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SESION 09: SISTEMAS DE ACUMULACION DE COSTOS ABC

COSTEO BASADO EN ACTIVIDADES (ABC)

La contabilidad de costos tradicional responde claramente a paradigmas no vlidos ya para el actual
estado de la tecnologa y las necesidades de adoptar decisiones en base a una mejor informacin,
dado el alto nivel de competitividad.
Bajo la tecnologa tradicional de distribucin de costos indirectos, se realizan los prorrateos de costos
de los centros de servicios a los centros productivos; sin embargo, los costos acumulados en los
centros productivos son asignados a los productos o procesos normalmente con base en las horas
mquina, horas hombre o unidades producidas; pero estas bases no reflejan con precisin los recurso s
consumidos por los diferentes productos o procesos.
La metodologa de Costeo Basado en Actividades (Activity Based Costing) se basa en el hecho d e q u e
una empresa para producir productos o servicios necesita llevar a cabo actividades, las cuales
consumen recursos, por lo que primero se costean las actividades y luego el costo de las actividades es
asignado a los diferentes objetos de costo (producto, servicios, grupos de clientes y regiones,
procesos, etc.) que demandan dichas actividades; de tal forma lograse una mucho mayor precisi n e n
la determinacin de los costos y de la correlativa rentabilidad.
Los contables basados en bibliografa propia de la era tayloriana, y desconocedores de los procesos
fabriles, continan por tradicin y facilismo con un sistema de costeo que da lugar a tomas de
decisiones y anlisis incorrectos. Estas incorrecciones generan errores en materia de fijacin de
precios, clculos de rentabilidades, deteccin de desperdicios, costeo de productos y/o servicios, y
determinacin de planes y presupuestos.
Es hora de desmontar esas viajas ideas y paradigmas, para reemplazarlos por nuevas concepciones
adecuadas tanto a las nuevas tecnologas de produccin e informacin, como as tambin a las nuevas
situaciones de alta competitividad.
El anlisis de los costos es fundamental a la hora de prevenir, detectar, reducir y eliminar desperdicios.
Para dar solucin a estos inconvenientes y basados en el desarrollo de la nueva tecnologa informtica,
se tiene el aporte dado por el sistema de Costeo Basado en Actividades, comnmente denominado
ABC (Activity Based Costing).
El ABC interviene en el costeo de los costos indirectos, distribuyndolas entre las actividades que
consumen dichos recursos. El ABC es por tanto una tentativa de transformar los costos in d ire c t o s e n
costos directos en la forma de incidir en cada actividad, lo cual indudablemente exige una mayor
precisin que en las prcticas tradicionales de costeo.

INTRODUCCION
Muchos gerentes entienden intuitivamente que sus sistemas contables distorsionan los costos de los
productos, y hacen ajustes informales para compensar. Sin embargo pocos gerentes pueden predecir la
magnitud y el impacto de los ajustes que deberan hacer.
El ABC se desarroll por primera vez como solucin a estos problemas por dos profesores de la
Universidad de Harvard, Robin Cooper y Robert Kaplan. Ellos identificaron tres factores independientes
pero simultneos como las razones principales que justifican la necesidad y la prctica del ABC:
i) El proceso de estructura de costos ha cambiado notablemente. A principios de siglo, la mano de
obra directa representaba aproximadamente el 50% de los costos de produccin, mientras que los
materiales representaban un 35% y los costos indirectos de fabricacin el 15%. Ahora, los CIF
normalmente hacienden a cerca del 60% del costo de produccin, con la MPD en el orden del 30% y
la MOD en slo un 10%. Obviamente, el empleo de horas de MOD como base de asignacin tena
sentido hace 90 aos, pero no tiene validez dentro de la estructura de costos de produccin actual.
ii) El nivel de competencia que confrontan la mayora de las empresas ha aumentado notoriamente. El
entorno competitivo mundial y rpidamente cambiante no es un clich, es una realidad perturbadora
para muchas empresas. Conocer los costos reales de los productos es esencial para sobrevivir en
esta nueva situacin competitiva.
iii) El costo de la medicin ha bajado a medida que mejora la tecnologa de procesamiento de la
informacin. Incluso hace veinte aos, el costo de acumular, procesar y analizar los datos necesarios
para ejecutar un sistema de acumulacin de costos ABC habra sido prohibitivo. Hoy, sin embargo,
estos sistemas de medicin de actividades no slo son financieramente accesibles, sino que una
gran parte de los datos ya existen en alguna forma dentro de la organizacin. Por lo tanto, el
sistema de acumulacin de costos ABC puede resultar sumamente valioso para una organizacin,
porque proporciona informacin sobre el alcance, costo y consumo de las actividades operativas.

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9.1. CONCEPTOS GENERALES.

