereri de
credit prelucrate si depuse in! luna noiembrie a fost de 120, iar ca suma medie a unui credit a fost de
224,000$. Alte date efective privind luna noiembrie 2004 sint:
venituri: 134.400$;
munca de consultant* 7,2 ore pe cerere de credit, la 42$ pe ora; cost total de 36.288$;
H taxe de depunere a cererii de credit: 100$ pe cerere de credit; cost total de 12.000$;
K verificarea solvabilitatii cliemului: 125$ pe cerere de credit; cost total de 5.000$;
cheltuieli postale: 54$ pe f cerere de credit; cost total de 6.480$;
cheltuielile generale de administratie: 33.500$. .
3. Calculati abaterile de pret de eficienta ale muncii de consultants pentru luna noiembrie 2004. (Calculati
pretul muncii in baza unui tarif orar.)
4. Ce factori ati lua in consider^ in evaluarea eficacitatii muncii de consultanta in noiembrie 2004?

7 34 Analiza exhaustiva a abaterilor, probleme de responsabilitate. Horizons Unlimited produ-

ce o gama completa de rame si lentile pentru o marca celebra de ochelari de soare. Horizons foloseste un
sistem de calculatie a costurilor standard, fixind standarde realizable pentru calculul costurilor materiilor pri-
me directe, al costurilor manoperei de produce directe al costurilor generale de productie. Aceste standar-
de sint revizuite anual modificate pe masura necesitatii. Compania considera ca managerii de departamente
(evaluarile si primele carora depind de performantele departamentelor lor respective) sint responsabili de
explicarea abaterilor inregistrate tn rapoartele de performanta ale departamentelor lor respective.
Abaterile constatate recent in departamentul de productie a ochelarilor de soare Visionaire au provocat
inqrijorari. In acest departament s-au inregistrat, aparent fara motiv, abateri nefavorabile ale materiilor prime
si ale manoperei de productie. Laintrunirea lunara a personalului, Jim Denton, managerul liniei de productie
Visionaire, va trebui sa explice abaterile inregistrate in departamentul sau si sa sugereze modahtati de a imbu-
natati rezultatele. Lui Denton i se va cere sa explice urmatorul raport de performanta intocmit pentru 2004:
Rezultate Valori prevazute
efective in bugetul static

Unitati vindute 4.850 5.000

Venituri $397,700 $400,000
Costuri de productie variabile 234.643 216.000
Costuri de productie fixe 72.265 75.000
Maija bruta 90.792 109.000

Denton a compilat urmatoare informatii:

a r^r+i.r.io rin nrnHnrtip warishilp standard definite pentru 2004 cuprindeau trei elemente:
i

factor pentru 2004 1,20 ore pe unitate. >

(Se presupune ca nu exista costuri de productie variabile indirecte.)

materii prime directe pentru lentile. Cost efectiv - 100.492$. Cantitate de factor efectiv folosita -
7,00 uncii pe unitate; , r . , ^ rtrt. .
manopera de productie directa. Cost efectiv - 96.903$. Tarif salarial efectiv - 14,80$ pe ora.
Se c e r e
1. intocmiti un raport care induda:
a. abaterea
audieied imputabila
unpuiauna pretului
prcyuiui de
wv. vinzare; v J I
b. abaterea imputabila volumului vinzarilor si abaterea in raport cu bugetul flexibil dupa modelul
lizei de Nivel 2 din Figura 7-2;
c. abaterile de pret si eficacitate ale: BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
m materiilor prime directe pentru rame; St C0NTR0LUL MANAGERIAL: I
m materiilor prime directe pentru lentile;
273
 manoperei de productie directe. t<
2. Dati trei explicatii posibile pentru fiecare din cele trei abateri de pret si de eficienta calculate peiDtru Ho-
rizons la punctul 1c. i

7.35 Perfectionarea continua (continuare de la 7-34). Companiei Horizon i se sugereazj sa uti-

lizeze costuri standard pentru perfectionare continua, actualizate lunar. Compania decide sa folosfcasca in
2005 standardele revizuite lunar pentru cele trei componente ale costului de productie variabil. fi
Se cere 1. Cantitafile standard de factori pentru ianuarie 2005 vor reprezenta 0,995 din cantitatile standard) pentru
decembrie 2004. Cantitatile standard de factori pentru februarie 2005 vor reprezenta 0,995 din canti-
tatile standard pentru ianuarie 2005. Folosind datele din problema 7-34, determinati cantitatile standard
de materii prime directe pentru fiecare din elementele costului variabil in ianuarie si februarie 2005.
2. Care sint argumentele pro si contra folosirii metodei de la punctul 1 pentru a imbunatati competitivitatea
in termeni de cost a companiei Horizon? i

