Manageriala

Capitolul 2.
Managementul organizaiei prin costuri

2.1. Rolul contabilitii manageriale n realizarea funciilor manageriale
2.2. Noi dimensiuni ale informaiei de tip cost i luarea deciziei
2.2.1. Luarea deciziei-elemente introductive
2.2.2. Utilizarea informaiei de tip cost n luarea deciziilor
2.2.3. Costul ciclului de via
2.2.4. Target Costing
2.2.5. Kaizen Costing sau gestiunea continu a costului
2.2.6. Costurile aferente procesului decizional
2.2.7. Costurile ascunse ale organizaiei
2.3. Managementul strategic al costurilor
2.4. ABC ABM un tandem ce domin gestiunea modern
2.4.1. Metoda costurilor bazate pe activiti
2.4.2. ABC i deciziile de management
2.4.3. Managementul pe baza activitilor
2.5. Influena tehnologiilor avansate de producie asupra contabilitii manageriale
2.6. Alte metode de calculaie a costurilor
2.6.1. Metoda costurilor retrocalculate
2.6.2. Metoda de calculaie throughput sau contabilitatea ieirilor
2.7. Contabilitatea costurilor de producie n noul mediu operaional JIT
2.7.1. Implementarea unui mediu operaional JIT
2.7.2. Alocarea cheltuielilor de producie n noul mediu operaional JIT
2.8. Tendine contemporane n contabilitatea costurilor de producie
2.8.1. O perspectiv internaional
2.8.2. O perspectiva romneasc
PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2.1. Rolul contabilitii manageriale n realizarea funciilor manageriale
Conturarea unei viziuni curente i de perspectiv asupra dimensiunilor teoretice i

aplicative ale contabilitii nu poate fi realizat fr investigarea locului i rolului acesteia n
sistemul tiinelor i al practicii economico-sociale. Diversificarea activitilor productive,
cunoaterea, stpnirea i dirijarea proceselor economice, impun msuri pentru perfecionarea
continu a mecanismelor de conducere i funcionare a agenilor economici. Perpetua
preocupare pentru nsuirea, dezvoltarea i aplicarea n practic a principiilor moderne de
conducere a determinat nemijlocit, mutaii cantitative i calitative n concepia de abordare,
realizare i folosire a surselor generatoare de informaii, ntre care se nscrie i contabilitatea.
Organizaiile economice sunt deosebit de complexe, relaiile lor cu alte sisteme fiind
foarte diversificate. n mute ri, inclusiv Romnia, contabilitatea care ofer informaii
utilizatorilor externi se numete contabilitate financiar; iar cea care ofer informaii de
utilitate intern este contabilitatea managerial sau contabilitatea de gestiune intern sau
contabilitate analitic.
Contabilitatea managerial a devenit, astzi, cea mai important surs de informaii
privind activitatea economic att la nivelul firmei ct i la nivelul economiei naionale.
Astfel, apare necesitatea implementrii unor variante dezvoltate de contabilitate managerial
care s permit obinerea unei acuratei mai mari a informaiei contabile i n mod deosebit s
favorizeze apariia unor noi sisteme informaionale mai bine adaptate la nevoile utilizatorilor
interni.
Pn nu demult, sistemul informaional al contabilitii manageriale a fost examinat ca
o cutie neagr, discutndu-se rolul lui pentru entitile economico-sociale, dar cile prin
care el i exercit acel rol nu au fost clarificate.
Profesorul Henry Bouquin propune urmtoarea definiie a contabilitii manageriale:
un sistem de informaii contabil care are n vedere s ajute managerii i influeneaz
comportamentele prin modelarea relaiilor dintre resursele alocate consumate i finalitile
urmrite.1
1
Bouquin, H., Comptabilit de gestion, 3 e dition, Editura Economic, Paris, 2004, pp. 11-12
2

Managerii administreaz viitorul i raporteaz n mod constant prezentul la acesta1.
Nevoia de informaie este provocat, n general, de deciziile de luat. Oricum ar fi,
informaiile produse trebuie s respecte cele trei criterii enunate de Emery:2
1) o informaie are valoare pentru manager dac ea contribuie la reducerea
incertitudinii viitorului;
2) o informaie suplimentar are valoare dac poate afecta decizia respectiv;
3) o informaie are valoare dac ea contribuie la modificarea sensibil a
consecinelor unei decizii.
Prezentarea contabilitii manageriale n serviciul deciziei nseamn obligaia de a
descrie concepia acestei decizii. Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie,
autor al celebrelor lucrri consacrate sistemelor de decizie, a prezentat ntr-o anchet de
nceput ceea ce ateapt managerii de la contabilitatea managerial3:
s permit o constatare (score keeping): lucrurile merg bine sau ru?;
s atrag atenia (attention directing): de ce probleme trebuie s se intereseze?;
s ajute la soluionarea problemelor (problem solving): dintre diferitele soluii, care
este cea mai bun?.
De fapt, contabilitatea managerial, fiind orientat cu precdere spre furnizarea de
informaii managerilor, se pliaz pe cele trei funcii-cheie ale managementului, astfel:
planificarea: n acest proces contabilitatea managerial ajut la fixarea obiectivelor
viitoare (planificare strategic) furniznd informaii necesare pentru luarea deciziilor
referitoare la sistemele de fabricaie adoptate, politica de preuri a firmei, politica
comercial, ct i n estimarea capitalului investit. n procesul de bugetare, rolul
contabilitii manageriale este deosebit de important oferind date cu privire la
evoluia trecut a produciei, vnzrilor etc. n plus, ea stabilete procedurile de
bugetare, le coordoneaz i ajut la articularea funcional, general a sistemului de
bugete. n fine, ea cumuleaz diferite bugete ntr-un buget general (adic bugetul
principal) pentru afaceri i prezint acest plan spre a fi aprobat de managerul de la
cel mai nalt nivel ierarhic;
1
Bouquin, H., Op.cit., p.45
2
Emery, F.E., Organizational Planning and Control Systems: Teory and Technology, New York, Macmillan,
1969, p.91
3
Simon, H.A., .a., Centralization vs. Decentralization in Organizing the Controllers Departament, New York,
Controllership Foundation, 1954, rd. Houston, Scholars Book Co, 1978
3

organizarea: interaciunea contabilitii manageriale i a procesului organizatoric se
poate prezenta astfel: identificarea elementelor unei structuri organizatorice i o mai
bun nelegere a metodelor de stabilire a autoritii i distribuirii responsabilitii
este esenial pentru determinarea necesarului de informaii dintr-o entitate
economic. n schimb, informaiile necesare definesc structura datelor colectate i a
activitilor de prelucrare din sistemul informaional al contabilitii manageriale.1
De aceea, determinarea structurii datelor colectate, prelucrate i activitile de
raportare din sistemul informaional al contabilitii manageriale s fie aproape
paralele cu structura organizatoric a entitii economico-sociale pe care o
deservesc. Rezult c, n timp ce structura organizatoric definete liniile de
delegare a autoritii i responsabilitile dintr-o entitate economic, asigurnd
cadrul general de planificare, dirijare i controlare a activitilor pentru atingerea
unor obiective (de exemplu: maximizarea profitului etc.), contabilitatea managerial
reprezint proiectarea i implementarea unui sistem informaional contabil pentru o
definire i consolidare a acestor relaii;
controlul: contabilitatea managerial ajut (sprijin) procesul de verificare a
modului i a msurii n care obiectivele propuse au fost sau nu ndeplinite realiznd
raportrile care trebuie s arate cum sunt realizrile actuale fa de scopurile
propuse. Controlul,2 ca funcie de baz a conducerii dintr-o organizaie economic,
implic urmrirea modului de implementare a politicilor, evaluarea performanelor
realizate la nivelurile din subordine i corectarea eventualelor dereglri, n timp ce
contabilitatea managerial, ca instrument al controlului de gestiune, furnizeaz
informaiile pe care se poate baza studiile i raionamentele ce permit analiza
abaterilor de la bugete i luarea deciziilor corective. Astfel spus, contabilitatea
managerial asist funcia de control a managementului identificnd activitile cu
probleme ale firmei.
Literatura de specialitate consemneaz c vizavi de structura organizatoric, n cazul
ntreprinderilor moderne, comunicarea i motivaiile personale (individuale) sunt foarte
importante n stabilirea rolului pe care contabilitatea managerial l are n realizarea funciilor
manageriale.
1
Oprea, D., Premisele i consecinele informatizrii contabilitii, Editura Graphix, Iai, 1994, p.42
2
Oprea, D., Op.cit., p.23
4

Procesul bugetar include toate nivelurile managementului, prin urmare, el constituie o
cale important de comunicare ntre managerii de la nivelurile superioare pn la cele mai de
jos niveluri ale structurii organizatorice n ceea ce privete obiectivele propuse i punerea n
practic a acestora, iar cnd bugetul este finalizat, planurile aprobate sunt comunicate
ntregului personal implicat. n acest context, dac informaia coninut n buget este
distorsionat (fiind generat de o defectuoas comunicare ntre diferitele subuniti ale
organizaiei) sau dac mesajele sunt pierdute, incorecte sau denaturate, vagi sau neclare,
decizia luat va fi cu siguran eronat.
Motivaiile personale (individuale) constau n potenialele conflicte dintre scopurile
individuale i cele ale entitilor economico-sociale. Implicarea managerilor de la toate
nivelurile structurii organizatorice n elaborarea bugetelor i stabilirea obiectivelor fa de care
s fie evaluat performana, constituie un factor mobilizator. De asemenea, descentralizarea
autoritii lurii deciziilor la subunitile divizionare produce managerilor respectivi o mai
mare motivaie n realizarea la cote maxime a sarcinilor1.
Concluzionnd, scopul contabilitii manageriale este de a face din informaiile i
tehnicile sale un instrument de orientare, un tablou de bord, un consilier pentru stabilirea
condiiilor n care o entitate economico-social i desfoar activitatea n interior, precum i
n contextul macroeconomic. Altfel spus, informaiile contabilitii manageriale constituie
sursa cea mai important, baza de date a conducerii n procesul decizional. Informaiile
contabilitii manageriale ofer managerilor posibilitatea alegerii programelor optime i
fixarea unei anumite linii de politic economic. La acestea se adaug tendina actual a
informaiei contabile de a deveni mai operativ prin automatizarea calculelor de gestiune.
Crearea sistemelor informaionale pentru conducere, raionale i eficiente, permit apropierea
informaiei economice n general, i a celei contabile n special, de cerinele managementului
modern2.
Se constat, sublinia profesorul H. Bouquin, c dei aceast contabilitate
(contabilitatea managerial) produce informaii care trebuie diversificate pentru multe
categorii de manageri, acestea sunt folosite n moduri diferite. n consecin, ele sunt
considerate, n diversitatea lor, mai mult complementare dect concurente. Este superflu
1
Oprea, D., Op.cit., p.48
2
Berheci, I., Budugan, D., Contabilitatea i exigenele managerilale n contextul economiei de pia, n Buletinul
tiinific al Universitii G. Bacovia Bacu, 1998,pp.47-48
5

ntrebarea dac un cost complet este mai util dect un cost parial- ambele sunt utile dac
sunt bine folosite i duntoare n caz contrar.1
2.2. Noi dimensiuni ale informaiei de tip cost i luarea deciziei

Sesiznd diferitele definiii date costurilor, Bourke afirm c2: nu exist un unic
concept al costului valabil n toate circumstanele. Avem nevoie de diferite concepte de cost
pentru diferite scopuri. Costurile au un neles practic numai n relaie cu obiectivele specifice
pentru care este realizat evidena lor.
Noiunile referitoare la costuri nu trebuie interpretate n mod absolut, pentru c ele, n
mod normal, necesit ca analizele i estimrile s fie fcute n contextul unei anumite situaii
i ntr-un anumit interval de timp.
Sistemul informaional al costurilor joac un rol important n fiecare organizaie, n
procesul elaborrii deciziilor. De fapt, n literatura de specialitate american rolul costurilor a
fost descris ca un manager informaional.
O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra operaiilor,
proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor. Dei la atingerea
obiectivelor unei organizaii concur mai multe sisteme de control (controlul produciei,
controlul calitii, controlul stocurilor), sistemul informaional al costurilor este important
deoarece monitorizeaz rezultatele celorlalte. Analiza detaliat a cheltuielilor, calcului costului
de producie, cuantificarea pierderilor, estimarea eficienei muncii depuse ofer o baz solid
pentru controlul financiar.
Cunoaterea costurilor reprezint un factor decisiv n vederea lurii unor decizii sau
planificrii activitilor viitoare.
Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a
contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor,
nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i producie, precum i a unor
politici de preuri.
Un factor deloc de neglijat l constituie eficiena sistemului informaional al
costurilor. Astfel, dac informaia oferit de acesta nu este folositoare pentru sprijinul
deciziilor, nici pentru control ori planificare, atunci care este valoarea ei? Pentru a nu ajunge
la astfel de situaii, sistemul trebuie s satisfac urmtoarele cerine:
1
Bouquin, H., Op. cit. ,p.24
2
Bourke, P.F., What does it cost? The Australian Accountant, aprilie, 1969, p.175
6

este sistemul adecvat pentru organizaie din punctul de vedere al modului de
producie a bunurilor i/sau de prestare a serviciilor?
rapoartele, situaiile, rspunsurile la ntrebri, analizele care se constituie ca ieiri
ale sistemului conin informaii relevante scopului propus?
aceste ieiri apar la intervale regulate i destul de mici nct s li se asigure
eficiena?
sunt aceste rapoarte, situaii, analize, rspunsuri la ntrebri adresate persoanelor
responsabile cu luarea deciziilor?
informaia prezentat este relevant i suficient de detaliat i exact pentru scopul
urmrit?
Din parcurgerea acestor cerine rezult c fiecare sistem informaional al costurilor
va fi unic, datorit faptului c el va trebui s rspund cerinelor unei anumite organizaii.
n general, contabilitatea managerial acoper o sfer de aciune mai larg i folosete
tehnici mai avansate dect calculaia costurilor. Totui, o cerin de baz pentru contabilitatea
managerial este existena unui solid sistem informaional al costurilor, capabil s-i furnizeze
date fundamentale.
Dincolo de aceste consideraii, reinem c att contabilitatea managerial n ansamblul
ei, ct i sistemul informaional al costurilor sunt ndreptate spre oferirea de informaii, adesea
cu un grad nalt de detaliere, n sprijinul planificrii, controlului, fundamentrii deciziilor,
punnd accentul pe costul produselor, activitilor, funciilor.
Modul de funcionare a sistemului informaional al costurilor este sintetizat n figura
nr.2.1 .
Asociaia American de Contabilitate (AAC) definete contabilitatea costurilor, n
1959, ca: aplicarea unor tehnici i concepte adecvate n prelucrarea datelor economice
dintr-o perioad ulterioar i a celor previzionare ale unei ntreprinderi pentru a ajuta
managementul n stabilirea planurilor pentru obiective economice realizabile i n luarea de
decizii raionale n vederea realizrii acestor obiective. Contabilitatea costurilor include
metodele i conceptele pentru planificarea efectiv, alegerea dintre diferitele alternative de
aciune i control ctre evaluarea performanelor. Studiile sale presupun gsirea cilor prin
care informaiile contabile pot fi acumulate, sintetizate, analizate i prezentate n relaii(le) cu
anumite probleme, decizii i sarcinile de zi cu zi ale managementului.

Definiia accentueaz faptul c rolul contabilitii costurilor const n asigurarea
unor informaii pertinente pentru managementul firmei.
Date
clasificare i codificare;
delimitare n timp;
separarea cheltuielilor
PRINCIPII
de producie de alte
PRINCIPII
Prelucrate dup
principiile care consumaiuni;
stau la baza individualizarea
calculaiei cheltuielilor aferente
produciei nefinite;
alte principii.
TEHNICI
Folosind una absorbie;
sau mai multe cost marginal;
TEHNICI
tehnici de cost standard;

calculaie imputare raional;
control bugetar.
metoda pe faze;
METODE
metoda pe comenzi;
METODE
Prin aplicarea uneia

metoda standard-cost;
sau mai multor
metode de calculaie metoda direct-costing;
metoda ABC;
metoda costurilor
retrocalculate;
alte metode.
Informaii
Figura nr.2.1. Privire general asupra sistemului informaional al costurilor

( Sursa: Lucey., T., Costing, 4 th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.4)
2.2.1. Luarea deciziei-elemente introductive
Procesul decizional este o aciune ce are loc la toate nivelurile organizaiei acoperind
att perspectiva pe termen scurt, ct i cea pe termen lung. Planurile sunt activate prin decizii,
iar la un numr semnificativ de decizii este necesar contribuia unei analize financiare sau a
uneia cantitative, dup caz, astfel nct s se ajung la formularea de concluzii raionale. De
aceea, practica contabilitii manageriale este profund implicat n procesul decizional.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecie ntre alternative
viitoare nesigure.1
Etapele unui proces decizional sunt urmtoarele:
1
Diaconu, P., Op. cit., p. 187
8

a) definirea obiectivelor, deoarece o organizaie poate avea obiective multiple i
acolo unde aceast situaie exist aceste obiective trebuie enunate ntr-o manier coerent.
Acolo unde este posibil acestea (adic obiectivele) trebuie s fie cuantificate utilizndu-se
modelarea matematic n vederea crerii funciilor obiectiv.
Definirea obiectivelor va determina o evaluare iniial asupra constrngerilor i
limitrilor produsului. Dac o anumit constrngere poate limita valoarea funciei obiectiv,
aceasta poart denumirea de factor limitativ. De exemplu, obiectivele organizaiei pot
impune maximizarea cifrei de afaceri, dar aceasta poate fi restricionat de necesitatea
meninerii indicatorului profitului pe capitalul angajat de minim 15%;
b) determinarea alternativelor, adic sunt selectate mai multe alternative, din care
este aleas decizia final. Exist posibilitatea ca cea mai bun soluie s fie aleas dintre
alternativele propuse, dar nu ntotdeauna. n aceast situaie, alternativele propuse trebuie
respinse i vor fi definite alte alternative din care se va alege soluia optim. Alternativele
atractive nu trebuie asumate direct, ci mai nti trebuie testate. De un real ajutor n acest proces
este dezvoltarea unui sistem informaional eficient care selecteaz informaia din surse interne
i externe pentru a se evita pierderea anumitor oportuniti. n anumite situaii pot aprea
cazuri cnd organizaia nu are alternative i, deci, nu mai apare condiia absolut necesar n
procesul decizional - aceea de selecie a alternativelor. Ca urmare, se va amna luarea deciziei
pn n momentul n care se formeaz alte alternative. Ideal ar fi ca setul de alternative s fie o
list exhaustiv, ns din cauza deficienelor informaionale acest lucru este aproape
imposibil. Efectul generat de acest fenomen poart numele de soluie optimal (n sensul
teoretic al cuvntului);
c) evaluarea alternativelor n lumina obiectivelor, presupune efectuarea de
comparaii cantitative ntre alternativele existente, astfel nct decidentului s i se furnizeze o
informaie pertitent i documentat financiar n scopul lurii unei decizii optime. Pentru
atingerea acestui obiectiv contabilul manager trebuie s utilizeze o serie ntreag de concepte
i tehnici cum ar fi1:
1. determinarea costurilor i veniturilor relevante din punct de vedere economic;
2. utilizarea diverselor reguli i metode decizionale;
3. utilizarea probabilitilor n analiza decizional;
4. construcia arborilor decizionali;
1
Diaconu, P., Op. cit., p.189
9

5. analiza cost-volum-profit;
6. alocarea resurselor;
7. utilizarea programrii liniare;
8. evaluarea proiectelor de investiii.
d) luarea deciziei de aciune, adic etapa n care se face opiunea ntre alternative.
Un factor important n luarea deciziei este atitudinea decidentului fa de risc,
deoarece atitudinile acestuia oscileaz de la cutarea riscului pn la adversitatea fa de
risc. Ca urmare, dispunnd de aceleai informaii, diveri decideni vor lua cu siguran decizii
total diferite.
Herbert Simon, laureat al Premiului Nobel pentru economie, autor al celebrelor
lucrri consacrate sistemelor de decizie, a clasificat deciziile n dou categorii:
a. decizii programative, adic decizii relativ structurate, cu o sfer de aplicare clar
definit i a cror reguli de realizare sunt cunoscute i sunt orientate ctre un singur
obiectiv (de exemplu: decizia de aprovizionare, bazat pe regulile de gestiune a
comenzilor n cadrul sistemului de control al stocului);
b. decizii nonprogramative, adic decizii pentru care regulile de realizare i
procedurile nu au fost nc stabilite. n acest caz, se recurge la o serie de modele
decizionale aa nct decizia s poat fi luat ct mai uor.
O parte important n evaluarea alternativelor este cea referitoare la evaluarea riscului
i incertitudinii. Deciziile n condiii de incertitudine reprezint un factor de o importan
capital n management. De exemplu, este posibil ca, din varii motive, costul estimat de 100
milioane pentru un spectacol n aer liber s se ridice n realitate la 120 de milioane. Se poate
ntmpla ca, prin nlocuirea unui subansamblu nevralgic al unui utilaj n curs de fabricaie
cu un subansamblu reproiectat, costul respectivului utilaj s creasc sensibil. Se poate ca o
evoluie neateptat a preurilor la memoriile RAM (s-a ntmplat n toamna anului 1999) s
provoace o adevrat explozie a preurilor la calculatoarele personale. Un bun manager trebuie
s tie s acioneze prompt i la obiect n condiii de incertitudine, iar pentru aceasta el are
nevoie de un model de decizie.
Practic, un asemenea model se constituie ntr-o metod formal de sprijin al deciziei,
adesea bazat pe tehnici cantitative. Modelul decizional include urmtoarele elemente1:
1
Horngren, C.T., Foster, G., Cost Accounting, A Managerial Emphasis, 7th edition, Prentice Hall, 1991, p.647
10

un criteriu de alegere (funcie obiectiv), care este obiectivul ce poate fi cuantificat.
De obicei, acest obiectiv este reprezentat de minimizarea costului;
un set de decizii alternative n urma crora se poate atinge obiectivul;
un set de evenimente relevante care pot afecta rezultatele. Aceste evenimente, luate
mpreun, trebuie s aib un caracter exhaustiv (s acopere toate situaiile posibile);
luate individual, ele trebuie s fie disjuncte;
un set de probabiliti, adic de posibiliti de apariie a unuia dintre evenimentele
relevante;
un set de rezultate posibile, care msoar, n termenii funciei obiectiv,
consecinele estimate ale diferitelor combinaii posibile de aciune i evenimente.
Fiecare astfel de rezultat depinde de un eveniment anume i de o aciune specific.
O ilustrare a modelului deciziei n condiii de incertitudine este oferit n figura
nr.2.2.
INCERITITUDINEA
MODELUL DECIZIEI
REZOLVAT
1. criteriu de alegere EVALUAREA

IMPLEMENTAREA REZULTATUL PERFORMANELOR
2. set de aciuni alternative
ACIUNII ALESE ACIUNII ALESE
3. set de evenimente
relevante
4. set de probabiliti
5. set de rezultate posibile
feedback
Figura 2.2. Model de decizie n condiii de incertitudine

(Sursa: Horngren, C.T., Foster, G., Op. cit., p.648)
Regulile ce stau la baza lurii deciziilor sunt:

a) valoarea monetar estimat;
b) regula maximin;
c) regula maximax;
d) regula regretului minimax.
a) n ce msur aceste decizii alternative prezint relevan pentru contabil?
Rspunsul este evident: contabilitatea, care prin definiie opereaz cu ajutorul etalonului
bnesc, are nevoie de un indicator care s arate n ce msur o decizie (sau un scenariu) ar fi
mai avantajoas dect alta. Acest indicator este valoarea monetar estimat. El se
11

calculeaz ca medie ponderat a rezultatelor (exprimate n bani) cu probabilitile fiecruia
dintre aceste rezultate.
De asemenea, acesta fiind un proces de mediere, poate fi folosit acolo unde
alternativele avute n vedere degaj dou sau mai multe rezultate, n mod obiectiv sau
subiectiv, iar rezultatelor pot s li se atribuie o probabilitate.
Fiind o tehnic de sintez, valoarea monetar estimat prezint o serie de avantaje,
ntre care:
calcule facile i uor de neles;
ia n considerare din punct de vedere aritmetic toate rezultatele;
reprezint ntreaga distribuie ntre o singur valoare;
ofer posibilitatea de a transfera efectele incertitudinii ntr-un proces de evaluare.
Limitele acestei tehnici de sintez sunt:
prin reprezentarea ntregii distribuii printr-o singur valoare sunt omise (ignorate)
alte caracteristici ale distribuiei (de exemplu intervalele);
presupunnd c decidentul este neutru, n caz de risc el va trata n mod egal cele
dou alternative.
b) Regula maximin, numit i cea mai bun dintre variantele rele este o regul
decizional preventiv, bazat pe maximizarea minimizrii pierderii care poate aprea.
c) Regula maximax, numit i regula cea mai bun dintre variantele bune este o
regul optimist, maximizeaz maximum ce poate fi obinut.
d) Regula minimizrii regretului, ce presupune minimizarea regretului maxim care
ar rezulta din alegerea unei anumite strategii. Aceast regul impune alctuirea ( stabilirea)
unui tabel al regretelor. De reinut c, regretul este pierderea oportunitii prin luarea unei
anumite decizii n anumite condiii.
Regula maximin, maximax i cea a regretului minimax sunt considerate reguli
decizionale alternative, comparativ cu valoarea monetar estimat.
Deoarece pierderea este opusul ctigului, este de prevzut (ateptat) ca noiunile de
pierdere de oportunitate1 i valoarea monetar estimat s fie n legtur. n aceast
situaie, pierderea oportunitii ponderat cu probabilitatea ca aceasta s se petreac va da
pierderea de oportunitate ateptat (POA). Aceasta poate fi utilizat pentru a se ajunge la
1
*** n teoria economic se afirm c la baza lurii unei decizii st costul de oportunitate. Acesta este definit
ca fiind valoarea urmtoarei celei mai bune alternative, sau astfel spus ncasrile nete pierdute prin neacceptarea
celei mai bune alternative disponibile.
12

aceeai valoare ca i n cazul valorii monetare estimate (VME), cu condiia c la maximum
VME i va corespunde minimul de POA. Minimiznd POA obinem aceeai decizie ca i n
cazul cnd vom maximiza VME.
De remarcat c, cele patru reguli decizionale vor permite decidentului s se orienteze
asupra contextului i alternativelor, fiind capabil s ia o decizie optim. n practic, ns, este
improbabil ca deciziile recomandate s fie n mod absolut adoptate n toate cazurile.
Decidentul, pentru clasificarea unui complex de decizii, mai poate apela i la arborii
decizionali. Aceasta este o metod grafic ce reprezint o secven de decizii inter-relaionale
i rezultate ce pot asista decidentul n procesul decizional.
Conceptul de valoare monetar estimat mai poate fi utilizat i pentru optimizarea
nivelului de afaceri, adic pentru a calcula nivelul stocului sau profitului maxim cnd cererea
este subiect al variaiilor aleatoare ntr-o perioad.
ntotdeauna trebuie s facem distincie ntre o decizie bun i un rezultat bun,
deoarece una poate exista fr cellalt i viceversa. Raionamentul n condiii de incertitudine
nu garanteaz c ntotdeauna vom obine cel mai bun rezultat. Este posibil ca ghinionul s
produc rezultate neprevzute chiar dac s-au luat decizii bune.
Decizia se bazeaz doar pe informaia disponibil n momentul lurii ei, iar o decizie
bun nseamn maximum de protecie mpotriva rezultatelor nefavorabile.
n multe cazuri, un manager n pragul lurii unei decizii poate culege informaii
adiionale, dar nu trebuie uitat un amnunt important: informaiile suplimentare induc
costuri suplimentare.
Dar nu trebuie s absolutizm: n practic, niciodat managerii nu se confrunt cu o
singur decizie, iar sistemul informaional furnizeaz o palet larg de informaii. De aceea,
abordarea cost-beneficiu trebuie focalizat spre efectul colectiv al deciziilor dintr-o firm. De
exemplu, un sistem informatic complex i costisitor pentru contabilitate poate oferi suficiente
date i chiar funcionaliti pentru ntocmirea bugetelor. n situaii mai simple (s zicem
stabilirea necesarului de aprovizionare), o aplicaie ieftin implementat pe un microcalculator
sau chiar un model conceput de utilizator ntr-un mediu de dezvoltare uzual pot oferi
suficiente date pentru fundamentarea deciziei, n condiii de eficien economic.
Concluzionnd, alegerea unui sistem informaional depinde de specificul deciziilor.
Mai exact, ea depinde de informaia existent, de tabelul sau arborele de decizie implementat,
de costul sistemului informaional i de condiia de optim urmrit de cel care ia decizia.
13

