Sunteți pe pagina 1din 6

CURS NR.

6
CONTABILITATEA SUBVENTIILOR SI PROVIZIOANELOR

CONTABILITATEA SUBVENŢIILOR PENTRU INVESTIŢII


Subvenţiile pentru investiţii reprezintă resursele obţinute de la buget sau de la alte
întreprinderi interesate în vederea procurării sau creării de active imobilizate.
De asemenea, sunt asimilate subvenţiilor pentru investiţii activele imobilizate primite cu titlu
gratuit prin donaţie şi cele constatate în plus cu ocazia inventarierii patrimoniului.
Sunt recunoscute la primire, sau când sunt dovezi clare că vor fi primite, şi beneficiarul va
respecta condiţiile impuse.
Subvenţiile se recunosc ca venituri asimilate şi se trec la contul de rezultate.
Se are în vedere că subvenţiile sunt încasări care provin dintr-o altă sursă decât a
asociaţilor sau acţionarilor.

Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii in Romania


Subvenţiile pentru investiţii sunt contabilizate cu ajutorul contului 131 „Subvenţii pentru
investiţii”, cont de sursă de finanţare, pasiv.
Se creditează cu subvenţiile încasate de la stat sau din alte surse de finanţare, precum şi
cu valoarea bunurilor de natura activelor imobilizate primite cu titlu gratuit sau constatate în plus
la inventariere.
În debitul contului se înregistrează cotele părţi din subvenţii asimilate veniturilor pe
măsura amortizării sau realizării prin vânzarea imobilizărilor finanţate.
Soldul creditor reprezintă subvenţiile pentru investiţii delimitate în pasiv ca sursă de
finanţare a imobilizărilor create pe această cale.
Exemplu:
O societate comercială realizează o construcţie specială în valoare de 100.000 lei, valoare
estimată. Guvernul acordă subvenţii de 50.000 lei. Lucrarea se execută de o societate
specializată, preţ facturare 90.000 lei plus TVA 19%. Lucrarea este pusă în funcţiune, durata
normală de funcţionare fiind de 10 ani. Subvenţia nefolosită se restituie finanţatorului (10.000
lei).
1) înregistrarea subvenţiei de primit
445 = 131 50.000
2) încasarea subvenţiei
5121 = 445 50.000
3) factura furnizorului
% = 404 107.100
231 90.000
4426 17.100
4) plata facturii
404 = 5151 107.100
5) punerea în folosinţă a investiţiei
212 = 231 90.000
6) restituirea subvenţiei nefolosite
131 = 5121 10.000
7) amortizarea investiţiei
6811 = 2812 9000
8) amortizarea subvenţiei (50.000 – 10.000):10 ani
131 = 7584 4000
9) înregistrările de la punctele 7 şi 8 se repetă în următorii nouă ani.
Contabilitatea subvenţiilor pentru investiţii cf. I.A.S. 20
Conform I.A.S. 20, subvenţiile guvernamentale reprezintă asistenţa acordată de guvern prin
transfer de resurse către întreprinderi în schimbul respectării unor condiţii impuse.
Subvenţia primită se prezintă în bilanţ ca venit amânat, folosindu-se contul 472 „Venituri
înregistrate în avans” (model în România), astfel:
1) înregistrarea subvenţiei de primit
445 = 472 50.000
2) încasarea subvenţiei
5121 = 445 50.000
3) factura furnizorului
% = 404 107.100
231 90.000
4426 17.100
4) plata facturii
404 = 5151 107.100
5) punerea în folosinţă a investiţiei
212 = 231 90.000
6) restituirea subvenţiei nefolosite
472 = 5121 10.000
7) amortizarea investiţiei
6811 = 2812 9000
8) amortizarea subvenţiei (50.000 – 10.000):10 ani
472 = 7584 4000
9) înregistrările de la punctele 7 şi 8 se repetă în următorii
nouă ani.

