O DIREITO TRIBUTRIO ENTRE

A FORMA E O CONTEDO

Coordenao: PAULO DE BARROS CARVALHO

Organizao: PRISCILA DE SOUZA
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Capa: Marcos Duarte
Reviso: Priscila de Souza
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SINDICATO NACIONAL DOS EDITORES DE LIVROS, RJ.

D476 O DIREITO TRIBUTRIO: Entre a forma e o contedo /

Moreira, Andr Mendes [et al.]. So Paulo : Noeses, 2014.

1170 p.

1. Direito Tributrio. 2. Processo administrativo tributrio.

3. Tributao. 4. Presuno. 5. Regra-matriz de incidncia tributria.
6. Sano tributria. I. Paulo de Barros Carvalho (Coordenador). II.
Priscila de Souza (Organizadora).

CDU - 336.2

Dezembro de 2014
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 A POSSIBILIDADE DE CONCOMITNCIA
ENTRE AES ANTIEXACIONAIS
PREVENTIVAS E O PROCESSO
ADMINISTRATIVO TRIBUTRIO

CARLA DE LOURDES GONALVES

Mestre e Doutora PUC/SP. Advogada em So Paulo.
Professora dos cursos de especializao promovidos
pelo IBET e PUC Cogeae.

1. Consideraes iniciais

O tema envolvendo a concomitncia entre aes antiexa-

cionais1 ajuizadas pelo contribuinte e a discusso verificada na
esfera administrativa h muito provoca o posicionamento tanto
no mbito do Poder Judicirio como na esfera administrativa.
Antes mesmo do advento da Lei 6.830/80, que em seu ar-
tigo 38 caput e pargrafo nico consagraram dispositivo que
enseja interpretaes por vezes equivocadas acerca do seu
contedo de significao, a Procuradoria Geral da Fazenda

1. Em um panorama geral, consideram-se aes antiexacionais os mandados

de segurana (preventivos e repressivos), ao anulatria de dbito fiscal, ao
declaratria de inexistncia de relao jurdica e embargos execuo fiscal
propostos pelo devedor.

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Nacional exarou, em 22 de setembro de 19782, Parecer no Pro-

cesso no. 25.046 no qual j asseverava que a opo pela via
judicial importava desistncia do recurso voluntrio na esfera
administrativa, com idntico objeto. Nota-se, assim, que a
discusso em torno do tema arrasta-se por mais de trinta e
cinco anos.
Nos estreitos limites deste estudo, cabe-nos fixar como
premissa distino de relevo: se a propalada concomitncia tem
vez e lugar quando estamos diante de aes tanto de cunho
preventivo com repressivo.

2. Aes antiexacionais preventivas

As aes antiexacionais preventivas podem ter vez e lugar

em momentos distintos do processo de positivao do direito, a
saber: i) quando ainda sequer ocorreu o evento tributrio; ii)
quando j ocorrido o evento tributrio, ainda no se verificou a
formalizao deste, bem como no escoou o prazo de vencimen-
to do tributo.
Nestas hipteses, busca o contribuinte provimento juris-
dicional primeiramente em cunho liminar e depois definitivo
que lhe assegure o no recolhimento de tributo, cuja incidn-
cia encontra-se eivada, de sua perspectiva, de pecha de incons-
titucionalidade ou ilegalidade.
Note-se que nestes casos o contribuinte age de forma
imediata antes mesmo do prazo fixado para o recolhimento do
tributo. Assim o faz dentro dos estritos limites do direito de
petio consagrado constitucionalmente, bem como na garantia
de seu direito de propriedade, no estando sujeito ao recolhi-
mento de tributos que no encontram respaldo no ordenamen-
to jurdico. Est, o contribuinte, com esta conduta, a respeitar

