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CAPTULO XII: DERECHO TRIBUTARIO FORMAL. ..........................................................................2

130. CONCEPTO Y CONTENIDO. ..................................................................................................2
131. DEBERES FORMALES. .............................................................................................................2
132. LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA. .............................................................................4
a) FUNCIONES Y COMPETENCIAS. RECURSOS FINANCIEROS......................................4
b) AUTORIDADES................................................................................................................................5
c) DIRECCIN GENERAL IMPOSITIVA. .....................................................................................8
d) JUEZ ADMINISTRATIVO.............................................................................................................8
133. FACULTADES FISCALIZADORAS E INVESTIGATORIAS.........................................8
a) CITACIN. .........................................................................................................................................9
b) PRESENTACIN DE COMPROBANTES. ............................................................................. 10
c) INSPECCIN DOCUMENTAL. ................................................................................................. 11
d) AUXILIO DE LA FUERZA PBLICA. .................................................................................... 11
e) ALLANAMIENTO. ......................................................................................................................... 12
f) CLAUSURA PREVENTIVA. REMISIN................................................................................. 12
g) AGENTE ENCUBIERTO. ............................................................................................................ 12
h) ACTAS. ............................................................................................................................................ 14
134. LA DETERMINACIN TRIBUTARIA. ............................................................................. 14
a) PRESUNTA DISCRECIONALIDAD DE LA DETERMINACIN..................................... 16
b) VALOR DE LA DETERMINACIN. ........................................................................................ 16
c) MODOS DE DETERMINACIN. .............................................................................................. 18
1) POR EL SUJETO PASIVO. LA DECLARACIN JURADA. .................................................................... 18
2) LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS. ............................................................................................. 19
3) MIXTA. ............................................................................................................................................. 19
4) DE OFICIO. ....................................................................................................................................... 20
d) PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO ANTE LA AFIP. DETERMINACIN DE
OFICIO SUBSIDIARIA. ................................................................................................................... 20
1) ETAPA INSTRUCTORIA. ................................................................................................................... 20
2) CAUSAS DE PROCEDENCIA DE LA DETERMINACIN DE OFICIO. ................................................... 21
3) VISTA AL SUJETO PASIVO Y ACTIVIDAD PROBATORIA. ................................................................. 21
4) RESOLUCIN DETERMINATIVA. LA COSA DETERMINADA. ........................................................ 22
5) FACULTAD DE IMPUGNACIN. RECURSOS PROCEDENTES. .......................................................... 23
e) DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA Y PRESUNTA. ............................................ 24
f) EL PROBLEMA DEL CARCTER JURISDICCIONAL O ADMINISTRATIVO DE LA
DETERMINACIN DE OFICIO. ................................................................................................... 25
135. SECRETO FISCAL. ................................................................................................................. 26
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CAPTULO XII: DERECHO TRIBUTARIO

FORMAL.

130. CONCEPTO Y CONTENIDO.

El derecho tributario formal contiene las normas que el fisco utiliza para comprobar si
corresponde que cierta persona pague un determinado tributo y en su caso cul ser su
importe.
Segn vimos anteriormente, el derecho tributario material se ocupa de decidir cmo se
origina la pretensin fiscal de cobrar un importe tributario a un sujeto. Pero no basta con
engendrar las previsiones generatrices abstractas, por cuanto stas son slo normas
actuables, cuya operatividad necesita de normas actuantes.
De all que el derecho tributario formal sea el complemento indispensable e inseparable del
derecho tributario material. Esa inseparabilidad es la misma de todo derecho sustantivo que
no puede ser aplicado a los casos concretos sin la existencia de un derecho adjetivo que
proporcione las reglas de aplicacin (as, por ejemplo, los delitos penales estn en el Cdigo
Penal sustantivo pero carecen de aplicabilidad sin las normas procesales penales-
adjetivas).
De la misma manera, el derecho tributario formal contiene las regulaciones respecto de cules
son las vas de accin para el organismo fiscal. Es decir, suministra las reglas de cmo debe
procederse para que el tributo legislativamente creado se transforme en tributo fiscalmente
percibido.
Tal actividad ejecutante implica la previsin de otras relaciones jurdicas a surgir entre fisco e
integrantes de la comunidad, y que deben ser delineadas de forma previa. Ello es as porque
el fisco puede desarrollar debidamente su actuacin slo si los sometidos a la potestad
tributaria cumplen diversos deberes formales.
Por tanto, dentro del derecho tributario formal se suelen englobar todas las normas
reguladoras de relaciones jurdicas de los deberes instrumentales a cargo de los
administrados; y como contrapartida, tambin a aqullas que alcanzan la actividad
fiscalizadora e investigativa del ente administrativo fiscal.
Los aspectos atinentes al derecho tributario formal han adquirido relevancia en inusitado
aumento, consolidndose la idea de que la justicia en la tributacin no depende slo de la
correcta formulacin de las leyes sustantivas, sino tambin, de manera decisiva, de la
regulacin de la actividad administrativa que las aplica. Ello es as, con el lmite de que en
ningn caso podr reducirse el derecho tributario a la sola funcin administrativa, al
procedimiento realizador de la potestad tributaria, o a la mera normatividad procesal.

131. DEBERES FORMALES.

Existe una ntima vinculacin entre las facultades del fisco que tienden al control y percepcin
de la renta pblica, con los deberes formales puestos por el sistema legal en cabeza de los
contribuyentes, responsables y aun de terceros.
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En este sentido, la jurisprudencia ha dicho que la colaboracin en esta etapa de fiscalizacin

que efecta el propio contribuyente es un deber que recae sobre ste y no una facultad que
puede o no ejercer.

Estos deberes formales fueron definidos por Folco como aqullos que impone la ley a efectos
de que el fisco acceda al conocimiento y ejecutoriedad de los tributos.

Siguiendo a Landn, as como en toda relacin jurdica un polo de la misma detenta un

derecho subjetivo y el otro un deber jurdico, en la relacin jurdica formal-tributaria las
obligaciones instrumentales de los administrados constituyen la contracara de las facultades
de fiscalizacin, verificacin e inspeccin de la Administracin.

Este deber formal, como se ha apuntado, debe ostentar una vinculacin, an indirecta, con
hechos imponibles pues slo stos sustentan inters fiscal, y su contenido debe ser
razonable y materialmente posible en el tiempo requerido a fin de darle cumplimiento.

A diferencia de lo que es prctica usual en los cdigos tributarios provinciales, la ley 11.683
no trae una enumeracin homognea de estos deberes instrumentales. Sin embargo, de su
contenido general y del de otras leyes de contenido tributario pueden extraerse los ms
importantes. Ellos son, por ejemplo, inscribirse ante el organismo fiscal, presentar
declaraciones juradas, comunicar modificaciones sustanciales, emitir comprobantes,
contestar informes y requerimientos, asistir a citaciones, llevar libros y registros, entre otros.

Obligaciones formales del consumidor final.

a) Justificacin. En el punto 7 del mensaje del Poder Ejecutivo relativo a la ley 24.765,
se justific la extensin de la responsabilidad a los consumidores finales en la necesidad
de que todos los ciudadanos colaboren y sean responsables de la recaudacin fiscal.

b) Ubicacin legal. Llama la atencin la incorporacin de esta figura a continuacin del

artculo 9 de la ley 11.683, titulada Responsables por los subordinados. Como es obvio,
el consumidor final nada tiene de subordinado con relacin al vendedor, ni ostenta ninguna
de las caractersticas de los sujetos de deberes impositivos que menciona su captulo II,
ya que no es un responsable por deuda propia ni ajena.

Por nuestra parte, entendemos que se trata de terceros no obligados tributariamente, a

quienes se impone un deber formal cuyo incumplimiento puede aparejar una pena. Es por
tal motivo que lo analizamos en esta oportunidad.

c) Alcance de la obligacin. Segn el artculo 10 de la ley 11.683, los consumidores

finales de bienes o servicios (o quienes segn las leyes deben recibir ese tratamiento)
estn obligados a exigir la entrega de facturas o comprobantes que documenten sus
operaciones. Los consumidores no slo estn obligados a requerir la entrega de facturas
o comprobantes, sino que deben conservarlos en su poder y exhibirlos a los inspectores
de la AFIP, que pueden solicitarlos en el momento de la operacin o a la salida del
establecimiento, local, oficina, recinto o puesto de venta donde se hubieran operado las
transacciones.

Como puede apreciarse, la ley exige al consumidor tres deberes:

1) requerir la factura;
2) mantenerla o conservarla en su poder; y
3) exhibirla a los inspectores de la AFIP en el momento en que realiza la operacin o
cuando sale del establecimiento.
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d) Subjetividad. Este ilcito no se configura por la sola falta de exhibicin del comprobante,
ya que la norma exige una conducta determinada del responsable que implique
connivencia o complacencia con el obligado a emitir o entregar la factura o comprobante.
La connivencia encierra la idea de una cierta maquinacin o acuerdo doloso para obtener
un resultado ilcito; por ejemplo, el cliente que acepta no exigir factura a cambio de un
descuento en la mercadera que adquiere. La complacencia presupone aceptar sin
problemas algo que se sabe irregular, con perjuicio fiscal. La falta de tal subjetividad, por
ende, obstar a la posibilidad de tener por configurada la infraccin.
e) mbito espacial. Otro aspecto a destacar es el del lugar fsico en que se puede realizar
esta verificacin, que slo ocurrir en el negocio o a la salida de ste. No se adopt el
lugar de las adyacencias inmediatas que contena el proyecto del Poder Ejecutivo y que
incorporan otras legislaciones. Con ello se intent limitar las facultades fiscales, no
obstante haber restado eficacia a la norma.
f) Sancin. El incumplimiento de la obligacin de exigir, conservar y exhibir las facturas
genera la infraccin prevista en el artculo 39 de la ley 11.683, siempre y cuando la
operacin realizada sea de monto superior al que fija la ley; reducindose el mnimo de la
multa a la cifra legalmente indicada.
Por otra parte, la sancin a quien no entregue facturas es un requisito previo para la sancin
al consumidor final por la misma omisin. Esto convierte a la pena del consumidor final en
accesoria a la principal, aplicable al vendedor o prestador del servicio que incumpli el deber
formal.

132. LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA.

Con el texto ordenado de la ley 11.683 por decreto 821/98, se suprimieron los artculos
relativos al rgano fiscal en el orden nacional. Ellos haban sido derogados por el artculo 20
del decreto 618/97 del 10/7/97.
Este ltimo decreto, dictado por razones de necesidad y urgencia, aprob el texto ordenado
de las competencias, facultades, derechos, recursos financieros y obligaciones de la
Administracin Federal de Ingresos Pblicos (AFIP), entidad autrquica en el mbito del
Ministerio de Economa de la Nacin; y que, en su inicio, fue producto de la fusin entre la
Administracin Nacional de Aduanas y la Direccin General Impositiva, dispuesta con
anterioridad por el decreto 1156/96.
Posteriormente, por decreto 1231/01 del 2/10/01 fue creada la Direccin General de los
Recursos de la Seguridad Social que se incorpor a la estructura organizativa de la AFIP.
El decreto 618/97 contiene las normas que rigen la estructura, facultades, atribuciones,
competencias y recursos financieros de la AFIP.

a) FUNCIONES Y COMPETENCIAS. RECURSOS FINANCIEROS.

En el anexo II del mencionado decreto 1231/01 estn desarrolladas las responsabilidades
primarias y acciones a llevar a cabo por la Administracin Nacional de Aduanas, por la
Direccin General Impositiva y por la Direccin General de Recursos de la Seguridad Social,
estableciendo organismos subalternos creados o a crearse a nivel de subdirecciones, que
deben secundar a los tres directores generales mencionados en materia de percepcin y
fiscalizacin de tributos internos y aduaneros, as como de ingresos provenientes de la
seguridad social.
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De la misma manera, y a nivel de subdirecciones, se regula la existencia de organismos que

colaboran con los directores en cuestiones de naturaleza legal y de tcnica tributaria.
Tambin se implementan subdirecciones cuya misin consiste en auxiliar al administrador
federal en las siguientes reas.
1) Planificacin y administracin, realiza la planificacin estratgica del organismo.
2) Fiscalizacin, cumple tareas tendientes a programar la fiscalizacin de tributos
interiores y aduaneros.
3) Recaudacin, formula polticas, criterios, planes y programas relativos a tributos
interiores y aduaneros.
4) Recursos humanos, colabora en la fijacin y administracin en materia de recursos
humanos a cargo de la AFIP relativos a su capacitacin y evaluacin de resultados.
5) Contralor, secunda al administrador federal, especialmente en el mantenimiento de la
integridad de la conducta del personal de la AFIP.
El director general de cada uno de los tres organismos citados tiene, a su vez, un subdirector
general.
Insertamos, en la prxima pgina y en modo grfico, la estructura orgnica actual del
organismo fiscal.
Por decreto 1399/01 se establecen los recursos financieros de la AFIP, cuyo detalle obra en
el artculo 1, Lo ms destacable es que se otorga al ente un porcentaje de la recaudacin
neta total de impuestos internos y recursos aduaneros. El objetivo de esta disposicin es
incentivar al principal organismo recaudador del pas para que incremente la eficiencia de su
labor.
La AFIP pasa a ser titular de los recursos enumerados por el decreto 1399/01, los que no
pueden ser afectados por ningn Poder del Estado.
Los fondos correspondientes a un ao fiscal y no utilizados pasan a incrementar los recursos
del ao siguiente. El artculo 4 del decreto mencionado proporciona las pautas de lo que
debe entenderse por recaudacin neta total, lo cual es trascendente porque sobre ese
importe se aplican los porcentajes que fija el inciso a del artculo 1 del decreto 1399/01.

b) AUTORIDADES.
La mxima autoridad de la AFIP, el administrador federal de ingresos pblicos, es designada
por el Poder Ejecutivo nacional al ao de asumido el cargo del Presidente de la Nacin a partir
del siguiente perodo presidencial. La duracin del mandato es de cuatro aos, y puede ser
nuevamente designado para los perodos sucesivos. Pero para ello es requisito ineludible
haber cumplido el plan de gestin del mandato vencido. Si se produjere la vacancia del cargo,
la designacin del reemplazante ser por el trmino que reste para la finalizacin del mandato
del reemplazado (artculo 5, decreto 1399/01). Las previsiones sobre duracin del mandato
no son aplicables para quien ocupe el cargo al momento de entrada en vigencia de esta
normativa ni para quienes pudieren ser designados en tal calidad antes de transcurrido un
ao de iniciado el prximo perodo presidencial (artculo 6, decreto 1399/01).
El administrador federal puede ser removido de su cargo por el Poder Ejecutivo ante
incumplimiento sustancial del plan de gestin anual durante dos aos consecutivos, conforme
lo establezca la reglamentacin. Para este fin, debe tenerse en consideracin la evaluacin
del consejo asesor.
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El mal desempeo del cargo es, adems, causa de remocin, previo dictamen de una
comisin integrada por los funcionarios que indica la norma (artculo 7, decreto 1399/01).

Se ha dotado a la AFIP de un consejo asesor que debe seguir trimestralmente la marcha del
organismo y evaluar su plan de gestin anual. No tiene funciones ejecutivas, puede hacer
recomendaciones o sugerencias y debe presentar al Poder Ejecutivo un informe anual de las
acciones desarrolladas (artculos 10 y 11).

Tambin se dispone la creacin de una cuenta de jerarquizacin que se distribuye entre el

personal de la AFIP, segn situacin, rendimiento y eficiencia (artculo 16).

En cuanto a las facultades genricas del administrador federal, el decreto 1399/01 seala
algunas de ellas y en su artculo 18 dispone: El administrador federal de ingresos pblicos
podr establecer los criterios generales que tiendan a asegurar la eficacia y eficiencia de la
percepcin judicial o administrativa de los gravmenes en el marco de la poltica econmica
y tributaria que fije el gobierno nacional.

Segn el artculo 19 del mismo decreto, se declaran subsistentes todas las normas que
organizan el funcionamiento de la AFIP. Ello conduce al decreto 618/97, en todo aquello que
no es derogado o sustituido por los decretos 1231/01 y 1399/01.

En las clusulas subsistentes del decreto 618/97, y especialmente en los artculos 3 a 10,
encontramos las facultades especficas, requisitos de actuacin, incompatibilidades e
inhabilitaciones que corresponden a la funcin del administrador federal.

O sea, el administrador federal representa a la AFIP ante los poderes pblicos, responsables
y terceros, tambin designa y remueve a los directores generales, subdirectores generales y
a los jefes de las unidades de estructura de primer nivel de jerarqua escalafonaria (artculo
4, prrafos 2 y 3, decreto 618/97). Tiene a su cargo las funciones, atribuciones y deberes
previstos en los artculos 6 a 8 del decreto referido, y los que la normativa genrica le otorgue
(artculo 4, prrafo 1).

Sintticamente tiene las siguientes facultades.

1) De organizacin y reglamentacin interna (artculo 6).

2) De reglamentacin, mediante normas generales obligatorias para responsables y

terceros en las materias que las leyes autoricen (por ejemplo, artculo 35, ley 11.683), en
especial sobre inscripcin de contribuyentes y dems responsables; forma y plazo de
presentacin de declaraciones juradas; creacin, actuacin y supresin de agentes de
retencin, percepcin e informacin, etctera (artculo 7),

3) De interpretacin, con carcter general, de las disposiciones que establecen o rigen la

percepcin de los gravmenes a cargo de la AFIP (artculo 8).

4) De direccin de la actividad del organismo, fijando las polticas, planeamiento

estratgico, planes, programas y criterios generales de conduccin (artculo 9, apartado
1, inciso a).

5) De juez administrativo en la determinacin de oficio de la materia imponible y

gravmenes correspondientes, en las repeticiones, aplicacin de multas y resolucin de
los recursos de reconsideracin, sin perjuicio de las sustituciones pertinentes (artculo 9,
apartado 1, inciso b).
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c) DIRECCIN GENERAL IMPOSITIVA.

Advertimos que la Direccin General Impositiva mantiene a su cargo la aplicacin, percepcin
y fiscalizacin de los tributos internos y accesorios dispuestos por las normas legales
respectivas, segn lo indica el artculo 3 del decreto 618/97, y con exclusin de disposiciones
y tributos aduaneros, as como de recursos atinentes a la seguridad social.
Segn el artculo 4, prrafo 8, del decreto 618/97, el director de la Direccin General
Impositiva es el responsable de la aplicacin de la legislacin impositiva en concordancia con
los planes dictados por el administrador federal y las normas legales que regulan su
competencia. Al igual que los otros directores, puede actuar por avocamiento en cualquier
tiempo al conocimiento y decisin de las causas (artculo 4 prrafo 10, decreto 618/97).
Aparte de ello, el artculo 6, inciso 2, le concede, como a los otros directores generales,
distintas atribuciones que el dispositivo se encarga de enumerar.

d) JUEZ ADMINISTRATIVO.

La AFIP desempea funciones para las cuales asigna a su autoridad mxima, el administrador
federal de ingresos pblicos, el carcter de Juez administrativo (artculos 4 y 9, inciso b,
decreto 618/97).
Si bien, por razones lgicas, no es ste el funcionario que resuelve todas las cuestiones que
le ataen, la reparticin cuenta con un sistema de delegaciones a tal efecto.
As, el juez administrativo acta en los casos que se detallan a continuacin.
1) En la determinacin de oficio de la materia imponible.
2) En la aplicacin de sanciones, labrando sumario por infracciones.
3) En los reclamos previos a la repeticin tributaria.
4) En los recursos de reconsideracin interpuestos en contra de las resoluciones que
impongan sanciones o determinen tributos.
5) En el recurso de apelacin respecto de los actos administrativos que no tengan
procedimiento recursivo especial (artculo 74, decreto 1397/97).
6) En el establecimiento de los lmites para el archivo de los casos, por bajo monto o por
incobrabilidad.