Rambursarea subventiei primite, când nu s-au îndeplinit condiţiile cerute de finanţator


conform I.A.S. 20
Investiţia din exemplul de mai sus, pusă în funcţiune se vinde după primul an de
funcţionare cu suma de 100.000 lei, schimbându-se astfel destinaţia obiectivului construit. Se
rambursează subvenţia primită.
Se repeta operatiunile de la nr.1 la 8 si apoi se inregistreaza:
9) vânzarea construcţiei
461 = % 119.000
7583 100.000
4427 19.000
10) scoaterea din inventar a construcţiei
% = 212 90.000
2812 9.000
6588 81.000
11) Rambursarea subvenţiei (înregistrate)
% = 4481 40.000
131 36.000
6588 4.000
12) Plata subvenţiei rambursate
4481 = 5121 40.000

Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale privind protecţia socială


Pentru subvenţiile guvernamentale privind protecţia socială se fac următoarele înregistrări:
1) se înregistrează cheltuielile cu sumele datorate salariaţilor disponibilizaţi
6458 = 462 100.000
2) sumele achitate disponibilizaţilor (creditorilor 3)
462 = 5311 100.000
3)înregistrarea subvenţiilor de primit
445 = 7415 40.000
4) înregistrarea primirii subvenţiei
5121 = 445 40.000

La fel se procedează şi în cazul primirii subvenţiilor condiţionate de crearea a noi locuri


de muncă, cu deosebirea folosirii contului 7414 „Venituri din subvenţii de exploatare pentru
plata personalului”.

Contabilitatea provizioanelor

Conform principiului prudenţei, se constituie provizioane.


În conformitate cu reglementările contabile provizioanele se constituie în scopul acoperirii
pierderilor sau datoriilor clar precizate în ceea ce priveşte natura lor, dar care, la data închiderii
bilanţului, sunt probabile sau certe, dar nedeterminare ca valoare sau dată de producere.
Abordarea conform I.A.S.37 : „provizionul este o datorie a cărei mărime sau scadenţă este
incertă”. Recunoaşterea lor necesită o analiză atentă, acestea pot interveni doar atunci când
sunt îndeplinite următoarele condiţii:
a) întreprinderea are o obligaţie curentă (legală sau implicită) provenită din exerciţiile
trecute şi care este capabilă să antreneze o cheltuială exigibilă în viitor;
b) poate fi făcută o estimare raţională a obligaţiei la data
bilanţului;
c) la decontarea obligaţiei este probabilă o ieşire de resursă purtătoare de beneficiu
economic.
I.A.S. 17 explică modul în care se vor aplica normele generale de recunoaştere şi reevaluare în
trei cazuri specifice:
- pierderi viitoare din exploatare:anumite active pot fi deteriorate. În acest caz,
întreprinderea verifică dacă respectivele active se încadrează în condiţiile pentru deteriorare
conform I.A.S. 36 „Deteriorarea activelor”.
- contracte oneroase: Dacă o întreprindere are un activ oneros, obligaţia curentă rezultată din
contract trebuie recunoscută şi evaluată ca şi provizioane.
- restructurări : Programul de restructurare este acel program planificat, monitorizat de
managementul întreprinderii şi care modifica efectiv, fie:
scopul activităţii realizate de întreprindere,
modalitatea în care este realizata activitatea

Evaluarea provizioanelor
Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare a
costurilor necesare stingerii obligaţiei curente la data bilanţului (I.A.S. 37).
Cea mai bună estimare a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente este suma pe
care o întreprindere o va plăti în mod raţional, pentru stingerea obligaţiei la data bilanţului
Pentru estimarea acestor costuri se porneşte de la modul de analiză a conducerii
întreprinderii, luându-se în seamă experienţa unor tranzacţii similare, precum şi previziunile
pentru perioadele viitoare.
Provizioanele vor fi revizuite cu prilejul fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai
buna estimare curentă. În cazul în care nu mai este probabilă pentru, pentru stingerea unei
obligaţii, necesitatea unei ieşiri resurse concretizate în beneficiile economice, provizionul
trebuie anulat.

