Explorați Cărți electronice
Categorii
Explorați Cărți audio
Categorii
Explorați Reviste
Categorii
Explorați Documente
Categorii
si controlul managerial: I
OBIECTIVE
DIDACTICE
Explicarea deosebirii dintre un buget
static si un buget ftexibil
Insusiti materia din acest capi- In Capitolul 6 v&zut cum bugetele ii pot ajuta pe manageri in func^ia lor de pla-
tal inainte de a trece la capitolul nificatori. Acum ne vom referi la modul in care bugetele in special cele flexibile
urmator. Capitolul 8 este bazat
sint folosite pentru a evalua informa^itfe privind abaterile, sus^inindu-i pe manageri in
pe concepte prezentate aid.
funcpa lor de control. Feedbackul le permite managerilor s2 compare rezultatele efec-
tive adica ce se intimpla. cu performance planificate adic& ce ar fi trebuit s&
se intimple conform planurilor. Bugetele flexibile i abaterile ii ajut& pe manageri sa
in^eleaga de ce performance efective difer& de cele planificate. Acest de ce" const(ituie
subiectul capitolului al capitolului urmator.
FOLOSIREA ABATERILOR
Fiecare abatere pe care o calculam reprezint& diferen^a dintre o valoare bazat& pe un
rezultat efectiv i valoarea bugetate corespunz&toare cu alte cuvinte, diferen^a diintre
valoarea efectiva a unui element i valoarea pe ar fi trebui s-o aib& elementul con brm
bugetului. Valoarea bugetate este un punct de referin^ pornind de la care pot fi facute
compara^ii.
Abaterile le sint utile managerilor in deciziile lor de planificare $i control. Miana-
gementul prin excep^ie este o practice managerial^ ce const& in a se concentra asupra
domeniilor care nu func^ioneaz^ la nivelul a$tept&rilor (de exemplu, vinz&ri insuficiente
ale unui produs) a acorda o aten^ie mai mic& domeniilor care func{ioneaz& con: orm
atept&rilor. Managerii folosesc informa^iile furnizate de abateri pentru a-$i repa:rtiza
eforturile: ei acorda in mod sistematic mai mult& aten^ie domeniilor cu abateri mai
mari. De exemplu, sa presupunem c& nivelul efectiv al costurilor asociate rebutuirilor
recondi^ionarilor la o uzina de aparate Maytag depaete cu mult costurile bug<;^tate.
Aceste abateri ii vor determina pe manageri sa caute explicapi i sa ia din timp suri
corective, asigurind astfel mai purine rebuturi recondi^ion^ri in produc^ia viit Dare,
Abaterile sint folosite in evaluarea performan^elor. Managerii de produc1:i<e ai
Maytag, de exemplu, ar putea beneficia de prime de eficien^ trimestriale legate de
realizarea unui anumit nivel bugetat al cheltuielilor de exploatare.
Abaterile sugereaza uneori o schimbare necesar& la nivelul strategiei. Propo r^ia
exagerata de defecte constatate pentru un produs nou ar putea sugera imperfec^iub:i in
proiectarea produsului. In acest caz, directorii i-ar putea reevalua strategiile de pr<bdus.
BUGETELE STATICE SI
r BUGETELE FLEXIBILE
Bugetul general sau bugetul static, prezentat in Capitolul 6, este bazat pe nivelul de
producfie planificat la inceputul perioadei bugetare. Bugetul general al Stylistic Furni-
CAPITOLUL 7 ture este un buget static (p. 203-210), in sensul c& el este elaborat pentru un singur
242
nivel de p r o d u c e planificat. La sfir?itul perioadei, cind sint calculate abaterile in ra- 1 Explicarea d e o -
sebirii d i n t r e u n
port cu prevederile unui buget static, valorile bugetate nu sint ajustate in func^ie de > b u g e t static
nivelul efectiv de p r o d u c e obtinut in perioada bugetara. In acest capital punem accen- .bugetul initial bazat
tul pe bugetele flexibile. . . f vplumui de pro-
Un buget flexibil calculeaza veniturile ?i costurile bugetate m baza mvelului efec- ductie planificat la
inceputu! perioadei
tiv de producfie obpnut in perioada bugetara. Un buget flexibU este intocmit la sfir?itul
perioadei, cind nivelul efectiv al p r o d u c e ! este cunoscut; un buget static este elaborat si u n b u g e t flexibil
la inceputul perioadei bugetare, in baza nivelului de producfie planificat pentru acea pe- jcate sie
ajustat pentru a Integra
rioada Dupa cum vom arata in continuare, un buget flexibil le permite managerilor
volurnul de productie
sa calculeze abateri care furmzeaza mai multe i n f o r m ^ decit cele ce pot fi deduse din efectiv ; > . ^
abaterile in raport cu un buget static.
Bugetele, atit cele statice, cit ? i cele flexibile, se pot deosebi p n n nivelul lor de
detaliere. Companiile prezinta bugete cu valori sintetice totalizatoare, care pot fi apoi
descompuse progresiv in valori mai detaliate cu ajutorul unor programe informatice.
Nivelul detalierii create o data cu numarul de linii incluse in Contul de rezultate ? i cu
numarul de abateri calculate. _
in cartea de h % cuvintul nivel" urmat de un numSr denote gradul de detal ere
prezent intr-o analiza a abaterilor. Nivelul 0 ofera eel mai purine detain, Nivelul 1 ofera
mai multe i n f o r m a l ?.a.m.d. Vom folosi exemplul companiei Webb pentru a ilustra
bugetele statice, bugetele flexibile 5 i abaterile aferente acestora.
$93,100 N
Abatere in raport cu bugetul static
9F = efect favorabil asupra profitului din exploatare; N = efect nefavorabil asupra profitului din exploatare
b Contribute marginala procentuala = 299.900$ -r 1.250.000$ = 24,0%
: Contribute marginala procentuala = 384.000$ + 1.440.000$ = 26,7%
ieli, F inseamna cheltuieli efective mai mici decit cele bugetate. O abatere nefavorabila
notat& cu N in aceast& carte are drept efect o sc&dere a profitului din exploatare
in raport cu valoarea bugetat^. Abaterile nefavorabile mai sint numite abateri adverse
in unele \&ri precum Marea Britanie.
Abaterea nefavorabila de 93.100$ de la Nivelul 0 din Figura 7-1 este rezul^atul
diferen^ei simple dintre profitul din exploatare de 108.000$ prev&zut in bugetul static
profitul efectiv de 14.900$, astfel:
Abaterea profitului
din exploatare in raport = Rezultat efectiv - suma din bugetul static
cu bugetul static
= 14.900$ - 108.000$
= - 93.100$ sau 93.100$ N
2 Elaborarea
bugetelor flexibile
Analiza de Nivel 1 din Figura 7-1 le furnizeaz& managerilor i n f o r m a l mai detaliate
...costurile variabile
privind aceasta abatere negative de 93.100$ a profitului din exploatare. Inform^iile
cresc proportional;
costurile fixe ramin suplimentare de la Nivelul 1 arata cum contribuie fiecare element al profitul din exploa-
neschimbate tare venituri, costuri variabile individuale $i costuri fixe la abaterea de 93400$
si calculul abaterilor a acestui profit in raport cu prevederile bugetului static. Contributia marginals pro-
in raport cu bugetul centuala scade de la nivelul bugetat de 26,7% la 24,0% pentru rezultatele efective.
flexibil De$i analiza de Nivel 1 ofera mai multe i n f o r m a l decit analiza de Nivel 0, mana-
...diferenta dintre gerii cauta deseori sa otyina mai multe detalii privind cauzele abaterilor. In as^me-
rezultatele efective si nea situa^ii devine util bugetul flexibil.
valorile calculate in
bugetul flexibil
si al abaterilor
imputabile
ETAPELE DE ELABORARE A UNUI BUGET FLEXIBIL
volumului vinzarilor
Bugetul flexibil este intocmit la sfiritul perioadei (aprilie 2003), dupa ce nivelul efectiv
de productie de 10.000 de jachete devine cunoscut. Bugetul flexibil este bugetul pe care
1-ar fi elaborat compania Webb la inceputul perioadei bugetare dac& ar fi prev&zut co-
rect nivelul efectiv al produc^iei de 10.000 de jachete. I n elaborarea bugetului flexibil:
1. Pre^ul de vinzare bugetat este de 120$ pe jachete, identic celui folosit in elaborarea
CAPITOLUL 7 bugetului static.
244
2. Costurile variabile bugetate sint de 88$ pe jacheta, identice celor folosite in ela-
borarea bugetului static.
3. Costurile fixe bugetate sint de 276.000$, identice celor folosite in bugetul static
(intrucit cantitatea de 10.000 de jachete produs& efectiv se incadreaz& in intervalul
de relevant de 0 la 12.000 de jachete pentru care costurile fixe sint de 276.000$).
Unica diferenta dintre bugetul static $i bugetul flexibil const& in faptul c2 bugetul
static este elaborat pentru productia planificata de 12.000 de jachete, in timp ce buge-
tul flexibil este bazat pe productia efectiv^ de 10.000 de jachete. Cu alte cuvinte, se face
ajustare" a bugetului static de la 12.000 de jachete la 10.000 de jachete. In elaborarea
bugetului flexibil pentru 10.000 de jachete, se presupune ca toate costurile sint fie va-
riabile, fie fixe in raport cu numarul de jachete confec^ionate.
Compania Webb i$i elaboreaz& bugetul flexibil in trei pa$i, dup cum urmeaza.
Pasul 1: Identificarea cantitatfi efectiv produse. In aprilie 2003, Webb a confec^io-
nat vindut 10.000 de jachete.
P a s u l 2: Calculul veniturilor din bugetul flexibil pe baza pretului de vinzare bu-
getat a cantita^ii efectiv produse.
