V Jornadas Tributarias de la DGI

Aproximaciones al instituto de la prescripcin tributaria.

Cr. Daniel Feo
Dr. Hctor Lpez Gonzlez
Sumario
Introduccin y metodologa de trabajo
Captulo 1. Prescripcin. Marco General
1.1- Caracterizacin de la prescripcin como modo de extincin
1.2.- Concepto
1.3.- Fundamentos
1.4.- Oportunidad para hacer valer la prescripcin. Evolucin en la declaracin: de la excepcin al oficio
1.4.1.- Primera poca: oportunidad de alegarla como excepcin en juicio civil.
1.4.1.1.- Tesis de la Administracin
1.4.1.2.- Tesis de la jurisprudencia
1.4.2.- Segunda poca
1.4.2.1.- Solucin legal especfica para el BPS
1.4.2.2.- Jurisprudencia
1.4.2.3.- Dogmtica
1.4.3.- Tercera poca: Declaracin de Oficio. Sus particularidades
1.5.- Trminos de prescripcin abreviados
1.6.- Vacos normativos en la prescripcin. Rgimen de integracin
Captulo 2. Prescripcin. Particularismos:
2.1.- Dos problemas sobre la interrupcin: Quantum del plazo, y comienzo del mismo
2.1.1.- Quantum del plazo
A) Contina el mismo plazo
B) El plazo vuelve al general
2.1.2.-Comienzo del cmputo del plazo
A) Tesis del comienzo inmediato
B) Tesis del comienzo a la finalizacin del ao civil
2.2.- Presentacin de la declaracin jurada tarda. Interrupcin
Introduccin
2.2.1.- Algunas posibles interpretaciones al fenmeno presentacin tarda de las declaraciones juradas y la determinacin
del plazo posterior de prescripcin
A) Una tesis
B) Otra tesis
C) Una variante a la segunda tesis
2.3.- Acta final de inspeccin
2.3.1.- Concepto y contenido.
2.3.2.- Necesidad de su notificacin
2.4.- Interrupcin de la prescripcin y solidaridad
2.4.1.- Interrupcin caso a caso
2.4.2.- Solidaridad de la interrupcin amplifica
2.5.- Renuncia a la prescripcin ganada
2.5.1.- Inexistencia de obligacin natural en Derecho Tributario
2.5.2.- Obligacin Natural. Tesis de la Administracin
2.5.3.- Nuestra opinin a la luz del artculo 7 de la Ley 18.788
2.6.- Plazo de prescripcin de los crditos tributarios reconocidos en sentencias
2.6.1.- Tesis que conduce el plazo de 5 aos (art. 38 CT) al plazo prescripcin de crditos reconocidos en sentencia firme
2.6.2.- Tesis que conduce al rgimen general de prescripcin de sentencia firme
2.7.- Prescripcin en casos de hechos generadores configurados, pero inexistencia de base de clculo de la obligacin
tributaria
2.8.- Algunas conclusiones

1
 Introduccin y metodologa de trabajo: Como podr advertir el lector, el tema
de la prescripcin de las obligaciones tributarias, se trata de un tema vasto, cuyo
abordaje se emprender mediante el recorte parcial de la realidad. Es decir, a quien
pretenda encontrar agotado el tema de la prescripcin en el presente trabajo, se le
advierte entonces, que el referido objetivo no se cumplir.
No obstante, en base al recorte o delimitacin del objeto de estudio, el trabajo se
dividir en dos grandes bloques. El primero, de corte general, donde se enmarcar y
delinearn los aspectos generales de la prescripcin de la obligacin tributaria. El
segundo bloque, pretender abordar particularismos de la prescripcin, se pondrn
de manifiesto tpicos en los que resulta por su discusin terico prctico oportuno
emprenderlos. En ese captulo, el recorte de la realidad, podr ser mayor o menor
segn el autor que lo efecte.
No por su obviedad, deja de merecer tenerlo presente, que este trabajo y como
en todo emprendimiento humano, tiene importancia al momento de delimitar el
objeto de anlisis la impronta personal subjetiva de los autores.
En el abordaje de cada tema, se pretender efectuar un relevamiento que ponga
de manifiesto el estado del mismo. Es decir, se tratar de compulsar y resear las
opiniones dogmticas que se han ocupado de los tpicos a relevar, definindose as
el estado del arte en el tema; para posteriormente los autores del presente tomar
opinin.
Al diagnostico del estado del arte, le agregaremos lo que creemos nosotros son
las concepciones subyacentes a las concepciones explicitadas. En otros trminos,
trataremos de encontrar el fundamento implcito de lo explcito.
Captulo 1. Prescripcin. Marco General
1.1- Caracterizacin de la prescripcin como modo de extincin: El Captulo
2 del Cdigo Tributario1, enumera como uno de los modos de extincin de la
obligacin tributaria a la prescripcin en el artculo 28. Dispone la referida norma: "La
obligacin tributaria puede extinguirse por pago, compensacin, confusin, remisin
y prescripcin". En el mismo cuerpo normativo, aparece en los artculos 38 a 40 el
delineamiento en trminos generales del instituto de la prescripcin, los que como
veremos ms abajo no tienen la habilidad de resolverlo todo en cuanto instituto2. El
artculo 38 regula el principio general del trmino de prescripcin de los tributos, as

1
En adelante referiremos al Cdigo Tributario como CT.
2
Muchas de las discusiones dogmticas y jurisprudenciales versan ms en lo que no dicen los referidos artculos
y no en lo que efectivamente disponen.
2
como las causales de extensin del referido plazo de prescripcin y el plazo de
prescripcin de las infracciones; el 39 sobre las causales de interrupcin; y el 40
sobre las causales de suspensin del trmino de prescripcin.
En el mbito del derecho general de las obligaciones, Jorge Peirano Facio3
conceptualiza a los modos de extincin de las obligaciones, como hechos o actos
jurdicos que tengan por objeto o consecuencia liberar al deudor de la presentacin a
que se haba obligado o por la cual se encuentra sujeto al acreedor".
Partiendo del concepto de obligacin tributaria como la relacin jurdica, de
vnculo personal nacida por el acaecimiento en el mundo fctico del hecho
generador, entonces componen la misma dos sujetos. Por un lado el sujeto activo
(conforme el artculo 15 del CT) que siempre va a ser el Estado (siguiendo los
artculos 1, 10 del CT4), y por otro lado el sujeto pasivo, deudor (artculo 16 del CT,
ya sea en la calidad de contribuyente o de responsable). Siendo entonces bilateral la
relacin jurdica, se ha visto como un modo de extincin de la obligacin de la deuda
del sujeto pasivo, aunque claro est que por ese modo sufre un detrimento el
patrimonio del acreedor dado que no ve satisfecho su crdito.
Csar Prez Novaro, ha referido que "la expresin modo (de extincin agregamos
nosotros) utilizada por la Ley tributaria debe ser interpretada como sinnimo de
manera o de forma de extincin. Se trata pues de la descripcin de un acto o un
hecho previsto hipotticamente en una norma legal, cuya verificacin fctica tiene
como principal efecto la liberacin del deudor tributario de la sujecin jurdica que lo
afectaba o ataba al Estado, sujeto activo de dicha relacin jurdica5" A ciertos hechos
el legislador atribuir consecuencias extintivas o liberadoras a favor del deudor que
se encontraba sujeto o sometido por el acreedor. Como sucede con las dos caras de
una moneda en una se verifica el efecto liberatorio en cabeza del deudor y en el otro
correlativamente se produce la extincin del derecho que hasta ese momento
ostentaba el acreedor6
A los modos de extincin, se los ha clasificado con el criterio de satisfaccin de
los intereses o derechos del acreedor. As entonces el modo ser satisfactivo o no.
Satisface al acreedor cuando se ha extinguido la obligacin del deudor y a su vez ha

3
PEIRANO FACIO, Jorge: "Curso de Obligaciones", FCU, Montevideo 1970, t. VI. p.5.
4
Ello sin perjuicio de la contradiccin parcial aparente que surgira del artculo 15 del CT, pues en este caso se
nombra al ente pblico acreedor del tributo, concepto ms amplio que ente estatal, pues comprendera a las
entes pblicos no estatales (entes paraestatales).
5
PEREZ NOVARO, Csar : "Modos de extincin de la obligacin tributaria", FCU, Montevideo 2005, p.19 y 20
6
Ver cita anterior.
3
visto realizado su derecho de crdito. El satisfactivo por excelencia sera el modo
pago. La prescripcin, por su parte produce la liberacin del deudor y el acreedor no
ha sido satisfecho en su crdito, probablemente entonces ste es un modo tpico no
satisfactivo. La funcionalidad de la prescripcin como modo de extincin, tiene fuerte
apego a los fundamentos que han sido esgrimidos por la dogmtica7..
1.2.- Concepto: Ramn Valds Costa en cuanto a la prescripcin afirmaba que
"el artculo 38 del CT claramente lo que prescribe es el derecho al cobro de los
tributos" y no solamente la accin procesal para gestionar su cobro coactivo, por
cuya razn, el apartado II) de dicha norma tributaria se refiere "al termino de
prescripcin que en cada caso corresponda al tributo respectivo8.
Nelly Valds de Blengio sostuvo que la "prescripcin extintiva en materia
tributaria es la prdida del derecho al cobro de los tributos y/o de las sanciones e
intereses, acaecida por el no uso de dicho derecho durante un determinado tiempo"9
siendo entonces la prescripcin un modo de extincin de la obligacin tributaria, o
sea de la obligacin de pagar el tributo colocndolo en el mismo plano que el elenco
del artculo 28 del CT.
Luis Acosta Pitteta expresa que "En el CT se puede decir -sin la ms mnima
duda- que la prescripcin entendida como inercia del titular durante el tiempo que la
ley seala extingue por s sola la obligacin10"
La prescripcin es definida como un modo de adquirir el dominio de una cosa o
de libertarse de una carga u obligacin mediante el transcurso de cierto tiempo y
bajo las condiciones sealadas por la ley. En materia tributaria tiene relevancia la
segunda clase, de modo que al utilizar la expresin "prescripcin", a secas, nos
referimos a tal concepto, esto es, a la prescripcin liberatoria11.
1.3.- Fundamentos: Como principales fundamentos del instituto de la
prescripcin se han expuesto el principio de seguridad jurdica o certeza, el cual
indicara que no puede existir en la cabeza del deudor una deuda vitalicia y que no
puede estar sometido de por vida a la eventual accin del acreedor. Implica a su vez

7
Siendo objeto de anlisis de este trabajo los fundamentos del instituto, se remite al lector a la misma. (numeral
1.3.-)
8
VALDS COSTA, Ramn: "La prescripcin en Derecho Tributario. Oportunidad de la alegacin, Revista
Tributaria Nmero 114, p 212.
9
VALDS DE BLENGIO, Nelly: "Prescripcin de tributos y sanciones", Ponencia presentada al II Seminario
Iberoamericano de Derecho Tributario, Montevideo, 1995, p. 2.
10
ACOSTA PITTETA, Luis: Prescripcin Extintiva, Operatividad, Alegacin. En especial: la obligacin
tributaria, ADCU Tomo XXV pg. 417.
11
PEZZUTTI, Miguel y BARREIRO, Pablo: Dos cuestiones respecto de la prescripcin: pago posterior a su
acaecimiento y los efectos de la sentencia del TCA respecto del tiempo transcurrido, en Revista La Ley Online
4
que ste pueda tener previsibilidad; sin perjuicio que habiendo extinguido su deuda
por pago tambin la hubiese obtenido.
Por otro lado y atendiendo al acreedor, la prescripcin como modo de extincin de
la obligacin del deudor no satisfactivo, implica una condena a su inaccin en el
plazo hbil. Es decir, el acreedor se ver perjudicado por el no pago del deudor y a
su vez como una sancin a su no accionar, reclamando por las vas que
corresponda el pago de la deuda, en el plazo en que an no haba prescripto.
Segn Pezzutti y Barreiro: La prescripcin responde o constituye pues una
herramienta jurdica basada en los principios de certeza y seguridad jurdica, que
son pilares bsicos del ordenamiento jurdico.12 En el mismo sentido el primer autor
citado conjuntamente con Pescadere citando a Von Tour expresan: "Con indudable
acierto la doctrina ha entendido que "esta institucin descansa en la probabilidad,
basada en la experiencia, de que un derecho derivado de fundamentos de hechos
muy antiguos, o no ha existido nunca, o est ya caducado. Y si por acaso existiese,
el acreedor no tiene que achacar los perjuicios de la prescripcin ms que a su
propia indolencia en la defensa de sus derechos13". Prez Novaro al respecto
expresa este modo de extincin halla su fundamento en el derecho a la seguridad
jurdica, que es una de las especies del derecho individual a la seguridad, de
jerarqua constitucional, constituyendo un instrumento para obtener la necesaria
seguridad en las relaciones jurdicas, por lo que debe elevarse a la categora de un
principio inherente a todo estado de derecho y a la personalidad humana. En el caso
de la prescripcin extintiva se hace prevalecer la seguridad sobre la justicia, pero
esto se justifica por la estabilidad que debe tener las relaciones entre los hombres.
La prescripcin extintiva o liberatoria, supone la prdida de un derecho o de una
accin por su no ejercicio durante un lapso marcado por la ley. Es decir se pierde el
derecho del acreedor o la accin para ejercer ese derecho, en atencin a las
diversas doctrinas o a las diferentes legislaciones14
La extincin de la obligacin por el no pago en el transcurso de cierto lapso de
tiempo entonces tiene como fundamento la seguridad jurdica15 y la inaccin del

12
PEZZUTTI, Miguel y BARREIRO, Pablo: Dos cuestiones respecto de la prescripcin: pago posterior a su
acaecimiento y los efectos de la sentencia del TCA respecto del tiempo transcurrido.
13
PEZZUTTI, Miguel y PESCADERE Diego: Nuevas tendencias jurisprudenciales en materia de prescripcin
de la obligacin tributaria en Revista Tributaria, Pg. 630.
14
PREZ NOVARO, Csar: Modos de Extincin de la Obligacin Tributaria, Fundacin de Cultura
Universitaria pg. 140.
15
Es dable destacar que el contenido del principio depende del abordaje que cada autor efecte. Ello implica a su
vez que segn su contenido, justificar el instituto a su imagen y semejanza.
5
acreedor se convierte en una penalidad, agregada al principio anteriormente
nombrado. Se ha expuesto, acumulativamente a los anteriores fundamentos, cuando
se entiende que por prescripcin se extingue el derecho a accionar (la accin) es
como un medio para evitar conflictos o procesos, pues extinguindose la accin se
extingua la posibilidad de iniciar juicio
La prescripcin como un modo de extincin de obligaciones jurdicas, no es ms
que un instituto jurdico, pero en su base subyace ms de un reproche de ndole no
jurdico. Por un lado castiga a un acreedor omiso en la gestin de su crdito;
mediante el referido castigo permite al deudor liberarse de su deuda sin cumplirla.
El transcurso del tiempo, y la no persecucin del crdito por el acreedor, premia al
deudor el que ver incrementado su patrimonio (ya que ha salido de un pasivo) y su
acreedor habr visto desmejorado su patrimonio (ya que de su patrimonio sali el
derecho de crdito sin haberlo ejecutado). Lo anterior se basa a su vez en el
principio que no se puede obligar el ser humano a perpetuidad16.
En sntesis, es consustancial a la prescripcin que concurran los aspectos
establecidos por la ley para que se produzca la liberacin del deudor: el transcurso
del tiempo indicado en la ley; silencio o inaccin del titular del derecho.17
1.4.- Oportunidad para hacer valer la prescripcin. Evolucin en la
declaracin: de la excepcin al oficio. Puede sistematizarse este tema en tres
grandes etapas. Una primera poca en donde por lo menos jurisprudencialmente se
sostena que la oportunidad de alegarla era como excepcin en juicio civil (proceso
ejecutivo)18. Una segunda poca en donde si se alega en va administrativa, all
debe de declararse; en cambio, tambin en va administrativa, es una facultad para
la Administracin el declararla de oficio. Una tercera poca, (y sta slo aplicable a
la DGI, por lo menos en esta instancia) en donde resulta tambin una obligacin de
la Administracin declarar que ha operado la prescripcin, ello si es que la deuda
prescripta se est gestionando, tramitando en expediente.
Al desarrollo de las tres pocas no dedicaremos en los siguientes pargrafos.
Como las diferentes pocas han venido de la mano del influjo de la dogmtica, la
16
Lo anterior sin desconocer la constante evolucin del pensamiento jurdico; en tanto actualmente la comunidad
cientfica del derecho toma como un valor destacable la imprescriptibilidad de los delitos de lesa humanidad,
haciendo excepcin a aquello que no hay obligado a perpetuidad.
17
PEZZUTTI, Miguel y BARREIRO, Pablo: Dos cuestiones respecto de la prescripcin: pago posterior a su
acaecimiento y los efectos de la sentencia del TCA respecto del tiempo transcurrido
18
Seala Villanustre que el Cdigo Civil contiene dos normas que han apoyado opiniones doctrinarias y
jurisprudenciales distintas. Estas son el artculo 1447, que nos habla de la excepcin de prescripcin y el artculo
1191 que establece que la prescripcin puede oponerse en cualquier estado de la causa hasta la citacin para
sentencia.
6
legislacin, as como de la jurisprudencia, se efectuar una breve resea de estas.
1.4.1.- Primera poca: oportunidad de alegarla como excepcin en juicio
civil.
1.4.1.1.- Tesis de la Administracin: El BPS adopt como tesis la de rechazar la
alegacin de la prescripcin de la obligacin tributaria cuando sta se efectivizaba
en la va administrativa. Pezzutti y Barreiro19 dan cuenta que el organismo en una
resolucin de noviembre de 1976 dispuso que "la prescripcin del derecho al cobro
de los tributos que recauda el Banco de Previsin Social slo puede ser interpuesta
en va judicial; por lo que sus oficinas desestimarn sin ms trmite las
prescripciones que se aleguen en va administrativa."20 Con esta tesitura el deudor
no poda probar la extincin de sus obligaciones hasta que el acreedor iniciara el
juicio ejecutivo correspondiente, en el caso juicio ejecutivo fiscal conforme el artculo
91 del CT.
1.4.1.2.- Tesis de la jurisprudencia: La jurisprudencia del TCA se adhiri,
aunque con discordias, a la posicin sustentada por la Administracin, fundando tal
postura en que, a su criterio, las normas del CT, si bien consagran la prescripcin de
la obligacin tributaria, no establecen una va jurdica especfica para que el
interesado pudiera alegarla y por tanto corresponda recurrir, a efectos de "cubrir"
este vaco legislativo, a las normas generales sobre prescripcin.
La posicin del TCA21, con algunas discordias22, haba considerado que no es la
prescripcin pura y simple el modo de extinguir, sino la excepcin que resulta de la
prescripcin. La prescripcin tributaria slo opera por va de excepcin es decir
como defensa en juicio. Esta posicin se fundamenta en que el artculo 1447 Cdigo
.Civil23. al referir a los modos de adquirir refiere a todos por su denominacin, pero al
llegar a la prescripcin dice la excepcin que resulta de la prescripcin. Por lo que,
el solo transcurso del tiempo no produce la extincin automtica de la obligacin,
sino que la prescripcin est consagrada como excepcin en el C.C. Para el Tribunal
esto no haba sido modificado por el CT, por lo que la misma opera en el campo
tributario como una excepcin, vale decir como defensa en juicio. Agrega adems
19
PEZZUTTI, Miguel y BARREIRO, Pablo: Dos cuestiones respecto de la prescripcin: pago posterior a su
acaecimiento y los efectos de la sentencia del TCA respecto del tiempo transcurrido.
20
Resolucin de Directorio de 29/11/1976
21
TCA, Sentencia N 168/83.
22
Dentro de las discordias del Tribunal el Dr. D Angelo entendi que el acto administrativo impugnado debi
anularse al no hacer lugar a la prescripcin quinquenal alegada por el actor. Entiende que en derecho tributario la
prescripcin no es como en derecho civil, que solamente extingue la accin sino que extingue la obligacin
tributaria en s misma y el correlato derecho al cobro de los tributos (sentencia N 168/83)
23
En adelante referiremos al Cdigo Civil como C.C.
7
...no procesable ante el Tribunal de lo Contencioso Administrativo, que tiene otra
competencia, sino ante la Justicia Ordinaria, en juicio donde se pretenda el
cumplimiento de la obligacin.
1.4.1.3.- Tesis de la dogmtica: Posicin antagnica sostena la posicin
mayoritaria de la doctrina tributarista que afirmaba la preceptividad de la prescripcin
de la obligacin tributaria por parte de la Administracin, si sta era correctamente
alegada en la va administrativa. A consecuencia de ello, se verificaba una actuacin
violatoria del CT, y ello habilitaba su procesabilidad ante el TCA.
Valds Costa basado en la autonoma del derecho tributario sostuvo que el
artculo 28 del CT consagra la prescripcin tributaria como un modo de extincin de
la obligacin, sin ninguna referencia a la necesidad de oponerla como accin. Para
este autor, lo que prescribe de acuerdo al artculo 38 CT es el derecho al cobro de
los tributos y no solamente la accin procesal para gestionar su cobro coactivo. Por
lo que, no corresponde aplicarle las normas del C.C. que contempla nicamente la
prdida de la accin procesal por su ejercicio tardo y establece la correspondiente
excepcin procesal como defensa opcional del deudor demandado. Agrega que si el
interesado alega la prescripcin durante el proceso administrativo por va de
excepcin el crdito tributario se extingue y la administracin debe reconocerlo; y si
no lo hace, el acto administrativo ser contrario a una regla de derecho e
impugnable. Si el interesado no opuso la prescripcin en va administrativa, como la
misma opera a su pedido, el acto de determinacin es lcito y el interesado puede
oponer la prescripcin hasta el juicio ejecutivo fiscal. "El crdito tributario en cambio,
sigue las reglas de lo contencioso administrativo donde el actor es el deudor
tributario en cambio, y cuya deuda tributaria se determina por un acto administrativo
que adquiere eficacia si no es impugnado. Esta diferencia armoniza con las normas
tributarias contenidas en los artculos 28 y 38 del Cdigo que, a nuestro juicio,
alteran las soluciones del CC () Si lo que prescribe es el crdito tributario, no
corresponde aplicar por analoga las normas del antiguo C. Civil que contemplan
nicamente la prdida de la accin procesal por su ejercicio tardo y establecen la
correspondiente excepcin procesal como defensa opcional del deudor24"
En la misma tesis Nelly Valds de Blengio25 seala que en materia tributaria la
prescripcin es la prdida del derecho de la Administracin al cobro de los tributos,