2. Publicado no DOU de 10 de outubro de 1978.

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a marcha do processo de positivao, escolhendo a ao ade-

quada para o condizente momento em que se encontra3.
Dentro do processo de positivao do direito, o fisco, dian-
te desta conduta do contribuinte, s ter legtimo direito de
formalizao de seu crdito tributrio uma vez transcorrido o
prazo de vencimento do tributo, visando a evitar o decurso do
prazo decadencial em faz-lo. Por sua vez, os atos de cobrana
s tero vez e lugar caso o contribuinte no esteja amparado
por provimento liminar que lhe assegure a suspenso da exigi-
bilidade deste crdito a ser formalizado pelo fisco.
Assim, de um lado esto os valores consagrados ao contri-
buinte consistentes no direito de petio e de propriedade; de
outro, os do fisco, do estrito cumprimento da disposio legal
que tem presuno de validade pois colocada no sistema obser-
vando-se autoridade competente e processo regular, bem como
o dever fiscal de arrecadao tempornea dos tributos. E estas
tenses de valores que devem ser mensuradas para que se
possa analisar o tema posto com proficuidade.
Diante destes conceitos, devemos analisar o contedo de
significao do artigo 38 da Lei 6.830/80, mote para interpreta-
es equivocadas.

3. O artigo 38 da Lei 6.830/80 e suas possveis interpretaes

O advento deste dispositivo legal foi o ponto de partida

para a realizao de diversas interpretaes equivocadas, to-
mando-se por base a dualidade de aes preventivas e repres-
sivas, as quais foram aladas mesma categoria para consagrar
a impossibilidade de se verificar a concomitncia dos processos

3. Sobre as aes antiexacionais adequadas para cada um dos momentos do

processo de positivao do direito, destacamos o texto de Rodrigo Dalla Pria
O processo de positivao da norma jurdica tributria e a fixao da tutela
jurisdicional apta a dirimir os conflitos havidos entre Contribuinte e Fisco. In
Processo Tributrio Analtico, Ed. Dialtica, So Paulo, 2003 Vol. 1, p 51 e ss.

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administrativos e judiciais. Apenas a ttulo exemplificativo,

destacamos a Smula 01 do Conselho Administrativo de Recur-
sos Fiscais; o ato ADN Cosit 03/96; a deciso do STF no RE
233.583-2 RJ, de Relatoria do Ministro Joaquim Barbosa; e o
recente Parecer Normativo no. 07, da Receita Federal do Brasil,
datado de 22 de agosto de 2014.
Assevera o dispositivo legal em questo que:

Art. 38 A discusso judicial da Dvida Ativa da Fazenda

Pblica s admissvel em execuo, na forma desta Lei,
salvo as hipteses de mandado de segurana, ao de repetio
do indbito ou ao anulatria do ato declarativo da dvida,
esta precedida do depsito preparatrio do valor do dbito,
monetariamente corrigido e acrescido dos juros e multa de
mora e demais encargos.
Pargrafo nico A propositura, pelo contribuinte, da ao
prevista neste artigo importa em renncia ao poder de recor-
rer na esfera administrativa e desistncia do recurso acaso
interposto.

A mais aligeirada interpretao que se pode extrair deste

artigo legal no sentido de que a vedao somente se aplicaria
diante da existncia de aes de cunho repressivo. Isto porque:
i) o pargrafo nico assevera direito em recorrer ou desistir de
recurso interposto, o que nos conduz a existncia de processo
administrativo prvio; ii) o ajuizamento de ao anulatria pres-
supe a existncia de ato administrativo de lanamento forma-
lizado pelo fisco anteriormente propositura da ao; iii) o
ajuizamento de ao de repetio de indbito tambm pressupe
a existncia de formalizao de dbito com a consequente qui-
tao pelo contribuinte.
Assim, entendemos que o artigo 38 da Lei 6.830/80 volta-se
para as situaes em que as aes judiciais so ajuizadas em cunho
repressivo, diante de prvia formalizao do crdito devidamen-
te impugnada pelo contribuinte. No teria o condo de aambar-
car aquelas situaes preventivas nas quais o contribuinte no