2.2.2. Utilizarea informaiei de tip cost n luarea deciziilor
Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitii trecute este numai o latur a
contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor,
politici de preuri.
n contabilitatea managerial, categoria de cost este folosit n diferite scopuri. Logica
este generat de faptul c exist o mulime de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate,
clasificate n funcie de necesitile managementului1.
Cost management nseamn mai mult dect msurarea i raportarea costurilor. Este
o filozofie, o atitudine, un set de tehnici pentru a crea mai mult valoare la un cost mai
mic2.
Este o filozofie a mbuntirii deoarece promoveaz ideea cutrii de moduri de
aciuni pentru ca organizaia s ia decizii potrivite, n scopul crerii de valoare.
Este o atitudine proactiv, deoarece costurile nu se ntmpl pur i simplu, ci sunt un
rezultat al anumitor decizii. Nu trebuie doar s calculm costul, ci trebuie s fim parteneri n
luarea deciziilor legate de costuri.
Este un set de tehnici care formeaz sistemul de calcul de cost care funcioneaz
pentru a ajuta la luarea deciziilor, la ndeplinirea scopului i a activitilor organizaiei.
Andrew Carnegie (1872-1902), fondatorul giganticei oelrii americane Carnegie
Steel Company, consider c eforturile managerilor trebuie s se ndrepte ctre costuri
deoarece, dac ei puteau controla costurile, profiturile aveau s apar singure.
Sistemul informaional al costurilor se articuleaz cu contabilitatea managerial, mai
bine zis este parte integrant a acesteia. n esen, rolul sistemului informaional al costurilor
const n stabilirea de bugete, costuri standard i costuri efective ale operaiilor, proceselor,
activitilor ori produselor i n analiza salariailor, profitabilitii sau folosirii fondurilor.3
Dei iniial (acum mai bine de un secol) calculaia costurilor privea exclusiv activitile
1
Cristea, H., Contabilitatea i calculaiile n conducerea ntreprinderii, Ediia a II-a, Editura CECCAR,
Bucureti, 2003, p.19
2
Hilton, R.H., Maher, M.W., Selto, F.S., Cost Management-Strategies for Busines Decision, McGraw Hill
Irwin, 2003, pp.7-8
3
Lucey, T., Costing, 4th edition, DP Publishing, Londra, 1993, p.1
14

productive, astzi ea s-a extins i la activitile neproductive, precum domeniul financiar-
bancar, instituiile guvernamentale, aezminte de ocrotire a sntii etc.
Sistemul informaional al costurilor este o piatr de temelie a sistemului
informaional financiar-contabil dintr-o organizaie. Astfel, informaii privind criteriile de
performan financiar eman de la acest sistem. Cteva astfel de informaii i posibilele lor
utilizri de ctre managementul organizaiei sunt prezentate n tabelul nr.2.1.
Tabelul nr.2.1: Posibiliti de utilizare a informaiilor de tip cost de ctre management
Informaii oferite de sistemul informaional al Posibile utilizri ale acestor informaii de
costurilor ctre management
I. Costul unitar al unui produs, lucrare sau Decizii privind fixarea preului de vnzare,
serviciu planificarea produciei i controlul costurilor;
Decizii privind achiziionarea, fabricarea sau
abandonarea unui produs;
Decizii legate de gestionarea portofoliului de
produse (substituirea, redesignul i eliminarea
produselor);
Aprecierea (msurarea) i gestionarea
performanei.
II. Costul funcionrii unei secii, unui Decizii privind structura organizatoric,
departament, unei uzine etc. mbuntirea procesului de producie i
controlul activitii.
III. Cheltuielile salariale aferente unui lot de Planificarea produciei, politici salariale.
produse sau unei perioade
IV. Volumul rebuturilor i pierderile tehnologice Planificarea produciei, controlul costurilor
materiale.
V. Comportamentul costurilor n funcie de Estimarea profitului, decizii de tip make or
nivelul activitii buy (externalizarea) i controlul costurilor;
Decizii privind cile de cretere a performanei
firmei.
VI. Analiza costului Decizii prind reducerea costului;

Decizii legate de gestionarea produselor i
clienilor (meninerea, substituirea,
eliminarea);
Decizii privind cile de cretere a performanei
firmei;
Evaluarea efectelor, msurilor luate/
preconizate de manager asupra costurilor.
Dup opinia profesorilor R.S. Kaplan i A.A. Atkinson, informaia de tip cost este
important pentru manageri din cel puin trei motive1:
1
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced Management Accounting, third edition, Pretice Hall Internatinal, 1998,
p.222
15

pe baza costului se decide achiziionarea, fabricarea sau abandonarea unui produs i
este influenat natura relaiilor cu clienii;
costurile pot reprezenta o baz pentru fundamentarea preurilor;
prin analiza costurilor se identific nevoile de mbuntire a produselor, a
designului sau a procesului de producie.
Luarea deciziei este o sarcin dificil, costurile fiind un factor de baz al deciziei.
Pentru aceasta se calculeaz i se utilizeaz mai multe categorii de costuri. Ca urmare, pentru
a lua o decizie, sunt importante ntotdeauna patru informaii privind costurile, i anume1:
a) Care costuri sunt influenate de decizia ce trebuie luat?
b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia (a decide nseamn a
renuna)?
c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup luarea
deciziei? Care este logica, ce legi vor urma ele?
d) Cum se poate aciona asupra lor?
a) n momentul lurii deciziei trebuie considerate numai costurile care se schimb n
funcie de soluia reinut, pe universul de timp al acesteia. Nu toate costurile stau la baza
lurii deciziilor, ci numai cele pertinente (relevante).
Un cost este pertinent(relevant) dac este elaborat la momentul potrivit, pentru
decidentul potrivit i cu o precizie satisfctoare pentru acesta. 2 Deci, costul pertinent
(sau relevant) numit i cost previzional, este costul suplimentar antrenat de luarea deciziei.
Un cost care este prezent ntr-o alternativ (soluie), dar lipsete din celelalte este un cost
diferenial. Metoda diferenial este esenial n luarea deciziei i poate fi utilizat att pentru
luarea deciziei pe termen scurt ct i pe termen lung. Costurile care pot fi evitate, influenate,
sunt relevante pentru decizie. Un cost evitabil este acela ce poate fi eliminat n ntregime sau
n parte ca rezultat al alegerii unei alternative din mai multe, n elaborarea deciziei3 . Exist,
ns i costuri neevitabile, numite i costuri inevitabile sau indiferente4, sau nepertinente5,
care nu difer de la o alternativ la alta. Ele sunt costuri trecute, istorice, asupra crora nu se
mai poate aciona pentru fundamentarea unei decizii viitoare.
1
Bouquin, H., Comptabilit de Gestion, 3 e dition, Editura Economica, Paris, 2004, p.39
2
Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol. I, Contabilitate de gestiune, Editura
Economic, Bucureti, 2003, p.132
3
Cristea, H., Op. cit., p.329
4
Pntea, I.P., Managementul contabilitii romneti, Editura Intelcredo, Deva, 1998, p.609
5
Bouquin, H., Op. cit., p.41
16

n literatura de specialitate au fost i sunt i n prezent preocupri n direcia folosirii
unei terminologii adecvate n domeniul costurilor pertinente. Aceste costuri pot fi determinate
apelnd la:
1. costurile calculate n perioada de gestiune precedent;
2. aceleai costuri actualizate;
3. tarifele concureniale;
4. costurile calculate n urma unei analize tehnico-economice;
5. aceleai costuri calculate n legtur cu un buget de exploatare i rezultnd din acesta.
Puterea de influen a managerului asupra costurilor este determinat att de
posibilitatea cunoaterii cmpului de aplicare a costului, ct i de identificarea costurilor pe
care le poate controla sau nu. Din acest punct de vedere se disting urmtoarele categorii de
costuri:
1) cost reversibil i cost ireversibil. Un cost este ireversibil atunci cnd nu se mai poate
reveni asupra deciziei de angajare a lui indiferent de soluia adoptat. n cazul contrar
va fi, deci, reversibil. Astfel, decizia de instalare a unui nou utilaj este ireversibil, n
timp ce decizia de a se lucra ore suplimentare este reversibil.
2) cost controlabil i cost administrat. Un cost este controlabil atunci cnd decidentul
are o putere total asupra apariiei acestui cost (de exemplu: angajarea unui salariat).
Costul administrat apare atunci cnd este impus decidentului din exteriorul
ntreprinderii (de exemplu: cheltuieli sociale, fiscale, redevene). Ponderea costurilor
controlabile crete, n principal, pe seama cheltuielilor salariale;
3) costuri determinate i costuri discreionare. Un cost este determinat atunci cnd
exist o relaie clar ntre el i efectul obinut ( de exemplu: consumul de materii
prime care este n funcie de producia obinut). Un cost este discreionar atunci cnd
relaia sa cu rezultatul este mai discret, adic va fi greu de gsit o corelaie ntre
sarcinile administrative i consumul de furnituri de birou. Spre deosebire de costurile
determinate, numite i costuri obligatorii (datorit obligaiilor contractuale, politicii
firmei etc.), volumul costurilor discreionare poate fi schimbat cu uurin
(publicitate, volumul sponsorizrii).
4) costuri vizibile i costuri ascunse. Un cost ascuns este deja generat (fiind un cost
trecut) i nu poate fi evitat, indiferent de aciunea pe care managerul se decide s o
desfoare. Acest cost este dependent de cinci factori: absentism, accidente de munc,
17

rotaii de personal, calitatea serviciilor/ produselor i productivitatea direct. Un cost
este vizibil atunci cnd decidentul poate cunoate volumul cheltuielilor reale ce au
fost incluse n aceasta;
5) costuri interne i costuri externe. Costurile externe ( externalizate) sunt costurile
care se transfer unor teri - spre exemplu: cheltuielile cu protecia mediului au un
caracter social, nu sunt suportate (integral) de agentul economic poluant. Opuse
acestora sunt costurile interne, formate din cheltuielile de producie aferente ntregii
activiti a ntreprinderii.
Din aceast succint prezentare a costurilor rezult c autoritatea decidentului este
limitat la ansamblul costurilor interne, controlabile. Ea se va manifesta puternic asupra
costurilor vizibile, reversibile i determinate. Dimpotriv, decidentul nu influeneaz dect
foarte puin asupra costurilor administrate i externalizate.
Puterea decidentului asupra costurilor este, deci, limitat. Figura nr. 2.3. ncearc s
rezume costurile inerente oricrei uniti patrimoniale, luate sau nu n calcul de contabilitatea
analitic1.
De reinut c, dei costurile ireversibile nu trebuie luate n considerare n momentul
lurii deciziei deoarece nu se poate reveni aspra lor, nu se poate subestima importana costului
lor de oportunitate, sau altfel spus, ceea ce se poate obine n viitor (dac nu pot fi revndute,
costul lor de oportunitate este zero).
Cost Cost
direct ascuns
1
Alazard, C., Spari, S., Contrle de gestion, 2 e dition, Dunod, Paris, 1994, p.104
18

Costuri formalizate Cost
de contabilitatea variabil Costuri
neformalizate de
analitic
Costul contabilitatea
Cost calitii
complet analitic
Cost
marginal Cost
discreionar
Cost
standard
Cost de Poate aciona Cost de
imputare asupra oportunitate
raional costurilor
MANAGERUL DECIDENT
Nu poate
aciona asupra Cost
Cost costurilor
ireversibil
extern
Cost administrat
Costuri impuse
Fig. nr. 2.3. Managerul i costurile
Costul de oportunitate sau de alegere este preuirea pe care o entitate economic o

acord anelor la care renun atunci cnd se face alegerea. El este pierderea rezultat din
renunrile pe care le implic orice opiune. Managerii ncearc, din ce n ce mai mult, s
integreze costurile de oportunitate n analiza economic a problemelor de gestiune; este vorba
mai ales de costurile de oportunitate social, precum apariia unui conflict sau degradarea
climatului social, ca surse de pierderi. Costul de oportunitate se analizeaz, deci, mai mult ca o
pierdere probabil de resurse, dect ca un cost propriu-zis.
n identificarea costurilor evitabile (difereniale) specifice unei decizii de luat,
managerul abordeaz analiza costurilor, parcurgnd urmtorii pai1:
1) asocierea costurilor totale cu fiecare alternativ considerat;
2) eliminarea costurilor ataate;
3) eliminarea costurilor care nu difer ntre alternative;
4) elaborarea deciziei pe baza costurilor rmase.
Acestea sunt costuri difereniale sau evitabile.
1
Cristea, H., Op. cit., p.330
19

Precizm c, nelegerea comportamentului costurilor, a contribuiei marginale
(mrime egal cu diferena dinte cifra de afaceri i costul marginal) i a principiilor calcului
marginal, n general, reprezint o provocare pentru orice manager care dorete o decizie
pertinent.
Costul marginal este definit ca fiind diferena dintre ansamblul cheltuielilor de
fabricaie necesare unei producii date i suma cheltuielilor necesare aceluiai volum al
produciei, plus sau minus o unitate1. Deci, costul marginal a aprut din necesitatea explicrii
reaciei costurilor n raport cu modificrile volumului fizic al produciei i al preurilor, fiind
cunoscut i sub denumirea de cost adiional sau cost diferenial. Cu precdere ntr-un
mediu concurenial, pentru luarea deciziilor este considerat pertinent costul marginal.
b) La ce se renun dac se alege o soluie n locul alteia?
Luarea unei decizii presupune alegerea unei soluii n detrimentul alteia.
Profesorul Henri Bouquin afirm c orice decizie constituie un sacrificiu i orice sacrificiu
reprezint un cost de oportunitate. Costul de oportunitate este, astfel, sacrificiul n termeni
reali pe care l suport un subiect economic care procedeaz la o alegere ntre mai multe
aciuni posibile.2
c) Cum se vor comporta costurile care antreneaz opiunile avute n vedere dup
luarea deciziei?
Pentru a alege o soluie, trebuie testat n fiecare caz comportamentul costurilor.
Cunoaterea comportamentului costurilor n ntreaga lui complexitate teoretic i practic
reprezint un instrument de baz la ndemna managerilor i este folosit pentru creterea
performanei entitii economice.
Termenul de comportament al costului se refer la msura n care costurile dintr-o
entitate economic rspund la o schimbare n activitile care au loc n acea entitate. O
nelegere a structurilor comportamentale ale costului i abilitatea de a prevedea
comportamentul costului ntr-o anumit situaie sunt eseniale pentru planificarea, luarea
deciziilor i controlul activitii i cere o nelegere a relaiilor intrri ieiri, altfel spus ntre
resursele utilizate i rezultatele obinute.
Se poate afirma c, o cretere a volumului fizic al produciei determin o cretere a
costului total. La o micorare, ns, a volumului produciei ntr-o anumit proporie, costurile
scad ntr-o msur mai mic dect cea n care ele au crescut atunci cnd volumul produciei a
1
Mikol, A., .a., Comptabilit analytique et contrl de gestion, Dunod, Paris, 1991, p.105
2
20

sporit n proporia respectiv. Este foarte important, din acest punct de vedere, clasificarea
costurilor n variabile i fixe.
Costurile variabile permit calculul unei marje asupra costului variabil, pentru fiecare
produs, prin deducerea costului variabil din cifra de afaceri a firmei.
Mrimea marjei asupra costului variabil este o informaie preioas pe care managerul o
poate utiliza ca suport al deciziei de a oferi sau nu diferite produse, respectiv de a spori
vnzrile pentru cele rentabile i a le suprima (abandona) pe cele nerentabile (cele
pentru care marja asupra costului variabil este negativ).
Alte dezvoltri ale acestei clasificri mpart costurile n: costuri variabile, costuri fixe
specifice (directe) i costuri fixe comune (indirecte). Aceasta va permite determinarea att a
unei marje asupra costului variabil ct i a unei marje asupra costurilor specifice.
Marjele denumite pe costurile specifice indic n ce msur produsele/serviciile
contribuie la acoperirea costurilor fixe comune. Se asigur, deci, prin acest calcul o analiz
mai pertinent a rentabilitii diferitelor produse ct i evitarea unor decizii eronate care s-ar
putea lua pe baza costurilor complete.
d)Cum se poate aciona asupra costurilor? Posibilitatea de a aciona asupra unui
cost nseamn a influena asupra cauzelor de declanare a procesului ( activitilor) pe care
le consum n organizarea acestui proces, asupra nevoilor la care rspunde aceast
organizaie i costurilor de capacitate pe care ea le antreneaz1. Nu se va putea aciona n
viitor asupra unor costuri decise n trecut (asupra celor ireversibile). Creterea volumului
costurilor ireversibile reduce cmpul de aciune al decidentului. Pentru aceasta, costurile
trebuie identificate nainte ca ele s existe, din momentul deciziei care le va declana. Astfel,
s-a observat c, n anumite sectoare productive, momentul n care se poate aciona asupra
costurilor este cel al concepiei produsului. O dat declanat procesul de producie,
costurile vor fi angajate (adic costuri determinate de o decizie anterioar), fr a se putea
aciona asupra lor. Aceste costuri pot fi afectate numai de schimbri majore ale politicilor
firmelor. Ca urmare, toate aceste consideraii au condus la aplicarea unor metode de calculaie
a costurilor cum ar fi: Target Costing i Kaizen Costing.
Informaiile de tip cost trebuie considerate instrumente de creare a valorii la un
cost mai mic. De asemenea, acest demers arat capacitatea sistemului informaional al
costurilor de a furniza informaii relevante care servesc mai multor scopuri, i anume:
1
Bouquin, H., Op. cit., pp.55-56
21

1) utilizarea lor n contabilitatea financiar (costul de achiziie, costul de producie
sau de prelucrare al stocurilor, costul complet, costul de desfacere i costul
perioadei);
2) utilizarea n luarea deciziilor (cost de oportunitate, cost relevant, cost ireversibil);
3) aprecierea (msurarea) i gestionarea performanei (costuri ascunse, costuri
controlabile, costuri externalizate).
Cea mai mare parte a acestor costuri afecteaz calitatea produselor vndute, imaginea
firmei i, deci, performana acesteia. Ca urmare, ele sunt deosebit de importante pentru
manageri n luarea deciziilor.
Profesorul H. Bouquin consider c sunt trei ntrebri care definesc carta
conducerii, i anume:1
1) Ce costuri trebuie observate?
2) Pe ce orizont?
3) Pentru a le compara cu ce?
Pentru un produs dat, varietatea pieelor i, n fiecare pia, cea a cheltuielilor, pot
influena costurile i nevoile de finanare n multiple moduri. Ele pun n joc activitile
comerciale, logistice i de service a clientului, de stocare i cu consecine asupra funciei
financiare prin intermediul condiiilor de plat a clienilor.
Analiza costurilor de producie-piee i clientele poate genera diverse situaii, i
anume:2
dac ntreprinderea urmrete o strategie de dominaii prin costuri, aceasta se poate
manifesta asupra costurilor din afara produciei;
dac ea urmrete o strategie de difereniere, dezvoltarea serviciilor propuse
clienilor poate crete uor costurile care le sunt corelate;
legea de omogenitate a costurilor conform creia costul unui produs nu este o
informaie semnificativ pentru management dect dac nu este sensibil diferit n
viziunea clienilor crora le este vndut sau a reelelor de distribuie pe care le
tranziteaz;
n celelalte cazuri, analiza costului unui produs trebuie s acioneze mai departe i s
sintetizeze diferenele generate de diversitatea clienilor i reelelor. Are sens costul
1
2
Ibidem, p.192
22

unitar al produsului P vndut clientului C prin intermediul reelei R, nu costul
mediu al produsului P.
Exemplu: O ntreprindere care fabric componente electronice poate interveni
asupra pieelor diverse, cum sunt automobilul, bunurile de mare consum, jucriile, armamentul
i n aceste piee, aflndu-se n faa unor clieni de dimensiuni foarte diferite.
Problemele de gestiune a costului i a valorii pe ntreaga durat de via a
produsului sunt schematizate ca n figura nr. 2.4.1
Aceast schem (vezi fig. 2.4.) descrie evoluia analizei costului din momentul
planificrii iniiale a unui produs pn la eliminarea acestuia de pe pia.
Contabilitatea de gestiune tradiional este ancorat n anuitatea bugetar i
financiar, fr a ine cont de ntreaga durat de via a produsului. Noile arme ale
managementului modern (calitatea total, analiza i gestiunea pe activiti) implic o
gestionare a costului global. Imai Masaaki, teoreticianul metodei kaizen costing spune c
industria japonez datoreaz competitivitatea pe pia mondial unui mod de gndire orientat
spre proces.2 Este vorba despre o coeren ntre viziunea n termeni de activitate i cea de
savoir (know-how), o convergen ntre gestiune, analiza muncii, planificare i calitate.
Aceast concepie se bazeaz pe tehnicile de optimizare a costului, ncepnd de la faza de
concepie i continund cu ntregul ciclu de via, nu doar pe meninerea (controlul)
costurilor. Instrumentele utilizate sunt regrupate sub denumirile: costul ciclului de via
(LCC Life Cycle Costing), costul int (TC Target Costing), gestiunea continu a costului
(KC Kaizen costing)3.
n cadrul ciclului de via al unui produs exist trei faze importante: faza de
planificare, faza produciei i faza de abandonare. Life cycle costing4 se utilizeaz mai ales n
faza de planificare pentru a estima costul produsului pe perioada sa de via. Target costing
se utilizeaz n faza de planificare pentru a alege designul produselor i proceselor care s
permit producerea la un anumit cost, genernd un nivel acceptabil al profitului (dedus din
preul pieei) la un volum al vnzrilor i la funcionalitatea ateptat. Kaizen costing se
orienteaz spre identificarea oportunitilor de mbuntire a costului pe parcursul
1
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit., p.223
2
Lorino, P., Le contrle de gestion stratgique. La gestion par les activits, Dunod, Paris, 1997, pp.46-47
3
Pe parcursul acestei lucrri am preferat utilizarea multor termeni n varianta lor original (englez). Limbajul de
gestiune al ultimelor decenii este format din termeni n limba englez, iar practica (cazul ncercrilor de traduce
n limba francez) demonstreaz c traducerea poate denatura sensul original al termenilor.
4
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Op.cit, p.222
23

perioadei de fabricaie. Fiecare dintre aceste metode are o perspectiv distinct i un sens
diferit.
Proiectarea produsului
Faza de
planificare a
produsului Preul int ( Target price)
Profitul int
Costul int
Schimri majore n designul i

componena produsului
Life Cycle
Costing
Asigur designul nu
costul int?
Target
Costing
Estimarea costului pentru
durata de viat
nu
Este acest cost
acceptabil?
Faza de Lansarea produciei

producie
Kaizen
Costing
Schimbri minore n produs i n proces
Faza de
abandon Abandonarea produsului
Fig. 2.4. Fazele ciclului de via al unui produs
2.2.3. Costul ciclului de via

O sarcin important a managementului este asigurarea controlului asupra
operaiilor, proceselor, sectoarelor de activitate i, nu n cele din urm, asupra costurilor.
24

A controla costurile devine o problem primordial pentru factorii responsabili
dintr-o organizaie. S nu uitm c, nainte de toate, contabilitatea de gestiune se constituie
ntr-un sistem informaional. Ori, un sistem informaional i atinge scopul dac rezultatele
oferite sunt adecvate obiectivelor i nevoilor formulate de utilizatorii si. Aadar, sistemul
informaional al costurilor va oferi decidenilor costul cel mai bun", cel mai adecvat
problemelor de gestiune ce trebuie soluionate.
Dar ce se nelege prin cel mai bun cost" pentru o organizaie? Nu este neaprat
costul cel mai sczut, ci acela care survine n locul i la momentul oportun, care parvine
utilizatorului oportun i care ofer precizia dorit de acesta.
Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitilor trecute este numai o
latur a contabilitii de gestiune. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n
viitor sau de cele neateptate1, nivelul acestora stnd la baza unor decizii de aprovizionare i
producie, precum i a unor politici de preuri.
Contientizarea necesitii gestionrii produselor i din punct de vedere strategic s-a
bazat pe faptul c acestea sunt procese care cristalizeaz eforturi din toate fazele de pe ntreaga
durat de via a produsului (definire, concepere, lansare, fabricare i abandonare). Practic,
produsul reprezint baza unei gestiuni a ciclului de via, n cadrul cruia se angajeaz resurse
i se efectueaz alegeri tehnice pe mai muli ani. Prin urmare, optimizarea performanei se
reduce la optimizarea ciclului de via care devine obiect de gestiune. Ciclul de via al unui
produs sau al unui proces genereaz o evoluie a structurii costurilor pe care le consum i
viziunea instantanee risc s fie superficial.2
Gestiunea ciclului de via a unui produs presupune:3
integrarea fazelor ciclului de via pentru pilotajul ntreprinderii;
gestionarea impactului economic (cost, termene, calitate) din amonte spre aval,
de la concepie la realizare (prin simulri);
gestionarea fazelor tranzitorii (lansri sau abandonri de produse).
Conceptul privind costul produsului pe baza ciclului lui de via (Life-Cycle
Costing sau LCC) const n "acumularea costurilor activitilor care survin n cursul
ntregului ciclu de via al unui produs, de la conceperea sa pn la abandonarea lui de ctre
1
Bouquin, H., Comptabilit de gestion, 3 e dition, Economica, Paris, 2004, p.192
2
Bouquin, H., Op. cit, p.193
3
Lorino, P., Le contrle de gestion stratgique. La gestion par les activits, Dunod, Paris, pp.131-132
25

productor i consumator1. Aceast concepie global asupra costurilor nu este de dat
recent, dar ea s-a rspndit n ultima vreme. Se pare c ea a fost dezvoltat n anii '60 de ctre
Ministerul Aprrii al SUA, care deinea controlul asupra ntregului proces al ciclului de via
al armelor: cercetare, dezvoltare, concepie, fabricare, instalare, utilizare, ntreinere, casare,
adic tot attea etape care genereaz costuri, adesea interdependente i legate de legi diferite
de evoluie. Tehnica LCC a rmas mult timp preocuparea ntreprinderilor care lucrau pe baz
de proiecte, apoi, n anii '80 industriaii din sectoarele de vrf au nceput s se intereseze de
costurile ciclului de via, n multe cazuri, ei s-au regsit n faa unor situaii care erau adesea
asemntoare celor determinate de gestiunea proiectelor:
durata de via a produsului uneori foarte redus (14 luni n micro-informatic)
dar cheltuieli de concepie ridicate;
importana deosebit pe care o are capacitatea de producie a ntreprinderii de a
lansa rapid un produs nou, fr a compromite viitorul prin evoluii costisitoare (preul de
vnzare concurenial scade mai rapid dect costul; lansarea tardiv face s se piard cele mai
bune oportuniti);
importana esenial a asigurrii concepiei produsului ntr-o manier
performant, cunoscnd costurile industriale viitoare, n condiiile unei durate scurte de via,
ce nu vor fi reversibile sau ajustabile; ele trebuie s fie, aadar, optimizate nainte de a se
produce. Au aprut numeroase situaii n care costurile determinate de fabricaia i vnzarea
unui produs reprezint o parte din ce n ce mai limitat n totalul cheltuielilor, cele din amonte
i aval (dup vnzare, meninerea disponibilitii pentru piese de schimb) devenind relativ mai
mpovrtoare.
Necesitatea aplicrii LCC este dat de urmtoarele aspecte:2
viziunea asupra ntregului ciclu de via al produsului ofer informaii despre cost
care nu sunt vizibile din periodizarea anual;
este imposibil compararea ntr-un an a unui produs nou cu un produs aflat n faza
de maturitate, ceea ce face imposibil gestiunea produselor utiliznd instrumente tradiionale;
un produs reprezint un angajament al ntreprinderii fa de clienii si, iar LCC
ofer posibilitatea respectrii acestui angajament pe toat durata ciclului de via al
produsului, oferind informaii despre activiti i resursele necesare;
1
Berliner, C., Brimson, J. A., Cost management for todays advanced manufacturing. The CAM- 1 Conceptual
Design, Harvard Business School, Boston, 1988
2
Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.132
26

ajut la identificarea costului de mediu1 i la gestionarea acestuia2.
Chiar i atunci cnd produsele au o durat de via relativ lung s-a constatat c
sistemele informaionale contabile au tendine s se intereseze de natura cheltuielilor n
momentul n care ele apar; important este ns, s fie influenat decizia care determin aceste
cheltuieli. Graficul din figura nr. 2.5.3 a devenit astfel foarte cunoscut. Se observ pe grafic c
95% din totalul costurilor generate de un produs de-a lungul vieii sale reprezint partea ce
poate fi determinat nainte de intrarea n fabricaie, n timp ce numai 20% din acest total sunt
costuri efectiv evideniate. Dac se are n vedere aceast abordare rezult c, un bun manager
nu trebuie s se concentreze asupra fazelor de fabricaie i de vnzare, ci trebuie s intervin
asupra finalizrii i conducerii funciilor n amonte fa de faza de fabricaie.
Costuri ale ciclului de via
100
85 95
Decizie
66 Constatarea
cheltuielilor
Timpul
Concepie Producie i vnzri