133. FACULTADES FISCALIZADORAS E

INVESTIGATORIAS.
El fisco tiene a su cargo especficas tareas de control, que tienden a verificar el cumplimiento
por parte de los obligados de los deberes impuestos a su cargo.
Como veremos, en aqullos casos en que los tributos son determinados por el sujeto pasivo,
devendr imperativo el consecuente control del fisco, con el objeto de verificar el acatamiento
que se haya hecho de las normas en vigor.
Ello tambin ocurrir, aunque en menor medida, en aquellos gravmenes que se determinan
de oficio, pues all la Administracin deber evaluar que los datos proporcionados por los
responsables se correspondan con la realidad.
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Tal cuadro de situacin es el que justifica la existencia de deberes formales a cargo de los
responsables, y como contrapartida, el ejercicio de las facultades de fiscalizacin e
investigacin del fisco.
La facultad de investigacin est encaminada a prevenir los daos y peligros que puede
ocasionar a la colectividad la genrica desobediencia de los administrados a la potestad
tributaria en ejercicio.
Se pretende detectar la existencia de hechos imponibles realizados pero ignorados por el
fisco, con la consiguiente falta de individualizacin de los correspondientes sujetos pasivos
tributarios.
Esta labor investigativa debe diferenciarse claramente de la fiscalizacin de la
determinacin.
As, si bien los dbitos instrumentales en las tareas de fiscalizacin y de investigacin son
semejantes, la diferencia es visible. En efecto, la primera implica una previa obligacin
tributaria sustancial con su hecho imponible detectado y los sujetos pasivos identificados, que
tiende a constatar si estos ltimos cumplieron correctamente los deberes tributarios a su
cargo. Por ende, no sera concebible que tales tareas fiscalizadoras se desarrollasen con
anterioridad a la determinacin, ni que se cumpliesen una vez extinguida la obligacin
tributaria sustancial.
En cambio, la investigacin fiscal es independiente tanto de obligaciones tributarias
constituidas como de sujetos pasivos identificados; y por ende, no requiere de la existencia
previa de tales obligaciones, porque su objetivo es precisamente descubrirlas.
El artculo 35 de la ley 11.683 otorga a la AFIP amplios poderes para fiscalizar e investigar en
cualquier momento, incluso respecto de perodos fiscales en curso (o sea, puede realizar
indagaciones sobre hechos imponibles aun no acaecidos), el cumplimiento que los obligados
reales o presuntos dan a las normas tributarias.
Cuando la ley estipula que la AFIP tendr amplios poderes, indica que esas facultades deben
interpretarse no con un criterio restrictivo, sino extensivo.
Por otra parte, ese cumplimiento se refiere no slo a sujetos pasivos tributarios, sino tambin
a terceros ajenos a la obligacin sustancial tributaria y que, sin embargo, tienen el deber de
colaborar aportando los datos y elementos que les son requeridos.
Las funciones sealadas tienen lugar no slo en lo que respecta a las declaraciones juradas
presentadas, sino que tambin se otorga la facultad de comprobar la situacin de cualquier
persona que, aun no habiendo presentado declaracin jurada, se presuma que puede resultar
contribuyente (se ejerce, entonces, no la fiscalizacin de determinacin, sino la facultad
investigatoria). As, basta con que la administracin presuma la existencia de un posible sujeto
pasivo que ha omitido presentar declaracin jurada (debiendo hacerlo) para que sea
procedente su poder de indagar.
Dicho ello, analizaremos las concretas facultades establecidas por el artculo 35 de la ley
11.683.

a) CITACIN.
El inciso a del dispositivo estudiado faculta a la AFIP a citar al firmante de la declaracin
jurada, al presunto contribuyente o responsable, o a cualquier tercero que a juicio de la AFIP
tenga conocimiento de las negociaciones u operaciones de aqullos, para contestar o
informar verbalmente o por escrito, segn sta estime conveniente, y dentro de un plazo que
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se fijar prudencialmente, en atencin al lugar del domicilio del citado, todas las preguntas o
los requerimientos que se les hagan sobre las rentas, ventas, ingresos, egresos, y en general,
sobre las circunstancias y operaciones que, a juicio de la Administracin Federal, estn
vinculadas al hecho imponible previsto en las leyes respectivas.
Como vemos, este inciso le permite a la AFIP citar o compeler a concurrir no slo a los sujetos
pasivos, sino tambin a cualquier tercero. Basta que se presuma que ese tercero tenga o
pueda tener algn conocimiento de las negociaciones que se propone investigar.
El incumplimiento a la citacin traer aparejada una sancin formal (artculo 39, ley 11.683),
sin perjuicio de que la AFIP est facultada para hacer uso de la fuerza pblica para lograr el
comparendo requerido. La Corte Suprema resolvi que esta norma es constitucional y que
por consiguiente la administracin fiscal, dentro de sus facultades, poda obligar a concurrir a
todas aquellas personas a las cuales considere conveniente citar.
Tratndose de sujetos pasivos, su obligacin de asistir a la citacin y de proporcionar los
informes que les sean requeridos es justificada, puesto que son ellos los obligados al pago
de los tributos. Pero cuando se trata de personas ajenas a la relacin jurdica tributaria
sustancial que deben aportar una informacin, tal facultad debe ser razonablemente utilizada
por la administracin fiscal. Por eso, el requerimiento de informaciones a terceros slo puede
hacerse en aquellos casos de estricta necesidad y dentro de los lmites en que la informacin
sea til.
La norma estudiada establece un plazo que se fijar prudencialmente para contestar lo
consultado o proporcionar la informacin requerida. Ello significa una indeterminacin que
puede originar abusos, puesto que lo prudencial depende del criterio de aquel que interpreta
el trmino; por ello, a estos fines, cabr estar siempre a la pauta de la razonabilidad (artculo
28, Constitucin Nacional).

b) PRESENTACIN DE COMPROBANTES.
El artculo 35, inciso b. de la ley 11.683 establece: Exigir de los responsables o terceros la
presentacin de todos los comprobantes y justificativos que se refieran al hecho
precedentemente sealado.
Entonces, en tanto en el primer inciso se trataba de contestar los requerimientos solicitados,
aqu lo que se exige es la presentacin de comprobantes y justificativos.
Presentacin significa que, si as lo requiriera la AFIP, el sujeto pasivo tributario o tercero
informante tiene que transportar a la oficina fiscal correspondiente estos comprobantes y
justificativos para acreditar algn hecho imponible.
Se ha discutido si el trmino presentacin significa nicamente exhibicin o implica tambin
la posibilidad de que el organismo fiscal incaute esos documentos, es decir, que los secuestre
y conserve. En ese sentido, la jurisprudencia sostuvo que, si bien de los trminos literales de
la ley 11.683 no surge la facultad de secuestrar los documentos privados, ello puede resultar
procedente como consecuencia del ejercicio de la actividad investigatoria cuando, en virtud
de lo actuado, se conociesen concretamente las infracciones que se imputen y cuya prueba
se busca completar por ese medio. Es decir que la limitacin sera la siguiente: se trata de
una facultad que puede utilizarse para asegurar la prueba de una infraccin que ya se ha
descubierto y ante el peligro de que pueda hacerla desaparecer el contribuyente.
En cambio, no es admisible el secuestro de documentacin con el propsito de descubrir
posibles infracciones ignoradas por el fisco, o para detectar presuntos infractores cuya
identidad se desconoce.
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c) INSPECCIN DOCUMENTAL.

El inciso c del artculo 35 refiere a la facultad de inspeccionar los libros, anotaciones, papeles
y documentos de responsables o terceros, que puedan registrar o comprobar negociaciones
y operaciones que se juzguen vinculadas a los datos que contengan o deban contener las
declaraciones juradas. Esta inspeccin documental que se menciona puede efectuarse
concomitantemente con la realizacin y ejecucin de otros actos u operaciones que interesen
a la fiscalizacin.

Debemos distinguir esta disposicin de la del inciso b ya referido, en tanto ste exige la
presentacin de comprobantes y justificativos y el inciso c faculta a inspeccionar libros. La
diferencia radica en que los libros de contabilidad no pueden ser trasladados a un lugar
distinto de donde estn habitualmente porque en ellos se van asentando operaciones diarias,
y si pudieran ser transportados o incautados por la administracin fiscal, ello dara pie a una
obstaculizacin en la contabilizacin normal.

Por ello es que cuando se trata de libros de contabilidad, se autoriza a la AFIP slo a
inspeccionarlos en el lugar en que se hallan. La inspeccin debe referirse a circunstancias
que son objeto de investigacin y estn vinculadas con hechos imponibles.

Se ha debatido si tal inspeccin conlleva la fiscalizacin de la totalidad de los tributos e

infracciones que de sta pudieran surgir.

Pensamos que el rgano fiscal puede fiscalizar todos los hechos imponibles correspondientes
a los gravmenes de su competencia, no existiendo limitaciones legales en este sentido.

d) AUXILIO DE LA FUERZA PBLICA.

El inciso d del artculo 35 permite a la AFIP requerir por medio del administrador federal y
dems funcionarios especialmente autorizados para estos fines por la Administracin Federal
de Ingresos Pblicos, el auxilio inmediato de la fuerza pblica cuando tropezasen con
inconvenientes en el desempeo de sus funciones, cuando dicho auxilio fuera menester para
hacer comparecer a los responsables y terceros o cuando fuere necesario para la ejecucin
de las rdenes de allanamiento.

Agrega la norma que dicho auxilio deber acordarse sin demora, bajo la exclusiva
responsabilidad del funcionario que lo haya requerido, y en su defecto, el funcionario o
empleado policial responsable de la negativa u omisin incurrir en la pena establecida por
el Cdigo Penal.

Surge, as, que son tres los casos en que la AFIP puede recurrir al auxilio de la fuerza pblica:

a) si tropieza con algn inconveniente en el cumplimiento de sus funciones, siempre que

estn ejercidas legtimamente;

b) para hacer comparecer a sujetos pasivos y terceros; y

c) cuando fuese necesario para hacer cumplir rdenes de allanamiento (artculo 35, inciso
e).

