ESFA no tiene efectos fiscales, segn

Reforma Tributaria. Modelo de

Certificacin por Contador y/o Revisor
Fiscal
Por
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-
21 enero, 2017

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ESFA no tiene efectos fiscales, segn Reforma Tributaria. Bases fiscales

deben permanecer inmodificables y esto debe certificarse por contador
y/o revisor fiscal. Modelo de Certificacin

Por: Juan Fernando Meja (www.globalcontable.com/perfil)

Especial para actualicese.com

Versin 4. enero 22 de 2017. 11:22 P.M. Consulte si hay una nueva versin
en https://goo.gl/5QiDwu

Este modelo hace parte del material entregado en el taller en Excel Efectos
Tributarios de las NIIF con la Reforma Tributaria de 2 das, realizado por
actualicese.com (informacin en https://goo.gl/yS2l5x)
El seminario es totalmente prctico, pues parte de la experiencia de
GlobalContable.com, adquirida antes de la Ley 1414 de 2009.

Otros modelos pueden verse en https://goo.gl/PluDc3

Introduccin:

La Ley 1819 de 2016 (Reforma Tributaria) seala que el ESFA no podr influir
en las declaraciones de impuestos de periodos futuros (Nuevo art. 289 E.T.,
adicionado por art. 123) y que esto deber ser certificado, hacia adelante, por
el contador pblico que suscriba los Estados Financieros y por el revisor fiscal,
en caso de estar obligado a tener esta figura, de conformidad con las normas
que regulan la materia.

Esto significa, entre otras cosas, que NO son deducibles nuevas depreciaciones
de activos que hayan sido valorados a esa fecha, es decir, a enero 1 de 2014
para empresas del Grupo 1 , que aplicaron NIIF 1 Adopcin por Primera Vez;
o a enero 1 de 2015 para empresas del Grupo 2, que aplicaran la Seccin 35
de la NIIF PYMES .

Debe recordarse que las entidades que cumplen los requisitos para pertenecer
al grupo 3, no aplican NIIF, sino contabilidad simplificada, que segn
el Concepto 544 de 2016 es ms sencilla y menos costosa que la contabilidad
del derogado Decreto 2649 de 1993. Tambin cabe comentar, de manera
general, que el 99% de las copropiedades pertenece al grupo 3 y por lo tanto
no deben aplicar las NIIF.

Los requisitos que deben cumplirse simultneamente para no aplicar NIIF,

segn el Decreto 3022 de 2013 son: tener menos de 11 trabajadores, menos
de 500 Salarios Mnimos Mensuales Legales Vigentes (SMMLV) en Activos y
menos de 3.000 SMMLV en activos.

La Reforma Tributaria elimin el artculo 165 de la Ley 1607 de 2012, el cual

orden que las bases fiscales deberan permanecer inmodificables, pero se trata
de una eliminacin de forma, pues en esencia contina con el mismo propsito,
incluso de manera reforzada, pues implica realizar una certificacin por
tiempo indefinido, para garantizar que:
 La entidad no volver a depreciar fiscalmente activos que hayan sido
valorados en el ESFA (por ejemplo, por restar totalmente
depreciados).
Que los activos y pasivos eliminados para efecto de las NIIF
mantengan su base fiscal (incluyendo activos por gastos diferidos y
preoperativos que deban deducirse en periodos futuros en los que
generen rentas, por expreso mandato del artculo 107 del Estatuto
Tributario, sobre relacin de causalidad ).
Que los justes de adopcin por primera vez de las NIIF no han sido
distribuido.
Otros aspectos sealados en el citado artculo, transcritos en el
modelo de certificado anexo.
Adems, desde el 1 de enero de 2017, slo se aplicarn algunos aspectos de
las NIIF, principalmente los que implican pagar ms impuestos.

Se anexa el modelo de certificado que deben suscribir los contadores

pblicos para certificar que las empresas mantienen las bases fiscales
inmodificables.

El Plan Piloto y las fiscalizaciones Posteriores

No basta con realizar el certificado de no afectacin fiscal del ESFA.

La DIAN puede revisar el ESFA para verificar los siguientes aspectos:

1. Si se diligenci la columna errores, pues esto implica aceptar que existen

potenciales inexactitudes en la contabilidad con la cual se declar renta en el
2015 y en otros periodos que no estn en firme.