7.36 Analiza de Nivel 2 a abaterilor, calcularea necunoscutelor. Homerun Headgear cdnfectio-

neaza sepci de sport si le distribuie pe stadioane si in diverse sali de sport. Planul companiei pentru aiiul 2005
prevede vinzari de 600.000 de sepci. In realitate s-au vindut insa doar 500.000 de ^epci. Bazindu-va pie datele
furnizatein Problema ilustrata 7-36, calculati sumele lipsa fi completati analiza. i
Se cere 1. Calculati pretul de vinzare bugetat si eel efectiv. i;
2. Presupunind ca determinantul costurilor variabile este numarul de unitati vindute, care sint costurile va-
riabile bugetate si efective pe unitate? l!
3. Calculati profitul din exploatare din bugetul flexibil. I
4. Calculati abaterea totala in raport cu bugetul flexibil. P
5. Calculati abaterea totala datorata volumului vinzarilor. r
6. Calculati abaterea totala in raport cu bugetul static. I

7.37 Abaterile manoperei de productie directe si a materiilor prime directe, date lipsa. Mo-
ro Bay Surfboards produce planse de surf. Costul standard al materiilor prime directe si al manoperei de pro-
ductie directe este de 100$/plansa. Acest cost standard include 20 kg de materii prime directe, la unjpret bu-
getat de 2$/kg, si cinci ore de manopera de productie directa, la un tarif bugetat de 12$ pe ora. Datele ce
urmeaza privesc luna iulie: i

Unitati produse 6.000 unitati

Cumparari de materii prime directe 150.000 kg
Costul materiilor prime directe cumparate $292,500
Numar efectiv de ore de manopera de productie directa 32.000 ore
Cost efectiv al manoperei de productie directe $368,000
Abatere de eficienta a materiilor prime directe $ 12.500 N

Nu exista stocuri initiate. i

Se cere 1 .Calculati abaterile manoperei de productie directe pentru luna iulie. [;
2.Calculati cantitatea efectiva de materii prime directe folosite in productie in luna iulie. i
3.Calculati pretul efectiv pe kilogram de materii prime directe cumparate. i
4.Calculati abaterea de pret a materiilor prime directe. i

7.38 Recapitulare a analizei exhaustive a abaterilor. FlexMem, Inc., produce dischete. Directorul
financiar v-a furnizat urmatoarele valori standard bugetate pentru luna februarie a anului 2004: i

Abateri Abateri
736 Rezultate in raport cu Buget datorate volu- Buget
efective bugetul flexibil Flexibil mului vinzarilor Static
Tabel 1: Analiza de (1) (2) = (1) - (3) (3) (4) = (3) - (5) 5)
Nivel 2 a abaterilor pentru
Homerun Headgear pe Unitati vindute 500.000 600.000
2005, incomplete Venituri (vinzari) $5,000,000 $4,800,000
Costuri variabile 1.400.000 1.800.000
Contributie marginala 1.100.00 F 500.000 N
Costuri fixe 1.150.000 1.000.000 1.000.000
Profit din exploatare