El efectivo policial tiene que cumplir sin demora la orden que le da el funcionario habilitado
del organismo fiscal. En ningn caso el primero podra negarse a prestar tal auxilio, ya que si
existiera alguna arbitrariedad en el pedido, la responsabilidad recaer siempre sobre el
funcionario solicitante.
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e) ALLANAMIENTO.
El inciso e del artculo 35 faculta a los funcionarios del organismo recaudador a recabar por
medio del administrador federal y dems funcionarios autorizados por la AFIP, orden de
allanamiento al juez nacional que corresponda, debiendo especificarse en la solicitud el lugar
y oportunidad en que habr de practicarse. La disposicin adiciona que tales rdenes
debern ser despachadas por el juez, dentro de las veinticuatro horas, habilitando das y
horas, si fuera solicitado, y remite para su ejecucin a los artculos 224, subsiguientes y
consiguientes del Cdigo Procesal Penal de la Nacin.
As, la norma ratifica lo que constituye un principio constitucional, de modo tal que no puede
haber allanamientos de domicilio sin autorizacin judicial.
Por lo dems, de su redaccin, que precisa que la orden deber ser despachada por el juez
dentro de las veinticuatro horas, surgira que los magistrados no podran negarse a expedirla
una vez que les es requerida. Sin embargo, doctrina y jurisprudencia han coincidido en
interpretar que esta facultad no constituye una labor mecnica, debiendo en todos los casos
el juez analizar la legitimidad del pedido, que podr negar si no rene los recaudos necesarios.
Asimismo, son destacables algunas formalidades atinentes a las rdenes de allanamiento. La
ley exige que, cuando stas sean solicitadas, se indique el lugar y la oportunidad en que
habrn de practicarse. A lo dicho agreguemos que constituye una exigencia legal la mencin
de los fundamentos que justifican la orden requerida. En efecto, el artculo 224 del Cdigo
Procesal citado a cuya aplicacin la norma remite establece que los jueces podrn
librarlas cuando haya motivos para presumir que en determinado lugar existen cosas
pertinentes al delito o que all puede efectuarse la detencin del imputado. Adecuando esta
disposicin al campo tributario, entendemos que nicamente corresponder solicitar y
despachar la orden de allanamiento, ante presunciones fundadas de que en determinado
domicilio se halla un infractor fiscal o elementos probatorios tiles para el descubrimiento o
comprobacin de los ilcitos respectivos.
Con el objeto de definir al domicilio cabe recurrir a lo dispuesto por el artculo 150 del Cdigo
Penal, que al reprimir el delito de violacin de domicilio, alude al amparo de la morada, la
casa de negocio, sus dependencias y recintos habilitados. Con respecto a las casas de
negocios se plantea el siguiente problema: los negocios tienen, por lo general, dos mbitos
perfectamente diferenciados, uno es de acceso libre al pblico y otro es privado. Pensamos
que la orden de allanamiento es necesaria en lo que se refiere al mbito privado, y no para
acceder al lugar abierto al pblico, es decir que si los inspectores necesitaran solamente
ingresar en dependencias no privadas, no necesitaran orden de allanamiento y podran
solicitar el auxilio de la fuerza pblica, sin orden judicial.
f) CLAUSURA PREVENTIVA. REMISIN.
El inciso f permite clausurar preventivamente un establecimiento, cuando el funcionario
autorizado por la AFIP constatare que se hayan configurado uno o ms de los hechos u
omisiones previstos en el artculo 40 de esta ley y concurrentemente exista un grave perjuicio
o el responsable registre antecedentes por haber cometido la misma infraccin en un perodo
no superior a un ao desde que se detect la anterior.
De esta figura, el anlisis de sus elementos y su diferencia con la clausura genrica nos
ocuparemos en el captulo XIV relativo al derecho penal tributario, al que remitimos.
g) AGENTE ENCUBIERTO.
Por ltimo, el artculo 35, inciso g, agregado por ley 26.044, incorpora la figura conocida como
el agente fiscal camuflado o agente encubierto.
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A partir de ello, se faculta al organismo fiscal a autorizar a sus funcionarios, mediante orden
de juez administrativo, a que acten en el ejercicio de sus facultades como compradores de
bienes o locatarios de obras o servicios y constaten el cumplimiento, por parte de los
vendedores o locadores, de la obligacin de emitir y entregar facturas y comprobantes
equivalentes con los que documenten las respectivas operaciones, en los trminos y con las
formalidades que exige la AFIP.
La orden del juez administrativo deber estar fundada en los antecedentes fiscales que
respecto de los vendedores y locadores obren en la citada Administracin Federal.
Una vez que los funcionarios habilitados se identifiquen como tales al contribuyente o
responsable, y de no haberse consumido los bienes o servicios adquiridos, se proceder a
anular la operacin, y en su caso, la factura o documento emitido. De no ser posible la
eliminacin de dichos comprobantes, se emitir la pertinente nota de crdito.
La constatacin que efecten los funcionarios deber revestir las formalidades previstas en
el segundo prrafo del inciso c del artculo 35 y en el artculo 41 (actas), y en su caso, servir
de base para la aplicacin de las sanciones previstas en el artculo 40 (clausura), y de
corresponder, para la clausura preventiva. Sobre estas dos figuras profundizaremos en el
captulo XIV relativo al derecho penal tributario.
Asimismo, el legislador dispuso que los funcionarios, en el ejercicio de las previsiones de este
inciso, estarn relevados del deber previsto en el artculo 10, relativo a la responsabilidad del
consumidor final, en lo que aqu incumbe, la obligacin de exigir la entrega de factura.
Muchas voces se alzaron para cuestionar la introduccin de esta figura en la normativa
tributaria, siendo la crtica ms reiterada el considerar su implementacin como
desproporcionada o excesiva, en atencin al marco contravencional donde se encuentra
previsto, habida cuenta que su uso se aconseja para delitos graves que tutelan bienes
jurdicos de relevancia, y que a la vez, resultan de difcil comprobacin por medio de medios
probatorios tradicionales.
Independientemente de los embates sufridos, debe dejarse en claro que el artculo 35, inciso
g, de la ley 11.683 no autoriza la utilizacin de esta figura en forma generalizada, sino respecto
de contribuyentes cuyos antecedentes hagan aconsejable recurrir a sta, como forma de
comprobar eventuales transgresiones a la obligacin de emitir facturas. A efectos de autorizar
en cada caso concreto el ejercicio de tales atribuciones, el juez administrativo deber emitir
el correspondiente acto administrativo en el que deber consignar los antecedentes del
contribuyente de que se trate.
Por otra parte, debemos mencionar la doctrina de la Corte Suprema de Justicia de la Nacin
respecto de la validez constitucional de los agentes encubiertos previstos por la ley para
delitos graves, reflejada en el pronunciamiento de fecha 11/12/90 en autos Fiscal contra
Fernndez, Vctor H. La sola visin de nuestra realidad social demuestra que ciertos delitos
de gravedad se preparan y ejecutan en la esfera de la intimidad de sus involucrados (por
ejemplo, el trfico de estupefacientes), y que por tanto slo podrn ser descubiertos si los
rganos encargados de la prevencin son all admitidos; lo que implicara aceptar el empleo de
esta figura en tales casos.
Esto ser as, siempre que el agente encubierto no cree o instigue la ofensa criminal, pues su
funcin es de prevencin del crimen.
Llevado ello al mbito fiscal, entendemos que la circunstancia de que se exima al agente
encubierto de requerir al contribuyente la emisin de la factura no permite considerarlo como
un agente provocador o instigador, pues el contribuyente no necesita que el adquirente o
locatario lo insten al cumplimiento de sus obligaciones formales.
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h) ACTAS.
Para finalizar, es necesario referir a las actas que deben labrarse en algunos de los supuestos
hasta aqu estudiados.
El acta tiene considerable importancia, puesto que es un elemento de prueba con que va a
contar el fisco en el proceso jurisdiccional que puede iniciarse en el futuro.
A este respecto, dice el artculo 35, inciso c, prrafo 2: Cuando se responda verbalmente a
los requerimientos previstos en el inciso a, o cuando se examinen libros, papeles, etctera,
se dejar constancia en actas de la existencia e individualizacin de los elementos exhibidos,
as como de las manifestaciones verbales de los fiscalizados. Dichas actas, que extendern
los funcionarios y empleados de la Administracin Federal de Ingresos Pblicos, sean o no
firmadas por el interesado, servirn de prueba en los juicios respectivos.
El acta debe hacer constar todo lo que ha pasado ante la presencia del funcionario actuante;
teniendo presente que revisten la calidad de instrumentos pblicos por reunir las
condiciones que a tal efecto prev el Cdigo Civil (artculo 289, inciso b).
Las actas hacen plena fe mientras no se demuestre su falsedad, surgiendo el interrogante
sobre el alcance de tal virtud. La solucin se encuentra en el artculo 296 del Cdigo Civil y
Comercial, que la limita a los hechos que el funcionario anuncie como cumplidos por l mismo
o pasados en su presencia. Asimismo, advertimos que el acta hace plena fe sobre la
existencia de las manifestaciones verbales del sujeto pasivo u otros interesados, aunque no
sobre su veracidad.
Con respecto a la firma del interesado, ella puede o no estar inserta en el acta, pues la
eventual negativa no desmerece su valor.

134. LA DETERMINACIN TRIBUTARIA.

Definimos a la determinacin tributaria como el acto o conjunto de actos dirigidos a precisar,
en cada caso, si existe una deuda tributaria (an debeatur), quin es el obligado a pagar el
tributo al fisco (sujeto pasivo), cul es el importe de la deuda (quantum debeatur), y
agreguemos cul es el plazo para su cancelacin.
a) Acto. La determinacin tributaria puede estar integrada slo por un acto del obligado o
de la Administracin. As, en los tributos fijos la tarea se reduce a constatar el hecho
imponible, a calificarlo y a indicar la cantidad a ingresar sealada por la ley (por ejemplo,
un importe fijo establecido por el impuesto de sellos para algn especial documento).
Como puede observarse, la Administracin o el administrado no hacen otra cosa que
verificar o reconocer que un hecho imponible ocurri, y sobre la base de ello se debe pagar
la cuanta fijada en la ley.
b) Conjunto de actos. En la mayora de los casos, y especialmente cuando el tributo es
de importe variable ad valorem, la determinacin es una operacin compleja. En tales
supuestos ser necesario un conjunto de actos mediante los cuales, en primer lugar, se
identificarn los hechos imponibles, se establecern las magnitudes a considerar base
imponible y recin luego se podr, aplicando la alcuota, llegar al importe
correspondiente que deber ser abonado.
c) En cada caso particular. Sabemos que la norma tributaria tiene dos partes
diferenciadas: un supuesto hipottico y un mandato de pago. Como la norma no puede ir
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ms all de la enunciacin abstracta de la hiptesis, tiene como secuencia una operacin

posterior la determinacin, mediante la cual aqulla se amolda a cada supuesto en
particular.

d) Si existe una deuda tributaria. El primer interrogante es el del an debeatur (si se

debe); y para responderlo, ser necesario contar con la certeza de que el acontecimiento
fctico ocurrido en la realidad encuadr exactamente en la hiptesis legal descrita por la
norma.