2. Activos incluidos en el ESFA, pero que no fueron normalizados fiscalmente

por Ley 1739 de 2014.

Un ejemplo de la vida real es el siguiente:

Una entidad declar en renta que sus inventarios valan 100 millones a 31 de
diciembre de 2015, pero en el ESFA aparecen por 700 millones. Esto evidencia
que en periodos anteriores se haba deducido ms de la cuenta (como
los inventarios de combustibles) y si esto no fue normalizado, la DIAN tiene
todas las facultades de fiscalizacin, tal y como lo indic el artculo 7 del
Decreto 2548 de 2015 y como lo ratifica la nueva Ley 1819 de 2016.

3. Activos eliminados para NIIF, pero que deben permanecer fiscalmente.

Segn la reforma tributaria, los activos diferidos, como los preoperativos,

deben permanecer en la contabilidad y no pueden darse de baja porque esto
afectara aspectos como el impuesto a la riqueza. Incluso deben continuarse
registrando preoperativos (gastos de establecimiento, como ahora los
denomina), pues tienen relacin de causalidad con la renta de periodos futuros.

Si en el ESFA se eliminaron estos activos, deben continuar reconocidos para

fines tributarios, con el fin de continuar su amortizacin hacia adelante.

Un ejemplo real es el siguiente: Un cultivo de UVA fue arrasado en el 2014 y se

dio de baja para NIIF por $15.000 millones en el ESFA a enero 1 de 2015.
Sin embargo, en la norma local no se dio de baja y por ello fiscalmente se sigue
amortizando en 2015, 2016, 2017 y siguientes vigencias fiscales.

La fiscalizacin DIAN por un proceso de devolucin de IVA, solicit el ESFA, en

virtud del artculo 7 del Decreto 2548 de 2015, y por sus facultades de
fiscalizacin. En este momento la DIAN est proponiendo UNA sancin por
inexactitud, pues la empresa continu amortizando un bien inexistente,
evidenciado en el ESFA.

Se recomienda entonces reversar este tipo de ajustes del ESFA para evitar
complicaciones fiscales.

En ese caso, es mejor no hacer el ajuste y continuar amortizando o

depreciando a futuro, de manera gradual.

Otro ejemplo es el siguiente:

Se tienen inventarios por 25.000 millones, pero 5.000 millones son

inexistentes: algunas prdidas de periodos anteriores se haban capitalizado.

En la contabilidad fiscal local los inventarios siguen en 25.000 millones

La Estrategia de Planeacin Tributaria (EPT) es deducir gradualmente este valor
en aos posteriores.

Qu debe hacer para fines de las NIIF?: No debe hacerse este ajuste en las
NIIF porque ser revisado en los programas de fiscalizacin tributaria del ESFA.
Lo que s debe hacerse es reducir gradualmente al gasto tanto bajo norma
tributaria como NIIF. Hacer el ajuste slo para las NIIF evidencia la Estrategia
de elusin fiscal y la Administracin de impuestos no dejar deducir el valor a
futuro, ni siquiera gradualmente.

4. Pasivos inexistentes eliminados en el ESFA, pero que no fueron normalizados

fiscalmente por Ley 1739/14.

Por Ejemplo: Una entidad en San Andresito, tiene un pasivo ficticio de 500
millones de pesos colombianos.

Este pasivo se origin en ventas en efectivo que la entidad realiz y que

contabiliz como anticipos recibidos en el grupo 28 (del catlogo de cuentas
establecido en el Decreto 2650 de 1993).

Recomendacin: eliminar el ajuste del ESFA para no evidenciar y normalizarlo

fiscalmente.

5. Nuevo pasivos reconocidos: No son aceptados fiscalmente para fines del

impuesto a la riqueza, ni su actualizacin puede generar gastos deducibles
(arts. 59 e y 105 d).

