Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Fiscal
Jos Casalta Nabais
4 Edio
1
INTRODUO
2
Distribui-se pelos seguintes sectores:
Direito patrimonial relativo s receitas patrimoniais dos entes
pblicos, derivadas do patrimnio mobilirio ou carteira de ttulos,
do domnio rural e das exploraes industriais e comerciais de
utilidade pblica;
Direito do crdito pblico que disciplina o recurso ao crdito por
parte das entidades pblicas e a gesto da dvida pblica;
Direito tributrio ou direito das receitas coactivas do Estado e
demais entes pblicos em que se destaca o direito fiscal ou
direito relativo ao mais importante das receitas coactivas as
receitas coactivas unilaterais ou impostos.
3
Podemos definir impostos com base em trs elementos: elemento
objectivo, elemento subjectivo e elemento teleolgico (ou finalista).
4
levantado por exigncia dum especfico interesse administrativo, no
deixa de se configurar como a prestao de um servio pblico.
5
realizao de interesses constitucional e legalmente configurados como
prprios dos respectivos membros.
6
proporcionalidade, pelo que no basta que o tributo tenha carcter
bilateral para podermos concluir pela sua conformidade constitucional.
Exige-se tambm proporcionalidade entre o tributo e a respectiva
contraprestao especfica.
A respeito da reconduo dos tributos aos impostos ou s taxas, consoante
se apresentem como tributos unilaterais ou bilaterais, tem sido tradicional
na doutrina, a orientao da jurisprud~encia do Tribunal Constitucional e
tem expresso tanto na CRP como na LGT. Pois estes dois textos
normativos, embora faam meno a trs figuras tributrias impostos,
taxas e demais contribuies financeiras a facor das entidades pblicas -,
no retiram dai qualquer consequncia, mormente em sede jurdico-
constitucional.
7
daqueles que tal actividade indistintamente beneficia; e a das
contribuies por maior despesa, que ocorre naquelas situaes em
que devida uma prestao em virtude de as coisas possudas ou de a
actividade exercida pelos particulares darem origem a uma maior despesa
das autoridades pblicas. Ora, como se pode ver pelas definies acabas
de dar, tais contribuies ou tributos fiscais no passam de
impostos, embora impostos que apresentam a particularidade de terem
por base manifestaes da capacidade contributiva de determinados
grupos resultantes do exerccio de actividade administrativa pblica e no,
ou no exclusivamente, do exerccio de uma actividade do respectivo
contribuinte, como por exemplo, as taxas que os camies pagam para
circular nas estradas.
8
a figura das taxas ao princpio da legalidade fiscal, equiparavam o sistema
fiscal ao sistema tributrio. Por outro lado, no se diga que a mencionada
referncia constitucional ao sistema fiscal constitui uma redundncia e que
no tem, por isso, qualquer efeito til, pois a mesma tem por
consequncia reservar lei parlamentar, para alm dos elementos
essenciais de cada imposto, enunciados no n. 2 do art. 103, a
estruturao do prprio sistema fiscal, ou seja, a articulao dos diversos
impostos entre si: seja a articulao, que podemos designar de
horizontal, dos impostos sobre o rendimento com os impostos sobre o
patrimnio e com os impostos sobre o consumo, de molde a obter-se um
adequado entre esses trs tipos de tributao, seja a articulao vertical,
do sistema fiscal nacional com o sistema fiscal da Unio Europeia com os
subsistemas fiscais que possam a vir a constituir-se nas regies
autnomas, ao abrigo do art. 227/1, i) CRP, ou mesmo com os
subsistemas fiscais autrquicos que possam emergir nas autarquias locais,
ao abrigo do art. 238 CRP.
Primeiro momento
9
matria colectvel), mediante a percentagem desse valor ou a quantidade
por unidade a exigir do contribuinte (a taxa ou alquota) e, eventualmente,
das dedues a fazer ao valor assim apurado (no caso de dedues
colecta); e 4) na medida em que decidem que no h lugar a imposto ou
h lugar a menos imposto, dos benefcios fiscais.
Trata-se de um momento normativo, dum momento legislativo
qualificado, j que a sua disciplina se encontra subordinada s exigncias
do princpio da legalidade fiscal.