Fig. nr. 2.5. Decalajul dintre aciunea asupra costurilor i constatarea lor
Aplicarea conceptului LCC va permite managerului:
administrarea costurilor determinate n ntreprindere, de propriile produse;
administrarea costurilor pe care le genereaz la utilizatori (clieni).
Aceste dou aspecte sunt complementare.
Primul aspect, administrarea costurile determinate n ntreprindere, are n vedere
urmtoarele:
1
* Autorii arat c organizaiile suport costuri de mediu n timpul i dup faza de producie, legate n principal
de deeuri, piese din dezasamblare, costuri care fac parte din LCC i afecteaz profitabilitatea.
2
Kaplan, R.S., Atkinson, A.A., Advanced management accounting, third edition, Prentice Hall International,
1989, p.238
3
27

calcularea i optimizarea unui cost complet naintea lurii deciziei de lansare a
produsului respectiv;
analiza evoluiei costurilor pe parcursul ciclului de via (vezi figura nr.2.6.)1 ce
trebuie s conduc la nelegerea relaiilor care ntrein n timp costurile
activitilor, pentru c o economie imediat poate fi n viitor o pierdere. Este
vorba de identificarea secvenelor de activiti critice: aceasta implic o adaptare a
sistemului informaional al contabilitii de gestiune la evoluia prioritilor de-a
lungul ciclului de via al unui produs. Curba LCC are forma literei S" rsturnate
i reflect evoluia unui produs pe parcursul celor patru faze: lansarea, creterea,
maturitatea i declinul, n momentul lansrii unui produs trebuie s se estimeze
ct mai corect forma grafic i lungimea fiecrei perioade, pe de o parte, pentru c
acest demers conduce la o anticipare a profiturilor viitoare, iar, pe de alt parte,
deoarece exist forme foarte diferite ale graficului LCC, iar ncrederea ntr-o
form standard poate genera surprize din punct de vedere financiar.
Cost anual
Fabricaie
Suport logistic
Proiectare
Ani
Fig.2.6. Evoluia costurilor pe parcursul ciclului de via al unui produs

Cel de-al doilea aspect al LCC, administrarea costurilor pe care le genereaz la
utilizatori, va permite ntreprinderii s-i examineze produsul su din punctul de vedere al
1
Berliner, C., Brimson, J.A., Cost management for todays advanced manufacturing. The CAM- 1 Conceptual
Design, Harvard Business School, Boston, 1988, p.205
28

consumatorului. Produsul n aceste condiii nu mai este privit ca o surs de venit pentru
ntreprindere, ci ca obiect generator de costuri viitoare din momentul n care a prsit
ntreprinderea. O extindere a demersului LCC pune, astfel, n eviden costurile care, pentru
utilizator, se adaug preului pltit vnztorului.
O abordare interesant a analizei costului ciclului de via este propus de John
Forbis i Nitin Mehta prin urmtorul exemplu: un produs Y cost pe ansamblul duratei de
via 1000 de dolari la utilizatorul su, format din 300 de dolari cost de cumprare, 200 de
dolari cost de instalare, 500 de dolari cu diverse costuri de utilizare ulterioar. Un alt produs
X, pe care cumprtorul l compar cu Y, l face pe acesta s suporte cheltuieli de instalare de
numai 100 de dolari i cheltuieli de ntreinere de 400 de dolari. Clientul, aadar, este gata s
plteasc pentru produsul X cu 200 de dolari mai mult ca pentru Y, considernd produsele
echivalente n termeni de servicii aduse. Presupunem c acest client este dispus s plteasc
pentru produsul X 600 de dolari datorit unei utiliti pe care el o consider superioar i c
furnizorul ajunge la un cost de 300 de dolari pentru produsul X. El dispune de ceea ce Forbis
i Mehta numesc avantaj concurenial , ce corespunde diferenei dintre preul pn la care
produsul va fi preferat (600 de dolari) i costul su complet (300 de dolari). Dac presupunem
c preul este de 475 de dolari, cel al lui X fiind de 300 de dolari, cumprtorul este supus unei
incitri la cumprare" de 125 de dolari n favoarea lui Y. Dac ar fi s reprezentm grafic
acest calcul al incitrii la cumprate" conform exemplului propus de Forbis i Mehta, am
obine schema din figura nr.2.7.1
Generaliznd cele exemplificate mai sus, putem estima implicaiile strategice pe care
le poate avea o astfel de analiz dac asociem studiului lanul valorii productorului i
utilizatorului. Astfel, din punctul de vedere al productorului, analiza costurilor ciclului de
via pune accent pe costurile declanate de activitile care se situeaz n amonte fa de
producie i sunt, n mod general, trate de contabilitatea financiar drept costuri ale perioadei.
1 100
Cost
total
1 000 125
Avantaj
300
Cost de 175
cumprare 300
600 Pre de
1
Bouquin, H., Op. cit., p.200 vnzare
29 300
Cost de 300 Cost
instalare200 complet
Fig. 2.7. Calculul incitrii la cumprare" conform Forbis i Mehta1
Dar nu trebuie s absolutizm: n practic, majoritatea costurilor ciclului de via
sunt costuri angajate la proiectarea produsului, realizarea prototipului, programare, proiectarea
procesului de fabricaie i achiziionarea de echipamente. Mai exact, aceasta a impus
necesitatea de a asigura un control strict n faza de proiect, deoarece multe costuri sunt,
.,btute-n cuie" din acest moment. Deci, sistemul informaional contabil este chemat s ajute la
calcularea sau estimarea exact a costului noului produs, la controlul costurilor produsului n
ciclul de via ct i la monitorizarea cheltuielilor efectuate i asumate n etapele de nceput
ale ciclului de via al produsului.
n esen, LCC este foarte util, mai ales n mediile n care exist un nivel ridicat al
cheltuielilor de planificare i dezvoltare sau unde rata abandonului este ridicat.
Concluzionnd, LCC asigur o bun vizibilitate din punct de vedere contabil asupra
costului de producie i asupra celui de mediu ajutnd, astfel, managerii n luarea deciziilor, n
nelegerea consecinelor fabricrii produsului ct i n identificarea domeniilor n care
eforturile de reducere a costurilor sunt dezirabile.
2.2.4. Target Costing
Metoda costurilor-int (TC= Target Costing) este larg utilizat de companiile

japoneze. TC urmrete s afle un cost int maxim admisibil pentru produs, pornind de la
prospectarea pieei nainte ca produsul s fie proiectat i introdus n fabricaie. Activitatea de
proiectare caut s se ncadreze n acest cost int.
1
Forbis, J.L., Mehta, N.T., Value based strategies for industrial products, Business Horizons, 1981
30

Costurile int sunt determinate de factorii externi de pia. Ca urmare, efii
compartimentului de marketing trebuie s fixeze un pre int la un nivel care s permit
firmei s obin un segment de pia dorit i un volum de vnzri propus. Apoi se deduce o
marj de profit dorit, pentru a se determina costul int maxim permis pentru un produs.
Acesta este un cost care pe termen lung trebuie s fie atins.
Folosind modelul TC, o echip de designeri, ingineri, specialiti n marketing i
producie, alturi de contabilul managerial, depun eforturi pentru a obine un produs care s
satisfac pe termen lung lung cerinele costului int. ntregul proces al metodei TC se poate
prezenta ca n figura nr. 2.8.
Intrrile
funcionale Marketing Design Dezvoltarea Operativ Financiar Planificare
produciei
Procesul
de Preul Marja
planificarea int de profit
Sondarea Specificare Ordinea Design Costul
pieei caracterizare Producie curent
dezvoltrii Achiziie
i
performane
Comparaia
Costul propus
este atins?
NU DA
Post Vnzare Programe

planificat i i
desfacere producie
Figura nr. 2.8. Schema metodei TC

Raportat la ingineria valorii1, modelul TC reprezint un demers formalizat orientat
spre analiza funcional a raportului valoarepre-profitcost. Analizat ca un concept unitar
i nchis al managementului prin costuri, TC se caracterizeaz prin estimarea valorilor ca
1
Ingineria valorii, care presupune utilizarea metodelor i tehnicilor de analiza valorii n principalele etape de
proiectare i dezvoltare ale produselor, n scopul prevenirii i eliminrii unor cauze generatoare de costuri inutile.
31

funcii, a preurilor de vnzare, a costurilor complete i a profitului pe ansamblul ciclului de
via al produsului.
Un asemenea management este caracterizat de urmtoarele trsturi1:
se menine pe parcursul ntregului ciclu de via al produsului;
pune accent asupra costurilor deja din faza de dezvoltare-proiectare a produsului;
se bazeaz i folosete informaia de preuri dinspre pia i pleac de la
informaia de costuri orientate spre pia;
se bazeaz pe o bugetare a funciilor produsului;
baza de evaluare o reprezint costurile complete.
Tratate ca un demers al managementului, costurile-int se bazeaz pe regula
potrivit creia piaa dicteaz preurile de vnzare i nu costurile firmelor (sau
companiilor) .n consecin, formula general de calcul a costului-int este urmtoarea:
Preul
de vnzare Marja = Costul - int
concurenial dorit
Dup P. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt2:

orientarea de ansamblu a ntreprinderii i n special a gestiunii sale ctre pia;
legtur strategic datorat unui demers orientat spre pia;
susinere a gestiunii costurilor n primele faze de concepie a produsului;
gestiune a costurilor dinamice, deoarece costurile-int sunt constant relevante;
ameliorri n termeni de motivaie, deoarece comportamentele sunt direct
influenate de constrngeri ale pieei i nu de obiective abstracte valabile pentru
toat ntreprinderea.
n aplicarea metodei costurilor-int se impune parcurgerea unor anumite etape,
dup cum urmeaz:
a. fixarea preului-int prin tehnici de studiu a pieei (de exemplu, metoda
scenariilor) i viznd ntreaga durat a ciclului de via al produsului.Ca urmare, preul-int
are o determinare strategic, un caracter dinamic i capt mai multe forme i niveluri n
raport de segmentele de pia dorite de firm ct i de evoluia n timp a cererii i ofertei;
1
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Calculaia i managementul costurilor, Editura Teora, Bucureti, 2000,
p.379
2
Alazard, C., Separi, S., Contrle de gestion, Manuel Applications, Dunod, Paris, 1998, p.615
32

b. fixarea marjei (profitului)-int avnd n vedere strategia firmei pe termen
mediu i portofoliul ei de produse la acel orizont, similar pretutindeni. Marja-int va oscila n
mod egal pe durata ciclului de via al produsului i reprezint, deci, curba de evoluie a
marjelor care trebuie evideniate (innd cont de rentabilitatea ateptat a produsului i de
ipotezele privind volumul desfacerilor);
c. stabilirea costului-int prin deducerea din preul pieei a unei marje (profit)
dorit. Acest cost-int nu se determin la nivel global, ci n mod analtic, pe feluri de costuri-
int pariale, n funcie de componentele i subansamblele produsului, ct i de diferitele
funciuni ale firmei pentru fabricarea i vnzarea unui produs.
Pentru descompunerea costului-int pot fi utilizate dou familii de metode1:
descompunerea organic este o metod ce const n atribuirea costului-int
subansamblurilor organice, apoi componentelor produsului, innd cont de
structura sa fizic;
descompunerea funcional este o metod ce se bazeaz pe analiza produsului,
innd cont de nevoile repetate ale clientului, adic fiecare funcie reprezint o
nevoie a clientului pe care produsul trebuie s o satisfac.
Rezult c, n acest stadiu se optimizeaz relaia valoare-cost tradus prin
capacitatea firmei de a realiza produsul cerut, cu funcionalitile precise, innd seama de
costurile-int.
Formele folosite n evaluarea costului-int sunt urmtoarele:
evaluarea costului admisibil sau acceptabil (allowable cost) exprim costul
calculat ca diferen ntre preul de vnzare i marja dorit, pe baza relaiei:
Costul = Preul de Marja

admisibil vnzare dorit
evaluarea costului-int, innd seama de posibilitile de micare progresiv a

cursului fazelor industriale, datorit programelor de reducere a costurilor n
timp (Kaizen Costing). Costul-int poate fi fixat la un nivel uor superior
costului admisibil, pe baza relaiei:
1
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op cit., p.382
33

Costul-int = Costul + Costurile de reducere
admisibil i optimizare
evaluarea costului estimat exprim costul complet unitar calculat pe baza datelor
din contabilitate (n cazul perfecionrii produselor existente) sau pe baza datelor de
proiectare ( n cazul proiectrii de noi produse). Costul estimat este un cost
construit pe toat durata ciclului de via al produsului. Prin nsumarea costului
completestimat al productorului cu costul de posesie al utilizatorului se obine
costul global pe ciclul de via al produsului, ca n figura nr.2.9.
Costul de producie Preul de achiziie (cumprare)

++ costul de cercetare-dezvoltare + + costuri accesorii de achiziie
++ costul de distribuie + + osturi de utilizare(exploatare)
++ costul general de administraie ++ costul de meninere i ntreinere
+ costul rezidual
= = COSTUL COMPLET ESTIMAT = = COSTUL DE POSESIE AL
UTILIZATORULUI
COSTUL GLOBAL PE CICLUL DE VIA AL

PRODUSULUI
Figura nr.2.9. Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de via al produsului
Pentru estimarea costului pot fi utilizate trei tipuri de metode n funcie de stadiul
de elaborare a proiectului noului produs, i anume1:
metoda corelaiei sau analogic este singura metod care poate fi luat n
considerare n stadiul iniial i presupune compararea produselor existente i
reinerea celor mai semnificative puncte pe baza crora se pot face analogii;
metoda parametrilor solicit accesul la o baz de date construit pe experienele
trecute i pe un anumit domeniu. n cazul n care se dispune de mai multe
informaii tehnice despre produs, atunci pot fi utilizate baremuri, tabele de costuri
sau modele care stabilesc o legtur statistic ntre parametrii tehnici i costuri;
metoda analitic necesit o cunoatere detaliat a produsului, a cifrelor i
condiiilor viitoare de realizare, de exemplu: timpi- main, numr de ore de
asamblare etc. Toi aceti indicatori de activitate vor putea fi valorificai datorit
1
Iacob, C., Drcea, R. M., Contabilitate analitic i de gestiune, Editor Tribuna Economic, Bucureti, 1998,
pp.293-294
34

informaiilor furnizate de contabilitatea de gestiune privind trecutul, prezentul i
viitorul noului produs.
La metodele de mai sus se adaug: metoda ingineriei costurilor, metoda ABC,
metoda ingineriei valorii i metoda integrat ( integrarea ingineriei de estimare a costurilor
cu algoritmul ABC i cu costul-int n dinamic).
Cel mai adesea, innd seama de competenele firmei n momentul calcului,
evaluarea costului produsului face s apar un cost estimat superior costului-int precedent. n
acest context, unul dintre obiectivele metodei target-costing va consta n a reduce diferena
dintre costul estimat i costul-int, adic de a gsi soluii i deci de a pune n practic
schimbrile sistematice de optimizare a relaiei valoare-cost privind produsul1.
Target-costing const, deci, n a arta drumul dintre costul estimat i costul-int, aa
cum se observ din figura nr.2.10.: 2
COST ADMISIBIL
PRE-INT - PROFIT-INT =
375$ 75$ 300$
Ingineria valorii
COST-INT (KAIZEN-
= COSTING dac
Obiectivul de reducere este necesar)
a costurilor
50$ COST ESTIMAT
350$
Figura nr. 2.10. Principiul general al costului-int dup Toyota
n acest context, rolul contabilitii manageriale este de a realiza estimri de cost

pentru diferite prototipuri de produs, ca i de a evalua i monitoriza costurile dup nceperea
procesului de producie. Importana modelului TC este aceea c fixeaz atenia asupra
stadiului de proiectare a produsului. Astfel, cele mai multe costuri sunt blocate sau ntlnite
n prima parte a ciclului de via al produsului. Odat ce produsul este lansat n fabricaie sunt
mult mai greu de realizat reduceri semnificative de cost, dei cteva dintre ele sunt posibile (de
exemplu, prin efectele de nvare n timp).
1
Ebbeken, K., Possler, L., Ristea, M., Op cit., p.383
2
Epuran, M.,.a., Op. cit., p.398
35

De menionat c, n aceste condiii costurile-int, care sunt o form a
costului ciclului de via al produsului, sunt un exemplu de control feed -
forward.
Concurena de pe marile piee cu micri rapide, sofisticate, poate fi, deci,
combtut doar prin folosirea mediilor AMT1 . Aceasta duce la creterea capacitii de
producie a firmei obinndu-se bunuri de nalt calitate, cu costuri mici i realizndu-se astfel
un nivel nalt de satisfacere a clienilor.
Firmele trebuie s fie inovative i flexibile, capabile s obin produse cu ciclul scurt
de via, oferind o mai mare varietate de produse, n timp ce menin sau reduc costurile. De
asemenea, ele urmresc reducerea timpilor cu reparaiile i stocurile avnd cea mai mare
flexibilitate posibil a produciei - AMT le ajut s fac aceasta.
Concluzionnd, metoda costurilor-int (Target-Costing) se nscrie ntr-un demers
managerial strategic al produselor, n cadrul cruia purttorul de costuri este analizat pe toat
durata ciclului su de via i n mod deosebit n faza sa de concepie. Obiectivul urmrit de
target-costing a fost formulat astfel: mbuntirea situaiei rezultatelor legate de produs
printr-o reducere a costurilor standard n direcia unor costuri-int conforme cu situaia
concurenial".
2.2.5. Kaizen Costing sau gestiunea continu a costului
Unii autori inspirndu-se din kaizen-ul japonez (procesul de reducere al

costurilor produselor existente), pledeaz pentru revizuire continu a standardelor. Dar se
pare c n industria automobilului din Japonia s-a instalat un demers care ignor conceptul
costului standard aa cum se arat n exemplul lui Daihatsu, conform cruia standardele sunt
utilizate n principal n scopurile contabilitii financiare, ceea ce confirm anchetele japoneze.
(Monden, 1989; Sakurai i Huang, 1989; Sakurai, 1990).2
Kaizen Costing (KC) ia locul Target Costing (TC) n procesul de producie i
reprezint manifestarea ntoarcerii la surs, n amonte, spre cauzele performanei i
originile productivitii, lucru posibil ntr-o viziune transversal i efectund o analiz a
proceselor conform ABC.3
1
AMT= Advanced Manufactoring Technology, adic tehnologia de producie avansat
2
Bouquin, H., Op.cit., p.279
3
Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucureti, 2003, p.142
36

Activitatea de kaizen costing presupune ca interesul echipei de planificare dup ce
a fixat i implementat designul produsului i al procesului s se ndrepte spre
operaionalitatea procesului i spre desfurarea acestuia n modul cel mai eficient. Acest
instrument ndreapt atenia organizaiei spre lucrrile pe care managerii sau operatorii
sistemului existent le pot face pentru a reduce costurile.
KC i TC sunt asemntoare prin faptul c urmresc o int, ns se i deosebesc:
1) prin modul de stabilire (urmrire) a intei respective, i anume:
- la TC se pornete de la consideraiile clienilor,
- n timp ce KC se bazeaz pe profitabilitatea obiectivelor impuse de manageri;
2) prin modul de utilizare i anume:
- TC este utilizat de echipa de design nainte ca produsul s fie lansat n
fabricaie,
- KC este utilizat de personalul din producie n timpul fabricrii produsului
respectiv.
Aplicarea metodei KC presupune mbuntirea procesului de fabricaie
(producie) prin:
dezvoltarea sistemului de lansare n fabricaie;
setarea mainilor;
creterea (mrirea) performanelor mainilor pentru a reduce pierderile (risipa);
formarea i motivarea personalului;
ncurajarea personalului s caute i s identifice schimbrile care ar conduce la
mbuntirea costului.
Se observ c, n atenia KC nu este produsul, ci procesul de producie iar n acest
proces dimensiunea cea mai important este cea organizaional, capacitatea de a comunica.
Profesorul H. Bouquin sublinia Kaizen Costing are loc n faza de fabricaie a produselor
existente.1
Daihatsu2 concepe kaizen-ul ca fiind unul dintre cele ae valene ale procesului
de planificare (el nsui aferent unui plan pe cinci ani), care comport de altfel dispozitive
clasice:
1) plan care definete vnzrile, costurile variabile i marjele;
2) plan de aprovizionri cu materii prime i piese;
1
Bouquin, H., Op.cit, p.196
2
Vezi Boquin, H., Op.cit., p.279
37

3) plan de raionalizare a uzinei i de reduceri prevzute de costuri variabile (partea
esenial a kaizenului);
4) plan de utilizare a mnii de lucru;
5) plan de investiii;
6) plan de costuri de capacitate a uzinei i cheltuieli generale (publicitate, dezvoltare,
mentenan).
Ca i Toyota (Monden i Hamada, 1991; Monden i Lee, 1993; Tanaka, 1994),
acionarul su Daihatsu practic direct costingul n uzinele sale, pentru a motiva operatorii
la reducerea costurilor la care se angajeaz. Standardul anului viitor este costul realizat la
finele anului precedent. El permite calcularea prin extrapolare, pe baza obiectivelor de
vnzare a marjei bugetate (plan 1).
Planurile (2) i (3) determin reducerea ateptat a costurilor variabile (rata de
kaizen, redat grafic n figura nr. 2.11.), celelalte trei planuri definesc costurile fixe
prevzute i se ajunge astfel la calculul profitului bugetat. De reinut c, mna de lucru este
tratat drept cost fix, ceea ce nu nseamn c acest kaizen nu se refer i la aceasta. Kaizenul
nu este practicat dect dup o perioad de obinuin, atunci cnd este lansat un nou
model de producie; este perioada apreciat, necesar i suficient pentru ca un proces de
nvtare s se deruleze i s aib efecte. Kaizenul ncepe atunci cnd curba costului unitar
atinge asimptota.
Costuri unitare
Costuri reale
Standard de
pornire
Rata kaizenului
pentru N+1
efectiv pentru N+1
38
Standard
de pornire Reducere real
Fig. 2.11. Kaizenul
(Sursa: Bouquin, H., Op.cit., p.279)
Avantajul aplicrii KC este dat de cunotinele tehnice folosite mpreun de mai

multe departamente i de utilizarea unor instrumente de gestiune globale, transversale
(ABC, Senchmarking). Cultura tradiional, care include rezervele (slack) bugetare i
partiionarea firmei n teritorii autonome reprezint o frn n aplicarea TC i KC. Pentru a
depi aceast situaie trebuie utilizate instrumente care s necesite dialogul (transversale), o
organizare transversal (pe proiecte, inginerie simultan1, echipe pluridisciplinare), o cultur
de ntreprindere orientat spre client, un sistem de motivare i gestionare a carierei care s
privilegieze soluiile colective.
Criticile la adresa TC i KC se refer, n primul rnd, la stresul la care este supus
personalul prin aplicarea lor. Ca rspuns la aceast critic, unele organizaii au redus gradul de
performan ateptat din partea acestor metode. De reinut c, aceste metode de reducere
continu a costului, prin natura lor, sunt stresante. Ca urmare, trebuie evitate tensiunile create
de dictatura marketingului i unele dificulti cum sunt:
segmentarea excesiv a pieei;
costurile ridicate ale comunicrii;
presiunile asupra furnizorilor.
Kaizenul2 nu nlocuiete principiile costurilor standard (pentru acest motiv, termenul
de int l nlocuiete pe cel de standard). Urmrirea i analiza abaterilor se face prin
aplicarea unei tabele de conversie ntr-o producie de referin.
2.2.6. Costurile aferente procesului decizional
1
*** reprezint realizarea n paralele a fazelor care n mod tradiional se desfurau secvenial.
2
39

Contabilitatea de gestiune ncearc s pun la dispoziia managerilor informaiile
necesare lurii deciziilor n deplin cunotin de cauz. Pentru evaluarea proiectelor aflate n
discuie: ntreruperea fabricrii unui produs, nlocuirea echipamentului existent,
implementarea unui nou produs etc., se efectueaz studii speciale n vederea determinrii
costurilor i veniturilor relevante (unii autori le numesc costuri i venituri marginale), adic
acele costuri i venituri care rezult n urma execuiei proiectului respectiv. Costurile i
veniturile care nu depind de o anume decizie nu trebuie luate n considerare la evaluare acelei
decizii. Ca urmare, n determinarea costului aferent deciziei" se iau n calcul doar resursele
consumate suplimentar.
Desfurarea proceselor decizionale presupune consumul unor resurse de natur
uman, material i informaional. Din acest punct de vedere, adoptarea deciziei este similar
producerii bunurilor i serviciilor, ea necesitnd anumite costuri i, prin efectele implementrii
practice, aducnd firmei profituri sau pierderi. n procesul decizional managerii trebuie, deci,
s foloseasc acele costuri care sunt relevante pentru alegerea variantei sau opiunii
decizionale.
Costurile neafectate de luarea unei decizii se numesc irelevante. De exemplu, costul
unei maini achiziionate cu ctva timp nainte ca proiectul s fie gndit, dar care urmeaz s
fie folosit la realizarea proiectului, este un cost irelevant. Maina va fi acolo indiferent dac
proiectul va fi sau nu pus n practic, ceea ce nseamn c banii pltii pentru achiziionarea ei
au fost deja achiziionai. Rezult c, atunci cnd este vorba de estimarea valorii fluxului de
lichiditi sau de evaluarea proiectelor, costurile investite sunt irelevante, dar nu
ntotdeauna.1
Procesele decizionale se difereniaz att din punct de vedere al complexitii, ct
i din punct de vedere al duratei de desfurare. Din aceast perspectiv, costurile implicate
de derularea proceselor decizionale pot fi determinate utiliznd o metodologie adaptat n
permanen la particularitile proceselor decizionale. Astfel, n timp ce n cadrul firmelor
mari exist posibilitatea diviziunii activitilor manageriale, n cazul firmelor mici toate sau
marea majoritate a deciziilor manageriale sunt adoptate de ctre un singur manager. Ca
urmare, descentralizarea procesului de adoptare a deciziilor n cadrul firmelor de dimensiuni
mari va fi benefic pentru creterea eficienei managementului, determinnd eliminarea n
1
Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998, p.17
40

mare msur a distorsiunilor i ntrzierilor n transmiterea/recepionarea informaiilor n
diferite sectoare ale firmelor.
Din punct de vedere al duratei de desfurare a proceselor decizionale analiza
costurilor trebuie efectuat distinct. Astfel, analiza costurilor pe termen lung presupune studiul
evoluiei costurilor pe un orizont de timp n care toi factorii de producie sunt variabili, pe
cnd analiza costurilor pe termen scurt implic studiul comportamentului costurilor pe un
orizont de timp n care unii factori de producie sunt fici. 1
Pentru a ilustra conceptul de costuri aferente deciziilor s presupunem c, n
derularea proceselor sale o firm are dou posibiliti pentru a obine 300 de buci din
semifabricatul N, i anume:
achiziionarea acestui semifabricat de la un furnizor ;
producerea semifabricatului prin fore proprii.
n cazul achiziionrii celor 300 de buci de semifabricat N, firma trebuie s achite
furnizorului 1.500 u.m. pe bucat. Aceast aprovizionare acoper necesarul firmei pe 3 luni.
n cel de-al doilea caz, costurile estimate (prestabilite) pentru obinerea unei buci
de semifabricat sunt cele sintetizate n tabelul nr. 2.2., iar producia anual este de 1.200
buci.
Tabelul nr. 2.2. Costuri estimate pentru fabricarea unei buci de semifabricat
Nr. Denumirea cheltuielilor Valoare[u.m]

crt.
0 1 2
1. Materii prime i materiale directe 900
2. Salarii directe 300
3. Cheltuielile variabile indirecte 150
4. Cheltuieli fixe 600
5. TOTAL 1.950
Comparnd costul celor 300 de buci din semifabricatul N, n cele dou situaii,
obinem datele din tabelul nr. 2.3.
Dup cum se observ din situaia ntocmit, cheltuielile fixe, care trebuie acoperite
indiferent dac firma achiziioneaz semifabricatul din exterior sau nu, sunt irelevante. De
1
Mrcine, V., Decizii manageriale, Editura Economic, Bucureti, 1998, p.198
41

asemenea, existnd nelegerea cu sindicatele, potrivit creia reducerile de personal se fac cu
un preaviz de 3 luni, firma va suporta n acest interval cheltuielile cu salariile de 90.000 u.m.,
oricare ar fi decizia luat. Salariile care se pltesc reprezint deci, un cost irelevant.
Tabelul nr.2.3. Comparaia ntre costul din producia proprie i cel din cumprri
Nr. Explicaii Valoare[u.m]
crt. Din producie proprie Din cumprri
0 1 2 3
1. Materii prime i materiale directe 270.000 -
2. Salarii directe 90.000 90.000
3. Cheltuielile variabile indirecte 45.000 -
4. Cheltuieli fixe 180.000 180.000
5. Cost de achiziie - 450.000
6. TOTAL 585.000 720.000
Datele comparative privind costul lurii deciziilor, n cele dou situaii,

sunt redate n tabelul nr.2.4.
Tabelul nr. 2.4. Date comparative privind costul lurii deciziilor
crt. Din producie proprie Din cumprri
0 1 2 3
1. Materii prime i materiale directe 270.000 -
2. Cheltuielile variabile indirecte 45.000 -
3. Cost de achiziie - 450.000
4. TOTAL 315.000 450.000
Dup cum se observ din situaia ntocmit, alternativa de a fabrica cele 300 de
buci de semifabricate este mai ieftin cu 135.000 u.m. dect alternativa de a le achiziiona.
Ca urmare, ea va reprezenta alegerea cea mai bun.
Dac, managerul ar fi trebuit s estimeze costul aferent deciziei nainte ca firma s fi
produs vreodat semifabricatul N, atunci ar fi trebuit s se includ n costul aferent deciziei
att cheltuielile cu salariile directe, ct i cheltuielile fixe. n acest caz, alternativa de a le
achiziiona ar fi cea mai bun.
Datorit faptului c procesele decizionale pe termen scurt (3 luni n exemplul
prezentat) decurg n mod firesc din cele pe termen lung, vom extinde orizontul temporal din
exemplul de mai nainte la 5 ani. Concret, presupunem c n prima variant firma studiat a
negociat un contract pe termen lung cu furnizorul la costul de 1.500 u.m./semifabricat, cu
livrarea a 1.200 buci de semifabricat pe an.
42

n cel de-al doilea caz, cheltuielile cu salariile directe de 360.000 u.m. pe an i
cheltuielile fixe de 720.000 u.m. pe an vor trebui luate n calculul costurilor aferente lurii
deciziei de a produce semifabricatul N n cadrul firmei. De asemenea, utilizarea n alte scopuri
a capacitii de producie s-ar putea efectua abia dup 2 ani.
Comparnd costurile n cele dou situaii, obinem datele din tabelul nr. 2.5.
Dup cum se observ din situaia ntocmit, pe termen lung, o parte din cheltuielile
cu salariile directe i cu cheltuielile fixe devin costuri aferente deciziei. De asemenea, reiese
cu claritate c alternativa achiziionrii de la furnizor a semifabricatului N va reprezenta
alegerea cea mai bun.
Tabelul nr. 2.5. Date comparative privind valoarea din producie proprie i cea din cumprri
crt. Din producie Din cumprri
proprie
0 1 2 3
1. Costuri aferente deciziei-varianta I 6.300.000 -
(315.000/300)x(5 anix1.200 buc/an)
2. Costuri aferente muncii difereniate 1.710.000 -
5 ani x 360.000 u.m./an-90.000
3. Cheltuieli fixe difereniate 2.160.000 -
5 ani x 720.000 u.m. / an 1.440.000
4. Costuri de achiziie difereniate - 9.000.000
5 ani x 1.200 buc/an x 1.500 u.m./buc
5. TOTAL 10.170.000 9.000.000
Contabilitatea de gestiune ar trebui, deci, s ajute conducerea unei firme n luarea

deciziilor i rezolvarea problemelor cu care se confrunt. De asemenea, ar trebui s-i ajute pe
manageri s-i foloseasc la maximum timpul i priceperea n ndeplinirea obligaiilor ce le
revin.
Cu toate acestea, multe dintre informaiile transmise de contabilitatea de gestiune au
la baz o judecat subiectiv (de exemplu, evaluarea factorilor calitativi sau a ipotezelor
referitoare la mediul economic). Contabilitatea de gestiune nu reprezint totul pentru procesul
decizional, ea fiind doar unul dintre instrumentele de care managerii se pot servi pentru a lua
decizii n deplin cunotin de cauz1.
2.2.7. Costurile ascunse ale organizaiei
1
Chadwick, L., Op. cit., p.17
43

