Universit Mohammed V - Agdal

Facult des Sciences juridiques,

Economiques et Sociales
Rabat

6me promotion

Semestre 3
Option : Finance

La responsabilit de
lauditeur

Travail prpar par : Supervis par :

Meryem EL OUFIR Mme Anissa LEHADIRI

Nihad BENCHAFFI

Anne Universitaire : 2012- 2013

Sommaire

Introduction

I. La responsabilit civile de lauditeur

1. La faute
2. Le prjudice
3. Le lien de causalit
4. La mise en uvre de la responsabilit : procdure civile

II. La responsabilit pnale de lauditeur

1. Les infractions
2. La mise en uvre de laction pnale

III. La responsabilit disciplinaire de lauditeur

1. Les conditions dexistence de la responsabilit disciplinaire
2. La procdure disciplinaire
3. Les sanctions disciplinaires

Conclusion

Bibliographie

2
Introduction

Lauditeur est investi d'une mission qui concerne non seulement les actionnaires et les
marchs pour les socits cotes en Bourse, mais, des degrs divers, toutes les personnes qui
portent un intrt l'entit contrle, soit parce qu'elles interviennent en son sein, comme les
dirigeants ou les salaris, soit parce qu'elles nouent des relations conomiques avec elles,
comme les investisseurs, les banquiers ou les fournisseurs. Les uns et les autres attendent de
lauditeur qu'il fasse preuve de diligence dans l'excution de ses travaux. Si tel n'est pas le cas,
ils sont en droit de demander rparation du prjudice qui peut en rsulter, en mettant en jeu la
responsabilit civile du professionnel.

Lauditeur ne se limite pas rendre un service aux membres de la communaut financire. Il

contribue aussi la moralisation de la vie des affaires,
en sassurant de la conformit la loi des comportements et en favorisant la transparence de
linformation financire.

Lorsqu'il lui donne en outre l'obligation de rvler les faits dlictueux, le lgislateur en fait
dailleurs, sans quivoque possible, un garant de l'ordre public. Rien d'tonnant ds lors que
lauditeur qui omettrait de remplir ce rle, ou qui enfreindrait lui mme la loi, engage sa
responsabilit pnale et encourt les peines attaches ce type de responsabilit.

E n sus de sa responsabilit civile et pnale, le commissaire aux comptes peut galement

voir sa responsabilit disciplinaire engage.

La mise en uvre des responsabilits pnales et disciplinaires ont donc pour objet de
sanctionner un comportement fautif. Tandis que la mise en uvre de la responsabilit civile a
pour objet la rparation d'un dommage caus par lauditeur.

Donc quelles sont les diffrentes responsabilits de lauditeur?

Seront successivement abordes dans ce prsent expos la responsabilit civile de

lauditeur, puis sa responsabilit pnale et enfin sa responsabilit disciplinaire.

3
 I. Responsabilit civile de lauditeur

Le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant l' gard de la socit que des
tiers, des consquences dommageables des fautes et ngligences par eux commises dans
l'exercice de leurs fonctions.

Ils ne sont pas civilement responsables des infractions commises par les administrateurs ou
les membres du directoire ou du conseil de surveillance sauf, si, en ayant eu connaissance lors
de l'excution de leur mission, ils ne les ont pas rvles dans leur rapport l'assemble
gnrale. .1

Les procs en responsabilit civile des commissaires aux comptes concernent le plus souvent
des erreurs dans la certification des comptes, des dtournements de
fondsnon dcels, des procdures d'alerte dclenches tardivement et l'acquisition desocits
au vu de bilans errons.

Le commissaire aux comptes n'est tenu que d'une obligation de moyens, c'est--dire qu'il
est tenu d'excuter sa mission avec toute la comptence et le soin que l'on est en droit
d'attendre d'un professionnel raisonnablement diligent.

En effet la responsabilit civile du commissaire aux comptes exige, comme toute

responsabilit civile, la runion de trois lments, une faute2, un prjudice3 et un lien de
causalit entre le fait gnrateur de responsabilit et le dommage4. La condamnation suppose
en outre que le commissaire aux comptes nait pas pu sexonrer de sa responsabilit.
Lobligation de contracter une assurance pour couvrir le risque de responsabilit civile

1
La loi 17-95 relatives aux socits anonymes article 180
2
Le demandeur en responsabilit civile doit prouver que le commissaire aux comptes a commis une faute
dtermine dans laccomplissement de sa mission.
3
Le commissaire aux comptes ne sera responsable vis--vis des actionnaires ou des tiers que dans la mesure o sa
faute aura caus un prjudice actuel et certain
4
Il ne suffit pas que le demandeur au procs prouve une faute, il doit encore prouver la relation de cause effet
entre la faute du commissaire aux comptes et le dommage subi par lui; le rapport de causalit doit tre certain et
direct.

4
professionnelle est un moyen pos par la loi pour pouvoir faire face la mise en cause de cette
responsabilit.

1- La faute :

Le ou les commissaires aux comptes sont responsables, tant lgard de la socit que des
tiers, des consquences dommageables des fautes et ngligences par eux commises dans
lexercice de leurs fonctions 5

Trois questions subsistent quant ltablissement dun comportement fautif ou ngligent

dun auditeur :

quelle est la nature de lobligation pesant sur le professionnel, dont le non

respect permettra de qualifier son comportement de fautif ?
quels sont les auteurs potentiels de ces fautes ou ngligences qui engageront sa
responsabilit ?
qui revient la charge de prouver la faute ou la ngligence, pour que celle-
ci puisse tre retenue ?

1-1 la nature de lobligation du commissaire aux comptes

Le commissaire aux comptes est tenu une obligation de moyens.

La consquence de l'obligation de moyens est que le commissaire aux comptes n'est pas
tenu exhaustivit, il na pas vrifier toutes les oprations qui relvent du champ de ses
missions, ni rechercher systmatiquement toutes les erreurs, les fraudes et les irrgularits que
les dirigeants ou leurs employs auraient pu commettre.

En revanches, il engage sa responsabilit civile ds lors quil ne sest pas comport comme
un professionnel normalement diligent et avis.