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poderia prever a formalizao do crdito por parte do fisco, bem

como os fundamentos por ele utilizados.
Destaque-se que na anlise do tema pelo plenrio do STF
mas no sob a sistemtica da repercusso geral buscou-se
somente uma soluo aplicvel a todas as espcies de aes an-
tiexacionais, mas sem, contudo, verificar-se a adequao espec-
fica s aes preventivas e repressivas. No entanto, tal tema no
passou desapercebido no voto vencido do Ministro Marco Aur-
lio4, que exatamente defendeu a inconstitucionalidade desta
previso legal, notadamente nas aes de cunho preventivo.
Portanto, entendemos como de rigor promover a absoluta
separao de situaes no que diz respeito ao ajuizamento de
aes antiexacionais em preventivas e repressivas para a cor-
reta interpretao do artigo 38 da Lei 6.830/80. Isto porque o
dispositivo legal em questo volta-se para as situaes repres-
sivas e no as preventivas.
Somente adotando-se esta interpretao que enten-
demos como passvel de prevalncia a jurisprudncia do STF
e as decises do STJ5 que preconizam a impossibilidade de

4. Preceitua o voto em questo: a hiptese dos autos revela o conflito da norma em

anlise com o texto constitucional. A recorrente impetrou mandado de segurana
preventivo para que no ficasse compelida a recolher o ICMS relativo a importaes.
Denegada a ordem, viu-se autuada e, ai, entrou com impugnao que deu origem
ao Processo Administrativo n. E-04/616.250/93, com o qual se suspendeu a exigibi-
lidade do tributo artigo 151, III, do Cdigo Tributrio. Todavia, a autoridade
impetrada neste mandado de segurana, j em grau de recurso extraordinrio,
declarou o prejuzo do ingresso na via administrativa, evocando, para tanto, a
existncia de mandado de segurana preventivo com deciso desfavorvel ora
recorrente, em que, em suma, foi punida, e esta a expresso exata, porquanto se
lhe foi negada a via administrativa, de vez que adentrara o Judicirio, fazendo-o,
repita-se, no exerccio de ldimo direito, de direito inerente prpria cidadania.
Entendo inconstitucional o pargrafo nico do artigo 38 da Lei 6.830/80. Co-
nheo deste recurso e o provejo para, declarada a pecha, conceder a seguran-
a, a fim de que tenha trnsito o Processo E-04/616.250/93
5. Resp 1294946, Relator Ministro Mauro Campbell Marques, DJE de
03/09/2012; REsp 840556, Relator Ministro Francisco Falco, DJ de 20/11/2006.

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concomitncia, bem como o contedo de significao da S-

mula 01 do CARF6.

4. Contornos do novel Parecer Normativo n. 07 da Receita

Federal do Brasil

de se registrar no ltimo dia 22 de agosto de 2014, foi

editado o Parecer Normativo n. 7, da Receita Federal do Brasil
tendo por objetivo aprimorar o anteriormente preceituado no
Ato Declaratrio Normativo COSIT 03/96.
Dentre as concluses exaradas no mencionado Parecer
destacamos as seguintes, para reflexes:

a) a propositura pelo contribuinte de ao judicial de qualquer

espcie contra a Fazenda Pblica, em qualquer momento, com
o mesmo objeto (mesma causa de pedir e mesmo pedido) ou
objeto maior, implica renncia s instncias administrativas
ou desistncia de eventual recurso de qualquer espcie inter-
posto, exceto quando a adoo da via judicial tenha por esco-
po a correo de procedimentos adjetivos ou processuais da
Administrao Tributria, tais como questes sobre o rito,
prazo e competncia;
b) irrelevante, na espcie, que o processo judicial tenha sido
extinto sem resoluo de mrito, na forma do art. 267 do CPC,
pois a renncia s instncias administrativas, em decorrncia
da opo pela via judicial, definitiva, insuscetvel de retra-
tao.

de se observar que a concluso transcrita na alnea a

padece de algumas impropriedades. A primeira diz respeito
ausncia da dicotomia entre as aes antiexacionais preventivas

6. Preceitua esta Smula: Importa renncia s instncias administrativas a

propositura pelo sujeito passivo de ao judicial por qualquer modalidade
processual, antes ou depois do lanamento de ofcio, com o mesmo objeto do
processo administrativo, sendo cabvel apenas a apreciao, pelo rgo de
julgamento administrativo, de matria distinta da constante do processo judicial.