. Abaterea totala in a Abaterea totala in

| raport cu bugetul flexibil T raport cu volumul vinzarilor
Abaterea totala in raport cu bugetul static
CAPITOLUL 7
274
 $4,00
Pret mediu de vinzare pe discheta
$0,85
Cost total al materiilor prime pe discheta
Manopera de productie directa
$15,00
Costul unei ore de manopera de productie directa
300
Rata medie a productivitatii muncii (dischete pe ora)
$0,30
Costuri directe de marketing pe discheta
$900,000
Costuri generale fixe
Pentru luna februarie sint bugetate vinzari de 1.500.000 de unitati. Rezultatele efective din luna februarie au
fost urmatoarele:
m Numarul de unitati vindute a constituit 80% din eel planificat.
m Pretul de vinzare mediu efectiv a coborit la 3,70$.
m Productivitatea a scazut la 250 de dischete pe ora.
m Costul efectiv al manoperei de productie directe este de 15$ pe ora.
m Costul total efectiv al materiilor prime directe a scazut la 0,80$ pe discheta.
Costurile directe efective de marketing au fostde0,30$.
m Costurile fixe efective au fost cu 30.000$ mai mici decit cele planificate.
Se cere
Calculati urmatoarele:
1. Profitul din exploatare pentru bugetul static si profitutefectiv.
2. Abaterea totala in raport cu prevederile bugetului static.
3. Profitul din exploatare din bugetul flexibil.
4. Abaterea totala in raport cu bugetul flexibil.
5. Abaterea totala datorata volumului vinzarilor.
6. Abaterea totala datorata pretului de vinzare.
7. Abaterile de pretului si de eficienta ale manoperei de productie directe.
8. Abaterea manoperei de productie directe in raport cu bugetul flexibil.

7.39 Abaterile materiilor p r i m e directe si ale m a n o p e r e i d e productie directe, calcularea

necunoscutelor; Pe 1 mai 2004, compania Bovar a inceput productia unei noi masini de pag.nat, model
Dandy. Compania a introdus un sistem de costuri standard pentru calculatia costurilor de productie. Costurile
standard pentru o unitate Dandy sint urmatoarele:
$15,00
Materii prime directe (3 kg la 5$/kg)
10,00
Munca de productie directa (0,5 ore la 20$ pe ora)
7,50
Regie de productie (75% din costul manoperei de productie directe)
$32.50

Datele ce urmeaza au fost obtinute din evidentele contabile ale companiei Bovar pe luna mai:

Debit Credit
125.000
Venituri
68.250
Furnizori c o n t sintetic
Abatere de pret a materiilor prime directe $3,250
Abatere de eficienta a materiilor prime directe 2.500
Abatere de pret a muncii de productie directe 1.900
2.000
Abatere de eficienta a muncii de productie directe

Productia efectiva din luna mai a fost de 4.000 de unitati Dandy iar vinzarile efective - de 2.500 de unitati.
i sus a abaterii de pret a materiilor prime directe este valabila pentru materiile prime cum-
parate in cursul lunii mai. Nu exista stoc initial de materii prime la 1 mai 2004.
Calculati fiecare din urmatoarele elemente pentru compania Bovar pe luna mai. Prezentati detaliile calculelor Se cere
facute.
1. Numarul standard de ore de munca productiva directa aferente productiei efective.
2. Numarul efectiv de ore de munca de productie directa.
3. Tariful salarial efectiv aferent muncii de productie directe.
4. Cantitatea standard de materii prime directe (in kg) aferenta productiei efective.
5. Cantitatea efectiva de materii prime directe folosite (in kg).
6. Cantitatea efectiva de materii prime directe cumparate (in kg).
7. Pretul efectiv al materiilor prime directe pe kg.
7 40 Analiza exhaustiva a abaterilor; Aunt Molly's Old Fashioned Cookies fabrica biscuiti pentru vin-
zare cu am^nuntul Cel mai mare succes comercial il au biscuitii din marca
promovata ca un produs de cea mai inalta calitate si se vinde, de ob.ee,, a P ^ ^ ^ ^ J S
dard al unei livre de biscuiti Chocolate Nut Supreme, bazat pe productia lunara normala de 400.000 de l.vre, BUGETELE FLEXIBILE ABATERILE
este calculat dupa cum urmeaza: SI CONTROLUL MAN AGERIAL: I
275
 lfei - "

Cost stan- Cost stan-

Articol de cost Cantitate dard unitar dard total

Aluat pentru biscuiti 10 uncii $0,02/uncie $0,20

Ciocolata cu lapte 5 uncii 0,15/ uncie 0,75
Migdale 1 uncie 0,50/uncie 0,50
1,45
Manopera de productie directa3
Amestecare 1 min. 14,40/ora 0,24
Coacere 2 min. 18,00/ora 0,60
0,84
Cheltuieli generale variabile6 3 min. 32,40/ora 1,62
Cost standard total pe livra $3,91

a Tariful pentru manopera de productie directa include avantajele anexe oferite angaja^ilor. |
b Repartizate in baza numarului de ore de manopera de productie directa. t

Contabilul de gestiune al companiei, Karen Blair, intocmeste lunar rapoarte bugetare in baza acestor cos-
turi standard. Prezentam mai jos raportul intocmit pentru luna aprilie. i

