Sunteți pe pagina 1din 34

CONTABILITATE DE GESTIUNE

Raportul dintre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune

Schimbrile economicosociale care au avut loc n ara noastr au generat modificri


importante i n domeniul financiarcontabil, acesta fiind ntr-un proces continuu de armonizare cu
Directiva a IV a a Comunitii Economice Europene i cu Standardele Internaionale de
Contabilitate.

Potrivit Regulamentului de aplicare a Legii contabilitii nr. 82/1991 punctul 27 , unitile


patrimoniale trebuie s organizeze contabilitatea de gestiune.

OBIECTIVELE CONTABILITII DE GESTIUNE

Contabilitatea de gestiune se organizeaz de ctre fiecare unitate patrimonial n funcie de


specificul activitii i necesitile proprii, avnd ca obiective principale urmtoarele: calcularea
costurilor; stabilirea rezultatelor i a rentabilitii produselor, lucrrilor i serviciilor executate;
ntocmirea bugetului de venituri i cheltuieli pe feluri de activiti, urmrirea i controlul executrii
acestora n scopul cunoaterii rezultatelor i furnizrii datelor necesare fundamentrii deciziilor
privind gestiunea unitii patrimoniale i altele.

Contabilitatea de gestiune concur la furnizarea informaiilor necesare conducerii


(managerilor) unitii, n executarea unui control eficient asupra activitii acesteia, despre
implicaiile i consecinele economice ale deciziilor, respectiv de a sugera alte ci de aciune,
respectiv n activitatea de previziune i de determinare a gradului de incertitudine (riscul).

Astfel c, n etapa actual, aa cum prevede Regulamentul de aplicare a Legii contabilitii,


sfera contabilitii de gestiune se circumscrie la nregistrarea operaiilor privind colectarea i
repartizarea cheltuielilor pe destinaii, respectiv pe activiti, secii, faze de fabricaie etc.,
decontarea produciei, precum i calculul costului de producie al produselor fabricate, lucrrilor
executate i serviciilor prestate inclusiv al produciei n curs. Modul de organizare a contabilitii
de gestiune este la latitudinea fiecrei uniti patrimoniale, n funcie de specificul activitii i
necesitile proprii ale acesteia. n acest sens, pe lng conturile de cheltuieli pe destinaii i de
calculaie a costurilor, pot fi utilizate conturi de venituri i rezultate analitice corespunztoare n
funcie de opiunea fiecrei uniti patrimoniale.

Legtura dintre contabilitatea financiar i de gestiune vizeaz obiectivul fundamental:


urmrirea i controlul condiiilor interne de producie prin sistemul costurilor, care necesit o dubl
grupare a cheltuielilor:

a) pe de o parte, dup natura economicofinanciar a cheltuielilor, structura folosit n


contabilitatea financiar ntr-o form normat, standardizat;

b) pe de alt parte, dup destinaia cheltuielilor, structura utilizat n

1
c)

d) contabilitatea de gestiune, nestandardizat, n funcie de necesitatea de informaie i specificul


activitii desfurate

Din structura cheltuielilor potrivit naturii lor, folosit n contabilitatea financiar, doar cheltuielile
de exploatare, adic cele ocazionate de consumarea (exploatarea) factorilor de producie (capital,
natur, munc, informaie) sunt preluate, analizate, grupate i nregistrate n contabilitatea de
gestiune n vederea calculrii costului de producie (care n etapa actual este indicatorul de baz ce
decurge din sfera contabilitii de gestiune punctul 105 din Regulamentul de aplicare a Legii
contabilitii).

Costul de producie reprezint totalitatea cheltuielilor de producie efectuate de o unitate pentru


obinerea i desfacerea produciei sale ntr-o anumit perioad de gestiune. n costul de producie se
mai pot include i dobnzile aferente mprumuturilor, la unitile cu ciclu lung de fabricaie.

Potrivit reglementrilor contabile armonizate cu Directiva a IV a a CEE i cu Standardele


Internaionale de Contabilitate costul de producie este determinat prin adugarea, la costul de
achiziie al materiilor prime i consumabilelor utilizate, a costurilor nregistrate de ntreprindere,
care sunt direct atribuite producerii acelui bun. n plus, costul de producie mai poate cuprinde:

1) o pondere rezonabil din costurile nregistrate de ntreprindere care sunt numai indirect
atribuite producerii acelui bun, dar numai n msura n care ele se refer la perioada de producie;

2) n cazul activelor cu ciclu lung de producie, dobnda la capitalul mprumutat pentru finanarea
producerii acelui bun, n msura n care acesta se acumuleaz n raport de perioada de producie.

Clasificarea cheltuielilor de producie

nregistrarea corespunztoare a cheltuielilor de exploatare i stabilirea corect a costului


produciei obinute necesit o structurare a cheltuielilor de producie dup anumite criterii:

Potrivit coninutului economic, cheltuielile de producie se grupeaz n: cheltuieli materiale i


cheltuieli salariale.

Cheltuielile materiale de producie constau din consumurile de imobilizri, de materii prime,

materiale, materiale consumabile, piese de schimb etc.

Cheltuielile salariale desemneaz remuneraiile cuvenite personalului, contribuia unitii la

2
asigurrile sociale, contribuia la fondul de omaj, contribuia unitii la asigurrile sociale de
sntate, etc.

Din punct de vedere al omogenitii lor, cheltuielile de producie se grupeaz n cheltuieli simple i
cheltuieli complexe.

Cheltuielile simple au un coninut omogen adic sunt formate dintr-un singur element, cum sunt:

cheltuielile cu consumul de materii prime, cu amortizarea imobilizrilor, cu salariile personalului etc.

Cheltuielile complexe sunt reprezentate de acelea care au un coninut eterogen, fiind formate din

mai multe elemente simple, ca de exemplu: cheltuielile generale ale seciilor, cheltuielile de
administraie i conducere, etc.

Din punct de vedere al importanei pe care o au n procesul de producie, cheltuielile se mpart n


cheltuieli de baz i cheltuieli de regie.

Cheltuielile de baz reprezint acele consumul generate de desfurarea procesului tehnologic al


produciei, denumite i cheltuieli tehnologice cum sunt: consumurile de materii prime, salariile de
baz ale muncitorilor direct productivi, cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, etc.

Cheltuielile de regie constau din acele consumuri care nu au legtur direct cu procesul tehnologic,
i se efectueaz pentru a crea condiiile normale de desfurare a muncii, pentru organizarea i
conducerea activitii unitii n general, fiind denumite i cheltuieli de organizare i conducere. n
aceast categorie se ncadreaz: cheltuielile cu iluminatul, cu nclzitul, salariile personalului tehnic,
de conducere, cheltuieli de birou, etc.

n funcie de modul de ataare (afectare), cheltuielile se grupeaz n cheltuieli directe i indirecte.

Cheltuielile directe reprezint acele consumuri care se identific (se ataeaz) de un anumit obiect
de calculaie (produs, serviciu, lucrare, comand, faz, activitate, funcie, etc.), cum sunt: cheltuielile
cu materiile prime, de energie i combustibil n scopuri tehnologice, salariile de baz ale
muncitorilor direct productivi, etc.

Cheltuielile indirecte vizeaz consumurile ocazionate de fabricarea mai multor produse,


lucrri, servicii, comenzi, faze, activiti, etc., ca obiecte de calculaie n cadrul unei secii, atelier,
etc., chiar ntreprinderea n ansamblul ei. Asemenea cheltuieli neputndu-se identifica pe un anumit
obiect de calculaie, ci indirect, prin repartizarea (imputare) pe baza unor criterii convenionale, dar
mai nti au fost colectate pe locurile (centrele) care le-au ocazionat. n aceast categorie fac parte:
cheltuielile indirecte de producie (comune ale seciei) care de fapt sunt directe fa de seciile care
le-au generat i indirecte fa de produsele fabricate n locurile respective, cheltuielile generale de
administraie care sunt indirecte att fa de seciile de producie, ct i n raport de produsele
rezultate n cadrul acestora etc.

Din punct de vedere al destinaiei, cheltuielile dup natura lor, reflectate n contabilitatea financiar
se structureaz astfel:

Cheltuieli directe, care cuprind materii prime i materiale directe, salarii directe, contribuii privind
asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe;

3
Cheltuieli indirecte de producie, denumite i cheltuieli comune ale seciei, care cuprind cheltuieli
cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i cheltuielile generale ale seciei;

Cheltuieli de desfacere, care sunt generate de vnzarea produselor fabricate;

Cheltuieli generale de administraie, care cuprind consumurile generate de administrarea i


conducerea unitii n totalitatea ei.