Venituri in bugetul flexibil = 120$ pe jacheta x 10.000 de jachete
= 1.200.000$
P a s u l 3: Calculul costurilor din bugetul flexibil pe baza costului variabil bugetat pe Intrebare: daca bugei;tbl flexibil
(BF) este bazat pe broductia
unitate de produs, a cantitafii efectiv produse a costurilor fixe bugetate.
efectiva, care nu este cunoscu-
Costuri variabile in bugetul flexibil ta decit la sfirsitul f|)erioadei,
Materii prime directe, 60$ pe jacheta x 10.000 de jachete $ 600.000 cum poate fi el numft bugetl
Manopera de productie directa, 16$ pe jacheta x 10.000 de jachete 160.000 Raspuns: BF arata co:^turile ca-
Cheltuieli generale de productie variabile, 12$ pe jacheta x 10.000 de jachete 120.000 re ar fi trebuit genera^:e (costu-
Total costuri variabile in bugetul flexibil 880.000 rile bugetate) pentru a obtine
Costuri fixe in bugetul flexibil 276.000 nivelul efectiv de prod uctie. BF
Total costuri in bugetul flexibil $1.156.000 este bugetul pe carek l-am fi
elaborat la inceputul perioadei
Ace$ti trei pa$i ii permit companiei Webb s& elaboreze bugetul flexibil prezentat daca am fi prezis pe(f<:ect nive-
in Figura 7-2, coloana 3. Webb folose^te bugetul flexibil pentru a trece la o analiz& de lul de productie efectiv.
Nivel 2 a abaterilor, care descompune $i mai detaliat abaterea nefavorabil de 93.100$
a profitului din exploatare calculata in raport cu prevederile bugetului static.
t t
k ; )
$29,100 N $64,000 N
Abaterea in raport cu bugetul flexibil Abaterea in raport cu volumul vmzarilor
t $93.100 N
Abaterea in raport cu bugetul static
i
a F = efect favorabil asupra profitului din exploatare; N = efect nefavorabil asupra profitului din exploatare.
245
ABATERILE iN RAPORT CU BUGETUL FLEXIBIL
SI
r
CU VOLUMUL VINZARILOR
Figura 7-2 prezint* analiza de Nivel 2 a abaterilor in baza bugetului flexibil penjru
compania Webb. Analiza de Nivel 2 descompune abaterea nefavorabila de Nivel } a
profitului din exploatare in raport cu bugetul static, in suma de 93.100$, in doua pa^r.
o abatere nefavorabila de 29.100$ N in raport cu bugetul flexibil 5 i o abatere nefavo-
rabila de 64.000$ N imputabila volumului vinzarilor.
Abaterea
in raport cu = Rezultatele efective - Suma din bugetul flexibil
bugetul flexibil
Rindul din Figura 7-2 ce confine profitul din exploatare arata ca abaterea acestuia in
raport cu bugetul flexibil este de 29.100$ N (14.900$ - 44.000$). Aceasta abatere ne-
gative de 29.100$ N se produce din cauza faptului ca pre^ul efectiv de vinzare, costuri e
variabile unitare ?i costurile fixe difer* de valorile lor bugetate. Valorile efective cele BUGETELE FLEXIBILE ABATERILE
bugetate pentru pre^ul de vinzare i costul variabil pe umtate sint: SI C0NTR0LUL MAN AGERIAL: I
247
Valoare efectiva Valoare bugetata
Pret de vinzare $125,00 ($1,250,000 * 10.000 de jachete) $120,00 ($1,200,000 -M 0.000 de achete)
Cost variabil
pe jacheta $ 95,01 ($ 950.100 -M 0.000 de jachete) $ 88,00 ($ 880.000 + 10.000 de jachete)
Abaterea veniturilor calculata in baza bugetului flexibil este numita abatejre im-
putabila prefului de vinzare, deoarece ea reiese doar din diferentele dintre pr^ul de
vinzare efectiv pretul de vinzare bugetat, astfel:
Abatere impu- Pret de Pret de 1 Unit^i
tabila pre^ului = vinzare - vinzare x efectiv
de vinzare . efectiv bugetat J vindute
= (125$ pe jachete - 120$ pe jacheta) x 10.000 de jachete
=50.000$ sau 50.000$ F
Termenul standard" se refer* la multe lucruri diferite. Clarificafi intotdeauna Sondajele arata ca peite 85%
semnificafia sa i contextul in care este folosit. O cantitate standard (sau normata) din companiile americane folo-
sesc costuri standard.
este cantitatea tiinfific fundamentat* de factor de producfie (de exemplu, metri pa-
trafi de stofa sau numar de ore de munca direct*) necesar* pentru fabricarea unei
unit*fi de produs (o jachet*, de exemplu). Un pref standard (sau normat) este pre-
ful $tiinfific fundamentat pe care o companie se a$teapt* s*-l pl*teasc* pentru o uni-
tate de factor de producfie. In exemplul companiei Webb, tariful salarial standard
este un exemplu de pref standard al unei ore de munc* productive direct*. Un cost
standard (sau normat) este costul tiinfific fundamentat al unei unit*fi de produs
de exemplu, costul standard al muncii directe legate de confecfionarea unei ja-
chete la Webb.
Costul standard al materiilor prime directe pe jacheta: 2 metri patrafi de stofa prev*zufi
pentru o unitate de produs (jachet*), la 30$ pref standard pe metru patrat.
Costul standard al
materiilor prime = 2 metri patrafi x 30$ pe metru patrat = 60$
directe pe jacheta
Costul standard al manoperei directe pe jacheta: 0,8 ore de munca de producfie directa
prevazute pentru o unitate de produs, la un pref standard de 20$ pe ora.
Costul standard al manoperei directe pe jacheta = 0,8 ore x 20$ pe or* = 16$
Care este legatura dintre termenii buget" i standard"? Buget" este un termen BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
mai general. Dupa cum se arata in textul de mai sus, prefurile, cantitafile i costurile SI C0NTR0LUL MANAGERIAL: I
249
Larga utilizare a costurilor standard
Studiile practicilor companiilor din lumea intreaga constata o vasta utilizare a costurilor standard
de catre intreprinderile producatoare. Datele ce urmeaza sint extrase din sondaje realizate in cihci tari.
Cum se explica popularitatea costurilor standard? Companiile din 4 tari analizate identifier urma-
toarele scopuri pentru care utilizeaza costurile standard, in ordinea importantei (1 fiind eel itiai im-
portant,iar 4 eel mai nesemnificativ)f:
Abaterile de pret si eficienta ale materiilor prime discutate in acest capitol ilustreaza utilizailea cos-
turilor standard in promovarea managementului costurilor.
ANALIZA DE NIVEL 3
Cantitatea efectiva Bugetul flexibil (cantitatea
Costurile efective
de factori x bugetata de factori aferenta
(cantitatea efectiva
pretul bugetat productiei efective x pretul'bugetat)
de factori x pretul efectiv)
' (2) (3)
(1)
(10.000 unitati x 2 m2/ unitate x 30$/m )
2
(22.200 m2 x 28$/ m2) (22.200 m2 x 30$/ m2)
Materii prime directe 666.000$ 600.000$
621.600$
t 44.400$ F 66.000$ N
i
Abatere de pret Abatere de eficienta
t 21.600$ N
Abatere in raport cu bugetul flexibil
9.000 ore x 20$/ ora 10.000 unitati x 0,8 ore! unitate x 20$/ ora
Munca productiva directa 9.000 ore x 22$/ ora
180.000$ 160.000$
198.000$
18.000$ N 20.000 N t
Abatere de pret Abatere de eficienta
38.000$ N t
Abatere in raport cu bugetul flexibil
a F = efect favorabil asupra profitului din exploatare; N = efect nefavorabil asupra profitului din exploatare.
preful efectiv) i costurile din bugetul flexibil prezentate in coloana 3 (cantitatea buge-
tat* de factor pentru producfia efectiv* x preful bugetat). Coloana 2 (cantitatea efec-
tiv* de factor x preful bugetat) este inserat* intre coloanele 1 $i 3. Diferenfa diritre
coloanele 1 $i 2 reprezint* o abatere de pref de 44.400$ F, deoarece aceeai cantitate
efectiv* de factor este inmulfit* cu preful efectiv in coloana 1 $i cu preful bugetat in
coloana 2. Diferenfa dintre coloanele 2 $i 3 reprezint* o abatere de eficienf* de 66.000$
N, deoarece acela$i pref bugetat este inmulfit cu cantitatea efectiva de factor in coloana
2 i cu cantitatea de factor bugetata pentru producfia efectiva in coloana 3. Observafi
cum suma dintre abaterea de pref a materiilor prime, de 44.400$ F, $i abaterea de efi-
cienf* a materiilor prime, de 66.000$ N, este egal* cu abaterea materiilor prime directe
in raport cu bugetul flexibil, de 21.600$ N. In continuare, vom analiza mai detaliat
abaterile de pref $i de eficienf*.
Abaterile de pret
Formula de calcul a abaterilor de pref este:
Abaterile de pref aferente celor dou* categorii de costuri directe ale companiei Webb ^int:
Aici, ideea este ca o companie devine ineficienta daca folose$te o cantitate mai mare
de factori de productie decit cantitatea bugetata pentru numarul efectiv de unitati pro-
duse; compania este eficienta daca folose$te o cantitate mai mica de factori de produc-
tie decit cea bugetata pentru numarul efectiv de unitati produse.
Abaterile de eficienta pentru fiecare categorie costuri directe ale companiei Webb sint:
Categorie Cantitatea Cantitatea bugetata Pretul bu- Abate- Bugetul flexibil pentru :actorii
de cost efectiva de factor aferenta X getat al re de efi- de productie este bazat pe can-
direct , de factor productiei efective) factorului cienta titatea bugetata de facto,r/ afe-
renta nivelului efectiv pro-
Materii prime directe [22.200 m2 - (10.000 unitati x 2 m2/ unitate)] x 30$/m2 ductie (CBFPE). Pentru aTntele-
(22.200 m2 --20.000 m2) x 30$/m2 = $66,000 N ge CBFPE din exemplul Webb,
Munca directa [9.000 ore - (10.000 unitati x 0,8 ore/ unitate)] x 20$/ora trebuie sa faceti distinctie Tntre
(9.000 ore - 8.000 ore) x 20$/ora = 20.000 N factorii de productie (m< ri pa-
$86.000 N trati de stofa, numar de ore de
munca directa) si producttie (ja-
Cele doua abateri de eficienta din productie abaterea de eficienta a materiilor prime chete). CBFPE este ca Iculata
directe i abaterea de eficienta a manoperei de productie directe sint nefavorabile, prin inmultirea numarului efec-
deoarece a fost folosita o cantitate mai mare de factori de productie decit cea bugetata, tiv de produse cu cantiti"itea de
factori de productie ca re ar fi
ceea ce a dus la o scadere a profitului din exploatare.
trebuit folosita pentru fabrica-
Ca i in cazul abaterilor de pret, exista o gama larga de cauze care pot provoca rea unei unitati de prod us.
abateri de eficienta (vezi, de asemenea, Concepte in actiune, p. 254). De exemplu,
abaterea nefavorabila de eficienta a manoperei de productie directe din exemplul com-
paniei Webb ar putea fi cauzata de unui sau mai multi dintre urmatorii factori:
ft managerul de personal al companiei Webb a angajat muncitori necalificati;
ft planificatorul productiei de la Webb a planificat ineficient munca, ceea ce a dus
la un timp de munca directa mai mare decit eel bugetat;
ft departamentul de intretinere al Webb nu a efectuat o revizie tehnica adecvata a
utilajelor, ceea ce a dus la un timp de munca directa mai mare decit eel bugetat;
ft timpul de munca standard bugetat a fost stabilit la un nivel prea scazut, farn sa
se faca in prealabil o analiza atenta a conditiilor de exploatare i a nivelului de
calificare al angajatilor.