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e as repressivas. Aduz o citado parecer que qualquer espcie de

ao proposta tem o condo de conduzir renncia da discusso
perante a esfera administrativa o que nos parece, como adrede
mencionado, totalmente equivocado.
Diante das aes de cunho preventivo, nota-se que no h
qualquer formalizao do crdito tributrio. Desta forma, o
objetivo do contribuinte jamais se insurgir contra uma relao
jurdica j instaurada em face do fisco. Pretende apenas um
provimento jurisdicional que o assegure a no ser compelido ao
recolhimento da exao tal qual veiculada pelo dispositivo legal
cuja inconstitucionalidade ou ilegalidade se persegue. Como
bem salientou Eduardo Domingos Bottallo ao se debruar sobre
o tema:7

administrativamente o sujeito passivo impugna o lanamento

com o propsito de anul-lo, ao passo que, em juzo, ele discu-
te a existncia de uma relao jurdica em plano distinto, qual
seja, o da realidade abstrata: seu objetivo no desconstituir
o lanamento e sim declarar em sentido positivo ou negati-
vo uma determinada situao de direito.

Assim, tem-se que o primeiro fundamento invocado para

legitimar a concomitncia entre o processo administrativo e as
aes judiciais preventivas no encontra guarida em nosso or-
denamento jurdico, traduzindo-se em notria afronta ao direi-
to de petio.
Em segundo lugar, no h se falar como pretende o
indigitado parecer na presena de mesma causa de pedir
e mesmo pedido, quando se est diante de aes antiexacio-
nais preventivas.

7. Smulas Obrigatrias do Primeiro Conselho de Contribuintes e Direitos

dos Administrados. In Grandes Questes Atuais de Direito Tributrio, 10o.
Volume, Ed. Dialtica, So Paulo, 2006, Valdir de Oliveira Rocha (coord.),
p. 67.

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Nas denominadas aes antiexacionais preventivas8, tem-se

que a causa de pedir remota a relao jurdica tributria em
potencial; por sua vez, a causa de pedir prxima se traduz na
incerteza quanto possibilidade de um fato social ser objeto de
incidncia de norma tributria geral e abstrata. No que diz res-
peito ao pedido, tem-se como pedido imediato a prolao de
sentena de mrito e como pedido mediato a constituio de
norma individual e concreta de natureza proibitiva de realizao
do lanamento.
Tais elementos so radicalmente distintos se analisarmos
os mesmos elementos traduzidos na impugnao ao ato de lan-
amento exarado pela administrao pblica. Neste caso, como
causa de pedir remota teramos a relao jurdica tributria
posta pelo lanamento; a causa de pedir prxima seria qualquer
razo de natureza factual ou material que possa comprometer
a validade do ato administrativo de lanamento ou a sua proce-
dncia; como pedido imediato a prolao de deciso que decla-
re nulo o lanamento ou a sua improcedncia; e, por fim, o pe-
dido mediato traduzir-se-ia na produo de norma individual e
concreta que tenha o condo de desconstituir o lanamento.
Desta forma, podemos elaborar um quadro comparativo
entre a causa de pedir e pedido nas aes antiexacionais pre-
ventivas e no lanamento tributrio para ilustrar a ausncia de
identidade destes elementos, ao contrrio do que apregoa o
Parecer Normativo no. 07/2014:

8. Sobre o tema, vide o texto de Rodrigo Dalla Pria O processo de positivao

da norma jurdica tributria e a fixao da tutela jurisdicional apta a dirimir
os conflitos havidos entre Contribuinte e Fisco. In Processo Tributrio Analtico,
Ed. Dialtica, So Paulo, 2003 Vol. 1, p 51 e ss.