Aceast grupare combin clasificarea dintre natura cheltuielilor i modul de repartizare i


includere n costul produciei fabricate n funcie de destinaie. Poziiile respective de cheltuieli, din
punct de vedere al coninutului, se difereniaz pe ramuri economice n raport de o serie de factori i
particulariti tehnologice i organizatorice.

Clasificarea cheltuielilor potrivit destinaiei st la baza organizrii contabilitii de gestiune i


calculului costului unitar al produselor, lucrrilor i serviciilor, comenzilor, etc.

Cheltuielile directe plus cheltuielile indirecte de producie, repartizate raional asupra


produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate, formeaz costul de producie al
acestora.

Dac la costul de producie se adaug cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de


desfacere, se obine costul complet al produciei.

De reinut c, n general, cheltuielile generale de administraie i cheltuielile de desfacere nu


se includ n costul de producie, n afar de cazul cnd condiiile specifice de exploatare justific
luarea lor n considerare.

Din punct de vedere al modului cum particip la crearea de noi valori, cheltuielile de producie se
mpart n cheltuieli eficiente i cheltuieli ineficiente.

Cheltuielile eficiente (productive) privesc consumurile ocazionate de desfurarea normal a


procesului de producie i astfel se concretizeaz n valori noi.

Cheltuielile ineficiente (neproductive) sunt acelea care nu se concretizeaz n crearea de noi valori,
datorate existenei unor lipsuri n organizarea i conducerea produciei i a unitii n general,
pierderi din ntreruperi, rebuturi, cheltuieli legate de neutilizarea integral a activitii, etc.

n funcie de comportamentul lor fa de volumul fizic al produciei, cheltuielile de producie se


mpart n cheltuieli variabile i cheltuieli convenional constante sau fixe.

Cheltuielile de producie variabile sunt acelea fa de o anumit modificare a volumului fizic al


produciei cretere sau descretere i modific volumul n mod corespunztor i n acelai sens
cu modificarea volumului fizic al produciei. ntruct ele sunt generate de operaiile de fabricare a
produciei, au fost denumite i cheltuieli operaionale, ca de exemplu: consumul de materii prime, de
combustibil i energie n scopuri tehnologice, salariile de baz ale personalului direct productiv
stabilite pentru munca prestat n producie, cheltuielile cu ntreinerea i repararea utilajelor i
mijloacelor de transport ale seciilor, etc.

n raport de o anumit cretere sau descretere a volumului fizic al produciei, unele cheltuieli cresc
sau scad n aceeai proporie, altele cresc sau scad ntr-o proporie mai mare sau mai mic.

4
Comportamentul cheltuielilor de producie fa de modificarea volumului produciei care le-a
generat se poate stabili calculnd indicele de variabilitate a cheltuielilor potrivit formulei:

n care:

Iv = indicele de variabilitate
Ch1 = cheltuielile totale din perioada curent
Ch0 = cheltuielile totale din perioada precedent
Q1 = volumul fizic al produciei din perioada curent
Q0 = volumul fizic al produciei din perioada de baz

Mrimea indicelui de variabilitate poate fi:

egal cu 1, cheltuielile variabile sunt proporionale;


mai mare dect 1, cheltuielile variabile sunt progresive;
mai mic dect 1, (0>Iv<1), cheltuielile variabile sunt degresive.

Cheltuielile variabile proporionale reprezint acele consumuri care sunt strns legate de
volumul fizic al produciei i care se modific n aceeai proporie cu acesta, cum sunt: consumul de
materii prime, semifabricate, salariile de baz ale muncitorilor direct productivi, etc.

Specific cheltuielilor proporionale totale este faptul c, n reprezentarea grafic a


evoluiei lor, dreapta cheltuielilor proporionale pornete din punctul zero (0) i semnific
bisectoarea unghiului. Cheltuielile variabile proporionale pe unitatea de produs se reprezint grafic
printr-o dreapt paralel cu linia ce delimiteaz volumul produciei, ceea ce semnific
invariabilitatea lor.

Reprezentarea grafic este de forma:

Cheltuielile progresive sunt acele consumuri care att n totalitatea lor, ct i pe unitatea
de produs cresc ntr-o proporie mai mare dect ritmul de cretere a volumului fizic al produciei.

5
Din acest considerent unii autori le numesc i cheltuieli peste proporionale, supraproporionale.
Indicele de variabilitate este >1.

Cheltuielile degresive sunt acele consumuri care cresc n proporie mai mic dect crete
volumul fizic al produciei, fiind denumite i cheltuieli subproporionale. Indicele de variaie <1.
Cheltuielile degresive pot evolua fie liniar, fie neliniar.

n literatura de specialitate, n afara structurii de mai sus (stabilite n funcie de nivelul Iv)
se analizeaz i ntlnesc n practica unitilor economice, cheltuielile regresive i flexibile.

Cheltuieli convenional constante sau fixe delimiteaz acele consumuri care nu i


schimb nivelul lor total, rmnnd fixe, indiferent de modificarea volumului fizic al produciei. Ele
sunt ataate unei structuri determinate, de unde i denumirea de cheltuieli de structur, adic
ocazionate de structura tehnico-organizatoric, de ansamblu de mijloace materiale i umane
permanente, necesare produciei. n aceast categorie se cuprind: cheltuielile cu amortizarea
imobilizrilor n condiiile n care se calculeaz in raport de timp; salariile personalului de
conducere, tehnic, economic i de alt specialitate, administrativ i de deservire al seciei i al
ntreprinderii, cheltuielile de birou, cele pentru ntreinerea i repararea cldirilor, cele pentru
nclzit, iluminat i fore motrice n scopuri administrativ-gospodreti, etc., adic cheltuielile
generale ale seciilor de producie i cheltuielile generale de administraie ale unitii.

Grafic, cheltuielile fixe totale se reprezint ca o paralel la axa produciei, iar cele unitare
scad pe msura creterii volumului fizic.

Ponderea cheltuielilor fixe n costul unitar al produsului este variabil. Trebuie fcut
remarca cheltuielile fixe i cheltuielile proporionale se afl n desfurarea lor ntr-un raport
invers: pe unitatea de produs, cheltuielile de producie proporionale sunt egale, invariabile,
independente de gradul de activitate, cheltuielile totale sunt variabile i anume proporionale cu
cantitatea fabricat.

Cheltuielile fixe sunt variabile invers proporionale la unitatea de produs, iar ca i cheltuieli
totale ele sunt fixe.

Trebuie tiut c pentru o perioad scurt de timp un an costurile pot fi variabile, fixe i semi-fixe.
Pe o perioad de mai muli ani, toate costurile tind s se schimbe ca rspuns al schimbrilor
intervenite n activitatea ntreprinderii (sau a schimbrilor n rndul sau varietatea produselor sau
serviciilor vndute). Deoarece aa-zisele costuri fixe nu rmn fixe pe perioade lungi de timp, unii
autori le descriu ca fiind costuri variabile pe termen lung, dar termenul uzitat n literatura de
specialitate este acela de costuri fixe.

nainte de a concluziona aceast analiz a costurilor n funcie de volumul activitii, trebuie amintite
i costurile semi-variabile. Acestea includ componentele variabile i fixe. Costul ntreinerii este
un cost semi-variabil care cuprinde elemente de costuri care se efectueaz la orice nivel de activitate
i elemente de costuri care variaz direct proporional cu volumul activitii.

6
Costurile directe/indirecte nu se pot identifica cu cele variabile/fixe. n categoria cheltuielilor
indirecte cu caracter variabil se cuprind:

v cheltuielile cu energia tehnologic dintr-un sector productiv;

v cheltuielile cu ntreinerea curent a utilajelor productive etc.

Cheltuielile indirecte fixe include cheltuielile de administrare i conducere a sectoarelor productive,


cheltuielile generale de administraie etc.

Cheltuielile indirecte fixe trebuie analizate dinamic sub aciunea tuturor factorilor de influen
(modificarea normelor de munc ca urmare a creterii productivitii muncii, creterea preurilor la
unele servicii furnizate de teri, creterea tarifelor de salarizare, majorarea cotelor de transport, a
celor de amortizare etc.), deoarece analiza lor static, n cursul unei perioade de gestiune, ofer o
imagine incomplet i nesatisfctoare.