24
VALDS COSTA, Ramn: "La prescripcin en Derecho Tributario. Oportunidad de la alegacin. Revista
Tributaria Nmero 114, p. 211
25
VALDS DE BLENGIO, Nelly: Prescripciones de Tributos y sanciones, Rev. Tributaria, N 140, pg. 600.
8
de las sanciones, y de los intereses, acaecida por el no uso de dicho derecho
durante determinado lapso establecido en la ley, sin que se hubiese interrumpido o
suspendido durante su transcurso con alguno de los medios a los que la ley le
atribuye. Por su parte Prez Novaro26 comparte esta posicin y concluye en que la
prescripcin es un modo de extincin de las obligaciones que opera por el slo
transcurso del tiempo.
1.4.2.- Segunda poca:
1.4.2.1.- Solucin legal especfica para el BPS: En el artculo 152 de la Ley
16.713, con mbito de aplicacin a un nico organismo recaudador, se estableci
una potestad al BPS de declarar de oficio la prescripcin; atribuyendo un deber de
declararlo para el caso que durante el procedimiento sea invocada por el
contribuyente. La norma referida dispuso: "El Banco de Previsin Social podr
declarar de oficio la prescripcin del derecho al cobro de los tributos, sanciones e
intereses cuando se configuren los supuestos previstos por el artculo 38 del
Decreto-Ley N 14.306, de 29 de noviembre de 1974. Dicha declaracin deber ser
realizada por el Banco de Previsin Social cuando se configuren los mismos
supuestos constitutivos de la prescripcin en caso de ser invocada en va
administrativa por el contribuyente y el Banco de Previsin Social quedar obligado
a expedir en ambos casos los certificados que as lo acrediten"27
La norma en anlisis por un lado, establece la facultad de declarar la prescripcin
para el caso que no sea alegada, esto es, se est tramitando de oficio gestiones
administrativas para el cobro de los tributos (adems de sanciones e intereses). Es
de destacar que el tenor literal y contextual de la norma pone de manifiesto que se
trata para el caso de oficio de una potestad y no un deber. Tampoco resultara por lo
menos por los dos mtodos referidos e incluso sus antecedentes invocar la tesis que
se trata de un poder-deber. Ello en tanto establece dos categoras opuestas en la
misma norma. En efecto, ser un deber, declarar la prescripcin cuando el
contribuyente la alegue durante el procedimiento administrativo. Sealan Pezzutti y
Barrerio28 que A partir del ao 1997, el Banco de Previsin Social, asumi como
posicin, que cuando la prescripcin no es invocada por el contribuyente, el

26
PREZ NOVARO, Csar: Modos de Extincin de la Obligacin Tributaria, Fundacin de Cultura
Universitaria pg. 139.
27
Como efecto de la sancin de la norma, el TCA modific sustancialmente su posicin "tradicional" con
relacin a la oportunidad en la cual debe ser alegada la prescripcin tributaria, considerando que la misma deba
ser declarada en va administrativa.
28
PEZZUTTI, Miguel y BARREIRO, Pablo: Dos cuestiones respecto de la prescripcin: pago posterior a su
acaecimiento y los efectos de la sentencia del TCA respecto del tiempo transcurrido.
9
organismo es el que, de manera facultativa, puede o no declarar la prescripcin del
derecho al cobro del tributo. Es decir que cuando la norma utiliza el verbo "podr
declarar" se trata de una declaracin facultativa no preceptiva, siendo la
Administracin la que llegado el caso evaluar cuando corresponde y cuando no
corresponde la declaracin de prescripcin.
Resulta interesante poner de manifiesto, que ese deber, en sentido estricto la
norma lo establece para cuando quien lo solicita es el contribuyente. El artculo 17
del CT define en su primer inciso al contribuyente como la persona respecto de la
cual se verifica el hecho generador de la obligacin tributaria.29 El concepto en
nuestro Derecho positivo, recoge el expuesto en el Modelo de Cdigo Tributario para
Amrica Latina, que en su artculo 24 define a los contribuyentes como: las
personas respecto de las cuales se verifica el hecho generador de la obligacin
tributaria.30 Dino Jarach ha dicho que: el contribuyente es el sujeto que est
obligado al pago del tributo por un ttulo propio y, si se me permite la expresin, el
obligado por naturaleza, porque con respecto a l se verifica la causa jurdica del
tributo31 32
Ahora bien, dentro de la categora de sujetos pasivos en nuestro derecho,
aparecen, adems de los contribuyentes, otros sujetos que resultan obligados a
cumplir con la prestacin pecuniaria y con los deberes formales, a pesar de no
verificar por si el hecho generador de los tributos. El artculo 19 del CT33 dispone:
Es responsable la persona que sin asumir la calidad de contribuyente debe, por
disposicin expresa de la ley, cumplir las obligaciones de pago y los deberes
formales que corresponden a aquel, teniendo por lo tanto, en todos los casos,
derecho de repeticin. Segn sealan Bordolli y Faget, los caracteres

29
El inciso 2 del citado artculo 17 soluciona el problema de los entes sin personera reconocida por el Derecho,
a los cuales, las normas tributarias, los identifica como centros de imputacin: Dicha calidad puede recaer: 1)
En las personas fsicas, prescindiendo de su capacidad segn el derecho privado. 2) En las personas jurdicas y
dems entes a los cuales el Derecho Tributario u otras ramas jurdicas les atribuyan la calidad de sujeto de
derecho
30
Modelo de CT para Amrica Latina, OEA, BID, Unin Panamericana, Washington D.C., 1968, 2 edicin,
pgs. 28 y29.
31
JARACH, Dino: El hecho Imponible, Abeledo Perrot, Buenos Aires 1971, pg.168.
32
Se ha discutido si la calidad del contribuyente asignada por la ley a un sujeto coincide con la del aspecto
subjetivo del hecho generador del tributo. En este punto, SHAW ha sostenido la tesis que no siempre existe
coincidencia entre estos elementos. A este respecto ha expresado: Finalmente, el hecho generador contiene
muchas veces aunque no siempre un aspecto subjetivo que tambin lo condiciona. No debe identificarse el
mismo con el aspecto personal o subjetivo de la consecuencia normativa tributaria, esto es con la determinacin
de los sujetos pasivos de la relacin jurdica tributaria SHAW, Jos Lus, Impuesto al Valor Agregado,
ACALI, Montevideo, 1978, pg. 11 y siguientes.
33
Dicha norma tiene como fuente inmediata, el artculo 27 del MCTAL, que define al responsable como
quienes, sin tener el carcter de contribuyentes deben, por disposicin expresa de la ley, cumplir las
obligaciones atribuidas a stos
10
fundamentales de los responsables son los siguientes34:
- Se trata de un sujeto pasivo de la obligacin tributaria, cuya existencia supone:
pluralidad de personas y de vnculos por un lado, y unidad de la prestacin por el
otro. Esto significa que cuando estamos ante una hiptesis de responsabilidad debe
haber al menos dos personas: por un lado el contribuyente y por el otro el
responsable, que puede incluso tratarse de ms de uno. En relacin con la
pluralidad de vnculos, los mismos son: entre el contribuyente y el Fisco, entre el
responsable y el Fisco, entre el contribuyente y el responsable, y, en caso de que
exista ms de un responsable, entre todos ellos.
- Por el otro lado, debe existir una nica prestacin, el pago debe hacerse una
nica vez al Fisco, y debe tener un nico contenido. Una vez efectuado el pago, se
libera a todos los deudores, sin perjuicio de las eventuales relaciones existentes
entre los contribuyentes y responsables o entre los propios responsables.
- La obligacin del responsable es accesoria o dependiente, no habiendo
verificado ste la hiptesis prevista por el hecho generador. Esta caracterstica
implica tener en cuenta que el contribuyente, una vez que realiza el hecho o acto
previsto en la ley como generador de los tributos, pasa a ser obligado ante el Fisco,
y el representante, pasa a ser obligado, una vez que se produce la situacin que
origina la responsabilidad. Pero en ningn caso nace la obligacin del responsable
en tanto no exista la del contribuyente; el responsable es tal por una deuda ajena,
por lo que la existencia de sta es requisito sine qua non para que exista la
responsabilidad.
- La responsabilidad puede ser solidaria, subsidiaria o sustituta: A los efectos de
delimitar ante qu tipo de responsabilidad estamos, deben tenerse presente no
solamente la relacin externa, o sea el responsable frente al Fisco, sino tambin las
relaciones internas, entre el responsable y el contribuyente, o entre los diferentes
responsables, si existiera pluralidad de los mismos.
- El responsable siempre tiene derecho a solicitar la devolucin de lo pagado al
contribuyente, por cuenta de quien cumple la obligacin. En relacin con este punto
ya se adelant que, por tratarse de un obligado por deuda ajena, y teniendo
presente los principios del derecho privado que son de indiscutible aplicacin en este
tema, quien cumple con una obligacin de otro siempre tiene derecho a solicitar la

34
BORDOLLI, Juan Carlos y FAGET, Alberto, Sujecin pasiva, ob. Cit, Pg. 305.
11
devolucin de lo abonado por cuenta ajena. Esto est consagrado a texto expreso
en el citado art. 19 del CT.
Volviendo a la norma en anlisis, estableci que para contribuyentes que aleguen
la prescripcin, el BPS debe declararla. Que pasa entonces cuando la alegue un
responsable tributario? Siendo categoras diferentes la del contribuyente y
responsable; siendo conceptos expresamente definidos por el CT, y siendo la norma
una ley especficamente tributaria, su interpretacin debera hacerse conforme a la
definicin que la propia rama del derecho efecta. En ese sentido entonces, la
obligacin de declararla est dada a texto expreso para el contribuyente; los
responsables no son contribuyentes, por lo que si alega la prescripcin un
responsable, no existe la mentada obligacin para la Administracin. Debemos
recordar la relacin de accesoriedad de ambas obligaciones, si se ha declarado
prescripta para el contribuyente (obligacin principal) beneficiar al responsable.
A una interpretacin correctiva, o si se quiere extensiva, que incluya a los
responsables, podra sealrsele de echar por tierra a categoras que el CT ha
definido expresamente. Sin perjuicio, resulta interesante analizar esta situacin a la
luz de lo dispuesto en la Ley 18.788.35
Solucin diferente es la del artculo 4 de la ley 16.898 de 10 de diciembre de
1997, ya que expresamente consagra la obligacin de declarar de oficio la
prescripcin. La norma dispone La Direccin Nacional de Transporte declarar de
oficio la prescripcin de aquellas obligaciones tributarias que recauda y estuvieren
comprendidas en lo dispuesto por el artculo 38 del CT. El texto deja de manifiesto
la situacin jurdica de deber declarar y no como ha pasado en la norma
anteriormente comentada que el trmino es podr.
La solucin legal para el BPS, se hace aplicable a DGI, -ms all de lo que se
resear sobre la jurisprudencia- por el Decreto N 289/00436 de 11/08/2004. El
Decreto referido parte de la existencia de vaco normativo en cuanto a la declaracin
de prescripcin y dispone su integracin analgica del artculo 152 de la Ley 16.713.
La solucin es similar a la de la Ley referida. Obligacin de la DGI de declarar la
prescripcin a solicitud del contribuyente, y facultad para los casos de oficio.

35
Mas abajo se analizar lo preceptuado por la misma en cuanto a la prescripcin y se emitir opinin sobre esta
situacin. Ver 1.4.3.- Tercera poca: Declaracin de Oficio. Sus particularidades
36
ARTICULO 1.- La Direccin General Impositiva podr declarar de oficio la prescripcin del derecho al
cobro de los tributos, sanciones e intereses cuando se configuren los supuestos previstos por el Art. No. 38 del
Dec-Ley No. 14.306, de 29 de noviembre de 1974.
Dicha declaracin deber ser realizada por la Direccin General Impositiva cuando se configuren los mismos
supuestos constitutivos de la prescripcin, en caso de ser invocada en va administrativa por el contribuyente.
12
 1.4.2.2.- Jurisprudencia: Ya vigente el artculo 152 de la Ley 16.713, el TCA
expresa: "Dicha norma entr en vigencia el 1/IV/96; por lo que, a partir de esta fecha,
existe el deber jurdico de la Administracin demandada37 de declarar la prescripcin
cuando el contribuyente as lo solicite - y naturalmente, cuando concurran los
presupuestos del instituto-. La prescripcin, entonces, ya no slo puede ser alegada
como excepcin (defensa) en el mbito procesal, sino que tambin puede ser
esgrimida en el mbito administrativo y, en tal caso, la decisin del rgano
recaudador es absolutamente reglada a su respecto, ya que los supuestos
constitutivos de aqulla se verifican, la prescripcin debe ser declarada. Si as no lo
hiciera el rgano, el punto puede ser objeto de impugnacin y pasa a integrar el
espectro de cuestiones sometidas a revisin en instancia anulatoria jurisdiccional. En
cuyo supuesto, ser ilegtimo el acto que no efecte la respectiva declaracin, sea
por estimar que ello no es factible desde el punto de vista competencial, sea por
considerar que no acceden los supuestos que tornan viable declarar operada la
prescripcin38
El TCA en sentencia 555 de 15 de agosto de 200139 entendi Tal como consigna
el Sr. Procurador del Estado en lo Contencioso Administrativo (fs. 36/36v.),
corresponde sealar que tambin, a juicio de la Corporacin y a partir del art. 152 de
la Ley 16.713, grava a la Administracin el deber de declarar ex officio la
prescripcin; que esta norma debe ser considerada como un principio general de
Derecho Tributario, lo que implica extender su mbito objetivo en forma lcita, no
debindose ceir esa previsin normativa a los tributos recaudados por el B.P.S.;
que la prescripcin, ahora, puede ser alegada en esta instancia anulatoria
jurisdiccional (tesis que sostuvo el ilustrado integrante de este Cuerpo, Dr. Orlando
Olmedo) que no fue compartida sin embargo por la mayora durante muchos aos ),
etc..40 La sentencia entiende aplicable por analoga y como principio general de
derecho la solucin que dispuso el artculo 152 de la Ley 16.713. Ntese como
particularidad que en el caso la Administracin Tributaria demanda era un Gobierno
Departamental.

37
En el caso era BPS.
38
Sentencia N 22, de 5 de febrero de 1997. Publicada en Revista Tributaria Nmero 140, Pg. 625 a 629.
39
Publicada en Revista Tributaria Nmero 166, pgina 99.
40
El criterio ya haba sido sustentado en la Sentencia 444/2001 del 25 de junio de 2001. El caso tambin trataba
de un Gobierno Departamental como demandado. Sentencia publicada en
https://www.tca.gub.uy/sistemas/juris/consulta.php?ref=3918&fddia=&fdmes=&fdano=&fhdia=&fhmes=&fhan
o=&sentdesnum=&sentdesano=&senthasnum=&senthasano=&restod=&rescua=&ressin=&sentod=&sencua=&s
ensin=&norma=0&artit=&incap=&numart=&demandado=0&actor=&minred=0&mindis1=0&mindis2=0
13
 1.4.2.3.- Dogmtica: Pezzuti y Barreiro entienden que existe obligacin en ambas
hiptesis, ya sea para el caso de peticin (que expresamente lo dispone la norma),
as como tambin en el caso de oficio, de declarar la prescripcin. Si bien hemos
sealado previamente que, reducidos exclusivamente al procedimiento
administrativo, existen aspectos de discrecionalidad a considerar y que en general
su negacin ha conducido a un desarrollo esculido del anlisis de la
discrecionalidad que ostenta la Administracin tributaria en estos mbitos, ella nunca
puede arribar a los asuntos que estn enmarcados en el Derecho Tributario Material.
Por ello, en tanto la prescripcin es un modo de extincin de las obligaciones, la Ley
acta como cortapisa de las potestades de actuacin de la administracin, ella ha
determinado que no exista la obligacin (ni civil ni natural), por lo que extinguida, la
administracin no tiene margen de actuacin discrecional, debe necesariamente
aceptar la prescripcin del crdito. La administracin, no cuenta con la facultad de
declarar o no prescripta una deuda tributaria, la administracin se encuentra
obligada a declarar la extincin de la deuda y esto como efecto de que bajo cierto
supuesto de hecho se aguarda que la administracin adopte un determinado fin o
actuar y en la misma lnea de razonamiento. Es en la remisin, que el legislador
tributario se "reserv" la facultad de declarar la extincin de la obligacin tributaria,
no as en la prescripcin, la que opera "automticamente", lo que nos lleva a reforzar
nuestra opinin acerca de que no se ha reservado al organismo la potestad de
declarar extinguida la obligacin tributaria, sino que ya la Ley dispuso dicha
extincin, siendo el artculo 152 una norma que apunta a reforzar el debido actuar de
la administracin.
Entendemos que la interpretacin reseada no estara acorde, por lo menos con
la estructura de la norma. Por un lado la misma diferencia dos hiptesis: declaracin
de prescripcin a solicitud de parte y de oficio. Para una y otra solucin utiliza
situaciones jurdicas diferentes, para la primera deber (deber), para la otra podr
(poder). La interpretacin es abrogativa de la distincin efectuada por el precepto
normativo. Coadyuva a lo que sostenemos la parte final de la norma en anlisis, que
establece una obligacin que se aplica a ambas hiptesis. Es decir, diferencia de
rgimen, pero una vez declarada por cualquiera de las hiptesis se establece una
nueva obligacin: y el Banco de Previsin Social quedar obligado a expedir en
ambos casos los certificados que as lo acrediten.
Entendemos que la norma no est violando el principio de legalidad, pues es Ley
y est regulando sobre un modo de extincin de la obligacin tributaria.
14
 El bloque constitucional que se alega, no deja de ser interesante, aunque es
dable no perder de vista que el sistema de control de constitucionalidad de la leyes
establecido por nuestra Constitucin se lo adjudica en exclusividad a la Suprema
Corte de Justicia, y no habr norma inconstitucional hasta que aquella la declare. Si
ello no ocurre, sea porque exista sentencia que declare la constitucionalidad, o no
haya caso ventilado ante la Corte, la Ley se aplicar. E incluso, para el caso que sea
declarada inconstitucional, la norma no se aplicar slo entre las partes del
proceso41.
Es pertinente destacar asimismo que la realidad normativa, por lo menos para
DGI, pone de manifiesto que la diferencia entre nuestra postura y la reseada bajo
este subttulo, hoy carece de trascendencia prctica. A la luz de la Ley 18.788 se
vuelve estril. Ello en tanto DGI tiene la obligacin de declarar de oficio la
prescripcin, siempre que se tramite en expediente la gestin de la obligacin
prescripta. No existe la obligacin de declararla si no est gestionada en expediente.
Ahora bien, el sujeto pasivo, si la deuda no se tramita en expediente, no tendr
reclamo alguno, y si se tramita en expediente, entonces se le declarar la
prescripcin.
1.4.3.- Tercera poca: Declaracin de Oficio. Sus particularidades: El artculo
7 de la Ley 18.788 de 4 de agosto de 2011, establece: La Direccin General
Impositiva deber, cuando se tramite por expediente administrativo, declarar de
oficio la prescripcin del derecho al cobro de los tributos, sanciones, intereses y
recargos cuando se configuren los supuestos previstos por el artculo 38 del CT.
La solucin referida es diferente a la del artculo 4 de la ley 16.898, comentado
ms arriba, as como a la de la Ley 16.713 en su artculo 152. Tal vez vaya por el
camino del medio, pues en la norma expresa para BPS era una facultad el declararla
de oficio. La Ley para la DNT lo establece como un deber sin ms formalidades que
la de comprobar que ha prescripto la obligacin. En cambio para DGI la obligacin
prescripta deber tramitarse por expediente para que exista la obligacin de
declararla por aqul organismo.
De la simple lectura del texto trascripto se desprende que tiene como mbito de
aplicacin a la DGI. Sabido es que la DGI es una de las administraciones tributarias,
pero no la nica. Veremos seguidamente que el precepto establece una obligacin,
que resulta aplicable a la DGI. Nada obsta a que, con esta norma se desarrolle un