Sa presupunem ca managerii de la Webb determina ca abaterea nefavorabila se
datoreaza intretinerii nesatisfacatoare a utilajelor. Webb ar putea decide sa formeze o
echipa de ingineri de productie i operatori de utilaje care sa elaboreze un grafic de
intretinere astfel incit pe viitor sa se produca mai putine defectiuni care sa influenteze
negativ timpul de munca $i calitatea produselor.
Rezumat al abaterilor
Figura 7-4 prezinta un rezumat al abaterilor de Nivel 1, 2 i 3. Observati modul in care
abaterile de Nivel 3 se imbina pentru a da abaterile de Nivel 2 i modul in care cele
de Nivel 2 se imbina in abaterile de Nivel 1.
Abaterile arata de ce profitul efectiv din exploatare este de 14.900$, a n d profitul
din bugetul static este de 108.000$. Sa reamintim ca o abatere favorabila are ca rezultat
cre$terea profitului din exploatare efectiv in raport cu prevederile bugetului static, iar
o abatere nefavorabila duce la scaderea profitului din exploatare efectiv in comparatie BUGETELE FLEXIBILE, AfjATERlLE
CU eel din bugetul Static. C0NTR0LUL MANAGERIAL: "
253
CONCEPTE IN ACTIUNE mmmmm
Sursa: Analog Devices: The Half-Life System, Harvard Business School, studiu de caz 9-190-061, si discutii cu ma-
nagementui companiei.
$108,000
Profit din exploatare in bugetul static
Abatere nefavorabila a profitului din exploatare in raport (64.000)
cu volumul vinzarilor 44.000
Profit din exploatare in bugetul flexibil:
Abatere a profitului din exploatare in raport cu bugetul flexibil:
$50,000
Abatere de pret de vinzare favorabila
Abatere a materiilor prime directe:
$44,400
Abatere de pret favorabila a materiilor prime directe
( 66.000)
Abatere de eficienta nefavorabila a materiilor prime directe ; 21.600)
Abatere nefavorabila a materiilor prime directe
Abatere a muncii directe: ( 18.000)
Abatere de pret nefavorabila a muncii directe ( 20.000)
Abatere de eficienta nefavorabila a muncii directe ( 38.000)
Abatere nefavorabila a muncii directe ( 10.500)
Abatere a cheltuielilor generale variabile (9.000)
Abatere a cheltuielilor generale fixe
Abatere nefavorabila a profitului din exploatare ( 29.100)
in raport cu bugetul flexibil $ 14.900
Profit din exploatare efectiv
Impactul stocurilor
P e n t r u a scoate in e v i d e n t conceptele de baza, a m p r e s u p u s urmatoarele in Ccjzul com-
CAPITOLUL 7 paniei Webb:
254
FIGURA
Nivel 1
Nivel 2
Elementele
componente ale
abaterii de Nivel
2 In raport cu
bugetul flexibil
: 1
Abaterea |
Abaterea de pret i Abaterea de efi- g Abaterea de J
de eficienta a 1
a materiilor I cien^a a materii- I pret a muncii 1
Nivel 3 prime directe 1 lor prime directe 1 directe 1 muncii directe
44.400$ F 1 66.000$ N I 18.000$ N 1 N [
1 . Toate materiile prime directe sint cump&rate ?i utilizate in aceea?i perioada buge-
tari. Nu exista stocuri inhale sau finale de materii prime directe.
2. Toate u n f i l e sint produse 5 i vxndute In aceea?i perioada bugetara. Nu exista sto-
curi inhale sau fmale de produse in curs de fabricate sau produse finite.
Conceptele explicate in acest capitol ramin aplicabile ? i in cazurile in care ipotezele de
mai sus nu sint valabile. Totu 5 i calcularea ?i interpretarea abaterilor ar putea fi diferita.
In continuarea acestui capitol (Articolele de jurnal in metoda costunlor standard > p.
259-260) prezentam inregistrarile de jurnal ale companiei Webb pentru cazul in care
cantitatea de materii prime cumparata difera de cantitatea folosita. De asemenea pro-
blema pentru studiu individual din acest capitol (p. 265-266) arata cum se calculeaza
abaterile materiilor prime directe atunci cind cantitatea de materii prime cumparata
intr-o anumita perioada difera de cantitatea consumata in perioada respectiva.
Compania Webb
C O N
FURNIZORI b ur t PRODUCATOR L * L + ^ f O R I
j|
r ^ AMANUNTUL W ^ FINALI |:
Perfectionarea continua
Abaterile bugetele flexibile pot fi folosite pentru cuantificarea unor tipuri spec ifice
de obiective de performanta, cum ar fi perfectionarea continua. De exemplu, perfec-
tionarea continua poate fi u$or incorporata in bugete i deci in analiza abaterilor fDlo
sind costuri bugetate pentru perfectionare continua. Un cost bugetat pentru perfec^io-
nare continua este redus progresiv in perioade succesive. Costul bugetat al materiilor
prime directe pentru fiecare jacheta pe care a produs-o compania Webb in aprilie 2003
este de 60$. Costul bugetat pentru perfectionare continua folosit in analiza abaterilor
din perioadele urmatoare poate fi calculat in baza unei reduceri-tinta de 1% in fietare
Insistenta exagerata asupra per- dintre aceste perioade, astfel:
fectionarii continue poate duce
la probleme de ordin motivatio- Valoare bugetata Valoare buget:ata
nal daca evaluarea performante- Luna in luna precedent! Reducerea valorii bugetate revizuita
lor se face in raport cu objective
Aprilie 2003 $60,00
pe care angajatii le percep ca
Mai 2003 $60,00 $0,600 (0,01 x $60,00) 59,40
irealizabile. Managementul tre-
lunie 2003 59,40 0,594 (0,01 x $59,40) 58,81
buie sa accepte faptul ca ritmul
lulie 2003 58,81 0,588 (0,01 X $58,81) 58,22
perfectionarii va scadea probabil
in timp, dupa ce se vor fi realizat Sursa reducerii de 1% a costului bugetat ar putea fi reducerea preturilor factorilor de
Tmbunatatirile mai usoare".
productie sau sporirea eficientei acestora (de pilda, prin reducerea deeurilor). Prin
Daca linia de productie functio-
utilizarea costurilor bugetate pentru perfectionare continua, o companie da de in eles
neaza in mod necorespunzator, ca este in p e r m a n e n t in cautarea de noi modalitati de a reduce costurile totale.
supraveghetorul nu poate astep- Pe parcursul primelor luni de fabricate, unui produs i se pot atribui obiective de
ta pina ii parvine raportul conta- perfectionare bugetata mai inalte decit cele ale produselor care se afla de mai ijnult
bil cu situatia abaterilor in do- timp in productie. Oportunitatile de perfectionare sint de obicei mai u$or de i en-
lari. Supraveghetorul trebuie sa tificat la inceputurile fabricarii unui produs. Insa odata oportunitatile evidente i en -
controleze procesul de produc-
tificate (o data cules marul eel mai de jos"), s-ar putea sa fie nevoie de mult mai n julta
tie prin observatii directe si indi-
catori nefinanciari imediat dis- ingeniozitate pentru a detecta oportunitati de perfectionare mai avansata.
ponibili. Tntr-o uzina Nissan, de
exemplu, o serie de informatii
precum ponderea defectelor si
Indicatorii financiari si nefinanciari ai performantelor
gradul de indeplinire a graficu- Pentru a evalua performantele, aproape toate companiile prefera sa foloseasca o c o m
lui de productie sint compiiate binatie de indicatori financiari nefinanciari decit sa se bazeze exclusiv pe unui d i n
si difuzate incontinuu pe ecrane aceste tipuri de indicatori. In sectia de croire a companiei Webb, stofa este mtins;a $i
amplasate in interioru! uzinei.
decupata in bucati, care sint apoi combinate $i asamblate. Controlul in sectia de c:roire
CAPITOLUL 7 este de obicei efectuat de muncitori-observatori prin urmdrirea unor indicatori nefi
258
nanciariy cum ar fi numarul de metri patrafi de stofa folosifi pentru a confecfiona 1.000 Desi controlu! de la niveliLirile ie-
de jachete sau procentul de jachete incepute terminate fara a fi necesara o repre- rarhice inferioare se bazeaza in
lucrare. Managerii de producfie de la Webb vor folosi probabil $i indicatori financiari principal pe indicatori nefinan-
ciari, exista doua motive care
pentru a evalua eficienfa generala a activitafii de exploatare sau pentru a fundamenta explica necesitatea raportarii re-
anumite decizii (de exemplu, modificarea combinafiei de factori folosifi pentru confec- zultatelor in unitati monetare:
fionarea jachetelor). Indicatorii financiari sint deseori vitali pentru o companie, deoarece (1) valoarea monetara a anu-
ei reflecta impactul economic al diferitelor activitafi fizice intr-un mod care le permite mitor abateri prezinta un inte-
managerilor sa faca compensafii sporirea costurilor unei activitafi fizice (sa zicem, res in sine - de exemplu, pen-
croirea) pentru a reduce costurile unui alt indicator fizic (sa zicem, defectele). Mai tru luarea deciziilor de investi-
gare a abaterilor; si (2) mone-
mult decit atit, managerii sint adesea evaluafi in baza rezultatelor financiare efective. da reprezinta o unitate de ma-
sura comuna si semnificativa in
baza careia pot fi comparate di-
ARTICOLELE DE JURNAL feritele abateri. Acest mctiv este
IN METODA COSTURILOR STANDARD important pentru managerii de
nivel ierarhic mai Tnalt, care com-
Capitolul 4 a prezentat articolele de jurnal inregistrate atunci cind se folosete metoda para rezultatele diferitelor depar-
costurilor normale. Prezentam in continuare articolele de jurnal aferente metodei cos- tamente in scopul de evaluare
a performantelor acestora sau
turilor standard, punind accentul pe materiile prime directe pe manopera de pro-
pentru planificare strategics.
ducfie directa.