O serie de cheltuieli indirecte, cum ar fi: cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, salariile
muncitorilor auxiliari din secii se ncadreaz ns n categoria cheltuielilor variabile degresive.
Aceste cheltuieli indirecte se caracterizeaz prin aceea c ele cresc n proporie mai mic n raport cu
creterea volumului fizic al produciei.

Acest comportament se explic prin faptul c n structura lor cheltuielile indirecte degresive sunt
neomogene, avnd n componena lor att elemente de*cheltuieli care se modific n aceeai
proporie cu volumul produciei, ct i elemente de cheltuieli relativ constante. Apariia din ce n ce
mai puternic a cheltuielilor indirecte degresive n activitatea ntreprinderii este o consecin a
evoluiei tehnice i a organizrii raionale a produciei ca urmare a creterii mecanizrii i
automatizrii proceselor de producie care necesit un consum sporit de materiale auxiliare, i
cheltuieli cu funcionarea, ntreinerea i repararea mainilor i instalaiilor tehnologice.

Cheltuielile indirecte definite ca acele cheltuieli pentru care echivalentul valoric al consumurilor de
resurse, nu se regsete n costul produciei (obiectului) dect dup calcule ulterioare de repartizare
i imputare, sunt cauzate de ntreaga activitate productiv, de comercializare, administrare i
conducere. Ele creeaz astfel, mediul n care se desfoar activitatea ntreprinderii i de care
beneficiaz toate produsele realizate. Excluderea unui produs din structura sortimental nu elimin
aceste costuri, ci determin deplasarea efortului ctre celelalte produse.

Din punct de vedere al ncorporrii cheltuielilor n costurile de producie, acestea se mpart n


cheltuieli ncorporabile i nencorporabile.

Cheltuielile ncorporabile sunt acele consumuri care se includ n mod normal n costul produciei
fabricate i anume: cheltuielile cu materiile prime i materialele consumabile directe, salariile
directe, contribuia privind asigurrile i protecia social i alte cheltuieli directe de producie,
precum i cheltuielile de producie repartizate raional ca fiind legate de fabricaia produselor. De
asemenea, n categoria cheltuielilor ncorporabile se pot include i dobnzile la creditele bancare
pentru producia cu ciclu lung de fabricaie aferente perioadei.

Cheltuielile nencorporabile delimiteaz acele cheltuieli care n mod normal nu trebuie


s se includ n costul produciei fabricate. n aceast structur se includ cheltuielile generale de

7
administraie, cheltuielile de desfacere, cheltuielile financiare i cele extraordinare, care, de regul,
nu se includ n costul produciei.

Totodat, nu trebuie s se includ n costul produciei costul subactivitii. Asemenea


cheltuieli se suport direct n rezultatul exerciiului.

Relaia de calcul a costului subactivitii este de forma:

n care:

Chf = cheltuielile fixe;

Nra = nivelul real al activitii;

Nna = nivelul normal al activitii.

Nivelul de activitate se poate calcula n funcie fie de volumul produciei, fie de numrul
de ore de funcionare a utilajelor, fie de gradul de utilizare a capacitii de producie sau de ali
factori.

Contabilitatea financiar ia n considerare regulile ce asigur o evaluare a elementelor unui


patrimoniu, innd seama de preurile de pia. De aceea, doar produsele manufacturiere pot fi
reflectate n contabilitate la nivelul costului de producie calculat (dup United Kingdom Statement
of Standard Accounting Practice SSAP9 ). De aceea, contabilitatea clasific i grupeaz costurile
n dou mari categorii, i anume, costuri de producie i costuri ale perioadei.

Costurile de producie sunt acele costuri care se pot identifica n preurile de vnzare ale
produselor i serviciilor obinute de ntreprindere n scopul revnzrii. n ntreprinderile
productoare de bunuri i lucrri aceste costuri sunt ataate produciei i sunt incluse n valoarea
produciei de bunuri finite i n valoarea produciei neterminate pn la data vnzrii acestora. Apoi,
acestea sunt nregistrate drept cheltuieli i comparate cu veniturile obinute din vnzare pentru
calculul profitului.

Costurile perioadei sunt costurile ce nu pot fi incluse n costul produciei, de aceea, aceste costuri
se recunosc n contabilitate n perioada n care se fac. Costurile perioadei se refer n general la
costurile legate de consumurile sectorului administrativ i conform Standardelor Internaionale de
Contabilitate se suport din profitul contabil.

n ntreprinderile manufacturiere, toate costurile legate de obinerea produciei sunt nregistrate drept
costuri de producie, n timp ce costurile nemanufacturiere sunt reflectate drept costuri ale perioadei.
Tratarea costurile ca fiind ale perioadei sau ale produciei ntr-o ntreprindere de producie sunt
ilustrate mai jos:

8
Conturile de gestiune

Conturile cu ajutorul crora se realizeaz contabilitatea cheltuielilor de producie i


calculaia costurilor sunt conturile cuprinse n clasa 9 conturi de gestiune. Aceste conturi au drept
scop preluarea cheltuielilor de exploatare din contabilitatea financiar (nregistrate dup natura lor),
pentru a le nregistra potrivit destinaiei n vederea urmririi i controlului produciei fabricate, a
produciei n curs de execuie, respectiv a stabilirii diferenelor dintre costurile efective i
prestabilite. Astfel, contabilitatea de gestiune devine independent fa de contabilitatea financiar.

Avnd n vedere c modul de organizare a contabilitii de gestiune este la latitudinea


fiecrei uniti, n funcie de specificul activitii i necesitile proprii de informare a acesteia, se pot
folosi mai multe variante de funcionare a conturilor. Una din variante se va prezenta.

Clasa 9 Conturi de gestiune cuprinde trei grupe: 90 Decontri interne, 92 Conturi de


calculaie i 93 Costul produciei.

Grupa 90 Decontri conine conturile:

901 Decontri interne privind cheltuielile

902 Decontri interne privind producia obinut

903 Decontri interne privind diferenele de pre

Contul 901 Decontri interne privind cheltuielile servete pentru nregistrarea


cheltuielilor activitii de baz si auxiliare, cheltuielile indirecte de producie, generale de
administraie, respectiv cheltuielile de desfacere pe de o parte, iar pe de alt parte pentru reflectarea
costului efectiv al produciei obinute. El face interfaa dintre contabilitatea financiar i
contabilitatea de gestiune.

Se crediteaz, n cursul lunii, cu prilejul decontrii cheltuielilor de exploatare pe destinaii


n raport de modalitile de identificare ale acestora pe locuri (centre) de cheltuieli i obiecte de
calculaie i se debiteaz la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite i al celei n curs de
execuie, dup care se soldeaz.

Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se folosete pentru reflectarea
decontrilor interne privind costul produciei n cursul lunii la preul de nregistrare (prestabilit sau
cu ridicata) pe de o parte, iar pe de alt parte, pentru decontarea, la sfritul lunii, a costului efectiv
al aceleiai producii obinute pe parcursul lunii, astfel c soldul su reprezint diferenele de pre i
anume soldul creditor, diferenele favorabile, respectiv abaterile pozitive, iar cel debitor, diferenele
nefavorabile, depirile, adic abaterile negative.

Se crediteaz, n cursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei finite obinute din


procesul de producie i se debiteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei respective. Se
nchide la sfritul lunii prin contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre.

Contul 902 Decontri interne privind producia obinut se desfoar n analitic pe


obiecte de calculaie (produse, lucrri, servicii, comenzi, etc.)

9
Contul 903 Decontri interne privind diferenele de pre se folosete pentru
nregistrarea, la sfritul lunii, a diferenelor dintre preul de nregistrare (prestabilit) i costul efectiv
al produciei finite obinute din procesul de fabricaie.

Se debiteaz, la sfritul perioadei (lunii) cu prilejul calculrii diferenelor aferente


produciei finite (favorabile sau nefavorabile) i se crediteaz, tot la sfritul lunii, cu ocazia
nchiderii in momentul decontrii diferenelor asupra costului produciei obinute. Nu prezint sold.

Se desfoar n analitic ca i contul 902, adic pe obiecte de calculaie (produse, lucrri,


servicii, comenzi, etc.)

Grupa 92 Conturi de calculaie conine conturile

921 Cheltuielile activitii de baz

922 Cheltuielile activitilor auxiliare

923 Cheltuielile indirecte de producie

924 Cheltuielile generale de administraie

925 Cheltuielile de desfacere

Contul 921 Cheltuielile activitii de baz se folosete pentru reflectarea cheltuielilor


aferente activitii de baz a unitii.