41
Artculo 256 a 261 de la Constitucin de la Repblica.
15
proceso similar aunque con carcter inverso- al que ocurri con el artculo 152 de la
Ley 16.713. Aquella regulaba una situacin con respecto a la prescripcin cuya
obligacin recaa en BPS (si se haba alegado en va administrativa); ahora la
presente ley regula una obligacin para DGI, la que se puede extender por analoga
al BPS42.
La obligacin, en tanto la norma establece literalmente deber, es la de declarar
de oficio la prescripcin. Prescripcin que recaer sobre la obligacin tributaria
estricto sentido por tributos- y tambin de las obligaciones por sanciones, intereses
bsicamente los de financiacin-, recargos (estos frutos de la infraccin de mora,
artculo 94 del CT).
La obligacin de declarar de oficio, no opera necesariamente como sinnimo de
pleno derecho. Ello debido a que deber encontrarse en trmite mediante
expediente administrativo. Es decir que la deuda cuya prescripcin se declarar,
deber tramitarse en expediente. Solucin que se establece en la ley con cierta
originalidad. Exige la norma una gestin de la deuda en expediente. Gestin que
podr iniciar el acreedor o eventualmente el propio sujeto pasivo, ya que la ley no
distingue. En un caso el expediente se habr formalizado de oficio, en cambio si lo
peticiona el deudor, se habr formalizado a peticin de parte. Claro est que la
peticin tiene que tener un contenido diferente al de declaracin de prescripcin, ya
que de lo contrario estaramos ante una hiptesis diferente a la establecida en esta
norma (sera a peticin y no de oficio).
A su vez, en cuanto al contenido, plazo y dems formalidades, la ley hace
remisin al rgimen de prescripcin del CT en el artculo 38, por lo que no altera el
rgimen general. Remisin doblemente incompleta, pues pudo haberse dado en la
realidad fctica algunos de los supuestos del artculo 39 y no operar la prescripcin,
y a su vez puede estarse ante algn caso de prescripcin abreviada breve en
cuanto el plazo- que obviamente no est prevista en el artculo 38, a cuya remisin
hace la Ley.
Es tarea del intrprete en este caso determinar la situacin. En se mbito puede
expresarse: a) Hacindose la remisin expresa a un nico artculo regulado en sede
de prescripcin, debe tomarse como modificativa del mismo. En otros trminos
implica, para los casos de prescripcin de oficio, negar la posibilidad de relevar
alguna causal de interrupcin o suspensin de la prescripcin. Una interpretacin
42
No habran diferencias de presupuesto para que se extienda el razonamiento puesto de manifiesto en las
sentencias 22/1997 y 555/2001 del TCA citadas en 1.4.2.2.
16
estrictamente literal, llevara a ese camino, pues slo se remite al artculo 38. b) Una
interpretacin lgica-sistemtica, entendemos que conducira por otro camino. La
prescripcin es un instituto regulado con mediana sistematicidad (pero no completo)
en el Cdigo y quien efecte una lectura aislada del artculo 38 no conoce el rgimen
de prescripcin. En el artculo referido slo se establece acerca de los trminos de
prescripcin, en cambio nada se regula con respecto a las causales de interrupcin y
de suspensin de la prescripcin y stas sin lugar a dudas, hacen al instituto y a su
operatividad.
Es de destacar que la misma problemtica interpretativa ya la tena el artculo 152
de la Ley 16.713. Para esta norma el TCA ha entendido la tesis que hemos expuesto
como remisin al instituto de la prescripcin, esto es la tesis b). En efecto ha
expuesto en sentencia 694/2011 de 26 de agosto de 2011: En suma, resulta
amparable la pretensin anulatoria, por cuanto el criterio sustentado por el
Organismo demandado, al desestimar la peticin planteada por la actora, resulta
ilegtimo desconociendo que la deuda result extinguida por haber operado el
fenmeno prescriptivo y no se vio interrumpida por ninguna de las causales exigidas
por el art. 39 del Cdigo Tributario. 43
El concepto de tributos y recargos goza de mediano consenso dogmtico. Los
primeros divididos en tres especies (impuesto, tasa y contribucin especial), son la
prestacin pecuniaria generalmente en dinero que el Estado en ejercicio del poder
de imperio exige (creado por ley) para el cumplimiento de sus fines. Los recargos
por mora, segn el artculo 94 del CT, son una de las consecuencias de la
configuracin de la infraccin de mora. Es decir, que cuando se produzca el no pago
en el tiempo y lugar correspondiente, se configurar la mora. Si ello ocurre, la norma
referida establece dos consecuencias. Una, la multa por mora, que es fija
(proporcional) y se cuantifica atendiendo a la fecha de pago. La otra consecuencia,
es la generacin de recargos moratorios. Estos no son fijos, sino que se calculan
atendiendo a las pautas establecidas en la norma en anlisis y (a su vez
capitalizables) y Decreto 274/008 de 09/06/200844. Sobre la naturaleza jurdica de

43
Publicada en
https://www.tca.gub.uy/sistemas/juris/consulta.php?ref=3919&fddia=&fdmes=&fdano=&fhdia=&fhmes=&fhan
o=&sentdesnum=&sentdesano=&senthasnum=&senthasano=&restod=&rescua=&ressin=&sentod=&sencua=&s
ensin=&norma=0&artit=&incap=&numart=&demandado=0&actor=&minred=0&mindis1=0&mindis2=0
44
ARTICULO 1.- La tasa del recargo por mora a que refiere el inciso 2 del artculo 94 del CT, ser de
carcter mensual, capitalizable cuatrimestralmente, y se calcular incrementando en un 10% (diez por ciento)
la ltima tasa media trimestral del mercado para grandes y medianas empresas, publicada por el Banco Central
del Uruguay para operaciones corrientes de crdito bancario, en moneda nacional, concertadas sin clusula de
reajuste para plazos menores a un ao.
17
estos la dogmtica se encuentra divida45. Por un lado estn quienes entienden que
son sancionatorios, tienen por finalidad castigar la conducta asumida por el
incumplidor. Otros sostienen que se trata de naturaleza resarcitoria; esto es tiene por
efecto indemnizar al acreedor por la no disponibilidad del crdito tributario (dinero)
en tiempo y forma. Vale decir represtina la situacin, hace las veces que el tiempo
no pas, pues los recargos vienen a recomponer la situacin de que el tiempo no
hubiese pasado o, mejor dicho, el perjuicio de no disponer el dinero en el tiempo
pasado. La tercera tesis, entiende que tienen un componente resarcitorio y otro
sancionatorio. El primero est dado en la medida que el monto de recargos coincida
con las tasas mximas fijadas por el Banco Central del Uruguay o, en su defecto, las
tasas medias del trimestre anterior del mercado de operaciones corrientes de crdito
bancario concertadas sin clusula de reajuste para plazos menores de un ao; y la
cuota sancionatoria es por lo que supere las referidas tasas.
Es de destacar que, en cambio, los intereses estn previstos en el artculo 33
inciso primero46, en donde se establece que se devengarn intereses, cuando se
otorgue financiacin; y cuando se regula por el CT la consulta tributaria, para la
vinculante, establece en el inciso segundo del artculo 74 como efecto que Si la
Administracin no se hubiere expedido en el plazo, y el interesado aplica el derecho
de acuerdo a su opinin fundada, las obligaciones que pudieran resultar slo darn
lugar a la aplicacin de intereses, siempre que la consulta hubiere sido formulada
por lo menos con noventa das de anticipacin al vencimiento del plazo para el
cumplimiento de la obligacin respectiva.
De lo que viene de expresarse, slo se generan intereses en materia tributaria, ya
sea por la financiacin, esto es cuando se realiza convenio de pagos y cuando la
Administracin no se hubiese expedido dentro del plazo de noventa das en caso de
consulta vinculante y el sujeto pasivo la haya efectuado sobre una situacin real y
actual, por escrito, antes de los noventa das del vencimiento de la exigibilidad,
mediando inters directo personal y legtimo y adelantando de manera clara y
fundada su criterio. Si aplic su criterio el sujeto pasivo y la Administracin adopta

45
En un rpido agrupamiento, con los defectos que ello conlleva, puede expresarse que: A) Doctrina: Valds
Costa concibe la tesis indemnizatoria; Addy Mazz, Federico Berro la tesis sancionatoria; y Andrs Blanco, Jos
Luis Shaw, Gustavo Rodrguez Villalba la tesis mixta. Por su parte y a ttulo de ejemplo la jurisprudencia del
TCA la tesis de indemnizatorios en sentencias 734/1991, 518/1995, 522/1997 y la de sancionatorios en
sentencias 953/2000 y 996/1993.
46
Artculo 33.- (Regmenes de facilidades). Si la solicitud se presentase con anterioridad al vencimiento del
plazo para el pago, los importes por los cuales se otorguen facilidades o prrroga devengarn nicamente el
inters cuya tasa fijar anualmente el Poder Ejecutivo y que ser inferior al recargo por mora.
18
otro diferente, pues, solo podr cobrarle intereses, y no sanciones (bsicamente
mora con sus dos consecuencias recargo y multa).
Resulta interesante expresar que en casos de convenios, estos implican un
reconocimiento expreso del adeudo y como tal, interrumpe la prescripcin. La
existencia de un convenio y an su incumplimiento, no enerva el transcurso del
trmino de prescripcin. La firma del convenio implica un reconocimiento expreso de
la deuda previsto en el artculo 39 del CT como causal de interrupcin; el pago de
cada cuota es un pago parcial de la deuda tributaria por lo que conforme a la norma
citada tambin constituye causal de interrupcin de la prescripcin. En caso de
incumplimiento, la liquidacin del adeudo notificada al contribuyente har las veces
de acta final de inspeccin47 y la resolucin notificada declarando caduco el
convenio, constituir causal de interrupcin.
Mas arriba, y analizando el artculo 152 de la Ley 16.713, se expres que la
obligacin de declarar la prescripcin al tenor literal, pero tambin sistemtico, era
solo para los casos en que quien la alegara fuera el contribuyente, no as para el
caso del responsable. La opinin no es la misma a partir de la vigencia de la norma
que se est analizando. De lo contrario, el caso de los responsables que aleguen la
prescripcin quedara en situacin de incongruencia y probablemente falto de lgica.
Ello pues, si la alega el contribuyente, debe declararse. Si se tramita en expediente,
debe declararse de oficio. Si lo solicita un responsable, no existira tal obligacin. De
todas formas se compone la situacin, pues la peticin efectuada por el responsable
se va a tramitar en expediente, por lo que se estara ante la hiptesis normativa
establecida en la ley que se analiza bajo este subttulo. La DGI en consulta 4.52148
de 26.07.005 puso de manifiesto que la prescripcin a peticin de parte se tramitaba
mediante la formalizacin expediente.
El CT regula expresamente aspectos como la configuracin, interrupcin y
suspensin de la prescripcin de la obligacin tributaria, no contiene, en cambio,
referencia a otras cuestiones instrumentales como las relativas a los mecanismos
procedimentales para hacerla valer49.
La prescripcin es un modo de extincin de las obligaciones, con excepciones

47
Ver el concepto de Acta final de inspeccin que se desarrollar ms abajo en 2.3.
48
La consulta expresa En resumen, sobre lo planteado se contesta que el instituto de la prescripcin opera en la
DGI de acuerdo a derecho o sea a peticin de parte y los expedientes administrativos que recogen los petitorios
se resuelven tambin de acuerdo con las normas jurdicas aplicables al caso. Boletn Informativo DGI No. 386
de JULIO 2005.
49
As lo ponen de manifiesto PEZZUTTI, Miguel y PESCADERE Diego: Nuevas tendencias jurisprudenciales
en materia de prescripcin de la obligacin tributaria en Revista Tributaria Nmero 140, Pg. 631.
19
especficamente reguladas en el CT. Siendo excepcin, lo no previsto directamente
se colma o completa con lo general. O lo que es an ms certero es decir que se
aplica la generalidad, salvo que exista alguna particularidad.
Su alegacin en va administrativa, como nota discordante, particular, excepcional
del derecho comn, le da especialidad. Al ser previsto para uno de los organismos
tributarios, permitir concebirlo, no ya como una especialidad o excepcin a lo
general, sino que ser una generalidad para el rgimen tributario.
La declaracin de oficio acenta la conclusin anterior, convirtindose por lo
menos, y explcitamente concebido en el rgimen legal, a que su configuracin es de
pleno derecho y que la administracin tiene el deber de relevarlo siempre y cuando
se tramite por expediente. Si bien ha sido previsto para una de las Administraciones
tributarias, nada obstara que en el estado de situacin y de la evolucin
jurisprudencial puestos de manifiesto por el artculo 152 de la Ley 16.713, sea
traspolable (por analoga) a otra administracin tributaria. Es ms, la evolucin
misma ha sido signada por ese criterio, en primera instancia a impulso dogmtico,
luego a impulso jurisprudencial y por ltimo a regulaciones generales. Es de
destacar que un acto de determinacin, dictado con posterioridad a la vigencia de la
Ley comentada determinando adeudos prescriptos, sera anulable por contrariar la
regla de derecho. Ello en mrito a que la Ley en anlisis integra la regla de derecho
a la luz de lo dispuesto por el artculo 2350 del DecretoLey N 15.524
1.5.- Trminos de prescripcin abreviados: La previsin general en cuanto a la
prescripcin tributaria (art. 38 CT) establece que el derecho al cobro de los tributos
prescribir en un plazo general de cinco aos, con la particularidad que sern
contados a partir de la terminacin del ao civil en que se produjo el hecho
generador o lo que es lo mismo, desde el nacimiento de la obligacin. Se aclara que
para los impuestos de carcter anual que gravan ingresos o utilidades se entender
que el hecho gravado se produce al cierre del ejercicio econmico, solucin que no
difiere con el rgimen establecido en el artculo 8 del CT. En el segundo inciso, se
establece la posibilidad que el plazo se extienda a diez aos. Las causales o
presupuestos normativos para que ello ocurra ser que el contribuyente o

50
Artculo 23.En particular, y sin que ello importe una enumeracin taxativa, se considerarn objeto de la
accin de nulidad: a) Los actos administrativos unilaterales, convencionales o de toda otra naturaleza dictados
con desviacin, abuso o exceso de poder, o con violacin de una regla de derecho, considerndose tal, todo
principio de derecho o norma constitucional, legislativa, reglamentaria o contractual. b) Los que sean
separables de los contratos administrativos. c) Los que se hayan dictado durante la vigencia de la relacin
estatutaria que vincula al rgano estatal con el funcionario pblico sujeto a su autoridad, relativos a cualquier
clase de reclamo referente a la materia regulada por ella, as stos sean de ndole puramente econmica.
20
responsable A) haya incurrido en defraudacin; B) no cumpla con las obligaciones
de inscribirse, C) no cumpla con las obligaciones de denunciar el acaecimiento del
hecho generador; D) no cumpla con las obligaciones de presentar las declaraciones;
y E) en los casos en que el tributo se determina por el organismo recaudador,
cuando ste no tuvo conocimiento del hecho.
Por su parte el trmino de prescripcin del derecho al cobro de las sanciones e
intereses tendr el mismo trmino que en cada caso corresponda al tributo
respectivo. Ello no ocurre con las sanciones por contravencin51 y por instigacin
pblica a no pagar los tributos52, en los que el trmino ser siempre de cinco aos.
Estos trminos se computarn para las sanciones por defraudacin, por
contravencin y por instigacin pblica a no pagar los tributos, a partir de la
terminacin del ao civil en que se cometieron las infracciones; para los recargos e
intereses, desde la terminacin del ao civil en que se generaron. Esto hace que se
homogenicen los plazos de prescripcin, o en otros trminos, que el crdito del
estado venza a la terminacin del ao civil.
Como excepcin a los trminos generales de plazos de prescripcin aparece el
artculo 53 de la Ley 18.083. Esta disposicin normativa estableci una hiptesis de
abreviacin de los plazos de prescripcin. La norma bajo el nomen iure de
Levantamiento voluntario del secreto bancario, dispone La Direccin General
Impositiva (DGI) podr celebrar acuerdos con los contribuyentes en los que stos
autoricen, para un perodo determinado, la revelacin de operaciones e
informaciones amparadas en el secreto profesional a que refiere el artculo 25 del
Decreto-Ley N 15.322, de 17 de setiembre de 1982.
La autorizacin conferida por los contribuyentes en los trminos del inciso anterior
tendr carcter irrevocable y se entender dirigida a todas las empresas
comprendidas en los artculos 1 y 2 del Decreto-Ley N 15.322, de 17 de setiembre
de 1982.
Para quienes otorguen la autorizacin referida en el inciso anterior, la DGI podr
reducir el trmino de prescripcin de sus obligaciones tributarias. En tal caso, los
51
Artculo 95.- (Contravencin).- La contravencin es la violacin de leyes o reglamentos, dictados por
rganos competentes, que establecen deberes formales.
Constituye tambin contravencin, la realizacin de actos tendientes a obstaculizar las tareas de determinacin
y fiscalizacin de la Administracin.
Ser sancionada con una multa de $ 2.000,00 (dos mil pesos) a $ 200.000,00 (doscientos mil pesos).
52
Artculo 98.-(Instigacin pblica a no pagar tributos).- El que instigare pblicamente a rehusar o demorar el
pago de los tributos al margen de los recursos regulados por este Cdigo, ser sancionado con multa de $ 2.000
(dos mil pesos) a $ 200.000 (doscientos mil pesos).
Nota: Ver montos de multa, en Cuadro de Tasas de Intereses, Recargos y Multas.
21
trminos de cinco y diez aos establecidos por el artculo 38 del CT, podrn
reducirse a dos y cuatro aos respectivamente.
Como ha sido la prctica legislativa en esta materia, se trata de una norma
destinada a una nica Administracin Tributaria, en el caso la DGI53. La norma
faculta a la referida institucin a firmar acuerdos con los contribuyentes, que si
cumple con lo all estipulado, podr reducir el trmino de prescripcin de las
obligaciones tributarias. El plazo general de cinco aos se reducira a dos, y el de
diez aos, a cuatro aos. Con lo anterior queda de manifiesto que, de accederse por
acuerdo a la reduccin del plazo de prescripcin, no habr discrecionalidad para la
Administracin en determinarlo, sino que se establece en dos o cuatro aos sin
posibilidad de fijar trminos intermedios (plazo tasado).
El contribuyente, en el acuerdo, deber relevar del secreto bancario, por un
determinado perodo, a la DGI. El perodo por el cual se va a relevar el secreto
bancario no est predeterminado en la norma (como veamos que ocurra con el
trmino de prescripcin), el mismo parece estar librado a la negociacin. El
levantamiento tiene como caracterstica la irrevocabilidad y se extiende a todas las
empresas incluidas en los artculos 1 y 2 DL 15.32254.
Sin perjuicio de lo ya referido en cuanto al plazo de prescripcin abreviado,
resulta pertinente destacar que una interpretacin teleolgica de la norma parecera
indicar que dicha disminucin, deber cuando menos, coincidir con el nuevo plazo
de prescripcin, pero nunca podr ser menor que aquel.
Por su parte, el art. 38 CT mantiene su vigencia en todos los dems aspectos,
razn por la cual el plazo disminuido deber contarse a partir de la terminacin del
ao civil en que se produjo el hecho gravado; para los impuestos de carcter anual
que gravan ingresos o utilidades se entender que el hecho gravado se produce al
cierre del ejercicio econmico. Ello trae dos consecuencias lgicas: a) No puede

53
En el caso, aunque tangencialmente se est modificando o por lo menos complementando lo que regula el CT
para una nica Administracin Tributaria, esto es con un mbito de aplicacin diferente al establecido por aqul
en el artculo 1, no nos parece buena tcnica legislativa, aunque sea prctica frecuente.