9.1.1. Definicin.
El Sistema de Acumulacin de Costos por Actividades, conocidos por la denominacin anglosajona
como Activity Based Costing (ABC) es una herramienta til de anlisis del costo y seguimiento de
actividades, factores relevantes para el desarrollo y resultado final de la gestin empresarial. Este
sistema permite la asignacin y distribucin de los diferentes costos indirectos de acuerdo a las
actividades realizadas, identificando el origen del costo de la actividad, no slo para la produccin
sino tambin para la distribucin y venta, contribuyendo en la toma de decisiones sobre lneas de
productos, segmentos de mercado y relaciones con los clientes.
El Sistema de Acumulacin de Costos Basados en las Actividades se fundamenta en que las distintas
actividades que se desarrollan en la empresa son las que consumen los recursos y las que originan
los costos, no los productos, estos slo demandan las actividades necesarias para su obtencin. La
empresa reorganiza la gestin de sus costos, asociando estos a sus actividades. El cos to del
producto o servicio se obtiene como la suma de los costos de las actividades que intervienen en el
proceso. Las actividades son ahora el centro del sistema contable y no los productos. Estos pierden
protagonismo como nico objetivo de costo, es decir, el ABC emerge como un sistema de gestin
integral y no como un sistema de cuyo objetivo prioritario es el clculo del costo del producto.
Los sistemas ABC imputan los costos a los productos en funcin de la demanda de actividades a lo
largo de todo su ciclo de vida. Las bases de imputacin de los costos en un sistema ABC estn
relacionadas con la medicin de las actividades desarrolladas. No slo cambia la naturaleza de los
criterios de imputacin de los costos, sino tambin el nmero de bases utilizadas para imputar los
mismos a los productos.
El ABC mide el alcance, costo y desempeo de recursos, actividades y objetos de costo. Los recursos
son primero asignados a las actividades y luego estas son asignadas a los objetos de costo segn su
uso. Los recursos no cuestan, cuestan las actividades que hago con ellos.
El modelo de costeo basado en actividad requiere desarrollar una "red" que permita comprender
como los productos "consumen" actividades y estas a su vez "gastan" los recursos.
Los sistemas ABC imputan los costos a los productos en funcin de la demanda de actividades a lo
largo de todo su ciclo de vida. Las bases de imputacin de los costos en un sistema ABC estn
relacionadas con la medicin de las actividades desarrolladas. No slo cambia la naturaleza de los
criterios de imputacin de los costos, sino tambin el nmero de bases utilizadas para imputar los
mismos a los productos.
Los defensores del ABC sealan que este sistema favorece el control y ahorro de costos, puesto que
puede utilizarse para identificar y suprimir las actividades intiles. Estas pueden definirse como
aquellas que se llevan a cabo en la elaboracin de un producto o servicio y que pueden ser eliminadas
sin menoscabo de la naturaleza de este. Su eliminacin supone la omisin de elementos que no
aaden valor. En relacin con las mismas ideas se puede aadir otro propsito para el que puede
servir el ABC, el de contribuir significativamente al proceso de planificacin estratgica de la empresa.
Este sistema permite realizar un anlisis de la eficiencia en los procesos desde el momento que
permite definir el mapa de actividades, que informa no solo de lo que cuesta el servicio, sino de
cmo se est prestando el servicio, de cunto cuestan las actividades.
En la perspectiva del anlisis se piensa que la consideracin de las actividades como autnticos
causantes de los costos y las indagaciones de sus relaciones con sus servicios, puede ofrecer
ventajas en la eliminacin de despilfarros en la utilizacin de los recursos, a travs de una mejora
continua en su ejecucin y la consecucin de otros propsitos derivados del anlisis de la eficiencia y
la eficacia apoyados en las actividades y en los inductores de costos.
El apoyo informtico del que pueden disponer los sistemas contables es el que propicia la aplicacin
de los modelos que precisan mayor nmero de datos y de anlisis de los mismos como es el caso del
sistema ABC. Este mayor desarrollo de las tecnologas para el tratamiento de la informacin es muy
importante para solucionar algunas de las limitaciones, que en relacin con el control de gestin se
atribuan a los sistemas de costos tradicionales. Se piensa que no justifica el cambio de sistema de
costo puesto que una correcta aplicacin de los sistemas tradicionales, llegando hasta el grado de
desagregacin que sea necesario y utilizando las potentes herramientas informticas que se
disponen, puede proporcionar resultados tan valiosos como los del sistema ABC. Es en el mbito de
la toma de decisiones y de la planificacin estratgica donde la filosofa del ABC tiene una aportacin
ms relevante. Para ello, se requiere que la atencin, en la aplicacin del sistema, se centre
fundamentalmente en la gestin de las actividades, dando lugar a un desarrollo lgico de los
modelos de gestin basados en las ideas generadas por el ABC.

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9.1.2. Beneficios especficos y los usos estratgicos del Sistema ABC.

En primer lugar se tiene costos de productos ms exactos, lo cual lleva a poder tomar mejores
decisiones estratgicas concernientes con:
$ Determinacin del precio del producto.
$ Combinacin de productos.
$ Determinar la conveniencia de comprar o producir.
$ Inversiones en investigacin y desarrollo.
En segundo lugar la mayor visibilidad de las actividades realizadas permite que una empresa pueda
concentrarse en la mejora de las actividades de alto coste, y por otro lado detectar y eliminar las
actividades no generadoras de valor agregado.
Se puede resumir las ventajas y beneficios de la aplicacin del ABC en los siguientes puntos:
$ Permite la investigacin sobre las causas que originan las actividades y a su vez los costes.
$ No plantea dificultades de implantacin en cualquier tipo de organizacin.
$ Es compatible con el mtodo de Costes Totales, o Full Costing, ya que de hecho se fundamenta
en el clculo del coste total.
$ Permite su adaptacin tanto a los costes histricos como a los costes estndar.
$ Facilita la eliminacin de aquellas actividades que no generan valor. En relacin a ste punto
cabe acotar que de mltiples empresas occidentales que auditan sus actividades, se ha llegado a
determinar que entre un 50 y un 70% de dichas actividades no son valoradas por sus clientes.
Este dato refleja la importancia que tiene el anlisis de las actividades y el valor agregado que las
mismas generan.
$ Permite el clculo a priori de actividades que se deseen incorporar, as como el impacto que las
mismas produciran de llevarse a trmino.
$ Facilita la toma de decisiones estratgicas ya que pone de manifiesto el nivel real de
competitividad de la empresa, as como las posibilidades de xito o fracaso frente a la
competencia.
9.1.3. Principios del Sistema ABC.
Las dos ideas fundamentales de las cuales parte la metodologa en cuestin son:
i) Los productos no consumen costes sino actividades.
ii)Las actividades son las que realmente consumen recursos. Los costes son la expresin
cuantificada de los recursos consumidos por las actividades.
De ello se deriva en primer lugar que la gestin de los costos se deber centrar, principalmente en
las actividades que los originan, llevando a que la gestin ptima de las mismas generen la
reduccin de los costos que de ellas se derivan. En segundo lugar debe establecerse una relacin
causa/efecto entre las actividades y los productos o servicios. De ello se deriva que a mayor
consumo de actividades corresponde la imputacin de mayores costos y viceversa. Por ltimo y en
tercer lugar, se tiene que la mayor objetividad en la asignacin de los costos, resultante ello de
conocer los recursos consumidos en cada actividad. Por lo tanto la imputacin al producto o servicio
ser en funcin de las actividades que haya producido o consumido.
La actividad y el volumen producido.
Un criterio tan usual como negativo que se prodiga en el sistema tradicional de costos es la
consideracin de repartir los costos indirectos de fabricacin en funcin de un volumen determinado,
que puede ser produccin, ventas, etc. El resultado de ello es que cuando de un producto se
producen pequeas cantidades, se absorben por lo tanto pequeas cantidades de CIF, con
independencia de lo que hayan consumido realmente. No se tienen en cuenta, en ocasiones, que
funciones tales como: Lanzamiento de rdenes de produccin, diseo, investigacin, preparaciones y
cambios de herramientas, y gestiones de compras entre otras, provocan actividades que no son
contempladas, ni mucho menos imputadas.
Este criterio puede generar un crecimiento de los CIF que, o bien, deben ser soportados por el resto
de los productos o servicios, u obviamente provocar una cada de la rentabilidad.
El ABC concede la posibilidad de analizar la informacin no sobre los costeos que se les ha imputado
en funcin de un determinado criterio sino para detectar aquellos trabajos innecesarios que deben
ser origen de reduccin e incluso de eliminacin.

