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Reservas de Saneamiento

4. Realice un anlisis sobre el tratamiento fiscal que le deben dar los Bancos a la constitucin de
reservas de saneamiento para cartera de crditos, tomando en cuenta lo siguiente:

a) Qu reservas de saneamiento se admiten como deducibles? Para este caso, tome en cuenta lo
que describe las Normas Contables Bancarias, la Ley de ISR y la Gua especial emitida por la DGII.

El tratamiento tributario para la constitucin de reservas de saneamiento de cuentas incobrables,


por principio de reserva de Ley, est regulado en el artculo 31 numeral 3) de la Ley de Impuesto
sobre la Renta y contiene disposiciones especficas aplicables a los Bancos, Compaas de Seguros,
Instituciones Oficiales de Crdito y los sujetos autorizados de Acuerdo a la Ley de Bancos
Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crdito.1

Para efectos Financieros los Bancos, Compaas de Seguros, Instituciones Oficiales de Crdito
y los sujetos autorizados de Acuerdo a la Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y
Crdito, pueden aplicar el tratamiento aprobado por la Superintendencia del Sistema Financiero
a travs de la Norma para clasificar los Activos de Riesgo Crediticio y Constituir las Reservas de
Saneamiento (NCB-022), y para efectos Tributarios lo dispuesto en el numeral 3) del artculo 31
de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

De acuerdo a la NCB-022, todos los activos de riesgo crediticio se deben evaluar y clasificar segn
la calidad de los deudores y, as mismo, efectuar la posterior constitucin de reservas mnimas de
saneamiento de acuerdo a las prdidas esperadas de los respectivos activos.2

Se le llama activos de riesgo crediticio a todas aquellas operaciones que signifiquen


financiamientos directos o indirectos a favor de personas naturales, jurdicas o grupos de
personas3; adems, el 100% dichos activos de riesgo crediticio deben estar debidamente
clasificados.4

La NCB-022 establece los criterios para la evaluacin y clasificacin de los deudores,


puntualizando todas las caractersticas de las categoras de Riesgo Crediticios. Considerando como
aspectos bsicos para calificar a un deudor lo siguiente:
Capacidad Empresarial
Responsabilidad
Situacin Econmica
Financiera
Capacidad de Pago
Factores internos y externos que podran afectar los resultados econmicos de la empresa.5

1 Gua DG-003-2011. Reservas de Saneamiento.


2 Art. 1-NCB-022. Normas para Clasificar Los Activos De Riesgo Crediticio Y Constituir Las Reservas De
Saneamiento.
3 Art. 4-NCB-022. Normas para Clasificar Los Activos De Riesgo Crediticio Y Constituir Las Reservas De

Saneamiento.
4 Art. 9-NCB-022. Normas para Clasificar Los Activos De Riesgo Crediticio Y Constituir Las Reservas De

Saneamiento.
5
(Superintendencia del Sistema Financiero. El Salvador, 2016)

1
Las categoras de riesgo asignadas a los deudores son:
A1: Crditos Normales
A2: Crditos Normales Declinantes
B: Crditos Subnormales
C1: Crditos Deficientes
C2: Crditos Deficientes Declinantes
D1: Crditos de Difcil Recuperacin
D2: Crditos de Difcil Recuperacin Declinantes
E: Crditos Irrecuperables.6

Para constituir las reservas mnimas de saneamiento de los activos de riesgo crediticio, luego de
haber clasificado a cada deudor, se debe restar al saldo de cada deudor el valor de las garantas
que los respaldan de las establecidas en los artculos del 14 al 16 de la NCB-022 , y aplicarles los
porcentajes de reservas de conformidad al siguiente detalle7:

PORCENTAJE DE
CLASIFICACIN RESERVAS DE
SANEAMIENTO
Normales
Categora A1 0%
Categora A2 1%
Subnormales
Categora B 5%
Deficientes
Categora C1 15%
Categora C2 25%
De difcil recuperacin
Categora D1 50%
Categora D2 75%
Irrecuperables
Categora E 100%

Las reservas de saneamiento pueden ser deducibles de la renta obtenida, segn el artculo 31
numeral 3) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, siempre y cuando cumplan con lo siguiente:

1. El tratamiento para la constitucin de reservas de saneamiento de cuentas incobrables y


de las reservas de activos extraordinarios por parte de Bancos, Compaas de Seguro,
Instituciones Oficiales de Crdito y los sujetos autorizados de acuerdo a la Ley de Bancos
Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crdito, haya sido propuesto por la
Superintendencia del Sistema Financiero y aprobados por la Direccin General de
Impuestos Internos.8
2. Sern deducibles de la renta obtenida nicamente las reservas de saneamiento de cuentas
incobrables constituidas de acuerdo a los porcentajes siguientes:9

6 (Superintendencia del Sistema Financiero. El Salvador, 2016)


7 Art. 18-NCB-022. Normas para Clasificar Los Activos De Riesgo Crediticio Y Constituir Las Reservas De
Saneamiento.
8 Art. 31 numeral 3. Ley de Impuesto sobre la Renta.
9 Gua DG-003-2011. Reservas de Saneamiento.

2
CLASIFICACIN PORCENTAJE DE
POR RESERVAS DE
CATEGORA SANEAMIENTO
Deficientes
Categora C1 15%
Categora C2 25%
De difcil recuperacin
Categora D1 50%
Categora D2 75%
Irrecuperables
Categora E 100%

De acuerdo a lo establecido en el artculo 31 numeral 3) de la Ley de Impuesto sobre la Renta, para


efectos tributarios no sern deducibles las reservas de saneamiento constituidas siguientes:

1. Las constituidas por los Bancos, Compaas de Seguro, Instituciones Oficiales de Crdito
y los sujetos autorizados de acuerdo a la Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de
Ahorro y Crdito y que no hayan sido propuesto por la Superintendencia del Sistema
Financiero y aprobados por la Direccin General de Impuestos Internos, as como las
reservas voluntarias y los valores resultantes de la aplicacin de porcentajes que excedan
a los aprobados para cada categora de riesgo, plazos de morosidad y base de clculo segn
lo dispuesto en la Ley de Impuestos sobre la Renta y la Gua DG-003-2011.
2. Las constituidas por sujetos que no se encuentren expresamente comprendidos en el
artculo 31 numeral 3) de la Ley de Impuesto sobre la Renta; por lo que para efectos
tributarios no puede extenderse dicha deduccin a sujetos pasivos diferentes de los
enunciados en la disposicin citada.10
3. Las reservas de saneamiento de cuentas incobrables y las reservas de activos
extraordinarios, que haya sido deducida en ejercicios anteriores.
4. Las reservas de saneamiento constituidas durante el ejercicio o perodo de imposicin
sobre crditos o prstamos clasificados como normales, normales declinantes y
subnormales de acuerdo a normativa de la superintendencia del sistema financiero o la
clasificacin equivalente que dicha entidad establezca. Este procedimiento se establecer
de acuerdo a la gua de orientacin emitida de conformidad al artculo 27 del cdigo
tributario. Las reservas de saneamiento no deducidas en un ejercicio o perodo de
imposicin sern considerados como ingresos no gravados en el ejercicio siguiente al de su
constitucin.
5. Las reservas de saneamiento constituidas sobre contingencias.
6. Las reservas de activos extraordinarios, por la cuanta del monto de la reserva de
saneamiento de cuentas incobrables trasladada para su constitucin.11

Los Bancos, Compaas de Seguros, Instituciones Oficiales de Crdito y los sujetos autorizados de
Acuerdo a la Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crdito, debern llevar los
registros y controles contables, e informticos del total de prstamos o crditos sobre los cuales se
ha constituido reserva de saneamiento de cuentas incobrables de conformidad a lo establecido en
el artculo 31 numeral 3) de la Ley de Impuesto sobre la Renta y la Gua DG-003-2011. El total de
reservas de saneamiento deducibles, que deben declararse en cada ejercicio impositivo, debe

10
Gua DG-003-2011. Reservas de Saneamiento.
11
Art. 31 numeral 3. Ley de Impuesto sobre la Renta.

3
coincidir con las cantidades contabilizadas y en caso exista discrepancia, se deber dejar evidencia
de la conciliacin correspondiente realizada.12

b) Las liberaciones de reservas de saneamiento para cartera de crditos, cmo se trata para
efectos fiscales?