54
El D.L. 15. 322, establece: Artculo 1.-Toda persona pblica no estatal o privada que realice intermediacin
financiera quedar sujeta a las disposiciones de esta ley, a los reglamentos y a las normas generales e
instrucciones particulares, que dicte el Banco Central del Uruguay para su ejecucin. A los efectos de esta ley,
se considera intermediacin financiera la realizacin habitual y profesional de operaciones de intermediacin o
mediacin entre la oferta y la demanda de ttulos valores, dinero o metales preciosos. Artculo 2.- Las
instituciones estatales que por la ndole de sus operaciones queden comprendidas en esta ley, estarn
igualmente sujetas a sus disposiciones, a los reglamentos y a las normas generales e instrucciones particulares
que dicte el Banco Central del Uruguay.

22
utilizarse dicha facultad para obligaciones del ejercicio corriente al momento del
acuerdo ni para aquellas cuyos hechos generadores correspondan al ao en curso
al momento del mismo; b) La reduccin no puede extenderse al futuro, es decir, para
hechos generadores an no acaecidos.
Entendemos que el uso de una facultad excepcional como la objeto de anlisis,
debe realizarse por causas fundadas, como ser: un proceso de auditoria en trmite,
auditoria a realizarse o teniendo presente la utilidad de la informacin que pueda
relevar o proporcionar el contribuyente a efectos del contralor, tanto de l como de
terceros. Entendemos que la interpretacin restrictiva propugnada se valida en su
fuente (el acuerdo) y por cuanto supone, de alguna manera, dispensar un trato
diferente al de los restantes contribuyentes, pues el que acuerda, tendr un perodo
de prescripcin sustancialmente mas breve, esto es dos quintos del plazo originario.
La disposicin normativa, tanto en el primer inciso como en el tercero, al utilizar
el trmino podr, rpidamente reconduce al lector a una facultad, en el caso,
conferida a la DGI. Entendemos que en el primer inciso, sin lugar a dudas es
correcta esa reconduccin. Esto es, la DGI est facultada (por la Ley en anlisis) a
acordar o convenir con el objeto que regula el artculo 53. Tendr que llegarse a
utilizar tal facultad debidamente fundada, mxime cuando se trata de un acto con
cierta discrecionalidad administrativa. Ahora bien, una vez que se ha producido el
acuerdo de relevamiento del secreto bancario por parte del contribuyente (firmado
que ha sido) deviene en una obligacin (y no en un podr) la reduccin de los plazos
de prescripcin. En otros trminos, la facultad en ambos incisos existe para la etapa
previa a la formalizacin del acuerdo; esto es podr acordar la DGI y podr reducir el
plazo de prescripcin (ambas facultades), pero una vez firmado el acuerdo, el
principio de buena fe y del debido cumplimiento de lo pactado, indican que la DGI
est sometida a la obligacin de reducir el trmino de prescripcin.
1.6.- Vacos normativos en la prescripcin. Rgimen de integracin: Puede
afirmarse que el CT, tiene en sede de Derecho Tributario Material dos preceptos
normativos sobre interpretacin y dos preceptos normativos para los casos de
integracin. En ambos con mbito objetivo de aplicacin diferente.
Para el instituto de la interpretacin, aparece en primer lugar el artculo 4. All el
mbito objetivo de aplicacin est dado en que el objeto a interpretar es la norma
tributaria. En ese campo ha dispuesto (Interpretacin de las normas). En la
interpretacin de las normas tributarias podrn utilizarse todos los mtodos

23
reconocidos por la ciencia jurdica y llegarse a resultados extensivos o restrictivos de
los trminos contenidos en aqullas, a los efectos de determinar su verdadero
significado. Por otro lado el artculo 6 inciso 1, ha establecido en caso de
interpretacin del hecho generador, (el objeto a interpretar es el hecho generador)
(Interpretacin del hecho generador). Cuando la norma relativa al hecho generador
se refiera a situaciones definidas por otras ramas jurdicas, sin remitirse ni apartarse
expresamente del concepto que stas establecen, se debe asignar a aqulla el
significado que ms se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo.
En sede de integracin aparece en primera instancia y para colmar vaco de la
norma tributaria (ese es su objeto) el artculo 5 (Integracin analgica).La
integracin analgica es procedimiento admisible para colmar los vacos legales,
pero en virtud de ella no pueden crearse tributos, infracciones ni exoneraciones. //
En las situaciones que no puedan resolverse por las disposiciones de este Cdigo o
por las particulares sobre cada materia, se aplicarn supletoriamente las normas
anlogas y los principios generales de derecho tributario y, en su defecto, los de
otras ramas jurdicas que ms se avengan a su naturaleza y fines.. En cambio
cuando los vacos aparezcan con respecto a la regulacin de la obligacin tributaria,
la pauta de integracin la fija el artculo 14 en su inciso segundo: Le son aplicables
las normas propias o especficas en la materia, correspondiendo las del derecho
privado, en caso de disposicin expresa o subsidio. En cuanto a esta ltima
estipulacin normativa, resulta claro cuando establece por disposicin
expresa, que se trata de una norma de interpretacin; en cambio, cuando se
refiere en subsidio, por el propio significado gramatical del trmino, estamos en
hiptesis de vaco o lo que es en su forma de colmarlo, esto es integracin.
A lo anterior hay que adicionrsele que para casos donde la interpretacin o
integracin es materia de derecho formal tributario, regir en todo lo no previsto, el
rgimen general de procedimiento administrativo (artculo 43 CT55); en lo procesal, el
derecho procesal general (artculo 85 CT56) y en el derecho tributario penal, el
derecho penal general (artculo 109 CT57). En cuanto al derecho sancionatorio
tributario el codificador nada dispuso a su respecto, por lo menos expresamente

55
Artculo 43.- (Principio general). Salvo disposicin en contrario, se aplicarn las normas que rijan para los
procedimientos administrativos o, en su defecto, para el proceso contencioso administrativo.
56
Artculo 85.- (Normas aplicables). Son aplicables a los procesos tributarios las normas del derecho procesal
comn y del contencioso administrativo, con las excepciones establecidas en este Captulo.
57
Artculo 109.- (Normas aplicables) Son aplicables al Derecho Tributario las normas del Derecho Penal, con
las excepciones establecidas en este Captulo.
24
como en los captulos referidos anteriormente58.
Se ha determinado y as aparece en el artculo 28 del CT como uno de los modos
de extincin de las obligaciones tributarias a la prescripcin.
Ahora bien, los modos de extincin de la obligacin tributaria, a qu rama del
derecho tributario pertenecen?, a su vez los vacos en sus disposiciones se
integran por las soluciones que el CT prev para la norma o para las obligaciones
tributarias?
La obligacin tributaria nace o se produce como consecuencia del acaecimiento
del hecho generador tributario (conforme artculos 14, 24 del CT). Por lo que el
nacimiento de la obligacin tributaria no tiene cuestionamiento alguno de pertenecer
al derecho tributario material (a su vez se encuentra inserto Captulo II - Derecho
Tributario Material el que comienza en el artculo 10 y culmina en el 42 del CT.). Su
contra-cara, la extincin de la obligacin tributaria parece lgico incluirla en la misma
rama del derecho, (artculos 28 a 40 del CT). En ese sentido dicen Pezzutti y
Barreiro el Derecho Tributario Material comprendiendo el estudio de la relacin
jurdica tributaria en sus diversos aspectos, es decir su origen, los sujetos de la
relacin, el anlisis de las obligaciones que constituyen el objeto de la relacin, los
elementos necesarios para fijar el cuantum de la obligacin y finalmente como ya lo
adelantramos los modos de extincin, es producto de normas jurdicas emanadas
del rgano legislativo (leyes materiales y formales)59.
Determinado que integran el derecho tributario material y la obligacin tributaria,
entonces los modos de extincin en caso de vaco por qu precepto normativo
deben integrase? La solucin entendemos que claramente est en el artculo 14
inciso segundo del CT. Qu trascendencia jurdica tiene la presente diferenciacin
efectuada? Bsicamente entendemos que el inciso 2 del artculo 14 hace la
remisin en caso de vaco (en lo no previsto para la obligacin tributaria) al derecho
privado, por lo que en todo lo no previsto expresamente sobre la prescripcin (objeto
del presente trabajo) o lo que es lo mismo, en caso que medie un vaco o laguna, es
lcito recurrir al derecho privado. Es de destacar que en los comentarios al CT,
Valds Costa, Valds de Blengio y Sayagus Areco, comentando este inciso
segundo sostuvieron: "relaciones con el derecho comn, puede afirmarse pues que
el Cdigo consagra la tesis de que el concepto de obligacin integra el mbito de la

58
En este caso el captulo comienza enumerando las infracciones (artculo 93).
59
As lo ponen de manifiesto PEZZUTTI, Miguel y PESCADERE Diego: Nuevas tendencias jurisprudenciales
en materia de prescripcin de la obligacin tributaria, Pg. 630 y ss.
25
teora general del derecho y no el de ninguna rama en particular ni an la del
derecho civil en cuyo seno naci y se elabor. El Cdigo legisla por lo tanto sobre
los aspectos particulares que la obligacin presenta en el derecho tributario. En lo no
previsto regirn las normas del derecho privado-como dice el inciso 2 - que no tiene
por qu ser necesariamente las incorporadas al Cdigo Civil, especialmente cuando
stas no se adaptan a los principios fundamentales del derecho pblicoLa
modificacin introducida en Sala a propuesta del consejero Mndez, no altera el
sentido de la disposicin como fue reconocido por los participantes en el debate, e
incluso por el mismo autor de la iniciativa quien manifest que se trata de un
problema de terminologa" siendo indiferente el uso de una u otra expresin60".
Es de destacar que el TCA ha entendido en caso de imputacin de la paga
parcial, prevista nicamente para DGI (art. 6 Ley 15.584), que por analoga (art.5
CT), corresponda aplicarse el rgimen para BPS61. Y para el caso de obligacin de
declarar la prescripcin a peticin de parte en va administrativa establecida para el
BPS (art. 152 Ley 16.713), por similares argumentos y por ser un principio general,
resulta aplicable a DGI62.

60
VALDS COSTA, Ramn; VALDS DE BLENGIO, Nelly y SAYAGUS ARECO, Eduardo: Cdigo
Tributario anotado y concordado, FCU, Montevideo, 2002, pg. 249
61
Sentencia TCA N 225/1997 de 21 de mayo de 1997. Publicada en Revista Tributaria N 139, pg. 452.
62
Sentencia TCA N 22/1997 de 5 de febrero de 1997. Publicada en Revista Tributaria N 140, Pg. 625 y ss.
26
 Captulo 2. Prescripcin. Particularismos:
2.1.- Dos problemas sobre la interrupcin: Quantum del plazo, y comienzo
del mismo.
Valds de Blengio expresa "El C.T. prev causales de interrupcin propias del
derecho tributario, pero no establece un concepto especial de interrupcin, por lo
cual al respecto rige el derecho comn, tenindose en consecuencia como no
sucedido el tiempo anterior al hecho interruptivo y comenzando a partir de l un
nuevo perodo de prescripcin. .63
2.1.1.- Quantum del plazo
A) Contina el mismo plazo: Ocurrida alguna de las hiptesis previstas en el
artculo 39 del CT opera la interrupcin del plazo de prescripcin. Ahora bien, la
referida interrupcin no significa que cambien las condiciones del plazo que
originariamente se configur. En efecto, se interrumpe un plazo ya fijado y
determinado, atendiendo a la valoracin de distintas circunstancias segn lo
preceptuado por el artculo 38 del CT.
En consecuencia, luego de la interrupcin, comienza a computarse desde cero el
mismo plazo con iguales condiciones y trminos que el originario.
B) El plazo vuelve al general: Habiendo ocurrido una causal de interrupcin del
plazo original, si ste era el de los extendidos (diez aos), vuelve o reconduce al
general, esto es, el de cinco aos.
Esta tesis tiene como fortaleza argumentativa que la causal de extensin del
plazo ya ocurri en su momento. No obstante, puede criticrsele que por un hecho
ajeno al original de extensin del plazo, permite acortar el mismo. La interrupcin, a
su vez, ha sido un sistema en donde el acreedor extiende el plazo hbil de gestin y
la obligacin no se extingue para el deudor; la interpretacin que se comenta estara
yendo contra la finalidad del instituto de la interrupcin. En efecto, la interrupcin, de
por s, hace mutar el plazo en uno menor, cuando el plazo inicial fue el extendido.
Por los argumentos expuestos, somos partidarios de la tesis expresada en primer
trmino. Los efectos generales de la interrupcin de la prescripcin, se circunscriben
al comienzo desde cero del plazo fijado inicialmente para la prescripcin y no tiene
por efecto transformarlo o mutarlo. Adems, la ocurrencia de una causal, que puede
depender unilateralmente de una de las partes, tendra por virtud, no slo la de
interrumpir el plazo de prescripcin, sino tambin la de acortarlo.

63
Valds de Blengio, Nelly: Prescripcin de tributos y sanciones", Revista Tributaria, N 140, Pg. 604.
27
 2.1.2.-Comienzo del cmputo del plazo:
El artculo 39 del CT prev distintas causales de interrupcin del trmino de la
prescripcin. No obstante, la norma no precisa el nuevo plazo a computar una vez
operada la interrupcin, ni desde cuando debe computarse el mismo.
Bsicamente, como tesis puede researse: A) el comienzo del cmputo del plazo
es a partir del momento en que ocurri la causal de interrupcin. B) el cmputo de
plazo a partir de la finalizacin del ao civil en que oper la referida causal.
La problemtica o el objeto de disquisicin en cuanto al plano de los efectos est
cuando la causal ocurre en una fecha diferente a la finalizacin del ao civil. Las
consecuencias de la primera tesis, es que el plazo coincide con el nmero de aos
previsto como plazo; en la otra tesis en cambio, va a ser mayor el plazo, pues existe
un perodo ventana en el que no se computa. La ventana est dada entre el
momento en que ocurri la causal interruptiva y la finalizacin del ao civil.
La primera tesis implica dejar de lado la finalidad del cmputo de los plazos de
prescripcin a partir de la finalizacin del ao civil, como homogeneizador de los
vencimientos de plazos de prescripcin para la Administracin acreedora. Niega en
cierto modo la autonoma de la rama, pues toma como excepcin la disposicin
normativa del cmputo del comienzo del plazo de prescripcin (lo toma como una
excepcin). La otra tesis homogeneiza los plazos y toma la solucin del Cdigo
como un principio de cmputo de los referidos plazos.
En ambas tesis se polariza la tuicin, la primera lo hace con respecto al sujeto
pasivo, pues su plazo es exacto con el nmero de aos previsto. La segunda, la
tuicin es con respecto al acreedor.
A) Tesis del comienzo inmediato. El CT establece un sistema de cmputo de
plazo para la primera vez que se inicia la prescripcin. Un rgimen excepcional al
derecho comn, que funciona as pues la Ley lo dispuso. Aqul se inicia desde la
finalizacin del ao civil en que ocurri el hecho gravado. Nada dispone con
respecto a la causal de interrupcin. Si la causal es relevante para interrumpir,
entonces tiene que tomarse como punto de partida del cmputo del plazo a partir del
da siguiente a la causal de interrupcin que haya acaecido. Cualquier otra solucin,
que vaya contra lo natural de las cosas debe de preverse expresamente, no siendo
este el caso. La relevancia jurdica de las causales de interrupcin, van en contra de
los fundamentos de la prescripcin, pues dilata su ocurrencia; tanto la dilata que el
plazo comienza a computarse enteramente de nuevo.

28
 B) Tesis del comienzo a la finalizacin del ao civil: Esta sostiene que en los
casos de interrupcin, el plazo de prescripcin debe computarse a partir de la
terminacin del ao civil en que se produjo el hecho que ocasion la interrupcin del
trmino de la prescripcin. Argumentndose que el CT tiene una norma expresa con
respecto al sistema de cmputo del plazo de prescripcin en cuanto a su iniciacin
a partir de la terminacin del ao civil en que se produjo el hecho gravado
(inciso primero del artculo 38 CT). El referido cuerpo normativo establece
expresamente las causales de interrupcin de la prescripcin, pero no ha resuelto
expresamente el comienzo del cmputo del plazo luego de acaecida la interrupcin
de la prescripcin.
El sistema de inicio de cmputo del plazo diseado en el Cdigo, es un principio,
una regla, mxime atendiendo a su finalidad, por lo que apartarse de l, sera
contradecir la finalidad por la que el mismo se ha dispuesto64.
Complementariamente, se ha sostenido en esta tesis que en este sentido, en cuanto
a los mecanismos de integracin, debe de estarse a lo dispuesto en el inciso
segundo del artculo 14 y el artculo 5 del mismo Cdigo En mrito a lo
anteriormente expresado, existiendo norma anloga en cuanto al cmputo del plazo
de prescripcin en el CT (artculo 38, inciso 1) a los efectos de integracin, debe de
estarse a lo establecida por aqulla.
Los autores de este trabajo, nos inclinamos por la tesis expuesta en segundo
lugar, aunque slo por el primer fundamento, pues corresponde tener presente lo
que se ha expresado con respecto a la integracin en materia de modos de extincin
como integrante de la relacin obligacional. No dejamos de reconocer que el
segundo argumento ha gozado de acogimiento jurisprudencial, cuando
comentbamos las soluciones para imputacin de la paga y la declaracin de
prescripcin en va administrativa.
2.2.- Presentacin de la declaracin jurada tarda. Interrupcin
Introduccin: Las posiciones que toman a la presentacin tarda como no
presentacin, implican una interpretacin literal y rigurosa del texto y que supone un
disvalor irremediable que llevar al perjuicio de un trmino de prescripcin ampliado.
Aunque parezca contradictorio, tambin de apego literal es la tesis que sostiene
que la presentacin tarda, ya no es no presentacin, por lo que, no importando
cuando se presente, aunque sea fuera de plazo, la declaracin ha sido presentada.