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9.1.4. Caractersticas.
Los sistemas de administracin de costos basados en actividades (ABC) ubican los costos generales a
las actividades especficas que los ocasionan, con lo cual proporcionan un costo del producto ms
seguro. Cuatro conceptos claves diferencian los sistemas de administracin de costos ABC de los de
administracin de costos tradicionales, lo que permite a los sistemas ABC proporcionar datos de
costos del producto ms precisos.
9.1.4.1. Administracin de costos de la actividad.
En un sistema ABC, el costo del producto es la suma de todos los costos que se requieren para
fabricar y entregar el producto. Las actividades que desarrolla una empresa consumen sus
recursos, y la disponibilidad y uso de recursos crean costos. La administracin de costos de
actividades descompone a una organizacin en una estructura de actividades que proporciona un
anlisis razonado de causa y efecto de cmo los objetivos fundamentales y sus actividades
asociadas crean costos y tienen como resultado productos. De acuerdo con Brimson, un sistema
ABC usa el siguiente mtodo:
a) Determinar las actividades fundamentales que se deben llevar a cabo para satisfacer los
objetivos de una empresa. Las actividades permiten la identificacin de cmo una compaa
despliega sus recursos para lograr sus objetivos bsicos.
b) Determinar las relaciones causales que permiten que los productos (resultado) se atribuyan a
los insumos (recursos). Un gran nmero de stas relaciones se basar en mediciones no
relacionadas con el volumen como el nmero de partes en un diseo nuevo.
c) Comprobar la salida de una actividad en trminos de una medida del volumen de actividad a
travs del cual los costos de un proceso de negocios varan de forma ms directa (por
ejemplo, nmero de configuraciones de mquina que se requieren para un diseo complejo).
d) Relacionar las actividades con los productos (u otros objetos) y determinar cunto de cada
actividad se dedica a ellos. Una estructura de costos, conocida como lista de actividades, se
usa para describir cada patrn de consumo de actividad del producto.
e) Determinar los factores fundamentales de xito mediante los que las actividades de la
empresa se pueden alinear con los objetivos estratgicos planteados. Este paso indica qu tan
efectivamente se lleva a cabo el funcionamiento que se desea a travs de las actividades que
la compaa emprende.
f) Tomar medidas, con la filosofa de mejoramiento continuo, sobre las oportunidades de
productividad que se identifican en los pasos a-e. Como el costo de actividad es la razn de
los recursos consumidos por una actividad a la medida de la produccin de la actividad, un
medio para evaluar la efectividad y eficacia (es decir, productividad) est disponible para los
administradores. Ahora se pueden evaluar, en forma realista, varias alternativas para rea lizar
los cambios que se desean en los patrones de actividad, a travs de la inversin o de medios
organizacionales.
9.1.4.2. Conductores de costos.
Un conductor de costos es un suceso que afecta al costo/funcionamiento de un grupo de
actividades relacionadas. Los conductores de costos familiares incluyen el nmero de
configuraciones de mquina, nmero de avisos de cambios de ingeniera y nmero de rdenes de
compra. Los conductores de costos reflejan las demandas colocadas sobre las actividades en los
niveles de actividad y produccin. Al controlar el conductor de costos, se pueden eliminar los
costos innecesarios, lo que tiene como resultado una mejora en el costo del producto. A
continuacin se muestran los tipos de conductores de costo que las empresas usan. La mayora
estn relacionados ya sea con el volumen de produccin o con la complejidad de la produccin o
el proceso de marketing.
$ Horas-mquina usadas. $ Tiempo de computadora usado.
$ Kilos manejados de material. $ Clientes servidos.
$ Horas de mano de obra o costo de mano de obra incurrido.
$ Nmero de artculos producidos o vendidos.
$ Tiempos de preparacin (set-ups) de las mquinas.
$ Paginas tecleadas. $ Horas de vuelo completadas.
$ Operaciones quirrgicas realizadas. $ Ordenes de compra completadas.
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$ Ordenes de scrap/retrabajo completadas. $ Inspecciones de calidad realizadas