Se dezvolt n analitic pe secii (locuri, centre), pe obiecte de calculaie i pe articole de


calculaie.

Se debiteaz, n cursul perioadei (luna), cu ocazia colectrii cheltuielilor directe aferente


activitii de baz, preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii cu cotele de cheltuieli
indirecte repartizate raional n costul produselor fabricate, lucrrilor executate i serviciilor prestate.
Se crediteaz, la sfritul lunii cu costul efectiv al produciei finite, precum i cu cel al produciei n
curs de execuie din activitatea de baz. Nu prezint sold.

Contul 922 Cheltuielile activitilor auxiliare se utilizeaz pentru a ine evidena


cheltuielilor ocazionate de activitile auxiliare ale unitii.

Se desfoar in analitic pe secii, obiecte de calculaie i pe feluri de cheltuieli.

Se debiteaz pe parcursul lunii, cu prilejul colectrii cheltuielilor directe privind activitile auxiliare,
preluate din contabilitatea financiar, respectiv decontrile reciproce ntre seciile auxiliare, la
sfritul lunii, precum i cu cota corespunztoare de cheltuieli generale de administraie repartizate
raional n costul produciei auxiliare destinate vnzrii. Se crediteaz, la sfritul lunii cu
contravaloarea produciei livrate de seciile auxiliare pentru activitatea de baz, sectorul
administrativ i de conducere, ori sectorul desfacerii, precum i cu costul efectiv al produciei finite
destinate vnzrii i respectiv, al produciei n curs de execuie, operaie dup care se nchide.

Contul 923 Cheltuielile indirecte de producie se folosete pentru evidena cheltuielilor


cu ntreinerea i funcionarea utilajelor i a cheltuielilor generale ale fiecrei secii de baz a unitii.

10
Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor indirecte de producie
privind activitatea de baz, preluate din contabilitatea financiar, iar la sfritul lunii se mai
debiteaz cu contravaloarea produselor, serviciilor, lucrrilor primite (decontate) de la seciile
auxiliare. Se crediteaz, la sfritul lunii, cu prilejul repartizrii raionale a cheltuielilor indirecte n
costul produciei obinute, operaie prin care se soldeaz.

Se desfoar n analitic pe secii i pe feluri de cheltuieli.

Contul 924 Cheltuielile generale de administraie se utilizeaz pentru evidena


cheltuielilor de administraie i conducere ale unitii.

Se debiteaz pe parcursul lunii, cu prilejul colectrii cheltuielilor generate de


administraie i conducerea unitii preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii se mai
debiteaz cu contravaloarea produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru
necesitile sectorului administrativ i de conducere al unitii, i se crediteaz, la sfritul lunii, cu
ocazia repartizrii raionale a cheltuielilor generale de administraie n costul produciei obinute din
activitatea de baz, respectiv auxiliare (destinate vnzrii), operaie prin care se soldeaz.

Contul 925 Cheltuielile de desfacere se utilizeaz pentru nregistrarea cheltuielilor


ocazionate cu desfacerea produselor fabricate (cheltuieli de ambalare, de transport, de manipulare,
depozitare, conservare, asigurare, etc.).

Se debiteaz, n cursul lunii, cu ocazia colectrii cheltuielilor ocazionate de sectorul


desfacere, preluate din contabilitatea financiar, iar la finele lunii se mai debiteaz cu contravaloarea
produselor, lucrrilor i serviciilor primite de la seciile auxiliare pentru necesitile sectorului
desfacere, i se crediteaz la sfritul lunii, cu prilejul repartizrii raionale a cheltuielilor de
desfacere in costul complet al produciei obinute, operaie dup care se soldeaz.

Grupa 93 Costul produciei cuprinde conturile:

931 Costul produciei obinute

933 Costul produciei n curs de execuie

Contul 931 Costul produciei obinute servete pentru reflectarea produciei finite
obinute, care const din produse finite, semifabricate destinate vnzrii, lucrri executate i servicii
prestate pentru teri, investiii proprii sau alte activiti.

Se debiteaz, n cursul lunii, cu preul de nregistrare al produciei finite obinute din


procesul de producie i se crediteaz, la sfritul lunii, cu costul efectiv al produciei efective
decontat pe seama cheltuielilor ocazionate.

Se nchide la sfritul lunii cu diferenele favorabile sau nefavorabile, operaie dup care
se soldeaz.

Contul 931 Costul produciei obinute se desfoar n analitic pe obiecte de calculaie.

Contul 933 Costul produciei n curs de execuie se folosete pentru nregistrarea


costului efectiv al produciei n curs de execuie din activitatea de baz, ct i din activitatea
auxiliar.

11
Se debiteaz, la finele lunii, cu costul efectiv al produciei n curs de execuie obinut din
activitatea de baz i din activitile auxiliare i se crediteaz, tot la sfritul lunii, cu costul efectiv al
aceleiai producii decontate pe seama cheltuielilor efectuate. Nu prezint sold.

Se desfoar n analitic pe obiecte de calculaie.

PROCEDEE DE DETERMINARE A COSTULUI UNITAR

1. Procedeul diviziunii simple se utilizeaz n cazul produciei omogene. Relaia de calcul este de
forma:

n care:

cu = costul unitar;

Ch = cheltuielile de producie pe articole de calculaie;

a = articolul de calculaie;

Q = cantitatea de produse obinute.

2. Procedeul cantitativ se aplic n cazul produselor cuplate sau simultane, care sunt considerate n
totalitate produse principale, iar la unele dintre acestea nu se folosete ntreaga cantitate obinut.

La utilizarea procedeului trebuie avui n vedere urmtorii pai:

Stabilirea costului mediu unitar pe produs pentru cantitatea total a produselor, potrivit
relaiei:

= costul mediu unitar;

Q = cantitatea obinut din fiecare produs;

i = felul produselor.

12
Calculul costului unitar efectiv pentru produsele la care apar pierderi de substane, pierderi
tehnologice, etc.

n care:

Q0 = cantitatea obinut dintr-un anumit produs;

Qf = cantitatea folosit dintr-un anumit produs.

Aria de utilizare este destul de limitat, folosindu-se n cteva cazuri, cum ar fi: fabricaia
semicoului, a sodei caustice prin electroliza clorurii de sodiu, sodareaneutralizarea produselor
petroliere (numai pentru cheltuielile de prelucrare), obinerea unui produs dintr-un proces de
amestec, .a.

3. Procedeul indicilor de echivalen se folosete de ctre unitile in care:

- din aceleai consumuri ( materii prime, ) se obin din procesul de producie produse sau
semifabricate diferite.

- materiile prime se transforma in diferite produse (semifabricate), printr-un consum diferit de


for de munc.

Toate aceste produse cuplate sau majoritate din ele trebuie sa fie principale.

Indicii de echivalenta servesc la omogenizarea calculatorie (transformarea n uniti


echivalente) a produciei.

n acest scop, ei se pot clasifica dup:

modul de calcul : n indici de echivalen calculai ca raport direct i, respectiv, ca raport


invers;

dup numrul parametrilor de echivalare: n indici de echivalen simpli, respectiv


compleci i agregai.

Folosirea procedeului indicilor de echivalen presupune:

- alegerea produsului drept produs reprezentativ (etalon);

- stabilirea parametrului de echivalare, care poate fi o caracteristic tehnic sau economic


comun tuturor produselor fabricate.

13
n categoria parametrilor de natur tehnic pot fi folosii: cantitatea de materie prim ncorporat
n produs, suprafaa, lungimea, greutatea, volumul, greutatea molecular, puterea caloric, procentul
de grsime, timpul de prelucrare etc.

Printre parametrii economici, o utilizare mai larg o au: valoarea materiilor ncorporate n produse,
manopera direct, totalul cheltuielilor directe , preurile de vnzare etc.

Aplicabilitatea practic a procedeului indicilor de echivalen, din momentul stabilirii


produsului de baz i a parametrului de echivalare presupune respectarea urmtoarelor etape:

a) calculul indicilor de echivalen potrivit relaiilor:

indici de echivalenta simpli calculai ca:

raport direct

pi

Ki =-

pb

raport invers

pb

Ki =-

pi

indici de echivalenta compleci calculai ca :

raport direct

pi x p1i x pni

Ki =-

pb x p1b x . pnb

raport invers

14
pb x p1b x pnb

Ki =-

Pi x p1i x . pni

n care: Ki = indicele de echivalenta corespunztor unui produs i;

Pi = nivelul parametrului aferent produsului pentru care se calculeaz indicele de echivalen;

pb = nivelul parametrului produsului ales drept baza (etalon).

b) transformarea (omogenizarea) produciei fabricate n cantiti de produse echivalente


conform relaiei:

n care: Qe = cantitatea total de produse exprimat n uniti echivalente;

q = cantitatea n uniti fizice dintr-un produs;

k = indicele de echivalen aferent produsului i;

i = tipul/felul produsului;

c) calculul costului unitar pe unitatea de produs echivalent :

n care: cue = costul unitar pe unitatea echivalent;

Cha = cheltuielile de producie pe articole de calculaie.