Vom utiliza in continuare datele din exemplul companiei Webb, cu o singura mo-
dificare: in cursul lunii aprilie 2003, Webb cumpara 25.000 de metri patrafi de stofa.
Reamintim citeva date: cantitatea efectiv folosita este de 22.200 de metri patrafi, iar
cantitatea standard definite pentru cele 10.000 de jachete din producfia efectiva la 2
metri patrafi pe jacheta este de 20.000 de metri patrafi. Preful efectiv de cumparare
este de 28$ pe metru patrat, iar preful standard este de 30$.
Nota: in fiecare din urmatoarele articole, abaterile nefavorabile sint intotdeauna de-
bitoare (reduc profitul din exploatare), iar abaterile favorabile sint intotdeauna creditoare
(maresc profitul din exploatare).
Articol de jurnal la: Separarea abaterii de pref a materiilor prime in momentul cum-
p&rarii acestora prin debitarea contului sintetic Materii prime" folosind prefurile
standard. Acesta este primul moment in care aceasta abatere poate fi separata.
Articol de jurnal lb: Separarea abaterii de eficienfa a materiilor prime directe in mo-
mentul darii in consum a acestora prin debitarea contului sintetic Produse in curs de
fabricafie" folosind cantitafile standard aferente unitafilor efectiv produse, inmulfite
cu prefurile standard.
lb. Produse in curs de fabricafie cont sintetic
(10.000 de jachete x 2 metri pe jacheta x
30$ pe metru patrat) 600.000
Abatere de eficienfa a materiilor prime directe
(2.200 de metri patrafi x 30$ pe metru patrat) 66.000
Materii prime cont sintetic
(22.200 de metri patrafi x 30$ pe metru patrat) 666.000
Amintiti-va din Capitolul 4 ca Din secfiunea anterioare, cunoa$tefi avantajele sistemelor de calculafie bazate
atit in metoda costurilor efecti- pe costurile standard in ceea ce prive^te evaluarea performanfei, invafarea din ptpe-
ve, dt si in metoda costurilor rienfa $i perfecfionarea continue. Articolele de jurnal de mai sus indica un alt a\ antaj
normale, materiile prime direc-
al sistemelor bazate pe costuri standard standardele simplified semnificativ cialcu-
te si manopera de productie ribuie
directa sint calculate la costu-
lafia costului produselor. Pe masura producfiei, fiecarei unitafi produse i se at:
ndard
rile efective. costurile corespunzatoare folosind costul standard al materiilor prime, costul sta
stan-
al manoperei de producfie directe $i, dupe cum vefi vedea in Capitolul 8, costul
do stu-
dard de regie. Pentru a calcula costul produsului nu este nevoie sa se determine
rile efective.
ent in
Din perspectiva controlului, toate abaterile sint separate in primul mom
^riilor
care acest lucru este posibil. De exemplu, prin separarea abaterii prefului mat
unor
prime directe in momentul cumpdrarii, masurile corective (cum ar fi solicitarea
a alfi
reduceri de pref de la furnizorul actual sau obfinerea unor liste de prefuri de
efavo-
furnizori potenfiali) pot fi intreprinse imediat ce devine cunoscute o abatere n
ifr pro-
rabila semnificativ^, in loc sa se a$tepte pine cind materiile prime sint folosite *
cesul de producfie.
La sfir$itul fiecarui an, conturile de abateri sint fie trecute direct pe cheltui eli (in
pro-
costul bunurilor vindute) daca sint de marime nesemnificativa, fie repartizate
meto-
porfional intre costul bunurilor vindute diferite conturi de stocuri folosind
ea de
dele prezentate in Capitolul 4 (p. 128-133). De exemplu, soldul contului Abater
aterii
pref a materiilor prime" este repartizat proporfional intre conturile sintetice M
rturilor
prime", Produse in curs de fabricafie", Produse finite" contul Costul bu:
final al
vindute" in baza costurilor standard ale materiilor prime directe din soldul
ropor-
fiecarui cont. Abaterea de eficienfa a materiilor prime directe este repartizate p
con-
fional intre conturile sintetice Produse in curs de fabricafie" Produse finite"
soldul
tul Costul bunurilor vindute" in baza costurilor materiilor prime directe dinieriilor
final al fiecarui cont (dupe repartizarea proporfionala a abaterii de pref a ma
prime directe).
Accentul pe ierarhie
Ideea este de a axa calculele cantitative din bugetul flexibil pe nivelul potrivit al ierar-
hiei costurilor. De exemplu, intrucit transportarea materialelor este un cost la nivel de
lot, calculele cantitative din bugetul flexibil corespunzatoare acestei activitati sint facu-
te la nivel de lot numarul de ore de munca de transportare a materialelor pe care
compania Lyco ar fi trebuit sa le foloseasca in baza numarului de loturi de care ar fi
avut nevoie pentru a produce cantitatea efectiva de 151.200 de unitati. In cazul in care
costul analizat ar fi fost un cost de mentinere a produsului (costul de proiectare a pro-
dusului, de pilda), atunci calculele cantitative din bugetul flexibil ar fi pus accentul pe
nivelul de mentinere a produsului, evaluind, de exemplu, complexitatea efectiva a pro-
iectarii produsului in raport cu bugetul.
Sursa: Rapoartele anuale ale companiilor catre actionari. Toate datele sint pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 2000.
Companiile definesc indicatori- aeriene concurente in analiza costurilor sale prin comparare cu indicatori-reper. Date-
reper si calculeaza abateri de la le corespunzatoare sint sintetizate in Figura 7-5. Companiile-reper folosite in evaluare
acestia pentru elementele care sint clasificate in ordinea descresc&toare a costului unitar pe LMD in coloana 1. In
sint de cea mai mare impor-
Figura 7-5 sint, de asemenea, prezentate veniturile pe LMD, marja bruta pe LMD, cos-
tanta pentru activitatea lor. De
exemplu, McDonald's calculea- tul muncii pe LMD, costul combustibilului pe LMD i totalul de locuri-mila dispo-
za timpul mediu de asteptare nibilie (un indicator al dimensiunii companiei aeriene).
pentru a face comanda, timpul Concluziile pentru managementul costurilor de la United depind in mare m ^ ura
de executare a comenzii si tim- de indicatorul-reper ales pentru comparafie. Costul efectiv de 0,1066$ pe LMD al tJni-
pul de parcurs in unitatile in ca- ted Airlines este cu 0,0004$ mai mare decit costul mediu de 0,1062$ pe LMD al o^lor-
re clientii comanda din masina.
lalte opt companii. Aceasta diferenfa reprezinta mai pufin de 0,5% din costul mi diu
pe LMD al celorlalte companii aeriene. Aceasta diferenfa mica sugereaza ca United este
comparabila, in termeni de competitivitate a costurilor, cu media acestor opt comp> anii
aeriene. O imagine cu totul diferita i mult mai pufin favorabila iese in evidenfa jlaca
United face comparafia doar cu Southwest Airlines, compania aeriana cu eel mai r<edus
cost pe LDM, de 0,0772$. Costul pe LDM al companiei United este cu 0,0294$ mai
mare (0,1066$ 0,0772$). Aceasta diferenfa reprezinta 38% din costul pe LDI\A al
Southwest Airlines. Daca se folose^te acest indicator-reper, United pare sa aiba un cost
unitar cu mult mai malt decit concurentul cu eel mai redus cost.
Identificarea indicatorilor-reper Folosirea indicatorilor-reper de tipul celor din Figura 7-5 nu este lipsita de 3ro-
potriviti este o problema majo- bleme. De exemplu, o problema este asigurarea comparabilitafii indicatorilor-reper, adi-
ra in implementarea acestui tip ca evitarea unei comparafii de tip mere cu portocale". Intre companii pot exista flife-
de evaluare. Multe companii
renfe la nivelul strategiilor, al metodelor de evaluare a stocurilor, al metodele de a:rn<or-
cumpara date-reper de la firme
de consultant! tizare $.a.m.d. In exemplul companiei United, in coloanele 4 i 5 sint prezentate date
referitoare la doua dintre costurile incluse in comparafiile in baza costului unitar: cos-
tul muncii i costul combustibilului. Pentru ambele componente, United inregist ijeaza
costuri mai ridicate decit Southwest Airlines. De exemplu, costul muncii pe LM D la
United este cu 39,5% mai mare decit la Southwest Airlines (0,0392$, comparativ cu
0,0281$). Aceste informafii-reper evidenfiaza faptul ca United trebuie sa faca econ< Dmii
in costurile muncii ca pas important spre a deveni mai competitive in raport cu co:ncu-
renfii sai cu costuri mai reduse.
Efectul dimensiunilor i tipurilor avioanelor, al duratei zborurilor .a.m.d. as p p r a
costurilor ar putea fi, de asemenea, luat in considerafie. Un analist ar putea exa:in:ina
$i daca diferenfele in veniturile pe LMD ale companiilor se datoreaza, sa zicem, per-
cepfiilor diferite ale utilizatorilor in ceea ce prive$te calitatea serviciilor sau puterilor
de monopol diferite de la anumite aeroporturi. Un analist ar putea decortica $i mai (Jeta-
liat aceste informafii pentru a identifica modalitafi de a imbunatafii performanfele prin
CAPITOLUL 7 modificarea proceselor de producfie. De exemplu, analistul ar putea evalua daca per-
264
formantele pot fi imbunatatite prin modificarea traseelor de zbor, utilizarea unor ti-
puri diferite de avioane pentru diferite rute, modificarea compozitiei echipajelor de
zbor sau schimbarea frecventei sau orarului anumitor zboruri.
Comparative de tipul evaluarii prin indicatori-reper evidentiaza faptul ca un con-
tabil de gestiune trebuie sa fie capabil sa inteleaga de ce" exista diferente de costuri
sau venituri intre companii. Un analist ar putea sa examineze daca intre companiile
aeriene exista diferente la nivelul costurilor fixe i al costurilor variabile. In m o d simi-
lar, analistul ar putea sa determine daca acele companii care inregistreaza eel mai inalt
cost pe LMD sint in stare sa genereze un venit pe LMD mai mare. Contabilii de
gestiune le sint mult mai utili managerilor atunci cind furnizeaza informatii despre
cauzele diferentelor de costuri sau venituri intre companii sau intre subunitati ale ace-
leia$i companii, n u simple rapoarte privind amplitudinea acestor diferente.