Un ejemplo final, tomado de la experiencia de GlobalContable.com en la

Auditoria a los Balances de Apertura, analizados desde la perspectiva de la
Reforma Tributaria es el siguiente:

En la ciudad de Barranquilla Colombia, una empresa le prest una mquina a

otra del mismo grupo, desde hace 8 aos. En el ESFA le dio de baja porque no
la vena usando. La DIAN, en una fiscalizacin acaba de rechazarle costos y
deducciones de periodos anteriores (que no estn en firme) porque al revisar el
ESFA ha preguntado: si la empresa no estaba usando ese bien, entonces
porqu lo vena depreciando fiscalmente?
Por ello no debe olvidarse que El ESFA es una confesin fiscal y debe
revisarse si:

1. Se hicieron ajustes en el ESFA que puedan mostrar elusiones

fiscales que puedan implicar potenciales sanciones tributarias o
interpretaciones de evasin de periodos anteriores.
2. Si se hicieron ajustes innecesarios como valorar bienes muebles
totalmente depreciados, pues las NIIF son claras en que estos bienes
no era necesario valorizarlos en el ESFA, aunque se estuvieren
usando (NIC 16, prrafo 79 b). Y esto es particularmente complejo
porque muchas entidades valoraron mesas y sillas, pero no calcularon
los impuestos diferidos de cada una de ellas (pues tienen vidas tiles
faltantes diferentes). Adems no tiene sentido valorar una silla en
$600 mil y llevarla al balance y un da despus comprar otra (nueva)
y llevarla al gasto por su bajo costo. Al respecto recomiendo leer el
artculo Terrorismo contable con los bienes muebles en el ESFA.
Este tipo de ajustes inmateriales debera eliminarse porque ni son
aceptados por las NIIF (por materialidad) y tampoco por la
administracin de impuestos.
El Plan Piloto tambin ha sido til a la DIAN para saber cules son las polticas
contables bajo NIIF, por ejemplo, en cuanto a la vida til para depreciar sus
activos. De all defini que las construcciones y edificaciones adquiridas despus
del 1 de enero de 2017 no se seguirn depreciando a 20 aos, sino a 45 aos.
6 meses y 14 das (es decir, el 2.22% anual). Los adquiridos con anterioridad al
31 de diciembre de 2016 pueden continuarse depreciando en 20 aos (Ver
nuevo artculo 137 del Estatuto Tributario).

En el taller Efectos Tributarios de las NIIF desarrollamos ejercicios como el

siguiente:

Una empresa compra una mquina en 250 millones de pesos. Lo depreciar a

10 aos fiscalmente (pues la vida til de las maquinarias no cambi con la Ley
1819 de 2016, Reforma Tributaria).

Pero bajo NIIF la deprecia en 25 aos.

Esto es un error de planeacin tributaria porque aumentar la vida til a 25 aos

hace que la utilidad bajo NIIF sea ms alta y que los socios paguen ms
impuestos. Con la subcdula 2 del nuevo artculo 343 de la Reforma Tributaria
y las modificaciones al artculo 49 del Estatuto Tributario, se dar cuenta que la
mejor estrategia tributaria es unficar la vida til fiscal y la de NIIF a 10 aos
para las mquinas, basndose en aspectos como el cambio tecnolgico y los
mayores gastos a partir del ao 10.

La contabilidad multipropsito

Aunque tributariamente no se acepten los efectos futuros del ESFA, debe

tenerse en cuenta que:

1. Para que los libros oficiales queden bajo NIIF, los ajustes de las NIIF
deben incorporarse en la contabilidad local que hasta ahora se haba
llevado con el Decreto 2649 de 1993, tal y como lo indican el
concepto 577 de 2014 del CTCP y el nuevo artculo 21-1 del Estatuto
Tributario.
Por ejemplo, si un edificio se haba adquirido en 2.000 millones de pesos y en el
ESFA estaba depreciado en 1.900 millones, pero se valor por 5.000 millones,
la diferencia neta es de 4.900 millones.

El registro que debera hacerse es:

Cta Concepto Dbito Crdito

4.900
15160597 Propiedades, Planta y Equipo

4.900
370597 Utilidades Retenidas

De esta manera, no se llevan dos contabilidades, no registros dobles, como

erradamente lo han entendido algunas casas de software en Colombia, ni se
copian los libros a bases de datos dobles, ni se llevan contabilidades paralelas,
sino que se lleva una sola contabilidad y se registran las diferencias.