15
d) determinarea costului unitar al fiecrui produs (pe unitatea fizic), prin ponderarea
costului pe unitatea de produs echivalent (cue) cu indicele de echivalen calculat pentru fiecare n
parte i, potrivit relaiei:

cui = cue x Ki

4. Procedeul valorii rmase (procedeul deducerii valorii produselor secundare, procedeul


restului), se folosete de ctre ntreprinderile care obin din procesul de producie concomitent un
produs principal i unul sau mai multe produse secundare. Relaia de calcul a costului unitar al
produsului principal este de forma:

n care :

Cu = cost unitar aferent produsului principal;

Q = cantitatea de produs principal;

Cha = cheltuielile de producie pe articole de calculaie;

qs = cantitatea de produs secundar;

pr = preul de vnzare al produsului secundar;

j = felul produselor secundare;

METODA STANDARD-COST

Conceptul de baz al acestei metode const n stabilirea cu anticipaie a costurilor directe de


producie (materiale, manoper), care sunt denumite standarde i a costurilor indirecte (costuri
comune ale seciilor, costurile generale ale ntreprinderii i cheltuielile de desfacere) denumite
bugete de costuri. Acestea formeaz etaloanele de msur i de comparaie cu costurile efective de
producie.

Structura tipic a unui cost total de producie calculat dup metoda costurilor standard, cuprinde de
regula, trei articole principale de calculaie i anume:

materiale ;
manopera;
costuri de regie.

16
Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i
comparaie a costului efectiv realizat de ntreprindere, ct i ca instrument de orientare i precizare a
condiiilor n care trebuie s se desfoare producia. Prin msurarea obiectiv a costului produciei,
costul standard este un cost normal, corespunztor condiiilor de desfurare a unei activiti
economice.

Ceea ce caracterizeaz n principal, aceast metod este faptul c standardele, care, aa cum
s-a artat, sunt costuri antecalculate, sunt considerate costuri normale de producie. Astfel, calculaia
costurilor se reduce la o singur calculaie i anume la calculaia costurilor standard, care constituie
baz de stabilire a preurilor de vnzare, nemaifiind necesar calculaia costului efectiv al produselor.
Diferenele ce apar n plus sau n minus dintre cheltuielile efective i cele standard sunt considerate
abateri de la condiiile normale de fabricaie. Ele afecteaz direct rezultatele finale ale ntreprinderii
din perioada respectiv.

Aplicarea acestei metode presupune parcurgerea urmtoarelor etape :

1. 1. Calculul costurilor standard pe produs;


2. 2. Organizarea sistemului de calcul i eviden a abaterilor de la costurile standard;
3. 3. Urmrirea costurilor de producie potrivit cerinelor metodei standard cost.

Metode de calculaie bazate pe conceptul costului parial

Metodele de calculaie de tip parial se deosebesc de metodele absorbante prin aceea c realizeaz
separarea cheltuielilor de producie innd cont de comportamentul acestora fa de volumul
produciei i desfacerilor.

Cele mai cunoscute metode de tip parial prezentate n literatura de specialitate sunt:

Metoda direct costing (metoda costurilor variabile).


Metoda costurilor directe.

METODA DIRECT COSTING

Metoda direct costing ataeaz produsului numai acele cheltuieli care variaz direct cu volumul
produciei fabricate. Aceasta nseamn ca n costul produsului se cuprind doar cheltuielile cu
materiile prime i materialele directe, cele privind manopera direct precum i cheltuielile indirecte
cu caracter variabil. Celelalte cheltuieli (de exemplu: salariile personalului TESA i de conducere,
amortizarea, primele de asigurare etc.), care sunt mai degrab expresia unei funcii de timp dect de
producie (volum), sunt excluse din costul produsului. Astfel, cheltuielile fixe, n concepia original
a metodei, sunt urmrite pe total ntreprindere i suportate din contribuia bruta (marja pe costuri
variabile). Contribuia brut se determin ca rezultat financiar parial, prin scderea cheltuielilor
variabile din totalul veniturilor din vnzare.

17
Metoda direct costing permite analiza detaliat a cheltuielilor de producie n scopul
asigurrii eficienei ntregii activiti economice, dei ea nu asigur stabilirea unor responsabiliti n
ceea ce privete nivelul cheltuielilor fixe.

Costul unitar pe produs (Cu) n cadrul acestei metode se determin prin raportarea totalului
cheltuielilor variabile la volumul fizic al produciei obinute.

Total cheltuieli variabile


Cu = -

Cantitate produs obinut

n contextul metodei, datorit ponderii ridicate pe care o dein cheltuielile variabile n totalul
cheltuielilor de producie, un indicator specific i deosebit de semnificativ este contribuia brut la
profit, calculat pe produs i la nivel de ntreprindere, indicator care se calculeaz conform relaiei:

Cbt = Volumul desfacerilor la - Cheltuieli variabile

pre de vnzare totale

unde Cbt = contribuia brut la nivel de ntreprindere

iar,

Cbt

Cbu = -

Cant. produse obinute

sau

Cbu = Pre vnzare unitar - cheltuieli variabile unitare

unde Cbu = contribuia brut unitar.

18
Contribuia brut (ntlnit n literatura de specialitate i sub denumirea de marja pe costuri
variabile) este destinat acoperii cheltuielilor fixe (de structur) considerate costuri ale perioadei i
care privesc n ansamblu capacitatea ntreprinderii de a produce i vinde.[2]

n consecin cheltuielile fixe se programeaz i se urmresc global i nu se include n costul


produselor. Ele afecteaz direct rezultatul din exploatare al ntreprinderii.

Cheltuielile variabile sunt calculate pe sectoare de cheltuieli sau pe produse. Rezultatul


financiar se determin prin relaia:

Rezultat = Cbt CF

(profit sau pierdere)

unde CF = cheltuieli fixe

Exemplu: O ntreprindere fabric 3 produse P1, P2 i P3. Se consider urmtoarele date:

ProdusP1 P2 P3 Total ntreprindere


Indicatori valoare % valoare % valoare % valoare %
1. Volum desfacere la pre vnzare 1.650.000 100 990.000 100 660.000 100 3.300.000 100
2. Cheltuieli variabile 792.000 48 514.800 52 712.800 108 209.600 61,2
3. Contribuie brut 858.000 52 472.500 48 -52.800 -8 1.280.400 38,8
4. Cheltuieli fixe - - - - - - 957.000 29
5. Rezultat - - - - - - 323.400 9,8

19
Concluzii: n baza calculelor efectuate se constat c pentru P1 i P2 contribuiile brute sunt pozitive,
n timp ce n cazul P3 aceasta este negativ. Deci, P1 i P2 contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe,
n timp ce produsul P3, nu.

Renunarea la produsul P3 duce la imputarea cheltuielilor fixe numai asupra contribuiilor


brute ale produselor P1 i P2, genernd un profit mai mare.

CbP1+ P2 = 858.000 + 472.500 = 1.330.500 lei;

Rezultat = 1.330.500 957.000 = 373.500 lei.

Separarea cheltuielilor n fixe i variabile n cadrul metodei direct costing conduce la


calcularea unor indicatori specifici acestei metode, a cror analiz este subordonat, cu precdere
procesului decizional i orientrii gestiunii ntreprinderii n sfera previziunii comerciale. Cei patru
indicatori principali (punctul de echilibru, factorul de acoperire, coeficientul de siguran dinamic,
intervalul de siguran) reflect echilibru ntre volumul activitii desfurate, costurile determinate
de aceasta i gradul de rentabilitate al activitii.

Punctul de echilibru sau pragul de rentabilitate reflect cantitatea de produse prin vnzarea
creia ntreprinderea nu obine nici profit nici pierdere. Este vorba de volumul minim al activitii
necesar pentru a acoperi toate cheltuielile (cheltuielile variabile + cheltuieli fixe), considernd c
pentru o structur dat, cheltuielile fixe (independente de nivelul de activitate i inerente structurii
considerate) sunt suportate n totalitate de exploatare.