Compania O'Shea produce vaze din ceramic*. Aceasta folose$te metoda costurilor standard
pentru determinarea valorilor bugetului flexibil. In aprilie 2004 au fost produse 2.000 de
unitati. Datele ce urmeaz* sint legate de cele dou* categorii de costuri de productie directe
ale companiei: materiile prime directe munca productive directa.
Cantitatea de materii prime directe folosite a fost de 4.400 de kilograme (kg). Canti-
tatea standard de materii prime directe stability pentru o unitate de produs este de 2 kg, la
pretul de 15$ pe kg. Compania a cumparat 5.000 kg de materii prime la pretul de 16,50$
pe kg, in valoare total* de 82.500$.
Numarul efectiv de ore de munca productive direct* a fost de 3.250, la un cost total de
66.300$. Timpul standard de munca productive direct* a fost stabilit la 1,5 ore pe unitate
de produs, la un cost standard al muncii productive directe de 20$ pe or*.
Se cere
1. Calculati abaterea de pret abaterea de eficienta a materiilor prime directe $i a muncii
productive directe. Abaterea de pret a materiilor prime directe va fi calculat* in baza
unui buget flexibil intocmit pentru cantitatea efectiv cump*rat*, ins* abaterea de eficient*
a materiilor prime directe va fi bazat* pe buget flexibil intocmit pentru cantitatea efectiv
utilizata.
2. Inregistrati articolele de jurnal pentru un sistem de calculatie a costurilor standard care
separ* abaterile in primul moment in care acest lucru este posibil.
SOLUTIE
1. Figura 7-6 ilustreaz* modul in care reprezentarea pe coloane a abaterilor din Figura 7-
3 poate fi adaptat* pentru a reflecta decalajul temporal dintre cump*rarea $i utilizarea
materiilor prime. Remarcati in special cele dou* seturi de calcule pentru materiile pri-
me directe din coloana 2 sumele de 90.000$ pentru materiile prime cump*rate $i
66.000$ pentru materiile prime date in consum.
2. Materii crime cont sintetic
75.000
Abatere de pret a materiilor prime directe
(5.000 kg x l,50$/kg) 7.500
Creante clienti cont sintetic
(5.000 kg x 16,50$/kg) 82.500
Continua
mm Produse in curs de fabricate cont sintetic
S' *<
60.000
(2.000 unitati x 1,5 ore/unitate x 20$/ora)
Abatere de pret a muncii de productie directe
(3.250 ore x 0,40$/ora) 1.300
Abatere de eficienta a muncii de productie directe
5.000
(250 ore x 20$/ ora)
Salarii datorate cont sintetic
(3.250 ore x 20,40$/ ora) 66.300
ANALIZA DE NIVEL 3
Bugetul flexibil (Cantitatea bugetata
Costurile efective
Consumul efectiv de factor x de factor aferenta productiei
(Consumul efectiv de factor x
Pretul bugetat al factorului efective x Pretul bugetat al factorului)
Pretul efectiv al factorului)
(2) (3)
(1)
(4.400 kg x 15,00$/kg) (2.000 unitati x 2 kg/unitate x 15,00$/kg)
Materii prime (6.000 kg x 16,50$/kg) (6.000 kg x 15,00$/kg)
i t
4 ' 99.000$ " ~ 90.000$ 66.000$ 60.000$
directe
9.000$ N 6.000$ N _t
Abaterea de pret Abaterea de eficienta
t
Munca (3.250 ore x 20,40$/ora) 60.000$
66.300$ 65.000$
t
productiva
directa 5.000$ N
1.300$ N
Abaterea de pret Abaterea de eficienta
. efect favorabil asupra profitului din exploatare; N = efect nefavorabil a s u p r a profitului din exploatare.
REZUMAT
PUNCTE DECIZIONALE
Decizie Recomandari
Un buget static este bazat pe nivelul productiei planif.cat la inceputul perioade.
1. Prin ce difera bugetele flexibile buqetare. Un buget flexibil este ajustat pentru a Integra nivelul efectiv al productiei din
de cele statice si de ce ar trebui perioada bugetara. Bugetele flexibile ii ajuta pe manageri sa obtina mai multe
companiile sa foloseasca informatii despre cauzele abaterilor dedt cele disponibile in bugetul static.
bugetele flexibile?
Pentru elaborarea bugetului flexibil este folosita o procedure In trei pasi. Cind toat<j
2. Cum poate fi elaborat un buget costurile sint fie variabile in raport cu unitatile produse, fie fixe, ace?t, trei pasi nece(isita
flexibil si cum poate fi calculata doar informatii referitoare la pretul de vinzare bugetat, costul v a r i a b d buge a pe
abaterea in raport cu bugetul unitate de produs, costurile fixe bugetate si cantitatea efectiv produsa. Abate ea rn
flexibil si abaterea imputabila raport cu bugetul static poate fi descompusa in abatere in raport cu bugetul flex b.l
volumului vinzarilor? (diferenta dintre rezultatul efectiv si valoarea corespunzatoare din bugetulI fleabri) ssi
abatere imputabila volumului vinzarilor (diferenta dintre valoarea din bugetul flexi bil si
valoarea corespunzatoare din bugetul static).
266
5. Ar trebui evaluata performanta Abaterea de pret reflecta un singur aspect al performantei managerului de
:i de
unui manager de aprovizionare aprovizionare. Alte aspecte sint legate de calitatea factorilor de productie cumparati
doar in baza abaterii de pret? manager si de capacitatea acestuia de obtine livrari la timp de la furnizori.
lor
6. Pot managerii sa integreze Managerii pot folosi costurile bugetate pentru perfectionare continua in sistemul
de
bugete pentru perfectionare contabil pentru a semnala tuturor angajatilor ca se cauta in permanent modalitati
continua in analiza abaterilor? a reduce costurile.
itare-
7. Poate fi folosita analiza abaterilor Analiza abaterilor poate fi aplicata costurilor calculate pe activitati (costuri de mon
intr-un sistem de calculate reglare a utilajelor, de pilda) pentru a obtine mai multe informatii legate de cauzel<
static
a costurilor pe activitati? diferentelor dintre costurile efective ale activitatilor si cele prevazute in bugetul
sau in eel flexibil. Interpretarea abaterilor costurilor diferitelor activitati necesita
intelegerea tipului si nivelului acestor costuri: unitate de produs, lot de produse,
mentinere a produsului sau mentinere a instalatiilor.
e
8. Ce este evaluarea prin Evaluarea prin indicatori-reper este un proces continuu de comparare a nivelului d
cele
indicatori-reper si de ce performanta obtinutin productia de bunuri si servicii si executarea de activitati cu
ia prin
este utila aceasta? mai inalte niveluri de performanta din domeniu (standarde de excelenta). Evaluarea i^rativ
indicatori-reper masoara dt de bine se descurca compania si managerii sai, comp,1
cu alte companii similare.
TERMENI DE RETINUT
MATERIALE DE RECAPITULARE
Intrebari
7 1 Care este legatura dintre management^ prin exceptie si analiza abaterilor?
7 . 2 Care sint cele doua surse posibile de informatii pe care o companie le-ar putea folosi tn calculul valor,,
bugetate in analiza abaterilor?
7.3 Explicati diferenta dintre abatere favorabila si abatere nefavorabila.
7 4 Care este deosebirea principala dintre un buget static si un buget flexibil?
7 . 5 De ce ar putea considera managerii ca o analiza de Nivel 2 in baza bugetului flexibil este ma, infor-
mativa decit o analiza de Nivel 1 in baza bugetului static?
7 . 6 Descrieti pasii de ejaborare a unui buget flexibil.
7 7 Enumerati patru Motive ale utilizarii costurilor standard.
7 . 8 Cum ar putea un manager sa obtina mai multe informatii legate de cauzele abaterilor matenilor pri-
me in raport cu bugetul flexibil?
7 9 Enumerati trei cauze care determina abateri de pret favorabile ale materiilor prime.
7 , 1 0 Explicati de ce abaterile de pret si de eficienta ale materiilor prime pot fi calculate prin refer,nta la
momente de timp diferite. , + + .
7 11 Cum poate fi integrat subiectul perfectionarii continue in procesul de definire a costunlor bugetate?
7 . 1 2 De ce ar putea un analist care examineaza abaterile din sectia de productie sa caute expkatu ,n afara BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
SI C0NTR0LUL MANAGERIAL: I
acestei functii economice specifice?
267 I
7 . 1 3 Comentati urmatoarea afirmatie facuta de un supervizor de fabrica: Jntilnirile cu contabilul fdbricii
mele sint frustrante. Tot ce vrea el este sa dea vina pe cineva pentru numeroasele abateri pe cire le
raporteaza." t
7 . 1 4 Cum pot fi folosite abaterile pentru a analiza costurile In domenii de activitate separate? '
7 . 1 5 Analiza comparative in raport cu alte companii ii permite unei companii sa identifice produditorul
cu eel mai redus cost. AeeastS valoare ar trebui sa devina indicatorul de performanta pentru anul ur-
mator." Sinteti de acord? ' I
Exercitii
7 , 1 6 Bugetul flexibil. Brabham Enterprises produce cauciucuri pentru cursele de Formula I. Pentru luna
august 2003, compania a bugetat sa produca <>i sa vindS 3.000 de cauciucuri la un cost variabil de 74$ pe
cauciuc costuri fixe totale de 54.000$. Pretul de vinzare bugetat a fost de 110$ pe cauciuc. Rezultatele Infec-
tive din august 2003 au fost: 2.800 de cauciucuri produse <>i vindute ia un pret de vinzare de 112$ pe cauciuc.
Costurile variabile totale au fost de 229.600$, iar costurile fixe totale de 50.000$. I
Se c e r e 1. Elaborati un raport de performanta (asemanator celui din Figura 7-2) care sS foloseasca un buget flexibil
; si un buget static. I
2. Comentati rezultatele obtinute la punctul 1. !
7>17 Bugetul flexibil. La compania Connor; pretul bugetat al materiilor prime directe, al manoperei de
producfie directe si al manoperei de marketing (distribute) directe este de 40$, 8$, respectiv 12$ pe ser\Jieta.