Hoy se hace mucho ms importante distinguir entre:

1. Las supuestas dos contabilidades (o libro tributario), que es el entendimiento

que solo en Colombia crearon algunas casa de Software contable, y
2. La llamada contabilidad mutipropsito consistente en llevar una
contabilidad nica tanto local como NIIF (con registro de las diferencias) que es
la prtica internacional. Ese tema puede ampliarse en el libro IFRS no son
registros contables: la confusin entre multilibros y contabilidad
multipropsito: gua de la contabilidad IFRS en multinacionales (que puede
verse en https://goo.gl/27VIIG) y, especialmente, en los ejercicios adicionales
en Excel disponibles en https://goo.gl/h5HN9t

El efecto fiscal hacia adelante

Desde el primero de enero de 2017 slo algunos aspectos de las NIIF tendrn
efectos tributarios. Como se dijo, la Ley consider slo algunos aspectos de las
NIIF, especialmente aquellos que implican pagar ms impuestos.

La Ley 1819 de 2016 establece las siguientes excepciones a la aplicacin de las

NIIF para fines tributarios (sobre cada uno de estos temas se realizan ejercicios
de aplicacin en el taller Efectos Tributarios de las NIIF con la Reforma
Tributaria, de 2 das, en https://goo.gl/yS2l5x):

1. Mediciones del Valor Razonable de PPE, ni de ningn otro activo o pasivo

(art. 21-1 E.T, pargrafo 6):
Los activos Debern reconocerse al costo, precio de adquisicin o valor
nominal Por consiguiente, las diferencias de medicin contable y fiscal no
tendrn efectos en el impuesto sobre la renta y complementarios hasta que la
transaccin se realice mediante la transferencia econmica del activo o la
extincin del pasivo, segn corresponda.

2. Valor Razonable con Cambios en Resultados, p.e. en Propiedades de

Inversin y Activos Biolgicos (art. 28.6, 59.1 b, 105.1 b y 69 p 1):
Ni el gasto ser deducible ni los ingresos sern gravados, ni afectar el valor
patrimonial de activos ni pasivos sino hasta el momento de su enajenacin o
liquidacin.

3. Provisiones por Deterioro de Valor NIIF de la cartera a valor presente, ni

deterioros de PPE (art. 28.7, 59.1 f y 105 e):
No son deducibles (incluyendo las de cartera) y sus reversiones no son ingresos
fiscales.

4. Deterioro de valor de los inventarios por ajustes a valor neto de realizacin

(art. 59.1 a)
Slo sern deducibles al momento de la enajenacin del inventario.

5. Deterioro por faltantes de inventario (art. 59.2)

Se podr deducir ms del 3% del inventario inicial ms las compras (es decir,
ms del tope actual del artculo 64 E.T.). Se podrn deducir las prdidas reales
por obsolescencia y similares con acta de destruccin firmada por
representante legal y personas quienes lo destruyeron, entre otras pruebas. La
compensacin de aseguradoras sigue siendo un ingreso gravado.
(Constituye una diferencia permanente).

6. Provisiones pasivas incluidos desmantelamiento y quinquenios, ni sus

actualizaciones (art. 28.7, 59.1 c y d, y 105 1 c y d):
No son deducibles (y sus reversiones no son ingresos fiscales). Solo sern
deducibles cuando se paguen. Salvo reservas de aseguradoras (art. 98) y
provisiones de clculo actuarial de entidades que pensionan y estn vigiladas
por una superintendencia (arts.112 y 113 E.T.)

7. Ingresos por contraprestacin variable, por ejemplo, metas de ventas (art.

28.6):
Slo sern gravados cuando se cumpla legalmente la condicin (factura). Los
gastos tampoco son aceptados.

8. El Otro Resultado Integral: (art. 28.10, 59.1 g y 105 f):

Los gastos no son deducibles y el ingreso slo es gravado. Hasta que se
considere gasto o ingreso fiscal (por traslado al resultado o reclasificacin
patrimonial NIIF, como en la venta de activos valorados).

9. Pasivos diferidos en fidelizacin de clientes como puntos y millas para

premios o descuentos futuros (art. 28.8)
S sern ingresos fiscales, pero a ms tardar en el siguiente periodo fiscal o
cuando caduquen lo que primero suceda.
10. El costo de activos adquiridos despus del 31 de diciembre de 2016 sigue
siendo el fiscal y no el de NIIF (arts. 61 y 69):
Costo fiscal= sigue siendo precio de adquisicin + costos directamente
atribuibles hasta disponibilidad para su uso o venta + mejoras.