Obiectivul este de a gsi acel nivel al vnzrilor pentru care cheltuielile fixe s fie n
totalitate acoperite.

Considerm urmtorul exemplu:

O ntreprindere fabric un produs A. Cheltuielile variabile unitare sunt de 50.000 lei iar cheltuielile
fixe totale sunt de 2.000.000 lei. Produsul se vinde pe pia cu un pre unitar de 90.000 lei. Cte
produse A trebuie vndute pentru a atinge punctul de echilibru?

n condiiile n care:

Rezultatul = Cifra de afaceri Cheltuieli totale

Sau

Rezultatul = (Cantitatea x Pre de vnzare) [(Cheltuieli variabile x Cantitate) Cheltuieli fixe]

Aceasta ecuaie ofer cea mai general i uzual abordare n estimarea rezultatului i a
punctului de echilibru.

20
Dac notm cu X cantitatea de produse ce trebuie vndut pentru a atinge punctul de echilibru, punct
n care rezultatul este 0, atunci, nlocuind n ecuaia de mai sus, rezult:

1. 90.000 X 50.000 X 2.000.000 = 0


2. 40.000 X = 2.000.000

2.000.000

1. X= = 50 buc.

40.000

ceea ce nseamn ca veniturile obinute din vnzarea produsului, care s conduc la un rezultat egal
cu zero sunt de 4.500.000 lei, adic 50 buc. x 90.000 lei/buc.

n situaia n care unitatea produce i vinde mai multe sortimente de produse, calculul
punctului de echilibru devine mai complex. Formula de calcul:

Cheltuieli fixe

Pe =

Contribuia bruta medie unitar (Cbu)

unde, contribuia bruta medie unitar este raportul dintre contribuia total aferent tuturor
produselor fabricate i volumul activitii totale exprimat n uniti fizice.

unde Cbu = contribuia brut unitar;

Qi = cantitatea fabricat din produsul i.

Aplicnd aceast formul de calcul a Pe se determin volumul fizic pe total sortimente


fabricate n punctul de echilibru. Determinarea structurii volumului fizic al produciei n punctul de
echilibru are loc pe baza ponderii fiecrui produs n totalul produciei programate.

Exemplu: O ntreprindere i programeaz sa produc i s vnd trei produse, astfel:

Produs A B C
21
Cantitate vndut 60.000 kg 20.000 kg 10.000 kg
Pre de vnzare unitar (Pvu) 100 lei 90 lei 120 lei
Cheltuieli variabile unitare (Cvu) 46 lei 48 lei 122 lei
Cheltuieli fixe totale 1.800.000

Se calculeaz contribuii brute unitare i totale:

Produs A B C TOTAL
Cantitate vndut 60.000 kg 20.000 kg 10.000 kg 90.000 kg
Cbu (Pvu Cvu) 54 lei 42 lei -2 lei
Cbt 324.000 lei 840.000 lei -20.000 lei 4.060.000 lei

60.000 x 54 + 20.000 x 42 10.000 x2 324.000 + 840.000 20.000

Cbu = = =

60.000 + 20.000 + 10.000 90.000

4.060.000

= -= 45,1111 lei/kg

90.000

Calcularea volumului produciei fizice n punctul de echilibru:

1.800.000

Pe = = 39901,487kg

45,1111 lei/kg

Calcularea structurii volumului fizic al produciei n punctul de echilibru; se stabilete


ponderea fiecrui produs n totalul produciei.
22
Cantitate Pondere Structura
Produs
(kg) % (kg)

A 60.000 67 26733,996

B 20.000 22 8778,3271

C 10.000 11 4389,1635

TOTAL 90.000 100 39901,487

Factorul de acoperire
Factorul de acoperire (Fa) exprim procentul contribuiei fiecrui produs la acoperirea cheltuielilor
fixe i la obinerea beneficiului. Acest indicator prezint o deosebit importan, ntruct orienteaz
decizia ntreprinderii spre produsele care au factor de acoperire cel mai ridicat. Acest indicator
exprim rentabilitatea potenial i de aceea el st la baza deciziilor privind desfacerea.

Se calculeaz dup urmtoarele relaii:

Cbt

Fa = -x 100 sau

CA

Cbu Pvu Cvu

Fa = -x 100 = x 100 sau

Pvu Pvu

CF

Fa = x 100
23
Prag de rentabilitate

Relund exemplu 2, se calculeaz Fa:

100 46 54

FaA = -x 100 = x 100 = 54%

100 100

90 48 42

FaB = x 100 = x 100 = 46,67%

90 90

FaC este o mrime negativ.

Adoptnd decizia de mrime a produciei i desfacerii la produsul A (care are Fa cel mai mare),
ntreprinderea poate obine un beneficiu mai mare.

Coeficientul de siguran dinamic (Ks)

Acest indicator arat cu ct pot s scad vnzrile n mod relativ pentru ca ntreprinderea s ajung
n punctul de echilibru. Orice scdere peste acest coeficient va face ca ntreprinderea s ajung n
zona pierderilor. n consecin, toate deciziile de micorare a vnzrilor trebuie s fie luate n limita
coeficientului de siguran dinamic.

Se calculeaz conform relaiei:

24
CA Prag de rentabilitate

Ks = - x 100

CA

n exemplul 2, dac se calculeaz Ks, se obin:

6.000.000 2.673.399,6

Ksa= x 100 = 55,44%

6.000.000

20.000 x 90 8778,3271 x 90

Ksb = x 100 = 56,108%

20.000 x 90

10.000 x 120 4389,1635 x 120

Ksc = x 100 = 56,108%

10.000 x 120

Deci n cazul produsului A, vnzrile pot s scad cu 55,44% pentru ca ntreprinderea sa nu intre n
zona pierderilor. Orice scdere peste acest coeficient va conduce la pierderi.

Ks se mai poate calcula cu ajutorul urmtoarelor relaii:

Profit total

Ks = - x 100

Contribuia brut total


25
Ks = 100% q%

Unde q% = gradul de activitate la punctul de echilibru[3].

Intervalul de siguran (Is)

Intervalul de siguran este expresia n cifre absolute a coeficientului de siguran dinamic. El


arat n mrime absolut cu ct pot fi reduse vnzrile pentru a ajunge la punctul de echilibru. Se
calculeaz conform relaiei:

Is = CA Prag de rentabilitate

Pentru cele trei produse din exemplul 2:

Isa = 6.000.000 2.673.339,6 = 3.326.600,4 lei

Isb = 1.800.000 790.049,43 = 1.009.950,6 lei

Isc = 1.200.000 526.699,62 = 673,300,4 lei

Metoda costurilor pe activiti

(Activity Based Costing)

2.1 Caracterizare general a metodei A.B.C.

Metoda ABC este o metod de calcul de tip full-costing (metoda de tip absorbant) care vrea s
elimine anumite practici simpliste folosite n calculul costurilor din modelele clasice. Aceasta
metod a fost dezvoltat dup 1980 n Statele Unite ale Americii prin contribuia autorilor R. Cooper
i R. Kaplan de la Harvard Business School. La nceput s-a considerat c este o metod adecvat
pentru ntreprinderile industriale cu producie de serie dotate cu o tehnologie avansat. Astzi
metoda se utilizeaz cu succes i n alte sectoare de activitate cum ar fi: administraie public,
asigurri, bnci, servicii, activiti medicale, telecomunicaii, etc..

26
Metoda ABC (sau metoda costurilor pe activiti) prezint multe asemnri cu metoda seciunilor
omogene prezentat n P.C.G. francez. Ea difer totui de acest metod, prin urmtoarele aspecte:

- pune accentul n primul rnd pe explicarea cauzelor costurilor activitilor naintea calcului
costurilor produselor;

- nu prevede centre auxiliare; costurile tuturor centrelor se vor imputa costurilor produselor fra
repartiie secundar;

- opereaz cu regruparea activitilor dup procese transversale care depesc limitele centrelor de
responsabilitate.

Explicarea metodei ABC ( Activity Based Costing) presupune abordarea a trei nivele de
analiz: operaie, activitate i proces.

Operaia este primul nivel n descrierea unui proces de munc. Ea nu presupune calculul vreunui
cost. Operaia este partea procesului de producie, omogen din punct de vedere tehnologic, ce
constituie obiectul unei norme de munc i care trebuie executat ntr-un anumit interval de timp, de
ctre un executant ,individual sau colectiv, pe un anumit loc de munc, prevzut cu o nzestrare
specific n utilaje i unelte de munc.