Analiza i nregistrarea datelor privind costurile activitilor trecute este numai o latur
a contabilitii costurilor. Managerii sunt preocupai i de costurile care vor aprea n viitor,
politici de preuri.
n scopul unei mai bune desfurri a activitii i obinerii unor rezultate optime,
strategiile de schimbare utilizate de o firm trebuie s se bazeze pe potenialul uman i s fac
subiectul unei evaluri economice. Pe lng rezultate pozitive firma poate s nregistreze i
pierderi de energie, resurse materiale i umane, acestea numindu-se costuri ascunse. Un
management eficient se poate realiza doar prin punerea de acord a dimensiunii economice i
sociale a firmei, prin intermediul metodei costurilor - performante ascunse.1
Costurile ascunse sunt puin sau deloc identificate de sistemul informaional clasic,
determinate fiind de cauze cunoscute, vizibile dei mrimea lor este invizibil deoarece este
inclus n alte costuri. Niciodat nu se poate izola mrimea real a unui cost ascuns.
Dac un cost vizibil poate fi denumit, msurat i urmrit (supravegheat), un cost ascuns
nu are nici una din aceste caracteristici. Totui, identificarea i supravegherea acestor costuri e
foarte important pentru c ele au un impact direct asupra performanei firmei. 2
Prin natura activitilor desfurate, firmele acumuleaz cheltuieli excesive de
funcionare, contraperformane, productivitate insuficient etc., adic costurile ascunse.
Disfunciunile generate de anomalii, perturbaii sau abateri ntre funcionarea cerut
firmei i cea constatat sunt clasificate n ase categorii, i anume:
condiiile de munc;
organizarea muncii;
gestionarea timpului;
comunicarea coordonarea urmrirea obiectivelor;
formarea integrat;
organizarea strategic.
1
Metoda costuri performante ascunse a fost propus n anul 1973 de H. Savall i apoi dezvoltat n cadrul
ISEOR ( Institutul economico-social al ntreprinderilor i organizaiilor) prin numeroase experiene practice i
prin cele peste 100 de teze de doctorat pregtite n cadrul acestui institut.
2
Albu, N., Albu, C., Instrumente de management al performanei, Vol I, Contabilitate de gestiune, Editura
Economica, Bucureti, 2003, p.228
44

Toate aceste ase categorii constituie att variabile explicative ale funcionrii ct i
surse de soluionare pentru disfunciunile diagnosticate n firm.
Costurile ascunse sunt dependente de cinci factori1: absentism, accidente de munc,
rotaia personalului, calitatea produselor i productivitatea direct. ns, nici o firm nu
evalueaz, de exemplu, totalul costurilor datorate absenteismului. n acest caz, ar fi necesar ca
managerul firmei s aib n vedere pe lng salariile pltite absenilor i pe cele cuvenite
eventualilor nlocuitori ai acestora, pierderile produse la locul de munc din cauza lipsei lor de
experien ct i a ndeplinirii cu ntrziere a sarcinilor asumate de acetia.
Costurile ascunse sunt traducerea monetar a activitilor de regularizare, iar pentru
evaluarea lor sunt identificate cinci componente, i anume:2
suprasalarii (componenta 1) generate, de exemplu, de absenteismul care va
determina abateri de salarii atunci cnd o activitate va fi realizat fie de o persoan
cu un salariu mai mare dect cea nlocuit, fie de un personal suplimentar;
supratimpii (componenta 2) ce corespund unor activiti de regularizare cum ar fi:
formarea unui nlocuitor, convorbiri telefonice etc.;
supraconsumul (componenta 3) generat de cantitile de produse consumate
obinute din producia proprie i evaluate la costul lor efectiv suportat de firm;
non producia (componenta 4), adic subactivitatea generat de defectarea
utilajelor, accidente de munc etc;
non creaia de potenial (componenta 5), generat de lipsa de orientare spre
investiii, deoarece cei implicai au fost acaparai n regularizarea disfunciunilor i
nu au dispus de timpul necesar unor anumite activiti pe termen lung.
Optica prin care este vzut modelul de evaluare a costurilor ascunse poate fi
urmrit n tabelul nr. 2.6.
Se observ c, fiecruia dintre cei cinci indicatori i sunt asociate cele cinci
componente ale costului ascuns, corespunznd regularizrilor efective realizate de firm. De
asemenea, modelul mai conine nu numai cantitatea disfunciunii (de exemplu numrul
erorilor), ci i costul regularizrii sale, adic, costul retuului.
1
Savall, H., Zardet, V., Vers un nouveau contrle de gestion plus actif : lapport de lautocontrle de gestion,
Revue internationale de gestion, sept. 1996
2
Vezi Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, pp. 33-35
45

Ideea de baz a modelului este una simpl: stabilirea unei legturi ntre: pe de o
parte, costurileperformante ascunse i, pe de alt parte costurileperformante vizibile
identificate de firm prin contul su de rezultate (vezi figura nr.2.12).
46

Tabelul nr.2.6. Modelul general de calcul al costurilor ascunse
Indicatori Suprasalarii Supratimpi Supraconsum Non- Non-creaie Total costuri ascunse Riscuri
(1) (2) (3) producia de potenial (1+2+3+4+5)
(4) (5)
Absenteism Costuri ascunse referitoare
la absenteism
Accidente de Costuri ascunse referitoare
munc la accidente de munc
Rotaia personal Costuri ascunse referitoare
la rotaia de personal
Calitatea produselor Costuri ascunse referitoare
la calitatea produselor
Abateri de la Costuri ascunse referitoare
productivitate la abateri de la
productivitate
TOTAL Suprasalarii Supratimpi Supraconsumuri Non- Non-creaie Costuri ascunse total Riscuri
generate de generai de cei generate de cei 5 producia de potenial generate de
cei 5 5 indicatori indicatori generat de generat de cei 5
indicatori cei 5 cei 5 indicatori
indicatori indicatori
Concepte Costuri istorice Costuri de oportunitate
economice
Concepte contabile Supracheltuieli Non-produse
Sursa: Prelucrare dup Savall, H., - Les cots cachs et l'analyse socio-conomique des organisations, Encyclopdie de Gestion, Economica, Paris, 1997, p.720
47

Prin rezultatele obinute, costurile ascunse sunt foarte importante pentru firme i de
aceea au aprut soluii pentru diminuarea acestora. De aceea, firmele trebuie s aplice o
intervenie socio-economic i s caute cauzele acestor disfunciuni. Personalul are un rol
foarte important n reducerea costurilor ascunse, dezvoltarea potenialului uman reprezentnd
o sarcin strategic pentru firm. Toi angajaii firmei sunt posibili generatori de costuri
ascunse, deoarece toi pot provoca disfunciuni. Salariaii trebuie s fie contieni de faptul c
disfunciunile i regularizarea lor consum resurse i energie i de aceea prevenirea i
controlul1 au un rol important. Activitile umane de regularizare, exprimate funcie de timp,
se evalueaz monetar prin contribuia orar la marja costurilor variabile, rezultnd supratimpi
ce corespund unor activiti de regularizare (convorbiri telefonice de exemplu) non-producie
datorat accidentelor, stocurilor discontinue i suprasalarii.
Evaluarea costurilor ascunse se face extracontabil, nefcnd parte din vreo analiz a
conturilor de cheltuieli i de venituri. Aceasta se bazeaz pe determinarea foarte precis a
disfunciunilor i consecinelor lor, ct mai din interior, de ctre cei n cauz. Ca urmare,
decizia managerului unei firme de a culege informaii adiionale (datorate disfunciunilor) va
induce costuri suplimentare, ncorporate n cheltuielile firmei, dar difuzate ntre diferite
conturi de cheltuieli (clasa 6 - Conturi de cheltuieli). De asemenea, pot fi afectate i toate
conturile de venituri (clasa 7 - Conturi de venituri) deoarece ele evalueaz non-venituri2:
totalul acestor costuri este redus prin existena non-veniturilor care diminueaz contul de
rezultate. Exemplul urmtor ne va arta cum.
Considerm urmtoarea situaie:
La nceputul anului, firma stabilete un buget prognozat, astfel:
Venituri 800.000 lei - cheltuieli 760.000 = Profit 40.000 lei
n cursul anului se mresc cheltuielile i scad veniturile datorit disfunciunilor, iar
contul de rezultat efectiv se prezint astfel:
- Venituri 800.000 lei;
- Cheltuieli 760.000 lei;
- Deficit 10.000 lei.
1
Controlul prin observaia direct este necesar n mediul economic actual, de aceea personalul trebuie pregtit
pentru a lua deciziile necesare n timpul procesului de producie, fr s atepte tradiionala analiz a abaterilor
2
Non-veniturile sunt costuri ascunse ce nu apar n costurile vizibile i reprezint lipsa de producie (de vnzare
i de facturare) ce va determina pierderi de marj brut din cauza difunciunilor. Producnd o scdere a
performanelor financiare (a produsului), prevzut n prognozele de vnzri, aceasta categorie de costuri este
denumit i costuri virtuale sau ale oportunitii
48

Astfel, costurile ascunse se ridic la 40.000 lei (non-venit).
Cheltuielile variabile reprezint 30% din cifra de afaceri.
Cheltuielile economisite sunt de 30% * 40.000 lei = 12.000 lei
Dac nu ar fi fost supracheltuieli legate de disfuncionaliti, cheltuielile efective ar fi
trebuit s fie:
760.000 lei 12.000 lei = 748.000 lei
Supracheltuielile = 770.000 lei 748.000 lei = 22.000 lei
Astfel, costurile ascunse se ridic la :
40.000 lei + 22.000 lei = 62.000 lei
n sprijinul celor menionate mai sus st figura nr. 2.12, ce prezint schematic att
contul de rezultate ct i modul de evideniere a costurilor ascunse.
Cheltuieli vizibile 748.000 Rezultate vizibile 760.000

Plus costuri ascunse Plus non-produse 40.000
ale disfunciunilor : 62.000 Rezultate prevzute 800.000
supracheltuieli ascunse 22.000
non-produse 40.000 Deficit 10.000
Cheltuieli 810.000 810.000
Fig. nr. 2.12. Evidenierea costurilor ascunse cu ajutorul contului de rezultate

Literatura de specialitate precizeaz faptul c, din suma iniial dintr-un an, costurile
ascunse se situeaz ntre 25 i 85 %.
n ciuda avantajelor incontestabile legate de calculul unui cost performant ascuns mai
suplu, metoda costuri-performante ascunse este dificil de pus n practic. Greutile rezid n
determinarea foarte precis a disfunciunilor i a consecinelor lor, n faptul, deci, c metoda
pstrez o mare doz de arbitrar. De aceea, puine firme ajung s o utilizeze n practic.
Concluzionnd, metoda costuri-performante ascunse, numit i metod socio-
economic, ncearc s reconcilieze dimensiunea economic i cea social a firmei, avnd ca
obiect un management mai eficient. Conceptul de costuri - performante ascunse permite firmei
s descopere mari resurse interne, marje de manevr pentru creterea performanelor sale
49

economice, fr sa-i scad performana social i fr surse suplimentare exterioare de
finanare.1
Demersul de gestionare a costurilor ascunse trebuie inclus n pilotajul pe termen scurt
al firmei (indicatori n tabloul de bord) pentru a se putea sesiza rapid efectele semnificative.
Chiar i astzi se manifest n acest domeniu o uoar inerie, perfecionarea metodei
costurilor - performante ascunse constituind o permanent provocare pentru contabilitatea
managerial.
2.3. Managementul strategic al costurilor*

n condiiile concrete ale economiei romneti, majoritatea agenilor economici
prezint un sistem informaional al contabilitii costurilor integrat n sistemul informaional
al contabilitii generale pornind de la nivelul unei secii de producie unde se colecteaz i se
nregistreaz informaiile care ulterior sunt centralizate i prelucrate la nivelul firmei.
Firmele romneti continu s foloseasc i n perioada de tranziie procedee i
metode de calculaie a costurilor specifice unei economii centralizate bazate pe:
premisa utilizrii simultane i nentrerupte (la maximum) a tuturor capacitilor
individuale de producie;
o politic de preuri controlat central i administrativ;
responsabiliti difuze n care unii membri ai personalului sunt rspunztori i
pentru ceea ce nu pot controla. n cazul costurilor, responsabili sunt considerai
contabilii manageriali i nu cei care le genereaz;
calcularea costurilor pe produs ulterior realizrii acestuia, ntr-o manier
constatativ i inoperativ;
uniformizarea profitabilitii produselor prin colectarea unor categorii largi de
cheltuieli ntr-un cost comun i alocarea lor nedifereniat pe produse.
Deficienele generale ale sistemului informaional al costurilor utilizat n marea
majoritatea a firmelor romneti sunt urmtoarele:
1) organizarea produciei i contabilitatea costurilor sunt conduse separat ceea ce
genereaz fixarea unor obiective diferite, adesea divergente;
1
Vezi Savall, H., Les cots cachs et l'analyse socio-conomique des organisations, Encyclopdie de Gestion, 2e
dition, Economica, Paris, 1997, p.708
*
SCM = Strategic cost management
50

2) colectarea i repartizarea cheltuielilor indirecte pe baz de chei" care sunt de
cele mai multe ori neconcludente sau inexacte;
3) decalajele mari ntre colectarea informaiilor referitoare la costuri i finalizarea
analizelor conduce la imposibilitatea practic a stabilirii i implementrii unor
msuri operative de reducere a costurilor;
4) nu se fac delimitri a cheltuielilor de producie n variabile i fixe, ceea ce
conduce la reducerea eficienei analizei costurilor i la difuzia responsabilitilor.
Toate rile care se dezvolt, deci, i Romnia sunt permanent preocupate att de
costuri, ct i de mijloacele utilizate pentru stpnirea i reducerea lor. Ca urmare, lucrrile de
specialitate din acest domeniu, ct i experiena practic acumulat pn n prezent pot
contribui efectiv la mbuntirea mentalitii contabililor manageriali i la realizarea unei
optici mai realiste n legtur cu gestiunea i strategia costurilor.
Dintotdeauna, strategia este arta de a ctiga rzboiul. Ea se aplic firmei, n msura
n care aceasta lupt mpotriva concurenilor cnd supravieuirea sa este n pericol.
Dicionarul de neologisme definete strategia ca fiind arta de a folosi cu dibcie
toate mijloacele disponibile n vederea asigurrii succesului ntr-o lupt"1. Aceast definiie
vag nu ne ofer nici un element util pentru firm, cu excepia unuia foarte important: strategia
se situeaz naintea luptei. Prin urmare, dac gestiunea este arta randamentului, strategia este
arta eficacitii.
Pentru transpunerea optim n practic a strategiei, se impune operarea restructurrii
firmei. Aceasta presupune alegerea, repartizarea i organizarea resurselor umane, materiale i
bneti necesare realizrii strategiei generale, evideniind structuri difereniate i mecanisme
referitoare la urmtoarele subsisteme2:
sistemul contabil i de control al gestiunii;
patrimoniul i puterea de decizie pentru pilotare.
Subordonat restriciilor financiare ce condiioneaz autonomia i supravieuirea sa,
firma nu poate fi gestionat fr aparatul de msurare economic. Pentru aceasta, trebuie
abandonat limbajul tehnic n favoarea celui economic. De asemenea, pentru conectarea
pozitiv la modificrile mediului firma trebuie s dovedeasc pe lng patrimoniu, capacitate
1
Marcu, F., Maneca, C., Dicionar de neologisme, Editura Academiei, Bucureti, 1978, p.110
2
Ciobanu, I., Managementul strategic, Editura Polirom, Iai, 1998, p.130
51

de angajare i putere de decizie i control ierarhic al activitilor (curajul deciziilor dificile,
lidership-ul oamenilor i responsabilizarea resurselor).
Dac sunt asigurate cele dou condiii prealabile, un management strategic eficient
la toate nivelurile necesit parcurgerea strict a patru etape. n concepia autorilor americani
Shank i Govindarajan acestea sunt:
a. formularea strategiilor;
b. comunicarea acestor strategii n cadrul organizaiei;
c. dezvoltarea i implementarea de soluii tactice pentru realizarea acestor
strategii;
d. dezvoltarea i implementarea mijloacelor de control pentru monitorizarea
succesului etapelor de implementare i, deci, a realizrii obiectivelor strategice.
De asemenea, economitii americani Shank i Govindarajan dezvolt n lucrarea
intitulat Strategic cost management: the new tool for competitive advantage i conceptul
de management strategic al costurilor.1
Costul fiind legat de ntregul act de producie i de conducere al firmei este justificat
interesul crescnd al managementului n elaborarea unei strategii n domeniul costurilor.
Managementul strategic al costurilor este rezultatul combinrii a trei
componente principale 2:
1. analiza lanului valorii;
2. analiza poziionrii strategice;
3. analiza surselor de cost.
1. Conceptul de lan al valorii const n detalierea diferitelor etape de elaborare a
unui produs corespunztor unui domeniu de activitate, de la materia prim pn la service-ul
post-vnzare. Aceasta este metoda cea mai pertinent de dirijare eficient a costurilor.
Cunoscnd valoarea pe care o activitate o aduce consumatorului, se caut s i se asigure
aceeai valoare cu resurse inferioare, deci o mai bun productivitate obinut printr-o mai bun
coordonare a elementelor lanului. n acest caz, analiza este mai fin deoarece vizeaz
maximizarea diferenei dinte intrri i ieiri (cu alte cuvinte maximizarea valorii
adugate").
1
Shank, J., K., Govindarajan, V., Strategic cost management: the new tool for competitive advantage, New York,
1993
2
Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iai, 1999, p.171
52

2. Conceptul de poziionare strategic presupune gsirea rspunsului la ntrebarea:
ce rol joac managementul costurilor ntr-o firm? n cadrul managementului strategic al
costurilor (SCM), rolul analizei costului difer n funcie de modalitatea aleas de firm n
lupta de concuren.
a) Astfel, o firm poate concura prin costuri mici. Aceste strategii se bazeaz pe
postulatul conform cruia firma cea mai competitiv are cele mai mici costuri sau, altfel spus,
minimizarea costurilor firmei se fundamenteaz pe avantajul su concurenial (atragerea
clientelei prin preuri mici).
b) Pe de alt parte, o firm poate concura prin oferirea de produse superioare
(difereniere). Ca urmare, firma care caut strategia diferenierii se va strdui s ating
performana optim n ceea ce privete costurile specifice legate de unicitatea ofertei sale
gestionnd corect costurile partajate restante1.
3. Cea de-a treia component a managementului strategic al costurilor este analiza
surselor de cost, deoarece acestea (adic sursele de cost) i nu volumul produciei explic cel
mai bine comportamentul costurilor. Ca urmare, Porter2 i Riley3 au ncercat s stabileasc o
list complet a surselor de cost, iar n cadrul acesteia o grupare a surselor de cost n dou
categorii, i anume: surse structurale i surse de executare".
Prima categorie, adic sursele structurale" se refer la structura economic a
firmei i depind de: scara, raza de cuprindere, experiena, tehnologia i complexitatea
produciei. Fiecare factor structural implic din partea firmei alegeri care vor determina
creteri sau reduceri n costul produsului. Astfel:
Scara. Prin ea se fixeaz ct de mare trebuie s fie investiia n producie,
proiectare i marketing;
Raza de cuprindere. Ea privete gradul de integrare pe vertical, ntruct
integrarea orizontal se leag mai mult de scar;
Experiena. Se are n vedere de cte ori, n trecut, a mai fcut firma ceea ce
dorete s realizeze n prezent;
Tehnologia. Se iau n considerare procedeele tehnologice folosite n fiecare pas
din lanul valoric al firmei;
1
Ciobanu, I., Op. cit., p. 154
2
Porter, M., Competive advantage : creating and sustaining performance, The Free Press, New York, 1985, pp.
87-88
3
Riley, D., Competive based investment for industrial companies, Manufacturing Issues, New York, 1987,
pp.106-108
53

Complexitatea. Aceasta se refer la ct de larg va fi gama de produse/servicii
oferite clienilor.
A doua categorie de surse de cost o formeaz sursele de executare. Acestea se
refer la abilitatea de a executa bine operaiunile. Spre deosebire de sursele structurale, pentru
fiecare surs de executare, mai mult nseamn ntotdeauna mai bine. Principale surse de
executare includ:
fora de munc (participarea forei de munc la mbuntirea continu a
activitii);
managementul calitii totale (sperane i realizri n privina calitii produselor
i proceselor);
utilizarea capacitii (n funcie de scara aleas pentru construirea capacitilor
de producie);
eficiena organizrii n spaiu a uzinei (Ct este de eficient?);
configurarea produselor (Eficiena designului);
exploatarea legturilor cu furnizorii i/sau clienii, dup cum indic lanul
valoric al firmei.
Arta strategiei const n realizarea, n fiecare din domeniile de activitate n care
firma este prezent, a unui avantaj concurenial determinant, adic decisiv, durabil i parabil.
n cazul strategiei costului acest avantaj este asigurat de firma care are costul total cel mai
sczut. Strategiile diferenierii au ca avantaj concurenial caracterul unic al ofertei firmei. Att
n strategia costului, ct i n cea a diferenierii noiunea de cost este prezent, dar modul de
abordare este diferit.
Succesul introducerii de noi produse pe pia este esenial pentru cele mai multe
firme. Aducerea pe pia a noilor produse mai rapid dect concurenii permite companiei s
ctige o parte de pia i nva mai rapid de la clieni cum s mbunteasc produsul; timpii
de reacie la modificrile pieei vor fi din ce n ce mai mici pentru firmele ce vor s fie
performante.
Informaiile eronate oferite de sistemul informaional al costurilor (n sistemele
clasice, tradiionale) duc la luarea deciziei eronate la nivelul managementului strategic, la
aceasta contribuind i ntrzierile n raportri datorate ciclului tipic de control tradiional.
54

Ca o concluzie la cele mai de sus, oricare ar fi sursele de cost reinute, ideile de
baz asupra SCM sunt urmtoarele1:
1) n analiza strategic, volumul nu explic cel mai bine comportamentul costurilor;
2) n sens strategic, este mai util s se explice poziia costurilor n termeni de opiuni
structurale i aptitudini de execuie care contureaz poziia competitiv a firmei;
3) nu toate sursele strategice sunt la fel de importante tot timpul, dar unele rmn
mereu importante;
4) pentru fiecare surs de cost, exist o anumit schem de analiz de cost, foarte
important, pentru nelegerea poziionrii unei firme.
2.4. ABC ABM un tandem ce domin gestiunea modern
2.4.1. Metoda costurilor bazate pe activiti
Promotorii iniiali ai ideii utilizrii modelului ABC (Activity Based Costing) au fost
profesorii R.S. Kaplan i R. Cooper2, ce au elaborat numeroase studii i lucrri, considerate
de referin n acest domeniu.
Calculaia costurilor pe activiti (ABC) reprezint o metod de abordare a
repartizrii cheltuielilor, prin care se identific principalele activiti operaionale, se clasific
toate cheltuielile pe activiti, se reduc sau se elimin activitile negeneratoare de valoare i
repartizeaz cheltuielile utiliznd ca baz activitatea care le genereaz.
ntre metodele de calculaie tradiionale i ABC exist cteva asemnri, dar i
deosebiri ce sunt redate n figura nr. 2.133.
1
Hlaciuc, E., Op.cit., pp.172-173
2
Kaplan, R.S., Advanced management accounting, Englewood Cliffs, Prentice Hall, 1982;Cooper, R., Kaplan,
R.S., How Cost Accounting Distorts Product Costs, Management Accounting, Institute of Management
Accounting, aprilie 1988; Cooper, R., Kaplan, R.S., The desing of cost management systems: Text cases and
readings, Prentice Hall, 1991; Kaplan, R.S., Contribution margin analysis: No longer relevant/strategic cost
management: The new paradigm, Journal of Management Accounting Research, 1990; Cooper, R., Five steps to
ABC, Systems design Accountancy, 1990; Cooper, R., Activity based costing for improved product costing, in
Brinker B., Handbook of Cost Management, New York, Warren, Gorham and Lamont, 1994 etc.
3
Lucey, T., Op.cit, p.30
55

METODA TRADIIONAL DE CALCULAIE ABC
Etapa 1: Costuri ABC

Costuri Costuri Costuri Costuri
indirecte ataate
directe indirecte directe indirecte Etapa 1:
departamentelor
de producie Costuri
indirecte
ataate
Departamente Departamente Departamente Poli Poli Poli Poli polilor de
de de de de de de de cost
producie producie producie cost cost cost cost
Etapa2: Etapa 2:
Coeficieni Coeficieni Coeficieni Alocarea Chelt .ind. Chelt ind Chelt ind Chelt Costuri
de alocare a de alocare a de alocare a costurilor repartizate repartizate repartizate ind indirecte
cheltuielilor cheltuielilor cheltuielilor indirecte pe pe baza pe baza pe baza reparti- ataate
indirecte indirecte indirecte inductori- inductori- inductori- zate pe
produse produselor
lor de cost lor de cost lor baza
inducto- pe baza
Aa cum se observ n figura 2.4.1, ambele metodele includ n costul produsului rilor inductorilor
de cost
PRODUSE
PRODUSE
Figura nr. 2.13. Distincia dintre metoda tradiional i ABC

Aa cum se observ din figura nr. 2.13, ambele metode includ n costul produsului
costurile directe, n timp ce costurile indirecte sunt repartizate folosind un sistem de alocare n
dou etape. Dar, n cea de a doua etap a procesului de alocare a cheltuielilor indirecte la
metoda ABC apare o diferen vizibil. Astfel, n sistemul tradiional cheltuielile indirecte sunt
repartizate pe produse folosind cel mult dou baze de absorbie: ore-munc i/sau ore-main,
n timp ce sistemele ABC folosesc mai multe baze de repartizare (numr operaii, numr de
comenzi etc). Ca urmare, bazele de repartizare ABC vor impune costuri de producie mai
reale, n special, acolo unde cheltuielile indirecte dein o pondere mai mare.
Contabilitatea bazat pe activiti - modelul ABC - se sprijin pe dou principii
fundamentale, i anume 1:
1. produsele consum activiti sau altfel spus, produsele cer activiti. Costurile
activitilor se transfer produsului corespunztor generatorilor sau inductorilor de
cost;
1
Keiser, A.M., Comptabilit analytique et de gestion, Editions ESKA, Paris, 1994, p.196
56