64
Recordemos que la misma era homogeneizar los vencimientos de los plazos de la prescripcin.
29
 A su vez, se ponen de manifiesto, tanto en una como en otra concepcin,
polarizaciones sustanciales. El plazo de regla es de cinco aos y de excepcin, el de
diez. Una tesis sostiene que, una vez configurada la causal para establecer un
plazo, el mismo queda inmutable. No se puede salir de ese plazo, ya que constituye
un estado. La otra tesis considera que el plazo extendido, en cambio, es una
circunstancia de la cual es posible salir. Es de destacar, que ms abajo se
expondrn tres tesis, siendo la tercera una variante de la segunda, en esta
introduccin se efectu la divisin por gnero (y no por especie).
2.2.1.- Algunas posibles interpretaciones al fenmeno presentacin tarda
de las declaraciones juradas y la determinacin del plazo posterior de
prescripcin: Como nocin preliminar, la presentacin de la declaracin jurada lleva
consigo la interrupcin del plazo de prescripcin, debido a que implica un
reconocimiento de la deuda.
A) Una tesis: La declaracin jurada, cuando corresponde su presentacin,
constituye para el contribuyente una obligacin conforme a lo dispuesto por los
artculos 61 y 70 del CT. La calificacin como obligacin aparece reafirmada incluso
por el artculo 38 que expresamente refiere a cuando el contribuyente () no
cumpla con las obligaciones de () presentar las declaraciones. La no
presentacin en tiempo y forma de la declaracin jurada constituye entonces el
incumplimiento de una obligacin tributaria. El incumplimiento tiene relevancia en
sede de prescripcin por cuanto la no presentacin de declaraciones configura la
causal de ampliacin del plazo de prescripcin previsto en el artculo 38 del CT.
Conforme a lo expresado, si las declaraciones debieron presentarse y se omitieron,
el plazo de prescripcin ser decenal y no quinquenal. Ahora bien, la presentacin
tarda, de qu modo incide en la prescripcin? Esta tesis entiende que la
presentacin tarda constituye una causal de interrupcin de la prescripcin a la luz
de lo dispuesto en el artculo 39 del CT, pero el plazo que comienza nuevamente a
computarse es igualmente de 10 aos. En breve, la presentacin tarda o
extempornea interrumpe el plazo de prescripcin, pero el plazo que se interrumpe,
no muta en cunto a su duracin, o lo que es lo mismo, el plazo que comienza
nuevamente a correr, es igualmente de diez aos. Por qu? Principalmente por lo
siguiente: el comienzo del cmputo de un plazo de prescripcin implica, o mejor,
supone, un plazo de prescripcin ya determinado. Y la determinacin de ese plazo
(en 5 o 10 aos) debe realizarse, por imperio a lo dispuesto en el artculo 38, al
momento de producirse el hecho generador ( en que se produjo el hecho
30
generador). En otras palabras, la determinacin de ese plazo (en 5 o 10 aos)
implica que el operador necesariamente deba ubicarse al momento del acaecimiento
del hecho generador para determinar el plazo de prescripcin. Las causales de
ampliacin del plazo deben apreciarse, en cuanto a su existencia y configuracin, al
momento, no de la determinacin tributaria, sino desde la ocurrencia del hecho
generador. Si a ese momento no existe una presentacin regular (en tiempo y forma)
de la declaracin jurada (en la hiptesis en que su presentacin corresponda)
entonces se configura la causal de ampliacin prevista en el artculo 38 del CT y el
plazo queda determinado en 10 aos y a partir de la terminacin de ese ao civil
comenzar a computarse.
Si luego, esto es, con posterioridad al acaecimiento del hecho generador, se
presenta tardamente una declaracin jurada, el plazo de prescripcin se interrumpe,
pero no se altera su naturaleza de plazo decenal. Por lo tanto, si bien la
presentacin tarda interrumpe el plazo de prescripcin, el plazo, que comienza a
correr nuevamente, ser tambin decenal. Lo contrario, esto es, la mutacin de ese
plazo, no reconocera fundamento normativo, adems de dejar en manos del
contribuyente la determinacin del plazo de prescripcin, violentando as un modo
de determinacin del plazo de prescripcin que reconoce su fuente en la ley.
A modo de comentario a esta tesis, puede reprochrsele que toma en cuenta la
presentacin de la declaracin jurada al momento de la configuracin del hecho
generador, pero la prctica jurdica indica que el plazo para la presentacin jurada
no vence concomitantemente con el de la configuracin del hecho generador. Y
probablemente si fuera as, debe de decirse que en los hechos generadores
instantneos ocurrira que la declaracin jurada vendra siempre presentada
tardamente con respecto al hecho generador, porque en ese instante o configura el
hecho generador o presenta la declaracin jurada. Adems, el cmputo del plazo, el
precepto normativo lo hace desde la culminacin del ao civil en el que se configur
el hecho generador.
B) Otra tesis: El inciso segundo del artculo 38 del CT establece las hiptesis en
que el trmino de la prescripcin de los adeudos tributarios se ampla a diez aos. El
trmino de diez aos est asociado a aquellas situaciones en que la Administracin
no tiene conocimiento del adeudo tributario, sea porque el sujeto pasivo adopta una
conducta defraudatoria en la que se oculta la verdadera dimensin del hecho
generador del tributo o porque hay incumplimiento de deberes formales que no

31
permiten a la Administracin Tributaria el conocimiento de las obligaciones de sus
administrados, interfirindose de esta manera en el cumplimiento de los deberes de
contralor y fiscalizacin de los tributos, o finalmente, cuando en los casos en que el
impuesto lo determina el propio rgano recaudador, este no tuvo conocimiento del
hecho.
En el caso concreto en que un contribuyente presenta la declaracin jurada fuera
de plazo, es a partir de ese momento que la Oficina toma conocimiento de las
obligaciones tributarias del sujeto pasivo, pero adems, debe tenerse en cuenta que
la presentacin de la declaracin jurada interrumpe el trmino de la prescripcin de
acuerdo a lo que establece el artculo 39 del CT (reconocimiento expreso de la
obligacin por parte del deudor).
En consecuencia, el trmino de la prescripcin original de 10 aos, que fue
interrumpido por la presentacin de la declaracin jurada, pasa a ser de cinco aos a
partir de la interrupcin, ya que desde ese momento la Oficina tiene conocimiento de
lo adeudado por el sujeto pasivo, estando por tanto en condiciones de accionar
contra el administrado.
Adicionalmente, atendiendo a la intencin de la ley, sta se encuentra presente
en la ltima expresin del artculo 38 inciso 2, en que edicta el plazo de diez aos
para el organismo recaudador: "cuando este no tuvo conocimiento del hecho". Al
presentarse la declaracin, aunque tarda, se tuvo conocimiento.
C) Una variante a la segunda tesis: El trmino de la prescripcin original de 10
aos, que fue interrumpido por la presentacin de la declaracin jurada, pasa a ser
de cinco aos por los argumentos reseados, pero no ya a partir de la interrupcin
(fecha de presentacin de la declaracin), sino que y aqu entra en juego otra
problemtica, esto es, que el cmputo del nuevo plazo sigue las reglas del original
en cuanto a su inicio65. El CT previ el inicio del cmputo del plazo de prescripcin a
partir de la finalizacin del ao civil. Ocurrida la presentacin de la declaracin
jurada en forma tarda, el plazo es de cinco aos, pero a partir de la finalizacin del
ao civil en que se present la misma.
El artculo 38 de CT establece que el plazo de prescripcin se ampliar a diez
aos cuando ocurra alguna de las causales establecidas, siendo una de ellas el
hecho de no cumplir con la obligacin de presentar las declaraciones juradas.
Ahora bien, cuando la declaracin jurada es presentada tardamente, esta

65
Vase 2.1.2.
32
situacin tiene una doble consecuencia. Por un lado, implica el cumplimiento tardo
de la obligacin de presentacin de la declaracin jurada y, por otro lado, significa el
reconocimiento expreso de la obligacin por parte del deudor.
En cuanto a la primera consecuencia, cabe sealar que dicha situacin determina
que entre el momento del vencimiento del plazo para la presentacin de la
declaracin jurada y el momento del cumplimiento tardo de su presentacin,
transcurra un plazo de prescripcin de diez aos por aplicacin del inciso segundo
del numeral l) del artculo 38 del CT, que dice: El trmino de prescripcin se
ampliar a diez aos cuando el contribuyente o responsable no cumpla con las
obligaciones de presentar las declaraciones(trascripcin parcial).
La segunda consecuencia configura la interrupcin del plazo de prescripcin, ya
que el inciso primero del artculo 39 del CT dispone: El trmino de prescripcin del
derecho al cobro de los tributos se interrumpirpor el reconocimiento expreso o
tcito de la obligacin por parte del deudor (trascripcin parcial). En tal sentido, la
presentacin tarda de la declaracin jurada es un reconocimiento expreso de la
obligacin por parte del deudor.
Ahora bien, el plazo de prescripcin que se comienza a contar a partir de la
terminacin del ao civil en que se present la declaracin jurada, ser de cinco
aos.
En efecto, a partir de la presentacin de la declaracin jurada (aunque tarda,
presentacin al fin) deja de configurarse la hiptesis de ampliacin del plazo de
prescripcin de diez aos que establece el inciso segundo del numeral l) del artculo
38 del CT. Por lo tanto, se aplica el plazo de la regla general, es decir, de cinco aos
conforme al inciso primero del mismo artculo.
Adems, a partir de la presentacin de la declaracin jurada, el hecho pasa a ser
conocido por la Administracin Tributaria, cesando el desconocimiento del mismo;
desconocimiento que es una de las razones del legislador cuando ampla los plazos
de prescripcin.
Por otra parte, el valor de la presentacin tarda de la declaracin jurada debe
considerarse para cualquier circunstancia jurdica, es decir, tanto para la aplicacin
del artculo 39 del CT, como para la aplicacin del artculo 38 del mismo cuerpo
normativo.
Cabe precisar que en la hiptesis que se viene tratando, y como ya se dijo, el
plazo de cinco aos se comenzar a contar a partir de la finalizacin del ao civil en

33
que se present la declaracin jurada. Hasta dicho momento, el plazo de
prescripcin que transcurra era de diez aos.
Los autores de este trabajo nos sentimos inclinados por la tesis expuesta en
ltimo lugar, en tanto la presentacin tarda ya no es no presentacin, sino que, y
aunque se caiga en la obviedad, es presentacin. Asimismo, concebimos como
inicio de cmputo del plazo de prescripcin cuando se presenta la declaracin, el
establecido aunque expresamente para el inicio del cmputo del mismo, como una
regla de la prescripcin tributaria en base a los argumentos que se sostuvieron
cuando se analizara dicho tpico.
2.3.- Acta final de inspeccin
Bajo este rubro varias son las discusiones, partiendo desde lo que es el concepto
de acta final de inspeccin, pasando por su contenido, hasta la necesidad o no de su
notificacin.
2.3.1.- Concepto y contenido. La 22 edicin del diccionario de la Real
Academia espaola tiene como primeras tres acepciones de acta: 1. f. Relacin
escrita de lo sucedido, tratado o acordado en una junta. 2. f. Certificacin,
testimonio, asiento o constancia oficial de un hecho. Acta de nacimiento, de
recepcin. 3. f. Certificacin en que consta el resultado de la eleccin de una
persona para ciertos cargos pblicos o privados. Y por acta notarial entiende. 1. f.
Relacin fehaciente que hace el notario de hechos que presencia o que le constan.
Por levantar un acta entiende 1. loc. verb. Extenderla, ponerla por escrito.
Un acta, es un documento cuyo propsito es dejar constancia escrita de lo tratado
en una reunin o situacin. El Reglamento Notarial66 en el artculo 170 inciso 1,
expresa: Acta notarial es el instrumento pblico que registra hechos, circunstancias,
cosas y declaraciones que el Escribano presencia, comprueba o recibe, as como
sus propias actuaciones.
El acta final de inspeccin aparece en el artculo 39 del CT como una de las
causales de interrupcin67 de la prescripcin. Integra generalmente el procedimiento
de determinacin, precede al dictado del acto de determinacin y se ubica en una
etapa previa al otorgamiento de vista al sujeto pasivo. Al respecto la Dra. Valds de

66
Acordada de la Suprema Corte de Justicia N 7533 de veintids de octubre de dos mil cuatro.
67
Expresa la Dra. Nelly Valds de Blengio que "El C.T. prev causales de interrupcin propias del derecho
tributario, pero no establece un concepto especial de interrupcin, por lo cual al respecto rige el derecho comn,
tenindose en consecuencia como no sucedido el tiempo anterior al hecho interruptivo y comenzando a partir de
l un nuevo perodo de prescripcin. Esta acta interrumpe la prescripcin y a partir de ella comienza a correr
el plazo nuevo prescripto VALDES DE BLENGIO, Nelly; Prescripcin de Tributos y Sanciones.Revista
Tributaria N 140, Pg. 605.
34
Blengio ha precisado La prescripcin se interrumpe por las sumas y obligaciones
que la Administracin reclama al contribuyente, pero no por las cantidades en ms a
las que ella pueda tener derecho por obligaciones tributarias liquidadas o por otras
que no han sido objeto de liquidacin. Sin perjuicio de ello si la Administracin, -por
error o por culpa o dolo del sujeto pasivo,- no liquid la totalidad de la deuda, puede,
dentro del plazo de la prescripcin,- efectuar nuevas inspecciones y labrar nuevas
actas finales de inspeccin.68
Como pone de manifiesto el TCA en Sentencia No. 658/201169 de 23.8.2011
los contornos del instrumento acta final de inspeccin, son especialmente
difusos, porque la ley no suministra una definicin estipulativa de lo que debe
entenderse por tal. Precisar dicho concepto es lo que se ha hecho por parte de la
doctrina tributaria, y es tambin lo que debe hacer el Tribunal en este caso concreto,
interpretando, o mejor dicho, delimitando este concepto que est formulado en la
disposicin normativa del Cdigo Tributario de un modo particularmente vago, a
lo que agregaramos nosotros, que actualmente la Ley y su decreto reglamentario
han establecido un contenido mnimo.
El concepto y contenido de este instituto ha sido fruto de la creacin dogmtica y
jurisprudencial (con la precisin que en cuanto al contenido, en el ao 2011 ha
tenido estipulaciones normativas).
En ese contexto, Csar Prez Novaro, alerta que no debe confundirse el acta
final de inspeccin con las actas que labran los inspectores durante el desarrollo del
procedimiento inspectivo, y ello porque en estas ltimas, no existe una imputacin
concreta formulada por el jerarca, lo que impide el ejercicio del derecho de defensa
por el sujeto pasivo y el cumplimiento del debido proceso en el procedimiento
administrativo70 Rafael Noboa71 entendi por Acta final de inspeccin a mi juicio
existe en todo momento en el cual la administracin fiscal, luego de haber revisado
la declaracin del contribuyente o de haber inspeccionado su contabilidad, le informa
a ste de los resultados de la actuacin administrativa tendiente a determinar el

68
VALDS DE BLENGIO, Nelly: Prescripcin de tributos y sanciones, Revista Tributaria, No. 140, pg.
604.
69
Publicada en
https://www.tca.gub.uy/sistemas/juris/consulta.php?ref=&fddia=&fdmes=&fdano=&fhdia=&fhmes=&fhano=&s
entdesnum=658&sentdesano=2011&senthasnum=658&senthasano=2011&restod=&rescua=&ressin=&sentod=
&sencua=&sensin=&norma=0&artit=&incap=&numart=&demandado=0&actor=&minred=0&mindis1=0&mind
is2=0
70
PREZ NOVARO, Cesar: Modos de Extincin de la obligacin tributaria, FCU, Montevideo, 2006, pgs.
156 a 158.-
71
Es de destacar que la trascripcin que sigue el autor, las efectu comentando las disposiciones de la Ley No.
12.804, fuente de inspiracin de la solucin del C.T: en cuanto al concepto en anlisis.
35
impuesto, tendiente a controlar si el contribuyente lo estableci en forma ajustada, y
de esa notificacin surge un crdito a favor del Estado.72 Barrios de Angelis hizo
nfasis: Es decir, habra un concepto de que el acta final de inspeccin es acta,
documentacin. De qu? De un acto inspectivo, y que este acto inspectivo no es un
acto preparatorio dentro del mismo proceso de la inspeccin, sino aqul en que el
rgano inspectivo considera que ha llegado el instante en que parecera no tener
ms que inspeccionar.73
En cuanto al contenido del acta final de inspeccin, el TCA ha entendido: En este
caso el Tribunal se ve enfrentado a delimitar el concepto de acta final de
inspeccin. Y como ya establecimos, el documento nominado acta final de
inspeccin, para tener eficacia interruptiva de la prescripcin, debe contener, como
bien seala PREZ NOVARO, una imputacin concreta y debe contener tambin
una cuantificacin, al menos provisoria, de las obligaciones en vas de determinacin
porque el contribuyente debe poder identificar al menos cules son las obligaciones
y los perodos que la Administracin considera que adeuda. Entonces, a juicio del
Tribunal, el informe para que surta el efecto de acta final de inspeccin, debe
contener al menos, una pretensin de la Administracin concreta, que resulte
comprensible, detallada y contenga una cuantificacin, cuanto menos provisoria, del
adeudo fiscal que se pretende. Y para que surta eficacia interruptiva de la
prescripcin, debe necesariamente ser notificada al contribuyente. En el caso a
estudio es claro que las propiedades que la dogmtica -en criterio que el Tribunal
hace suyo- considera razonables para entender que estamos ante un acta final de
inspeccin, se cumplen a cabalidad en el multicitado informe final del equipo
inspectivo. Por lo tanto -como bien se seala en el dictamen de la Sra. Procuradora
del Estado (I)- cabe atribuirle a ese informe la condicin de acta final de
inspeccin.74 Asimismo ha entendido no es razonable prohijar una interpretacin
que atribuya al documento obrante a fs. 138 y 139 A.A. virtualidad interruptiva. El
acto que tenga dicho efecto, debe contener al menos una pretensin de la

72
NOBOA, Rafael: Prescripcin y rgimen punitivo en el Derecho Fiscal, exposicin en II Semana
Tributaria, publicada en el Boletn del Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, No. 14, Montevideo, 1962,
pg. 25.
73
La afirmacin del Dr. Barrios de Angelis es en intervencin posterior a la disertacin del Dr. Juan
Daniel ABAL en: Acta final de inspeccin, II Semana Tributaria, publicada en el Boletn del
Instituto Uruguayo de Estudios Tributarios, No. 14, Montevideo, 1962, pg.123.
74
Sentencia No. 658/2011 de 23.8.2011, publicada en
https://www.tca.gub.uy/sistemas/juris/consulta.php?ref=&fddia=&fdmes=&fdano=&fhdia=&fhmes=&fhano=&s
entdesnum=658&sentdesano=2011&senthasnum=658&senthasano=2011&restod=&rescua=&ressin=&sentod=
&sencua=&sensin=&norma=0&artit=&incap=&numart=&demandado=0&actor=&minred=0&mindis1=0&mind
is2=0
36
Administracin concreta, que resulte perfectamente comprensible, detallada y
contenga una cuantificacin provisional del adeudo que se procura No basta el
rtulo o cartula de la actuacin administrativa, sino que el contenido expresado en
aqulla, debe necesariamente reflejar o plasmar el anlisis arribado preliminarmente
por los funcionarios intervinientes de modo que el administrado pueda conocer el
criterio utilizado en la especie Por tanto, la decisin jurdica arribada obedece a
que en el documento nominado Acta Final de Inspeccin y Vista no se pueden
identificar claramente los incumplimientos concretos que la actuacin inspectiva
constat, y tampoco sumariamente la razn de ser de aqullos. Simplemente, se
advierten casilleros pre-impresos donde se tildan las irregularidades, pero no se
correlacionan los hechos constatados con los preceptos legales o reglamentarios
supuestamente infringidos por la contribuyente.-75
La definiciones esbozadas doctrinaria y jurisprudencialmente tienen en comn
que sitan el acta final de inspeccin dentro de lo que conocemos como proceso de
determinacin a raz de actuacin inspectiva (inspeccin). La referida localizacin
goza del privilegio literal del nombre del instituto en anlisis, esto es inspeccin. No
obstante, sabido es, que la Administracin no slo determina obligaciones tributarias
por una inspeccin. As puede estarse ante la hiptesis prevista en el artculo 69 del
CT, as como procedimientos de controles extensivos (generalmente a travs de la
Divisin Recaudacin y Controles Extensivos), que en base a cruzamiento de
informacin, informacin presentada por el contribuyente, convenios incumplidos,
actas de reconocimientos de adeudos incumplidas (entre otros), conllevan una
determinacin tributaria. Focalizando en el contenido sustancial del concepto de acta
final de inspeccin, como la imputacin que el acreedor tributario hace de un adeudo
al sujeto pasivo, entonces estas hiptesis responden al concepto patrn de acta final
de inspeccin. En cambio, de seguirse una interpretacin restrictiva slo en caso de
que se haya realizado una actuacin de inspeccin, la notificacin que ponga en
conocimiento al sujeto pasivo de una liquidacin (fuera de una actuacin inspectiva)
no tendra el efecto interruptivo. As y a ttulo de ejemplo, si esto fuera as, cotejado
por la Divisin Recaudacin el incumplimiento en el pago de un impuesto, la
liquidacin de adeudos que le sea notificada mediante vista al interesado, carecera