Raport de performanta, aprilie 2004

Efectiv Buget Abatere

Unitati (livre) 450.000 400.000 50.000 F

Venituri $3,555,000 $3,200,000 $355,000 F
Materii prime directe 865.000 580.000 285.000 N
Manopera de productie directa 348.000 336.000 12.000 N

Justine Molly, presedintele companiei, este dezamagita de rezultate. In ciuda unei cre^teri semnific^tive a
cantitatilor de biscuiti vindute, contributia scontata a produsului la profitabilitatea totala a companiei a sca-
zut. Molly i-a cerut lui Blair sa identifice cauzele acestei scaderi a contribute marginale. Pentru a analiza ^ceasta
diminuare, Blair a compilat urmatoarele informatii: j

Raport privind consumurile de factori, aprilie 2004 j

Articol de cost Cantitate Cost efectiv i
Materii prime directe
Aluat pentru biscuiti 4.650.000 uncii $ 93.000
Ciocolata cu lapte 2.660.000 uncii 532.000
Migdale 480.000 uncii 240.000
Manopera de productie directa
Amestecare 450.000 min. 108.000
Coacere 800.000 min. 240.000

Calculati si comentati urmatoarele abateri: i:

Se cere 1. Abaterea imputabila pretului de vinzare. i
2. Abaterea de pret a materiilor prime directe. |
3. Abaterea de eficienta a materiilor prime directe. |
4. Abaterea de eficienta a manoperei de productie directe. j

7,41 Bugetarea flexibila, calculatia costurilor pe activitati, analiza abaterilor. Toymaster, Inc.
produce in loturi o masinuta de jucarie, TGC. Dupa fiecare lot produs are loc curatarea mulajelor. Cpsturile
aferente muncii de curitare a mulajelor pot fi atribuite direct TGC-urilor, intrucit aceste masinute de jucarie
pot fi produse doar dintr-un anumit tip de mulaj. Datele ce urmeaza privesc luna iunie 2004: j

Valori prevazute Valori

In bugetul static efective

Numar de unitati produse si vindute 30.000 22.500

225
Dimensiunea lotului (numar de unitati pe lot) 250
3,5
Pi
Numar de ore de munca de curatare pe lot 3
Costul muncii de curatare pe ora $14 $12,50 7,
ca
Se c e r e 1. Calculati abaterea costurilor totale ale muncii de curatare in raport cu bugetul flexibil pentru luna iunie >e1
2004. ; :oi
2. Calculati abaterea de pret si de eficienta a costurilor totale ale muncii de curatare pentru luna iunie 2004. iir
CAPITOLUL 7 Comentati rezultatele.
276
7.42 Bugetarea flexibila, calculatia costurilor pe activitati, analiza abaterilor. King Taste este
un producator de prajituri cu fructe. La una dintre fabricile companiei sint produse cinci tipuri de prajituri
diferite. Fiecare tip de prajitura se deosebeste prin ingrediente. Procesele de coacere si de comutare sint iden-
tice pentru toate tipurile de prajituri.
Procesele de comutare privesc comutarea liniei de productie de la un tip de prajitura la altul. Costurile
aferente comutarii liniei de producfie sint costuri de lot. Acestea includ costul muncii realizate de catre lu-
cratorii care curata echipamentele astfel incit ingredientele diferitelor produse sa nu se amestece. Datele de
mai jos privesc luna martie 2003:
Valori prevazute Valori
in bugetul static efective

Numar de prajituri produse si vindute 240.000 330.000

Dimensiunea medie a lotului (numar de prajituri pe lot) 6.000 10.000
Numar de ore de manopera de comutare pe lot 20 24
Costul manoperei de comutare pe ora $20 $21

1. Calculati abaterea costurilor totale ale manoperei de comutare in raport cu bugetul flexibil pentru luna Se cere
martie 2003. Comentati rezultatele.
2. Calculati abaterile de pret si de eficienta a costurilor totale ale manoperei de comutare pentru luna mar-
tie 2003. Comentati rezultatele.
3. Oferiti dte doua explicatii pentru fiecare dintre abaterile calculate la punctul 2.