5
Lalina 1er de larticle 180 de la loi 17-95 des socits anonymes

5
 Les fautes de l'auditeur peuvent intervenir tous les stades de sa mission: lors de
l'acceptation ou de la cessation des fonctions, ou bien dans le courant de sa mission. En rgle
gnrale, l'apprciation du juge sera fonde sur les circonstances de l'espce, les normes
professionnelles, et sur l'obligation de moyens de l'auditeur, dont la prise en compte sera
d'autant plus ncessaire que seront concerns des aspects de la mission, comme la certification
ou la dtection de la fraude, qui prsentent pour l'auditeur un risque significatif d'erreur ou
d'omission.

l'occasion de l'acceptation des fonctions, la responsabilit civile du commissaire aux

comptes peut notamment tre engage s'il accepte la mission, ou se maintient en fonctions,
tout en se sachant sous le coup d'une situation d'incompatibilit ou d'interdiction.

Dans le courant de la mission, un premier cas relativement frquent de mise

encause du professionnel trouve son origine dans la certification de comptes ne

Prsetant pas une image fidle: les personnes qui subissent un dommage, parcequ'elles ont
t trompes sur la ralit de la situation financire, ne manquent pas de mettre en cause le
commissaire aux comptes pour insuffisance de diligences.

L'action l'encontre du commissaire aux comptes peut galement se fonder sur le fait
qu'une insuffisance de diligences l'a empch de dcouvrir telle fraude ou irrgularit
l'occasion du contrle et de la certification des comptes annuels.

Lors de la cessation de ses fonctions, l'ajournement des fonctions, ou la dmission du

commissaire aux comptes, peuvent tre l'origine d'une action en responsabilit
contrele commissaire aux comptes si celui-ci ne s'est pas entour des prcautions appropries.
(Dmission de manire intempestive par exemple)

6
 1-2 Identit des auteurs

Les seules personnes pouvant engager la responsabilit civile du commissaire aux comptes
sont:

a- Le professionnel lui-mme :

La responsabilit civile du professionnel est une responsabilit avant tout personnelle. Le

principe de la responsabilit personnelle du commissaire aux comptes ne signifie pas que celle-
ci ne peut tre lie, ou ne peut dcouler de la faute d'autrui, mais uniquement que seule sa
responsabilit propre peut tre engage. On remarque d'ailleurs que, dans la plupart des cas,
les fautes du commissaire aux comptes ont pour origine celles commises par d'autres
personnes, qui sont le plus souvent actionnaires, dirigeants ou salaris de l'entit contrle. Ds
lors, le juge doit oprer une distinction capitale pour l'valuation du dommage et la rpartition
de la condamnation.

b- les collaborateurs et les experts auquel il fait appel :

La responsabilit du commissaire aux comptes est engage par les actes de ses
collaborateurs et experts au mme titre que par les siens propres. Bien qu'il puisse se faire
assister, le commissaire aux comptes garde l'entire responsabilit de la mission, tel point que
s'il dlguait tous ses pouvoirs, il commettrait une faute. Le fait que le commissaire aux
comptes soit responsable de ses actes n'exonre ni le collaborateur, ni
lexpert, de leur propre responsabilit, et le commissaire aux comptes appel en responsabilit
dans ce cadre a la possibilit de se retourner contre eux.

c- les dirigeants de la socit contrle qui se rendent coupables d'une infraction

Administrateurs, directeurs et directeurs gnraux : Les commissaires auxcomptes ne sont pa

s civilement responsables des infractions commises par lesadministrateurs ou les membres du

7
directoire, selon le cas, sauf si, en ayant eu connaissance, ils ne les ont pas rvles dans leur
rapport l'assemble gnrale.

1-3 Preuve de faute

La preuve de la faute du commissaire aux comptes soulve pour le demandeur deux types
de difficults. La premire tient au fait que le commissaire aux comptes est tenu une
obligation de moyens et non une obligation de rsultat. La seconde est que
le dossier du commissaire aux comptes est normalement couvert par le secret professionnel. Si
le commissaire aux comptes tait tenu une obligation de rsultat, il suffirait au demandeur
d'tablir que tel objectif de la mission n'a pas t atteint pour que la faute puisse tre retenue.
Cependant, le commissaire aux comptes est tenu une simple obligation de moyens. Il en
rsulte que c'est au demandeur de prouver la faute du commissaire aux comptes. dfaut, la
responsabilit civile de ce dernier ne pourrait pas tre retenue. La preuve de la faute
du commissaire aux comptes suppose donc que l'on puisse avoir accs son dossier pour
apprcier la qualit de ses diligences.

2- Le prjudice :

Ici les rgles du droit commun retrouve leur empire. Il faut quun prjudice srieux et
apprciable soit dmontr pour que le juge entre en condamnation du commissaire aux
comptes. Nous allons le voir, cette exigence dun dommage nest pas prsente dans le cadre des
responsabilits pnale et disciplinaire.

En application du droit commun de la responsabilit civile, le demandeur doit apporter la

preuve du dommage que lui a caus la faute du commissaire aux comptes. Le dommage doit
tre certain, direct, et porter atteinte un droit acquis6.

Le prjudice doit tre certain, c'est dire que le juge doit pouvoir en constater l'existence et
statuer sur le montant du prjudice subi. Un prjudice certain n'est pas forcment un prjudice

6
SBAA Tarik responsabilit civile, pnale, disciplinaire du commissaire aux comptes et le comportement adopter
en cas de mise en cause mmoire prsent en vue de lobtention du diplme national dexpert comptable

8
actuel: un prjudice futur, qui se produira inluctablement et qui peut faire l'objet d'une
valuation, prsente un caractre certain.

Le prjudice doit tre direct, ce qui signifie qu'on ne peut faire supporter l'auteur de la
faute les consquences lointaines de celles-ci, qui auraient pu se produire alors mme que cette
faute n'aurait pas eu lieu. En l'absence de dommage subi directement, le demandeur ne peut
tre que dbout. Ainsi, les actionnaires qui ne peuvent justifier d'un prjudice rsultant
directement du dlit de non- rvlation des faits dlictueux commis par les commissaires aux
comptes ne peuvent engager la responsabilit civile de ceux-ci.