Segundo momento
Critrios Econmicos
Critrio Financeiro
10
um critrio que tem em conta a natureza econmica dos impostos, ou
seja, a sua integrao ou no nos custos de produo das empresas. De
acordo com este critrio, so impostos directos aqueles que no
constituem custos de produo das empresas, e impostos indirectos
aqueles que constituem custos de produo das empresas. Enquanto os
impostos directos no integram os preos dos bens e servios, e por isso
no tidos nem havidos para apuramento do produto e rendimento
nacionais, os impostos indirectos j integram os referidos preos e so
deduzidos ao produto nacional. Assim, o rendimento nacional igual ao
produto nacional menos os impostos indirectos ou impostos sobre o
consumo. O que significa que os impostos indirectos correspondem aos
impostos sobre o consumo.
Critrios Jurdicos
11
se se tratar de uma relao desencadeada por um facto ou acto isolado ou
por factos ou actos sem continuidade entre si, isto , de uma relao de
carcter instantneo, que d origem a uma obrigao de imposto isolada,
o imposto que sobre ela recai um imposto indirecto. Se, pelo contrrio, a
relao jurdica fonte da obrigao de imposto tiver na base situaes
estveis, situaes que se prolongam no tempo, mantendo-se ano aps
ano, dando origem a obrigaes peridicas, a obrigaes que se renovam
todos os anos, ento estamos perante um imposto directo. A distino de
impostos directos e indirectos vem a coincidir com a distino feita entre
impostos peridicos e instantneos.
12
contribuinte, isto , o valor da sua fortuna e dos seus rendimentos, por um
lado, e o montante dos encargos que tem obrigatoriamente de suportar,
por outro, como ocorre no IRS.
13
Podem ser estaduais ou no estaduais consoante o seu titular activo seja o
Estado ou outros entes pblicos territoriais, como as regies autnomas e
as autarquias locais, ou entes pblicos no territoriais.
Aqui tida em conta a capacidade tributria activa, isto , a qualidade de
sujeito activo ou de credor da correspondente relao jurdica fiscal.
14
Esta distino prende-se com o elemento teleolgico ou finalstico do
conceito de imposto. So impostos extrafiscais aqueles que prosseguem
predominantemente objectivos de natureza econmica e social, no
integram o direito fiscal, mas antes o direito econmico fiscal, o que leva
naturalmente a no aplicar os princpios e os preceitos constitucionais
integrantes da constituio fiscal.
1. A constituio
15
1.1 Os princpios jurdico-constitucionais da tributao
16
A lei decorrente do princpio da legalidade fiscal no abrange qualquer
outra matria fiscal - liquidao e cobrana dos impostos matrias estas
que apenas esto sujeitas ai princpio geral da legalidade da administrao
pblica.
17
1.1.3 Princpio da igualdade fiscal
18
A considerao fiscal da famlia, requerida pela Constituio art.s 67/2,
f) e 104/1 CRP implica a proibio de discriminaes desfavorveis dos
contribuintes casados ou com filhos face aos contribuintes solteiros ou
sem filhos, e no a imposio ao legislador da utilizao do instrumento
fiscal (benefcios fiscais) para o favorecimento da constituio e
desenvolvimento da famlia. Uma ideia, de resto, concretizada no art. 6/3
LGT.
19
dos mnimos existenciais a ter em conta no direito dos impostos, exigindo
a no tributao das prestaes sociais e do rendimentos monetrios ou
imputados afectos pelos contribuintes satisfao das suas necessidades
existenciais, ou seja, as despesas com a habitao, a sade, a educao, a
segurana social, etc., at ao montante dos mnimos decorrentes do
direitos das prestaes sociais.
20
Num primeiro momento, quando fixa as finalidades do sistema fiscal art.
103/1 CRP estabelecendo que o sistema fiscal tem uma finalidade
financeira, visando a satisfao das necessidades financeiras do Estado e
outras entidades pblicas, e uma finalidade de carcter extrafiscal, que
visa uma repartio justa dos rendimentos e da riqueza.