7.43 Costurile de achizitie, analiza abaterilor, etica de Intreprindere. Rick Daley este manage-
rul diviziunii de incaltaminte sport al Raider Products. Raider este o companie americana care tocmai a cum-
parat compania Fastfoot, unui din liderii europeni pe piata incaltamintei. Fastfoot are contracte de productie
pe termen lung cu furnizori din doua tari din Europa de Est - H e r g o v i a si Tanistan. Kevin Neal, presedintele
companiei Raider Products, il roagS pe Daley sa pregateasca impreuna cu contabilul sau sef, Brooke Mullins,
o prezentare pentru urmatoarea sedinta a Consiliului de Administratie referitoare la competitivitatea in ter-
meni de costuri a filialei Fastfoot. Acest raport ar trebui sa includa costurile bugetate si costurile efective ale
achizitiilor de la furnizorii din Hergovia si Tanistan pentru
Mullins decide sa viziteze fabricile celor doi furnizori. Costul de achizitie mediu bugetat pe 2004 a fost
de 12$ pe pereche de incaltaminte. Acest cost include platile catre producatorul de incaltaminte si alte
cheltuieli necesare pentru desfasurarea de activitati in fiecare din cele doua tari. Mullins ii raporteaza lui
Daley urmatoarele:
m Hergovia. Costurile totale de achizitie din 2004 au fost de 3.325.000$ pentru 250.000 de perechi de incal-
taminte. Platile catre producatorul de incaltaminte au constituit 2.650.000$. Pentru restul de 675.000$
nu exista aproape nici o factura valabila. Mita este considerata normala in Hergovia. ^
Tanistan. Costurile totale de achizitie din 2004 au fost de 10.485.000$ pentru 900.000 de perech, de incal-
taminte Platile catre producatorul de incaltaminte au constituit 8.640.000$. Pentru restul de 705.000$ s-au
intocmit facturi, insa Mullins a afirmat ca este sceptic in ceea ce priveste validitatea acestora. Mita re-
prezinta regula de baza" pentru intreprinderile din Tanistan.
Atit la fabrica din Hergovia, dt si la cea din Tanistan, Mullins a fost deranjat de angajarea de copii (multi
dintre ei sub 15 ani). in ambele tari, i s-a spus ca toate marile companii producatoare de incaltaminte au prac-
ticisimilaredeangajaredeforta de munca la costuri reduse. ^^
Daley este foarte ingrijorat de prezentarea pe care va trebui sa o faca in cunnd in faja Consiliului de Admh
nistratie. El a fost unui din principal., sustinatori ai ideii de cumparare a companiei Fastfoot de catre Ra.der. O
revista de afaceri a afirmat recent ca achizitia companiei Fastfoot va face din RaiderProducts liderul mondia
cu cele mai reduse costuri pe pietele produselor sale. Pretul bursier al actiunilor Raider Products a mreg.strat
un salt de 21 % in ziua in care a fost anuntata achizitia companiei Fastfoot. Mullins a fost, de asemenea, unui
dintre principalii promotori ai achizitiei si este vazut ca o vedeta in devenire", cu perspective de promovare
in functia de manager de diviziune in viitorul apropiat.
1. Ce abateri sintetice ale costurilor de achizitie ar putea fi raportate Consiliului de Administratie al com- Se cere

2. C u ^ e p r o b l ^ etica se confrunta (a) Daley (b) Mullins in pregatirea si prezentarea raportului catre
Consiliul de Administratie?
3. Cum ar trebui Mullins sa abordeze problemele pe care le-ati ident.ficat la punctul 2?

Problema pentru studiu colectiv

7 44 Abaterile de pret sl eficienta, probleme fn stabilirea standardelor, evaluarea prin indi-
catori-reper. Savannah Fashions produce tricouri pentru vinzare cu amanuntul. Jorge Andersen, contab.lul-
sef al companiei este din ce in ce mai nemultumit de sistemul de calculatie a costurilor standard adoptat de
companie. Valorile bugetate si valorile efective aferente materiilor prime directe si manopere. de product.e BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
SI CONTROLUL MANAGERIAL: I
directe pentru luna iulie 2004 ay fost urmatoarele:
277
 Valori Valori
bugetate efective
Numar de tricouri produse 4.000 4.488
Costul materiilor prime directe $20,000 $20,196
Unitati de materii prime directe (valuri de pinza) 400 408
Costul manoperei de productie directe $18,000 $18,462
Numar de ore de manopera de productie directa 1.000 1.020

Nu au existat stocuri initiale sau finale de materii prime.