Enfin, le prjudice doit lser le demandeur. Le dommage, qui sera en gnral d'ordre
matriel, pourra aussi tre purement moral. Tel serait le cas, par exemple, dans l'hypothse de
la rvlation l'assemble gnrale d'irrgularits mal fondes, portant atteinte l'honneur et
la probit des dirigeants, ou bien en cas de dclenchements abusifs et rpts de procdure
d'alerte. La socit serait alors fonde demander non seulement la relve des fonctions du
commissaire aux comptes, mais galement, condition de rapporter la preuve d'un prjudice
moral, le versement de dommages et intrts.

3- Le lien de causalit :

La responsabilit du commissaire aux comptes ne peut tre retenue que si le demandeur

prouve un rapport de causalit entre la faute et le dommage. Cette preuve est difficile
rapporter, car, le plus souvent, cest une faute dabstention qui est lorigine du dommage.7

Le lien de causalit est gnralement tabli lorsque l'excution des diligences normales
auraient empch la ralisation du dommage; par exemple: l'insuffisance
decontrle du commissaire aux comptes est l'origine du prjudice subi par lesfournisseurs qui,
informs de la situation relle de la socit, n'auraient pas conclu de nouveaux contrats avec
elle.

7
SBAA Tarik responsabilit civile, pnale, disciplinaire du commissaire aux comptes et le comportement adopter
en cas de mise en cause mmoire prsent en vue de lobtention du diplme national dexpert comptable

9
 La responsabilit du commissaire aux comptes est carte par les tribunaux lorsqu'en
l'absence de faute le dommage se serait nanmoins produit de la mme manire.

4- La mise en uvre de la responsabilit : procdure civile

La procdure en matire civile est rgie par les dispositions du dahir du 28 septembre 1974
remplaant le dahir du 12 aot 1913 et approuvant le Code de procdure civile.8

4.1. Les demandeurs

Le demandeur laction en responsabilit civile contre le commissaire aux comptes peut tre
la socit, les actionnaires ou les tiers, agissant alternativement ou cumulativement.

4.2. Les dfendeurs

Lorsque laction est intente contre un commissaire aux comptes personne physique, celui-ci
est assign personnellement. Lorsquil y a plusieurs commissaires aux comptes, le principe est
que la responsabilit de chacun deux est une responsabilit individuelle. Le rapport quils
laborent doit en effet indiquer, en cas de dsaccord, les diffrentes opinions exprimes9. Mais,
sils ne prcisent pas quils ont des avis divergents, ils sont rputs avoir tous la mme opinion
et donc avoir ventuellement commis la mme faute.

4.3. Personnes mises en causes ou appeles en garantie par le dfendeur

Ds lors que le commissaire aux comptes assign en responsabilit estime que les dirigeants
de la socit ont eux-mmes commis des fautes qui ont concouru la ralisation du dommage,
il a tout intrt les rappeler en dclaration de jugement commun. Cette solution est
rgulirement applique par les juges du fond franais auxquels il appartient de fixer la
proportion du dommage que devront rparer la socit et ses dirigeants.

Tout commissaire aux comptes doit souscrire une assurance couvrant sa responsabilit
professionnelle. Cette obligation simpose pour tout membre inscrit lOrdre des experts

8
Dahir portant loi n 1-74-447 (11 ramadan 1394) approuvant le texte du code de procdure civile.
9
Article 171 de la loi 17-95.

10
comptables. Ds lors que le commissaire aux comptes a connaissance dun sinistre, il doit en
faire trs rapidement dclaration auprs de sa compagnie dassurance

En effet Lauditeur dispose dun certain nombre de moyens de procdures pour faire chec
laction en responsabilit dont il est lobjet, voire pour lancer une contre attaque lgard de
son adversaire.

Il peut essayer :

de faire valoir le quitus10 qui lui a t donn ;

dobtenir la renonciation du demandeur laction ;
de faire vouloir la prescription de laction Les actions en responsabilit contre
les commissaires aux comptes se prescrivent par cinq ans compter du fait
dommageable ou s'il a t dissimul de sa rvlation.
de recourir un appel en jugement commun : Le commissaire aux comptes assign en
responsabilit aura tout intrt appeler en dclaration de jugement commun les
dirigeants de la socit, sil estime que ceux-ci ont commis des fautes ayant concouru
la ralisation du dommage final. Ds lors que la faute des dirigeants est avre, les
magistrats dterminent la proportion du dommage qui devra tre rpare par les
auditeurs et par les dirigeants.

10
L'expression donner quitus signifie que la juridiction financire (Cour des comptes, chambre rgionale des
comptes) dclare que le comptable public est quitte de sa gestion. http://fr.wikipedia.org/wiki/Quitus

11
II. La responsabilit pnale de lauditeur :

La nouvelle loi sur les socits anonymes et la loi rglementant la profession dexpert-
comptable ont instaur des mesures pnales trs strictes lencontre des commissaires aux
comptes dans lexercice de leurs fonctions. Lobjectif recherch tant de protger les intrts
respectifs des diffrentes parties en cause qui peuvent se trouver lss du fait de la commission
de certaines infractions, que nous examinerons ci-aprs.

1. Les infractions :

1.1. Notion dinfraction :

Linfraction est lacte interdit par la loi sous menace de lapplication dune peine. Les
infractions pnales sont classes, suivant leur gravit, en crimes, dlits et contraventions.

Les crimes constituent la catgorie forme par les infractions les plus graves, qui
manifestent une violation extrme des interdits fondamentaux de notre socit. Ils sont
punis, en fonction de leur gravit, dune peine (criminelle) de rclusion pouvant aller de 10
ans la perptuit.
Le dlit est une action ou omission volontaire ou imprudente qui est punie et pnalise par
la loi. Ceci dit, le dlit correspond une violation des normes et entraine une punition
(pnalisation) pour le responsable. Les peines correctionnelles applicables aux dlits sont :
emprisonnement pouvant aller dune dure de 6 mois 10 ans ; Amende
Les contraventions dsignent les infractions les moins graves, qui rvlent moins une
atteinte aux normes fondamentales de lordre social quune indiscipline lgard des
rgles de la vie en commun.