Presedintele este mulfumit de datele din raportul de performanta ce urmeaza; j
7 - 1 8 Bugetul flexibil. Compania Virtual Candy vinde en gros dulciuri pe Internet. Profitul din exploatare
bugetat al companiei pentru exercitiul incheiat la 31 decembrie 2004 a fost de 3.150.000$. Ca rezultat al feres-
terii spectaculoase a vinzarilor pe Internet, profitul din exploatare efectiv a fost de 6.556.000$ \
Se c e r e 1. Calculati abaterile totale in raport cu prevederile bugetului static. s
2- Profitul din exploatare din bugetul flexibil a fost de 6.930.000$. Calculati abaterile totale in raport cu
bugetul flexibil cu volumul vinzarilor. t;
3. Comentati abaterea totala in raport cu bugetul flexibil din perspective cresterii spectaculoase a vinzirilor
: pe Internet. I
7 , 1 9 Abaterile de pret ?i de eficienta. Peterson Foods produce f>lacinte cu dovleac. Pentru ianifarie
2004, compania a bugetat sa cumpere si utilizeze 15.000 kg de dovleac la 0,89$/kg. Cantitatile efectiv ichi-
zijionate date in consum au constituit 16.000 kg la 0,82$/kg. Productia bugetata este de 60.000 de pla-
cinte. Productia efectiva a fost de 60.800 de placinte. I
Se c e r e 1 Calculafi abaterea in raport cu prevederile bugetului flexibil. n
2. Calculati abaterile de pret si de eficienta. t
3. Comentati rezultatele de la punctele 1 si 2. I
7 - 2 0 Abaterile materiilor prime si ale manoperei de productie. Se dau urmatoarele date pehtru
compania Great Home, Inc.: i;
Se c e r e Calculati abaterile de pret, abaterile de eficienta cele in raport cu bugetul flexibil pentru materiile prime
directe si manopera de productie directs. [
o 268
Aplicatie in Excel. Pentru studentii care vor sa-si perfectioneze aptitudinile de calcul tabelar, urmeaka o
metoda pas cu pas de creare a unui tabel Excel pentru a rezolva problema. i
Pas cu pas
1. La inceputul tabelului nou, creati o sectiune Date initiale" care sa contina datele furnizate de Great Home,
in exact acelasi format ca eel de mai sus, cu rinduri intitulate Cost efectiv: cantitate efectiva x preturi
efective", Cantitate efectiva x preturi standard" si Cantitate standard aferenta productiei efective x
preturi standard" si coloanS intitulate Materii prime directe" si Manopera de productie directa".
2. Lasati doua rinduri si creafi o sectiune ,,Calculul abaterilor". Creati rinduri pentru Abatere de pret",
Abatere de eficient*" Abatere in raport cu bugetul flexibil". Creati coloane pentru Materii prime
directe" si Manopera de productie directa".
(Programati tabelul sa faca toate calculele necesare. Nu codificati nici unui din calculele abaterilor.)
3. Folositi datele din sectiunea Date initiale" pentru a calcula abaterile de pret, abaterile de eficienta si aba-
terile in raport cu bugetul flexibil pentru materiile prime directe si manopera de productie directa. De
exemplu, pentru a calcula abaterea de pret a materiilor prime directe, in casuta corespunzatoare rindului
Abatere de pret" si coloanei Materii prime directe", introduced urmatoarea formula: cantitate efectiva
x preturi standard cost efectiv.
4. Abaterile nefavorabile vor aparea ca numere negative. Daca vreti sa pastrati formatul de calcul al aba-
terilor prezentat in acest capitol, folositi pentru determinarea abaterilor valoarea absoluta a tuturor dife-
renjelor calculate in pasul 3, marcind abaterile favorabile cu F" pe cele nefavorabile cu N".
5. Verificati corectitudinea tabelului: Mergeti la sectiunea Date initiale" si modificati costul efectiv al man-
operei de productie directe de la 90.000$ la 100.000$. Daca ati programat corect tabelul, abaterea man-
operei de productie in raport cu bugetul flexibil ar trebui sa devina 20,000$ (nefavorabila).
7.21 Abaterile de pre$ ?i de eficienta. CellOne este un intermediar de servicii de telefonie mobila.
CellOne semneaza contracte cu principalii operatori de telefonie mobila, prin care cumpara en gros timp de
retea, dupa care il vinde en detail clientilor sai. CellOne a bugetat sa vinda 7.800.000 de minute in luna martie
2004; numarul efectiv de minute vindute a fost de 7.500.000. Din cauza fluctuatiilor consumului orar, CellOne
cumpara intotdeauna un ^surplus" de timp de retea de la operatori: compania planifica sa cumpere cu 10%
mai mult timp de retea decit prevede sa vinda, De exemplu, bugetele companiei prevad cumpararea a
8.580.000 de minute in baza planului de a vinde 7.800.000 de minute. In ceea ce urmeaza, considerati ca
timpul de retea reprezinta materiile prime directe ale CellOne.
Costul bugetat de CellOne pentru timpul de retea cumparat este de 4,5 centi pe minut. Costul efectiv al
timpului de retea cumparat in 2004 a fost in medie de 5,0 centi pe minut. CellOne inregistreaza si costuri de
munca directa corespunzatoare angajarii unor tehnicieni. Pentru fiecare 5.000 de minute vindute este necesa-
ra o ora de asistenta tehnica. In practica, au fost folosite doar 1.600 de ore de asistenta tehnica. Costul plani-
ficat al asistentei tehnice este de 60$ pe ora. Costul efectiv al asistentei tehnice a fost in medie de 62$ pe ora.
1. Calculati abaterile costurilor materiilor prime directe si ale muncii directe in raport cu bugetul flexibil. (Fo- Se cere
lositi numarul de 8.250.000 de minute (7.500.000 x 1,10) in bugetul flexibil.)
2. Calculati abaterile de pret de eficienta ale costurilor materiilor prime directe si muncii directe.
7 . 2 2 Bugetele flexibile, analiza abaterilor. Sa presupunem ca ati fost angajati ca si consultanti de catre
Mary Flanagan, presedintele unei mici companii care produce piese de schimb pentru automobile. Flanagan
este un inginer desivirsit, insa este nemultumita, intrucit are de-a face cu date neadecvate privind costurile.
Sa presupunem ca ati contribuit la instalarea unui sistem bazat pe bugetare flexibila si pe costuri stan-
dard. Flanagan v-a rugat sa analizati datele aferente lunii mai de mai jos si sa recomandati o metoda de calcul
al abaterilor de reflectare a acestora in rapoartele de performanta:
Flanagan este dezamagita. Desi numarul de unitati produse si vindute a depasit asteptarile, profitul din ex-
ploatare nu a crescut. Presupuneti ca nu exista stocuri initiale si finale.
1. Sa zicem ca hotarTti sa-i prezentati lui Flanagan citeva metode alternative de analiza a abaterilor, astfel Se cere
incit ea sa poata decide ce nivel de detaliere prefera. Sistemul de raportare poate fi apoi proiectat in mod
corespunzator. Elaborati o analiza a abaterilor similar* celei de Nivel 0, Nivel 1 si Nivel 2 din Figurile 7-1
si 7-2.
2. Care sint cauzele probabile ale abaterilor pe care le-ati determinat la punctul 1?
7.23 Elaborarea si analifta bugetului flexibil. Bank Management Printers produce carnete de cecuri
de lux cu trei cecuri si cotoare pe pagina. Fiecare carnet de cecuri este personalizat comandat prin inter-
mediul bancii clientului. Bugetul de exploatare al companiei pe luna septembrie 2004 cuprinde urmatoa- BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
reledate: SI CONTROLUL M A N A SERIAL: I
269
Numar de carnete de cecuri 15.000
Pret de vinzare pe carnet de cecuri $20
Cost variabil pe carnet de cecuri $8
Costuri fixe lunare $145,000
Rezultatele efective din septembrie 2004 se prezinta astfel:
Numar de carnete de cecuri imprimate si vindute 12.000
Pretul mediu de vinzare pe carnet de cecuri $21
Cost variabil pe carnet de cecuri $7
Costuri fixe lunare $150,000
Vicepresedintele executiv e! companiei a observat ca profitul din exploatare din septembrie a fost cu mult mai
mic decit eel estimat, in ciuda unui pret de vinzare mai ridicat decit eel bugetat si a unui cost unitar variabil
mai scazut decit eel bugetat. Ati fost rugati sa prezentati explicatii referitoare la rezultatele dezamagitoare din
septembrie.
Bank Management Printers isi elaboreaza bugetul flexibil in baza venitului bugetat pe unitate de produs si a
Costurilor variabile bugetate pe unitate de produs, fara o analiza detaliata a factorilor de productie bugetati.
Se cere 1. Efectuati o analiza de Nivel 1 a rezultatelor din luna septembrie.
2. Efectuati o analiza de Nivel 2 a rezultatelor din luna septembrie.
3. De ce ar putea considera Bank Management Printers ca analiza de Nivel 2 este mult mai informative decit
analiza de Nivel 1? Explicati raspunsul. i
7 . 2 4 Bugetul flexibil, completare in amonte. Compania Specialty Balls concepe si produce rulmenti
pentru utilaje de inalta performanta. Exercitiul ilustrat 7-24 contine o analiza partiala a abaterilor de Nivel 2
privind rezultatele bugetate si efective obtinute de compania Specialty Balls din vinzarile de rulmenti de pla-
tina in exercitiul incheiat la 31 decembrie 2004.
Se cere ! 1. Completati analiza din Exercitiul ilustrat 7-24. Calculati toate abaterile necesare. In cazul in care calculele
dvs. sint corecte, veti obtine o abatere nula in raport cu bugetul static.
2. Care sint preturile de vinzare efective si cele bugetate? Care sint costurile variabile pe unitate efective si
cele bugetate?
3. Directorul executiv al Specialty Balls a fost foarte multumit de absenta abaterilor in raport cu prevederile
bugetului static. Este reactia sa adecvata? Treceti in revista abaterile pe care le-ati calculat si discutafi cau-
zele posibile si problemele potentiale.
4. Care este cea mai importanta lectie ce poate fi invatata din acest exercitiu?
7.25 Abaterile de p r e | si eficienta, articole de jurnal. Chemical, Inc., a fixat urmatoarele standarde
pentru materii prime directe si manopera de productie directa pe unitate de produs finit:
Presupunem ca nu exista stocuri initiate de materii prime directe sau produse finite.
270
Pe parcursul lunii s-au cumparat 100.000 kg de materii prime, la un cost total de 310.000$. Abaterile de
pret ale factorilor de productie sint separate in momentul cumpararii acestora. Abaterile de eficienta ale fac-
torilor de productie sint separate in momentul consumului acestora.