De acuerdo al Instructivo del Manual de Contabilidad para Bancos la liberacin de las reservas de
saneamiento se refiere a la disminucin de dichas reservas que puede ocurrir por modificacin de
la calificacin, disminucin del riesgo o por cobertura de la garanta y se contabilizan como un
dbito en la cuenta complementaria y un crdito en la cuenta ingresos destinada al registro de las
liberaciones de reservas.13

La NCB-022 estable que la clasificacin de los activos y, en consecuencia, el monto de las reservas
de saneamiento exigidas, puede variar mes a mes a causa del otorgamiento y pago de crditos, la
recepcin de activos extraordinarios, el castigo de crditos, la reclasificacin de deudores y otras
circunstancias14; por ejemplo, para los deudores con crditos que hayan sido reestructurados o
refinanciados podrn ser reclasificados a una categora de menor riesgo15, lo cual implica
liberacin de la reserva de saneamiento y se debe hacer su correspondiente ajuste.

Entonces desde el enfoque tributario cuando se recuperen prstamos en forma total o parcial, las
reservas de saneamiento constituidas a las mismas y que hubiesen sido deducidas en ejercicios
anteriores, debern incluirse como renta gravable en la cuanta deducida o en proporcin a ellas,
independientemente de la forma en que se recuper, conforme a las reglas siguientes16:

Si la recuperacin consiste en cantidades dinerarias, se computar como renta gravable en


el ejercicio impositivo en que se reciba dicha cantidad dineraria.
Si la recuperacin consiste en bienes en especie, se computar como renta gravable en el
ejercicio impositivo en que se d la realizacin del bien, debiendo afectarse como ganancia
o prdida de capital segn fuere el caso, conforme al valor liquido recuperado en definitiva;
a excepcin de los activos extraordinarios que de acuerdo al artculo 14 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta, su liquidacin deber gravarse como renta ordinaria en el mismo
ejercicio impositivo de su realizacin.17

En ambos casos anteriores el monto de reserva que se compute como renta gravada producto de
su liberacin, lo ser por el monto total deducido en lo que respecta al crdito recuperado.

Adems, cuando se transfiera la cartera de cuenta por cobrar a otro sujeto o la cuenta por cobrar
se reclasifique en una categora de menor riesgo, el valor de la deduccin o reserva en su caso que
haya sido reclamada fiscalmente, deber ser declarada por el tradente de dicha cartera en el
ejercicio en el que se realiz la transferencia, como renta gravable en la cuanta deducida.18

12
Gua DG-003-2011. Reservas de Saneamiento.
13
(Superintendencia del Sistema Financiero. El Salvador, 2016)
14
Art. 27-NCB-022. Normas para Clasificar Los Activos De Riesgo Crediticio Y Constituir Las Reservas De
Saneamiento.
15
Art. 22-NCB-022. Normas para Clasificar Los Activos De Riesgo Crediticio Y Constituir Las Reservas De
Saneamiento.
16
Gua DG-003-2011. Reservas de Saneamiento.
17
Art. 31 numeral 3. Ley de Impuesto sobre la Renta.
18
Art. 31 numeral 3. Ley de Impuesto sobre la Renta.

4
Los Bancos, Compaas de Seguros, Instituciones Oficiales de Crdito y los sujetos autorizados de
Acuerdo a la Ley de Bancos Cooperativos y Sociedades de Ahorro y Crdito, debern llevar los
registros y controles contables, e informticos respecto a las rentas que resulten gravables en cada
ejercicio como consecuencia de las liberaciones de reservas de saneamiento de cuentas
incobrables. El total de rentas gravables, que deben declararse en cada ejercicio impositivo, debe
coincidir con las cantidades contabilizadas y en caso exista discrepancia, se deber dejar evidencia
de la conciliacin correspondiente realizada.19

19
Gua DG-003-2011. Reservas de Saneamiento.

5
CONCLUSIN

La administracin tributaria en nuestro pas constantemente emite reformas, aplicacin


de nuevas leyes o derogaciones de otras, razn por la cual el cumplimiento tributario es
complejo, obligando a los contribuyentes a una continua revisin de los aspectos
tributarios; en ese sentido es necesario tener una fuerte formacin tributaria y dominar
los aspectos ms relevantes del sistema tributario, adems de tener un conocimiento
actualizado de la legislacin vigente, ya que todo esto afecta y es indispensable en las
actividades econmicas personales y empresariales.

El sistema tributario en El Salvador ha sufrido mltiples variaciones con el paso de los


aos, y eso ha provocado que los contribuyentes y ciudadana en general no conozcan
adecuadamente cules son sus derechos y obligaciones en el mbito tributario.

Es por ello que esta investigacin bibliogrfica se ha centrado en el estudio de las


principales leyes que forman parte de la normativa tributaria vigente en EL Salvador; con
el fin de ampliar los conocimientos de los aspectos bsicos del mbito tributario.

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