12
 Pour quil y ait constitution dune infraction, 3 lments sont ncessaires avoir llment
lgal, llment matriel et llment moral.

Elment lgal : il ny a pas dinfraction sans texte. Personne ne peut tre puni pour un crime
ou pour un dlit dont les lments ne sont pas dfinis par la loi et personne ne peut tre
puni pour une peine qui nest pas prvue par la loi. Le juge pnal ne peut raisonner par
analogie : la loi pnale est dinterprtation stricte.
Elment matriel : il ne peut y avoir dinfraction qui soit fonde uniquement sur de
mauvaises intentions. Il faut au minimum que la violation du texte entranant une sanction
pnale donne lieu un commencement dexcution.
Excution ne signifie pas quil y a forcment action. Llment matriel ne correspond pas
en effet au rsultat de linfraction, mais lattitude de lauteur. On distingue dailleurs les
infractions dites de commissions issues dactes violant une interdiction de faire, par
exemple la violation du secret professionnel, des infractions domission qui consistent
ne pas se conformer une obligation de faire, par exemple la non rvlation des faits
dlictueux pour un commissaire aux comptes.
Elment moral : Toute infraction suppose un minimum dlment moral ou intentionnel et
disparat, par exemple en cas de force majeure.
Llment moral suppose tout dabord limputabilit de lacte incrimin son auteur, ce qui
signifie que celui-ci doit tre en ge de commettre linfraction, quil doit tre sain desprit et
en mesure dexercer librement ses facults. Llment moral repose par ailleurs sur la
culpabilit de lauteur, c'est--dire sur lexistence dune faute, qui peut tre intentionnelle,
mais qui peut aussi rsulter de la simple imprudence ou ngligence.

13
 1.2. Infractions pnales relatives au statut de lauditeur :

Les infractions attaches au statut du commissaire aux comptes portent sur lusage du titre
de commissaire aux comptes, lexercice illgal de la profession et la violation des
incompatibilits lgales.

a. Usage illicite du titre :11

Le titre du commissaire aux comptes (expert-comptable) est protg par la loi, qui
sanctionne celui qui en fait usage, ou fait usage de titres quelconques tendant crer une
similitude ou une confusion avec celui-ci. Ce mme article rend applicables aux commissaires
aux comptes les peines prvues par larticle 381 du Code pnal rprimant lusurpation ou
lusage irrgulier de fonctions, de titres ou de noms. Dautre part, lusage dune fausse qualit
qui peut tre une ancienne vraie qualit peut constituer le dlit descroquerie prvu par
larticle 540 du Code pnal.

b. Exercice illgal de la profession :12

La violation du monopole constitue un dlit correctionnel rprim par la loi qui vise lexercice
illgal des missions que lexpert-comptable peut exercer, notamment celle de commissaire aux
comptes. Ainsi, elle est punie dune peine demprisonnement de trois cinq ans et dune
amende de 1 000 DH 40 000 DH ou dune de ces deux peines seulement, toute personne qui
exerce illgalement la profession dexpert-comptable.

Il est de mme pour le commissaire aux comptes qui ayant fait lobjet dune mesure
dfinitive, non susceptible daucun recours, dinterdiction temporaire ou dfinitive, en vertu
dune dcision ordinale ou judicaire ayant acquis lautorit de la chose juge, exerce lun
quelconque des actes de la profession pendant la dure de linterdiction.

11
Loi n 15-89, art. 100
12
Loi n 15-89, art. 101

14
 c. Violation des incompatibilits lgales :

Les articles 161 et 162 de la loi 17-95 ont affirm avec force la ncessit pour le commissaire
aux comptes dexercer sa profession en toute indpendance en nonant des incompatibilits
lgales avec certaines activits ou qualits.13

Pour assurer la pleine efficacit des prohibitions, la loi prvoit que sera punie dun
emprisonnement de un six mois et dune amende de 8 000 40 000 dirhams, toute personne
qui, soit en son nom personnel, soit au titre dassoci dans une socit de commissaires aux
comptes, aura, sciemment, accept, exerc ou conserv les fonctions de commissaire aux
comptes, nonobstant14 les incompatibilits lgales .15

La matrialisation de linfraction est constitue par la survenance de lune de ces situations

dincompatibilit. Il faut galement que le commissaire aux comptes ait accept, exerc ou
conserv ses fonctions en ayant connaissance de cette situation. Linfraction perdure jusqu ce
que la situation dincompatibilit cesse.

Donc matriellement, linfraction existe ds quil y a eu soit acceptation, mme sans exercice
concret des fonctions, soit exercice en situation incompatible, soit poursuite de lexercice des
fonctions aprs apparition de lincompatibilit, et ce quel que soit la dure de cette infraction
et/ou limportance de lactivit.

Llment moral de linfraction est classiquement exig. Il faut, prvoit le texte de larticle
404 de la loi 17-95, que le commissaire ait agi sciemment16 . Cela signifie, non que le
procureur du Roi ait prouver que le commissaire a agi volontairement dans lintention de
nuire, mais seulement quil connaissait la situation dincompatibilit et nen a tenu aucun
compte. Le gardien du droit dans les socits contrles ne saurait invoquer lignorance de
ce type dobligation davoir refuser une nomination ou dmissionner.

13
Loi n 17-95 relative la SA, art. 161 et 162
14
Nonobstant signifie : Sans tre empcher par quelque chose ; malgr.
15
Loi n 17-95 relative la SA, art. 404
16
Sciemment signifie : volontairement

15
 1.3. Les incriminations pnales relatives lexercice des fonctions :

Le contrleur lgal des comptes est garant du respect du principe gnral de rgularit, qui
permet tout intress de sinformer sur la manire dont lentreprise assume son risque
dexploitation. Il nest donc pas tonnant que la plupart des incriminations tournent autour de
lobligation faite au commissaire aux comptes de contrler, selon des modalits diverses,
linformation fournies aux tiers.

De nombreuses infractions sont lies lexercice des fonctions du commissaire aux comptes.
Nous nous contenterons dans notre prsent travail de slectionner trois infractions auxquelles
est li lexercice de la fonction de lauditeur, savoir, la violation du secret professionnel ; la
communication dinformations mensongres ; et la non rvlation des faits dlictueux.

a. La violation du secret professionnel :

Le secret professionnel simpose au commissaire aux comptes. Dtenteur dinformations

essentielles pour lentreprise, il est tenu une obligation rigoureuse de confidentialit.