2. activitile (i nu produsele) consum resursele sau valori ce reprezint factori
productivi, costurile reprezentnd, de fapt, expresia cuantificat, n termeni
monetari, a acestor resurse sau factori productivi consumai de activiti.
ABC are un flux de procedee bine definit, un set de pai (patru) care stabilesc
procesul de desfurare a calculaiei i anume:
pasul 1: identificarea i analiza activitilor ce constituie baza de repartizare a
cheltuielilor. Ca urmare, se alctuiete modelul pe activiti al firmei sau al unei
pri a acesteia aleas pentru revizuire de echipa de proiectare. Un model pe
activiti poate fi prezentat ca un arbore pentru a descrie activitile firmei i
relaiile dintre ele. La fiecare nivel al modelului se definesc trei pn la cinci
activiti care cuprind toate funciile de la acel nivel. Rezult c cartografierea
activitilor realiniaz resursele i efortul managerial ctre funciile reale ale
firmei i nu ctre structura elementelor organizaionale.
pasul 2: colectarea costurilor, adic determinarea i delimitarea ntre activiti a
tuturor cheltuielilor relevante care fac parte din modelul i procesele selectate,
pentru a sprijini calculul costurilor acestora. n noul mediu de producie, n care se
utilizeaz calculaia costurilor pe activiti, obiectivul const n identificarea i
eliminarea costurilor care nu sunt necesare i nu doar ncercarea de a le reduce
prin intermediul unor procedee de control al costurilor. ns, nainte de a putea
elimina un cost sau de a-l contabiliza n mod adecvat, trebuie s se cunoasc
fenomenul care a produs costul respectiv - care l-a generat. Deci, n aceast etap,
informaiile culese trebuie s permit identificarea factorilor de cauzalitate, care
justific cel mai bine consumurile de resurse de ctre fiecare activitate, adic a
inductorilor de resurse (resource drivers). De asemenea, trebuie remarcat
faptul c i acum este necesar determinarea costului resurselor nainte de
perioada de gestiune la care se refer. Ca urmare, sistemul bugetelor de cheltuieli
pe centre de responsabilitate va trebui s fie relevant pentru modelul ABC.
pasul 3: identificarea factorilor care determin costul unei activiti,
denumii inductor de cost (cost drivers) i calculul costurilor unitare pe
inductori. Activitile identificate i analizate la primul pas, sunt regrupate la
nivelul centrelor de responsabilitate dup acelai inductor de resurse n centre de
regrupare sau poli de cost (cost pools). Un centru de regrupare este n mod
57

evident echivalentul unui centru de cost tradiional. Cu toate acestea, ntre
centrele de regrupare i cele de cost apare o deosebire fundamental. Aceasta
const n faptul c centrele de regrupare nu mai sunt reprezentate de
compartimentele de producie sau prestri de servicii, ci de activiti. Acum
atenia este ndreptat spre activitate, prilej cu care sunt examinate componentele
activitii. Ca urmare, pe baza costurilor activitilor din fiecare centru de
regrupare se determin costul unitar al fiecrui inductor, conform relaiei:
Costul resurselor pe activitati
Costul unui inductor =
Volumul inductorului
Dimensionarea volumului fiecrui inductor de cost presupune cuantificarea unor
informaii tehnice asupra condiiilor de fabricaie a produselor obinute de o firm.
pasul 4: afectarea costurilor activitilor de purttori de valoare (produse,
lucrri sau servicii). Metoda ABC se bazeaz pe principiul potrivit cruia
activitile genereaz costuri, iar purttorii de valoare sunt cei care creeaz"
cererea pentru respectivele activiti. Este necesar identificarea diferitelor
activiti i crearea unui centru de regrupare a costurilor pentru fiecare activitate
generatoare de costuri. Activitile pot fi extrem de variate. n cazul n care
activitile sunt specifice pentru un anumit produs (serviciu sau lucrare), costurile
acestora pot fi atribuite (sau alocate) direct produsului respectiv.Dac, ns,
activitile consumate corespund mai multor produse sau servicii, costurile lor
trebuie repartizate purttorilor de valoare, n funcie de costul unitar al
inductorului pe fiecare activitate i volumul produciei fabricate.
O activitate reprezint un ansamblu de sarcini sau aciuni ce pot fi atribuite unui
grup de persoane sau unei persoane, unui grup de maini sau unei maini. Aceasta ar fi o
definiie general a acestui concept. Din punctul de vedere al gestiunii, conceptul coincide
parial cu definiia general. Totui, modelul ABC utilizeaz un concept de activitate mai
agregat.
R. Cooper clasific activitile n trei categorii i anume:
1) activiti la nivel de produs - ce sunt desfurate de fiecare dat cnd unitatea
de produs este realizat. Sunt consumate n proporie direct cu numrul de uniti
produse; cheltuielile din aceast categorie includ materiale directe, salarii directe,
energia i cheltuielile consumate proporional cu orele de prelucrare pe main,
58

cum ar fi amortizarea i ntreinerea mainii. Activitile la nivel de produs
consum resurse proporional cu numrul de uniti executate;
2) activiti la nivel de lot - cum ar fi repararea unei maini. Acestea sunt realizate
de fiecare dat cnd un lot de bunuri este produs. Costul activitilor la nivel de
lot variaz dar este fix pentru toate unitile din lot;
3) activiti de susinere a produsului - ce sunt realizate pentru a susine produsele
din linia de fabricaie, adic pentru a permite ca produsele individuale s fie
realizate i vndute. Resursele consumate de aceste activiti sunt dependente de
numrul (cantitatea) de uniti sau loturi de produse realizate. Cheltuielile
activitii de susinere a produsului vor tinde, deci, s creasc pe msur ce
numrul de produse fabricate crete.
Ideea de baz a sistemului ABC este de a concentra atenia pe factorii care cauzeaz
(genereaz) costurile, cunoscui drept inductori de cost" (cost-drivers). Acetia pot fi definii
drept activiti ce sunt n mod semnificativ determinante ale costului. Deoarece apar dificulti
n alegerea inductorilor reali de cost, prof. R. Cooper avertizeaz c: nu exist reguli simple
care duc la selecia inductorilor de cost1 .
Inductorii de costuri ndeplinesc un rol identic cu cel al coeficienilor utilizai n
procesele de repartizare tradiionale. Totui, ele nu sunt echivalente. Astfel, inductorii de
costuri pot stabili o relaie cauzal mai exact ntre produse i consumul de activiti. n
alegerea inductorilor de costuri trebuie s se in seama, dup cum spunea H.T. Johnson , c
oamenii nu pot conduce costurile, ei pot conduce numai activitile care genereaz costuri2.
Metoda ABC prezint urmtoarele avantaje:
1) este destul de flexibil pentru a repartiza costurile pe produse, clieni, arii de
rspundere managerial;
2) furnizeaz o informaie pertinent a costului variabil pe termen lung, care este
relevant pentru luarea deciziilor la nivel strategic;
3) cele mai multe costuri indirecte pot fi individualizate pe produs, n fabricile
moderne existnd un numr n cretere a activitilor neproductive;
4) furnizeaz msuri financiare utile (coeficieni, criterii de cost) i msuri
nefinanciare.
1
Lucey, T., Op. cit., p.31
2
59

Printre limitele metodei ABC se numr:
1) dificultatea de a colecta informaii exacte privind unele activiti ce depesc
limitele departamentale;
2) volumul mare de munc att n faza de implementare, ct i n cea de aplicare a
ei;
3) alte prioriti n strategia firmei.
2.4.2. ABC i deciziile de management

Din perspectiva unei economii de pia dezvoltat, contabilitatea managerial
trebuie s furnizeze informaii, n msur s permit luarea celor mai bune decizii de ctre
fiecare manager. Aceste informaii furnizate de contabilitatea managerial pot fi utilizate la
diferite nivele, att n interiorul firmei, ct i n exteriorul acesteia, ca de exemplu: de a lansa
un nou produs sau de a crea o nou activitate; de a abandona o activitate sau un produs; de a
seleciona clienii sau comenzile; de a nlocui un material; de a controla gestiunea prin simpla
supraveghere a evoluiei valorilor constatate; de a controla gestiunea prin compararea valorilor
constatate cu cele prestabilite i nu n ultimul rnd de a controla gestiunea prin participarea
activ a responsabililor de gestiune.
Metoda ABC constituie un nou i potenial rspuns al contabilitii manageriale la
cerinele pe care trebuie s le respecte informaia n scopul lurii deciziilor n concordan cu
principiile de organizare a unei gestiuni moderne.
n condiiile generalizrii multiplelor posibiliti tehnice i tehnologice de care
dispuneau ntreprinderile, sistemele costurilor bazate pe activiti au nceput s prezinte un
interes tot mai mare pentru lumea managerilor.
Complexitatea crescnd a proceselor productive, desfurarea acestora n locuri
diferite i lipsa mijloacelor tehnice i a informaiilor adecvate pentru a msura aceste activiti,
alturi de alte motive au fost factorii care au dus la scderea interesului contabilitii
manageriale fa de activiti considerate ca nucleu de calcul al costurilor i creterea
interesului fa de diferite segmente ale structurii organizatorice ce apar ca responsabile ale
gestiunii. Aa se justific punctul de vedere tradiional al contabilitii costurilor, pe seciuni
sau departamente.
n privina sistemului ABC un progres remarcabil s-a realizat n rile anglo-saxone
i n Japonia. Esena novatoare a metodei ABC se regsete n urmtoarele idei:
60

1) unul din conceptele cheie, ce confer nsui numele metodei, se refer la
activiti. Ca urmare, este necesar cunoaterea activitilor desfurate de o
firm i clasificarea lor corespunztoare;
2) activitile consum resurse sau valori ce reprezint factori productivi, costurile
reprezentnd de fapt expresia cuantificat, n termeni monetari, a acestor resurse
sau factori productivi consumai de activiti;
3) nu produsele consum resursele ci activitile utilizate de produsele i serviciile
obinute de o firm. Altfel spus, produsele cer activiti. Costurile activitilor se
transfer produsului (serviciului) corespunztor generatorilor de costuri
(inductorilor de cost sau determinanilor de cost).
n acest context, metoda ABC face legtura dintre cheltuieli i activitile derulate.
Pentru utilizarea metodei ABC este nevoie s se identifice1:
1) toate activitile din lanul valoric al unui produs (serviciu sau lucrare);
2) cauzele care au determinat efectuarea cheltuielilor aferente activitilor respective.
Analiza procesului valoric (process value analysis - PVA) reprezint procesul de
identificare a tuturor activitilor i de asociere a acestora cu evenimentele care creeaz sau
genereaz nevoia de activiti i cu resursele consumate. n analiza procesului valoric,
managementul utilizeaz o tehnic de identificare a acelor activiti care adaug valoare
produsului i a acelora care nu contribuie dect la creterea costului2. Analiza procesului
valoric i determin pe manageri s examineze mai critic toate fazele existente ale proceselor
lor de producie. Prin eliminarea activitilor i cheltuielilor negeneratoare de valoare i prin
atribuirea mai facil a cheltuielilor, costurile de producie sunt n mod normal reduse i cu
mult mai exacte. Aceste dou rezultate servesc la mbuntirea deciziilor manageriale i la
creterea profitabilitii.
Modelul ABC d rspuns subiectivitii inerente procesului de repartizare a
cheltuielilor indirecte. Procedeele de repartizare bazate pe relaia strns ntre realizarea
diferitelor activiti i produse, par a elimina n mare msur aceast subiectivitate. Se impune,
ns, gsirea unor uniti de msur i control corespunztoare pentru a stabili operativ aceast
relaie ntre activiti i produse.
1
Needles Jr., B.E., .a., Op.cit., p.1196
2
Ostrenga, M.R., Activities:The Focal Point of Total Cost Management in Management Accounting, Institute of
Management Accountants, februarie, 1990, p.43
61

ntr-un discurs inut n cadrul Conferinei Europene a Contabililor de la Maastricht,
n aprilie 1991, R. S. Kaplan a afirmat c metoda ABC nu este un simplu sistem de calculaie
a costurilor pe produse. n opinia sa, ea ar putea fi considerat mai curnd un sistem de
consum al resurselor.
Potrivit unei alte opinii1 calculaia costurilor pe activiti poate furniza unele
informaii utile pentru gestionarea eficient a costurilor prin metoda managementului pe
activiti (ABM).
ABC-ul este pentru ABM - afirma Turney P. - ca parbrizul pentru automobil: i
permite s se orienteze, dar nu nlocuiete vehiculul. ABC ofer informaii, iar ABM le
utilizeaz n diferite analize care vor aduce mbuntiri continue"2.
Dac se utilizeaz informaiile de tip ABC managerii pot obine, printre altele, i
reducerea costurilor. Cel mai bun mod de a reduce costurile - unul din punctele eseniale ale
ABM - este schimbarea modului de a gndi asupra consumului de resurse. Metodele
convenionale de reducere a costurilor pun accentul pe reducerea de personal. Ele dau rezultate
pe termen scurt, dar dau gre pe termen lung, deoarece reducerea de personal nu nseamn
neaprat i reducerea activitilor aferente.
Sistemul ABC servete deciziilor de management i n ceea ce privete utilizarea
resurselor. Ea oblig conducerea unei firme s se concentreze asupra acelor aspecte care
creeaz" cererea pentru resurse, n vederea redistribuirii sau eliminrii resurselor excedentare.
Prin folosirea metodei ABC se ncearc estimarea consumului de resurse pentru fiecare produs
n parte3.
Metoda ABC poate fi folosit i n analiza rezultatelor obinute Dac, de exemplu,
numrul de cereri de aprovizionare este surs de cost" pentru un numr de activiti de
achiziie, recepie i contabilitate, atunci este posibil s se compare resursele care ar trebui
consumate pentru prelucrarea unui numr dat de cereri cu resursele efectiv consumate.
Axndu-se pe activitile care cauzeaz costuri indirecte i influennd costurile
directe produse pe baza criteriilor de cost, ABC permite ca o mare parte din costurile
indirecte s fie puse n legtur cu producia. n sistemele tradiionale de calculaie cele mai
multe costuri indirecte nu pot fi n legtur cu producia dect n cel mai arbitrar mod. Aceasta
este o caracteristic ABC care presupune o mare acuratee. Ca urmare, se pot obine costuri
1
Burch, J.G., Cost and Management Accounting : A Modern Approach, West Publishing Co., 1994
2
Turney, P., Activity based management, Management Accounting (US), Ianuarie, 1992, p. 15
3
Chadwick, L., Contabilitate de gestiune, Editura Teora, Bucureti, 1998, p.97
62

pe produs precise pe termen mediu i lung. Este relevant aceast informaie n luarea
deciziilor cu caracter strategic viznd gestiunea portofoliului de produse.
Printre avantajele folosirii metodei ABC reinem i evitarea conflictului dintre
costurile pentru luarea deciziilor i costurile pentru control. Integrat altor metode,
precum cea a costurilor standard, metoda ABC poate furniza o baz fiabil pentru
orientarea politicilor de stabilire a preurilor de vnzare.
De exemplu, un cost obinut prin ABC pentru un produs de serie mic indic un cost
ridicat, ceea ce va determina stabilirea unui pre de vnzare mai mare. Pe de alt parte,
determinarea costului pentru acelai produs pe baza costului standard ar putea arta o marj
brut foarte bun - ceea ce va ncuraja producerea lui. Ca urmare, n procesul de luare a
deciziilor privind acest produs se va ine seama de concluzia mai rafinat de tip ABC care
arat c nu este indicat s se pun un accent prea mare pe acest produs.
Reiese cu claritate din prezentarea de mai sus c diferitele posibiliti oferite de
metoda ABC i care vizeaz domeniul managementului performanei se refer la1:
1) analiza cilor de reducere a costurilor sau de raionalizare a produciei, prin
diminuarea numrului de componente sau prin limitarea seriilor specifice;
2) responsabilizarea decidenilor privind nivelul cheltuielilor, n special pentru
activitile de susinere;
3) o mai bun stpnire a costurilor de lansare a noilor produse sau a celor
referitoare la modificrile produselor existente;
4) determinarea de indicatori necesari managementului ntr-un demers al calitii
totale i cunoaterea costului acestei activiti.
O serie de alte observaii readuc n discuie metodele tradiionale i pledeaz
pentru implementarea unora noi. Astfel2:
1) dac n anii 70 costurile directe ajungeau pn la 90% din costurile totale, acum
ele reprezint circa 30%;
2) dac n obiectul calculaiei se regsete un procentaj de 75% din cheltuielile de
personal directe, acestea nu mai reprezint astzi dect 10% din costurile totale
(materialele nseamn 55%, iar cheltuielile indirecte 35%);
1
Epuran, M., .a., Contabilitate i control de gestiune, Editura Economic, Bucureti, 1999, p.394
2
Lorino, P., L conomist et le manager : lements de micro-conomie pour une nouvelle gestion, La Dcouverte,
1989, dup Alazard, C., Separi, S., Op. cit., p.569
63

3) dac n urm cu circa 20-30 ani firmele erau interesate s afle costul de producie,
astzi circa 70% din costurile totale sunt costuri cu proiectarea i cu serviciile
post-vnzare, de care metodele tradiionale nu in seama. Cu alte cuvinte, se
contureaz o categorie nou, anume costul ciclului de via".
Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School, subliniind
nsemntatea cunoaterii costurilor pentru managementul firmei, ca i faptul c o calitate mai
mare nseamn un cost mai mic, afirma n urm cu civa ani c pentru a fi competitiv pe
termen lung, o companie trebuie s ofere clienilor o valoare mai sau o valoare comparabil la
un cost mai sczut, sau ambele1.
Un exerciiu ABC poate semna mult cu un exerciiu_bugetar cu baz zero. Ambele
au drept scop identificarea activitilor" i costul susinerii acestor activiti. Pn acum,
ABC a pus accentul pe identificarea costului activitilor i pe consecinele diferitelor strategii
de produse posibile. Totui, adoptarea ABC pentru alocarea i controlul resurselor este doar un
nceput. Este clar c dac putem stabili resursele necesare unui anumit mix de produse, atunci
aceast analiz poate fi folosit pentru a decide alocarea resurselor n cursul stabilirii
bugetului.
Brimson2, sugereaz c rapoartele de management al costurilor trebuie realizate prin
traversarea centrelor de responsabilitate" clasice. El prezint o analiz a cheltuielilor fixe pe
centre, poluri de costuri ale activitilor (indiferent dac cheltuielile apar la achiziie, controlul
produciei, financiar etc.). Logica analizei lui Brimson este c managerul clasic de centru de
responsabilitate nu poate, n general, s rspund pentru costurile raportate ca fiind sub
competena sa.
De exemplu, directorul aprovizionrii trebuie s consume resurse suficiente pentru
prelucrarea cererilor care ajung la sectorul de achiziii - alte sectoare sunt responsabile pentru
generarea normei de lucru. Prezentarea lui Brimson permite compararea resurselor consumate
cu nivelul de activitate care a dus la consumul acestora. i analiza poate fi extins. Brimson a
mers mai departe, dezvoltnd mijloace de evaluare a eficienei prin compararea resurselor
consumate cu nivelul activitii. Se pot stabili uniti de msur de genul costul pe cerere
prelucrat" care se vor compara cu standardele" oferite de ABC.
Cte costuri sunt necesare ?
1
Porter, M.E., What Is Strategy ?, Harvard Business Review, November/ December, 1996, p.62
2
Brimson, J., Cost management for competitive advantage. Presentation to the management Accounting
Research Conference, Aston University, ianuarie, 1990, p.51
64

Plecnd de la constatarea c n cadrul unei ntreprinderi avem de a face cu funcii
diferite i cu cereri de informaie diferit, Kaplan1 ajunge la concluzia c un sistem
de cost nu este suficient. Concluzia sa se ntemeiaz pe datele cuprinse n tabelul 2.7.
Tabelul 2.7. Funcii diferite, cereri diferite
Nr. Funcii Frecven Grad de Zona de aciune a Natura Grad de
crt. alocare sistemului variabilitii obiectivita
te
0 1 2 3 4 5 6
1 Evaluarea Lunar sau Global Cheltuieli de Neglijabil Ridicat
inventarului trimestrial producie
2 Controlul Zilnic, pe Deloc Centre de Fixe i Ridicat
exploatrii uniti de responsabilitate variabile pe
munc termen scurt
realizate
3 Evaluarea costului Anual i la Extensiv, ntreaga Toate Sczut
produselor modificri pn la organizaie : variabile
majore produse sau producie,
linii de marketing
produse i distribuie,
individuale tehnic, service,
administraie
Preocuparea pentru integrarea necesitilor contabilitii financiare n materie de

costuri cu cele ale contabilitii manageriale constituie unul dintre avantajele metodei ABC.
Printre avantajele folosirii unei metode integratoare de tip ABC, reinem:
Evitarea confuziilor. Presiunea pentru un singur sistem vine din partea inginerilor
care, nelegnd logica ABC, nu doresc s se determine i costuri dup metode
tradiionale, chiar de tip standard.
Evitarea conflictului dintre costurile pentru luarea deciziilor i costurile pentru
control. De exemplu, un cost obinut prin ABC poate s arate c un produs de
serie mic are un cost ridicat, ceea ce va duce la stabilirea unui pre mai mare.
Determinarea pe baza costurilor standard ar putea arta c produsul de serie mic
are o marj brut foarte bun - ceea ce ar putea ncuraja producerea lui. ntre cele
dou determinri apare astfel un conflict. Evident, n procesul de luare a deciziei
privind produsul respectiv vom ine seama de concluzia mai rafinat de tip ABC
care arat c nu este indicat s se pun un accent prea mare pe acest produs.
1
Kaplan, R.S., On cost system isnt enough, Harvard Business Review, ianuarie- februarie, 1988, pp.61-66
65

Se pot obine costuri pe produs precise pe termen mediu i lung. Este important ca
costurile standard folosite pentru pregtirea cotaiilor s fie obinute prin ABC
fr ca n determinarea acestora s se apeleze la alte metode de tip standard.
Dac se utilizeaz standarde de cost obinute prin ABC, trebuie avute n vedere
urmtoarele elemente:
sistemele existente urmresc de obicei recuperarea cheltuielior fixe pe baza
materialelor i orelor de munc i de utilizare a minilor. Ele nu pot face fa
surselor de cost multiple i, deci, vor trebui nlocuite sau combinate cu alte
sisteme;
evaluarea stocului poate fi o problem din dou puncte de vedere. n primul rnd,
dac unele costuri sunt de natura unor cheltuieli fixe non-productive, acel element
de cost trebuie eliminat din raportarea financiar. n al doilea rnd, dac partea
fix ar fi semnificativ, evaluarea gradului de ndeplinire a activitilor printr-o
mulime de surse de cost ar fi un comar. (O firm de tip just-in-time a evitat
complet aceast problem, aducnd producia n curs la un anumit nivel la care
cheltuielile fixe erau neglijabile).
Exist deci un numr de considerente de care trebuie s se in cont cnd se decide
dac se va adopta doar un sistem pe baze ABC sau se va utiliza n paralel i un sistem de
costuri standard pentru raportrile financiare. Recomandarea lui Kaplan potrivit creia pot fi
adoptate mai multe sisteme de calculare a costului trebuie aplicat cu o anumit rezerv i n
orice caz s fie adaptat condiiilor specifice.
Analiza ABC poate fi adoptat att pentru deciziile de alocare a resurselor, ct
i pentru controlul costurilor prin analiza abaterilor. Aceste utilizri ale ABC n
managementul costurilor au fost evideniate de Brimson1.
O problem ce trebuie rezolvat cu discernmnt o reprezint numrul de costuri pe
produs necesare spre a fi determinate. n acest context, exist motive ntemeiate de a separa
costurile produsului pentru evaluarea stocului de costurile produsului pentru fixarea strategiei,
dup cum exist i argumente n favoarea dezvoltrii unui sistem integrat, unic. Decizia de a
avea doar costuri ABC sau costuri standard i costuri marginale depinde de context i de
tipurile de decizie ce urmeaz a fi luate.
1
Brimson, J., Cost management for competitive advantage. Presentation to the management Accounting
Research Conference, Aston University, ianuarie, 1990
66

n concluzie, ABC este o adugire valoroas la arsenalul tehnic al contabilului
managerial. Argumentul n favoarea sa este de obicei: nemulumirea fa de costurile de
absorbie tradiionale (care, n multe ri, se concentreaz pe necesitile contabilitii
financiare) i fa de costurile marginale, potrivite doar deciziilor pe termen scurt.
2.4.3. Managementul pe baza activitilor *

ABM nu trebuie considerat o iniiativ izolat, ci o iniiativ ntre multe altele pe
care trebuie s le adopte orice organizaie ce dorete o poziie pe piaa internaional. Acest
nou proces a fost denumit management pe baza activitilor sau ABM. Componentele ABM
pot fi prezentate ca n figura 2.14.
Managementul pe baza
Aspecte activitilor Probleme
strategice operative
Managementul Managementul Reproiectarea Costuri bazate Controlul i

valorii strategic al proceselor pe activitate planificarea
costurilor pe baza
activitilor
Costul Costul
produselor produciei
Bugete bazate Reducerea Evaluarea

pe activiti costurilor performanelor
Figura nr. 2.14. Componentele ABM

ABM urmrete dou scopuri, comune tuturor firmelor, i anume:
1. mbuntirea valorii de utilitate primit de clieni;
2. mbuntirea profiturilor prin creterea valorii de mai sus, adic mbuntirea
valorii aciunilor.
*
ABM Activity Based Management
67

Aceste obiective se ndeplinesc prin punerea accentului pe dirijarea activitilor.
Clienii au nevoi simple. Ei solicit produse i servicii care s rspund unei anumite nevoi. Ei
vor calitate, deservire, preuri rezonabile i promptitudine. ndeplinirea acestor cerine e una,
dar ndeplinirea lor n mod profitabil e cu totul altceva. Nu este suficient s le spui acionarilor
c produsele sau serviciile oferite clienilor sunt de cea mai bun calitate sau c acetia sunt
ntotdeauna mulumii. Investitorii vor ca investiia lor s le aduc un profit.
Cele dou obiective nu se contrazic, deoarece ambele slujesc pe termen lung
interesele firmei. Rentabilitatea firmei este important i pentru clieni, deoarece ei doresc
colaborare pe termen lung (care nu se va ntmpla dac firma nu este rentabil). Dirijarea
activitilor este un proces de mbuntire continu a tuturor aspectelor ntreprinderii. Ea
implic o nencetat cutare a oportunitilor de mbuntire, cutare care nseamn studierea
atent i metodic a activitilor ce trebuie realizate i a modului de desfurare a lor.
Cooper i Kaplan1 consider c managementul activitilor pe baza costurilor
cuprinde toate aspectele lanului valoric al firmei: (1) aprovizionare, (2) producie, (3)
marketing i vnzri, (4) distribuie i (5) cheltuieli generale i administrative.
Modul cum utilizeaz ABM datele oferite de ABC este sintetizat n figura nr.2.15.
Imaginea simplificat a alocrii costului
Imaginea
Proces de mbuntire
procesului
continu
Resurse
Evaluarea Managementul
Surse de Activiti
performanelor bazat pe
cost
activiti
Purttori de
cost
Figura nr.2.15. Cum utilizeaz ABM datele oferite de ABC

Sursa: Prelucrare dup Common cents: The ABC performance breakthrough,
Costs Technology, 1992, p.56
1
Cooper, R., Kaplan, R., From ABC to ABM. Management accounting (US), noiembrie, 1992, p.39
68

ABM nu este un sistem de costuri, nu este un nou program de rulat pe un computer,
ci un sistem de conducere global care tinde s reuneasc sub aceeai umbrel"
schimbrile generate de ABC n management i care pregtesc mai bine firma pentru
concurena global (Campi1). Aceste schimbri includ:
1. managementul calitii totale ;
2. Just-in-time;
3. satisfacerea total a clienilor;
4. concurena pe baza timpului;
5. motivarea angajailor;
6. fabrici specializate;
7. procese de flux continuu;
8. fabricaie celular".
Dac firmele care adopt ABC nu neleg nevoia de alte iniiative conexe,
implementarea nu va reui! Multe firme au adoptat iniiative manageriale izolate sau
necoordonate, cum ar fi ABC, Just-in-time sau Controlul Total al Calitii, fr a acorda
atenie contextului mai larg n care trebuie privite aceste iniiative, eseniale pentru
competitivitatea internaional; doar ABM poate oferi un asemenea cadru (Campi2). Atingerea
competitivitii globale presupune restrngerea activitilor care reduc capacitatea firmei de a
fi receptiv la nevoile clienilor.
ABM implic o nou concepie despre ntreaga comportare n afaceri a firmei.
nseamn detaarea de concepia tradiional, funcional asupra structurii firmei i realizarea
unei imagini asupra funcionrii firmei din punct de vedere al eficienei activitilor i
procesului de munc (Johnson3). ABM trebuie s influeneze mentalitatea ntregii organizaii
i presupune reeducarea angajailor, de la director la muncitor, dup o concepie centrat pe
excelen. ABM nu trebuie gndit ca un proiect pilot sau o realocare a costurilor ci - aa cum
afirm Pryor4 - ca un proces permanent.
Componentele ABM sunt:
1) analiza activitilor;
2) alctuirea bugetului pe baza activitilor;
1
Campi, J., ABM: its not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992
2
Campi, J., ABM: its not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992, p.25
3
Johnson, H.T., Activity based management, The Engineering Economist, vol. 36, nr.3, 1991
4
Pryor, T., Editorial on ABM, Journal of cost management, vara, 1992, p.13
69