$ Horas gastadas en pruebas. $ Nmero de partes instaladas en un producto.
$ Nmero de diferentes clientes servidos. $ Millas manejadas.
9.1.4.3. Identificacin directa.
La identificacin directa implica atribuir costos a aquellos productos o procesos que consumen
recursos. Muchos costos generales ocultos se pueden identificar de forma efectiva a los
productos, proporcionando de esta manera un costo del producto ms exacto.
9.1.4.4. Costos agregados sin ningn valor.
En los procesos de produccin, los clientes pueden percibir que ciertas actividades no agregan
valor al producto. Mediante la identificacin de los conductores de costos, una empresa puede
determinar con precisin estos costos innecesarios. Los sistemas de costos basados en
actividades identifican y colocan un costo sobre las actividades ejecutadas (que agregan valor y
que no lo agregan) de modo que la administracin puede determinar los cambios esperados en
los requerimientos de recursos para cada actividad. En contraste, los sistemas de costos
tradicionales acumulan costos mediante partidas de lnea presupuestaria y por funciones.
Estos cuatro conceptos bsicos se incluyen en los sistemas de administracin de costos basados en
actividades y conducen a una informacin de costos ms precisa. Adems, los sistemas de
administracin de costos basados en actividades proporcionan ms flexibilidad que los sistemas
tradicionales porque producen una variedad de cifras de costos tiles para contabilidad de tecnologa,
contabilidad de costos de productos y anlisis de ciclo de vida. Adems, estas cifras de costos se
pueden aplicar en la toma de varias decisiones especiales, que incluyen determinacin de inventarios,
presupuestar/pronosticar, anlisis de lnea de productos, decisiones tipo hacer/comprar y diseo de
costos.
9.1.5. Las Ventajas y desventajas del ABC.
El ABC presenta una serie de ventajas de entre las que destacan las siguientes:
$ Analiza el proceso de produccin enfocado a las actividades. Identifica, evala e implementa las
nuevas actividades. Es aplicable a todo tipo de organizaciones.
$ Suministra una mayor claridad de los procesos. Determina bienes o servicios que generan mayor
contribucin al negocio.
$ Otorga una mayor visibilidad del costo. Facilita el mejor control y administracin de los CIF.
$ Se preocupa por la relacin de causalidad entre factores-actividades-producto.
$ Posibilita la eliminacin de actividades que no generan valor aadido.
$ Permite el anlisis de actividades potenciales y el clculo de su impacto en caso de llevarlas a
cabo. Ofrece una mayor capacidad de observacin del impacto del costo en el nuevo producto.
$ Es compatible con el costing directo y con el tratamiento histrico y estndar de los costos.
$ Herramienta de gestin que permite conocer y hacer proyecciones de tipo financiero, muy tiles
para la TDS. Es una herramienta vlida pata la fijacin de los costos estratgicos. Proporciona una
mayor comprensin de la informacin para la contabilidad de direccin estratgica.
$ Poderosa herramienta en planeacin, suministra informacin para decisiones estratgicas.
Suministra una mejor informacin segmentada.
$ Se sita perfectamente en los nuevos espacios tecnolgicos (JIT, CAD, CAM, CIM).
$ No afecta la estructura orgnica de tipo funcional, ABC gestiona las actividades y stas se ordenan
horizontalmente a travs de la organizacin.
$ Mide el desempeo de los empleados y departamentos, asimismo identifica el personal requerido
por la empresa
El ABC presenta una serie de desventajas de entre las que destacan las siguientes:
$ Centran exageradamente la atencin en la administracin y optimizacin de los costos ,
descuidando la visin sistmica de la organizacin.
$ Requiere mayor esfuerzo y capacitacin para lograr implementacin adecuada.
$ La eleccin de los inductores es a criterio de los que lo implementan.
$ El sistema ABC es un sistema de costos histricos, la excesiva variabilidad de costos futuros
complica administrarlo.
$ Consume gran parte de los recursos en las fases de diseo e implementacin.
$ Aun siendo el costeo ms preciso, nunca se logra obtener el costo exacto de los productos x que
existen efectos o gastos realizados a ltima hora que no pueden dividirse adecuadamente .

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9.1.6. Etapas del sistema ABC.

El costeo basado en actividades involucra los siguientes cuatro pasos:
i) Identificar las actividades que consumen recursos y asignarles sus costos.
ii) Identificar los conductores de costo asociados con cada actividad. Un conductor de costo causa,
o conduce, los costos de una actividad.
iii) Calcular una tarifa de costo (rate) por unidad o transaccin de conduccin de costo.
iv) Asignar costos a los productos multiplicando la tarifa de conduccin de costo por el volumen de
unidades consumidas conductoras de costo por el producto.
9.1.6.1. Identificar las actividades que usen recursos.
Comnmente la parte ms interesante y retadora del ejercicio es identificar actividades que usen
recursos porque hacerlo requiere de entender todas las actividades requeridas para hacer el
producto. De hecho, gran parte del valor del costeo basado en actividades viene de este ejercicio
aun y sin cambiar la manera en que los costos son calculados. Cuando los gerentes dan paso
atrs y analizan los procesos (actividades) que siguen para producir un producto o servicio,
regularmente descubren muchos pasos que no generan ningn valor agregado, los cuales
pueden eliminar.
A) Definicin de la Actividad.
Una actividad se puede definir como: " un conjunto de actuaciones o reas que tienen como
objetivo la aplicacin, al menos a corto plazo, de un valor agregado a un objeto, o de permitir
aadir este valor ". Se podra decir que las actividades son acciones, y que los cambios pueden
ser la supresin o adicin de nuevas acciones.
Las actividades son ms fciles de entender que los centros de costos, y facilitan de una
manera ms clara la eleccin de las alternativas, al permitir medir segn el trminos de costo -
volumen-beneficio, cualquier modificacin de las mismas.
Los mtodos tradicionales se basan en considerar que los productos son los que consumen los
factores productivos y que la gestin de stos se haca en cada uno de los centros de costo
correspondiente: Secciones homogneas de la doctrina francesa o departamentos de la
doctrina anglosajona.
El Sistema ABC considera que son las actividades y no los productos los que consumen los
factores productivos. A su vez las actividades son consumidas por los productos con base a
una mezcla de tres variables:
a) Una fija ligada a la mera existencia del producto.
b) Otra proporcional sobre la base de los lotes tratados.
c) Otra basndose en el volumen vendido.
De lo cual se desprende lo siguiente:
Mtodo tradicional: Recursos consumo centro de costo consumo productos
Mtodo ABC: Recursos consumo ACTIVIDA DES consumo productos
B) Jerarqua Operacional de la Actividad.
Dnde comienza y termina una actividad? El ABC es un mtodo que agrega y descompone
actividades, pero no dnde se hallan los lmites para proceder a eses divisiones. Sobre este
particular hay opiniones variadas, ya que el nivel de anlisis se puede hacer muy minucioso,
tal como se puede comprobar en la Figura 9.4.
Figura 9.4. Niveles de anlisis del sistema ABC.