La loi sur les socits anonymes renvoie larticle 446 du code pnal, lequel dispose que ....
Toutes autres personnes dpositaires, par tat ou profession ou par fonctions permanentes ou
temporaires, des secrets quon leur confie, qui, hors le cas o la loi les oblige ou les autorise se
porter dnonciateurs, ont rvl ces secrets, sont punis de lemprisonnement dun mois six
mois et dune amende de 120 1000 Dh... .17

Les commissaires aux comptes ainsi que leurs collaborateurs sont astreints au secret
professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir connaissance raison
de leurs fonctions. 18

17
Loi n 17-95 relative la SA, art. 405
18
Loi n 17-95 relative la SA, art. 177

16
 Linfraction est constitue si les trois lments suivants sont runis :

Etre dpositaire dun secret :

Il est difficile de dfinir prcisment cette notion de secret. On peut simplement indiquer
plusieurs lments de rfrence :

- le secret provient dune confidence expresse avec demande davoir la tenir secrte ;
- il dpasse la notion de confidence pour englober ce que lauditeur a pu voir, entendre
ou comprendre ou mme dduire dans lexercice de sa profession ;
- le secret doit avoir t obtenu dans lexercice de la profession, ce qui exclut les
informations reues en tant que parent ou ami.

Rvlation du secret :

Les moyens de rvler un secret vont du bavardage imprudent la communication

volontaire de documents confidentiels. A la diversit des secrets rvler, sajoute la diversit
des personnes et des organes auxquels ces rvlations peuvent tre faites (agent de
ladministration fiscale, banquier, conjoint du chef dentreprise crancier,).

Rvlation intentionnelle :

La rvlation doit avoir t faite en connaissance de cause, avec la conscience de rvler un

fait secret appris dans le cadre de lexercice de la mission. Ainsi labsence dintention de nuire
ne suffit pas carter le dlit. Par contre, il ny a pas violation du secret si un dossier contenant
un secret a t vol lauditeur.

La loi a prvu des cas dexonration du secret professionnel. Il sagit notamment des
hypothses suivantes :

lexpert-comptable et le commissaire aux comptes comme tout citoyen, doivent

avertir les autorits administratives ou judiciaires des crimes tents ou consomms
sils en ont la connaissance.

17
 Le commissaire aux comptes doit rvler les faits dlictueux dont il a eu
connaissance.
Lexpert-comptable faisant lobjet des poursuites judiciaires pnales sous son
inculpation personnelle ou devant une chambre de discipline est dli du secret
professionnel.

b. Communication dinformations mensongres :

Sera puni dun emprisonnement de six mois deux ans et dune amende de 10.000
100.000 dirhams ou de lune de ces deux peines seulement, tout commissaire aux comptes qui,
soit en son nom personnel, soit au titre dassoci dans une socit de commissaires aux comptes,
aura, sciemment donn ou confirm des informations mensongres sur la situation de la socit
ou qui n'aura pas rvl aux organes dadministration, de direction ou de gestion les faits lui
apparaissant dlictueux dont il aura eu connaissance loccasion de lexercice de ses
fonctions. 19

La communication dinformations mensongres est une infraction instantane. Le dlai de

prescription est de trois ans compter de la communication ou de la confirmation de
linformation. La matrialisation du dlit est constitue par le fait pour le commissaire aux
comptes de donner ou de communiquer des informations mensongres. Elle suppose que les
trois conditions suivantes soient runies :

Le fait dlictueux doit intervenir loccasion de laccomplissement de la mission de

commissaire aux comptes. Peu importe la forme de la communication (orale ou crite) et
le support de la communication (rapport, autre document).

Linformation donne ou confirme doit tre mensongre, ce qui suppose que celle-ci est
non seulement inexacte mais trompeuse. Le commissaire aux comptes doit avoir
connaissance du caractre mensonger de linformation. Il ne peut nanmoins sexonrer
de sa responsabilit en se bornant arguer de lintervention de ses collaborateurs. Si, un
commissaire aux comptes est fond se faire assister ou reprsenter par des

19
Loi n 17-95 relative la SA, art. 405

18
 collaborateurs, cest sous sa responsabilit, il ne saurait donc, sans commettre une faute
personnelle et sans trahir sa mission donner ceux-ci une vritable dlgation de pouvoirs
et sen remettre leurs conclusions.

Linformation mensongre donne ou confirme doit porter sur la situation de la socit.

Cette troisime condition conduit se demander si le dlit ne concerne que les
informations sur la situation comptable et financire, ou si une acceptation plus large dit
tre donne la notion de situation.

c. Non rvlation des faits dlictueux :

Le ou les commissaires aux comptes portent la connaissance du conseil dadministration

ou du directoire et du conseil de surveillance, aussi souvent que ncessaire:
1) les contrles et vrifications auxquels ils ont procd et les diffrents sondages auxquels ils
se sont livrs ;
2) les postes des tats de synthse auxquels des modifications leur paraissent devoir tre
apportes, en faisant toutes observations utiles sur les mthodes dvaluation utilises pour
ltablissement de ces tats ;
3) les irrgularits et inexactitudes qu'ils auraient dcouvertes ;
4) les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les
rsultats de lexercice compars ceux du prcdent exercice ;
5) tous faits leur apparaissant dlictueux dont ils ont eu connaissance dans lexercice de leur
mission. 20

Les commissaires aux comptes qui passent outre cette obligation sont frapps des mmes
peines prvues par larticle 405, cit ci-dessus, dans le cas de communication dinformations
mensongres sur la socit.