75
Sentencia No. 771/2011 de 27.9.2011
https://www.tca.gub.uy/sistemas/juris/consulta.php?ref=&fddia=&fdmes=&fdano=&fhdia=&fhmes=&fhano=&s
entdesnum=771&sentdesano=2011&senthasnum=771&senthasano=2011&restod=&rescua=&ressin=&sentod=
&sencua=&sensin=&norma=0&artit=&incap=&numart=&demandado=0&actor=&minred=0&mindis1=0&mind
is2=0
37
de la eficacia interruptiva, ya que al no haber mediado un actuacin inspectiva y al
no haberse labrado especficamente un acta final de inspeccin (dentro de una
actuacin inspectiva), no estara dado el requisito que literalmente prev la norma
legal.
Entendemos que llegar a estas interpretaciones extremadamente restrictivas y
piedeletristas, implica desconocer el verdadero contenido y sentido de la norma. El
artculo 39 del CT claramente esta regulando una situacin en donde efectuada una
liquidacin de adeudos, esta es puesta en conocimiento del contribuyente, ya que
este es el fundamento del efecto de interrupcin.
De lo contrario, si siguiramos un razonamiento restrictivo y literal podramos
incluso concluir que hubiera bastado realizar un acta final de adeudo, para que
operara la interrupcin del plazo de prescripcin, ya que el artculo 39 citado, no
requiere que la misma sea notificada, aunque veremos sta no es la posicin
dominante (dogmtica y jurisprudencia del TCA).
Es por ello que entendemos, que efectuada una liquidacin de adeudos, ya sea
que est contenida estrictamente en un acta final o en un informe o en una
liquidacin que realice una Divisin distinta a la de Fiscalizacin, tendr eficacia para
interrumpir el plazo de prescripcin.
A nivel normativo, a partir del ao 2011, puede citarse al artculo 6 de la Ley No.
18.788. All se regula a texto expreso el contenido mnimo del acta final de
inspeccin, con un mbito de aplicacin referido a la DGI. En efecto, la norma reza:
A partir de la vigencia de la presente ley, cuando los sujetos pasivos sean auditados
por la Direccin General Impositiva, el acta final de inspeccin deber establecer por
perodos cada uno de los impuestos, as como su respectiva cuanta. Es de
destacar que nuevamente aparece la tcnica legislativa de establecer soluciones
de Derecho Tributario general aplicables slo a impuestos recaudados por la DGI
se trata de un fenmeno normativo recurrente en nuestro pas76
La norma anterior fue reglamentada por el artculo 11 del Decreto N 342/011 de
27.9.2011: El acta final de inspeccin contendr las conclusiones preliminares de la
auditora tributaria, y deber establecer preceptivamente el detalle de cada uno de
los impuestos adeudados, el perodo correspondiente y la cuanta del impuesto
excedentario con relacin al impuesto liquidado por el sujeto pasivo. Surge como

76
BLANCO, Andrs: Los agentes de retencin y de percepcin en el Derecho Uruguayo, en Revista
Tributaria N 166, pg. 25.
38
aditamento a lo previsto por la ley en cuanto al contenido, el que contendr las
conclusiones preliminares de la auditora tributaria
Gmez Leiza 77 entendi que las referidas conclusiones preliminares no son otra
cosa que el informe que contienen la mayora de las actas finales de inspeccin que
se labran en las inspecciones de la DGI, y que consiste en un detalle de las razones
por las que se procede a hacer la reliquidacin. En especial, es necesaria una
explicacin que ilustre sobre las irregularidades que el equipo inspectivo detect
durante la fiscalizacin, y los criterios tcnicos en que se sustentan las
observaciones que se hacen.
Tambin el decreto reglamentario establece un segundo requisito adicional, y es
la forma de detallar los adeudos reliquidados en el cuerpo del acta. En la ponencia
citada, Gmez Leiza78 entenda que esta solucin tampoco es novedosa, pues ya se
haca en un formulario que se llenaba conjuntamente con las inspecciones
(Formulario 3/159), en el que se separaba en una columna el importe de la
obligacin tributaria por cada perodo y tributo se haba devengado a juicio de la
DGI, otra columna con el importe abonado por dicho tributo y perodo y una columna
final con la diferencia en ms a favor del Fisco.
La Resolucin de DGI N 1614/201179, estableci: Contenido del acta final de
inspeccin.- El acta final de inspeccin deber establecer como conclusiones
preliminares de la auditoria tributaria, el detalle de cada uno de los impuestos
adeudados por perodo, su cuanta, y la diferencia entre este importe y el monto
liquidado por el sujeto pasivo. La referida resolucin es dictada al amparo de lo
dispuesto en el inciso segundo del artculo 3 del CT80, y pone de manifiesto un
concepto de conclusiones preliminares de la auditoria. Es de destacar que
entendemos que el concepto que aparece en la resolucin se nutre de elementos
que se encontraban establecidos tanto en la Ley como en el decreto, por lo que la
misma sera ajustada a la normativa superior, pero no tiene por virtualidad efectuar
la definicin que se propone.

77
Uno de los autores de este trabajo estuvo presente en las Jornadas del Instituto de Finanzas Pblicas de la
Facultad de Derecho de la Universidad de la Repblica el da 29 de noviembre de 2011, en que escuch la
exposicin realizada por el Dr. Jos Gmez Leiza sobre el tema Acta Final de Inspeccin. En la referida
exposicin a pesar del corto tiempo que el ponente tena, hizo un acabado y pormenorizado abordaje al tema.
78
Ver nota anterior.
79
Publicada en Boletn Informativo de la DGI N 461.
80
Artculo 3.- (Potestades de la Administracin), Inciso 2 Los rganos encargados de la recaudacin
podrn impartir instrucciones de carcter general en los casos en que las leyes o los decretos dictados con
arreglo a ellas, lo autoricen y al solo efecto de facilitar la aplicacin de dichas normas.
39
 El artculo 273 de la Ley N 18.834 de 4.11.2011, dispuso Sustityese el
artculo 6 de la Ley N 18.788, de 4 de agosto de 2011, por el siguiente: A partir de
la vigencia de la presente ley, cuando los sujetos pasivos sean auditados por la
Direccin General Impositiva, el acta final de inspeccin deber establecer los
perodos y, para cada uno de los impuestos, los montos en vas de determinacin
que correspondan". De la simple lectura advertir el lector que prcticamente los
textos, si bien tiene modificaciones gramaticales, poco cambian lo regulado.
2.3.2.- Necesidad de su notificacin: Dems est expresar que si la
constatacin (el acta) se hace con la presencia del involucrado (sujeto/s pasivo/s)
resulta innecesaria su notificacin. Particip en su confeccin, tiene conocimiento de
su contenido, ha sido parte en su formulacin, conforme al artculo 45 del CT81 pudo
dejar sus constancias y firmar la misma. Situacin problemtica ocurre cuando no ha
estado presente.
La normativa entiende que el documento efectuado por funcionario pblico
competente, es documento pblico y como tal hace plena fecha de su expedicin
(posee fecha cierta). La fecha cierta, interesa (por lo menos una de las
circunstancias que interesa) para la interrupcin del plazo de prescripcin.
La tesis que exige su notificacin, tiene consigo, aunque tal vez muy
intrnsecamente, la sospecha que un acta de ese tipo, en donde se confecciona
puertas adentro, en la rbita del acreedor, puede ser manipulada o alterada. De lo
contrario, sera suficiente con la presuncin de fecha cierta que hace el Cdigo Civil,
salvo su tacha de falsedad. No dejamos de admitir, que conjuntamente a la
fundamentacin anterior, puede esgrimirse la funcin de conocimiento del deudor
sobre la gestin del acreedor, como integrante del principio de seguridad jurdica. De
todas formas, es probable que el deudor haya ya tomado conocimiento de la
actuacin del acreedor, en tanto, exista un acta inicial de actuacin, actas de prueba,
actividad de campo por parte de los inspectores fiscales, esto es, una actuacin
administrativa en trmite.
En cambio, la tesis que esgrime la no necesidad de la notificacin, lleva consigo
la credibilidad de la presuncin que hace el Cdigo Civil de la existencia de fecha
cierta. A su vez, entiende, que el acreedor ya ha manifestado su voluntad y dado a
conocer la gestin de su crdito al deudor.
81
Artculo 45.- (Formulacin de actas).- Las diligencias y comprobaciones que realicen los funcionarios se
documentarn en actas circunstanciadas suscritas por los mismos, de las que se dejar copia al interesado. Este
tambin deber firmar el acta, pudiendo dejar las constancias que estime conveniente; si se negare a firmarla,
as se har constar por el funcionario actuante.
40
 En definitiva, una tesis pone nfasis en el fundamento esgrimido como seguridad
jurdica (conocimiento del deudor) y la otra en el fundamento de inactividad del
acreedor (si este se encuentra activo, entonces no hay presupuesto de prescripcin).
Es de destacar, que se ha entendido, tanto por la dogmtica como por la
jurisprudencia, que la notificacin del acta final de inspeccin, puede ser una
actuacin autnoma e independiente o coincidir con la notificacin de la vista82
previa al dictado del acto de determinacin, siempre que se encuentre en el
expediente. En ese estado de la concepcin, no queda lugar a dudas que el acta
final de inspeccin se notifica, pues de lo contrario, si no se confiere vista, el acto de
determinacin tendr una causal de nulidad formal, esto es la falta de vista previa.
La prctica de la Administracin indica que en la enorme mayora de los casos esta
acta se notifica an previamente a la notificacin de la vista. All se diferencia el acta
final de inspeccin con y sin presencia. A la primera se la reconoce como aquella en
donde el sujeto pasivo est presente y firma la misma. En la segunda, cuando
habindoselo citado a concurrir a notificarse del acta, no ha concurrido a la oficina.
Cuando la notificacin coincida con la vista, para la postura que exige la
notificacin, la interrupcin ocurre all, y para que la interrupcin sea vlida, el plazo
de prescripcin tiene que estar vigente an.
Por lo que, entendemos que lo que ha generado una discusin profusa, tanto de
la dogmtica, la jurisprudencia83 y la Administracin (esta incluso cuando ha
defendido el proyecto que a la postre fuera el artculo 6 de la Ley 18.78884) se
circunscribe a casos que estn lejos de ser la regla y no son ms que una
excepcin. Los autores del presente apesadumbran85 que en el contenido explcito
de la referida norma no se haya legislado expresamente la solucin.
La Administracin entiende que no es requisito la notificacin para que se
produzca la interrupcin por el acta final de inspeccin. Ello en primer lugar, al tenor
de los trminos expresados en el artculo 39, en los que no existe sujecin alguna a

82
TCA Sentencia No. 658/2011de 23.8.2011, publicada en
https://www.tca.gub.uy/sistemas/juris/consulta.php?ref=&fddia=&fdmes=&fdano=&fhdia=&fhmes=&fhano=&s
entdesnum=658&sentdesano=2011&senthasnum=658&senthasano=2011&restod=&rescua=&ressin=&sentod=
&sencua=&sensin=&norma=0&artit=&incap=&numart=&demandado=0&actor=&minred=0&mindis1=0&mind
is2=0
83
Es redestacar que muchos de los fallos jurisprudenciales al respecto, se circunscriben a una nica causa o
procedimiento administrativo, donde la actuacin procesal (legtima) fue que empresa contribuyente y los
diferentes responsables solidarios devinieron en actores en diferentes acciones de nulidad, sin ser un
litisconsorcio activo voluntario.
84
Distribuido No. 750/2011 de la Comisin de Hacienda de la Cmara de Senadores.
85
Lo anterior sin perjuicio de reiterar que no participamos de una legislacin que modifica o altera el CT,
aunque parcialmente, con un mbito de aplicacin diferente al regulado por aqul en su artculo 1.
41
la notificacin del acta para otorgarle el efecto interruptivo. As, la exigencia de la
referida noticia o notificacin no surge del texto legal, de donde si el legislador no
estableci tal requisito, el mismo no puede ser exigido, ni an so pretexto de que esa
sea la solucin acorde con el fundamento general del instituto. A su vez, no hay que
perder de vista que se trata de una norma clara y que si el legislador no distingui,
no debe hacerlo el intrprete. En cuanto a las causales de interrupcin que implican
una actividad del acreedor, el 39 enumera por acta final de inspeccin; por
notificacin de la resolucin del organismo competente de la que resulte un crdito
contra el sujeto pasivo por el emplazamiento judicial ". Afirma la Administracin
que de la simple lectura de la norma, se trata de dos causales independientes de
interrupcin del trmino de prescripcin de las obligaciones tributarias. La primera es
claro que es a travs del acta final de inspeccin; la otra es por la notificacin de la
resolucin por la que resulte un crdito contra el sujeto pasivo. En un caso, el acto
que interrumpe el trmino de prescripcin es la notificacin de la resolucin que
determina un adeudo tributario. En el otro caso, el acto interruptorio es el acta final
de inspeccin. Como segundo argumento, se ha sostenido por la Administracin que
el acta final de inspeccin es un documento pblico y como tal tiene fecha cierta.86
A nivel jurisprudencial, el TCA en la Sentencia No. 477/200887 fall: En otras
palabras, no es posible aceptar una actuacin administrativa de esa naturaleza, a la
cual la ley le confiere el poder de interrumpir el plazo de prescripcin del derecho al
cobro de un tributo por parte de la Administracin, sin que la misma no haya sido
puesta en conocimiento del contribuyente involucrado. Porque ello hace a la propia
esencia del instituto de la prescripcin extintiva, que es el modo (o medio), por el

86
Artculo 1574 "Instrumentos pblicos son todos aquellos que, revestidos de un carcter oficial, han sido
redactados o extendidos por funcionarios competentes, segn las formas requeridas y dentro del lmite de sus
atribuciones. Todo instrumento pblico es un ttulo autntico y como tal hace plena fe, mientras no se demuestre
lo contrario mediante tacha de falsedad. Otorgado ante un Escribano o incorporado en un protocolo o registro
pblico, se llama escritura pblica.
Se tiene tambin por escritura pblica la otorgada ante funcionario autorizado al efecto por las leyes y con los
requisitos que ellas prescriban."
Artculo 1575 "El instrumento pblico hace plena fe en cuanto al hecho de haberse otorgado y su fecha. En ese
sentido, la fuerza probatoria del instrumento pblico ser la misma para todos."
Artculo 1576 "El instrumento pblico produce el efecto de probar plenamente las obligaciones y descargados
en l contenidos respecto de los otorgantes y de las personas a quienes dichas obligaciones y descargos se
transfieran por ttulo universal o singular."
Artculo 1577 "Para el efecto indicado en el artculo anterior, la fuerza probatoria del instrumento pblico se
extiende aun respecto del que no se haya expresado sino en trminos enunciativos, con tal que tenga relacin
directa con lo dispositivo del acto o contrato: en otro caso, no puede servir la enunciacin ms que de un
principio de prueba por escrito.
En ningn caso la enunciacin produce efecto contra tercero."
87
Sentencia publicada en Revista Tributaria, N 212, pgs. 850 a 856. El mismo criterio ha sido sustentando en
las sentencias 628/2008; 679/2008; 51/2009; 106/2009 y 347/2009.
42
cual, mediante el transcurso del tiempo, se extingue (y se pierde) un derecho
subjetivo -capaz de reiterado o prolongado ejercicio- por efecto de la falta de
ejercicio. Presupuesto de dicho instituto es, pues, la inactividad del titular del
derecho, prolongndose por el tiempo (ms o menos largo) que est fijado por la ley.
Por lo que no sera coherente con lo que viene de ser explicitado en punto al instituto
de la prescripcin, la existencia de una causal de interrupcin de la prescripcin que
no estuviera ligada al conocimiento del deudor, como bien se apunta por la
Procuradura del Estado en su dictamen.
Coadyuva decididamente a esa connatural necesidad de conocimiento del acta
final de inspeccin por parte del administrado interesado, a fin de que sta pueda
surtir los efectos prevenidos por la norma del art. 39 citado, la previsin del art. 45
del CT que regula lo atinente a la Formulacin de actas: Las diligencias y
comprobaciones que realicen los funcionarios se documentarn en actas
circunstanciadas suscritas por los mismos, de las que se dejar copia al interesado.
ste tambin deber firmar el acta, pudiendo dejar las constancias que estime
conveniente; si se negare a firmarla, as se har constar por el funcionario actuante.
Lo anterior, indudablemente echa por tierra la defensa ensayada por la
demandada en sustento de su posicin respecto de la no necesariedad de la
notificacin del acta final de inspeccin, atribuyndole a sta, indebidamente, el
carcter de mera comunicacin interna dirigida al jerarca inmediato.
Por lo dems, poco importa si respecto de las otras circunstancias interruptivas
del plazo prescripcional fue dispuesto su notificacin expresa, porque el adecuado
conocimiento del contribuyente sujeto a una actuacin inspectiva, respecto del acta
final de inspeccin, en cuanto est legalmente prevista como una de las causales
que interrumpen el trmino de prescripcin del derecho que le asiste al Estado al
cobro de los tributos, dice relacin con principios esenciales que hacen al modelo de
Estado de Derecho que rige al pas, como los de legalidad, seguridad jurdica y
confianza legtima (buena fe).
En nuestra opinin, la normativa superviniente al CT con respecto al acta final de
inspeccin, no dispuso nada con respecto a la necesidad o no de su notificacin, sin
perjuicio de que fue objeto de discusin88. En ese estado de cosas nada ha
cambiado con respecto a este tpico. La argumentacin de la Administracin ha sido
conocida por el TCA, por lo que salvo nuevas argumentaciones, todo parece

88
Distribuido No. 750/2011 de la Comisin de Hacienda de la Cmara de Senadores.
43
predecir cul ser el criterio de la Sede con competencia exclusiva en materia
contencioso anulatoria, si es llamado a intervenir en el caso de un acta final de
inspeccin sin notificar, siendo ste el acto que la Administracin alegue como
interruptor de la prescripcin.
2.4.- Interrupcin de la prescripcin y solidaridad: En cuanto a este tema nada
se dispone a texto expreso en el Cdigo; nuevamente entra en juego lo que ya
hemos expuesto en cuanto a la interpretacin o integracin de la obligacin
tributaria. As como las posibles tesis ante el caso se hacen caudal de la tensin
autonoma o no del instituto; una interpretacin donde se hace hincapi en la tuicin
del acreedor, la otra al deudor.
2.4.1.- Interrupcin caso a caso: No habindose previsto el efecto extensivo de
la interrupcin de la prescripcin a los deudores solidarios, entonces, slo la
interrupcin perjudica a quin se le hizo expresamente. As puede afirmarse que
las interrupciones slo son oponibles a quien las efecte y no son trasladables sus
efectos a quienes son jurdicamente terceros.
2.4.2.- Solidaridad de la interrupcin amplifica: Esta tesis admite dos clases
de interpretacin: A) Nelly Valds de Blengio En cuanto a las personas alcanzadas
por el efecto interruptivo, el C.T. no contiene normas al respecto por lo cual son
aplicables las soluciones del derecho comn, en virtud de las cuales los efectos
interruptivos son extensibles a los codeudores y responsables solidarios, as como a
los fiadores. (C. Civil arts. 1240, inc. 1o, art. 1398 Nales. 3o y 4o y art. 1241)89.
La situacin planteada refiere a los efectos de la prescripcin respecto de los
responsables solidarios. La prescripcin es un instituto que tiene su cuo en el
Derecho Civil, siendo aplicable en las distintas ramas jurdicas, las cuales en razn
de su autonoma han dado regulaciones especiales en determinados aspectos.
Conforme a ello resultan aplicables las previsiones contenidas en el artculo 14
del C.T., ya que es indudable la existencia de la obligacin tributaria, respecto de
contribuyente y responsable solidario. A esta obligacin le son aplicables en subsidio
las normas del derecho privado. El Derecho tributario material, expresamente
incorpor el instituto de la prescripcin, regulando determinados aspectos en forma
especial. Esta circunstancia no hace que las restantes notas o caractersticas del
citado instituto, que no fueran reguladas en forma particular por el Derecho
Tributario, no sean aplicables, salvo que expresamente se haya previsto otra cosa.