Exemple de operaii: descrcarea unui camion; sortarea de documente contabile; conceperea unui
rspuns la o scrisoare comercial; sparea manuala a unui an; ncarcarea pamntului n camion;
transportul pmntului etc .

Activitatea

Metoda ABC este focalizat pe calculul costurilor activitilor. O activitate este un ansamblu de
operaii ordonate i legate ntre ele n scopul atingerii unui obiectiv.

Exemple de activiti :

- Descrcarea camionului, compararea avizului de expeditie cu bonul de comand, controlul


cantitilor i al calitii materiilor prime primite, depozitarea n magazie sunt patru operaii care
formeaz activitatea de recepie.

- Frezajul, rabotajul i gurirea unei piese sunt trei operaii ce formeaza activitatea de prelucrare
industrial.

- Colectarea documentelor contabile, sortarea lor, nregistrarea n articole contabile, n Cartea-mare


i realizarea balanei de verificare sunt cinci operaii care constituie activitatea contabil.

Procesul

27
Ansamblul activitilor ce concur la realizarea unui obiectiv formeaz un proces la care
participa mai multe diviziuni (ateliere i servicii). Intreprinderea este privit ca o reea de procese
transversale.

Controlul costurilor n metoda A.B.C.

Analiza pe baz de activiti faciliteaz controlul costurilor. Ea se bazeaz pe faptul c


activitile sunt cele care consum resursele (resursele consumate fiind calificate cheltuieli n
sistemul contabil).

Pentru a aciona asupra costului unui produs, trebuie:

identificate activitile care adaug valoare produsului, n scopul suprimrii activitilor


non productive (non valoare);

identificai factorii generatori de cost ai activitilor (inductori de cost). Consumarea de


resurse (de cheltuieli) de catre o activitate poate rezulta din aciunea mai multor factori care nu sunt
toi cuantificabili. Inductorul de cost este o baz de repartizare (imputare) a cheltuielilor indirecte
asupra produselor, lucrrilor sau servicilor.

Exemplu de generatori de cost (inductori):

inductori non cuantificabili: nivelul calitii aprovizionrilor; nivelul de competen al


personalului; design-ul produsului; nivelul de eficacitate al unei tehnici; proasta coordonare a
activitii.

inductori cuantificabili: timpul de munc; numrul de intervenii; numrul de referine;


numrul modelelor, caracteristicile lor.

Relaia ntre resurse consumate i activitile realizate este una direct. Obiectivul
fundamental al contabilitii pe baza de activiti este de a se informa asupra inductorilor
cuantificabili.

Produsele consum activiti, iar costul resurselor va fi incorporat produselor indirect,


prin intermediul activitilor. Vom alege pentru fiecare activitate o unitate de masur a activitii sau
inductor de activitate (asemntor unitii de lucru sau criteriului de repartizare) prin intermediul
cruia costul activitii este imputat produselor.

Astfel, cheltuielile indirecte sunt directe n ceea ce privete activitile. Legile de


comportare a costurilor i incidena deciziilor de gestiune asupra costurilor sunt mai bine cunoscute
la nivel de activiti dect asupra produselor. Metoda ABC permite modelarea relaiilor ntre
resurse, activiti i produse.

Remarc: Centrele de analiz (locurile de cheltuieli) dup metoda clasic de calculaie


sunt n poziie de intermediari ntre cheltuieli i produse (purtatori de cost) la fel ca activitile n
cadrul metodei ABC. Aceast asemnare are totui o diferen de concept. n metodele clasice
centrul de analiz este considerat ca celul de calcul al crei obiect este costul produsului. n acest
context, cuvntul analiz este sinonim cu substantivul calcul.

28
Metoda ABC consider activitile ca loc unde este studiat legea de comportament a
cheltuielilor n funcie de activitile efectuate. Calculul costului produselor nu este dect un rezultat
secundar a ceea ce este primordial: costul activitilor i costul produsului.

Metodele tradiionale de calculaie consider cheltuielile ca o fatalitate. Ele msoar


cheltuielile incorporate n produs fra s identifice alte cauze n afara volumului obinut. Ele permit
numai compararea preului produsului cu costul su, nsa ele nu ajut la identificarea cauzelor pentru
diminuarea costurilor.

Noiunea de activitate este mai apropiat de preocuprile personalului implicat (ingineri,


tehnicieni, comerciani etc.) dect noiunea de produs. Aciunile de ameliorare a raportului cost-
valoare sunt deci mai bine nelese de executani. De asemenea, informaia furnizat de analiza
costurilor pe activiti este mai bine neleas de ctre utilizatorii si.

Metoda ABC consider c toate activitile sunt principale n determinarea costului


produselor. Relaia ntre costuri i cauze pe care le declaneaz nu este afectat de calcule de
repartiie.

Instrumentele controlului de gestiune

Pentru exercitarea misiunii sale, controlul de gestiune are nevoie de instrumente specifice
cum sunt:

a. Contabilitatea de gestiune;

b. Bugetele;

c. Tabloul de bord;

d. Preurile de decontare intern (sau de cesiune intern).

Aceste instrumente trebuie sa raspunda nevoilor de informare, elaborarea lor fiind unul din punctele
fundamentale ale controlului de gestiune.

Contabilitatea de gestiune

29
Cu ajutorul ei se realizeaz calculul i analiza costurilor, care sunt necesare previziunii, msurrii
i controlului rezultatelor. Ea pune la dispoziia conductorilor ntreprinderii informaii utile lurii
deciziilor i contribuie la ameliorarea performanelor organizaiei.

Costurile pot fi calculate a priori n vederea urmririi lor pe parcursul desfurrii activitii
sau a posteriori n intenia de a controla nivelul lor efectiv. Metodele de calcul a costurilor se pot
grupa n:

- metode bazate pe costuri complete care ncorporeaz ansamblul cheltuielilor de producie i


desfacere n costul produselor, activitilor sau centrelor de responsabilitate;

- metode bazate pe costuri pariale care ncorporeaz numai o parte a cheltuielilor (variabile i/sau
directe).

Alegerea metodei costurilor pariale este apropiat de elaborarea unei politici de preuri i

tarife pentru o clientel segmentat.

Metoda costurilor complete este folosit n stabilirea unui deviz (produs lucrare
serviciu).

Bugetele

Un buget este o afectare (atribuire cifric) previzional i cuantificabil a obiectivelor centrelor de


responsabilitate i a mijloacelor de realizare a acestora pe o perioad scurt de timp. Bugetul
decurge dintr-un demers previzional mai larg i const n a transfera strategia pe termen lung i
mediu n plan operaional.

Bugetele sunt instrumente de coeziune i coordonare ntre diferite centre de responsabilitate. El


permite realizarea procesului de descentralizare i introduce noiunea de angajament (contract) ntre
direcia general i responsabilii crora le sunt delegate deciziile.

Controlul bugetar evalueaz performana centrelor de responsabilitate comparnd realizrile


cu previziunile. Aceast performan prezint dezavantajul c este numai de natura financiar.

Tabloul de bord

Tablourile de bord sunt instrumente de pilotaj pe termen scurt orientate spre aciune. Ele cuprind un
numr de indicatori pertineni, concii, obinui rapid i care exprim factorii de competitivitate ai
ntreprinderii sau ai unui centru de responsabilitate.

30
Prin aspectul lor sintetic, tablourile de bord atrag atenia responsabililor asupra punctelor
cheie din gestiunea lor i amelioreaz astfel luarea deciziilor. Indicatorii pot fi financiari, fizici sau
calitativi .

Tablourile de bord trebuiesc s fie adaptate la fiecare nivel ierarhic. Alegerea indicatorilor
comuni ntre nivelele ierarhice favorizeaz dialogul i comunicarea ntre superiori i colaboratorii
si subordonai.
Preurile de cesiune intern

Preurile de cesiune intern (sau costurile de decontare intern) sunt preurile la care se
evalueaz tranzaciile ntre centrele de responsabilitate. Ele permit msurarea contribuiilor centrelor
de responsabilitate la realizarea rezultatului global al ntreprinderii. Un sistem de preuri de cesiune
intern are ca obiectiv transmiterea n interiorul ntreprinderii a restriciilor pieei n scopul
dinamizrii i motivrii responsabiliilor de centre. Preurile de cesiune intern pot corespunde
preurilor pieei cu condiia s existe pe pia bunuri sau prestaii de acelai tip cu cele oferite n
interiorul ntreprinderii.