La rvlation de faits dlictueux fait partie intgrante de la mission du commissaire aux

comptes. La non rvlation de faits dlictueux est une infraction instantane. Le dlai de
prescription est de trois ans compter du jour o est commis le dlit de non- rvlation, qui

20
Loi n 17-95 relative la SA, Art. 169

19
correspond au jour o le commissaire aux comptes a acquis la conviction que les faits relevs
constituent des irrgularits. Le dlit de non rvlation de faits dlictueux est matrialis par
lomission dlibre de rvlation par le commissaire aux comptes dun fait dlictueux.
Linfraction nest donc constitue qu deux conditions :

La non rvlation suppose lexistence dun fait dlictueux. Un fait dlictueux dit avoir t
commis et le commissaire aux comptes doit en avoir eu connaissance.
La volont dlibre suppose la connaissance de linfraction. La non rvlation de faits
dlictueux est par dfinition un dlit domission. Celui-ci est constitu ds lorsquil peut
tre prouv que le commissaire aux comptes avait connaissance du fait dlictueux quil
na pas rvl. Le dlit nest pas constitu lorsque le commissaire aux comptes navait pas
connaissance du fait dlictueux.

2. La mise en uvre de laction pnale :

Sont examins ci-aprs un certain nombre dvnements qui sont susceptibles de se produire
lorsquest mise en cause la responsabilit dun commissaire aux comptes :

2.1. Audition par le juge :

Le commissaire aux comptes peut tre convoqu par lettre recommande comme tmoin. Il
peut galement tre convoqu par le juge dinstruction ou lui tre prsent pour une premire
comparution. Enfin, si le juge estime ne pas devoir procder une mise en examen, il peut
choisir une voie intermdiaire en dcidant dentendre le commissaire aux comptes comme
tmoin assist . Dans tous les cas de figure, le commissaire aux comptes aura intrt prendre
conseil auprs dun avocat spcialis. Il prendra soin galement de revoir fond le dossier sur
lequel il est interrog et de prendre copie de lintgralit du dossier ou des pices les plus
importantes pour ne pas se retrouver sans moyen de dfense en cas de saisie du dossier par le
juge.

20
 2.2. Mise en examen :

Le juge dinstruction ne peut mettre en examen que des personnes lencontre desquelles
existent des indices graves rendant vraisemblables quelles aient pu participer, comme auteur
ou complice, la commission dinfractions. La mise en examen ne peut tre mise en uvre
avant que la personne intresse nait t entendue, soit dans le cadre dun interrogatoire de
premire comparution, soit en tant que tmoin assist. Linterrogatoire de premire
comparution peut intervenir la suite dune convocation du juge dinstruction. Le juge
dinstruction peut convoquer le commissaire aux comptes par lettre recommande.

La convocation linterrogatoire de premire comparution fait tat des faits dont le juge
dinstruction est saisit pour lesquels la mise en examen est envisage, tout en prcisant leur
qualification juridique.

Lorsque la personne mise en examen est prsente au juge, le juge avertit le commissaire
aux comptes de son droit de se faire assister dun avocat et de son droit au silence.

A lissu de linterrogatoire, le juge notifie la personne :

Soit quelle nest pas mise en examen et quelle bnficie des droits du tmoin assist ;
Soit quelle est mise en examen. Le juge prcise alors les faits reprochs et leur
qualification si elle diffre de ceux prcdemment notifis. Il informe la personne mise
en examen de son droit formuler des demandes dactes ou des requtes en
annulation.

2.3. Mise sous contrle judiciaire :

La mise sous contrle judiciaire peut tre dcide tout moment par ordonnance du juge
dinstruction. Cette mesure nest applicable quaux personnes mises en examen et encourant au
minimum une peine demprisonnement. La mise sous contrle judiciaire permet de garder en
libert la personne qui en est lobjet, tout en respectant la ncessit de linstruction. La

21
personne nest pas incarcre21, mais elle fait lobjet dune ou de plusieurs restrictions (limites
dans les dplacements, interdiction de conduire,)

2.4. Mise en dtention provisoire :

La mise en dtention provisoire est prononce par le juge des liberts et de la dtention sur
demande du juge dinstruction et en prsence de lavocat. La dtention provisoire ne peut
excder une dure raisonnable au regard de la gravit de faits. Elle est plafonne 4 mois en
matire correctionnelle en labsence dantcdents judiciaires.

21
Incarcrer signifie : Emprisonner

22
 III. La responsabilit disciplinaire de lauditeur

Au Maroc, lOrdre des experts comptables dispose dun dispositif lgislatif, rglementaire et
professionnel permettant lencadrement des membres, leur mise niveau permanente, leur
contrle et ventuellement leur sanction. Le dispositif disciplinaire est rgi par la loi 15-89, par
le code des devoirs professionnels et par les normes professionnelles.

1. Les conditions dexistence de la responsabilit disciplinaire :

Les conditions dexistence de la responsabilit disciplinaire du commissaire aux comptes

peuvent tre dcouvertes travers ltude du fondement juridique de cette responsabilit.

Cela conduira donner quelques prcisions sur la notion de faute disciplinaire, ainsi que sur
lauteur de ces infractions.

1.1. Le fondement juridique de la responsabilit disciplinaire :

Le renforcement du rle du commissaire aux comptes dans le contrle des socits et

lamlioration de lorganisation de cette profession ont contribu la mise en place dune
vritable responsabilit disciplinaire. Cest ainsi que le dahir n 1-92-139 du 14 Rajeb 1413 (8
janvier 1993) portant promulgation de la loi n 15-89 rglementant la profession dexpert
comptable et instituant un Ordre des experts comptables22 comporte un chapitre VII
consacr la discipline. Ce texte prsente quelques-uns des aspects relatifs aux juridictions et
la procdure disciplinaire, prcise les peines encourues et leur excution et donne des
indications sur la notion de faute disciplinaire.

Laction disciplinaire et les actions judiciaires sont autonomes. Cela signifie, dune part, quun
mme manquement peut servir de base aux deux sortes de poursuites, et dautre part, quun
acquittement ou une relaxe prononce par une juridiction pnale peuvent laisser subsister une

22
Il faut prciser ici que larticle 1er de la loi 15-89 dispose Est expert-comptable celui qui fait profession
habituelles de rviser, dapprcier et dorganiser les comptabilits des entreprises et des organismes auxquels il
nest pas lis par un contrat de travail. Il est seul habilit exercer la mission de commissaire aux comptes .

23
faute disciplinaire. Il faut souligner, cependant, que lapprciation des faits par le juge rpressif
garde autorit de la chose juge et lie le juge disciplinaire, mais celui-ci qualifie librement par
rapport aux rgles dontologiques.