Sistemul de calculatie a costurilor standard folosit de intreprindere este bazat pe un studiu al activitatilor
de exploatare realizat de un consultant independent cu sase luni mai devreme. Andersen a remarcat fapitul ca
de cind s-a introdus sistemul, rareori s-a inregistrat vreo abatere nefavorabila de orice amploare. Maj mult
decit atit, chiar si la nivelul actual de productie, muncitorii par sa aiba destul de mult timp pentru a s|a de-
geaba sau de vorba.
La o recenta conferinta de ramura, un consultant de la Benchmarking Clearing House i-a aratat lui Ander-
sen cum poate sa intocmeasca rapoarte de performanta comparative utilizind ca reper costurile estimate ale
principalilor concurenti ai companiei sale. Informatiile necesare pentru aceste rapoarte ar deveni disp<|nibile
prin abonare la serviciul lunar oferit de Benchmarking Clearing House.
Se cere 1. Calculati abaterile de pret si de eficienta ale materiilor prime directe si ale manoperei de productie (Jirecte
inregistrate de Savannah Fashions in iulie 2004.
2. Descrieti actiunile care ar fi putut fi intreprinse de catre angajatii companiei in scopul de a compromite
exactitatea standardelor definite de consultantul independent. De ce ar fi intreprins angajatii asepenea
actiuni? Este acesta un comportament acceptabil?
3. Descrieti cum ar putea folosi Savannah Fashions informatiile obtinute de la Benchmarking Clearing
House in calculul abaterilor de la punctul 1.
4. Discutati despre avantajele si dezavantajele folosirii informatiilor obtinute de la Benchmarking Clearing
House pentru a spori competitivitatea companiei in termeni de costuri.

CAPITOLUL 7 EXERCITIU PE INTERNET

Abaterile calculate in baza bugetului flexibil ii ajuta pe manageri sa inteleaga mai bine cau zele
diferentelor dintre rezultatele efective si cele planificate. Pentru a intelege mai bine aceste con-
cepte, intrati pe www.prenhall.com/hornqren dati click pe Cost Accounting, ed. a 11 si
accesati exercitiul pe Internet pentru Capitolul 7.

CAPITOLUL 7 STUDIU DE CAZ VIDEO

MCDONALD'S CORPORATION: Bugete flexibile, standarde si abateri

M anagerul unui nou restaurant McDonald's din Phoenix, statul
I Arizona, nu pierde prea mult timp gindindu-se la contabilitatea
costurilor. Aceasta nu inseamna insa ca ea nu cunoaste conceptele di-
sciplinei. Mai degraba, ea este ocupata punindu-le in aplicarein fieca-
re minut al zilei sale de lucru in restaurantul plin de clienti.
La baza pregatirii fiecarui manager de restaurant de la McDonald's
sta o instruire aprofundata privind activitatile de exploatare ale unui
restaurant, centrata pe notiuni fundamental ale contabilitatii costu-
rilor. Va mira acest lucru? Ginditi-va un pic. De ce credeti ca un Big Mac
este acelasi de fiecare data, fie ca este servit in Detroit, Dallas sau Den-
ver? Raspunsul este simplu: standarde". Clientii se asteapta, de obi-
cei, la un nivel dat de calitate (Q),| deservire (S), curatenie (C) si valoare
(V) in fiecare restaurant, de fiecare data cind intra. McDonald's numes-
te aceasta combinatie simplu: QSCV2 ". Aceste asteptari pot fi asocia-
te cu standardele inalte pe care le stabileste compania pentru fiecare
dintre restaurantele sale, standarde care fac, la rindul lor, legatura cu
contabilitatea costurilor.
Jerry Calabrese, vicepresedintele contabil al McDonald's, affrma ca
McDonald's trebuie sa se diferentieze pe piata fast-foocf-urilor prin
excelenta in executare". Pentru a reusi acest lucru, managerii din cele
peste 28.000 de restaurante ale companiei compara nivelul efectiv al
performantelor lor in termeni de QSCV" cu standarde si nivpluri de
performanta bugetate. Orice diferenta dintre nivelul efectiv si j:el pre-
vazut reprezinta o abatere, iar abaterile sint strins legate de contabili-
tatea costurilor. t
Sa analizam doua exemple. Materiile prime si munca reprezinta ce-
le mai insemnate costuri pentru McDonald's. Pentru a controla aceste
doua costuri la nivel de restaurant se folosesc bugete, standarde si
abateri. Exista cantitati si costuri standard pentru fiecare ingredient fo-
losit in articolele din meniu. Costurile si cantitatile de condiirajnte, so-
suri, cartofi pai, chifle si chiftele sint strict monitorizate. Fiecarf mana-
ger de restaurant primeste un raport numit ,,Raport privind <:osturile
calitatii", care contine costurile efective ale produselor; rapcjrtate la
costurile standard bugetate. Bineinteles, managerii nu folosejsc acest