Esta comprobacin puede ser simple; por ejemplo, establecer que un comerciante vendi
una mercadera y que debe tributar un porcentaje del valor de ella. Pero tambin puede
resultar complejo, por ejemplo, para determinar si una gran empresa obtuvo beneficios
tales que la convierten en contribuyente del impuesto a la renta o si, por el contrario, no
slo no hubo utilidades, sino quebrantos. Para esta ltima hiptesis, slo puede saberse
si hay hecho imponible mediante operaciones de liquidacin destinadas a establecer si
hay base imponible. Esto demuestra que, en la realidad, las actuaciones necesarias para
llegar a saber si se debe y cunto se debe constituyen por lo general un todo
indivisible separado expositivamente por razones didcticas.

Ser necesario adems verificar que aqul cuyo hecho o situacin se adecu a la hiptesis
(el destinatario legal tributario) no est eximido de tributar por alguna circunstancia
preestablecida por la ley, y que no se ha producido una causa extintiva de la obligacin
tributaria (por ejemplo, prescripcin).

e) Quin es el obligado. Se trata de otro asunto trascendental que debe dilucidar quin
efecta esta operacin, atento a que no siempre el realizador del hecho imponible es quien
el legislador coloca en el polo negativo de la relacin jurdica tributaria como sujeto pasivo.
Por tanto, a pesar de ser el destinatario legal tributario, puede no ser el obligado al pago del
tributo al fisco (recurdese el caso del residente externo con rentas en nuestro pas, que
no es un obligado para con el fisco argentino). Esta cuestin atinente al obligado es
consecuencia inseparable de la anterior relativa a la deuda. Si es cierto que la obligacin
tributaria es siempre personal, l se debe tiene forzosamente que transformarse en alguien
debe.

f) Cul es el importe de la deuda. Nos encontramos aqu ante el resultado final del
proceso, llamado por muchos liquidacin, aunque inescindible con los aspectos
anteriores. Si alguien debe es necesario dar contenido patrimonial a lo que adeuda. El
procedimiento slo puede considerarse concluido cuando podemos afirmar que alguien
debe tal Importe.

g) Cul es el plazo en que la deuda debe cancelarse. Definido que alguien debe y
cunto debe, cabr establecer cul es el plazo en que tal importe corresponde sea
ingresado, ya que esta oportunidad ser determinante por los efectos que puede producir
el incumplimiento o la cancelacin tarda (por ejemplo, intereses, recargos, sanciones,
delitos).

Se ha dicho que, en definitiva, la determinacin tributaria no es ms que la aplicacin de una

norma jurdica a la realidad, y que constituye otra de las tantas tareas que realiza la
Administracin de modo habitual en ejercicio de las funciones que le son propias (por ejemplo,
cuando expropia un inmueble). No obstante, existen particularidades especficas de este
instituto, tales como el sometimiento de la potestad tributaria al principio de legalidad; la
ausencia de elementos discrecionales sobre la conveniencia o utilidad acerca del dictado del
acto en cuestin.
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a) PRESUNTA DISCRECIONALIDAD DE LA DETERMINACIN.

Sin perjuicio de la incertidumbre que a veces puede presentar el tema, la determinacin es
un procedimiento ntegramente reglado y no discrecional, dado que su desenvolvimiento no
depende de ponderaciones sobre oportunidad o conveniencia.
Discrecionalidad significa un campo de accin abierto a soluciones diferentes pero legtimas,
que sern elegidas conforme a valoraciones de oportunidad o conveniencia, y con facultad
de opcin entre diversas conductas posibles (hacer A, hacer B, o no hacer nada). Dentro de
este amplio margen, cualquier decisin del intrprete legal ser vlida en tanto no implique
desviacin o abuso de poder.
Eso no ocurre en la determinacin, ya que no existe en su mbito opcin o libertad de eleccin
entre varios resultados posibles. Al contrario, requiere una solucin nica, que pueda ser
objeto de control jurisdiccional.
Las dudas ms importantes suelen plantearse con respecto a valoraciones tcnicas, o sea,
conceptos de difcil apreciacin y cuya debida evaluacin requiere de ciertos conocimientos
o reglas de aquel tipo.
Tales reglas o conocimientos pueden ser de corte medicinal, contable, geolgico, etctera,
como las operaciones de relevamiento ecolgico, las estimaciones sobre valor venal de
inmuebles y otros bienes, comprobacin cientfica sobre propiedades curativas de ciertos
jarabes, etctera.
En tales supuestos se requerir una apreciacin valorativa y la respuesta puede no ser nica
sino alternativa. Ahora bien, tal alternatividad no implica en modo alguno una opcin segn la
oportunidad o conveniencia.

b) VALOR DE LA DETERMINACIN.

Se ha discutido si la deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible, o si por el

contrario, sta se genera al practicarse la determinacin.
1) Valor constitutivo. Para cierta doctrina, la determinacin tiene carcter constitutivo.
No basta que se cumpla el presupuesto de hecho para que nazca la obligacin de pagar
tributos. Es necesario un acto expreso de la Administracin que establezca la existencia
de la obligacin en cada caso y que precise su monto. Antes de la determinacin slo
puede haber una relacin jurdica pretributaria, pero la deuda slo se constituye y es
exigible a partir del acto determinativo. Mientras no se produzca la determinacin, la deuda
u obligacin tributaria no habr nacido. Se adhiere a esta postura gran parte de la doctrina
italiana (Ingrosso, Allorio, Griziotti. Rotondi, Berliri y otros).
2) Valor declarativo. El criterio opuesto sostiene que la determinacin tiene carcter
declarativo. La deuda tributaria nace al producirse el hecho imponible y mediante la
determinacin slo se exterioriza algo que ya preexiste. La funcin de la determinacin
consiste en declarar y precisar el monto de la obligacin, pero no condiciona su nacimiento.
Se ubican en esta teora Trotabas, Giannini, Martnez, Jarach, Giuliani Fonrouge, Valds
Costa, Sinz de Bujanda y Ferreiro Lapatza.
3) Nuestra opinin. Para advertir el verdadero valor de la determinacin, entendida como
amoldamiento al caso concreto del mandato genrico, es necesario tener en cuenta que
la adecuacin de cierta circunstancia fctica a la hiptesis tributaria no hace nacer un
crdito lquido y concreto en favor del Estado, sino la pretensin de ste de cobrar un
tributo siempre que se den las condiciones predeterminadas en la ley.
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Ello por las siguientes razones.

a) Pese a encuadrarse un hecho realizado o una situacin producida en la hiptesis

legal y practicados los clculos correspondientes, no surge diferencia matemtica a
favor del fisco.

b) Al indagar en profundidad la situacin del contribuyente, se ha detectado que l, a

su vez, era acreedor del Estado y que la obligacin haba quedado compensada. En
otras palabras, no haba tal deuda.

c) Una vez realizado el procedimiento de la determinacin, se llega a la conclusin de

que el supuesto deudor estaba amparado en una exencin o beneficio tributario (por
ejemplo, diferimiento, desgravacin, subsidio o reintegro), ante lo cual de la
determinacin no surge deuda actual del supuesto contribuyente.

d) Efectuadas las respectivas operaciones, se advierte que media una causa extintiva
de la obligacin y que la deuda ha fenecido (por ejemplo, prescripcin).

Esto significa que la realizacin del hecho imponible slo gener una obligacin tributaria
potencial, y a veces ilquida, que slo lograr realidad, y a veces tambin liquidez (salvo en
los tributos de importe fijo), cuando mediante la determinacin se llegue al importe tributario
concreto que el fisco debe cobrar al sujeto pasivo.

A partir de ello, no cabe confundir carcter constitutivo con condicin de eficacia, porque
si bien es cierto que al producirse el hecho imponible nace la pretensin del Estado al cobro,
slo con la determinacin surgir un crdito concreto contra una persona por suma exigible y
a veces lquida.

En consecuencia, afirmamos que la determinacin es una fase ineludible para la culminacin

debida de la relacin jurdica tributaria sustancial, aunque le neguemos un carcter
sustancialmente constitutivo.

La virtud de un acto declaratorio consiste en eliminar un estado de incertidumbre y esto es

lo que sucede en el supuesto de la determinacin: se sabe que existe una obligacin, pero
ella es incierta en cuanto a sus caractersticas, y a veces ilquida.

El acto declarativo de la determinacin queda particularizado: por la preexistencia de un

derecho que la determinacin se limita a reconocer, sin generar efecto alguno sobre una
creacin, transferencia, modificacin o extincin, y por la existencia de un obstculo al
ejercicio de ese derecho, que el acto declarativo de la determinacin remueve, instaurando la
certeza y tornando ese derecho preexistente en eficaz y exigible.

Concluimos que la determinacin no hace nacer la obligacin tributaria, pero perfecciona y

brinda eficacia a una obligacin que exista slo de manera potencial desde la configuracin
del hecho imponible. Es decir, el verdadero efecto de la determinacin es el de ratificar que
cuando se produce el hecho imponible nace realmente la obligacin tributaria.

Debe sealarse que la cuestin debatida no es tan slo terica, sino que ostenta una
importante implicancia prctica. En efecto, es necesario saber si la existencia y cuanta de la
obligacin tributaria deben establecerse segn la ley vigente (por ejemplo, en cuanto a
alcuotas, exenciones, beneficios), y teniendo en cuenta las circunstancias fcticas existentes
en el momento de produccin del hecho imponible (por ejemplo, en cuanto a la situacin de
soltero o casado del destinatario del tributo, cargas de familia, valor de los bienes), o si al
contrario, tal obligacin tributaria debe regirse por la ley y por la circunstancia del momento
en que se produce la determinacin.
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As, segn la solucin que hemos aceptado (carcter declarativo de la determinacin), no

cabe duda de que las circunstancias de hecho a tener en cuenta y la ley que regular el caso
sern las reinantes al momento de producirse el hecho imponible.

c) MODOS DE DETERMINACIN.

