IAS 36

Sommaire

Dfinitions et principes

Champs dapplication et dexclusion

Identification dun actif dprcier

Echancier des tests de dprciation

Dprciation
Approche par la juste valeur
Approche par la valeur dutilit
Estimation des flux de trsorerie
UGT
Exemple de dtermination dune
UGTGoodwill et UGT

Reprise de valeur
Traitements comptable

Exemple dillustration
Dfinitions et principes
La norme IAS 36 vise garantir que les actifs dune entit ne sont pas comptabiliss
pour une valeur qui excde leur valeur recouvrable.

Principes de la norme :

Identification de la dprciation dun actif

Dtermination de la valeur recouvrable
Comptabilisation dune perte de valeur
Reprise dune perte de valeur

Un actif sest dprci lorsque sa valeur comptable est suprieure sa valeur

recouvrable. Lorsque cest le cas, la valeur comptable de lactif doit tre ramene sa
valeur recouvrable.

La perte de valeur dun actif autre quun goodwill peut tre reprise lors dexercices
ultrieurs sil y a eu un changement dans lestimation de la valeur recouvrable de cet
actif.

IAS 36 a t publie par lIASB en mars 2004. Elle a t homologue antrieurement par
le rglement CE n 2236/2004 du 29 dcembre 2004.
Champs dapplication

La norme IAS 36 sapplique la comptabilisation de la dprciation des actifs suivants :

Immobilisations corporelles et incorporelles

Goodwill

Immeubles de placement comptabiliss au cot moins le cumul des amortissements

Actifs biologiques valus au cot moins le cumul des amortissements

Participation dans des filiales, entreprises associes et coentreprises

Actifs de prospection et dvaluation des ressources minrales

Champs dexclusion

La norme IAS 36 ne sapplique pas aux actifs suivants :

Stocks

Actifs gnrs par des contrats de construction

Actifs dimpts diffrs

Actifs rsultant davantages du personnel

Actifs financiers

Immeubles de placement valus la juste valeur

Actifs non courants classs comme tant dtenus en vue dune vente
Identification dun actif dprcier
Selon le paragraphe IAS 36.9, une entit doit dterminer la fin de chaque priode de
prsentation de linformation financire sil existe un quelconque indice quun actif a pu
se dprcier.
Les indices de perte de valeur doivent tre recherchs partir de :

Sources dinformation externes

Baisse de la valeur de march dun actif

Modifications importantes, pouvant affecter ngativement lentit, de la

technologie, des marchs, des donnes conomiques ou du contexte lgale

Augmentation des taux dintrts ou de tout autre taux de rendement qui pourrait
affecter le taux dactualisation utilis dans le calcul de la valeur dutilit

Sources dinformation interne

Preuve de lobsolescence ou du mauvais tat dun actif

Ralentissement de lactivit, des plans de restructuration ou de fermeture de

lactivit
Echancier des tests de dprciation
Le test de dprciation de ces actifs peut tre effectu tout moment au cours de
lexercice, condition quil soit effectu au mme moment chaque anne.

En outre, les actifs suivants font lobjet dun test de dprciation au

moins annuellement, quil y ait ou non des indices de dprciation :

Immobilisations incorporelles dure dutilit indtermine

Immobilisations incorporelles qui ne sont pas encore prtes tre utilises

Goodwill acquis dans un regroupement dentreprises

Dprciation Approche par la juste valeur
La meilleure indication de la juste valeur d'un actif diminue des cots de la vente
est un prix figurant dans un accord de vente irrvocable.

Ce scnario est difficile raliser car dune part lentit na pas lintention de se
sparer de son actif mais de bien de tester sa valeur.

En labsence dun tel accord, on doit se rfrer aux prix publics sur un march de
lactif ; la juste valeur diminue des cots de vente est le prix de march de lactif
diminu des cots de sortie.

Un march actif est un march pour lequel sont runies les conditions suivantes :
les lments ngocis sur ce march sont homognes

on peut normalement trouver tout moment des acheteurs et des vendeurs

consentants

les prix sont mis la disposition du public

Dprciation Approche par la valeur dutilit
La dtermination de la valeur dutilit doit se faire pour chaque actif pris
individuellement sur la base des entres de trsorerie relles ou potentielles gnres
par lactif lui-mme.

En labsence dentres de trsorerie indpendantes, lactif devra tre rattach

une Unit Gnratrice de Trsorerie (UGT) ou un regroupement dUGT.

Le calcul de la valeur d'utilit d'un actif doit reflter les lments suivants :

une estimation des flux de trsorerie futurs que l'entit s'attend obtenir de l'actif

les attentes relatives des variations possibles de l'chance de ces flux de

trsorerie futurs

la valeur temps de l'argent, reprsente par le taux d'intrt sans risque actuel du
march

le prix pour supporter l'incertitude inhrente l'actif

Dprciation Approche par la valeur dutilit
1- Estimation des flux de trsorerie
Les projections de flux de trsorerie utilises pour mesurer la valeur dutilit doivent
tre fondes sur des hypothses raisonnables et documentes. La direction :

Evalue le caractre raisonnable des hypothses de calcul des flux futurs de

trsorerie

Fait en sorte que les hypothses sur lesquelles ses projections de flux de trsorerie
actuelles sont fondes, concordent avec des rsultats rels antrieurs

Les projections de flux de trsorerie utilises pour valuer la valeur dutilit doivent
tre fondes sur les budgets/prvisions financiers les plus rcents approuvs par la
direction.
Dprciation Approche par la valeur dutilit
2- UGT
En labsence dentres de trsorerie indpendantes, lactif devra tre rattach
une Unit Gnratrice de Trsorerie (UGT) ou un regroupement dUGT.