3) evaluarea performanelor;
4) reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC;
5) reproiectarea procesului de producie.
1) Analiza activitilor va folosi managerilor care insist s ia decizii doar pe baza
unor informaii complete (Booth1). Ea poate fi utilizat pentru a desprinde informaiile
necesare lurii deciziilor n urmtoarele sectoare:
strategiile de pre; managerul poate aciona n consecin abia dup ce se stabilesc
informaiile referitoare la produs i la rentabilitatea activitii cu clientul.
evaluarea investiiilor;
costul calitii;
costul complexitii; analiza permite nelegerea clar a modului cum se produc
costurile directe i indirecte i permite optimizarea gamei de produse, precum i a
gamei de clieni;
costuri deductibile; multe cheltuieli fixe se produc datorit unor activiti inutile,
care pot fi eliminate;
mbuntirea standardelor de deservire a clienilor; standardele pot fi
mbuntite de ctre conducere n urma unor analize ncruciate" asupra
activitilor.
Pentru efectuarea propriu-zis a analizei activitilor a fost elaborat o tehnic de
analiz n ase etape. Ele sunt prezentate n figura 2.16. Pe lng analiza costurilor, aceast
tehnic ofer i date n legtur cu atributele non-financiare ale firmei. Avantajele metodei
sunt reprezentate de precizie i posibilitatea de verificare. Totui, volumul mare de date ce
trebuie manipulat impune utilizarea bazelor de date.
2) Alctuirea bugetului pe baza activitilor (ABB). Planificarea i bugetul sunt
dou instrumente care pot susine mbuntirea continu a afacerilor. Cercetrile efectuate de
Brimson i Fraser2 le-au permis acestora s releve faptul c de obicei planificarea are n
vedere problemele la un nivel prea nalt i c ea rmne departe de buget. Pe de alt parte, ei
au descoperit c, n practic, alctuirea bugetului este mai mult un exerciiu de previziune
financiar dect un demers bazat pe alocarea i utilizarea eficient a resurselor. Contabilitatea
managerial a pus prea mult accent pe abaterile costurilor i prea puin pe realizarea produciei
1
Booth, J., Activity analysis and cost leadership, Management accounting (UK), 1992, p.17
2
Brimson, J., Fraser, R., The The key features of ABB, Management accounting (UK), ianuarie, 1991, pp.27-29
70

i evaluarea performanelor. Ca urmare, ocaziile de reducere a costurilor nu sunt exploatate
deplin. De aceea, a fost elaborat o nou metod de planificare, de alctuire a bugetului i de
control denumit ABB ( alctuirea bugetului pe baza activitilor). Este un concept care
provine din metode de alctuire a bugetului cu baz zero i respectiv, calitatea total, la care s-
au adugat ideile de baz ale ABC( figura nr. 2.17).
1. Structura procesului fiecare proiect trebuie s aib un obiectiv clar
2. Dezvoltarea structurii informaionale nu trebuie admise date ambigue

i trebuie utilizate surse de informaii sigure de exemplu registrele
contabile
3. Calcularea costului activitilor, alocarea costurilor ctre activiti. Aici

este vital nelegerea comportamentului costurilor
4. Calcularea costurilor produselor i procesului de producie
5. Analiza problemelor; informaiile financiare i non-financiare sunt acum

disponibile pentru a susine luarea deciziilor strategice. O bun cunoatere a
comportamentului costurilor este de obicei foarte util pentru luarea
deciziilor
6. Implementarea planului; principalul avantaj al unei concepii bazate pe

activiti este c ofer controlul asupra implementrii.
Figura nr.2.16. Tehnic de analiz a activitilor (etape)
Stategie Linii generale

pentru planificare
Analiza Posibiliti de Propuneri de Prioriti

activitii mbuntire buget
Planuri de Bugete bazate Produsul

implementare pe activiti existent
Figura nr. 2.17. Procesul ABB

Sursa: Dup Brimson i Fraser, Mamagement accounting (UK), ianuarie 1991, p.25
71

Obiectivul cheie al ABB este ntrirea- prin analiza activitilor - a relaiei dintre
alctuirea bugetului i planificare. Din planul strategic trebuie s rezulte un set de obiective
coerente pentru fiecare seciune a ntreprinderii. n el se vor regsi obiective financiare
detaliate pentru fiecare sector. Obiectivele financiare vor include inte referitoare la segmentul
de pia, dezvoltare, calitate, satisfacerea clienilor. n cadrul ABB, obiectivele sintetice sunt
detaliate, n cascad", pn se ajunge la acel nivel de detaliere care privete fiecare activitate
din cadrul firmei i pe care trebuie s l ating managerii responsabili de acea activitate.Dac
bugetul este alctuit n mod tradiional pot s apar numeroase probleme, ca cele sintetizate n
tabelul nr. 2.8.
Tabelul nr. 2.8. Tabel cuprinznd problemele aprute cnd bugetul este alctuit n mod tradiional
Obiectiv Accentul n practic Probleme
Dirijare strategic Extrapolare istoric Nu e legat direct de strategie
Reduceri arbitrare Reduceri greite de secii
Organizare funcional Depinde de talentul de a negocia
Alocarea resurselor Procesul anual Ciclu de timp nepotrivit
Evidenierea elementelor Rezultatele: cheltuielile indirecte nu
costurilor sunt vizibile
mbuntirea Subevaluarea beneficiilor Resursele suplimentare rmn ascunse
continu investiiilor Determinat intern
Creterea continu Cele fixe nu se reduc
Adugarea de Costuri fixe i variabile Abaterile nu sunt raportate
valoare Raportarea rezultatelor concrete Ocazii pierdute
Birocraie, timp Lips de ataament
Comportament Predominant de sus n jos Distorsionarea deciziilor operaionale
direcionat Msuri financiare
Sursa : Prelucare dup : Newing, J., Management accounting, noiembrie, 1994
3) Evaluarea performanei. Rapoartele convenionale privind rezultatele financiare
ale unei firme, att interne (buget, abateri), ct i externe (declaraii de venit sau fluxuri de
monetar) seamn cu scorul de la fotbal. Tabela arat dac pierzi sau ctigi, dar nu spune ce
faci bine sau ru n joc. Jocul cu ochii pe tabela de scor nu aduce succesul. n mod tradiional,
rapoartele financiare (interne i externe) au fost privite ca nite tabele de scor". Rolul
rapoartelor/drilor de seam contabile a fost limitat la a oferi informaii periodice, ulterioare
evenimentelor, despre rezultatele financiare. Totui, succesul nu se dobndete cu ochii pe
tabel, ci atacnd, gndind, micndu-te.
Deoarece concurena a crescut n industrie, managerii au cutat noi surse de
informaii asupra factorilor - cheie care contribuie la succes i asupra modului n care pot fi
evaluai aceti factori. Totui, evalurile de ordin financiar reflect rezultatele deciziilor din
72

trecut, nu pai concrei pentru a supravieui n mediul concurenial de astzi. Firmele ncearc
s pun din nou accentul pe studierea poziiei mingii" n loc de supravegherea tabelei de
scor".
nainte ca performana s poat fi evaluat eficient - afirma J. Campi - ea trebuie
clar definit. Acest efort de definire trebuie determinat de strategia pe care dorete s-o adopte
firma"1. Firmele trebuie s poat evalua att eficiena financiar, ct i cea non-financiar.
Utilizarea eficient a indicilor de performan trebuie s reduc n final dependena firmei de
rapoartele financiare produse. Stabilind standarde ridicate, firmele vor pune accentul pe
creterea continu n calitate a proceselor i a activitii lor. mbuntirea continu se obine
i prin recompensarea salariailor nu doar pe baza rezultatelor lor financiare, ci i avnd n
vedere mbuntirea activitilor desfurate de acetia, care contribuie la avansarea strategiei
organizaiei i mbuntesc procesul specific firmei. Aceasta duce n final la rezultate
financiare mai bune. Prin implementarea ABM, ntreprinderea poate oferi salariailor
posibilitatea s participe substanial la succes prin mbuntirea activitilor pe care le
desfoar.
4) Reducerea costurilor folosind informaiile de tip ABC. Cel mai bun mod de a
reduce costurile unul din punctele eseniale ale ABM - este schimbarea modului de a gndi
asupra consumului de resurse. Metodele convenionale de reducere a costurilor pun accentul
pe reducere de personal. Ele dau rezultate pe termen scurt, dar dau gre pe termen lung,
deoarece reducerea de personal nu nseamn neaprat i reducerea activitilor aferente.
Turney2 reine cinci idei de baz referitoare la reducerea costurilor prin
administrarea activitilor, i anume:
a) reducerea timpului i efortului necesar pentru a se efectua o activitate. Aceasta se
face de obicei prin ameliorarea procesului sau produsului;
b) eliminarea activitilor care nu sunt necesare, nu sunt apreciate de clieni i nu
sunt eseniale pentru buna funcionare a firmei;
c) acolo unde e posibil alegerea, selectarea activitilor cu costuri reduse nc din
faza de proiectare ;
d) activitate trebuie s rspund mai multor necesiti, cu excepia cazurilor cnd ea
nu este necesar dect ntr-un singur scop;
1
Campi, J., ABM: Ist not as easy as ABC, Journal of cost management, vara, 1992, p.23
2
Turney, P., Activity based management, Management accounting (US), ianuarie, 1992, p.18
73

e) eliminarea resurselor neutilizate. Costurile pot fi reduse doar dac resursele ce pot
fi economisite sunt repartizate n alt parte sau sunt eliminate din firm.
Se poate utiliza ABC pentru evaluarea resurselor neutilizate i puin utilizate, pe
tipuri i cantiti. Reducerile de cost pe baza acestor date devin apoi baze de realocare.
5) Reproiectarea procesului de produie (RPP). Este un nou instrument de mana-
gement din SUA. A reproiecta nseamn a schimba fundamental modul cum se lucreaz,
pentru a se obine mbuntiri radicale ale rezultatelor din punct de vedere al vitezei, costului
i calitii. RPP mai este numit inovarea procesului" sau reproiectarea fundamental" a
procesului. La ntrebarea cheie: Cum am face dac am putea ncepe de la zero?", rspunsul
trebuie s fie de forma: F aa, i nu altfel! ". Utilizarea creativ a tehnologiei informaiei este
esenial nu doar pentru computerizarea sarcinilor, ci i pentru a ncepe de la zero, lsnd
deoparte tradiiile i prejudecile i reinventnd organizarea muncii. Principala lucrare n.
acest sens aparine lui Hammer i Champy1, intitulat Reproiectarea corporaiei. RPP va
deveni un element important al ABM, fiind utilizat nu numai n procesul de analiz a
activitilor, dar n special n demersul de realocare a resurselor neconsumate.
Elementele componente ale ABM nu pot fi considerate limitative. Putem semnala
nc de pe acum tendina de a se ncorpora n ABM noi tehnici. Indiferent ce se va urmri n
mod specific prin fiecare tehnic, nelegerea comportamentului costurilor este vital pentru
succesul n lupta cu concurena.
Pentru multe firme, implementarea ABM este una dintre cele mai mari provocri.
Aceasta se explic prin faptul c o bun parte din datele folosite n ABM sunt ne-financiare i
de aceea este necesar ca ntreaga organizaie s contribuie la colectarea lor.
Concluzie
Reprezentarea ntreprinderii prin procesele sale a condus n mod natural la
aprecierea costurilor activitilor i proceselor, la performanele obinute n contrapartid.
Aceasta extinde perspectiva: se trece de la un simplu calcul al costurilor la managementul
cuplului cost-performan, de la ABC la ABM (vezi figura nr. 2.18.)2
1
Hammer, M., Champy, J., Reengineering the corporation, New York, 1993, p.95
2
Aceast reprezentare este inspirat din schema prezentat de Turnez (1991, p.81) care pare s fi fost primul
(capitolul 4, p.77-93) care a artat c analiza activitilor conduce la identificarea proceselor n care intervin
acestea. Lucarea lui Turney rmne expunerea cea mai clar i mai complet a demersului pe baz de activiti n
toate dimensiunile i implicaiile sale.
74

COSTING(ABC)
CALCULUL COSTURILOR
Resursele sunt
mobilizate, apoi
De ce depind consumate, respectiv
ele? imputate
Ce fel de misiuni?
Ce fel de inductori de Cheie de repartiie (Resource
MANAGEMENT activitate? (Activity driver) la ACTIVITI care Ce fel de indicatori?
(ABM) drivers) formeaz procese
Ce fel de inductori de
GESTIUNEA performan?
PROCESELOR Ce fel de legi ale (Performance drivers)
costurilor? (Cost Imputare (unitate de lucru)
drivers)
Care consum produsele
i celelalte aspecte ale ofertei
ntreprinderii (amnare spre Ce se ateapt
exemplu)
de la activitate?
Fig. nr.2.18. Articularea dintre ABC i ABM

Se trece, de asemenea, de la analiza costurilor la controlul de gestiune n legtur
direct cu strategia.1
2.5. Influena tehnologiilor avansate de producie asupra contabilitii

manageriale
n literatura economic a rilor avansate, ndeosebi n ultimul deceniu, au proliferat
o serie de teorii noi, inclusiv concepte care nu de puine ori, n afara aspectului de noutate,
au n plus i o deosebit finalitate prin prisma eficienei nregistrate de firmele care le-au pus
n practic.
O adevrat revoluie s-a nregistrat i n calculaia costurilor, mai ales datorit
preocuprilor comune ale specialitilor din domeniul contabilitii i calculaiei costurilor cu
cei din marketing, i nu numai cu ei.
Explozia de tehnologie avansat concretizat, n cazul nostru, n tehnologie de
producie avansat (AMT = Advanced Manufactoring Technology) revoluioneaz calea pe
1
Bouquin, H., Op.cit, p.227
75

care produsele sunt realizate, n special, la cei care se numesc productori de talie
mondial" (WCM = World-Class Manufacturers).
Pentru cei cu o bogat experien n economia de pia noiunea de tehnologie de
producie avansat (AMT), care cuprinde tehnologia de producie automatizat, proiectarea
i producia asistat de calculator (CAD = Computer- Aided Design / CAM= Computer-
Aided Manufacture), sistemele flexibile de producie (FMS = Flexible Manufacturing
Systems), robotica, controlul total al calitii (TQC = Total Quality Control),
managementul calitii totale(Total Quality Management), precum i noile elemente ale
managementului produciei care include sistemele de planificare computerizat a
necesarului de aprovizionare (MRP = Materials Requirement Planning), Just-ln-Time
(JIT= exact la timp) i altele, constituie noiuni care aparin firmei n ntregime de la
muncitor pn la top manager, nsemnnd succesul sau insuccesul de pia, adic existena
ei n continuare sau falimentul.
n totalitate, conceptele enumerate au, ns, legtur direct i cu domeniul calculaiei
costurilor.
Argumentele aduse de un numr mare de academicieni consultani, industriai i
alii, arat c sistemele tradiionale de calculaie a costurilor i de msurare a rezultatelor
sunt inadecvate i nerentabile pentru firmele care folosesc AMT-ul.
Contabilitatea managerial tradiional" produce, afirm profesorul R.S. Kaplan, ...
pur i simplu msuri greite. Ele orienteaz compania n direcie greit, recompenseaz
managerii pentru periclitarea afacerii i nu prevd nici o soluie de mbuntire. Cel mai bun
lucru pe care l putem face este s le dezactivm, chiar s le stopm!"1.
Bazele noiunii AMT fiind conturate se pot examina deficienele reclamate de
abordrile tradiionale ale metodelor de calculaie a costurilor cnd sunt aplicate la firmele ce
folosesc AMT-ul. Aceste deficiene sunt att de mari, nct, unii specialiti au afirmat c o
mare parte a metodelor tradiionale de calculaie a costurilor se bazeaz pe principii incorecte
i realizeaz pierderi de informaii, n special, cnd se aplic ntr-un mediu AMT.
Principalele probleme ridicate, n acest caz, sunt urmtoarele:
absorbia costurilor: metodele tradiionale de calculaie a costurilor produciei
folosesc procedee de repartizare a cheltuielilor indirecte bazate pe coeficieni de
absorbie dependeni de volumul produciei (ore/munc direct sau ore/main).
1
Lucey, T., Management Accounting, 3 rd Edition, D.P. Publication, Ltd., London, 1992, p.420
76

Aceste procedee sunt considerate improprii ntr-un mediu AMT;
comportamentul costurilor: contabilitatea managerial tradiional" clasific
cheltuielile n fixe i variabile, n funcie de dependena fa de volumul produciei.
ntr-un mediu AMT o mare parte a cheltuielilor indirecte sunt dependente de o
serie de factori, alii dect volumul produciei. Tradiional, variaia multor
cheltuieli pe termen lung a fost pe scar larg ignorat. n mediul AMT cheltuielile
cu salariile sunt n proporie descresctoare n costurile totale, nct, tratamentul i
abordarea cheltuielilor indirecte devin din ce n ce mai importante;
costurile standard: metoda costurilor standard i analiza abaterilor costurilor sunt
folosite pe scar larg n tehnicile de control tradiional, dar folosirea lor n mediile
AMT i JIT este pus sub semnul ntrebrii. Ezitrile sunt determinate att de
filosofia general ct i de abordarea detaliat a metodei costurilor standard. Ideea
de performan este, n acest caz, dependent de atingerea standardelor prestabilite,
deci, contrar filosofiei continuei mbuntiri din AMT. De asemenea, multe
fluctuaii individuale ale costurilor i pierd relevana n ntregime cnd AMT-ul
este folosit. De exemplu, variaiile costului de achiziie au mai puin importan
atunci cnd ele sunt determinate de contracte pe termen lung, deoarece, n acest
caz, numai calitatea i sigurana furnizorului sunt factori determinani. Dar,
aprovizionrile cantitative pentru a obine costuri mici la materiale, contrazice
filosofia AMT care susine meninerea nivelului de stoc aproape zero;
msuri financiare pe termen scurt: multe dintre informaiile furnizate de
contabilitatea managerial tradiional ofer date pentru evaluarea performanelor
financiare pe termen scurt (costuri, eficien etc). Toate acestea sunt obinute, ns,
la finele perioadei de gestiune i sunt prea puin utilizate. n contrast, AMT-ul pune
accentul pe ceea ce este disponibil mai rapid, obiectivul fiind mbuntirea
efectului investiiilor; aceasta se realizeaz prin creterea veniturilor (prin calitate,
livrare etc), reducerea costurilor i a cererii de investiii;
metode de calculaie a costurilor: contabilitatea tradiional a costurilor folosete
urmrirea secvenial a materiilor prime n diferite etape de fabricaie prin
producia n curs de execuie (WIP = Work-In-Progress) pn la stadiul de produs
finit. Utiliznd sistemul JIT aceasta devine inutil, costisitoare i neinformativ
deoarece fluxul produciei din fabric are o desfurare continu cu stocuri aproape
77

zero i comenzi foarte. De asemenea, sistemul JIT se concentreaz mai nti pe
ieiri i apoi pe operaiile anterioare. Astfel, contabilitatea costurilor i sistemele de
nregistrare pot fi foarte mult simplificate.
Dac toate criticile enumerate mai sus sunt temeinic fundamentate atunci se
desprinde clar ideea c schimbrile i dezvoltrile n contabilitatea managerial au
loc, de obicei, pentru a atinge solicitrile mediilor AMT. Ca urmare, s-au impus
metode i procedee moderne de prelucrare a informaiilor costurilor, dintre care
amintim:
metoda costurilor bazate pe activiti (ABC = Activity Based Costing);
metoda de calculaie throughput (TA = Throughput Accounting);
metoda costurilor retrocalculate (BFA = Backflush Accounting);
Metoda costurilor-int (TC = Target- Costing).
2.6. Alte metode de calculaie a costurilor

2.6.1. Metoda costurilor retrocalculate
O metod simplificat de calculaie a costurilor este aceea a sesizrii amnate
numit backflush costing (sau Backflush Accounting = BFA), adic metoda costurilor
retrocalculate sau contabilitatea prin reflux.
Promotorii iniiali ai ideii utilizrii contabilitii prin reflux au fost FOSTER,G. i
HORNGREN, C.T. ce au elaborat numeroase studii, dintre care:
1. JIT: Cost Accounting and Cost Management Issues, Management Accounting, June
1987;
2. Cost Accounting, A Managerial Emphasis, EnGlewood Cliffs, Prentice- HAll, 7e ed.,
1991.
Exist numeroase situaii intermediare ntre cele dou cazuri tipice, producia pe
loturi i producia continu deoarece:
pe de o parte, pentru c ntreprinderile utilizeaz procese care asociaz dou
modaliti de lucru: producia continu de modele de baz i apoi personalizarea
acestora;
pe de alt parte, pentru c anumite modaliti de gestionare a produciei nu sunt
relevante pentru cele dou situaii extreme. Este cazul unei producii care presupune
lansri pe loturi. ns, aceste loturi nu primesc toate ansamblele de activiti sau
78

operaiile elementare pe care este capabil s le furnizeze fiecare din entitile
solicitate.
Exemplu. Confecionarea de mbrcminte face apel la tratamente pe loturi, care sunt totui
difereniate dup tipurile de calitate avute n vedere pentru loturile fabricate: operaiunile de verificare
se modific, tehnicile de asamblare de asemenea. 1
n acest caz, specializarea mijloacelor entitii este neeconomic i dificil, deoarece
ncepe cu personalul pe activiti. Pe de alt parte, este imposibil din raiuni practice s se
msoare numrul de uniti de lucru ale fiecrei activiti pe care lotul tratat le-a consumat.
Prestaia consumat pe fiecare produs, nefiind omogen i varietatea nefiind msurabil, se
opteaz n general pentru o estimare forfetar2, prin standarde aproximative a costului fiecrei
operaii sau activiti elementare consumate pe lot. Urmrirea presupune a compara de regul
costurile alocate cu produsele i costurile reale ale centrelor de activitate. Aceast tehnic este
denumit de Horngren i Foster operations costing (1991). Din punct de vedere metodologic,
legtura cu metoda ABC este destul de clar.
Un al doilea caz intermediar este cel al procesului de producie care poate fi supus
unui demers n costuri standard, dar n care sesizarea consumurilor reale ale fiecrui stadiu,
pentru fiecare lot dat n fabricaie este dificil sau destul de costisitoare pentru interesul
prezentat.
BFA (Backflush Accounting) este definit ca fiind un sistem al contabilitii
costurilor care folosete un demers invers fluxului de producie, pornind de la
contravaloarea bunurilor vndute n raport cu care costurile se vor repartiza asupra
produselor vndute i asupra stocurilor.3
n esen, BFA este un sistem de contabilitate proiectat pentru a reflecta principiile
sistemului JIT (de exemplu, volumul produciei n curs de execuie ce urmeaz a fi prelucrat
este meninut la un nivel minim).
Principiul acestui sistem este de a declana operaii contabile, mai ales aducerea la zi a
stocurilor, nu pe msura consumurilor, ci mai trziu, n momentul n care produsele finite sunt
terminate sau vndute. Toate costurile de producie sunt considerate ca fiind ale perioadei i
imputabile vnzrilor. Pentru ca un astfel de demers s nu conduc la concluzii greite, trebuie
ca probabilitatea unei abateri a costurilor fa de standarde s fie ct mai mic. De asemenea,
1
Bouquin, H., Comptabilit de Gestion, 3 e dition, Editura Economica, Paris, 2004, p.315
2
*** forfetar= fixat dinainte la o sum global i uniform; n paual
3
79

stocurile de produse finite i n curs de execuie trebuie s fie constante sau neglijabile. Dac
ele prezint o anumit variaie, nu mai exist nici o relaie simpl ntre vnzrile unei perioade
i costurile constante, deoarece unele din aceste costuri intereseaz stocurile unitilor n curs
sau finite i nevndute. n acest caz, nceperea calculelor refluxului costurilor trebuie situat
n amonte: principiul este de a instala declanarea costurilor fa de un stadiu n amonte
i pentru care nu exist variaii importante de stocuri. Se opteaz pentru nceperea
calculelor costurilor la finele perioadei de fabricaie dac exist stocuri de produse finite dar
nu n curs de execuie, la terminarea unei serii de activiti intermediare dac exist stocuri de
producie n curs de execuie n aval de aceste activiti. Efectuarea acestor calcule n repetate
rnduri ne apropie de metoda refluxului sesizrilor tradiionale.
Gestiunea produciei conform principiului JIT verific ipotezele celor dou metode
intermediare. Astfel, operations costing va utiliza o serie de operaii desfurate de un personal
nespecializat. Pe de alt parte, metoda costurilelor retrocalculate - backlush costing, va
putea ignora stocul de produse finite, ct i consumurile unei perioade de vnzri. Aceste dou
metode, n special a doua, care poate integra uor principiile primei, sunt frecvent adoptate de
ntreprinderile care lucreaz n JIT, aa cum o arat exemplul lui Harley-Davidson
(Turk,1990;Calvasina, 1989). Ele constituie prin reducerea prevederilor contabile permise,
unul din elementele reducerii costurilor asociat JIT.
Aa cum afirma controlorul de gestiune de la Harley-Davidson: ,,Nimeni din uzin
nu obine credit pentru o anumit lucrare dect dac produsul pentru care lucreaz nu a
prsit linia de fabricaie si nu se transform ntr-o motocicleta gata pentru vnzare.
Raiunea este c nu servete la nimic dac un grup face o munc magnific pentru un
rezervor de benzin n timp ce ceilali nu sunt capabili s ridice la timp aprtorile de
noroi. (...) Am cutat s eliminm individualismul att ct putem. Aceast tehnic
mobilizeaz toi angajaii pentru efectuarea livrrilor la timp, elimin incitaiile la stocuri
i la obinerea timpului alocat, simplific calculul costurilor rebuturilor ce sunt evaluate
numai la nivelul costului materiilor prime." (D'Amore si Miller, 1988, p.173)1. Se observ,
astfel, legtura dintre contabilitate i gestiunea procesului de producie.
Exist mai multe variante ale metodei BFA, cea mai utilizat fiind aceea n care
conturile de materii prime i de producie n curs sunt nlocuite cu un singur cont - Contul de
materii prime i producie n curs (RIP = Raw and In Process). Toate costurile de
1
80

transformare (manoper i materile) vor fi alocate costului produsului finit i nu produciei
n curs de execuie.
Dintre avantajele metodei BFA menionm urmtorele:
este simpl, materiile prime i producia n curs de execuie nefiind urmrite
separat, ca n metodele tradiionale de calculaie;
utilizeaz un numr redus de documente primare;
sistemul poate s descurajeze managerii n producia pe stocuri, deoarece aceast
activitate nu adaug valore rezultatului.
2.6.2 Metoda de calculaie throughput sau contabilitatea ieirilor
Dugdale i Jones1 (1996) leag apariia contabilitii ieirilor" de dezvoltarea

teoriei constrngerilor (theory of constraints) dezvoltat de ctre Goldratt i Cox. Principalele
elemente ale acestei teorii sunt identificarea constrngerilor unui sistem, luarea unei decizii
referitoare la modul n care aceste constrngeri trebuie exploatate i subordonarea tuturor
celorlalte elemente deciziei anterioare. Cel mai bun exemplu n domeniul afacerilor l
constituie acela al unui manager care realizeaz c principala constrngere a companiei sale
este s produc bani i pentru a atinge acest obiectiv trebuie maximizate ieirile. Limita
superioar a ieirilor este ns dat de valoarea ultimelor resurse din lanul productiv. n
consecin, atenia trebuie orientat asupra acestor resurse (considerate i resurse cheie).
Pentru ca ele s poat funciona continuu (n contextul n care exist o cerere extern), anumite
rezerve de stocuri (stocuri tampon) trebuie amplasate n apropierea acestor resurse. In plus,
verificarea subansamblurilor se realizeaz exact nainte ca acestea s intre n prelucrare n
resursele-cheie, evitndu-se ca acestea din urma s-i iroseasc capacitatea (potenialul)
procesnd subansambluri defecte. Lucrurile nu stau ns la fel cu celelalte resurse
(echipamente aferente departamentelor din stadiile incipiente ale produciei). A le utiliza pe
acestea la capacitate maxim (mai ales atunci cnd resursele-cheie lucreaz sub capacitate
datorit cererii externe sczute) nu nseamn altceva dect a produce stocuri i a genera
costuri. De aceea, producia acestor resurse (altele dect cele cheie) trebuie sincronizat cu
producia resurselor-cheie. Punnd n aplicare aceste idei, nivelul stocurilor va rmne
1
Drury, C., .a., Management Accounting Handbook, Second Edition, Londra, 1996
81

constant numai pentru stocurile tampon solicitate de resurs-cheie, scznd pentru stocurile
din restul companiei.
Accentul este practic pus pe resursele-cheie (care genereaz ieirile), n timp ce
toate celelalte resurse trebuie coordonate cu acestea indiferent dac sunt sau nu utilizate
la capacitatea normal. Scopul lor este s alimenteze" resursele-cheie i nu s produc
stocuri. Resursele-cheie sunt protejate de rezervele de stocuri amplasate n apropierea lor,
astfel nct, dac apar probleme n procesul de producie anterior proceselor din resursa-cheie,
aceasta i poate continua exploatarea utiliznd stocurile tampon.
mbuntirile care decurg dintr-o astfel de perspectiv sunt totui atenuate de
tehnicile i schemele de gndire tradiionale. Astfel, numeroase resurse vor prezenta rate de
utilizare deteriorate i se vor caracteriza prin costuri foarte ridicate ale subutilizrii. n plus, n
contul de profit i pierdere, o parte din costurile indirecte de producie nu vor mai putea fi
absorbite de producia n curs genernd profituri mai mici. Singurul avantaj l constituie
creterea cash-flow-urilor prin focalizarea pe maximizarea ieirilor sistemului i reducerea
costurilor.
Toate acestea l-au determinat pe Goldratt s afirme c tehnicile tradiionale de
contabilitate sunt inamicul numrul unu al productivitii"1 . Goldratt consider c interesul
primordial al unui manager este s rspund la trei ntrebri simple: Ci bani
genereaz compania? Ci bani sunt investii n companie?" i Ci bani sunt necesari
pentru a exploata compania?"2. Acestor ntrebri, Goldratt le contrapune trei indicatori:
ieirile - rata la care un sistem genereaz bani prin intermediul vnzrilor - definite ca
vnzri - costul materialelor directe, active sau capital angajat i costurile totale de
fabricaie care includ toate costurile de transformare (manopera direct i costurile
indirecte de producie)3.
Cu aceste noi concepte profitul net se determin ca:
Profit net = Ieiri - Costuri totale de fabricaie,
n timp ce eficiena investiiilor (ROI - Return on Investments) se calculeaz ca:
Iesiri Costuri totale de fabricatie
Capital angajat
1
Drury, C., Op. cit., 1996, p. 160
2
Goldratt, 1990, citat de Dugdale i Jones, 1996, p. 160.
3
n terminologia original Goldratt denumete capitalul angajat prin stocuri (inventory), iar costurile totale de
fabricaie prin costuri de exploatare (operaional expenses).
82