Alegerea unei metode de fixare a preurilor de cesiune este complex i provoac


deseori conflicte interne. O politic de pre de cesiune intern realist trebuie s in cont de un
anumit numr de parametri care trebuie s fie n convergen cu strategia ntreprinderii.

Controlul de gestiune trebuie sa fie bazat pe responsabilitate i adaptat destinatiei sale. Evolutia
sistemului de control integrat i adaptat unei viziuni de descentralizare dinamica pe responsabilitai,
poate fi apreciata dupa:

- stilul de control de gestiune;

- natura instrumentelor, pe masura ce evolueaza stilul de control;

- modul de urmarire a rezultatelor;

- bazele dupa care evolueaza performantele i se realizeaza n fiecare etapa a procesului de evolutie.

Notiunile de rentabilitate, productivitate i randament pot fi considerate ca fiind componente ale


conceptului de creativitate sociala. Ponderndu-le calitativ pentru a tine seama de finalitaile proprii
ntreprinderilor se pot defini orientarile judicioase pentru a preciza i masura performantele.
Creativitatea sociala faciliteaza cercetarea echilibrelor economice i sociologice. n alti termeni,
notiunea de calitate, indisociabila de cea de creativitate sociala apare din ce n ce mai rodnica n
aprecierea rezultatelor gestiunii. Ea aduce metodelor traditionale de masura a performantelor, de
tipul ratelor de rentabilitate financiara, un complement indispensabil.

n mod cert, cercetarea calitaii este complexa. Ea implica definirea criteriilor de alegere i
rationament care ar putea fi acceptate de marea parte a partenerilor sociali.(26) De aici, interesul
crescnd de adaptare la diferite niveluri de responsabilitate i o noua privire asupra posibilitailor i
31
oportunitailor de interventie a controlorului de gestiune. Deci, controlul de gestiune consta n a se
asigura care din deciziile luate sunt efectiv i eficace urmate de efect, n ideea de a mbunti
performantele firmei (rentabilitate, productivitate, randament). Aceasta misiune cere imperios:

- o buna cunoastere a performantelor reale ale ntreprinderii i a diferitelor sale componente;

- performante de referinta, pentru a fi confruntate cu performantele reale;

- mijloace care sa permita aceasta confruntare, precum i realizarea masurilor corective.

METODA JIT

Just in Time (JIT) sau exact la momentul potrivit este o filozofie organizationala ce se
fundamenteaza pe ideea ca activitatea de productie trebuie calculata si proiectata cu mare precizie
astfel incat stocurile sa fie reduse la minim. Asa cum se observa este o orientare mai degraba spre
proces si se aplica in primul rand la firmele de productie!

Inca din anii 1960 in gandirea manageriala a aparut o modificare de paradigma ai caror promotori au
fost inginerii de la uzinele Toyota, respectiv de la a produce cat mai mult la a produce doar atat cat e
nevoie. Stocurile au fost privite ca cel mai mare rau al unei companii ce produc: costuri mari de
depozitare, pierderi de calitate a produselor in timpul depozitarii, riscul de a produce stocuri
nevandabile, iar un stoc mare ascunde probleme de productie! Aceasta perspectiva organizationala
de tip Just in Time, priveste calitatea din prisma activitatii operative, a procesului si mai putin din
perspectiva rezultatului. Aceste organizatii isi au stocurile preponderent pe patru roti in drum catre
clienti si nu in depozite!

Succesul unei abordari de tip Just in Time este insa conditionat nu numai de matematica unei
eficiente stricte a procesului de productie, de mijloace de productie usor adaptabile unei cereri
diverse, arta in echilibrul cerere-oferta dar mai ales de un parteneriat permanent cu furnizorii (putini
dar seriosi), mai ales pentru materia prima de stricta necesitate. Este obligatoriu ca furnizorii sa
livreze produsele exact atunci cand este nevoie de ele spre deosebire de perspectiva firmelor
occidentale care considera furnizorii ca fiind adversari ce trebuie invinsi pe terenul negocierilor.

Marele neajuns al abordarii Just in Time il constituie faptul ca in situatiile de exceptie in care apare o
cerere mare pe piata la un moment dat de timp, acest tip de organizatii nu o pot satisface.

Organizatiile cu astfel de principii, interesate cu precadere de potrivirea in timp a proceselor,


formeaza oameni foarte analitici, disciplinati, rigurosi si cu un acut spirit de economie, angajament si
seriozitate. Totusi chiar daca procesele de productie sunt inalt flexibilizate astfel incat sa faca fata
variatiilor de cerere, nu este necesar ca si oamenii sa aiba dezvoltata aceasta calitate de a fi flexibili
si inovativi, cum este ceruta in mod obligatoriu in managementul calitatii totale. De asemenea se pot
observa si unele ramuri ale ideilor dezvoltate de managementul stiintific.

32
Just in time ramane o abordare extrem de actuala in managementul modern dar trebuie retinut faptul
ca ea creeaza si se bazeaza pe o cultura organizationala puternica.

Aceasta metod este considerat de specialiti ca o condiie important pentru obinerea unei
organizri superioare a produciei, iar aplicarea ei contribuie la reducerea costurilor de
producie aferente stocurilor de materii prime, materiale, piese i subansambluri.
Ea a aprut ca o replic la metodele clasice de organizare, care au la baz existena stocurilor
tampon, constituite n vederea contracarrii diferitelor evenimente cu caracter negativ care
pot s apra n derularea produciei (opriri accidentale ale utilajelor, absena personalului,
desincronizri ntre ateliere, defecte de calitate etc.)
La baza metodei J.I.T. st principiul reducerii la minimum sau eliminarea stocurilor de
materii prime, materiale, piese, subansamble i producie neterminat i implicit reducerea
global a costurilor aferente acestor stocuri, indiferent de volumul produciei. Minimizarea
tuturor categoriilor de stocuri se face concomitent cu creterea calitii produselor.
Conform ac metode trebuie s se produc numai ce se vinde i exact la timp.
Implementarea metodei J.I.T. presupune realizarea a ase aciuni fundamentale:

amplasarea raional a verigilor organizatorice cu scopul de a reduce costurile aferente


operaiilor care nu creeaz valoarea ( n principal operaiile de transport);

reducerea timpilor de pregtire-ncheiere n scopul realizrii unui timp optim de schimbare a


seriei;

realizarea unei fiabiliti maxime a mainilor n scopul reducerii costurilor aferente staionrii
determinate de cderile accidentale ale acestora;

realiz unei producii de calitate superioar; realiz activitii de control al calitii dup principiul
control total n condiiile controlului selectiv

realizarea unei relaii de parteneriat cu furnizorii;

educarea i formarea forei de munc utiliznd cele mai eficiente metode

Metoda J.I.T. se bazeaz pe principiul numit producia cu fluxuri trase conform cruia toate
comenzile de fabricaie trebuie transmise ultimului loc de munc al procesului tehnologic (de
regul montajul general), acesta transmind necesarul de piese i subansambluri locului de
munca precedent i aa mai departe.
Prin acest mod de lucru, metoda J.I.T. se deosebete de sistemele clasice de producie, care se
bazeaz pe principiul producia de fluxuri mpinse conform cruia piesele realizate la
primele locuri de munc sunt mpinse nainte, fr s intereseze daca ele vor intra imediat n
fabricaie sau se vor stoca n magazii intermediare.
Metoda J.I.T. ofer multiple avantaje, care pot fi grupate astfel:

reducerea costurilor prin reducerea stocurilor, reducerea rebuturilor, reducerea timpului de


munca i reducerea modificrilor fat de proiectul iniial;

creterea veniturilor prin mbuntirea calitii produselor i creterea volumului vnzrilor.

reducerea investiiilor, att prin reducerea spaiilor de depozitat ct i prin minimalizarea


stocurilor;

33
mbuntirea activitii de personal; fora de munc este foarte bine pregtit, motivat
material, ataat firmei i responsabil fa de rezultatele muncii; toate aceste trsturi determin
creterea productivitii muncii.

La baza metodei J.I.T. st principiul reducerii la minimum sau eliminarea stocurilor de


materii prime, materiale, piese, subansamble i producie neterminat i implicit reducerea
global a costurilor aferente acestor stocuri, indiferent de volumul produciei. Minimizarea
tuturor categoriilor de stocuri se face concomitent cu creterea calitii produselor.
Conform acestei metode trebuie s se produc numai ce se vinde i exact la timp.

34