1. Calculati abaterile de pret si de eficienta ale materiilor prime si manoperei de productie directe pentru Se cere
luna martie 2004.
2. intocmiti articolele de jurnal pentru inregistrarea abaterilor calculate la punctul 1.
3. Comentati abaterile de pretului si de eficienta inregistrate de Chemical in luna martie 2004.
4. De ce ar putea Chemical sa calculeze abaterile de pret si de eficienta ale materiilor prime prin referinta la
momente de timp diferite?
7.26 Perfectionarea continua (continuare de la 7-25). Chemical, Inc., adopta metoda perfect'ionarii
continue pentru stabilirea costurilpr standard lunare. Presupunem ca pentru luna ianuarie 2004 s-a fixat un
cost standard unitar al materiilor prime directe de 30$ si un cost standard unitar al manoperei de productie
directe de 10$. Valorile standard din luna februarie 2004 vor reprezenta 0,997 din valorile standard pe ianua-
rie, iar valorile standard din luna martie vor reprezenta 0,997 din valorile standard pe februarie. Presupunem
ca'in luna martie 2004 avem aceleasi date ca in Exercitiul 7-25, cu exceptia acestor valori standard revizuite.
1. Calculati valorile standard aferente materiilor prime directe ^i manoperei de productie directe pentru lu- Se cere
na martie 2004.
2. Calculati abaterile de pret si eficienta ale materiilor prime <;i manoperei de productie directe pentru luna
martie 2004.
7.27 Abaterile materiilor prime si manoperei de productie, costuri standardise dau urmatoa
rele date selective referitoare la o linie de productie de scaune capitonate:
Valori standard pe scaun
Materii prime directe 2 m 2 de materie prima la 10$ pe m2
Munca de productie directa 0,5 ore de munca la 20$ pe ora
S-au compilat urmatoarele date privind rezultatele efective: productie efectiva - 20.000 unitati (scaune); materii
prime cumparate si utilizate - 37.000 m2; pretul materiilor prime - 10,20$/m2; costul direct al muncii de
productie - 1 7 6 . 4 0 0 $ ; numarul efectiv de ore de munca directa - 9.000; pretul muncii directe -19,60$/ora.
1. Prezentati calculele abaterilor de pret si de eficienta ale materiilor prime directe si ale muncii de productie Se cere
directe. Oferiti o explicatie plauzibila a cauzelor care au provocat aceste abateri.
2. Sa presupunem ca s-au cumparat 60.000 m2 de materii prime (la pretul de 10,20$/ m2), desi s-au utilizat
doar 37 000 m2 Sa presupunem, in plus, ca abaterile sint identificate in punctul de control eel mai probabil;
in consecintei, abaterile de pret ale materiilor prime directe sint separate si urmarite de catre departamentul
de aprovizionare si nu de catre eel de productie. Calculati abaterile de pret si de eficienta in aceste conditii.
7 2 8 Articolele de jurnal si T-urile conturilor (continuare de la 7-27). Intocmiti articolele de jurnal
pentru toate tranzactiile din Exercitiul 7-27, indusiv cerinta 2, si inregistrati-le in T-urile conturilor corespun-
zatoare. Explicati in trei fraze diferenta dintre aceste articole de jurnal si cele intocmite in baza metodei cos-
turilor normale prezentate in Capitolul 4, p. 120-133.
7 . 2 9 Bugetul flexibil (raportat la Exercitiul 7-27). Sa presupunem ca bugetul static prevedea o pro-
ductie de 24.000 de unitati. Managerul general este incintat de urmatorul raport:
Este oare justificata satisfactia managerului general? Intocmiti un raport care sa f u r n i z f ^ P 1 ' " ^ ^ ^ ^ ^ S
privind motivele pentru care bugetul static nu a fost indeplinit. Productia efect,va a fost de 20.000 de unitati.
7 30 Calculatia costurilor pe activitati, abaterile in raport cu bugetul flexibil pentru activi-
tatile functiilor finaneiare. Josh Sanchez este directorul financiar al Bouquets.com, o companie care otera
clientilor posibilitatea de a comanda flori prin intermediul unui sit Internet. Sanchez este preocupat de efici-
enta si eficacitatea fun^iei finaneiare 5i compileaza urmatoarele informatii pentru 2004 pnvitoare la tre, act.-
vitati finaneiare:
Tariful pe unitate de
determinant al costului
Determinants costului Buget static Efectiv
Activitate Nivelul activitatii
Se cere 1. Calculati abaterea in raport cu prevederile bugetului flexibil pentru fiecare activitatein 2004.
2. Calculati abaterea de pret si abaterea de eficienta pentru fiecare activitate in 2004.
Se c e r e 1. Ce informatii noi ar putea fi obtinute prin compararea indicatorilor-reper furnizati de Hackett cu datele
din Exercitiul 7-30?
2. Sa presupunem c3 sinteti responsabili de prelucrarea cererilor de rambursare a cheltuielilor de de|piasare.
Care arfi preocuparile dvs. daca Sanchez decide sa foloseasca indicatorul-reper furnizat de Hacki:ett, adica
1,58$/cerere de rambursare a cheltuielilor de deplasare, ca baza pentru a evalua performantele dvs. in
perioada urmatoare?
Probleme
7.32 Bugetul flexibil, abaterile materiilor prime directe si ale manoperei de productie di-
recte. Tuscany Statuary fabrica busturi reprezentind personaje istorice celebre. Toate busturile au aceeasi di-
mensiune. Fiecare unitate produsa necesita acelasi volum de resurse. Datele ce urmeaza provin din bugetul
static al companiei pe 2004:
Cantitatile standard, preturile standard si costurile unitare standard pentru materiile prime directe si manope-
ra de productie directa se prezinta astfel:
In cursul anului 2004, numarul efectiv de unitati produse si vindute a fost de 6.000. Costul efectiv al materiilor
prime directe utilizate a fost de 594.000$, calculat in baza a 54.000 kg cumparate la un pret de 11 $/kg. Numarul
efectiv de ore de munca de productie directa a fost de 25.000, la un tarif salarial efectiv de 38$/ora Costul
efectiv al manoperei de productie directe a fost de 950.000$. Costurile fixe efective au fost de 1.005 000$. Nu
exista stocuri initiale sau finale. i
Se c e r e 1 .Calculati abaterea imputabila volumului vinzarilor si abaterea in raport cu bugetul flexibil. i
2.Calculati abaterile de pret si de eficienta ale materiilor prime directe si ale manoperei de productie directe,
7.33 Bugetul static, bugetul flexibil, sectorul serviciilor, eficienta si eficacitatea muncii de
consultants. Meridian Finance ii ajuta pe cumparatorii potentiali de bunuri imobiliare sa obtina redite la
cost redus si pe proprietarii de bunuri imobiliare sa-si refinanteze creditelein curs la rate ale dobinzii m.jiii reduse,
Meridian isi factureaza serviciile la 0,5% din suma creditului pe care il negociaza si obtine pentriu fiecare
client. In bugetul sau static pe 2004, Meridian estimeaza ca suma medie a unui credit este de 200. 000$. Da-
CAPITOLUL 7 tele bugetate pentru anul 2004 privind costurile pe cerere de credit se prezinta astfel:
272
m munca de consultants 6 ore la un tarif de 40$ pe ora;
taxe de depunere a cererii de credit: 100$;
verificarea solvability clientului: 120$;
m cheltuieli postale: 50$.
Cheltuielile generale de administrate sint de 31.000$ pe luna. Pentru Meridian Finance, acestea reprezinta un
cost fix.
1. intocmiti un buget static pentru luna noiembrie 2004 presupunind ca se vor preiucra si depune 90 de Se cere
cereri de credit. A
2. Efectuati o analiza de Nivel 2 pentru a identifica abaterile datorate volumului vinzarilor si abaterile in ra-
port cu bugetul flexibil al companiei Meridian Finance pe noiembrie 2004. Numarul efectiv de cereri de
credit prelucrate si depuse in! luna noiembrie a fost de 120, iar ca suma medie a unui credit a fost de
224,000$. Alte date efective privind luna noiembrie 2004 sint:
venituri: 134.400$;
munca de consultant* 7,2 ore pe cerere de credit, la 42$ pe ora; cost total de 36.288$;
H taxe de depunere a cererii de credit: 100$ pe cerere de credit; cost total de 12.000$;
K verificarea solvabilitatii cliemului: 125$ pe cerere de credit; cost total de 5.000$;
cheltuieli postale: 54$ pe f cerere de credit; cost total de 6.480$;
cheltuielile generale de administratie: 33.500$. .
3. Calculati abaterile de pret de eficienta ale muncii de consultants pentru luna noiembrie 2004. (Calculati
pretul muncii in baza unui tarif orar.)
4. Ce factori ati lua in consider^ in evaluarea eficacitatii muncii de consultanta in noiembrie 2004?
materii prime directe pentru lentile. Cost efectiv - 100.492$. Cantitate de factor efectiv folosita -
7,00 uncii pe unitate; , r . , ^ rtrt. .
manopera de productie directa. Cost efectiv - 96.903$. Tarif salarial efectiv - 14,80$ pe ora.