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Ao Antiexacional Processo
Preventiva Administrativo
originado com
a impugnao
ao Lanamento
Tributrio
Causa de Pedir relao jurdica relao jurdica
Remota tributria em tributria posta pelo
potencial lanamento
Causa de Pedir Incerteza quanto qualquer razo de
Prxima possibilidade de natureza factual
um fato social ser ou material que
objeto de incidncia possa comprometer
de norma tributria a validade do ato
geral e abstrata administrativo de
lanamento ou a sua
procedncia
Pedido Imediato prolao de sentena a prolao de deciso
de mrito que declare nulo o
lanamento ou a sua
improcedncia;
Pedido Mediato constituio de produo de norma
norma individual individual e concreta
e concreta de que tenha o condo
natureza proibitiva de desconstituir
de realizao do o lanamento
lanamento ou declare sua
improcedncia

A ausncia de identidade dos elementos em questo

patente. Mas, a falsa premissa adotada por aqueles que propug-
nam pela identidade dos elementos conduz tambm outro
argumento igualmente improcedente utilizado para fundamen-
tar a presena da concomitncia diante das aes antiexacionais
preventivas: a ocorrncia de litispendncia entre o processo
judicial e o processo administrativo.

Em consonncia com o artigo 301 e seus pargrafos do

Cdigo de Processo Civil, h litispendncia quando uma ao

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igual a outra que est em curso. Por ao idntica, estabelece o

pargrafo primeiro deste artigo que aquela na qual h identi-
dade de partes, de causa de pedir e de pedido. No entanto, no
se pode asseverar que h litispendncia na presena de proces-
so administrativo e judicial concomitantes, em virtude da au-
sncia de seus elementos caracterizadores.
Deve-se salientar as visveis diferenas entre o processo
administrativo e o processo judicial. Destacam-se: i) a ausncia
de relao processual triangular no processo administrativo
(pois a Fazenda Pblica ao mesmo tempo parte e julgador); ii)
a ausncia de coisa julgada na esfera administrativa. Estes re-
quisitos, por si s, seriam suficientes para descaracterizar a li-
tispendncia, pois trata-se de discusses sujeitas a sistemticas
distintas e com impactos processuais diferenciados. Como bem
assevera Paulo de Barros Carvalho9

o procedimento administrativo tributrio no se confunde, j

vimos, com o processo judicial tributrio. Assente esta premis-
sa, no nos parece recomendvel a adoo de institutos e formas
inerentes ao campo da relao processual, vale afirmar, tudo
aquilo que diga respeito ao processo, enquanto processo.

Mas alm da ausncia de relao processual trade e coisa

julgada na esfera administrativa, no h identidade de pedido
(mediato e imediato) e causa de pedir (prxima e remota) quan-
do se coteja o processo administrativo e a ao antiexacional
preventiva. Portanto, estando-se diante de sistemas processuais
diferenciados, impossvel a caracterizao da litispendncia,
instituto no aplicvel aos processos administrativos. Ademais,
ainda que este bice pudesse ser transposto, a ausncia de iden-
tidade na causa pedir e no pedido suficiente para desqualificar
a litispendncia, nos termos do artigo 301 e seus pargrafos, do
Cdigo de Processo Civil.

9. Direito Tributrio, Linguagem e Mtodo. Ed. Noeses, So Paulo, 2008, p. 817.

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No podemos, ainda, deixar de tecer breves consideraes

sobre a assertiva contida no Parecer Normativo 07/2014 acerca
da caracterizao da concomitncia mesmo na hiptese de ex-
tino do processo sem julgamento do mrito (hipteses previs-
tas no artigo 267 do CPC), conforme transcrito no item bsupra.
De nossa perspectiva, considerar como concomitantes
uma ao antiexacional preventiva extinta sem julgamento de
mrito e um processo administrativo promover a afronta
direta Carta Magna, notadamente no que diz respeito ao di-
reito de petio, o devido processo legal e a ampla defesa, esta-
belecendo-se, por conseguinte, a total insegurana jurdica.
Analisando-se as taxativas hipteses veiculadas pelo arti-
go 267 do CPC, observa-se que determinada ao judicial
extinta sem julgamento de mrito, em regra, por questes de
ordem processual tais como impossibilidade jurdica do pedido,
partes ilegtimas e a ausncia de interesse processual. A extino
do processo sem julgamento de mrito no conduz formao
de coisa julgada material, mas somente de coisa julgada formal.
Impedir o contribuinte que, por qualquer motivo, teve
sua ao antiexacional preventiva extinta sem julgamento do
mrito, de impugnar o lanamento lavrado pela autoridade
administrativa conden-lo, prima facie ao processo executi-
vo fiscal, impondo-lhe o pesado nus da garantia para oposio
de embargos, bem como ver seu dbito a ser garantido signi-
ficativamente elevado em virtude dos honorrios advocatcios
da fazenda.