Num segundo momento, quando recorta, mais em pormenor, os exactos
contornos do nosso sistema fiscal no art. 104 CRP em que prev: 1) um
imposto nico e progressivo sobre o rendimento pessoal; 2) a tributao
real como regra da tributao do rendimento das empresas; 3) uma
tributao do patrimnio que contribua para a igualdade dos cidados e 4)
uma tributao do consumo adaptada ao desenvolvimento econmico e
justia social.
21
Assim, o art. 104 da CRP prescreve que o imposto sobre o rendimento
pessoal seja nico, progressivo e no discriminatrio negativamente da
famlia. No exige, por conseguinte, qualquer imposto com tais
caractersticas sobre o rendimento empresarial. Pois a contraposio do n.
1 com o n. 2 desse preceito entre o imposto sobre o rendimento
pessoal e a tributao das empresas e no entre imposto sobre
rendimento das pessoas singulares e o imposto sobre o rendimento das
pessoas colectivas.
A CRP consagra, assim, uma estrita neutralidade do direito fiscal face
liberdade de configurao jurdica da actividade empresarial dos indivduos
e suas organizaes.
22
Liberdade de gesto fiscal
A CRP, exige por um lado, que ela vise a adaptao econmica e da justia
social e, por outro lado, a onerao dos consumos de luxo. Quanto
primeira proposio, no h nada a assinalar a no ser para acentuar a
ideia de equilbrio patente no preceito constitucional, a exigir que a
tributao do consumo sirva no s o desenvolvimento econmico, mas
tambm a justia social. Pelo que o legislador ao disciplinar a tributao do
consumo no pode deixar de fazer uma ponderao entre estes dois bens
jurdicos constitucionais.
J a segunda proposio, trata-se de uma imposio constitucional que j
devia ter sido eliminada. Na verdade, a manuteno na CRP desta
imposio levanta a questo da sua crescente incompatibilidade com as
obrigaes decorrentes da integrao de Portugal na Unio Europeia. Pois,
proibindo esta a existncia de taxas agravadas de IVA, o que teve como
consequncia a abolio em 1995 da que existia entre ns, no vemos
como o legislador por cumprir tal imposio constitucional.
2. O direito comunitrio
O direito da actual Unio Europeia constitui uma fonte cada vez mais
importante do direito fiscal. A este propsito, podemos mesmo falar de
direito comunitrio fiscal, no qual se descortinam dois seguementos: o do
direito comunitrio fiscal prprio e o do direito comunitrio fiscal
interestadual.
23
O primeiro o que disciplina os impostos comunitrios prprios. O
segundo o respeitante harmonizao e cooperao fiscal entre os
Estados membros.
3. As convenes internacionais
24
Com base nos art.s 227/1 i) e 232/1 CRP, apenas a primeira manifestao
de poder tributrio regional, tem de ser exercido pelas assembleias
regionais, atravs de decretos-legislativos regionais.
5. Os regulamentos
6. Os contratos
7. A jurisprudncia e a doutrina
25
pelos tribunais administrativos e fiscais - art. 38,c) e 49/1, e), i) do ETAF)
de normais fiscais constituem fontes formais de direito fiscal.
Efeito idntico tm os acrdos do TJCE em matria fiscal, seja os
proferidos em aces de incumprimento do direito comunitrio por parte
dos Estados, seja os proferidos nas aces de reenvio prejudicial.
Tambm agora o STA pode proferir acrdos de uniformizao da
jurisprudncia, julgando a oposio de acrdos, ou at mesmo a oposio
de sentenas dos tribunais administrativos e fiscais art. 280/5 CRP.
3. As clusulas anti-abuso
26
clausulas a aplicar seguindo o procedimento de aplicao de normas anti-
abuso previsto no art. 63 CPPT.
Quanto clausula anti-abuso geral art. 38/2 LGT -, ela foi introduzida
em 1999. a consagrao desta clausula compreende-se, em princpio, pois
estamos num momento em que se torna cada vez mais necessrio dar
poderes administrao tributria, sobretudo em segmentos da tributao
como o paradigmtico exemplos dos rendimentos das aplicaes
financeiras, cujos mercados so cada vez mais dominados pela
desregulao legal, pela desintermediao e consequentes
instrumentalizao, titularizao e internacionalizao.