Existen modos diferentes de determinar la obligacin tributaria, lo que justifica que se los
considere en forma separada. En general, podemos decir que tal variedad est dada por la
mayor o menor participacin asignada al sujeto pasivo tributario en la consecucin de la
finalidad sealada.

Creemos que la determinacin tributaria, en cualquiera de tales modos, es una fase

insuprimible para poder transformar cada relacin jurdica tributaria sustancial en un importe
pecuniario que ingresar en el tesoro estatal. Su rgano original de realizacin es el fisco, por
ser quien tiene la facultad de ejercer la potestad tributaria. Sin embargo, nada impide que
delegue la funcin determinativa en forma parcial (determinacin mixta) o en forma total
(determinacin por sujeto pasivo). Lo elemental es que cualquiera que sea la modalidad
utilizada, siempre es el ente impositor quien determina, concretando as una derivacin
ineludible del ejercicio de la potestad tributaria (sea que lo haga por s mismo o delegando
total o parcialmente tal funcin).

En definitiva, es claro que las diferentes modalidades determinativas son slo medios,
dismiles en la forma pero identificados por una nica finalidad: establecer en cada caso
concreto la existencia y cuanta de la obligacin tributaria sustancial.

1) POR EL SUJETO PASIVO. LA DECLARACIN JURADA.

La declaracin por sujeto pasivo o declaracin jurada tiene carcter de norma general en
nuestro sistema legal tributario vigente (artculo 11, ley 11.683, cdigos fiscales provinciales
y municipales). La determinacin de oficio es, en lo habitual, subsidiaria de la declaracin
jurada, y la declaracin mixta es slo de aplicacin a limitados impuestos.

a) Denominacin. Concordamos con Garca Vizcano en que la expresin declaracin

jurada tiene ciertas falencias, ya que con tiene el tema del juramento con todas sus
implicancias religiosas. Empero, no se ha tipificado el delito de perjurio por la falsedad de
dichas declaraciones, sino que las penas son aplicadas por la configuracin de algunos
de los ilcitos contenidos en el ordenamiento jurdico.

b) Carcter de determinacin. Se discute si la declaracin jurada constituye realmente

un tipo especial de determinacin. As, Jarach niega esta posibilidad, al entender que la
declaracin jurada es slo un elemento informativo utilizable en la medida de su veracidad.
La declaracin es siempre y no puede ser de otra forma una actividad informativa
dirigida por la administracin. En sentido contrario, Giuliani Fonrouge afirma que no hay
razn para sostener que la determinacin debe emanar forzosa y necesariamente de la
administracin.

c) Sujeto. La declaracin jurada ser practicada por los sujetos pasivos tributarios y esta
obligacin puede hacerse extensiva a otros terceros.

d) Importe a ingresar. El pago debe hacerse conforme a la declaracin efectuada, a cuyo

fin se deposita el importe correspondiente en el organismo fiscal o en los bancos
autorizados. Hay que destacar que las boletas de depsito y las comunicaciones de pago
tienen tambin el carcter de declaracin jurada, a los efectos sancionatorios (artculo 15,
ley 11.683). Puede suceder que no resulte suma alguna a ingresar; por ejemplo, porque
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los pagos a cuenta y retenciones son superiores a la suma determinada, o porque el

contribuyente tiene saldos impositivos a favor de monto superior al determinado, o porque
tratndose del impuesto a las ganancias, la actividad gravada del contribuyente arroj
quebranto. En tales casos, la presentacin de la declaracin jurada es de todas maneras
obligatoria, y su omisin puede dar lugar a infraccin a los deberes formales.

e) Responsabilidad y reduccin posterior. La declaracin efectuada por el sujeto pasivo

lo responsabiliza por sus constancias, sin perjuicio de su verificacin y eventual
rectificacin por parte de la Administracin pblica. Sin embargo, la ley 11.683 dispone
que el declarante puede corregir errores de clculo cometidos en la declaracin misma y
reducir de esa forma el importe tributario resultante, pero fuera de los mencionados yerros
aritmticos no hay posibilidad de disminuir dicho monto. Es ms, la ley establece la
responsabilidad del declarante por la exactitud de los datos denunciados, y esa
responsabilidad subsiste, aun ante una ulterior y voluntaria presentacin rectificatoria
(artculo 13, ley 11.683).

2) LIQUIDACIONES ADMINISTRATIVAS.

Las llamadas liquidaciones administrativas estn insertas en el mismo dispositivo en que

se regulan las declaraciones juradas, aunque se encuentran sujetas a un rgimen jurdico
diferente.

Por lo pronto, la AFIP puede disponer en forma general si as lo requiere la naturaleza del
tributo a recaudar, la liquidacin administrativa de la obligacin tributaria sobre la base de
datos aportados por los contribuyentes responsables y terceros, o sobre la base de elementos
que el propio organismo fiscal posea (artculo 11 in fine, ley 11.683).

Tales liquidaciones son actuaciones practicadas por los inspectores y otros empleados
intervinientes, pero no constituyen determinacin tributaria, puesto que ella slo compete a
los jueces administrativos (ver artculo 16, prrafo 2, ley 11.683). Estas peculiares formas de
cuantificar la obligacin tributaria posibilitan que el responsable manifieste su disconformidad
antes del vencimiento general del gravamen, y si ella es rechazada, admite la interposicin
de los recursos previstos por el artculo 76 de la ley.

Las liquidaciones analizadas resultan lgicas cuando el sistema de declaracin jurada

aparece como inapropiado para determinar la obligacin. No obstante, se trata de una
prerrogativa de riesgo para los contribuyentes, ya que el artculo 12 de la ley 11.683 regula
que las liquidaciones expedidas por la AFIP constituyen ttulos suficientes a los efectos de la
intimacin del pago, en tanto contengan los requisitos establecidos por dicha norma.

3) MIXTA.

Este tipo de determinacin es el que efecta la Administracin con la cooperacin del sujeto
pasivo. A diferencia del procedimiento anterior, el sujeto pasivo aporta los datos que le solicita
el fisco, pero es ste quien fija el importe a pagar.

En la Argentina esta determinacin tiene un alcance limitado y constituye un procedimiento

de excepcin, a diferencia de otros lugares, donde funciona como el modo normal de
determinar los tributos de mayor importancia.

Entre nosotros se aplica principalmente en los derechos aduaneros, en los cuales el sujeto
pasivo debe presentar determinados datos, y valindose de ellos y de la documentacin que
se debe aportar, la Aduana establece el monto de la obligacin.
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4) DE OFICIO.

La determinacin de oficio, que es la que practica el fisco, procede en los siguientes casos.

a) Disposicin legal. Cuando dicho procedimiento est expresamente establecido por la

ley (tal es lo que sucede, de ordinario, con el impuesto inmobiliario provincial). Si la ley
nada dice en cuanto a la determinacin de un impuesto, corresponde la determinacin por
declaracin jurada (norma general).

b) Falta de presentacin de declaracin jurada o de aporte de datos. Cuando el sujeto

pasivo no presenta la declaracin jurada en los supuestos en que est obligado a hacerlo,
o cuando en los casos de determinacin mixta no aporta los datos que le pide el fisco para
concretar el importe del tributo.

c) Declaracin jurada inexacta. Cuando la declaracin jurada que presenta el sujeto

pasivo (en el caso de la autodeterminacin) o los datos que denuncia (en el supuesto de
la determinacin mixta), son impugnados. Ello puede ocurrir por circunstancias
inherentes a los actos mismos (errores u omisiones), o por defectos o carencia de los
elementos verificados (falta de sustento documental).

Por su especial importancia, analizamos a continuacin el procedimiento de determinacin de

oficio, originado en estas ltimas dos hiptesis.

d) PROCEDIMIENTO DETERMINATIVO ANTE LA AFIP. DETERMINACIN

DE OFICIO SUBSIDIARIA.

Veremos las diversas variantes que presenta este procedimiento.

1) ETAPA INSTRUCTORIA.

Si las sospechas sobre la inexactitud o falta de presentacin de la declaracin jurada llegan

a confirmarse, el fisco dar inicio a una etapa de instruccin preparatoria de la determinacin
de oficio.

En esta fase, la Administracin debe intentar llegar a la verdad de los hechos tal como
realmente sucedieron, conseguir los datos e informacin necesarios para llegar a una precisa
atribucin de deuda, y por ltimo, evitar el peligro de que desaparezcan elementos
probatorios.

Respecto de este ltimo punto, cabe observar que los elementos obtenidos como
consecuencia de las actividades fiscalizadoras e investigatorias, si bien se asemejan a las
pruebas procesales en cuanto actividades de conocimiento humano, no revisten
tcnicamente ese carcter, dado que no estamos ante un proceso jurisdiccional sino ante el
proceso de formacin de una decisin administrativa. Esta se apoyar en los elementos
obtenidos como justificantes de la futura pretensin fiscal sobre la existencia y cuanta de una
deuda tributaria.

Slo el procedimiento jurisdiccional posterior evaluar los elementos recogidos y les dar
valor o no de prueba en el sentido procesal del trmino.

Por lo dems, digamos que los derechos individuales marcan un lmite que la Administracin
no puede sobrepasar, bajo pena de convertir, lo inquisitivo en arbitrario.
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Destacamos los siguientes lmites.

1) Todos los actos que se desarrollen en la etapa instructoria deben estar prefijados por la
ley como facultades concedidas de forma expresa a la Administracin.
2) Las actuaciones mencionadas no son discrecionales. El fisco investigar cada vez que
a su criterio existan motivos suficientes, pero no se sujetar a criterios de oportunidad o
conveniencia.
3) Ciertos resultados que ataen a dichos de personas o existencia y contenido de
documentos, deben constar en actas que harn plena fe mientras no sean argidas de
falsas.
4) Se debe solicitar autorizacin judicial para determinadas actuaciones de especial
gravedad. As, y conforme antes hemos visto, los allanamientos de domicilio slo pueden
ser efectuados mediante autorizacin de juez competente.
5) Existen, adems, limitaciones derivadas del carcter de asesores de los sujetos
pasivos. Estos deben estar amparados por el secreto profesional, y no pueden ser
compelidos a relatar circunstancias atinentes a sus clientes y conocidas con motivo del
ejercicio de su profesin. Tampoco pueden ser allanados sus estudios en busca de
presuntos evasores.
2) CAUSAS DE PROCEDENCIA DE LA DETERMINACIN DE OFICIO.