Deseori atacat c nu aduce nimic nou n gndirea contabil, Goldratt ncearc de
fapt s induc o schimbare paradigmatic n gndirea managerial. Partajnd profitul net
n ieiri i costurile totale de fabricaie, el propune o reierarhizare a prioritilor
manageriale. n mod tradiional, focalizarea se concentra asupra reducerii costurilor de
producie, apoi sporirea ieirilor i, n final, reducerea capitalului angajat (n special
reducerea stocurilor) n schimb, viziunea lui Goldratt avantajeaz n primul rnd
maximizarea ieirilor, apoi reducerea stocurilor lsnd pe ultimul loc reducerea costurilor
de fabricaie.
ns, conform lui Lucey (1992), Dugdale i Jones (1996) principalele elemente
ale "contabilitii ieirilor" au fost promovate de Gallowaz i Waldron (1998). Logica
lor este c n forma sa tradiional contribuia (vnzri - costuri variabile) nu reprezint
un indicator relevant al profitabilitii ntruct factorii capacitii i rata produciei sunt
ignorai.
TA este un sistem de msurare a rezultatelor finale si de calculare a costului
produciei. Se afirma ca el completeaz principiile JIT si atrage atenia spre
adevraii factori determinani ai profitabilitii, cum ar fi influenta modificarea
volumului produciei bazat pe comenzi sau pull-through.
Producia pull-through (determinat) reprezint un sistem n care comenzile
clientului declaneaz cumprarea materiilor prime i programarea produciei
pentru bunurile cerute. Spre deosebire de acest sistem, procesul de producie tradiional
utilizeaz metoda push-through1, prin care produsele sunt fabricate pe termen lung si
depozitate nainte de primirea comenzilor de la clieni. n cadrul produciei pull-through,
firma achiziioneaz materiile prime i subansamblele pe msura necesitii.
n cadrul metodei pull-through (produciei bazate pe comenzi) 2, comenzilor
primite de la clieni determin volumul produciei sau altfel spus, produciei bazat pe
piaa sau sistemul de fabricaie tip client". n aceste condiii, sunt meninute nivelele
sczute ale stocurilor, ns este nevoie de o reglare mai frecvent a utilajelor,
rezultnd mai multe ntreruperi ale activitii. Procesele de producie lungi, considerate n
trecut mai eficiente din punct de vedere al costurilor, nu mai sunt oportune n mediul JIT;
bunurile nu sunt produse pentru a fi stocate.
1
Producia push-through-producia n cutare de pia sau system de fabricaie de tip productor
2
Producia pull-through- producia bazat pe pia sau sistemul de fabricaie tip client
83

TA este definit ca fiind: o metod de msurare a rezultatelor care
raporteaz producia i celelalte rezultate la intrri. TA calculeaz costul de
producie n raport cu modul n care fiecare produs consuma resurse. 1
TA are la baza trei concepte:
conceptul 1- cu excepia costurilor de materiale directe pe termen scurt, cele
mai multe costuri (inclusiv manopera) sunt fixe. Aceste costuri fixe pot fi
grupate sub denumirea de costuri totale de fabricaie (TFC = Total Factory
Costs);
conceptul 2 cu JIT nu trebuie lsat s atepte nici un client, deoarece nivelul
ideal al stocului este zero. n acest caz, neutilizarea capacitii forei de munc
va fi inevitabil n cteva operaiuni, exceptnd cea care este necesar n acel
moment. Lucrnd pe baza ieirilor va crete doar volumul produciei n curs
de execuie (WIP) 2 sau nivelul stocurilor de produse finite, crend un non-
profit. Aceast situaie nu poate fi ncurajat.
Dup unii autori, dac o resurs nu poate fi consumat n ntregime din cauza
capacitii limitate a unei trangulri", atunci ea trebuie dirijat, astfel nct, s poat fi
util la un moment dat, n anumite condiii. Rezult c, profitul este invers proporional
cu nivelul stocurilor. Relaia de calcul este, deci, urmtoarea:
1 sau Profit = Ieiri Costuri totale de fabricaie

Profit = f
MRT
n care: MRT (Manufacturing Response Time) reprezint timpul de rspuns al

produciei.
conceptul 3 - rentabilitatea este determinat de rapiditatea cu care produsele finite
pot fi obinute pentru a satisface comenzile clienilor. Producia stocat nu va permite
obinerea de profit, dar mbuntind intrarea unei trangulri, se va mri
posibilitatea ca cererea clientului s poat fi satisfcut i astfel se va mbunti
profitabilitatea.
Indicele TA sau rata ieirilor se determin dup formula:
1
Lucey, T., Op. cit., p. 427
2
WIP- Work in process
84

Venit pe ora de fabricaie(sau minut)
Indice TA=
Cost pe ora de fabricaie (sau minut)
Vnzri-Costul materialeleor directe

n care: Venit/Ctig pe ora de fabricaie =
Timp petrecut n resursa cheie
Resurs cheie este ultima resurs din lanul productiv fiind limita superioar a
ieirilor.
Costuri totale de fabricatie
Cost / ora de fabricatie =
Timpul disponibil pentru resursa cheie
Deci, indicele TA trebuie s fie mai mare dect 1(TA>1), deoarece n cazul c el este
subunitar produsul va fi nerentabil pentru firm (companie). n aceast situaie, compania trebuie
s analizeze posibilitatea retragerii lui de pe pia. Prin utilizarea contabilitii ieirilor
valoarea nu mai este creat nainte ca produsele s fie vndute. Astfel, produsele finite care nu
sunt vndute nu produc venituri i vor diminua rata ieirilor. Aceast situaie i va determina
pe manageri s utilizeze resursele cheie numai pentru producerea bunurilor pentru care exist
cerere pe pia. De asemenea, indicele TA poate s fie considerat n termeni absolui. Aceast
variant permite compararea venitului total din intrri cu TFC-ul iar relaia de calcul ia forma:
Venit din intrri totale(Vnzri-Costul materialelor directe)
Indice TA =
TFC(toate costurile,dar altele dect cele materiale)
Un bottlenecks este o activitate care impune o restricie asupra unei linii de

producie sau asupra unei fabrici, ca de exemplu, capacitatea unei maini cheie. Uneori
pot fi, ns, i condiionri aleatorii. n acest caz, timpul efectiv pe resursa cheie" este folosit i
nu timpul efectiv pe condiionarea ntmpltoare.
TA sugereaz ca repartizarea tuturor cheltuielilor indirecte asupra costurilor de producie
s se fac n funcie de modul de utilizare resurselor n resursa cheie. n acest caz, costul
throughput se determin folosind relaia:
Cost Throughput = Minute standard de ieiri x Costuri totale de

fabricaie/
(costul ieirilor) (folosirea resursei condiionate) minut n resurs cheie
Rezult c rata de rentabilitate poate fi calculat astfel:
Cost Throughput
Rata de rentabilitate % = %, n care : TFC actual reprezint
TFC actual
costuri totale de fabricaie.
Aceasta va scdea sub 100% dac:
85

ieirile efective sunt mai mici dect cele bugetate (dac este o condiionare
ntmpltoare sau o calitate necorespunztoare);
costurile efective de fabricaie depesc pe cele bugetate.
Productivitatea muncii poate fi, deci, msurat astfel:
Cost throughput
Productivitatea muncii % =
Costul total efectiv al muncii
( sau cos turi atasate fortei de munca )
n TA intrrile sunt definite ca vnzri, mai puin costurile materiale, n contrast cu
contribuia vnzrilor din care se scad toate costurile variabile (materiale, salarii i variabile
indirecte). De asemenea, n TA toate costurile, exceptnd cele materiale, sunt fixe n raport cu
veniturile pe termen scurt.
Cu toate c, profesorii Kaplan i Shank au criticat metoda TA pentru accentul su pe

termen scurt, TA poate fi, ns, util i n mediile JIT. Astfel, TA contribuie la direcionarea
ateniei spre condiionri i orienteaz managementul spre a se concentra pe elementele
cheie" n realizarea de profituri, reducerea stocurilor i reducerea timpului de rspuns la
solicitrile clientului.
Cteva concluzii referitoare la contabilitatea ieirilor" sunt evideniate n cele ce

urmeaz. n primul rnd, asemnarea ntre contabilitatea ieirilor" i metodele de calculaie
a costurilor pariale a fcut pe muli autori s considere contabilitatea ieirilor" ca pe o
variant a acestora. Ideea pe care se bazeaz contabilitatea ieirilor" este c toate costurile,
exceptndu-le pe cele cu materialele directe, sunt fixe pe termen scurt. Unii autori au criticat
vehement orientarea short-terminist a abordrii "contabilitii ieirilor" ns aceast
abordare s-a dovedit extrem de util n special n mediile caracterizate de utilizarea
sistemelor JIT. Mai mult, scopul "contabilitii ieirilor" nu este neaprat acela de a aduce
nouti din punct de vedere metodologic, ci mai degrab de a rspunde necesitilor
informaionale rezultate din reierarhizarea prioritilor manageriale.
86

2.7. Contabilitatea costurilor de producie n noul mediu operaional JIT
2.7.1. Implementarea unui mediu operaional JIT
Integrarea organic a informaiei contabile n mecanismul decizional presupune

dezvoltarea funciei active a contabilitii, concretizat prin elaborarea previziunilor, a
strategiilor i politicilor economice ale ntreprinderii.1
De la informaia static, cert, cu privire la o anumit stare a fenomenului economic se
trece, astfel, spre modelarea evoluiei viitoare a acestuia.
Apariia noilor metode de gestiune - mai ales a celor din domeniul produciei - ca i a
noilor tipuri de organizaii i conduceri oblig la reconsiderarea permanent a sistemelor de
informaie existente.
n special contabilitatea de gestiune se confrunt azi cu noi probleme cauzate de
sistemele de gestiune a produciei de inspiraie japonez. De asemeni, necesitatea unei evaluri
tot mai exacte i la toate nivelurile de responsabilitate a performanei ntreprinderii n
realizarea dublei sale funcii (economic i social) oblig controlorii de gestiune la urmrirea
costurilor numite ascunse, deoarece nu sunt evideniate n sistemele de contabilitate clasic.
n opoziie cu sistemele tradiionale, tinznd spre o producie de mas, cu un personal
specializat, care cel mai adesea ndeplinete sarcini mrunte i repetitive, apar azi noi sisteme
provenite din principii japoneze de gestiune, fondate n principal pe noiunile de adaptabilitate
i flexibilitate.
Este mai ales cazul JIT (Just-in-time), conform cruia producia este tras (din aval),
deci de comenzile clienilor, i nu este mpins din amonte, conform unei programri bazate
n parte pe previziunile vnzrilor, ajustate de stocul produselor finite, cu riscul (inerent pentru
aceast metod tradiional) unei creteri excesive a stocurilor, cu consecine financiare
serioase, mai ales dac produsele finite i componentele nu sunt standardizate. Sistemul JIT,
foarte bine potrivit n industria prelucrtoare de tip repetitiv, angajeaz fabricaia nu dup un
program, ci pornind de la comenzile primite de la clieni, ceea ce permite:
- ameliorarea eficacitii comerciale;
- reducerea stocurilor (obiectiv: stoc zero), ca i a pierderilor de munc, materiale i
materii prime i, deci, diminuarea costurilor de producie i de stocare , adic o cretere a
marjelor;
1
Tabr, N., Contabilitate i control de gestiune - Studii i cercetri, Editura Tipo Moldova, Iai, 2004, p.35
87

- diminuarea nevoii de fond de rulment, deci creterea rentabilitii capitalurilor.1
Sistemul JIT pare s fi fost folosit ntia oar de Toyota, extinzndu-se ulterior la
numeroase companii japoneze. Succesul acestora pe pieele internaionale a atras atenia
multor companii occidentale devenite interesate de cheia unui astfel de succes. JIT s-a dovedit
a fi unul din factorii eseniali n reuita firmelor japoneze.
Dei JIT a fost considerat de companiile occidentale numai o tehnic de reducere a
stocurilor, acest sistem a fost ulterior perceput ca un fenomen mult mai larg care afecteaz
profund ntreaga structur organizaional.
Exist un consens ntre specialiti c dincolo de reducerea stocurilor, obiectivul JIT
este eliminarea total a risipei din toate etapele procesului de fabricaie (din stadiul de
proiectare pn la livrare) printr-un proces de ameliorare continu (continuous
2
improvement).
JIT constituie o micare profund (nu o simpl metod cum las s se cread unele
analize), nscut la sfritul celui de-al doilea rzboi mondial, cnd Japonia ncerca s-i
lanseze economia inspirndu-se din sfaturile marilor specialiti americani n calitate.
JIT se nate ntr-un mediu specific, cel nipon, caracterizat de existena valorilor
colective i de simul colectiv al responsabilitii, de rolul activ de susinere al statului.
Particularitile contextului n care s-a dezvoltat vor face ca unii s susin c JIT nu ar
putea fi transferat n alte locuri din motive culturale. Totui, din 1980, datorit concurenei
japoneze, ntreprinderile americane i europene de automobile ncep s integreze principiile
JIT.
JIT este un proces de ameliorare permanent prin nvare, lucru valabil i pentru
operarea mijloacelor necesare pentru prelucrarea comenzilor, ct i pentru conceperea i
amplasarea lor. Principiul este pe msur, adic prelucrarea comenzii clientului n
conformitate cu nevoile sale, fr a face mai mult dect cere el.
Pentru aceasta trebuie fluidificate sistemele de producie, trebuie suplimentat
activitatea sistemelor continue, fr a rupe fluxul; trebuie mbuntite calitatea, echipamentele
i procedeele, oricare ar fi sistemul.
Etalarea calitii este o metodologie de concepere a produsului care, plecnd de la o
definiie funcional a necesitii, dezvolt n mod repetitiv caracteristicile funcionale, apoi
1
Hlaciuc, E., Metode moderne de calculaie a costurilor, Editura Polirom, Iasi, 1999, p. 57
2
Diaconu, P., .a., Contabilitate managerial aprofundat, Editura Economic, Bucurei, 2003, p. 153
88

funciile tehnice, componentele, procedeul i, n sfrit, produsul, pentru a controla calitatea
concepiei, performanei, conformitii i deservirii, ca i costul.1
O alt competen a necesitii clientului care trebuie plasat pe primul plan, ns fr a
fi supraevaluat, este termenul de livrare. Cnd mai multe aciuni trebuie conduse n paralel i
condiioneaz demararea unei alte aciuni, cea mai lung dintre primele determin posibilitatea
angajrii aciunii urmtaore. Deci este inutil s se nceap, n lipsa unui motiv special, o
operaie ct de curnd posibil, chiar dac exist posibilitatea unei ntrzieri. Trebuie judecat n
funcie de termenul ultim, termenul de livrare ctre clientul extern.
ntreprinderile orientate pe principiul Just in Time ncearc s valorifice experiena
firmelor japoneze n spiritul unei mai bune competitiviti. Imitarea unei reele n sine nu
poate constitui un succes. Trebuie fixate criterii foarte precise. Exist dou tipuri de
preocupri ce corespund celor dou concepii privind JIT.
Just in time permite creterea capacitii de reacie a sistemului de producie la cerea
comercial.
n spiritul acestui demers, ntreprinderea caut s amelioreze reacia sistemului de
producie, permind un rspuns mult mai rapid la variaiile cererii cantitative i calitative.
Pentru a putea reaciona rapid, trebuie diminuat ineria oricrui sistem printr-o reproiectare a
ciclurilor de fabricaie. n formlele de organizare tradiionale acestea prezint frecvent durate
de sptmni sau chiar luni. nseamn c sistemul nu d un rspuns unei variaii a cererii dect
dup acest termen. Reducerea ciclurilor se exprim printr-o reducere a stocurilor la toate
nivelele, respectiv a stocurilor de materii prime, ceea ce presupune c furnizorii livreaz
ritmic. Va avea loc o diminuare a stocurilor de producie n curs de execuie i o reducere a
timpului de trecere prin toate atelierele. aceste modificri vor conduce n final la micorarea
stocurilor de produse finite, ceea ce nseamn o mobilitate sporit a fabricaiei.
Reducerea stocurilor este un obiectiv subordonat reducerii ciclurilor. Exist o relaie
liniar ntre cicluri i nivelele medii ale stocurilor. Determinarea variaiei unui factor se reduce
de fapt la determinarea variaiei altuia n acelai sens i n aceeai proporie. Dar adesea este
mult mai uor de exprimat obiective n termeni de reducere a stocurilor deoarece acestea sunt
mai vizibile i mai uor controlabile dect duratele. Pentru a reduce stocurile, trebuie eliminai
factorii (elementele) care condus la majorarea stocurilor cum ar fi defectele de calitate,
defeciunile utilajelor, timpii de reglaj etc. Ameliorarea performanei la fiecare din aceste
1
Hlaciuc, E., Op. cit, p. 59
89

nivele nu este un obiectiv n sine, ci mai curnd o condiie necesar pentru care se pot reduce
stocurile i respectiv ciclurile (vezi figura nr. 2.19).1
JIT= Sporirea reactivitii

sistemului de producie
Reducerea ciclurilor
Reducerea stocurilor
Calitate Disponibilitate Flexibilitate

maini
Mentenana Supracapacitate
polivalent
Stocul este un obiectiv

(exprimarea ciclului)
Criteriul de evaluare
Termen de reacie
Fig.2.19. Primul demers JIT
Criteriul de evaluare JIT este, n acest caz, termenul de reacie al sistemului de

producie la variaiile cererii. Ameliorarea performanelor va necesita investiii care vor fi
comparate cu avantajul comercial generat de timpul de rspuns mai scurt.
JIT constituie un mijloc de a elimina disfuncionalitile i de a reduce risipa din
sistemele de producie, ceea ce va conduce la ameliorarea performanei globale(vezi figura
nr.2.20).2
ntr-adevr, obiectivul JIT implic o reducere a stocurilor. Reducerea stocurilor
determin apariia mai multor probleme cum ar fi defectele, rebuturile, retuurile.
Randamentele sczute ale mainilor provoac opriri ale produciei. A determina reducerea
stocurilor n mod voluntarist contravine nlturrii cauzelor acestor disfuncionaliti.
1
Tabr, N., Op. cit., p. 38
2
Tabr, N., Op. cit., p.39
90

JIT = Filozofie de propus
= eliminarea risipei
Calitate Stoc Randament

main
Determinarea reducerii
stocurilor conduce la
apariia de probleme
Stocul ca indicator
Criterii de evaluare
Productivitatea global
(cost complet de producie)
Calitate
Fig. 2.20. A doua abordare JIT
Rezult astfel n mod natural o ameliorare a productivitii globale a sistemului, a

calitii produselor i a competitivitii ntreprinderii.
Noile metode de producie din ntreprinderile cu tehnologii moderne i managementul
JIT demonstreaz nevoia de schimbare n managementul tradiional i sistemele de
contabilitate de gestiune. n aceast concepie este evident c responsabilitatea acestor
schimbri revine contabililor de gestiune.1
Companiile care vor s adopte un mediu operaional JIT trebuie s-i revizuiasc
activitatea curent de exploatare i s introduc noi modaliti de fabricare a produselor. La
baza acestor metode noi stau cteva concepte fundamentale, i anume2:
simplitatea este favorabil;
calitatea produsului este esenial;
mediul de lucru trebuie s urmreasc o perfecionare continu;
un nivel ridicat al stocurilor reprezint o imobilizare de resurse i poate masca o
munc necalitativ;
orice activitate sau funcie care nu adaug calitate produsului trebuie s fie redus
sau eliminat;
bunurile trebuie produse numai atunci cnd sunt necesare;
1
Tabr, N., Op.cit., p. 40
2
Needles, Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabiliti, traducere, Rodica
Levichi, R., Editura Arc, Chiinu, 2001, p. 1176
91

muncitorii trebuie s fie multilateral calificai i s participe la creterea calitii i
eficienei produselor.
Pentru introducerea unui mediu operaional JIT - mediu bazat pe aceste concepte -
compania trebuie s creeze un sistem operaional care s conin urmtoarele elemente1:
1. Meninerea unui nivel minim al stocurilor.
2. Crearea unui sistem de planificare i programare a produciei pull-through.
3. Achiziionarea materiilor prime i fabricarea produselor n funcie de necesiti, n
loturi de mrimi mici.
4. Reglarea rapid i necostisitoare a utilajelor.
5. Crearea unor celule de lucru flexibile.
6. Formare unei fore de munc multilateral calificat.
7. Meninerea unor nivele ridicate ale calitii produselor.
8. Introducerea unui sistem eficient de reparaii curente preventive.
9. ncurajarea perfecionrii continue a mediului de lucru.
1) Meninerea unor nivele minime ale stocurilor
Unul dintre obiectivele mediului de operare JIT const n meninerea unui nivel minim
al stocurilor. Spre deosebire de mediul tradiional, n care subansamblele, materiile prime i
materialele consumabile sunt achiziionate cu mult nainte i stocate pn n momentul n care
seciile de producie au nevoie de ele, ntr-un mediu JIT materiile prime i subansamblele sunt
achiziionate i recepionate numai atunci cnd este nevoie. Prin urmare, este nevoie de mai
puine instrumente de control al stocurilor, personal i evidene contabile.
2) Crearea unui sistem de planificare i programare a produciei pull-through
Producia pull-through (determinat) reprezint un sistem n care comenzile
clientului declaneaz cumprarea materiilor prime i programarea produciei pentru bunurile
cerute. n cadrul produciei pull-through compania achiziioneaz materiile prime i
subansamblele pe msura necesitii.
3) Achiziionarea materiilor prime i fabricarea produselor n funcie de
necesiti, n loturi de mrimi mici
n cadrul metodei pull-through, volumul comenzilor primite de la clieni determin
volumul produciei. Sunt meninute niveluri reduse ale stocurilor, ns este nevoie de o reglare
mai frecvent a utilajelor, rezultnd ntreruperi mai multe ale activitii.
1
Needles, Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Op. cit., 2001, p. 1176
92

4) Reglarea rapid i necostisitoare a utilajelor prin amplasarea utilajelor n locuri
mai eficiente i programarea produselor similare pe grupe comune de utilaje, timpul necesar
pentru reglare i instalare poate fi minimizat. n plus, muncitorii devin mai experimentai i
mai eficieni dac se efectueaz reglri mai frecvente.
5) Crearea unor celule de lucru flexibile
Mediul de operare JIT permite reducerea timpului necesar pentru fabricarea unui
produs de la cteva zile la cteva ore sau de la cteva sptmni la cteva zile. n numeroase
cazuri, timpul poate fi redus cu peste 80% prin reanjarea utilajelor, astfel nct cele necesrae
pentru derularea unor operaiuni succesive s fie instalate mpreun. Acest grup de utilaje
formeaz o celul de lucru flexibil, o linie autonom de producie care poate realiza toate
operaiunile necesare n mod eficient i continuu.
6) Formare unei fore de munc multilateral calificat
n cadrul celulelor de lucru flexibile dintr-un mediu JIT, muncitorii ar putea fi nevoii
s opereze simultan cteva tipuri de utilaje diferite. Prin urmare, ei trebuie s-i formeze noi
aptitudini profesionale. Numeroase celule de lucru sunt conduse de un singur operator, care,
de exemplu, poate avea atribuii privind reglarea i reutilarea echipamentelor. Pe scurt, un
mediu de operare JIT necesit angajarea unei fore de munc multilateral calificate.
7) Meninerea unor nivele ridicate ale calitii produselor
Operaiunile JIT genereaz produse de calitate nalt, deoarece acestea sunt fabricate
din materii prime calitative, iar pe tot parcursul procesului de producie sunt efectuate
verificri. Mediul JIT ncorporeaz operaiunile de inspectare n activitatea continu de
producie. Operatorii de utilaje din mediul JIT verific produsele pe msur ce acestea parcurg
procesul de producie. Acest procedeu de inspectare integrat, combinat cu nivelul calitii
materiilor prime, genereaz produse finite de nalt calitate.
8) Introducerea unui sistem eficient de reparaii curente preventive
Atunci cnd o companie i reorganizeaz echipamentele n celule flexibile, fiecare
utilaj dintr-o celul devine parte integrant a acesteia. Dac se defecteaz un utilaj, ntreaga
celul i ncetzeaz activitatea. Deoarece produsele nu pot fi transferate spre alt utilaj n timp
ce utilajul defect se afl n reparaie, operaiunile JIT impun aplicarea unui sistem eficient de
reparaii curente preventive. Operatorii de utilaje trebuie s profite de perioadele de
ntrerupere a activtii pentru a realiza reparaiile curente.
9) ncurajarea perfecionrii continue a mediului de lucru
93

Mediul JIT promoveaz corectitudinea din partea lucrtorilor, care se consider parte
component a unei echipe, datorit faptului c sunt profund implicai n procesul de producie.
n plus, fiecare muncitor este ncurajat s fac sugestii pentru mbuntirea proceselor de
producie i asamblare.
n concluzie, introducerea unui mediu de operare JIT are drept rezultat mai mult dect
reducerea nivelului stocurilor sau timpului de producie. Operaiunile JIT genereaz n mod
eficient produse de calitate mai nalt. Fiecare aciune derulat de operatorii de utilaje, de
personalul de reglare i de managerii companiei este orientat spre realizarea unor produse
calitative. Orice persoan care este implicat n fabricarea unui produs urmrete s-i
utilizeze la maxim capacitile.1
Cea mai eficient modalitate de difereniere a mediului de operare tradiional de
mediul JIT const n anliza i compararea fluxului produselor i a planului (schemei)
procesului de producie.
Pentru a studia procesul de producie tradiional, vom analiza metodele de producie
ale unei companii specializate n dispozitive de fixare. n fabrica sa, aceasta produce uruburi,
nituri, cuie pentru nclminte i dispozitive speciale de fixare. Figura nr. 2.21. prezinta
schema fabricii2.
Materiile prime ajung la fabric sub forma unor bobine de srm de diferite
grosimi.Srma este introdus ntr-un aparat de modelare, care taie srma pe lungimnile
necesare i i formeaz capul. Piesele brute sunt apoi colectate n nite containere mobile mari
pentru a putea fi depozitate temporar, pn sunt transportate n secia urmtoare. Operaiunea
urmtoare este filetarea urubului.
n acest moment, dei produsul are forma unui urub, este nevoie de prelucrare
suplimentar nainte ca acesta s poat fi considerat produs finit. urubul s-ar putea s
trebuiasc s fie ascuit, iar toate uruburile trebuie splate pentru a se ndeprta uleiul i alte
materiale n exces. Pentru a determina dac produsul corespunde normelor tehnice, acesta
trebuie verificat.
1
Needles, Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabiliti, traducere, Rodica
Levichi, R., Editura Arc, Chiinu, 2001, p. 1179
2
94