1.2. La faute disciplinaire :

Les conseils rgionaux et le conseil national, par voie d'appel, exercent l'gard des
experts comptables et de leurs socits le pouvoir disciplinaire ordinal pour toute faute
professionnelle ou toute contravention aux dispositions lgislatives et rglementaires
auxquelles l'expert comptable est soumis dans l'exercice de sa profession, notamment :

violation des rgles professionnelles, manquement aux rgles de l'honneur, de la probit

et de la dignit dans l'exercice de la profession, telles quelles sont notamment dictes
dans le code des devoirs professionnels ;
non respect des lois et rglements applicables l'expert comptable dans l'exercice de sa
profession ;
atteinte aux rgles ou rglements dicts par l'Ordre, la considration ou au respect
dus aux institutions ordinales 23.

En effet outre les dlits relevant du pnal et les fautes relevant du civil, sont ainsi vises, en
particuliers, toutes infractions aux rgles qui figurent dans le code dthique professionnel ; par
exemple :

Ne pas entrer en relation avec le confrre auquel le commissaire aux comptes succde
dans le contrle dune socit,
Refuser un contrle
Tenir secrte une inculpation
Accepter des missions dont le commissaire aux comptes nest pas en mesure dassurer
la responsabilit directe.

23
Larticle 66 de la loi 15-89

24
 1.3. Lauteur de linfraction :

Le rgime disciplinaire concerne tous les commissaires aux comptes, personnes physiques ou
morales.

a- Personne physique :

Tous les commissaires aux comptes aux comptes exerant la profession sont susceptibles de
faire lobjet dune procdure disciplinaire. Les commissaires aux comptes mme sil ne
dtient pas de mandat, peuvent tre poursuivis disciplinairement au titre dun comportement
contraire lthique.

b- Personne morale :

Toute socit de commissaires aux comptes est passible de sanctions disciplinaires. Elle peut
faire lobjet de poursuites disciplinaires indpendantes de celles intentes contre ses associs.

Les actions disciplinaires concernant une socit sont exerces selon la forme de la socit,
l'encontre de tous les associs ou l'encontre du reprsentant statutaire ou lgal de la socit.

2. La procdure disciplinaire :

Les conseils rgionaux et le conseil national, par voie d'appel exercent l'gard des experts
comptables et de leurs socits, le pouvoir disciplinaire ordinal pour toute faute professionnelle
ou toute contravention aux dispositions lgislatives et rglementaires auxquelles l'expert
comptable est soumis dans lexercice de sa profession.

Les actions disciplinaires sont portes devant le conseil rgional et en appel devant le conseil
national, compos et dlibrant ainsi qu'il est prvu dans la loi n15-89 rglementant la
profession d'expert comptable et instituant un ordre des experts comptables.

Il est noter que l'action disciplinaire porte devant les conseils de l'Ordre ne fait pas
obstacle l'action du ministre public ni a celle des particuliers devant les tribunaux.

25
 Toutefois, seul le conseil national a qualit pour dcider la transmission au parquet, sur sa
demande, en vue de l'exercice de l'action publique, du dossier constitu pour l'exercice de
l'action disciplinaire.

Les membres du conseil national et des conseils rgionaux sont tenus au secret professionnel
pour tout ce qui se rapporte aux dlibrations auxquelles leurs fonctions les appellent prendre
part en matire disciplinaire.

3. Les sanctions disciplinaires :

Diverses sanctions disciplinaires ont t prvues pour les experts comptables. On distingue
les sanctions principales et celles complmentaires.

3.1. Les sanctions principales :

La loi numre les diffrentes sanctions disciplinaires24. Il prvoit, tout dabord,

lavertissement et le blme qui ont une porte relativement limite. Le texte envisage ensuite la
suspension pour une dure de six mois au maximum. Cette mesure plus grave, est prise en cas
datteinte srieuse lhonneur et la probit de la profession. Enfin, la radiation du tableau
peut tre prononce lencontre dun expert-comptable qui a eu un comportement
particulirement rprhensible, souvent sanctionne pnalement, ou qui se rvle rellement
incomptent.

a. Lavertissement :

Lavertissement est la sanction la moins lourde, elle correspond une faute qui ne peut tre
considre comme trs grave. (Par exemple : la navet du commissaire aux comptes, la
mauvaise foi des dirigeants de la socit contrle qui induit lauditeur en erreur).

24
Loi n 15-89, Art. 68

26
 b. Le blme :

La rprimande sanctionne des manquements prsentant davantage de gravits. Elle peut

ainsi tre retenue par le conseil national sur appel, en allgement dune mesure de suspension,
pour prendre en comptes par exemple labsence dintention du commissaire denfreindre la loi.

... Au surplus, la peine du blme et de l'avertissement peut tre assortie d'une amende de
10.000 DH 100.000 DH perue au profit des uvres de prvoyance de l'ordre. 25

c. La suspension et la radiation du tableau :

Elles sanctionnent, de faon gnrale, des manquements graves aux rgles de la profession
ou bien des comportements contraires lhonneur et la probit.

La suspension temps est prononce pour une dure de six (6) mois au maximum. Elle peut
tre prononce de faon gnrale ou bien ne sappliquer qu une ou plusieurs entits
contrles par le commissaire aux comptes.

La radiation prsente normalement un caractre dfinitif, elle sanctionne des fautes graves
et un comportement rprhensif persistant.

La suspension et la radiation ont un effet immdiat sur lactivit professionnelle du

commissaire : il perd le droit dexercer ses fonctions et est alors remplac par le commissaire
supplant jusqu' la fin de la priode de suspension.

La peine disciplinaire de la suspension ou celle de la radiation du tableau, devenue

dfinitive, entrane de plein droit, selon le cas, l'interdiction temporaire ou dfinitive d'exercer.

Ces dcisions sont publies au Bulletin officiel et dans un journal d'annonces lgales diffus
dans la localit o l'intress exerait sa profession.

25
Loi n 15-89, Art. 70

27
 Tout acte d'exercice de la profession, aprs que la peine de suspension ou de radiation du
tableau sera devenue dfinitive, est puni des sanctions prvues pour l'exercice illgal de la
profession. 26.