CAPITOLUL 7 QSCV = Quality, Service, Cleanliness, Value (n. t.).

278
raport pentru a determina de ce costurile muraturilor sint cu 50 de
centi mai mari, desi ar putea face acest lucru. Raportul privind costurile
calitatii pune accentul pe sferele cu oportunitati mai mari, unde sume-
le sint mai importante, comparind costurile articolelor vindute cu cos-
turile articolelor utilizate. De exemplu, raportul ar putea scoate in evi-
denta un cost mai mare al chiftelelor pentru hamburgeri. Daca acest
cost este exagerat de mare in comparatie cu standardele, managerul
restaurantului ar putea investiga problema pentru a determina daca
hamburgerii sint vinduti la tejghea sau scosi pe u$a din spate".
Munca este, de asemenea, supravegheata la toate nivelurile. Pentru
fiecare nivel de vinzari asteptate, managerul bugeteaza un numar co-
respunzator de ore de munca standard impartite intre diferitele secti-
uni operational ale restaurantului. Si aid pot aparea abateri: de exem-
plu, daca se constata o diferenta atunci cind tariful standard pentru o
ora de munca este inmultit cu diferenta dintre numarul efectiv de ore
de munca utilizate si numarul bugetat aferent nivelului efectiv al vinza-
rilor. Asadar, daca nivelul vinzarilor difera semnificativ de nivelul scon-
tat, fie aceasta diferenta pozitiva sau negativa, managerul trebuie sa
faca anumite ajustari in costuri, pentru a minimiza impactul acestor di-
ferente asupra profitabilitatii clientilor si a restaurantului.
Managerii urmaresc si o serie de indicatori nefinanciari. Unui din-
tre indicatorii cei mai interesanti vizeaza curatenia. Ce inseamna
suficient de des" pentru a pastra curatenia in locurile publice? Con-
form spuselor dlui Calabrese, daca un restaurant nu este curat cind in-
tra urmatorii clienti, impresia acestora despre restaurant si despre
masa luata acolo va fi mult mai proasta. Managerii restaurantelor
obtin feedback din sondaje efectuate de clienti deghizati", inspec-
tori care intra in restaurante fara a-si anunta intentiile si isi consem-
neaza toate impresiilein calitate de clienti ai restaurantului, in|lusiv ce-
le legate de curatenie.
Respectarea stricta a standardelor si monitorizarea sustiiluta sint
vitale pentru succesul companiei McDonald's. Desi compania poate nu
foloseste termenul de contabilitate a costurilor" in restaurantele sale,
practica sa de a aplica zi cu zi standardele QSCV" isi are radkinile in
tehnici a caror validitate si utilitate au fost confirmate in timp; folosite
de organizatii de toate dimensiunile si tipurile din intreaga lume.
INTREBARI
1 Raportul privind costurile calitatii" folosit de
managerii restaurantelor McDonald's pentru a
monitoriza costurile produselor contine elementel
de baza ale unui raport specific din contabilitatea
costurilor. Despre ce raport asemanator este vorpa?
2. Costurile muncii sint monitorizate cu atentie de
fiecare manager de restaurant McDonald's. Ce ti^> de
raport al contabilitatii costurilor este descris in a test
studiu de caz? Ce decizii ar putea lua un manag^ir
folosind acest raport?
3. Indicatorii nefinanciari sint importanti pentru
activitatea fiecarui restaurant McDonald's. Curattinia
in locurile publice constituie un asemenea indicat:or.
Ce alti indicatori nefinanciari credeti ca foloseste
compania? De ce sint importanti indicatorii
nefinanciari in contabilitatea costurilor?
BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
SI CONTROLUL M A N AGERIAL: I
279