Agenţii economici In România se pot constitui următoarele provizioane pentru riscuri şi cheltuieli:
1. Provizioane pentru litigii, care se constituie la sfârşitul anului (exerciţiului financiar) pentru
litigiile aflate în curs, deoarece există riscul ca acestea să fie încheiate defavorabil pentru
întreprindere. Provizioanele se constituie la nivelul sumelor aflate în litigiu şi nu sunt
deductibile fiscal. Ele sunt necesare pentru determinarea corectă a profitului net şi a
dividendului pe acţiune.
2. Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie, acordate clienţilor conform clauzelor
contractuale, în limita cheltuielilor prevăzute pentru perioada de garanţie. Cuantumul
provizioanelor deductibile fiscal pentru garanţii acordate clienţilor se stabileşte prin
ponderarea veniturilor din vânzarea produselor şi serviciilor pentru care s-au acordat garanţii,
cu cota medie de cheltuieli pentru reparaţii din exerciţiul precedent. Această cotă se
determină ca raport dintre cheltuielile aferente remediilor în perioada de garanţie şi veniturile
din vânzarea produselor şi serviciilor pentru care s-au acordat garanţii.
Provizioanele se anulează după expirarea perioadei de garanţie aferentă produselor livrate sau
în momentul efectuării remediilor.
Contabilitatea sintetică a provizioanelor se realizează cu ajutorul contului sintetic de gradul I
151 „Provizioane”, care se desfăşoară pe mai multe conturi sintetice de gradul II:
1511 „Provizioane pentru litigii”;
1512 „Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor”;
1513 „Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare
legate de acestea”
1518 „Alte provizioane”.
Contul 151 „Provizioane” este cont de pasiv. Se creditează cu constituirea şi majorarea
provizioanelor pentru litigii, garanţii acordate clienţilor şi alte riscuri şi cheltuieli şi se debitează la
micşorarea, respectiv anularea lor. Soldul creditor reflectă existente privind provizioane pentru
riscuri şi cheltuieli.
Alte conturi specifice, utilizate pentru înregistrarea provizioanelor sunt: 6812 „Cheltuieli
de exploatare privind provizioanele” şi 7812 „Venituri din provizioane”.
Exemple privind corespondenţa contului 151 „Provizioane”.
constituirea provizioanelor:
6812 = % 1000
1511 500
1512 300
1518 200
diminuarea şi anularea provizioanelor
151 = 7812 1.000
Se precizează că operaţiile de constituire şi reluare a provizioanelor pot să afecteze rezultatul în
cele trei structuri - de exploatare, financiar şi extraordinar. Influenţa este egală cu diferenţa în plus
sau în minus, după caz, între provizionul constituit şi cheltuielile sau pierderile devenite exigibile.
Un exemplu semnificativ privind constituirea şi utilizarea provizioanelor este cel privitor la crearea unui
provizion pentru un litigiu în valoare de 15.000 lei. In exerciţiul N s-a creat litigiul, iar în N+l s-a soluţionat,
întreprinderea fiind obligată la plata daune-interese.
Exerciţiul N
a) Constituirea provizionului pentru litigii:
15.000 6812 = 1511 15.000
Cheltuieli cu provizioanele
pentru proizioane provizioane
b) în exerciţiul următor, plata de daune interese, stabilite de instanţă la suma de 15.000. lei:

15.000.00 6581 = 512 15.000


Despăgubiri, amenzi şi
penalităţi
c) Reluarea(diminuarea
provizionului):15.000 1511
Conturi curente la bănci
7812 15.000
Venituri din provizioane pentru riscuri şi cheltuieli
Conform Hotărârii Guvernului 830/2002 au regim de deductibilitate fiscală următoarele categorii de
provizioane: provizioanele pentru clienţii declaraţi falimentari prin hotărâre judecătorească definitivă,
provizioane pentru creanţelor şi obligaţiilor în valută şi provizioane pentru garanţii de bună execuţie. Dintre
acestea numai ultimele două tipuri se încadrează în categoria provizioanelor pentru riscuri şi cheltuieli.
Provizioanele pentru garanţii de bună execuţie sunt acordate clienţilor, conform clauzelor
contractuale, în limita cheltuielilor pentru efectuarea remedierilor în perioada de garanţie.
Se constituie lunar pentru bunurile livrate, lucrările executate şi serviciile prestate în cursul lunii
respective ce au perioadă de garanţie în perioadele următoare.
Relaţia de calcul al mărimii provizioanelor este de forma:
Cheltuieli cu Veniturile realizate din valoarea bunurilor, Cota prevăzută
provizioanele = lucrărilor executate şi serviciilor prestate x în contractele
pentru care s-au acordat garanţii încheiate
La rândul său, cota medie prevăzută în contract = "cota medie realizată în exerciţiul financiar
precedent:
Cota medie Cheltuielile Veniturile realizate din valoarea
realizată în = efectuate cu : bunurilor, lucrărilor executate şi
exerciţiul remedierile în serviciilor prestate pentru care
perioada de s-au acordat garanţii conform
garanţie contractelor încheiate
Dacă în anul precedent nu au existat cheltuieli cu remedierile în perioada de garanţie, în anul
curent provizioanele pentru garanţie de bună execuţie se constituie la nivelul cheltuielilor efective, dar
nu mai mult de cota prevăzută în contract.
înregistrarea la cheltuieli a provizioanelor constituite se realizează prin formula:
6812 = 1512
Cheltuieli de exploatare privind Provizioane pentru garanţii
provizioanele acordate clienţilor
Se apreciază că în cazul lucrărilor de construcţii care necesită garanţii de bună execuţie, conform
prevederilor din contractele încheiate, provizioanele se constituie lunar în limita cotelor prevăzute în
contracte, cu condiţia reflectării integrale la venituri a valorii lucrărilor executate şi confirmate de
beneficiar pe baza situaţiilor de lucrări.
Reluarea la venituri a provizioanelor create pentru garanţiile de bună execuţie se efectuează pe
măsura efectuării cheltuielilor de remediere sau la expirarea perioadei de garanţie înscrise în contract,
înregistrarea fiind:
1512 = 7812
Provizioane pentru garanţii Venituri din provizioane pentru
acordate clienţilor