Si a partir de las tareas cumplidas en la etapa instructoria se confirma la correccin del actuar
del responsable, su declaracin jurada retomar su carcter de determinacin tributaria, y la
pesquisa fiscalizadora no producir efectos sobre aqulla.
De lo contrario, se dar inicio formal al procedimiento de determinacin de oficio. En este
sentido, el artculo 16 de la ley 11.683 establece que sta procede ante dos circunstancias:
la no presentacin de declaraciones juradas, y las declaraciones juradas presentadas pero
impugnadas.
3) VISTA AL SUJETO PASIVO Y ACTIVIDAD PROBATORIA.

A fin de confirmar o refutar su provisional conviccin, la ley establece que la Administracin

debe llevar a cabo un procedimiento especfico, que inicia con una vista al responsable de
los hechos y derecho prima facie constatados.
En este sentido, el artculo 17 de la ley 11.683 dispone que el procedimiento de determinacin
de oficio se iniciar, por el juez administrativo, por una vista al contribuyente o responsable
de las actuaciones administrativas y de las impugnaciones o cargos que se formulen
proporcionando detallado fundamento de los mismos.
Esta primera resolucin (vista) confiere al contribuyente un trmino de quince das,
prorrogables por otro lapso igual y por nica vez, a los fines de que presente su descargo de
defensa y ofrezca las pruebas que entienda pertinentes.
La oportunidad probatoria que supone este plazo ostenta indudable relevancia, ya que
constituir la nica con que contar el administrado durante todo el procedimiento (artculo
166). En efecto, en las etapas posteriores de eventual impugnacin, slo podr ofrecerse
aquella prueba que recaiga sobre hechos nuevos.
En cuanto a los medios de prueba, cabe remitir a lo que disponen los cdigos procesales; no
existiendo limitaciones especficas en este sentido. A partir de ello, sern admisibles los
medios de prueba documental, informativa, pericial, testimonial, entre otros.
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4) RESOLUCIN DETERMINATIVA. LA COSA DETERMINADA.

Evacuada la vista o transcurrido el trmino sealado sin que sea contestada por el
responsable, corresponder que el juez administrativo dicte la resolucin determinativa, que
debe ser fundada (artculo 17, prrafo 2, ley 11.683).
No obstante, la ley admite que el sujeto pasivo preste conformidad a los cargos formulados
por la AFIP previo dictarse esta resolucin, caso en que la declaracin rectificativa surtir los
mismos efectos de una declaracin jurada para el sujeto pasivo, y de una de terminacin de
oficio para el fisco (artculo 17 in fine).
Fuera de este supuesto, lo ordinario es que, presentado el descargo, se proceda al dictado
de la resolucin determinativa. Describimos sus aspectos ms importantes.
a) Debe ser motivada. Motivar significa explicar, segn las reglas de la sana lgica, por
qu las valoraciones tanto fcticas como jurdicas se han hecho en un cierto sentido y no
en otro. Ello significa que la Administracin, al resolver las impugnaciones y pruebas
presentadas por el contribuyente, deber evaluarlas, analizarlas y meritarlas bajo pautas
de razonabilidad que, a su vez, sern incorporadas al acto que emita.
b) Contenido. Esta resolucin debe contener lo adeudado en concepto de tributos y,
en su caso, multa, con el inters resarcitorio y la actualizacin, cuando
correspondiese (artculo 17, prrafo 3). A ello agreguemos que debe incorporar el plazo
para su pago, las vas recursivas procedentes y las reservas que pudieren hacerse
(artculo 19).
c) Funcionario que la dicta. Conforme surge del tenor de la ley, la resolucin
determinativa es emitida por el juez administrativo, al que ya hemos referido
precedentemente. Por lo dems, cuando tal funcionario no es abogado, debe contar con
el dictamen previo del servicio jurdico (artculo 10 in fine, decreto 618/97).
d) Plazo. Caducidad. Este acto administrativo debe ser dictado en quince das de
evacuada la vista o transcurrido el trmino conferido a tal fin. No obstante, tal plazo es
meramente ordenatorio y no fatal, quedando el contribuyente facultado a requerir pronto
despacho en las condiciones y trminos establecidos en la norma (artculo 17, prrafo 4,
ley 11.683). Ello puede llevar a la caducidad del procedimiento de determinacin, sin
perjuicio de la validez de las actuaciones administrativas hasta entonces realizadas. Sin
embargo, el fisco tendr derecho a iniciar, por una sola vez, un nuevo procedimiento,
previa autorizacin del titular de la AFIP y dando conocimiento al organismo de
superintendencia, con explicacin de las razones que motivaron la falta de cumplimiento
del deber resolutivo.
El artculo 19 de la ley 11.683 dispone que la determinacin, una vez firme, slo podr ser
modificada en contra del contribuyente en los siguientes casos.
1) Cuando se hubiere dejado constancia expresa de su carcter parcial.
Pasamos por alto este caso, que en verdad no es ms que una nueva determinacin
sobre puntos diferentes.
2) Cuando surjan nuevos elementos de juicio. Es justificable la modificacin en
contra del contribuyente si para practicar la determinacin se omitieron considerar
ciertos materiales probatorios por haberse ignorado su existencia. Si la Administracin,
luego de practicar la determinacin, toma conocimiento de una circunstancia de hecho
diferente de aquellas en base a las cuales produjo el acto, ello debe importar un cambio
de decisin que podr perjudicar al sujeto pasivo.
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3) Cuando se compruebe la existencia del error, dolo u omisin en la exhibicin

o consideracin de los elementos que sirvieron de base a la determinacin. Este
supuesto merece una aplicacin cuidadosa. Es admisible que se rectifique la
determinacin si omisiones o actitudes dolosas de los sujetos pasivos provocan una
decisin administrativa equivocada. En esos casos se trata de circunstancias ajenas a
la Administracin las que motivan su yerro. En cambio, la referencia legal a nueva
consideracin de los elementos de juicio por la Administracin, debe ser
interpretada en un modo restricto, como lo ha hecho la jurisprudencia nacional. As, por
citar, se ha afirmado que no es admisible la modificacin de la determinacin por parte
del fisco en contra del contribuyente, por aplicacin de nuevas interpretaciones de
las normas o por otros procedimientos tcnicos. Tambin se ha resuelto que el
contribuyente no puede quedar permanentemente expuesto a cambios de criterio
administrativos, razn por la cual, si ste haba proporcionado todos los datos y
antecedentes requeridos, resulta inadmisible que de manera posterior la
Administracin pretenda rever la situacin fiscal por un cambio de criterio de las
autoridades. En definitiva, el error en la consideracin de los elementos de juicio
a que se refiere la ley, debe haber sido inducido por la conducta culposa o dolosa del
sujeto.
Como se ve, los efectos de la resolucin determinativa son diversos para el fisco y para el
sujeto pasivo. En tanto el contribuyente podr impugnarla (artculo 76), para la
Administracin tendr efectos preclusivos (con las excepciones apuntadas), en cuanto a
la evaluacin que haya hecho de los elementos por ella conocidos al momento de
determinar.
De esta manera, y si bien, por tratarse de una resolucin no jurisdiccional, no podemos
hablar de cosa juzgada, s cabra echar mano del concepto de cosa determinada. Es
que, para el sujeto pasivo, no puede hablarse de efectos vinculantes semejantes, y ello
marca la sustancial diferencia entre la cosa determinada tributaria y la cosa juzgada de
derecho procesal. Esta ltima pertenece en igual medida tanto a la parte triunfadora como
a la perdidosa, en el sentido de que ni el ganador ni el perdedor pueden negar la situacin
llevada a juicio si sta fue reconocida como existente por la sentencia, ni alegar que existe
si se ha declarado inexistente. Pero en materia tributaria no sucede de esa manera. As
como la decisin de determinacin es definitiva para la Administracin, ella no hace perder
la facultad que el sujeto pasivo tiene de atacar la decisin en sede jurisdiccional, si afecta
los derechos que ha sostenido o considera que las leyes le reconocen.
e) Responsables solidarios. El procedimiento de la determinacin de oficio debe ser
cumplido tambin respecto de aquellos sobre los que se pretende efectivizar la
responsabilidad solidaria por deuda ajena, que surge del artculo 8 de la ley 11.683.
En efecto, no puede el rgano fiscal desarrollar el procedimiento slo contra el
contribuyente, y al comprobar que ste es insolvente, hacer valer la resolucin contra los
responsables solidarios por deuda ajena, a menos que haya seguido tambin contra ellos
el procedimiento determinativo.
5) FACULTAD DE IMPUGNACIN. RECURSOS PROCEDENTES.

Una vez dictada la resolucin en la que se determina el tributo y se intima el pago, sta debe
ser notificada al sujeto pasivo, abrindose la instancia recursiva que, aclaremos, por ahora no
tendr intervencin judicial. Ello sin perjuicio de dejar advertido que, si el notificado deja
vencer dicho trmino sin interponer los recursos previstos en la ley, la determinacin quedar
firme.
Ahora bien, nuestra ley 11.683 describe en su artculo 76 los recursos que pueden
interponerse en contra de la resolucin determinativa. Ellos son: el recurso de
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reconsideracin ante el superior AFIP (inciso a), o el recurso de apelacin ante el

Tribunal Fiscal, cuando fuese viable (inciso b).
Tales vas de impugnacin deben ser interpuestas en el plazo de quince das de ser el sujeto
pasivo notificado de la resolucin determinativa.
Ms adelante veremos las condiciones que rigen para la procedencia de cada una de ellas
(incluidas las relativas a la prueba), as como los medios procesales que posibilitan su
impugnacin judicial.
El debido equilibrio entre el inters fiscal y el de defensa exige que sea acordada a
contribuyentes la posibilidad recursiva en sede jurisdiccional; es decir, en un mbito ajeno al
rgano que produjo la determinacin tributaria, que en nuestro pas debe necesariamente ser
el del Poder Judicial.

e) DETERMINACIN SOBRE BASE CIERTA Y PRESUNTA.