LUGT est le plus petit groupe dactifs qui gnre des entres de trsorerie largement
indpendantes des entres de trsorerie venant dautres actifs ou groupe dactifs.

Critres de dtermination dune UGT

Existence dun march actif pour le produit issu des actifs tests

Cohrence de lUGT avec le regroupement des actifs et passifs lis

Indpendance des entres de trsorerie gnres par les UGT

Cohrence du dcoupage des UGT avec la stratgie, lorganisation du systme de

prvisions budgtaires, du contrle de gestion et du systme comptable

Tous les lments faisant appel au jugement doivent tre soigneusement documents.
Dprciation Approche par la valeur dutilit
3- Exemple de dtermination dune UGT
Une socit possde 4 flottes de bus pour 4 itinraires diffrents. La socit a sign
un contrat municipal qui stipule un service minimum sur les 4 lignes. Voici les actifs et
recettes identifis sur chaque ligne.

Ligne de bus Ligne de bus Ligne de bus Ligne de bus

N1 N2 N3 N4
Valeur net comptable des 200 300 230 500
actifs
Valeur recouvrable des actifs 250 330 110 610

Ecart +50 +30 -120 +110

On peut penser que les actifs sont identifis sparment et les recettes sont propres
chaque ligne, 4 UGT. Le contrat sign indique que le fonctionnement des 4 lignes est
obligatoire et donc les flux de trsorerie de chaque ligne dpendent des 3 autres. On a
donc une seule UGT forme par les 4 lignes de bus.
Dprciation Approche par la valeur dutilit

4- Goodwill et UGT
Le goodwill ne gnre pas de flux de trsorerie indpendamment dautres actifs ou
groupes dactifs, et contribue souvent aux flux de trsorerie de multiples units
gnratrices de trsorerie.

A compter de la date dacquisition, le goodwill acquis dans un regroupement

dentreprises, doit tre affect chacune des units gnratrices de trsorerie
de lacqureur ou chacun des groupes dunits gnratrices de trsorerie.
Reprise de valeur
Lorsquune perte de valeur pour un actif (autre quun goodwill) est reprise, la
valeur comptable de cet actif est augmente hauteur de sa valeur recouvrable.

La valeur comptable augmente ne doit pas tre suprieure la valeur comptable qui
aurait t dtermine (nette des amortissements) si aucune perte de valeur navait
t comptabilise pour cet actif au cours dexercices antrieurs.

Aucune reprise de dprciation nest autorise sur le goodwill. Les pertes de valeur
comptabilises sur le goodwill sont dfinitives.

La reprise dune perte de valeur dune UGT est rpartie entre les actifs de lUGT
( lexception du goodwill) au prorata des valeurs comptables de ces actifs.
Traitements comptable
1- Perte de valeur
La valeur recouvrable dun actif est infrieure sa valeur comptable.

La valeur comptable de lactif est ramene sa valeur recouvrable

Comptabilisation de la perte de valeur en rsultat net
Dans le cas dune UGT, rpartir la perte de valeur au prorata entre les actifs
La dotation aux amortissements est recalcule pour la priode dutilit restante

2- Reprise de valeur
Une perte de valeur comptabilise pour un goodwill ne doit pas tre reprise lors dune
priode ultrieure.

La valeur recouvrable dun actif est suprieure sa valeur comptable.

La valeur comptable de lactif est ramene sa valeur recouvrable

Comptabilisation de la reprise de valeur en rsultat net
Dans le cas dune UGT, rpartir la reprise de valeur au prorata entre les actifs
La dotation aux amortissements est recalcule pour la priode dutilit restante
Exemple dillustration
1- Donnes dentres
La socit A possde une UGT dune valeur de 3000Kdh en lanne N

Changement de donne conomique et baisse de production de 40% partir de

lanne N+1

La socit A estime un taux dactualisation de 15%. Ce taux reprsente un taux

avant impts, tient compte de la valeur temps de largent et des risques
spcifiques de lUGT

La direction prpare les prvisions financires des 5 prochaines annes

Estimation de taux de croissance long terme

LUGT est amorti sur 12 ans

Exemple dillustration
2- Calcul de la valeur dutilit
Anne Taux de croissance long Flux de trsorerie futurs Taux d'actualisation Flux de trsorerie futurs
terme (%) (UM) 15% actualis (UM)
n=1 230 0,87 200,1
n=2 253 0,76 192,28
n=3 273 0,66 180,18
n=4 290 0,57 165,3
n=5 304 0,5 152
n=6 3% 313,12 0,43 134,64
n=7 -2% 306,86 0,38 116,61
n=8 -6% 288,45 0,33 95,19
n=9 -15% 245,18 0,28 68,65
n=10 -25% 183,89 0,25 45,97
n=11 -67% 60,68 0,21 12,74
Valeur dutilit 1363,66

UGT amorti sur 12 ans DA = 167K

Valeur de lUGT lentre de lexercice N+1 : 3000-167 = 2833K
Perte de valeur : 2833-1363.65 = 1469.35K
Comptabilisation de lactif 1363.65
Comptabilisation dune baisse du rsultat net de 1469.35