Departament Birou Departament
de livrare de receptie
Depozit de produse Depozit de materii
finite Birou prime Depozit
de materii
prime
Departament de Departament de productie
Depozit reparatii curente a instrumentelor
de produse si capitale si matritelor
finite Departament
Birouri de Birouri de Birouri de de modelare
control si control al planificare,
gestiune a calitatii programare
stocurilor productiei si gestiune
a productiei
Departament Departament Departament Operatiune Masini Departament

de ambalare de verificare de ascutire de spalare de de decupare
filetat
Departament Departament
Departament Centru de proiectare de analiza a
Departament de prelucrare informatic duratei si
de placare termica fluxului
productiei
Departament de
filetare
Departament
de
Departament de Departament Zona Birouri ale contabilitate
vanzari de personal de managerilor executivi
receptie
Fig. nr. 2.21. Schema unei fabrici care utilizeaza mediul de operare tradiional
Pe tot parcursul procesului, produsele sunt stocate i transportate n containere mari de
la o opraiune la alta. La sfrit, ele sunt transportate n depozitul de produse finite pentru a fi
vndute i expediate.
n desfurarea acestui flux operaional sunt prezentate o serie de activiti
negeneratoare de valoare. Cele mai evidente sunt zonele i activitile de depozitare a
materiilor prime i a produselor finite. Timpul necesar pentru transportarea produselor ntre
secii i timpul de ateptare rezultat sunt de asemenea activiti negeneratoare de valoare. n
sfrit, departamentul de verificare nu adaug valoare produsului, dei contribuie la costul
acestuia. Numeroase servicii auxiliare sunt costisitoare i majoreaz costul produselor fr a le
crete valoarea de pia.
95

Schema unei fabrici care opereaz ntr-un mediu de producie JIT este foarte difert
de cea a unei fabrici tradiionale. Echipamentele sunt plasate astfel nct s formeze linii de
producie mici, autonome, denumite celule de lucru sau insule. Fiecare celul are un set
complet de utilaje care fabric un produs de la nceput pn la sfrit. Operatorii contribuie la
proiectarea proceselor de producie i identific i repar utilajele care au nevoie de ntreinere
curent. n plus personalul este ncurajat s delimiteze zonele ineficiente.
Pentru a compara schema de producie tradiional cu cea dintr-un mediu de operare
JIT lum n considerare figura nr. 2.22.1
Subdiviziuinea B Subdiviziuinea A
Trei sisteme de producie Celule operaionale
flexibile (FMS) just-in-time
Stoc de Stoc de Expediere/

Expediere/ produse finite produse finite Recepionare
Recepionare
Ambalare Ambalare
Placare
Placare
P T
Prelucr.
#1 termic
Depozit de materii prime
T S H#1
Depozit de materii pri

Splare/curare
Reparaii
Splare/cura
curente T S H#2
i
capitale
#2 T S H#3
T S H#4
Centru
de
#3 instru- T S H#5
mente i
matrie
P T S H#6
Centru Departament de Programarea Control de Gestiunea

informatic proiectare/inginerie produciei calitate al stocurilor
produciei
Departament Zon de Birourile Birourile de Departament

de vnzri/marketing recepie managerilor personal contabil
executivi
1
96

Legend: M= modelare; D= decupare, A=ascuire, S= operaiuni suplimentare pentru uruburi speciale
Fig. 2.22. - Schema unei fabrici care utilizeaz mediul de operare JIT
Astfel, n locul unor secii mari, coninnd zeci de utilaje similare, celulele
operaionale ncep i finiseaz produsul n timp minim. Fiecare din cele ase titluri
simbolizeaz o celul opraional distinct.
n subdiviziunea A, utilajele au fost reorganizate pentru a forma celule de lucru JIT.
Materiile prime sunt recepionate pe msura necesitii i sunt descrcate n zona de depozitare
adiacent sciei de modelare, decupare, filetare i ascuire. n locul transportrii produselor n
curs de execuie de la o secie la alta n conteinere, srma este introdus n seciile de modelare
n mod automat. Piesele brute sunt transportate pe band rulant spre operaiunile consecutive.
n cazul n care caracteristicile tehnice ale comenzii impun prelucrare suplimentar, cum ar fi
cea termic sau placarea, sistemul computerizat de gestiune transport produsele spre zonele
respective. Ambalarea reprezint faza final. Comanda de uruburi este executat n cteva
ore, comparativ cu cele cteva zile sau sptmni necesare atunci cnd o comand parcurge i
ateapt fiecare operaiune departamental.
Subdiviziunea B din figura nr.2.22. prezint trei sisteme de producie flexibile. Un
sistem de producie flexibil (flexible manufacturing system - FMS) reprezint un set
integrat de utilaje i sisteme computerizate, proiectate pentru a realiza automat o serie de
operaiuni. Materiile prime sunt introduse la un capt al echipamentului FMS, iar de la cellalt
capt sunt preluate produsele finite.
Unele aspecte ale schemei de producie din figura nr. 2.22. sunt similare cu cele
caracteristice amplasrii tradiionale prezentate n figura nr. 2.21. De exemplu, serviciile
auxiliare cum ar fi centrul de instrumente i matrie i departamentul de reparaii curente li
capitale rmn n apropierea operaiunilor de producie. Facilitile de prelucrare termic sunt
foarte costisitoare, iar produsele sunt n continuare prelucrate pe loturi, astfel nct ambele
subdiviziuni utilizeaz aceleai echipamente pentru prelucrarea termic.
Celelalte componente din figura nr. 2.22. au fost reorganizate pentru a rspunde
necesitilor procesului de producie JIT. Planificarea produciei, controlul calitii i gestiunea
stocurilor au fost reduse i mutate n zona birourilor manageriale; n schema JIT, aceste funcii
trebuie s fie mai aproape de zona informatic dect de procesul de producie. n general,
numeroase funcii auxiliare sunt prea costisitoare de meninut i nu fac dect s majoreze
costul produsului. n exemplul nostru, n aceast categorie se ncadreaz deprtamentul de
97

analiz a duratei i fluxului produciei. Atunci cnd o companie trece la un mediu de operare
JIT, o serie de activiti sunt fie reduse, fie eliminate.
2.7.2. Alocarea cheltuielilor de producie n noul mediu operaional JIT

Atunci cnd firmele trec de la un mediu tradiional la noul mediu de producie,
preocesul de producie se modific. Cu toate acestea, contabilul de gestiune rspunde tot de
evaluarea costurilor i controlul operaiunilor. ns modificrile intervenite n operaiunile de
producie afecteaz modul n care sunt determinate costurile i indicatorii utilizai pentru
monitorizarea performanelor.
Atunci cnd companiile adopt un nou mediu de producie, ele combin de obieci
mediul tradiional JIT cu echipamentele automatizate. Drept rezultat, crete numrul de ore-
main i se diminueaz numrul de ore de munc direct. Dimensiunea acestor modificri
depinde de gradul de automatizare. Operaiunile JIT sunt inplementate prin reorganizarea
echipamentelor i utilajelor existente; tehnicile JIT pot fi aplicate i atunci cnd operaiunile
nu sunt automatizate. Numeroase companii utilizeaz un sistem parial automatizat - for de
munc direct care opereaz echipamente semiautomate, combinate cu utilaje digitale
controlate prin intermediul computerelor. Utilajele digitale computerizate (computer
numerically controlled-CNC) reprezint uniti autonome de echipamente controlate prin
intermediul computerelor, ce cuprind utilaje operaionale, hardware i software pentru
proiectare asistat de computer i roboi. La cealalt extrem a spectrului automatizrii, opus
unui singur utilaj digital computerizat, se afl producia integral computerizat (computer
integrted manufacturing-CIM), un ansamblu de faciliti de producie complet
computerizat, n care toate fazele procesului de producie sunt programate i derulate n mod
automat. Cu ct operaiunile se apropie mai mult de un sistem CIM, cu att este mai mare
diferena dintre numrul de ore-main i numrul de ore de munc direct utilizate n
procesul de producie.1
Pe lng modificarea numrului de ore de munc direct n favoarea numrului de ore-
main, se modific i caracteristicile forei de munc pe msur ce compania adopt noul
mediu de producie. Muncitorii direci nu mai contribuie doar la prelucrarea produsului; ei
sunt responsabili de numeroase sarcini ce erau clasificate n trecut drept munc indirect.
1
Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabiliti, traducere, Levichi, R.,
Editura Arc, Chiinu, 2001, p. 1185
98

n decursul timpului, contabilii s-au bazat foarte mult pe numrul de ore de munc
direct pentru determinarea costului unitar al produselor. Din cauza reducerii semnificative a
numrului de ore de munc direct i a cheltuielilor privind fora de munc direct, numeroi
specialiti consider c n noul mediu de producie trebuie s se utilizeze metode diferite de
repartizare a cheltuielilor. Acetia afirm c tehnicile tradiionale de calculaie a costurilor de
producie s-au uzat moral, motivnd prin argumentele urmtoare:
1) operaiunile JIT au modificat numeroase relaii i modele de evoluie a costurilor
asociate produciei tradiionale;
2) automatizarea a condus la nlocuirea orelor de munc direct cu orele main;
3) procesele i sistemele computerizate au amplificat capacitatea contabilului de a
identifica aceste costuri asupra activitilor specifice care le genereaz.
Existena celulelor de lucru JIT i a obiectivului reducerii sau eliminrii activitilor
negeneratoare de valoare determin schimbarea modului n care se face alocarea cheltuielilor
ntr-un mediu de operare JIT, comparativ cu mediul de producie tradiional. Pentru a vedea
modul n care sunt alocate cheltuielile n cadrul operaiunilor JIT, vom porni de la cele cinci
secvene temporale care formeaz procesul de producie tradiional, pe care le vom compara
cu operaiunile JIT:
1) timp de prelucrare;
2) timp de inspectare(verificare);
3) timp de transportare;
4) timp de ateptare;
5) timp de depozitare.
n calculaia costurilor din cadrul mediului JIT, cheltuielile asociate timpului efectiv de
prelucrare sunt grupate n dou categorii: cheltuieli privind materiile prime i cheltuieli de
transformare. Cheltuielile de transformare includ cheltuielile totale privind fora de munc
direct i cheltuielile generale efectuate de un departament, celul de lucru JIT/FMS sau alt
centru de activitate.
Cheltuielile care pot fi alocate celorlalte patru categorii de timp nu sunt necesare
procesului de producie i sunt fie reduse, fie eliminate prin msuri de control al costurilor.
Cheltuielile de verificare(inspectare), de exemplu, sunt diminuate semnificativ, deoarece
aceast funcie este realizat de operatorul celulei de lucru. Cheltuielile asociate cu transportul
produselor n curs de fabricaie de la o secie la alta sunt reduse datorit reorganizrii schemei
99

de producie. Majoritatea costurilor generate de timpul de ateptare sunt reduse sau eliminate
prin utilizarea celulelor de lucru. Cheltuielile de depozitare sunt de asemenea diminaute
semnificativ sau eliminate. Atunci cnd procesul de producie JIT opereaz la capacitate
optim, materiile prime i subansamblele sunt recepionate de la furnizori n timp util pentru a
fi utilizate n celule de lucru, bunurile circul continuu prin celulele de lucru, iar produsele
finite sunt ambalate i expediate imediat ctre clieni. Astfel, o mare parte a costurilor generate
n trecut de depozitarea bunurilor sunt eliminate n sistemul JIT. Costurile de producie
indirecte care nu sunt eliminate trebuie tratate n continuare ca i cheltuieli generale privind
producia i atribuite celulelor de lucru ca parte a cheltuielilor de conversie.
Contabilitatea costurilor de producie n mediul JIT este sintetizat n tabelul nr. 2.10.
Cheltuielile de producie se clasific n dou categorii:
- cheltuieli privind materiile prime;
- cheltuieli de transformare.
Cheltuielile de producie sunt atribuite celulelor de lucru. Apoi se utilizeaz metoda de
calculaie a costurilor pe faze de fabricaie pentru determinarea costurilor unitare de producie.
Tabelul nr. 2.10. Calculaia costurilor de producie n mediul JIT
Cheltuieli privind timpul de
verificare
transportare
ateptare
depozitare
Cheltuieli de verificare Restul se
Cheltuieli de transportare nregistreaz
Eliminate la
a produselor n contul
Cheltuieli de ateptare maximul permis Cheltuieli
a produselor generale
Cheltuieli de depozitare privind
a produselor/materiilor prime producia
prelucrare
Costul materiilor prime Costuri
i detaliilor unitare ale
Celule de lucru
Cheltuieli de transformare produselor
Sursa- Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabiliti, traducere,
Levichi, R., Editura Arc, Chiinu, 2001, p.1187
ntr-o companie de producie tradiional numrul de ore de munc direct sau

cheltuielile privind fora de munc direct reprezint cele mai frecvente baze utilizate pentru
repartizarea cheltuielilor generale privind producia asupra produselor. Cheltuielile cu munca
100

sunt cea mai important component a costului produselor finite i principala surs a
cheltuielilor generale privind producia. Prin urmare, cea mai mare parte a cheltuielilor
generale privind producia sunt repartizate asupra produselor pe baza numrului de ore de
munc direct sau a cheltuielilor privind fora de munc direct.
Datorit faptului c celulele de lucru flexibile automatizate diminueaz gradul de
utilizare a forei de munc directe, aceasta trebuie nlocuit prin ali indicatori n procesul de
repartizare a cheltuielilor asupra produselor finite n noul mediu de producie. Vom descrie
urmtoarele dou modificri:
1. nlocuirea fiei de lucru cu alte modaliti de cuantificare a produciei;
2. nsumarea cheltuielilor privind fora de munc direct i a cheltuielilor generale
privind producia i contabilizarea numai a cheltuielilor de transformare.
Fia de lucru este un document fundamental ntr-un sistem de producie tradiional.
Timpul de lucru este acumulat pe msur ce produsele trec de la o operaiune la alta. Dup ce
comanda este finisat, fia de lucru reflect timpul de lucru total consumat pentru realizare
comenzii respective. Aceste informaii permit contabilului s determine costul forei de munc
directe i s repartizeze cheltuielile generale privind producia, iar cheltuielile sunt repartizate
asupra produselor executate pe parcursul zilei. Activitatea de raportare detaliat, constnd n
completarea unor documente de tipul fiei de lucru, nu face parte din procesul de producie JIT
simplificat.
n mediul de operare JIT, cheltuielile indirecte au o legtur foarte slab cu numrul de
ore de munc direct. Principalul indicator utilizat este timpul de prelucrare, care reprezint
timpul necesar pentru ca un produs s parcurg ntregul proces de producie. Prin urmare,
numrul de ore-main devine mai important dect numrul de ore de munc. Pentru
repartizarea cheltuielilor de transformare asupra produselor, de exemplu, prin metoda
calculaiei pe faze se utilizeaz indicatori ai vitezei de circulaie a produselor. n plus, pentru
determinarea cotelor de repartizare a cheltuielilor de conversie se utilizeaz capacitate
teoretic (corespunztor uneiutilizri continue i ntr-un ritm constant al tuturor instalaiilor
aparinnd unei uniti patrimoniale). (Un obiectiv fundamental al mediului JIT const n
realizarea unei producii ct mai apropiate de capacitatea teoretic.)
Monitorizarea computerizat sofisticat a celulelor de lucru permite identificarea
direct a numeroaselor cheltuieli asupra celulelor n care sunt fabricate produsele. Dup cum
arat tabelul nr. 2.11, o serie de cheltuieli care n trecut erau considerate indirecte i repartizate
101

asupra produselor pe baza unor indicatori ai forei de munc sunt acum considerate cheltuieli
directe ale celulei de lucru. Ele pot fi repartizate direct celulei de producie JIT.
Tabelul nr. 2.11. Comparaie ntre cheltuielile directe i indirecte - modificri determinate de JIT
Mediul Mediul
tradiional JIT
Directe Materii prime i subansamble Directe
Directe For de munc direct Directe
Indirecte Reparaii curente i capitale Directe ale celulei de lucru
Indirecte Gestiunea materiilor prime Directe ale celulei de lucru
Indirecte Materiale consumabile operaionale Directe ale celulei de lucru
Indirecte ntreinere Directe ale celulei de lucru
Indirecte Supervizare Directe ale celulei de lucru
Indirecte Amortizare Directe ale celulei de lucru
Indirecte Funcii ale serviciilor auxiliare n cea mare parte directe
Indirecte Chiria cldirilor Indirecte
Indirecte Asigurare i impozite Indirecte
Sursa: Needles Jr., B.E., Anderson, H.R., Caldwell, J.C., Principiile de baz ale contabiliti, traducere,
Levichi, R., Editura Arc, Chiinu, 2001
Dac se utilizeaz costurile standard, produselor li se atribuie costuri determinate n

funcie de cotele prestabilite pentru cheltuielile privind materiile prime i cheltuielile de
transformare. n mediul de operare JIT, fiecare celul fabric produse similare pentru a
minimiza timpul necesar pentru reglarea utilajelor. Prin urmare, cheltuielile privind materiile
prime i cheltuielile de transformare ar trebui s fie aproape egale pe produs i pe celul.
Cheltuielile privind gestiunea materiilor prime, ntreinerea, materialele consumabile
operaionale i supervizarea pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe msur ce sunt
generate. Amortizarea este repartizat n funcie de unitile de output i nu n funcie de timp.
Deci, i aceste cheltuieli pot fi atribuite direct celulelor de lucru pe baza numrului de uniti
produse. Cheltuielile privind chiria spaiilor, primele privind asigurarea bunurilor i impozitele
pe proprietate rmn cheltuieli indirecte i trebuie repartizate pe celule de lucru, pentru a fi
incluse n categoria cheltuielilor de transformare.
2.8. Tendine contemporane n contabilitatea costurilor de producie

2.8.1. O perspectiv internaional
Legitimitatea metodelor tradiionale de calculaie a costurilor, concepute n mare

majoritate n prima jumtate a secolului al XX - lea este pus astzi n discuie att de
teoreticienii contabili, ct i de organismele profesionale (n special nord-americane).
102

Cele mai multe critici vizeaz desincronizarea evident a contabilitii de gestiune n
raport cu mediul de producie.
Economiile vestice (vom include aici i Japonia i Coreea de Sud) sunt bazate n
majoritate pe tehnologii nalte, producia industrial caracterizndu-se printr-un grad de
automatizare ridicat. Sintagma Advanced Manufacturing Technology nseamn deopotriv
proiectare asistat de calculator (CAD1), planificarea computerizat a necesarului de
aprovizionare (MRP2), folosirea unor sisteme de producie controlate de calculator (CAM3),
controlul total al calitii (TQC4) etc. Vrful de lance al acestei familii este prototipul digital
(tehnologia CATIA, spre exemplu), prin care costurile dezvoltrii unui produs nou (automobil,
avion) sunt estimate, n diferite variante, nc din faza de proiectare pe calculator, activitatea
nsi de proiectare revenind la un cost mai avantajos.
n astfel de condiii, structura costului nu mai este similar celei din epoca industriilor
coului de fum5, cum inspirat le numea Alvin Toffler.
Cmpul de activitate organizaional care nglobeaz contabilitatea de gestiune a
evoluat n patru faze succesive, i anume6:
Prima faz - nainte de 1950, preocuparea principal a fost determinarea costurilor
complete i controlul financiar, prin aplicarea tehnicilor de elaborare a bugetelor i de
contabilitate a costurilor complete.
A doua faz - Din 1965, interesul se deplaseaz spre producia informaiei necesare
planificrii i controlului de gestiune, recurgndu-se la tehnici cum ar fi analiza decizional i
contabilitatea de responsabilitate.
A treia faz - Dup 1985, atenia se deplaseaz spre reducerea risipei resurselor
utilizate n funcionarea ntreprinderii, prin aplicarea analizei proceselor i tehnicilor de
management al costurilor.
A patra faz - dup 1995, interesul este de a crea sau produce valoare prin utilizarea
eficace i eficient a resurselor, prin tehnici care s permit analiza inductorilor de valoare
pentru client, pentru acionar, prin inovare organizaional.
1
Computer Aided Design
2
Materials Requirement Planning
3
Computer Aided Manufacture
4
Total Quality Control
5
Toffler, A., Powershift - Puterea n micare, Ed. Antet, Bucureti, 1995
6
Tabr, N., Op. cit., pp.10-11
103

Dei acestze faze sunt distincte, trecerea de la una la alta a fost ntotdeauna progresiv
i evolutiv.
Fiecare faz a evoluiei necesit o adaptare la un nou ansamblu de condiii la care sunt
supuse organizaiile, prin integrarea, remanierea i mbogirea tehnologiilor. Astfel, fiecare
faz este o combinaie ntre vechi i nou, vechiul fiind remaniat pentru a se adapta la nou i a
rspunde ateptrilor mediului de conducere.1
Diagrama urmtoare prezint cele patru faze de evoluie a contabiltii de gestiune(vezi
figura nr.2.23.)2.
Transformare continu
Transformare
Transformare
Transformare
Identificarea Informaii Reducerea Crearea de

costurilor destinate risipei valoare prin
complete i planificrii resurselor n utilizarea
controlul i procesele eficace a
financiar controlului transfuncionale resurselor
Fig. nr. 2.23. Evoluia contabilitii de gestiune
Ca rspuns la schimbrile tehnologice, teoreticienii i practicienii au trecut la

elaborarea unor metode noi de calculaie a costurilor, dintre care menionm:
q metoda Just-in-Time, care sete concomitent o metod de fabricaie dar i de
contabilizare a costurilor;
1
Bouquin, H., Contabilitate de gestiune, traducere i studiu introductiv Tabr, N., Editura Tipo Moldova, Iai,
2004, p. 15
2
Ibidem, p.15
104

q metoda costurilor bazate pe activiti (Activity Based Costing - ABC), care pe de o
parte caut s efectueze o repartizare mai just a cheltuielilor indirecte n costurile de
producie, iar pe de alt parte propune s stabileasc o relaie ntre costurile indirecte i
activitile care le induc;
q metoda costurilor retrocalculate (Backflush Accounting - BFA) folosete un demers
invers fluxului de producie, pornind de la contravaloarea bunurilor vndute, n raport cu care
costurile se vor repartiza asupra produselor vndute i asupra stocurilor;
q metoda costurilor - int (target costing) urmrete s afle un cost maxim admisibil
pe produs, pornind de la prospectarea pieei nainte ca produsul s fie proiectat.
Metodele de fabricaie utilizate de firmele japoneze i de cele din noile ri
industrializate (n special tigrii sud-est asiatici) s-au dovedit superioare din punct de vedere
al productivitii i competitivitii fa de cele utilizate n Europa de Vest i America de Nord,
dei prerile comentatorilor sunt mprite.
Incontestabil este ns faptul c japonezii au fost pionieri n domeniul tehnicilor
flexibile de planificare a produciei. Ei au aplicat pe scar larg (uzinele Toyota) metodele de
fabricaie bazate pe fluxuri comandate din aval n amonte, n spe metoda Just-in-Time, n
varianta japonez Kanban.
2.8.2. O perspectiva romneasc
Problema competitivitii, vzut prin prisma cost-calitate, nu constituie un motiv de

mndrie pentru economia romneasc.
Faptul c dup 1990 preurile unor produse au crescut de mai bine de 1000 de ori nu
poate fi pus doar pe seama inflaiei. Aceste preuri s-au liberalizat (parial sau total), disprnd
sistemul preurilor administrate. Prin urmare, orice productor caut s-i stabileasc preul de
vnzare pe baza costului de producie, iar dac acesta din urm este ridicat, e uor de ghicit
cum va fi preul.
O parte nsemnat a firmelor romneti se confrunt cu probleme deloc neglijabile i
deja arhicunoscute:
tehnologie nvechit, cel mai adesea mare consumatoare de resurse materiale,
productoare de pierderi ;
costuri salariale mari, datorate supradimensionrii schemei de personal, folosirii
ineficiente a timpului de lucru, nivelului de automatizare, sczut pentru era post-industrial;
105

productivitate a muncii mult mai redus dect n sectoarele similare din rile
dezvoltate;
cerere sczut pentru produsele oferite, rezultnd aa-zisa producie pe stoc;
datorii mari la bugetul de stat i fa de alte firme, greu de rambursat datorit
blocajului financiar;
management incapbil de a face fa motenirii fostelor ntreprindrei de stat;
slabul interes pentru costurile induse de prevenirea deteriorrii mediului
nconjurtor, care constituie de ani buni o preocupare major a economiilor vestice.
n atare condiii, costurile ridicate vor zdrnici orice tentativ a ntreprinderii de a
obine profit. Cu toate acestea, ntreprinderi cu pierderi colosale supravieuiesc prin politici
sociale, pe cnd altele, pentru a-i acoperi costurile mari, i ridic preurile propagnd inflaia
mai departe.
Piaa nu poate combate nc aceast tendin prin mecanismul cererii i al ofertei, dect
n rare cazuri.
n firmele romneti, calculaia costurilor pstreaz n majoritate un caracter
conservator, n sensul c metodele folosite sunt aceleai ca acum 30 de ani, dei caracterul
produciei a cunoscut i la noi unele schimbri.
Din punct de vedere metodologic, calculaia are la baz aproape exclusiv metoda pe
faze ori metoda pe comenzi, combinate ms i cu alte tehnici, la latitudinea agentului
economic. Se practic un antecalcul la nivel de secie ori atelier, completat cu un postcalcul la
nivelul compartimentului contabilitate.
Din cte cunoatem la ora actual, nu exist preocupri pe scar larg pentru
implementarea unor metode de calculaie de factur recent, cum ar fi Just-in-Time sau ABC.
De vin sunt n primul rnd deficienele structurale din economia romneasc, precum i lipsa
unui management al calitii totale, iar puterea de cumprare sczut a consumatorilor
transform conceptul de stoc zero ntr-un mit intangibil.
n firmele romneti se pune accent pe latura constatatoare (post-factum) al calculaiei,
dar costul se foloete mai puin ca un element de previziune.
Problema nu rezid n inexistena informaiilor care s alctuiasc un tablou de bord
al ntreprinderii, ci n faptul c adesea, importana acestor informaii nu este perceput cum s-
ar cuveni. n plus, informaiile brute nu sunt suficiente: sunt necesare retratri i corelri ale
acesteia.
106

Pentru un sistem informaional bine pus la punct, importana sistemului informatic nu
poate fi negat. Dar acesta este n multe cazuri inadecvat. Nu lipsa aplicaiilor (n Romnia,
soluii informatice pentru calculaia costurilor exist de la jumtatea anilor 70) constituie o
problem, ci neintegrarea acestora. Ori, sistemele informatice din firmele romneti sunt n
marea majoritatea a cazurilor sisteme neintegrate.
Ca o cale spre normalitate, semnalm apariia n firmle romneti a unor grei din
domeniul aplicaiilor informatice de gestiune. Vorbind de informatic economic se vorbete
inevitabil de baze de date (Oracle, Informix, SQL Server), iar sistemele informaionale de la
nivel tactic dispun de sisteme de tip Enterprise Resource Planning, precum MFG/Pro (Dacia
Piteti) ori BaaN.
Dincolo de costurile implementrii (s ne reamintim c informaia cost, dar i produce
valoare), folosirea unor asemenea sisteme nseamn pentru o firm o cale de reducere a
costurilor.
Celebrul Michael E. Porter, profesor de management la Harvard Business School,
sublineaz nsemntatea cunoaterii costurilor pentru managementul firmei, ca i faptul c o
calitate mai mare nseamn un cost mai mic. Astfel, Porter afirma n urm cu civa ani c
pentru a fi competitiv pe termen lung, o companie trebuie s ofere clienilor o valoare mai
mare sau o valoare comparabil la un cost mai sczut, sau ambele1.
1
Porter, M.E., What is Strategy?, Harvard Business Review, November-December 1996, p. 62
107

Manageriala

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Manageriala

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Capitolul 2.

Managementul organizaiei prin costuri

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Conturarea unei viziuni curente i de perspectiv asupra dimensiunilor teoretice i

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

2.2. Noi dimensiuni ale informaiei de tip cost i luarea deciziei

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

tehnici de cost standard;

Prin aplicarea uneia

Figura nr.2.1. Privire general asupra sistemului informaional al costurilor

2.2.1. Luarea deciziei-elemente introductive

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

1. criteriu de alegere EVALUAREA

Figura 2.2. Model de decizie n condiii de incertitudine

Regulile ce stau la baza lurii deciziilor sunt:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

VI. Analiza costului Decizii prind reducerea costului;

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Fig. nr. 2.3. Managerul i costurile

Costul de oportunitate sau de alegere este preuirea pe care o entitate economic o

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Schimri majore n designul i

Faza de Lansarea produciei

Fig. 2.4. Fazele ciclului de via al unui produs

2.2.3. Costul ciclului de via

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Concepie Producie i vnzri

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Fig.2.6. Evoluia costurilor pe parcursul ciclului de via al unui produs

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Metoda costurilor-int (TC= Target Costing) este larg utilizat de companiile

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Post Vnzare Programe

Figura nr. 2.8. Schema metodei TC

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Dup P. Horvarth, obiectivele principale ale TC sunt2:

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Costul = Preul de Marja

evaluarea costului-int, innd seama de posibilitile de micare progresiv a

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Costul de producie Preul de achiziie (cumprare)

COSTUL GLOBAL PE CICLUL DE VIA AL

Figura nr.2.9. Sfera de cuprindere a costului global pe ciclul de via al produsului

PDF created with pdfFactory Pro trial version www.pdffactory.com

Figura nr. 2.10. Principiul general al costului-int dup Toyota