Lo anteriormente mencionado es bastante analtico, pero en la realidad tambin se

encuentran productos que requieren un anlisis minucioso de todas y cada una de sus
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actividades, y como ejemplo se expone el jugo de naranja expedido al mercado en botellas, y que
de acuerdo con el fabricante, puede ser el resultado de 13 actividades sealadas a continuacin:

i) Recoleccin en cajas previamente lavadas, envo a fbrica.

ii) Conserva en cmaras frigorficas de la fruta, que no se elabora inmediatamente.
iii) Lavado en dos fases: la primera con agua clorada y la segunda con agua declorada
para eliminar los restos del primer lavado.
iv) Seleccin de las mejores piezas en una cinta de inspeccin.
v) Trituracin de las piezas, si la fruta tiene semillas, se las extrae previamente.
vi) Cocido, para desactivar las enzimas naturales de la fruta, que son las responsables de
que una vez cortada la fruta coja color parduzco.
vii) En las frutas carnosas: pasado-refinado. Mediante este proceso se consigue el zumo. Se
hace pasar la parte comestible de la fruta por pequeos orificios, a una malla de acero
igualmente inoxidable. Posteriormente este lquido pasa por unos orificios an ms
finos. As se obtiene el zumo de las frutas ms carnosas, como el melocotn o la pera.
viii) En la extraccin de los ctricos como la naranja, el zumo se consigue con unas
mquinas extractoras, a travs de agujeros practicados en los pr opios frutos. El zumo
se extrae por presin simultnea sobre todas las partes del fruto.
ix) Conservacin en el caso de los zumos, que no se envasan inmediatamente. Se guarda
en forma de zumo o de concentrado de fruta.
x) Mezcla de materias primas. Objetivo: conseguir la uniformidad de prestacin y sabor,
porque tanto el color como el aroma y el gusto de la fruta, varan a lo largo de una
campaa.
xi) Homogenizacin para disgregar las partes slidas y liquidas del zumo, y retrasar as la
separacin entre la parte pulposa y la lquida de un zumo de frutas. De no hacerse as,
el aspecto del zumo perdera homogeneidad y presencia.
xii) Pasteurizacin para eliminar la flora microbiana del ambiente.
xiii) Llenado asptico con el sistema "Tetra-pak".
C) Etapas y Costos Para Establecer las Actividades.
Las decisiones empresariales deben estar basadas en hechos y no en intuiciones, y para ello
se debe estar perfectamente informado en todo momento de lo siguiente:
i) Estrategias de cambios de precios e impacto que tendran sobre los clientes y la competencia.
ii) El impacto de la reduccin del costo de la complejidad.
iii) La vigencia de las variables no financieras, estando permanentemente informados acerca
del grado de satisfaccin del cliente.
En cada una de las actividades se puede realizar un anlisis tcnico por medio de las etapas
siguientes:
i) Estructura del proyecto con el fin de conocer el mnimo costo en trminos de tiempo y
esfuerzo, requiriendo a tal efecto la informacin precisa tanto de carcter financiero
como no financiero.
ii) Desarrollo temporal del mismo.
iii) Clculo del costo de las actividades
iv) Clculo del costo del producto o servicio, que permitira en ltimo trmino fijar la
estrategia de precios.
Se puede fcilmente deducir que, para cualquier empresa que quiera competir en nuestros
das, el anlisis de la actividad y el costo para la empresa lder son los puntos referenciales a
tener en cuenta para la competitividad de la misma.
Para establecer el costo de las actividades se necesita, tener en cuenta todos lo siguiente:
i) Los recursos necesarios.
ii) El cursograma.
iii) La definicin de cada proceso.
iv) La identificacin de las acciones que generan valor aadido y de las que no, pero que son
necesarias.
v) El ciclo de tiempo de cada accin
vi) La eficiencia y la eficacia.
vii) Los costos controlables y no controlables con el fin de incidir sobre los controlables, y evitar lo
que Ostrenga denomina el sndrome de Pontius Pilatus en la responsabilidad del proceso.
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D) Clasificacin de las Actividades.

En el Sistema ABC no se trata de gestionar los costos, sino de gestionar adecuadamente las
actividades. Las diferentes actividades suelen definirse en la prctica por un nombre o un
verbo, y pueden ser una persona (brocker de seguros), sucursal bancaria o el proceso de
laminado en una empresa industrial.
Una clasificacin de las actividades podra hacerse atendiendo a lo siguiente:
a) Al valor aadido que general.
b) A su prelacin.
De esta manera se puede decir que hay actividades con valor aadido, si su relacin
incrementa el inters del cliente hacia nuestro producto o servicio, y actividades sin valor
aadido que si bien pueden eliminarse en un plazo de tiempo razonable, de momento son
necesarias para poder realizar aquellas, que si otorgan valor aadido.
Desde el punto de vista de la prelacin, las actividades pueden ser primarias y secundarias.
Las actividades secundarias constituyen unputs de las actividades primarias. Desde otra ptica
las actividades secundarias, son cuando a pesar de que generan valor aadido desde el punto
de vista del cliente, resultan demasiado onerosas para acometerlas por parte de la empresa y,
por lo tanto, debe ser evaluada la conveniencia de poder ser subcontratadas.
En general, todas actividades tienen la entidad suficiente para ser consideradas
separadamente. Y as, una vez ms, se plantea la frontera subjetiva de dnde comienza y
termina una actividad. Es decir, cuando se alcanza la materialidad suficiente en trminos
contables, para encontrarse ante una actividad considerada.
La respuesta no existe, pero en un contexto de "presupuestacin base cero", es importante
considerar como "material" en trminos contables todo aquello que suponga un mnimo de 10
horas mensuales. En consecuencia, se debe como mnimo considerar como actividad todo
aquello que alcance el 10% del costo industrial del producto o las 10 horas aludidas, si es
inferior. Esta u otra medida sera conveniente establecer por parte de la empresa y definir, de
esta manera, las fronteras de las actividades para que sean suficientes pero no excesivamente
detalladas, y no invalidar con este proceder, y en trminos de costo, los beneficios que nos
reporta el sistema contable y el consiguiente listado de actividades que surge de la fijacin de
un criterio que da origen a la configuracin del mapa de actividades de la empresa, como el
que expone a continuacin:
De acuerdo con Angela Norkiewcz (1994) las actividades pueden clasificarse como sigue:
i) Actividades de unidad. Una actividad de unidad es una actividad que aumenta o
disminuye en proporcin de uno con los procesos crticos del negocio. Por ejempl, cada
vez que se recibe una peticin o reclamacin (de reembolso de gastos a un asegurado),
por el procedimiento tradicional debe realizarse una actividad de "tener los datos iniciales
de la reclamacin". El costo total de este tipo de actividad aumentar o disminuir con el
volumen que haya de reclamaciones.
ii) Actividad de lote. Una actividad de lote es una actividad que aumenta o disminuye con
el flujo de trabajo, en una proporcin inferior a uno por uno. Por ejemplo, el movimiento
de lotes de reclamaciones. Si se mueve a uno por uno. Por ejemplo, el movimiento de
lotes de reclamaciones. Si se mueve un lote completo. Cuando se distribuye este costo
sobre las unidades tender a variar sobre una base unitaria.
iii) Actividad de apoyo. Otro tipo de actividad es, la de apoyo a productos. Estas
actividades apoyan la totalidad de los productos y no pueden distribuirse directamente a
unidades de trabajo. Un buen ejemplo de actividades de apoyo a productos es el
mantenimiento de la red de proveedores. Los costos de mantener y respaldar a nuestros
mdicos afectan a varios de nuestros productos, por lo que la distribucin de costos a
cualquier producto individual podra ser algo subjetiva. Por tanto, por lo que respecta a
las actividades de apoyo a productos, donde no sea posible establecer se relacin directa
con productos, debe decidirse qu mtodos de imputacin de costos se seguir.
Las actividades de apoyo a la organizacin son actividades realizadas para respaldar a la
unidad empresarial. Un ejemplo clsico son las actividades realizadas por las reas
financieras incluidas en las unidades empresariales. De la misma manera que con las
actividades de apoyo a productos, donde no se puede establecer una relacin directa con
productos, debe tomarse una decisin respecto a su imputacin.