Assim, podendo a administrao tributria considerar ineficazes, em sede
de direito fiscal que os contribuintes pretendiam ver aplicado, todos e
quaisquer actos ou negcios jurdicos realizados pelas empresas com
um nico ou principal objectivo de reduo ou eliminao de impostos,
abria-se a enorme porta por onde certamente podia passar a generalidade
dos actos e negcios jurdicos das empresas. Pois estas, numa gesto
correcta, no podem deixar de ter presente o critrio do aforro fiscal,
optando pelas actuaes que impliquem menores custos fiscais.
Parece-nos que do princpio do Estado fiscal deriva a liberdade de as
empresas escolherem as formas de actuao menos onerosas possveis do
ponto de vista fiscal. E numa tal liberdade integram-se tambm as
possibilidades de praticar actos ou celebrar negcios jurdicos com o
principal ou mesmo nico objectivo de reduzir ou eliminar impostos,
conquanto que esta opo no seja veiculada atravs da utilizao
de meios ou instrumentos inslitos ou de todo adequados ao
objectivos econmicos pretendidos.
27
tributvel, tenham por funo o desenvolvimento de normas de incidncia
tributria.
28
Aqui a dupla tributao configura uma situao em que o mesmo facto
tributrio se integra na hiptese de incidncia de duas normas tributrias
diferentes, o que implica, de um lado, a identidade do facto tributrio e, do
outro, a pluralidade de normas tributrias.
Como requisito da identidade do facto tributrio, costuma exigir-se a regra
das 4 identidades: identidade do objecto, identidade do sujeito, identidade
do perodo de tributao e a identidade do imposto.
29
particular vrios deveres de colaborao com a Administrao tributria
art. 48 CPPT, art. 7 CPA e art. 59 LGT.
30
uma obrigao legal porque se trata duma obrigao ex lege, duma
obrigao que tem por fonte a lei. Por isso nasce do encontro do facto
gerador ou facto tributrio com a hiptese legal art. 36/1 LGT.
pblica dado a sua disciplina jurdica integrar o direito pblico, o que tem
traduo na presuno da legalidade do acto de liquidao ou acto
tributrio que suporta a sua exigibilidade.
31
Consubstancia-se no poder conferido constitucionalmente ao legislador
para a criao, instituio, estabelecimento ou inveno de impostos e a
sua disciplina essencial.
3.1.1 Contribuinte
32
De acordo com os art.s 15 e 16/2 LGT, a personalidade tributria
traduz-se na susceptibilidade de ser sujeito (activo ou passivo) de relaes
tributrias, sendo inerente a esta a capacidade tributria de gozo, ou
seja, a qualidade de ser titular dos direitos e deveres tributrios
correspondentes, sendo a capacidade tributria de exerccio (ou de
agir) como a medida dos direitos e deveres que cada sujeito pode exercer
e cumprir por si art. 2 CIRC.
A famlia ou agregado familiar no constitui sujeito passivo de IRS, mas to
somente uma unidade fiscal para efeitos da tributao conjunta da famlia
em sede deste imposto art. 104 CRP e art. 13 LGT.
Nos termos do art. 19/1 LGT, art. 16 CIRS e art. 2/3 CIRC, o domicilio do
sujeito passivo , salvo disposio em contrrio:
Para as pessoas singulares, o local da residncia habitual;
Para as pessoas colectivas, o local da sede ou direco efectiva ou,
na falta, do seu estabelecimento estvel art. 5/1 CIRC -, em
Portugal.
4. A substituio tributria
33
Nos termos do art. 20 LGT, a substituio tributria verifica-se quando,
por imposio da lei, a prestao tributria for exigida a certa pessoa
diferente do contribuinte, sendo a mesma efectivada atravs do
mecanismo de reteno na fonte do imposto devido. No entanto, a LGT
entende a reteno na fonte em termos que abrange no apenas a
verdadeira reteno na fonte, mas tambm os pagamentos por conta de
imposto efectuados por terceiro.
Substituio total
Substituio parcial
Devemos dizer que ele se concretiza numa relao de tipo triangular entre
o substituto, a administrao fiscal e o contribuinte ou substitudo. Em
relao a esta relao temos, no que respeita relao entre o credor
(fisco) e o devedor, em devedor primrio, em primeira linha ou originrio,
que o substituto, e um devedor secundrio, de segunda linha ou
responsvel subsidirio, que o substitudo ou contribuinte. Depois, no
respeitante relao entre o substituto e o substitudo, temos um direito
de reteno e um direito de regresso do substituto face ao substitudo ou
contribuinte art. 28 LGT.