Contabilitatea provizioanelor pentru cheltuieli de dezafectare cf. IAS


3. Contul 1513 „Provizioane pentru cheltuieli de dezafectare imobilizări corporale şi alte
acţiuni similare legate de acestea” ţine evidenţa costurilor estimate pentru demontarea şi
mutarea activului respectiv costurile de restaurare a amplasamentului, recunoscute ca un
provizion în conformitate cu I.A.S. 16 şi I.A.S. 37.
Este cont de pasiv.
Se creditează deci cu valoarea costurilor estimate pentru dezafectare.
Se debitează cu micşorarea, anularea provizioanelor prin trecere la venituri.
Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite.

Exemplu:
O societate comercială de exploatare petrolieră achiziţionează o sondă de extracţie în valoare
de 5 mil. lei. Întreprinderea estimează ca atunci când se va termina extracţia, va efectua o serie
de cheltuieli cu: demontarea, mutarea activului şi restaurarea amplasamentului în valoare de
800 lei. Durata de viaţă a activului este de 10 ani. .
a. înregistrarea în contabilitate a sondei achiziţionate, conform facturii primite:
2131 = % 5.800
404 5000
1513 800
4426 = 404 950
b. se înregistrează amortizarea anuală de 580 lei (5800:10 ani):
6811 = 2813 580
c. la expirarea perioadei de extracţie (de utilizare) se efectuează cheltuieli cu demontarea şi
mutarea sondei exemplu
- consumuri de materiale consumabile în valoare de 300 lei,
602 = 302 300
- salarii datorate în valoare de 250 lei,
641 = 421 250
- şi o serie de lucrări facturate de terţi în valoare de 325 lei:
628 = 401 325
d. anularea provizionului constituit cu aceasta destinaţie în valoare de 800 lei:
1513 = 7813 800

Contabilitatea provizioanelor pentru restructurare

4. Contul 1514, „Provizioane pentru restructurare” ţine evidenţa costurilor estimate pentru
restructurare ca un provizion în conformitate cu I.A.S. 37.
Este cont de pasiv,
se creditează cu valoarea provizioanelor constituite pentru restructurare, pe seama
cheltuielilor şi
se debitează prin micşorarea sau anularea provizioanelor constituite prin trecere la venituri.
Soldul creditor reprezintă provizioanele constituite
Exemplu:
Se constituie provizioane pentru restructurare în valoare de 1.000 lei)
6811 = 1514 1.000
Anularea provizionului pentru restructurare, dispărând obiectul constituirii
1514 = 7812 1.000
Provizioanele au consecinţe asupra cheltuielilor cu impozitul pe profit şi este recunoscută
metoda impozitului amânat. Conform contabilităţii armonizate, trebuie recunoscute consecinţele
finale ale provizioanelor nedeductibile sau parţial deductibile, conform I.A.S. 12 „Impozitul pe
profit”.
De asemenea, provizioanele sunt şi rămân estimări ale incertitudinilor în contabilitate. În
aceste condiţii, metoda de evaluare raţională rămâne un deziderat condiţionat într-o bună
măsură de datele statistice din exerciţiile precedente (exemplu: provizioanele pentru garanţii de
bună execuţie).