89
VALDS DE BLENGIO, Nelly: Prescripcin de Tributos y Sanciones, Revista Tributaria No. 140, pg.
607.
44
Como esto ltimo no es el caso del instituto de la prescripcin, los restantes
elementos que hacen a la ontologa del mismo que no fueron expresamente
excluidos por el Derecho Tributario, resultan aplicables en virtud del citado artculo
14 CT, operando en consecuencia, en subsidio por mandato expreso de la norma
tributaria.
Se ha sostenido que en estos casos corresponde proceder a una tarea de
integracin. Por tanto de acuerdo a esta postura debe examinarse la situacin de
acuerdo a las normas concordantes en la materia de prescripcin y en conjuncin
con las consecuencias jurdicas, que ellas imponen cuando se configura la
interrupcin de la prescripcin para alguno de los sujetos pasivos.
Partiendo de la misma consideracin que la tesis anterior, se seala que en sede
de prescripcin de las obligaciones tributarias, en el artculo 38 del CT, no se ha
especificado el o los diferentes alcances, as como la relevancia jurdica, que implica
la interrupcin de la prescripcin respecto de los diferentes actores que puedan ser
responsabilizados por una misma deuda. Ms precisamente refirindonos al deudor
principal (contribuyente) y los responsables solidarios (vg. Responsables del artculo
21 del CT).
B) El artculo 5 del CT establece que la integracin analgica es procedimiento
admisible para colmar los vacos legales pero en virtud de la misma no se pueden
crearse tributos, infracciones ni exoneraciones. En las situaciones que no puedan
resolverse por las disposiciones del CT o por las particulares sobre cada materia, se
aplicarn supletoriamente las normas anlogas y los principios generales del
derecho tributario y, en su defecto los de otras ramas jurdicas que ms se avengan
a su naturaleza y fines.
De las normas antes explicitadas, se deduce que como primera fuente
corresponde analizar las normas propias del derecho tributario, si con stas no se
resuelve la situacin, corresponder analizar las normas particulares de cada
materia y finalmente, de ser necesario se recurrir a las normas analgicas y
principios generales.
En el Cdigo Civil se observan diferentes artculos en la materia referentes a los
efectos de la interrupcin de la prescripcin, ya sea en relacin al sujeto que origina
la misma o respecto de los dems sujetos obligados solidariamente. El artculo 1240
C.C. para zanjar toda discusin, por medio de ste se dispuso: La interpelacin
hecha conforme a los artculos precedentes a uno de los deudores solidarios, o su

45
reconocimiento, interrumpe la prescripcin contra todos los dems u an contra sus
herederos.
2.5.- Renuncia a la prescripcin ganada
Un tema que a nuestro juicio por sus consecuencias prcticas resulta interesante
el abordaje de su anlisis, es qu sucede cuando el sujeto pasivo de la obligacin
tributaria, una vez consumado el trmino de la prescripcin, hace un pago parcial o
total del tributo, o por ejemplo, celebra convenio de pago por obligaciones
prescriptas. En esta hiptesis renace el derecho al cobro del tributo por el resto de
la obligacin tributaria impaga? el sujeto pasivo tendra derecho a la devolucin del
pago de la deuda prescripta? Cmo influye en la situacin planteada el reciente
cambio normativo dispuesto por el artculo 7 de la Ley 18.788 respecto a la
obligacin de la DGI de declarar la prescripcin de oficio?
2.5.1.- Inexistencia de obligacin natural en Derecho Tributario: Saldain y
Martnez90 en el numeral 4 del trabajo citado analizan los Efectos de un acuerdo de
pago sobre una deuda tributaria prescripta (inexistente)91, all expresan que se
coligue que el acuerdo efectuado carece de causa jurdica y los pagos que se
realicen en su mrito, son pagos indebidos, debindose proceder a la devolucin de
los mismos por las razones que seguidamente se expresan.
En primer trmino: el principio de legalidad, de raigambre constitucional, supone
que no existe tributo sin ley que lo establezca (art. 85, nral. 4 y art. 10 de la
Constitucin), lo que conlleva a admitir sin hesitacin la indisponibilidad del crdito
por parte de la Administracin Fiscal, todo lo cual torna inviable el rgimen de pagos
acordado.
En efecto, estando extinta la obligacin tributaria, puede renacer por efecto del
acuerdo de pago?
La respuesta es negativa, y su fundamento se encuentra en el principio de
legalidad92. Los pagos que se efecten en su mrito no reconocen causa jurdica

90
SALDAIN, Rodolfo y MARTNEZ ALBA, Gonzalo, Nulidad de los convenios de facilidades de pago sobre
deudas tributarias prescriptas, en Revista La Ley Online
91
En el presente se reproducir lo medular de lo consignado en el referido trabajo, debido a que ponen de
manifiesto la posicin dogmtica y el estado del arte, con respecto al tema.
92
Los autores citan seguidamente: DE POSADAS BELGRANO lo ha dicho con suma precisin y claridad:
"...La nica voluntad que rige el nacimiento y la extincin de la obligacin tributaria es la voluntad de la ley y
cuando sta deja de producir efectos jurdicos por el transcurso del tiempo establecido por la propia voluntad de
la ley, no puede concebirse que aparezca otra voluntad, la del particular, que produzca efectos jurdicos".
En forma concordante expresa MONTERO TRAIBEL: "En consecuencia, cuando la ley dice que una obligacin
se extingue por el modo prescripcin, est diciendo que esa obligacin no existe ms, tanto para el sujeto pasivo
como para el sujeto activo. De modo que el pago que haga el primero est mal hecho y el Estado no puede
46
(en el sentido de causa de la atribucin patrimonial).
La doctrina, sin fisuras, admite la naturaleza causal del pago, esto es: no
abstracta. Quien paga realiza una atribucin patrimonial causa solvendi, es decir,
con la finalidad de que a travs de ella se cumpla o extinga una deuda. Esa
finalidad, constante, invariable, tpica es la causa del pago. Cuando se paga una
deuda inexistente tal finalidad es inviable y, en virtud de ello, el referido
desplazamiento patrimonial carece de justificacin idnea. Es absolutamente nulo (o
inexistente) por falta de causa.
Es ilcito el dictado de un acto de determinacin cuyo objeto sea un crdito fiscal
que no existe, por lo tanto no hay justa causa de la atribucin patrimonial, nocin
que perfila a la obligacin natural. Extinguido el derecho de la Administracin Fiscal,
no hay ninguna razn de equidad que pueda ser causa de una obligacin tributaria
de carcter natural. Por esta razn (adems de lo dicho supra), no hay obligaciones
naturales en Derecho Tributario. En este punto est de acuerdo nuestra doctrina en
forma conteste.
Por otra parte y por el mismo orden de fundamentos, la prescripcin consumada
en Derecho Tributario no es renunciable. Todas las razones antedichas militan a
favor del rechazo de la aplicacin del 1189 del CC, por la propia particularidad de la
relacin tributaria, que la diferencia con el vnculo civil.
PEREZ NOVARO, utiliza un argumento de peso que coadyuva a la interpretacin
que se relaciona. El art. 35 del CT, en sede de compensacin, limita el derecho de
los sujetos pasivos a compensar con sus deudas referentes a los perodos no
prescriptos. "Esta norma solo se justifica si la Administracin estuviera impedida de
exigir correlativamente deudas prescriptas, pues una interpretacin diferente,
vulnerara el principio de igualdad, de recepcin constitucional e indudable jerarqua
normativa superior, en su vertiente de igualdad de las partes de la relacin jurdica
tributaria".
Las consideraciones efectuadas supra, fundamentan el derecho del sujeto que
acord con la Administracin Tributaria a obtener el reintegro del tributo pagado (con
sus multas y recargos) y la obligacin de la Administracin Tributaria, por su parte, a
devolver lo obtenido (y lo que obtenga) indebidamente, debiendo cumplir el
administrado, previamente, con lo preceptuado en el artculo 75 del CT.

recibirlo. Y es ms, si lo recibiera, no me cabe ninguna duda de que el contribuyente puede repetir por esa suma
en mrito a un pago de lo indebido"
47
 El objeto es la devolucin del tributo (con sanciones e intereses), pagado en
contra de lo dispuesto por la ley, por lo que su fundamento se encuentra en los
principios propios del Derecho Tributario, y no conforme a las soluciones y principios
basados en el Derecho Civil (pago de lo indebido y enriquecimiento sin causa). En
este sentido, la doctrina hispano - luso - americana, se manifest conteste con lo
que acaba de mencionarse, expresando en las VIII Jornadas: "La devolucin de
tributos se expresa o resuelve jurdicamente en una obligacin legal de derecho
pblico", por lo que se le aplicarn normas de derecho pblico y entre ellas,
especialmente, las del Derecho Tributario.
El fundamento, como viene de decirse, se encuentra en el principio de legalidad,
segn el cual el Fisco no tiene derecho a ingresar y retener un importe sin ley que
as lo establezca.
Sin perjuicio de lo mencionado precedentemente, se daran los presupuestos
jurdicos del tipo previsto en el art. 1312 del Cdigo Civil; a saber: a) realizacin de
un pago, b) ausencia de deuda. En la caracterizacin de la doctrina dominante, se
trata del indebido objetivo (indebitum ex re), que no exige la prueba del error.
Sin perjuicio de que la doctrina mayoritaria entiende que el error es tan solo una
de las posibles razones que explican el pago sin existir causa que lo justifique,
aunque no la nica, ya que las liberalidades no se presumen (razones de urgencia,
situaciones que no llegan a configurar vicio del consentimiento, oportunidad, etc.);
siendo lo nico importante si tiene o no causa jurdica que lo fundamente.
De todos modos, como se refiri, el requisito del error en el artculo 1312 del CC
est referido exclusivamente para el cumplimiento de una obligacin ajena (indebido
subjetivo).
De modo tal que el principio de coherencia que necesariamente rige en todo
Ordenamiento Jurdico (769, N 3, art. 1261, N 4, art. 1288, inc. 3), impone que
dicho pago sea absolutamente nulo (o inexistente) por falta de causa, y en
consecuencia procede la repeticin en todos los casos, haya o no existido error.
2.5.2.- Obligacin Natural. Tesis de la Administracin: El B.P.S. por RD 28-
6/1997, dispuso que: "Obligacin natural- El pago de una obligacin natural
prescripta se transforma en una obligacin natural, por lo cual si vencido el plazo de
prescripcin el contribuyente paga parcial o totalmente sus adeudos, lo pagado no
se devuelve. Si fue un pago parcial no se le puede reclamar el resto de los adeudos,
pero tampoco se le devuelve lo pagado parcialmente.

48
 DGI ha entendido que la prescripcin pertenece al campo de las obligaciones
tributarias, concepto que tiene definicin expresa en el CT en su artculo 14.
A diferencia de la integracin en general del Derecho Tributario (artculo 5 del
cuerpo normativo referido), el inciso segundo del artculo 14 expresa que a la
obligacin tributaria Le son aplicables las normas propias o especficas en la
materia, correspondiendo las del derecho privado, en caso de disposicin expresa o
subsidio
El instituto de la renuncia de la prescripcin tributaria no est regulada en forma
expresa en el C.T., por lo que, conforme lo preceptuado por el inciso segundo del
artculo 14 subsidiariamente debe recurrirse al derecho privado.
Es pacficamente aceptado por la dogmtica jurdica, que la teora sobre las
obligaciones, el rgimen general y su regulacin sistemtica en el derecho privado,
est en el Cdigo Civil.
En este sentido, el Cdigo Civil concibe a la obligacin natural como aquella sin
accin (artculo 1441 inciso 3) y prev el instituto de la renuncia a la prescripcin ya
acaecida (artculo 1189 incisos segundo y tercero). As el artculo 1189 dispone: No
se puede renunciar de antemano a la prescripcin, pero si a la que ya se ha
consumado.
La renuncia puede ser expresa o tcita.
Rennciese tcitamente, cuando el que puede alegarla manifiesta por un hecho
suyo que reconoce el derecho del dueo o del acreedor, por ejemplo, cuando
cumplidas las condiciones legales de la prescripcin, el poseedor de la cosa la toma
en arriendo o el que debe dinero paga inters o pide plazo y en otros casos
semejantes
La coordinacin de los referidos institutos conlleva a que, el pago o el convenio de
tributos prescriptos, implican una renuncia tcita a la prescripcin ya operada por el
monto de lo pagado, convenido u otros casos semejantes. La voluntad tcita de
renuncia se configura slo por el monto pagado o reconocido en un convenio. El
resto de tributo adeudado o sus sanciones, seguir prescripto, pues no habiendo
manifestacin de voluntad alguna de renuncia a la prescripcin, sta habr operado.
En efecto, el pago de una obligacin tributaria prescripta implica, por un lado, el
pago de una obligacin natural y, por el otro, la renuncia a la prescripcin ganada en
cuanto al monto exclusivamente pagado.
En cuanto a la renuncia a la prescripcin ganada en el marco de un convenio de

49
tributos prescriptos, cabe precisar que la misma opera desde el momento de la
solicitud.
Por todo otro concepto no pagado o no integrante del convenio o sin
manifestacin expresa de renuncia a la prescripcin y habiendo operado aquella,
estaremos ante una obligacin natural.
2.5.3.- Nuestra opinin a la luz del artculo 7 de la Ley 18.788. La Ley 18.788
que ya comentamos 93, en su artculo 7 dispuso que la DGI deber, cuando se
tramite por expediente administrativo, declarar de oficio la prescripcin del derecho
al cobro de los tributos, sanciones, intereses y recargos cuando se configuren los
supuestos previstos por el artculo 38 del CT.
La nueva disposicin normativa, entendemos que viene a cambiar la situacin,
pues existe obligacin para la DGI94 de declarar la prescripcin de oficio. Esto es, si
la deuda efectivamente se hubo extinguido por prescripcin, y la misma se gestiona
en expediente (para su cobro o solicitndose su devolucin), el precepto resulta
claro en cuanto a que deber declararse prescripta la misma. Obviamente que una
vez declarada prescripta la obligacin, hubo un pago de lo indebido y como tal hay
derecho a devolucin, siempre que se cumplan con los requisitos del artculo 75 y
siguientes del C.T. y las normas reglamentarias (artculo 80 del Decreto 597/988).
2.6.- Plazo de prescripcin de los crditos tributarios reconocidos en
sentencias: Como analizaremos ms abajo, se pueden agrupar como tesis las que
conducen la solucin al rgimen de prescripcin de las sentencias en general y la
tesis que el plazo de prescripcin de este tipo de crditos tributarios, es el de la
obligacin tributaria en general.
La misma crtica que se le hace a la tesis donde el crdito reconocido en la
sentencia sigue siendo el mismo, es decir, no muta o se transforma por estar
reconocido en una sentencia, es pasible para los dems tipos de crdito en que se
reconoce un derecho en sentencia. Como afirmacin inicial, el crdito de origen
contractual tiene un marco general de prescripcin de 20 aos, pero ya los
extracontractuales no son de 20, sino de 4. Las prescripciones cortas no son de 20
aos. Los crditos contra el Estado caducan a los 4 aos, pero todos estos cuando
son reconocidos por sentencias firmes, tienen como aplicacin el rgimen de
prescripcin del crdito reconocido por sentencia, esto es su prescripcin ser a los

93
Ver 1.4.3.- Tercera poca: Declaracin de Oficio. Sus particularidades
94
Tngase presente lo ya sealado que en la tesis del TCA para el caso del art. 152 de la Ley 16.713, podra por
analoga resultar aplicable la presente Ley al BPS.
50
20 aos.
La tesis que sostiene que la prescripcin de los crditos reconocidos en
sentencias firmes es el de cinco aos previstos en el CT, apunta directamente a la
naturaleza del crdito y no a su reconocimiento expreso en sentencia. No considera
que esto ltimo determina una situacin especial, por ejemplo el de ser ttulo de
ejecucin. A su vez, parte de una concepcin autonomista, y as se ve al derecho
tributario como rama autnoma al resto del derecho. Implica que el acreedor Estado,
a su vez, debe tener un actuar especialmente diligente y a diferencia del resto de los
acreedores con sentencia firme, su plazo de prescripcin ser de cinco aos. Ms
tarde o ms temprano, existe una concepcin negativa sobre este tipo de
acreedores y una visin positiva en cuanto a la liberacin del deudor, que ya no slo
se ve liberado de una obligacin legal, sino de una de ese tipo reconocida
judicialmente.
La otra tesis, que conduce el tema al de la prescripcin de sentencias en general,
parece desde el discurso, por lo menos tratar por igual a todos los acreedores de
crditos reconocidos judicialmente. A lo anterior puede agregarse que los crditos
del acreedor Estado no gozan del disfavor, por el contrario son objeto de igual o
mayor tutela por los fines e intereses en juego y por otro lado implica que el acreedor
queda en ese punto en un plano de igualdad con un acreedor comn con la misma
calidad.
Previamente a analizar las diferentes tesis al respecto, resulta interesante
recordar, lo que prevena Juan Jos de Amzaga: "el derecho declarado en la
sentencia est sujeto a prescripcin a partir de la fecha en que sta qued
ejecutoriada. La sentencia conserva su autoridad de cosa juzgada y de ttulo
ejecutivo. Pero ello no impide que la obligacin reconocida en la sentencia se haya
extinguido por los medios generales de extincin de las obligaciones entre las cuales
se encuentra la prescripcin.95"
2.6.1.- Tesis que conduce el plazo de 5 aos (art. 38 CT) al plazo de
prescripcin de crditos reconocidos en sentencia firme: Csar Prez Novaro
expresa "Luego de haber quedado ejecutoriado el proveimiento liminar en el juicio
ejecutivo tributario, la obligacin no deviene imprescriptible sino que el trmino
vuelve a contarse por cinco aos, lo que configura el trmino de principio (art. 38
inciso 1 del CT), pues esta situacin no se halla en el elenco de hiptesis de

95
Amzaga, Juan Jos de: "Culpa contractual" ed. 1949 pg. 334 y sgtes.:
51
ampliacin del trmino legal segn el CT (art. 38 inciso 2). Si el Cdigo hubiera
querido establecer otro trmino especial lo hubiera dicho expresamente. Por lo tanto,
el acreedor tributario habr de acudir a los dems medios establecidos por el
legislador en el derecho comn (art. 39 inciso 1), apelando a la intimacin de pago
o a la interpelacin judicial, como eficaz medio de proteccin de la vida del crdito
fiscal luego que ha quedado ejecutoriado el mandamiento de ejecucin en el juicio
ejecutivo tributario.96" "Consecuentemente, las Administraciones Tributarias que
hayan permanecido inactivas luego de quedar firme el decreto liminar en el proceso
ejecutivo tributario, sin interpelar o intimar cada cinco aos a sus deudores
tributarios, han perjudicado irremediablemente sus crditos fiscales, sean estos
originados en tributos o en sanciones, por la verificacin de los respectivos trminos
de prescripcin97". "El conjunto de hechos o actos a los que el legislador le ha
otorgado el trascendente efecto jurdico de interrumpir el trmino de prescripcin,
son elegidos por el legislador, resultando descriptos abstractamente en la norma
legal, con la finalidad de proteger el derecho de crdito que ostenta el acreedor
tributario y la omisin en producirlos tiene por consecuencia la verificacin del
trmino y la liberacin del deudor, constituyendo tambin un tipo o fattispecie legal.
Se trata de un elenco expreso y limitado (art. 39 inciso 1), no susceptible de ser
ampliado sin texto legal que lo autorice, en aplicacin de los principios de legalidad y
de tipicidad en materia de modos de extincin. Por ejemplo, la reinscripcin de
embargos en un juicio ejecutivo tributario no ha sido incluida en el elenco establecido
en el CT. Dicho acto cuando se verifica en la realidad carece de efecto interruptivo,
porque el legislador no se lo otorg al no incluirlo en el elenco legal.98"
Expresa Gonzalo Graa A nuestro juicio, lo extenso del plazo de prescripcin de
20 aos pretendido por la DGI (sosteniendo la "interversin de la prescripcin" por la
cual al quedar ejecutoriada la sentencia, el trmino de 5 aos se convierte en 20
aos) no solo va contra los principios de tipicidad y legalidad tributarios, sino que va
tambin en contra del principio de seguridad jurdica del Derecho Tributario, razn
ltima y fundamento del instituto de la prescripcin. Admitir una prescripcin de 20
aos respecto a este tipo de obligaciones (que crecen exponencialmente en virtud
de tasas de inters y capitalizaciones cuatrimestrales) va -al decir de VALDS
COSTA- contra un principio general: "un extenso plazo, es contrario a la opinin