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iv) Actividad de apoyo corporativo. El ltimo tipo de actividades es la de apoyo

corporativo, Las actividades de apoyo por parte de la organizacin central no pueden
asociarse directamente con un producto u organizacin concretos y han de distribuirse
arbitrariamente. Ejemplos de costos de apoyo central son la auditora anual, los gastos
del presidente, preparacin de acatas de consejo, etc.
Por otro lado, y tambin segn Angela Norkiewcz, los pasos para establecer el ABC son nueve:
Explicacin y planificacin.
Resolucin de problemas.
Entrenamiento.
Realizacin del trabajo: documentacin procedimental.
Realizacin del trabajo: anlisis de costos.
Captura de conductores de primer nivel.
Captura de conductores de segundo nivel.
Automatizacin del proceso.
Entrenamiento de la direccin.
En otro orden de cosas, y siguiendo a Thomson y Sharman (1994) y AT&T que se dedica al
negocio de telefona en Norteamrica, cuando los precios eran regulados en su costo ms un
margen, lo importante era imputar costos, ya que se cubran todos y el margen se calculaba a
continuacin. Pero cuando se pasa a una poltica de regulacin a "precios mximos", lo que
importa no es la imputacin de los costos sino la gestin de los mismos.
Para finalizar este apartado, se puede elaborar un documento de trabajo complementario a
los documentos utilizados en los modelos de administracin de costos, como el que propone
Brimson (1991, p.84):
Cdigo Actividad Duracin Input de actividades Output de actividades

E) La medida de la actividad.
El ABC es una continua improvisacin y refundicin de actividades y se preocupa de lo siguiente:
a) Eliminar la actividad que no genera valor aadido, o el no valor aadido dentro de una
actividad, si se produce.
b) La gestin del valor aadido de las actividades.
c) La sincronizacin entre tiempos de introduccin del nuevo producto y el ciclo de produccin.
d) La eliminacin de las desviaciones por correccin automtica de las causas que las originan.
e) La continua simplificacin de las actividades.
La continua simplificacin de las actividades y la consiguiente reduccin del costo, no se consigue
automticamente, sino con el tiempo y con la experiencia. Adaptando la frase de Albert Einstein,
dice: "Un sistema de gestin de costos debe ser lo ms simple posible, pero no simplista".
La medida de la actividad puede ser un input, un output o un atributo de la misma y debe
reunir las caractersticas siguientes: Ser representativa, Simple de medir y Fcil de entender.
Es fcil comprender que:
Inputs de la actividad Inputs del producto
Outputs de la actividad Producto
Ello es as como base a que los inputs del producto sern los outputs de la actividad, es decir,
las diferentes actividades.
9.1.6.2. Identificar los conductores de costo.
El Sistema ABC se distingue por asociar los costos a las actividades y por buscar un causante de
esos costos en los conductores de costos o cost drivers.
Ahora bien, no tiene por qu coincidir la medida de la actividad con el conductor de costo.
El conductor de costo es de factor y, para ilustrar lo dicho, tomar por ejemplo, en la actividad
educativa, la evaluacin positiva del alumno como medida de la actividad. Aunque la medida de
la actividad sea la evaluacin positiva del alumno, no hay duda de que el cost driver estar
constituido por las horas-profesor, que son las que han generado el costo de la formacin
acadmica del alumno, con independencia de que l mismo alcance o no una valoracin positiva
en la prueba de evaluacin, que se adopt como medida de la actividad.

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El mejor conductor de costos de una actividad ser el causante de la misma. La diferencia entre
la unidad homognea representativa de los centros de costos en el sistema de costos tradicional,
y el cost driver del moderno mtodo ABC, radica en que mientr as la primera no reflejaba muchas
veces una relacin causal representativa de una actividad, que formaba parte del valor aadido
del producto, en base a la opacidad que se produca al incluir todos los costos en un determinado
centro del costo, el inductor de costos si refleja una clara causalidad con la actividad concreta.
El mejor conductor de costo es aquel que esta casualmente relacionado con el costo que se est
asignando. Encontrar una base de asignacin que este casualmente relacionada con el costo es
comnmente imposible. Con un sistema de costeo basado en actividades, la seleccin de una
base de asignacin, o conductor de costo, es comnmente mas fcil porque podemos usar una
medida de actividad de volumen. Por ejemplo, una base razonable de asignacin para los costos
de preparacin de una maquina (costos de set-up) son las horas mquina de preparacin (horas
de set-up). Note que muchos de los conductores de costo en la tabla anterior se refieren a una
actividad.
9.1.6.3. Calcular una tarifa de costo por cada conductor de costo.
En general, las tarifas predeterminadas para la asignacin de costos indirectos a los productos
son calculadas de la siguiente manera:

Esta frmula aplica para cualquier costo indirecto, ya sea costo de manufactura o administrativo,
de distribucin, de venta, o cualquier otro costo indirecto. Los trabajadores y las mquinas
desempean actividades en cada producto cuando va siendo producido. Los costos estn
distribuidos a un producto multiplicando la tarifa predeterminada de cada a ctividad por el
volumen de actividad usada en la elaboracin de producto.
En el sistema de costeo de doble fase, la primera fase consiste de actividades, no
departamentos. En lugar de una tarifa de departamento, el costeo basado en actividades calcula
una tarifa de conduccin de costo para cada centro de actividad. Esto significa que cada actividad
tiene asociado un conjunto de costo. Si el conductor de costo para el manejo de material es el
nmero de corridas de produccin, por ejemplo, la empresa debe estar habilitada para estimar
los costos del manejo de material antes del periodo e idealmente, monitorear el costo actual del
manejo de material cuando vaya siendo incurrido en el periodo.
9.1.6.4. Asignar costos a los productos.
El paso final en el sistema del costeo basado en actividades es asignar los costos de actividad a
los productos. Para esto se multiplica las tarifas de conduccin de costo por el nmero de
unidades del conductor de costo en cada producto.
El siguiente grfico muestra un diagrama de flujo de costo con los cuatro pasos para desarrollar
grficamente un sistema ABC:
Figura 9.5. Etapas del sistema ABC.