5. Processo Judicial X Processo Administrativo: efeitos

Para finalizar nossas breves reflexes sobre o tema da

concomitncia, imperioso fazermos consideraes acerca
dos efeitos das aes antiexacionais preventivas e os processos
administrativos oriundos da lavratura de autos de infrao
pelo fisco.

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Quando um contribuinte ajuza uma ao antiexacional

preventiva, almeja, primeiramente, provimento liminar que lhe
autorize o no recolhimento do tributo. Tal provimento, se con-
cedido, ter o condo de suspender a exigibilidade do crdito
to logo transcorra o prazo de vencimento do tributo. No entan-
to, o mesmo provimento pode ser denegado ou cassado, sendo
que, neste caso, o contribuinte no ter a suspenso da exigibi-
lidade de seu crdito, exceto se houver o depsito do montante
discutido de forma integral e em dinheiro, quando se verificar
a suspenso da exigibilidade do crdito em consonncia com o
inciso II, do artigo 151, do CTN.
Estando o fisco diante de hiptese suspensiva da exigibi-
lidade do crdito, deveria efetuar o lanamento do tributo, vi-
sando a evitar a fluncia do prazo decadencial, tambm com a
exigibilidade suspensa. Desta forma, uma vez cassada a hipte-
se suspensiva na ao antiexacional, deveria iniciar-se, em favor
do contribuinte, o prazo para a respectiva impugnao. Inocor-
rendo esta conduta por parte do fisco, volta-se ao velho proble-
ma de se condenar o contribuinte ao executiva sem qualquer
chance de defesa. Isto porque, cassado o provimento jurisdicio-
nal que suspendia a exigibilidade do crdito tributrio e no se
permitindo a impugnao ao processo administrativo, o fisco
ajuizar a competente execuo fiscal restando, ao contribuin-
te, somente defender-se pela via dos embargos execuo fiscal,
no sem antes sujeitar-se onerosa garantia exigida.

6. Concluses

Aps analisarmos o tema da concomitncia das aes an-

tiexacionais preventivas com o processo administrativo tribu-
trio no se pode atingir outra concluso, em virtude do espo-
sado em nosso ordenamento jurdico, sero a de que no h,
nesta hiptese, a propalada concomitncia, notadamente porque
estamos diante de institutos distintos sujeitos sistemticas
processuais absolutamente diferentes. E, voltando aos valores

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 IBET Instituto Brasileiro de Estudos Tributrios

em tenso no caso em tela, cumpre-nos concluir que o direito

de petio e de propriedade do contribuinte devem se sobrepor,
pelas razes expendidas, queles do fisco consistentes no estri-
to cumprimento da disposio legal que tem presuno valida-
de pois colocada no sistema observando-se autoridade compe-
tente e processo regular, bem como o dever fiscal de arrecadao
tempornea dos tributos. Afasta-se, por conseguinte, toda a
interpretao em contrrio seja ela jurisprudencial ou decor-
rente do Parecer Normativo RFB n. 07/2014 uma vez que
fulcrada em premissas equivocadas. E, somente com a certeza
acerca da impossibilidade de se verificar a concomitncia quan-
do se est diante de aes antiexacionais preventivas que
haver o repouso do nosso esprito na paz e na calma da evidn-
cia, como assevera o grande mestre Paulo de Barros Carvalho10.

10. Pensamento esposado na conferncia de abertura do XXVIII Congresso

Brasileiro de Direito Tributrio realizado em So Paulo nos dias 22 a 24 de
outubro de 2014

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