Se agregan las reparaciones mayores e inspecciones, que deban ser

capitalizadas de conformidad con la tcnica contable y que cumplan con las
disposiciones tributarias, sin incluir desmantelamiento. Bajo NIIF no existen las
adiciones y mejoras, pues eso implicara un diferido en la vida til
remanente. Lo que existe bajo NIIF es el concepto de componentes que es un
reemplazo de una parte y que se deprecia de manera independiente al activo
principal (en una menor vida til). Ver ejercicios.

11. Mejoras en Propiedades Ajenas (art. 74.4)

Reforma Tributaria las trata como intangibles, mientras las clasifica como son
PPE (NIIF PYMES prrafo 17.21d y NIC 16, prrafo 56d)

12. Cargos Diferidos preoperativos o Gastos de establecimiento (art. 74-1.2)

Se capitalizan fiscalmente (pero bajo NIIF son gastos) y se amortizan en plazo
desde que inicie el periodo en que generan renta.
En todo caso no puede amortizarse en plazo inferior a 5 aos, es decir, alcuota
mxima del 20% anual (art. 142.2)
Genera activo por impuestos diferidos para mostrar el derecho a deducir la
parte faltante (que excede el 20% anual).

13. Cargos diferidos en Proyectos Internos para Investigacin, desarrollo e

innovacin (art. 74-1.3)

Se capitalizan todas las erogaciones (inversiones) relacionadas, incluyendo

software creado internamente para uso, licenciamiento o venta.

Fase de investigacin: son gastos cuando se incurren, igual que NIIF

(deducibles).

Fase de desarrollo: se capitalizan fiscalmente (igual que en NIIF full y diferente

a NIIF PYMES, donde son gastos).
Fase de operacin o de generacin de renta: inicia con terminacin de la fase
de desarrollo (sea exitoso o no):
Inicia la amortizacin por vida til que defina la entidad, pero fiscalmente no
puede ser inferior a 5 aos, es decir, alcuota mxima del 20% anual (art.
142.3a).

Igual tratamiento debe darse al software para uso interno (o deducir su costo
en el momento de la venta, art. 142.3b).
Genera activo por impuestos diferidos para mostrar el derecho a deducir la
parte faltante (que excede el 20% anual).

Nuestra recomendacin es demostrar con documento interno el inicio y

terminacin de fases de Investigacin y Desarrollo.

Nota: El software adquirido externamente NO es cargo diferido, es intangible,

tanto las NIIF como la Reforma Tributaria (art. 74.1)

Aunque se interprete que hay devengo contable, no ser aceptado como

causacin fiscal en los siguientes casos:

1) Venta de inmuebles (art. 28.2)

Se devenga en fecha de escritura pblica. No genera impuesto diferido por

concepto previo del CTCP segn el cual, bajo NIIF tambin se reconoce en la
fecha de la escritura.

2) Dividendos de sociedades nacionales y extranjeras (28.1 y 28.4)

Se gravan cuando se decreten: los ingresos por mtodo de participacin no son

gravados temporalmente y genera impuesto diferido (Se elimin reserva del
art. 1 del Decreto 2336 de 1995). El Mtodo de Participacin slo aplica para
determinar el costo fiscal en la enajenacin de la inversin (art. 272 E.T.).

Otros Aspectos NIIF no aceptados tributariamente

Aunque se interprete que hay devengo contable, no ser aceptado como

causacin fiscal en los siguientes casos:
1) Venta de inmuebles (art. 28.2)

Se devenga en fecha de escritura pblica. No genera impuesto diferido por

concepto previo del CTCP segn el cual, bajo NIIF tambin se reconoce en la
fecha de la escritura.

2) Dividendos de sociedades nacionales y extranjeras (28.1 y 28.4)

Se gravan cuando se decreten: los ingresos por mtodo de participacin no son

gravados temporalmente y genera impuesto diferido (Se elimin reserva del
art. 1 del Decreto 2336 de 1995). El Mtodo de Participacin slo aplica para
determinar el costo fiscal en la enajenacin de la inversin (art. 272 E.T.).