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9.1.7. Casos de estudios del sistema ABC.

Caso 1: Empresa Aprendiendo S.A.
La empresa Aprendiendo S.A. est analizando las actividades que implica la distribucin de sus
productos a los puntos de venta. La empresa ha gastado un promedio de los ltimos meses de S/. 20
000 en transporte, S/. 5000 en costos de despacho y S/. 6000 en costos de documentacin de los
embarques. Esta ha determinado que se asigne un costo de S/. 6,60 por unidad. La empresa
comercializa 3 productos y ha reunido informacin sobre este proceso.

Producto A B C
Peso unitario en kilo 120 150 230
Volumen en m3 0,40 0,50 1,00
Tamao de lote promedio 100 40 20
Venta promedio mensual 4000 500 200

Quienes han estudiado el proceso afirman que el costo de transporte depende del peso de la carga,
ya que los camiones generalmente tienen el espacio libre que no pueden utilizar porque se
sobrepasara el peso mximo. Asimismo, dado el sistema de preparacin de los lotes a despachos se
considera que el costo est determinado por el volumen de los despachos. Tambin hay coincidencias
en sealar que el costo de procesamiento de documentos depende del nmero de lotes despachados.
Se pide, considerando esta informacin, determinar el costo unitario que debe cargarse a cada
producto por esta parte de la cadena de valor.
a) Transporte.
Producto A B C TOTAL
Peso unitario 120 150 230 500
Venta por unidades 4 000 500 200 4 700
Peso total 480 000 75 000 46 000 601 000
Distribucin en % 79,87% 12,48% 7,65% 100%
Gasto transporte distribucin 15 974 2 496 1 530 20 000
Dividido entre
Venta por unidades 4 000 500 200
Costo unitario transporte 3,6635 4,9920 7,6500

b) Despacho.
Producto A B C TOTAL
Peso unitario 0.40 0.50 1.00 1.90
Venta por unidades 4,000 500 200 4,700
Peso total 1,600 250 200 2,050
Distribucin en % 78% 12% 10% 100%
Gasto transporte distribucin 3,902.50 609.50 488.00 5,000.00
Dividido entre
Venta por unidades 4000.00 500.00 200.00
Costo unitario despacho 0.9756 1.2190 2.4400

c) Documentacin.
Producto A B C TOTAL
Peso unitario 4,000 500 200 4,700
Venta por unidades 100 40 20 160
Peso total 40.00 12.50 10.00 62.50
Distribucin en % 64% 20% 16% 100%
Gasto transporte distribucin 3,840.00 1,200.00 960.00 6,000.00
Dividido entre / / /
Venta por unidades 4,000 500 200
Costo unitario documentacin 0.9600 2.4000 4.8000

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d) Costo unitario cargado a cada producto.

Producto A B C TOTAL
Transporte 3.99 4.99 7.65 16.6355
Despacho 0.98 1.22 2.44 4.6346
Documentacin 0.9600 2.4000 4.8000 8.16
Costo Unitario Total 5.9291 8.6110 14.8900 29.4301

e) Distribucin de los gastos.

Producto Producto Producto TOTAL
Productos
A P.V. B P.V. C P.V.
Transporte 15,974.00 3.9935 2,496.00 4.9920 1,530.00 7.6500 20,000.00
Despacho 9,902.50 0.9756 609.50 1.2190 488.00 2.4400 5,000.00
Documentacin 3,840.00 0.9600 1,200.00 2.4000 960 4.8000 6,000.00
TOTAL 23,716.50 5.93 4,305.50 8.61 2,978.00 14.89 31,000.00

Caso 3: Zapatillas Rabit

ZAPATILLAS RABBIT es una mediana empresa, que se dedica a a produccin y comercializacin de
zapatillas para: damas, caballeros y nios, conocidas como Z-D, Z-C y Z-N. Todas sus ventas, se
realizan en Per y actualmente la empresa cuenta con 160 trabajadores. Las ventas el ao pasado
fueron de $ 1 200 000. Desde sus inicios en el ao 2000, aplican sus directivos, el Costo por
Absorcin, el Costeo Directo y adems asigna sus CIF sobre la base de las Horas MOD, consumidas en
la fabricacin de cada zapatilla.
El dueo de la organizacin, est evaluando la posibilidad de implantar un Sistema de Costos que se
base en las Actividades, que mejore el actual, que se basa en el Volumen de Produccin.
Se dispone de los siguientes datos correspondientes al ltimo ao:
1. Datos de unidades producidas, vendidas y elementos de costo (Ver Cuadro N 1)
Cuadro N 1

Concepto Z-D Z-C Z-N Totales

Unidades producidas y vendidas 20 pares 50 pares 10 pares
Costo Materiales Directos por unidad $5 $ 20 $ 50
Costo MOD por unidad $5 $ 15 $ 10
CIF $ 2000
Horas MOD/Unidad 10 Hrs 15 Hrs 5 Hrs 1000 Horas
2. Los CIF, ascienden a $ 2000 y han sido incurridos por tres Centros de Costos, que son Ingeniera,
Fabricacin y Almacn y Despacho, segn datos que se muestra el siguiente Cuadro N2
Cuadro N 2