Toutes ces dispositions sont destines permettre aux commissaires aux comptes, eux-
mmes d'assurer une surveillance de qualit sur les conditions concrtes d'exercice de la
profession.

Il ne faut pas cependant minimiser limportance de ces sanctions. En effet, elles peuvent
causer au commissaire un prjudice irrmdiable, notamment en raison de la publicit qui leur
est donne, vu qu titre dexemple, une dcision de suspension sera communique tous les
clients du commissaire aux comptes.

3.2. Les sanctions complmentaires :

Les peines complmentaires sont les peines dont sont assorties les peines principales. La
peine complmentaire peut tre linligibilit.

Inligibilit : en cas davertissement, de rprimande ou de suspension, le conseil peut

galement dcider que l'expert-comptable fautif ne pourra se prsenter des fonctions
lectives au sein de l'Ordre pour une dure de dix (10) ans.

26
Loi n15-89, Art. 80

28
Conclusion

Laudit est men par le commissaire aux comptes. En effet, ce dernier nexerce pas
ses fonctions au gr de son inspiration mais, bien au contraire, dans un cadre tabli :

Sa fonction est fixe par la loi ;

Il obit des normes de comportement, des normes de travail et des normes
de rapport tablies par la compagnie nationale des commissaires aux comptes ;
Il respecte une mthodologie commune tous les auditeurs financiers ;
Il encourt le cas chant des sanctions dordre pnal, civil et disciplinaire.

Disposer dune information comptable et financire certifie par un auditeur, est pour
lactionnaire la garantie que des normes daudit financier reconnues ont t appliques
avec diligence. Sans cette intervention lactionnaire ignorerait si les comptes publis ont
t tablis conformment aux principes comptables en vigueur. Cest en ce sens que
lauditeur contribue la transparence de la vie des affaires et la confiance des tiers
envers lentreprise : il est le garant de la fidlit de linformation comptable et financire
publie par lentreprise.

Il convient nanmoins de se souvenir que lauditeur ne certifie pas une fidlit

absolue, qui au demeurant nexiste pas, il certifie simplement que les comptes publis
sont conformes aux lois, quils sont tablis sincrement (sans volont de fraude) par le
conseil dadministration et quils donnent une image fidle de lentreprise.

Lauditeur contrle galement, le cas chant, dautres lments particuliers

(rmunrations verses, accords entre socits dun mme groupe, montant des
acomptes sur dividendes). En revanche, lauditeur ne certifie pas que les dirigeants ont
choisi la meilleure stratgie de dveloppement et que les dividendes verss par

29
lentreprise continueront daugmenter rgulirement : tous ces lments lis la
gestion de lentreprise relvent du conseil dadministration, non de lauditeur.

30
 Bibliographie :

Les lois :

Loi n 15-89 rglementant la profession dexpert-comptable et instituant un ordre

des experts comptables promulgue par le Dahir n 1-92-139 du 14 Rajeb 1413
(08 Janvier 1993).
Loi n17-95 relative aux socits anonymes

Les ouvrages :

LEJEUNE Grard, EMMERICH Jean-pierre; Audit et commissariat aux comptes ;

GUALINO diteur; 2007
MIKOL Alain; Les audits financiers ; ditions dorganisation, 1999, 198 pages.

Mmoires :

La responsabilit civile, pnale et disciplinaire du commissaire aux comptes et le

comportement adopter en cas de sa mise en cause. , Mmoire pour lobtention
du Diplme National dExpert-Comptable, de linstitut Suprieur de Commerce et
dAdministration des Entreprises-Casablanca.

Webographie :

La responsabilit du commissaire aux comptes : http://www.aesplus.net/La-

respondabilite-du-commissaire.html
Publications Masnaoui MAZARS, la responsabilit des commissaires aux comptes :
http://xa.yimg.com/kq/groups/21275523/451896963/name/1997-66+2.pdf

31
Table des matires :

Contenu
Introduction ....................................................................................................................................... 3
I. Responsabilit civile de lauditeur ............................................................................................... 4
1- La faute : ................................................................................................................................. 5
1-1 la nature de lobligation du commissaire aux comptes ...................................................... 5
1-2 Identit des auteurs ......................................................................................................... 7
1-3 Preuve de faute ............................................................................................................... 8
2- Le prjudice :........................................................................................................................... 8
3- Le lien de causalit : ................................................................................................................ 9
4- La mise en uvre de la responsabilit : procdure civile ........................................................ 10
4.1. Les demandeurs ............................................................................................................. 10
4.2. Les dfendeurs............................................................................................................... 10
4.3. Personnes mises en causes ou appeles en garantie par le dfendeur ............................. 10
II. La responsabilit pnale de lauditeur : ..................................................................................... 12
1. Les infractions : ..................................................................................................................... 12
1.1. Notion dinfraction : ....................................................................................................... 12
1.2. Infractions pnales relatives au statut de lauditeur : ...................................................... 14
1.3. Les incriminations pnales relatives lexercice des fonctions : ....................................... 16
2. La mise en uvre de laction pnale : .................................................................................... 20
2.1. Audition par le juge : ...................................................................................................... 20
2.2. Mise en examen : ........................................................................................................... 21
2.3. Mise sous contrle judiciaire : ........................................................................................ 21
2.4. Mise en dtention provisoire : ........................................................................................ 22
III. La responsabilit disciplinaire de lauditeur............................................................................ 23
1. Les conditions dexistence de la responsabilit disciplinaire :.................................................. 23
1.1. Le fondement juridique de la responsabilit disciplinaire : .............................................. 23
1.2. La faute disciplinaire : .................................................................................................... 24
1.3. Lauteur de linfraction : ................................................................................................. 25
2. La procdure disciplinaire : .................................................................................................... 25

32
 3. Les sanctions disciplinaires : .................................................................................................. 26
3.1. Les sanctions principales : .............................................................................................. 26
3.2. Les sanctions complmentaires : .................................................................................... 28
Conclusion ....................................................................................................................................... 29
Bibliographie : ....................................................................................................................... 31
Webographie : .......................................................................................................................... 31

33