____________________

CERTIFICADO DE NO AFECTACIN FISCAL POR ESFA EN CUANTO A LOS

ACTIVOS, LOS PASIVOS, CAMBIOS EN POLTICAS CONTABLES Y
ERRORES

(Artculo 289 Estatuto Tributario, adicionado por la Ley 1819 de 2016)

Nota: este modelo puede actualizarse en lnea. Para ver la ltima versin
ingrese por favor a este enlace: https://goo.gl/PluDc3

Fecha de cierre: diciembre 31 de 2016.

El (los) suscrito (s) contador pblico (y revisor fiscal, en caso de ser obligatorio
para la respectiva entidad) certifico (certificamos) que los ajustes del Estado de
Situacin Financiera de Apertura (ESFA) de fueron ni han sido tenidos en
cuenta para fines tributarios

En ese sentido
El (los) suscrito (s) contador pblico y revisor fiscal (en caso de estar obligada),
identificado (s) como aparece al pie de la firma de este documento, certifico
(certificamos) que los ajustes realizados a la contabilidad local por efecto de la
adopcin por primera vez del marco tcnico normativo contable (NIIF), no han
sido tenidos en cuenta para fines tributarios y que las bases fiscales
permanecen inmodificables.

En ese sentido, se certifico (certificamos) que:

1. Los activos que fueron totalmente depreciados o amortizados

fiscalmente antes del proceso de convergencia no han sido objeto de
nueva deduccin por depreciacin o amortizacin (artculo 289 E.T.,
numeral 4).
2. La reexpresin de activos y pasivos producto de la adopcin por
primera vez hacia un nuevo marco tcnico normativo contable no
generan nuevos ingresos ni deducciones, si dichos activos y pasivos
ya generaron ingresos o deducciones en periodos anteriores a la
adopcin por primera vez (numeral 1, primera parte).
3. As mismo, los nuevos valores de activos y pasivos no tienen efecto
fiscal y los activos y pasivos se mantienen por los valores
patrimoniales del declarados fiscalmente en el ao o periodo gravable
anterior a la adopcin por primera vez numeral 1, segunda parte).
4. Los activos y pasivos eliminados en el ESFA, mantienen el valor
patrimonial declarado fiscalmente en el ao o periodo gravable
inmediatamente anterior a la adopcin por primera vez, menos las
depreciaciones o amortizaciones fiscales correspondientes a las
normas tributarias para entonces vigentes (numeral 2).
5. Los costos atribuidos a los activos y pasivos en la adopcin por
primera vez del marco tcnico normativo contable han tenido efectos
fiscales. El costo fiscal de estos activos y pasivos es el que se declar
fiscalmente en el ao o periodo gravable anterior, antes de la
adopcin por primera vez (numeral 3).
6. Los ajustes contables por cambios en polticas contables, no han
tenido efecto en el impuesto sobre la renta y complementarios. El
costo fiscal remanente de los activos y pasivos es el declarado
fiscalmente en el ao o periodo gravable anterior, antes del cambio
de la poltica contable (numeral 5).
 7. Los ajustes contables por correcciones de errores de periodos
anteriores, no afect las cifras fiscales, pues el costo fiscal remanente
de los activos y pasivos contina siendo el declarado fiscalmente en el
ao o periodo gravable anterior, antes del ajuste de correccin del
error contable (salvo que se corrijan las declaraciones conforme a los
artculos 588 y 589 del Estatuto Tributario, segn corresponda
(numeral 6).
8. El incremento en los resultados acumulados como consecuencia de la
conversin a los nuevos marcos tcnicos normativos, no ha sido
distribuido como dividendo, sino hasta el momento en que tal
incremento se haya realizado de manera efectiva; bien sea, mediante
la disposicin o uso del activo respectivo o la liquidacin del pasivo
correspondiente. El mismo procedimiento se aplicar cuando una
entidad cambie de marco tcnico normativo y deba elaborar un nuevo
Estado de Situacin Financiero de Apertura (numeral 7).
Esta certificacin permanece en el sistema documental contable de la entidad
como soporte a la declaracin de renta del periodo contable 2016.

Para constancia, se firma en la ciudad de Bogot D.C., a los 20 das del mes de
febrero de 2017.

Andrs Medina Botero

Contador

T.P. 230.400

Maria Paulina Losada

Revisor Fiscal
T.P. 230.400