Centro de costos CIF

1. INGENIERA $ 300
2. FABRICACIN $ 1 050
3. ALMACN Y DESPACHO $ 650

3. Se han analizado las Actividades, los Inductores de Costos respectivos y los CIF por Actividad (Cuadro
3):
Cuadro N 3
Actividades Inductores CIF
1. Disear modelos Nmero de Ordenes de diseo $ 300
2. Preparar maquinaria Nmero de Horas de preparacin $ 150
3. Maquinar Nmero de Horas de Mquina $ 900
4. Recepcionar materiales Nmero de recepciones $ 400
5. Despachar productos Nmero de envos a clientes $ 250
TOTAL CIF $ 2000

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4. Adems, se ha relevado los datos, referentes al nmero de Inductores (Medida deActividad) de

cada Actividad, que se presenta en el Cuadro N 4 siguiente:
Cuadro N 4

Concepto Z-D Z- C Z- N
A. Nmero de Ordenes de Diseo. 2 3 1
B. Nmero de Horas de Preparacin 5 5 5
C. Nmero de Horas Mquina 20 30 10
D. Nmero de Recepciones. 5 10 5
E. Nmero de Envos a Clientes 5 15 5

Se pide:
1. Costear los productos utilizando el Sistema Tradicional de Costeo y el ABC.
2. Realizar Cuadros Comparativos de los resultados obtenidos con la aplicacin de cada Sistema de
Costeo, identificando las Utilidades o Prdidas Ocultas, para:
Costo Unitario de Productos Terminados.
CIF por unidad de Producto.
CIF Totales por Producto.

SOLUCIN:
1. COSTEO DE LOS PRODUCTOS UTILIZANDO LOS SISTEMAS TRADICIONALES DE
COSTEO.
1.1 Clculo de la Tasa de Asignacin de los CIF (en este caso la base de asignacin:
HORAS DE MANO DE OBRA DIRECTA - MOD).
A. TASA CIF = CIF / HORAS MOD = $ 2000 / 1000 HORAS MOD = $ 2 por Horas Maquina.

PRODUCTOS TASA CIF HORAS MOD CIF POR PRODUCTO

Z-D $2 X 10 = $ 20 (a)
Z-C $2 X 15 = $ 30 (b)
Z-N $2 X 5 = $ 10 (c)
B. ASIGNA CIN DE CIF A LOS PRODUCTOS:
1.3 Clculo del Costo Unitario de los Productos Terminados con el Sistema Tradicional de
Costos.

ELEMENTOS DEL COSTO Z-D Z- C Z-N

Materiales Directos $5 $ 20 $ 50
Mano de Obra Directa $5 $ 15 $ 10
Costos Indirectos de Fabricacin (CIF) $ 20 (a) $ 30 (b) $ 10 (c)
COSTO UNITARIO DE PRODUCTO TERMINADO $ 30 $ 65 $ 70

2. COSTEO DE LOS PRODUCTOS UTILIZA NDO EL SISTEMA ABC.

2.1 Determinacin del nmero de Inductores de Actividad, Total y por Producto (Volumen
de Actividad).
Volumen de actividad
Actividades Inductores Total Z-D Z- C Z- N

Disear modelos Nmero de Ordenes de diseo 6 2 3 1

Nmero de Horas de
Preparar maquinaria 15 5 5 5
preparacin
Maquinar Nmero de Horas de Mquina 60 20 30 10

Recepcionar materiales Nmero de recepciones 20 5 10 5

Despachar productos Nmero de envos a clientes 25 5 15 5

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2.2 Calcular el Costo de cada Actividad (CIF por Inductor).

Para calcular el Costo (CIF) por Actividad, se emplear la siguiente frmula:
Costo de la Actividad = CIF Total de la Actividad/Nmero Total de Inductores de la Actividad

Disear $ 300 / 6 rdenes = $ 50 por Orden Modelos

Preparar $ 150 / 15 Horas = $ 10 por Hora Maquina
Maquinar $ 900 / 60 Horas = $ 15 por Hora
Recepcionar $ 400 / 20 Recepciones = $ 20 Recep. Materiales
Despachar $250 / 25 Envios = $10 por Envo Productos

2.3 Clculo del Costo Unitario de Producto Terminado con el ABC:

2.3.1 Costo Unitario de Z-D:

Directos
Recursos Costo unitario Unidades Costo
total
Materiales Directos $5 20 pares $ 100
Mano de Obra Directa $5 20 pares $ 100
TOTAL COSTOS DIRECTOS $ 10 20 pares $ 200
Indirectos
Actividad Medida de Costo de CIF
actividad actividad
Disear Modelos 2 Ordenes de Diseo $ 50 $ 100
Preparar Maquinaria 5 Horas de
$ 10 $ 50
Preparacin
Maquinar 20 Horas Mquina $ 15 $ 300
Recepcionar materiales 5 Recepciones $ 20 $ 100
Despachar Productos 5 Envos a Clientes $ 10 $ 50
TOTAL CIF $ 600
COSTO TOTAL de Z-D $ 800
NMERO DE UNIDADES 20
= COSTO UNITARIO DE PRODUCTO
$ 40
TERMINADO

Este mismo proceso se hace para los productos Z-C y Z-N.

9.2. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS.

$ ANDERSON, Henry. Conceptos Bsicos de Contabilidad de Costos. 2004.
$ FARFAN PEA, Santos Alberto; Contabilidad de Costos; Enfoque Peruano-Internacionales; Lima.
Union. 2000. Cdigo: 657.42/F219
$ GIRALDO JARA, Demetrio; Contabilidad de Costos; Lima; IFOCCOM. 2003. Cdigo:
657.42/G516//t.1/2000
$ HANSEN, Don R; MOWEN Maryanne; Administracin de Costos: Contabilidad y Control; Mxico, DF;
International Thomson; Editores. 2003. Cdigo: 657.42/H249/2003
$ HORNGREN, Charles T.; FOSTEN, George; SRIKANT M, Dakar; Contabilidad de Costos; Un Enfoque
Gerencial; Mexico; Peatson Educacin. 2002.
$ Domingo Hernndez Celis Manual de Contabilidad de Costos
http://www.monografias.com/trabajos60/manual-contabilidad-costos-i/manual-contabilidad-costos-i.shtml
$ Introduccin a la Teora de Costos: Mariana Ivnisky.
www.gestopolis.com/recursos/documentos/fulldocs/fin/introcostos.ht
$ Jos Manuel Palenque - Contabilidad de Costos - Capitulo 6.
lpz.ucb.edu.bo/publicaciones/libros/.../pdf/contdec_cap6.pdf

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