Se c e r e
1. intocmiti un raport care induda:
a. abaterea
audieied imputabila
unpuiauna pretului
prcyuiui de
wv. vinzare; v J I
b. abaterea imputabila volumului vinzarilor si abaterea in raport cu bugetul flexibil dupa modelul
lizei de Nivel 2 din Figura 7-2;
c. abaterile de pret si eficacitate ale: BUGETELE FLEXIBILE, ABATERILE
m materiilor prime directe pentru rame; St C0NTR0LUL MANAGERIAL: I
m materiilor prime directe pentru lentile;
273
manoperei de productie directe. t<
2. Dati trei explicatii posibile pentru fiecare din cele trei abateri de pret si de eficienta calculate peiDtru Ho-
rizons la punctul 1c. i
7.37 Abaterile manoperei de productie directe si a materiilor prime directe, date lipsa. Mo-
ro Bay Surfboards produce planse de surf. Costul standard al materiilor prime directe si al manoperei de pro-
ductie directe este de 100$/plansa. Acest cost standard include 20 kg de materii prime directe, la unjpret bu-
getat de 2$/kg, si cinci ore de manopera de productie directa, la un tarif bugetat de 12$ pe ora. Datele ce
urmeaza privesc luna iulie: i
7.38 Recapitulare a analizei exhaustive a abaterilor. FlexMem, Inc., produce dischete. Directorul
financiar v-a furnizat urmatoarele valori standard bugetate pentru luna februarie a anului 2004: i
Abateri Abateri
736 Rezultate in raport cu Buget datorate volu- Buget
efective bugetul flexibil Flexibil mului vinzarilor Static
Tabel 1: Analiza de (1) (2) = (1) - (3) (3) (4) = (3) - (5) 5)
Nivel 2 a abaterilor pentru
Homerun Headgear pe Unitati vindute 500.000 600.000
2005, incomplete Venituri (vinzari) $5,000,000 $4,800,000
Costuri variabile 1.400.000 1.800.000
Contributie marginala 1.100.00 F 500.000 N
Costuri fixe 1.150.000 1.000.000 1.000.000
Profit din exploatare
Datele ce urmeaza au fost obtinute din evidentele contabile ale companiei Bovar pe luna mai:
Debit Credit
125.000
Venituri
68.250
Furnizori c o n t sintetic
Abatere de pret a materiilor prime directe $3,250
Abatere de eficienta a materiilor prime directe 2.500
Abatere de pret a muncii de productie directe 1.900
2.000
Abatere de eficienta a muncii de productie directe
Productia efectiva din luna mai a fost de 4.000 de unitati Dandy iar vinzarile efective - de 2.500 de unitati.
i sus a abaterii de pret a materiilor prime directe este valabila pentru materiile prime cum-
parate in cursul lunii mai. Nu exista stoc initial de materii prime la 1 mai 2004.
Calculati fiecare din urmatoarele elemente pentru compania Bovar pe luna mai. Prezentati detaliile calculelor Se cere
facute.
1. Numarul standard de ore de munca productiva directa aferente productiei efective.
2. Numarul efectiv de ore de munca de productie directa.
3. Tariful salarial efectiv aferent muncii de productie directe.
4. Cantitatea standard de materii prime directe (in kg) aferenta productiei efective.
5. Cantitatea efectiva de materii prime directe folosite (in kg).
6. Cantitatea efectiva de materii prime directe cumparate (in kg).
7. Pretul efectiv al materiilor prime directe pe kg.
7 40 Analiza exhaustiva a abaterilor; Aunt Molly's Old Fashioned Cookies fabrica biscuiti pentru vin-
zare cu am^nuntul Cel mai mare succes comercial il au biscuitii din marca
promovata ca un produs de cea mai inalta calitate si se vinde, de ob.ee,, a P ^ ^ ^ ^ J S
dard al unei livre de biscuiti Chocolate Nut Supreme, bazat pe productia lunara normala de 400.000 de l.vre, BUGETELE FLEXIBILE ABATERILE
este calculat dupa cum urmeaza: SI CONTROLUL MAN AGERIAL: I
275
lfei - "
a Tariful pentru manopera de productie directa include avantajele anexe oferite angaja^ilor. |
b Repartizate in baza numarului de ore de manopera de productie directa. t
Contabilul de gestiune al companiei, Karen Blair, intocmeste lunar rapoarte bugetare in baza acestor cos-
turi standard. Prezentam mai jos raportul intocmit pentru luna aprilie. i
Justine Molly, presedintele companiei, este dezamagita de rezultate. In ciuda unei cre^teri semnific^tive a
cantitatilor de biscuiti vindute, contributia scontata a produsului la profitabilitatea totala a companiei a sca-
zut. Molly i-a cerut lui Blair sa identifice cauzele acestei scaderi a contribute marginale. Pentru a analiza ^ceasta
diminuare, Blair a compilat urmatoarele informatii: j
7,41 Bugetarea flexibila, calculatia costurilor pe activitati, analiza abaterilor. Toymaster, Inc.
produce in loturi o masinuta de jucarie, TGC. Dupa fiecare lot produs are loc curatarea mulajelor. Cpsturile
aferente muncii de curitare a mulajelor pot fi atribuite direct TGC-urilor, intrucit aceste masinute de jucarie
pot fi produse doar dintr-un anumit tip de mulaj. Datele ce urmeaza privesc luna iunie 2004: j
1. Calculati abaterea costurilor totale ale manoperei de comutare in raport cu bugetul flexibil pentru luna Se cere
martie 2003. Comentati rezultatele.
2. Calculati abaterile de pret si de eficienta a costurilor totale ale manoperei de comutare pentru luna mar-
tie 2003. Comentati rezultatele.
3. Oferiti dte doua explicatii pentru fiecare dintre abaterile calculate la punctul 2.
7.43 Costurile de achizitie, analiza abaterilor, etica de Intreprindere. Rick Daley este manage-
rul diviziunii de incaltaminte sport al Raider Products. Raider este o companie americana care tocmai a cum-
parat compania Fastfoot, unui din liderii europeni pe piata incaltamintei. Fastfoot are contracte de productie
pe termen lung cu furnizori din doua tari din Europa de Est - H e r g o v i a si Tanistan. Kevin Neal, presedintele
companiei Raider Products, il roagS pe Daley sa pregateasca impreuna cu contabilul sau sef, Brooke Mullins,
o prezentare pentru urmatoarea sedinta a Consiliului de Administratie referitoare la competitivitatea in ter-
meni de costuri a filialei Fastfoot. Acest raport ar trebui sa includa costurile bugetate si costurile efective ale
achizitiilor de la furnizorii din Hergovia si Tanistan pentru
Mullins decide sa viziteze fabricile celor doi furnizori. Costul de achizitie mediu bugetat pe 2004 a fost
de 12$ pe pereche de incaltaminte. Acest cost include platile catre producatorul de incaltaminte si alte
cheltuieli necesare pentru desfasurarea de activitati in fiecare din cele doua tari. Mullins ii raporteaza lui
Daley urmatoarele:
m Hergovia. Costurile totale de achizitie din 2004 au fost de 3.325.000$ pentru 250.000 de perechi de incal-
taminte. Platile catre producatorul de incaltaminte au constituit 2.650.000$. Pentru restul de 675.000$
nu exista aproape nici o factura valabila. Mita este considerata normala in Hergovia. ^
Tanistan. Costurile totale de achizitie din 2004 au fost de 10.485.000$ pentru 900.000 de perech, de incal-
taminte Platile catre producatorul de incaltaminte au constituit 8.640.000$. Pentru restul de 705.000$ s-au
intocmit facturi, insa Mullins a afirmat ca este sceptic in ceea ce priveste validitatea acestora. Mita re-
prezinta regula de baza" pentru intreprinderile din Tanistan.
Atit la fabrica din Hergovia, dt si la cea din Tanistan, Mullins a fost deranjat de angajarea de copii (multi
dintre ei sub 15 ani). in ambele tari, i s-a spus ca toate marile companii producatoare de incaltaminte au prac-
ticisimilaredeangajaredeforta de munca la costuri reduse. ^^
Daley este foarte ingrijorat de prezentarea pe care va trebui sa o faca in cunnd in faja Consiliului de Admh
nistratie. El a fost unui din principal., sustinatori ai ideii de cumparare a companiei Fastfoot de catre Ra.der. O
revista de afaceri a afirmat recent ca achizitia companiei Fastfoot va face din RaiderProducts liderul mondia
cu cele mai reduse costuri pe pietele produselor sale. Pretul bursier al actiunilor Raider Products a mreg.strat
un salt de 21 % in ziua in care a fost anuntata achizitia companiei Fastfoot. Mullins a fost, de asemenea, unui
dintre principalii promotori ai achizitiei si este vazut ca o vedeta in devenire", cu perspective de promovare
in functia de manager de diviziune in viitorul apropiat.
1. Ce abateri sintetice ale costurilor de achizitie ar putea fi raportate Consiliului de Administratie al com- Se cere
2. C u ^ e p r o b l ^ etica se confrunta (a) Daley (b) Mullins in pregatirea si prezentarea raportului catre
Consiliul de Administratie?
3. Cum ar trebui Mullins sa abordeze problemele pe care le-ati ident.ficat la punctul 2?
M anagerul unui nou restaurant McDonald's din Phoenix, statul Jerry Calabrese, vicepresedintele contabil al McDonald's, affrma ca
I Arizona, nu pierde prea mult timp gindindu-se la contabilitatea McDonald's trebuie sa se diferentieze pe piata fast-foocf-urilor prin
costurilor. Aceasta nu inseamna insa ca ea nu cunoaste conceptele di- excelenta in executare". Pentru a reusi acest lucru, managerii din cele
sciplinei. Mai degraba, ea este ocupata punindu-le in aplicarein fieca- peste 28.000 de restaurante ale companiei compara nivelul efectiv al
re minut al zilei sale de lucru in restaurantul plin de clienti. performantelor lor in termeni de QSCV" cu standarde si nivpluri de
La baza pregatirii fiecarui manager de restaurant de la McDonald's performanta bugetate. Orice diferenta dintre nivelul efectiv si j:el pre-
sta o instruire aprofundata privind activitatile de exploatare ale unui vazut reprezinta o abatere, iar abaterile sint strins legate de contabili-
restaurant, centrata pe notiuni fundamental ale contabilitatii costu- tatea costurilor. t
rilor. Va mira acest lucru? Ginditi-va un pic. De ce credeti ca un Big Mac Sa analizam doua exemple. Materiile prime si munca reprezinta ce-
este acelasi de fiecare data, fie ca este servit in Detroit, Dallas sau Den- le mai insemnate costuri pentru McDonald's. Pentru a controla aceste
ver? Raspunsul este simplu: standarde". Clientii se asteapta, de obi- doua costuri la nivel de restaurant se folosesc bugete, standarde si
cei, la un nivel dat de calitate (Q),| deservire (S), curatenie (C) si valoare abateri. Exista cantitati si costuri standard pentru fiecare ingredient fo-
(V) in fiecare restaurant, de fiecare data cind intra. McDonald's numes- losit in articolele din meniu. Costurile si cantitatile de condiirajnte, so-
te aceasta combinatie simplu: QSCV2 ". Aceste asteptari pot fi asocia- suri, cartofi pai, chifle si chiftele sint strict monitorizate. Fiecarf mana-
te cu standardele inalte pe care le stabileste compania pentru fiecare ger de restaurant primeste un raport numit ,,Raport privind <:osturile
dintre restaurantele sale, standarde care fac, la rindul lor, legatura cu calitatii", care contine costurile efective ale produselor; rapcjrtate la
contabilitatea costurilor. costurile standard bugetate. Bineinteles, managerii nu folosejsc acest