Como regla general, la determinacin de oficio debe realizarse sobre base cierta, que tiene
lugar cuando el fisco dispone de los elementos necesarios para conocer en forma directa y
con certeza tanto la existencia de la obligacin tributaria sustancial como su dimensin
pecuniaria (artculo 16, prrafo 1, ley 11.683).
No interesa aqu que estos elementos hayan sido proporcionados por el sujeto pasivo, o por
otros medios. Los casos ms frecuentes de determinacin sobre base cierta son aquellos en
los cuales las declaraciones juradas contienen datos correctos, siendo impugnadas no
obstante por contener errores en los clculos numricos o en la aplicacin de la ley.
Slo ante la imposibilidad de realizar la determinacin de este modo, podr recurrirse a
estimaciones (base presunta).
La aplicacin de una u otra modalidad de estimacin de deuda base cierta o base
presunta no queda librada al arbitrio del fisco, sino que depender de la comprobada
imposibilidad de efectuarla del primer modo estudiado. Como se ve, la determinacin sobre
base presunta ser siempre subsidiaria. Esta modalidad de determinacin surge cuando el
fisco se ve imposibilitado de obtener los elementos necesarios para conocer con exactitud si
la obligacin tributaria sustancial existe y en su caso cul es su dimensin. Ello puede
suceder porque el contribuyente no present la declaracin jurada, no aport los datos que le
eran requeridos, o no acompa los comprobantes necesarios.
A este respecto, se ha dicho que la presuncin es el acto de aceptar la veracidad de un
hecho por la evidencia de otro del que normalmente depende aquel hecho no probado,
y que su estructura denota la siguiente fisonoma: un hecho cierto (hecho inferente), una regla
de experiencia (orden natural de las cosas), y la afirmacin de la existencia de otro hecho
(inferido). Es decir que la regla de certeza de los hechos es reemplazada por otra de mera
probabilidad.
En trminos de la ley, en estos supuestos la determinacin se hace en mrito a los hechos y
circunstancias conocidas que por su vinculacin o conexin normal con circunstancias
fcticas que las leyes tributarias respectivas prevn como hechos imponibles, permitan inducir
la existencia y cuanta de la obligacin. O sea, que la determinacin se practica sobre la base
de presunciones o indicios discreta y razonablemente aplicados, por ejemplo: capital invertido,
monto de compras y ventas, existencia de mercaderas, rendimientos normales de negocios
similares, gastos generales, salarios pagados, alquileres, nivel de vida del contribuyente,
fluctuaciones patrimoniales, utilidades obtenidas en otros perodos fiscales, etctera. Puede
el rgano fiscal aplicar tambin promedios y coeficientes generales basados en explotaciones
de un mismo gnero (artculo 18, prrafo 2).
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f) EL PROBLEMA DEL CARCTER JURISDICCIONAL O ADMINISTRATIVO

DE LA DETERMINACIN DE OFICIO.
No hay conformidad doctrinal sobre si el procedimiento de la determinacin de oficio es
jurisdiccional o administrativo.
Por un lado, Jarach afirma que la determinacin impositiva practicada por el fisco tiene
naturaleza de acto jurisdiccional. Argumenta que la autoridad encargada por la ley de
efectuar la determinacin de la obligacin tributaria no tiene facultades discrecionales para
determinar o no dicha obligacin tributaria. Es decir que el contenido de la determinacin no
depende de un juicio de conveniencia u oportunidad, sino nicamente del cumplimiento de la
ley. Por consiguiente, concluye, el acto de determinacin en su aspecto objetivo no difiere del
pronunciamiento del juez.
En contra de esta posicin, autores como Giuliani Fonrouge y Martnez estiman que el acto
de determinacin efectuado por la autoridad fiscal es un acto administrativo, ya que por su
naturaleza responde a la actividad espontnea de esa autoridad fiscal en sus funciones de
poder pblico. La intervencin que pueda tener el sujeto pasivo, especialmente en el sistema
argentino, no permite hablar de un proceso contradictorio formal, pues el conocimiento de
actuaciones para satisfacer un elemental principio de justicia y la posibilidad de ser odo
acerca de las pretensiones fiscales no altera el principio expuesto.
Por nuestra parte, consideramos que la determinacin tributaria, tomada en su conjunto, es
un acto administrativo, por lo cual el especfico procedimiento empleado para efectuar la
determinacin de oficio carece de carcter jurisdiccional.
El hecho de que en ese procedimiento se otorguen garantas contra la arbitrariedad
(posibilidad de escuchar sus razones y admitir sus pruebas, necesidad de que el organismo
fiscal motive las decisiones, por nombrar algunos) no significa que el procedimiento se
convierta en jurisdiccional. Como bien dice Martnez, jurisdiccin significa el sometimiento
de la actividad de rganos dependientes a la fiscalizacin de rganos independientes,
ofreciendo as ocasin para eliminar del acto administrativo los influjos que han podido actuar
sobre l perturbadoramente, en virtud de la dependencia jurdica y poltica de los funcionarios
administrativos.
Coincidimos con ello y consideramos que los argumentos en contra de la jurisdiccionalidad
de la determinacin, surgen al menos en el derecho tributario argentino del propio
articulado de la ley 11.683.
Nos parece imposible argumentar de forma vlida que la AFIP, cuya funcin especfica es la
de dirigir el ente administrativo que percibe tributos, sea el mismo rgano que decida
jurisdiccionalmente las controversias planteadas con motivo de esas percepciones.
A su vez, Palao Taboada critica los argumentos de Jarach, sealando que ellos no bastan
para calificar una actividad de jurisdiccional. Pero agrega que el tema est as indebidamente
planteado.
Para l, la verdadera importancia del asunto reside en si la manera como la Administracin
realiza su actividad administrativa es o no igual a la manera en que el juez realiza la suya
jurisdiccional. Concordamos en que lo destacable es que la actividad administrativa de
determinacin tributaria rena los caracteres objetivos de imparcialidad que son propios de la
actividad jurisdiccional.
Desde este punto de vista, el procedimiento de determinacin de oficio, tal como est
regulado en la ley 11.683, indica un aparente propsito por dotar a dicho procedimiento de
imparcialidad, en tutela de los integrantes de la comunidad. Pero la determinacin es un acto
administrativo, no jurisdiccional.
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135. SECRETO FISCAL.

Regula el artculo 101 de la ley 11.683 que las declaraciones juradas, manifestaciones e
informes que los responsables o terceros presenten a la AFIP, son secretos.

La Corte Suprema ha sealado que el fin de esta previsin legal es el de llevar tranquilidad al
sujeto pasivo ante la seguridad de que sus manifestaciones no sern divulgadas, lo cual se
considera facilitante de la adecuada percepcin de la renta pblica.

Los magistrados, funcionarios, empleados judiciales o dependientes de la AFIP estn

obligados a mantener absoluto secreto de todo lo que llegue a su conocimiento en el
desempeo de sus funciones, sin poder comunicarlo a persona alguna, ni aun a solicitud del
interesado, salvo a sus superiores jerrquicos.

Las informaciones y datos expresados no sern admitidos como prueba en causas judiciales,
debiendo los jueces rechazarlas de oficio, salvo en:

a) cuestiones de familia;

b) procesos criminales por delitos comunes, siempre que las informaciones secretas de
que se trata se hallen directamente relacionadas con los hechos que se investigan; y

c) cuando lo solicita el interesado en los juicios en que sea parte contraria el fisco nacional,
provincial o municipal, y siempre que la informacin no revele datos referentes a terceros.

Existen expresas e importantes excepciones al secreto estipulado en forma genrica por el

mencionado artculo 101. As, el secreto no rige:

a) cuando, por desconocerse el domicilio del sujeto pasivo, sea necesario recurrir a
edictos;

b) en cuanto a los organismos recaudadores nacionales, provinciales y municipales, que

tienen por consiguiente acceso a las informaciones, pero siempre que ellas estn
directamente relacionadas con la aplicacin, percepcin y fiscalizacin de los gravmenes
de sus jurisdicciones;

c) para personas, empresas o entidades a quienes la AFIP encomiende la realizacin de

tareas administrativas, de computacin, u otras para el cumplimiento de sus fines, bajo
apercibimiento de la pena prevista por el artculo 157 del Cdigo Penal; y

d) en los casos de remisin de informacin al exterior en el marco de acuerdos de

cooperacin internacional celebrados por la AFIP con otras administraciones tributarias
del exterior (en tanto se den ciertos requisitos que prev el artculo 101).

Asimismo, la AFIP est obligada a suministrar la informacin financiera o burstil que le

solicitaran, en cumplimiento de funciones legales, la Comisin Nacional de Valores y el Banco
Central de la Repblica Argentina. Tambin debe requerir dicha informacin a los citados
entes, siempre y cuando el organismo fiscal carezca de sta. En tal caso y respecto de ello,
no se puede alegar el secreto establecido en el ttulo V de la ley 21.526 y en los artculos 8,
46 y 48 de la ley 17.811, sus modificatorias u otras normas pertinentes (artculo 101 in fine,
ley 11.683).
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Segn la Corte Suprema de Justicia de la Nacin no rige el secreto de las declaraciones en

los casos en que el propio autor, en cuyo inters ha sido establecido, pida o consienta
expresamente que ellas sean tradas a juicios seguidos contra terceros. Basndose en este
criterio, se ha admitido, por ejemplo, que un contribuyente hiciera valer su declaracin jurada
como prueba en el juicio que segua contra su asesor impositivo.

Por otra parte, segn la ley 23.271, el secreto establecido en la ley 21.526 que rige las
entidades financieras no regir para las informaciones que en cumplimiento de sus funciones
legales solicite la AFIP a cualquiera de aqullas. Estas informaciones pueden ser de carcter
particular o general y referirse a uno o varios sujetos, determinados o no, aun cuando no se
encuentren bajo fiscalizacin.