96
PREZ NOVARO, Csar: "Modos de extincin de la Obligacin Tributaria", FCU 2005, pg. 61.
97
PREZ NOVARO, Csar: "Modos de extincin de la Obligacin Tributaria", FCU 2005, pg. 62.
98
PREZ NOVARO, Csar: "Modos de extincin de la Obligacin Tributaria", FCU 2005, pg. 151 y 152.
52
doctrinaria segn la cual los plazos de prescripcin en materia de tributos deben ser
ms breves que los de las obligaciones personales del derecho comn99.
Afirmar que la prescripcin de una obligacin ha cambiado, de cinco a veinte aos,
por haber recibido sentencia de condena, implicara sostener que la sentencia nova
la obligacin, que constituye un ttulo nuevo y distinto al que sirvi de base al juicio.
100

2.6.2.- Tesis que conduce al rgimen general de prescripcin de sentencia
firme: Gonzalo Graa resea que la DGI aleg en el juicio101 que el plazo en
cuestin debe ser de veinte aos, en tanto el CT no prev la hiptesis de
prescripcin luego de recada sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada,
limitndose a referir al derecho en s mismo (arts. 38, 39), por lo cual a su entender,
deba acudirse a la integracin analgica, aplicando los preceptos del derecho civil y
procesal, que en su concepto determinan como principio general los veinte aos
aludidos por el juego de los arts. 1216 y 1220 del C.C. y arts. 5, 14 inc. 1 y 85 del
C.T.102
El Cdigo con respecto a los modos de extincin no regula la situacin en que los
crditos hayan sido reconocidos en sentencia pasada en autoridad de cosa juzgada.
Por el contrario, regula los modos de extincin y en lo que es objeto la prescripcin y
los medios de interrupcin de la misma, los que pueden ocurrir durante el
procedimiento de determinacin (as acta final de inspeccin, notificacin de la
resolucin) o por intervencin voluntaria del deudor (pago, reconocimiento expreso o
tcito de la deuda). No regula cul es el trmino de prescripcin de los crditos
tributarios reconocidos en sentencias firmes.
Cabe preguntarse entonces, est la solucin en el CT? A lo que cabe responder
a texto expreso no lo est. A qu rama del derecho pertenece la prescripcin de
crditos reconocidos en sentencias pasadas en autoridad de cosa juzgada? La
respuesta parecera que siendo de sentencias pasadas en autoridad de cosa

99
El autor cita luego a Valds Costa: 'Curso de Derecho Tributario', Ed. Temis, Depalma, Marcial Pons 1996,
pgs. 362 y 364
100
GRAA GARI, Gonzalo B: El trmino para la prescripcin post-sentencia del crdito tributario es de 5
aos. El embargo genrico inscripto no interrumpe esa prescripcin. No existe un principio general de derecho
ni una previsin expresa en el Derecho Comercial, Revista La Ley Online
101
El autor refiere a la posicin asumida por la DGI en el proceso judicial en los que se dictan las sentencias N
17 de 20/07/2007 del Juzgado Letrado de Primera Instancia de Young de 2 Turno de la Dra. Karina Martnez y
de la Sentencia N 26 de 27/02/2008 del Tribunal de Apelaciones en lo Civil de 7 Turno (Couto - Lpez Ubeda
- Bello) confirmatoria de la primera. Se encuentran publicadas en LJU misma
102
GRAA GARI, Gonzalo B: El trmino para la prescripcin post-sentencia del crdito tributario es de 5
aos. El embargo genrico inscripto no interrumpe esa prescripcin. No existe un principio general de derecho
ni una previsin expresa en el Derecho Comercial, en Revista La Ley Online
53
juzgada, por un proceso tributario (juicio ejecutivo, art. 91 del CT), que se trata de
una cuestin procesal.
En ese captulo, tampoco hay previsto nada expreso como para el caso en
estudio, pero s hay una norma de remisin general. sta indica que en todo lo no
previsto por el derecho tributario procesal en el Cdigo (todo lo no previsto en el
Captulo IV), se aplicar el derecho procesal comn. Cules son las normas del
derecho procesal comn que regulan la prescripcin de sentencias pasadas en
autoridad de cosa juzgada? Los artculos 1220 y 1216 de Cdigo Civil.
Sin perjuicio de lo anterior, pongamos por caso que esta cuestin se trate de
derecho tributario material. En ese caso sabemos que siendo un modo de extincin
de las obligaciones tributarias y habiendo un vaco, pues entonces la norma para
colmar ese tipo de lagunas es la que establece el inciso segundo del artculo 14. La
solucin es ir al derecho privado, que ha sido interpretado a su vez como el derecho
comn. La solucin es la misma que la anterior, en tanto nos conduce a las normas
ya citadas.
Subsidiariamente a los dos casos anteriores, pongamos que se trata de un vaco
de la norma tributaria en general, cmo corresponde integrarla? Conforme el
artculo 5 del CT. Siguiendo su itinerario podemos afirmar:
A) es una situacin que no puede resolverse por las disposiciones de este Cdigo,
no lo prev expresamente.
B) Si entendemos que la remisin que hace el Cdigo a las normas particulares
sobre cada materia son las que regulan expresamente el tema de prescripcin de
crditos reconocidos en sentencias, entonces la solucin es la misma, nos conduce
a las normas ya citadas, es decir, al art. 85 del C.T. y los artculos 1220 y 1216 de
Cdigo Civil. Si, en cambio, hay que buscar una norma especfica en materia
tributaria extra-cdigo, entonces esta no existe y tenemos que seguir recorriendo el
itinerario.
C) No existen tampoco en cuanto al tema normas anlogas tributarias.
D) Tampoco existen principios generales de derecho tributario que pauten una
norma de conducta a seguir en este caso.
E) Entonces queda el ltimo peldao, en su defecto, los de otras ramas jurdicas que
ms se avengan a su naturaleza y fines. Estas seran las ya nombradas en B).
Cualquiera de los tres supuestos nos lleva a la misma solucin.
El derecho declarado en la Sentencia ejecutoriada, que conforma el consecuente

54
ttulo de ejecucin, posibilitando la apertura de la va de apremio (arts 377 num 1 y
conc CGP), se encuentra sometida a plazo prescripcional de veinte aos a partir de
la fecha en que la misma qued ejecutoriada. La obligacin tributaria es un vnculo
de naturaleza personal, conforme a lo estatuido por el artculo 14 del CT, no
mutando, sino que simplemente encuentra reconocimiento judicial.
El artculo 1220103 del Cdigo Civil constituye un principio general en materia de
plazo de prescripcin de crditos reconocidos por sentencia. La referida norma no
menciona el plazo de prescripcin, por lo que resulta necesario proceder a su
integracin.
La norma anloga a los efectos de integracin es el artculo 1216 del Cdigo Civil.
El artculo 1216104 del Cdigo Civil regula el plazo de prescripcin de las acciones
personales, estableciendo un plazo de 20 aos, el que resulta aplicable a las
obligaciones reconocidas por sentencia judicial pasada en autoridad de cosa
juzgada.
Carlos Stanley expone: Pues resulta evidente que si el juicio est en va de
apremio, es en base a una sentencia, que pas en autoridad de cosa juzgada
(formal) y no es posible modificarla pasados cuatro aos105 (cinco aos para el caso
que nos ocupa). Como lo expresa el autor, pasada la causa en autoridad de cosa
juzgada, estamos en presencia de la irrevocabilidad, inmutabilidad y coercibilidad
de la cosa juzgada. Firme la sentencia definitiva, se inhibe la posibilidad de
reclamar la prescripcin por la inaccin del actor, ya que ste ejerci los actos
legalmente previstos para evitar que se extinguiera su derecho a accionar.
Expresaba Eduardo J. Couture106 que la solucin depende del derecho positivo de
cada pas, remitiendo a los artculos 1216, 1220 y 1226 del C.C. los que dan, segn
el autor, respuesta al tema de la prescripcin de la sentencia que en nuestro
ordenamiento jurdico es de veinte aos, desde que caus ejecutoria. Igual
razonamiento expona Arrosa: El derecho es el mismo, pero, luego de ser declarado
por la sentencia, sta viene a ser un ttulo nuevo y fuente de una accin distinta.el
derecho, una vez reconocido por el rgano jurisdiccional est sustrado a toda
contestacin futura y adquiere una mayor energa de resistencia contra la fuerza
103
Artculo 1220 Cdigo Civil: Cuando haya recado sentencia, el tiempo de la prescripcin de los derechos
por ella declarados correr desde que caus ejecutoria
104
Artculo 1216 Cdigo Civil establece: Toda accin personal por deuda exigible se prescribe por veinte
aos, sin perjuicio de lo que al respecto dispongan las leyes especiales.
El tiempo comienza a correr desde que la deuda sea exigible
105
STANLEY, Carlos: Prescripcin en va de apremio, L.J.U tomo 109
106
COUTURE, Eduardo J. Fundamentos del Derecho Procesal Civil, Pg. 335,
55
adversa, incluso la del tiempo. Si bien la sentencia es declarativa y la esencia del
derecho no ha cambiado ste se depura y vigoriza merced al fallo que ha liquidado
el debate entre las partes.107
Ante la carencia de normas en el derecho tributario, corresponde analizar las
normas particulares de la prescripcin. Estas son las normas del Cdigo Civil como
venimos diciendo. As lo sostiene tambin el T.A.C de 4 Turno en sentencia N 209
de fecha 26/9/2007: La Sala tiene por criterio que el derecho declarado en la
Sentencia ejecutoriada, que conforma el consecuente ttulo de ejecucin que
posibilita la apertura de la va de apremio (arts. 377 num1 y conc. CGP) se
encuentra sometido al plazo prescripcional de veinte aos a partir de la fecha en que
la misma qued ejecutoriada
Un tema que tiene conexin con el presente es el regulado por el artculo 8 de la
Ley 18.788108, el que en lo pertinente establece Facltase a la Direccin General
Impositiva y a sus oficinas dependientes: 3) A reinscribir con un mximo de cuatro
veces consecutivas los embargos genricos trabados en aquellos juicios ejecutivos
que estuvieran archivados por desconocimiento de bienes en los que proseguir la
ejecucin.
La interpretacin gramatical de la disposicin lleva a que puedan reinscribirse los
embargos hasta cuatro veces. La reinscripcin supone una primera inscripcin.
Siendo entonces el trmino de cada una de cinco aos, dara un total de 25 aos
(esto es 5 de la primera inscripcin y 20 por las 4 reinscripciones). Sin embargo, la
norma reglamentaria, en una interpretacin contextual y entendemos nosotros,
atendiendo a la finalidad de norma y a la concepcin de la prescripcin de los
crditos reconocidos en sentencia pasadas en autoridad de cosa juzgada, dispuso
en su artculo 9. El mximo de cuatro veces a que hace referencia el apartado 3) del
numeral 43) del artculo 346 del Decreto Ley 14.416, de 28 de agosto de 1975,
incluye a la primera inscripcin, aplicndose an cuando haya operado la caducidad
registral entre las mismas. Con la interpretacin efectuada por el Decreto 342/011
de 27.9.2011, los embargos ejecutivos, provenientes de sentencias firmes que
obviamente reconocen crditos tributarios, podrn esta inscriptos por un total de 20
aos, trmino coincidente con la tesis de que los referidos crditos prescriben a los
20 aos.

107
ARROSA Revista de Derecho, Jurisprudencia y Administracin T. 38 pag. 199
108
Expresa la previsin normativa Sustityese el numeral 43) del artculo 346 del Decreto-Ley N14.416, de 28
de agosto de 1975, recogido en el artculo 113 del Ttulo 1 del Texto Ordenado 1996, por el siguiente:
56
 2.7.- Prescripcin en casos de hechos generadores configurados, pero
inexistencia de base de clculo de la obligacin tributaria: Un caso interesante
de analizar, y que ilustra el subttulo en anlisis puede ser el caso de un abogado
que prest sus servicios profesionales hace mucho tiempo atrs y cuyo IVA
generado podra declararse prescripto dado el tiempo transcurrido. Sin embargo, el
servicio an no fue facturado porque oportunamente no acord honorarios
profesionales con su cliente e inici un juicio de regulacin de honorarios. Recin
existe sentencia judicial con autoridad de cosa juzgada lo cual permite conocer la
base imponible del impuesto.
La posicin de la DGI en materia de regulacin de honorarios que puede
visualizarse en consultas 4212109, 4445110 y 5175111 es que el hecho generador del
IVA se produjo en el momento de la finalizacin de la prestacin del servicio y que la
obligacin tributaria, si bien naci cuando se produjo el hecho generador, se hizo
exigible recin cuando se conoci la base de clculo del impuesto, es decir con la
sentencia judicial, y es por tanto a esa fecha que debe facturarse el servicio y surge
la obligacin de pago.
Ahora bien, la duda que se plantea es que el artculo 38 del CT define la
prescripcin como: El derecho al cobro de los tributos prescribir a los cinco aos
contados a partir de la terminacin del ao civil en que se produjo el hecho
gravado
Entonces una interpretacin literal de la norma podra llevar a concluir que en el
ejemplo planteado el impuesto habra prescripto, dado que segn lo establece la
norma, la prescripcin debera comenzar a contarse desde que se produjo el hecho
generador o lo que es lo mismo, desde que naci la obligacin tributaria.
Sin embargo nos parece que esa no es la interpretacin adecuada al tenor de la
posicin sustentada por la Administracin de que la base de clculo es un elemento
que integra la obligacin tributaria y hasta tanto no se conozca no se hace exigible la
obligacin tributaria.
En tal hiptesis entendemos que as como los plazos normales fijados por las
normas para el pago del impuesto quedaran suspendidos hasta que exista y pueda
cuantificarse la base de clculo del mismo, tambin quedara suspendido el cmputo
del trmino de la prescripcin que comenzara a contarse a partir de la finalizacin

109
Consulta del 19/02/2003 publicada por la Direccin General Impositiva en Boletn N 357, pgina 13.
110
Consulta del 10/01/2008 publicada en CADE Tributario.
111
Consulta del 24/07/2009 publicada por la la Direccin General Impositiva en Boletn N 434.
57
del ao civil en que la sentencia judicial de regulacin de honorarios ha adquirido la
calidad de firme.
En otros trminos, si bien el hecho generador ha acaecido, y dado lugar al
nacimiento de la obligacin tributaria (conforme artculos 14 y 24 del CT), la
exigibilidad de la misma se encuentra sometida a una condicin suspensiva, esto es
el conocimiento de la base de clculo. No siendo exigible la obligacin tributaria, no
puede entonces comenzar a transcurrir el plazo de prescripcin.
2.8.- Algunas conclusiones:
1- El instituto de la prescripcin es un modo de extincin de las obligaciones
tributarias y como tal integra aqulla, por lo que la regla de interpretacin e
integracin de vacos es la establecida en el inciso segundo del artculo 14 del CT.
2- La regulacin del CT con respecto a la prescripcin atiende a los
particularismos del instituto en materia tributaria.
3- La referida regulacin resulta insuficiente para regular todos los aspectos de la
prescripcin, por lo que y atendiendo a la primera conclusin, en todo lo no regulado,
en subsidio, corresponde la remisin que establece el artculo 14 inciso 2.
4- Sin perjuicio de la conclusin anterior y de la 1., el TCA en materia de
imputacin a la paga, as como en materia de alegacin de la prescripcin en va
administrativa (esto es: en modos de extincin), ha colmado los vacos a travs del
artculo 5 del CT.
5- Las diferentes tensiones y tesis con respecto a estos tpicos hacen caudal de
los diferentes fundamentos del instituto. As por un lado, la tesis que pone nfasis en
la inactividad del acreedor cuando ste acta, deja de lado su inercia y eso es
suficiente para que no opere la prescripcin. Por otro lado, poniendo nfasis en la no
obligacin perpetua del ser humano y el principio de seguridad jurdica, implica que
para que deje de operar el instituto o interrumpa su plazo, el accionar del acreedor
debe ser conocido por el deudor.
6- A la legislacin con relacin a la prescripcin posterior al CT se le puede
reprochar su falta de sistematicidad, as como tener un mbito de aplicacin
diferente a aqul. Tal vez, pensando en eso y en base al artculo 5 del CT, es que la
jurisprudencia ha procedido a generalizar la solucin establecida para una de las
Administraciones Tributarias, dndole un alcance diferente al establecido al tenor
literal de cada norma.
7- En base a las tesis referidas en las conclusiones 4 y 6, todo parece indicar que
58
para las normas recientes en cuanto a prescripcin que han sido establecidas
nicamente para DGI, pueda resultar objeto de aplicacin por el TCA para otras
Administraciones Tributarias diferentes a aqulla.
8- En materia de acta final de inspeccin, a pesar de que pueda reprochrsele lo
que se ha puesto de manifiesto en la conclusin 6, lo establecido por el artculo 6 de
la Ley 18.788 en la redaccin dada por el 273 de la Ley No. 18.834 de y por el
Decreto reglamentario ha significado, en cuanto a su contenido mnimo, un avance.
Lamentamos que la referida normativa no haya dado una solucin expresa al tema
de la necesidad o no de su notificacin, habiendo tenido presente el legislador,
mxime cuando hubo textos legales que regularon el tpico.
9- En sede de alegacin de la prescripcin se ha presenciado una evolucin
paradigmtica. De una primera solucin donde slo era alegable como excepcin en
el juicio ejecutivo; pasando por una solucin intermedia en donde resulta obligatorio
para la Administracin declararla si ha sido alegada por el contribuyente en va
administrativa y a ser una facultad declararla de oficio; hasta llegar a la tercera
etapa, en donde, si se tramita por expediente la deuda prescripta, resulta una
obligacin para DGI declararla de oficio en va administrativa, no siendo discrecional
la referida declaracin.
10.- La ltima solucin (obligacin de declararla de oficio) pone de manifiesto por
un lado ahorrar esfuerzos, ya que si la obligacin liquidada est prescripta, en sede
contencioso anulatoria, el acto de determinacin ser pasible de ser declarado nulo.
Por otro lado reconoce el avance de la Administracin y de los sistemas de
informacin que hacen que tenga mayor control sobre su crdito tributario.
11.- En una etapa de regulacin atenuada del secreto bancario, la dispensa de
ste, acumulativamente con otros requisitos, con fuente en el acuerdo, puede llevar
a concebir plazos de prescripcin abreviados.
12.- La norma sobre inicio del trmino inicial de prescripcin es una regla que
pauta el inicio del cmputo de los plazos de prescripcin, resultando aplicable
conforme al artculo 14 inciso 2 del CT para los casos de interrupcin de la misma.
13.- Las causales de ampliacin del trmino de prescripcin configuran un estado,
salvo el caso de la presentacin tarda de la declaracin jurada.
14.- El plazo de prescripcin de los crditos tributarios reconocidos en sentencias
firmes, responden a la generalidad; esto es, prescriben al igual que cualquier otro
crdito reconocido de igual forma, esto es, a los 20 aos.

59
 15.- En los casos que la exigibilidad est sometida bajo condicin suspensiva, los
trminos de prescripcin se encuentran en la misma situacin.

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