5. A responsabilidade tributria
34
responsvel ou responsveis, como acontece nas situaes dos art.s 21/1
e 27 LGT, 107 CIRC.
Segundo o art. 41/1 LGT, qualquer pessoa pode pagar as dvidas fiscais
de outrem, muito embora as relaes deste terceiro com o sujeito passivo
ou devedor do imposto sejam, por via de regra, regidas pelo direito
privado.
35
Assim, verificadas algumas condies, tem lugar uma transmisso da
obrigao fiscal pelo lado activo, isto , relativamente ao credor do
imposto.
Est prevista no art. 29/2 LGT que prescreve que as obrigaes fiscais do
de cujus se transmitem aos respectivos sucessores herdeiros ou
legatrios. Porm, estes s so responsveis pelas dvidas Fazenda
Pblica at s foras da herana ou do legado.
7.1 O cumprimento
7.2.1 Prescrio
36
contados, nos impostos peridicos, a partir do termo do ano em que se
verificou o facto tributrio, e nos impostos de obrigao nica, a partir
da data em que o facto tributrio ocorreu.
37
O que os configura como tpicas medidas de interveno econmica e
social via fiscal, como verdadeiros impostos suicidas. Da que no sejam
subsumveis na constituio fiscal, dominada por uma exigente reserva
de lei e pelo princpio da igualdade aferido pela capacidade contributiva,
mas antes na constituio econmica ancorada num flexvel princpio da
legalidade e nas exigncias do princpio da proibio do excesso ou da
proporcionalidade lato sensu.
2. Os benefcios fiscais
1. Incidncia
38
Pessoas singulares (incluindo empresas individuais) residentes
territrio nacional, que so tributadas pela totalidade dos seus
rendimentos, incluindo os obtidos fora do territrio nacional, ou seja,
segundo o princpio da universalidade ou do rendimento mundial;
Pessoas singulares no residentes (que no tenham domiclio) em
territrio nacional, que so tributadas apenas pelos rendimentos
obtidos em Portugal, ou seja, segundo o princpio da
territorialidade (em sentido estrito ou da fonte) ou da obrigao
tributria limitada.
39
Contrato de aquisio de servios ou outro de idntica natureza em
que o trabalho seja prestado sob autoridade e direco do
adquirente dos servios;
Exerccio de funo, servio ou cargo pblico;
Atribuio a ttulo de pr-reforma, pr-aposentao, reserva, com ou
sem prestao de trabalho;
Prestaes atribudas, no importa a que ttulo, antes de verificados
os requisitos exigidos nos regimes obrigatrios de segurana social
para a passagem situao de reforma e, bem assim, as prestaes
que continuem a ser devidas at que se verifiquem os requisitos
necessrios passagem situao de reforma.
Nas situaes perifricas temos:
Remuneraes dos rgos estatutrios das pessoas colectivas;
Remuneraes acessrias
Abonos para falhas devidos a quem, no seu trabalho tenha que
movimentar numerrio na parte em que excedam 5% da
remunerao mensal fixa;
Ajudas de custo e as importncias auferidas pela utilizao de
automvel prprio em servio da entidade patronal, na parte em que
ambas no excedam os limites legais;
Quaisquer indemnizaes resultantes da constituio, extino ou
modificao da relao jurdica que origine rendimentos de trabalho
dependente, incluindo as que respeitem ao incumprimento das
condies contratuais;
Quota-parte, acrescida dos descontos para a segurana social, que
constituem encargo do beneficirio, devida a ttulo de participao
nas campanhas de pesca aos pescadores que limitem a sua
actuao prestao de trabalho fixa;
Gratificaes auferidas pela prestao ou em razo da prestao de
trabalho no atribudas pela entidade patronal, etc.
40
Auferidos no exerccio, por conta prpria, de qualquer actividade de
prestao de servios ainda que conexas com qualquer actividade
mencionada no nmero anterior;
Os provenientes da propriedade intelectual ou industrial ou da
prestao de informaes respeitantes a uma experincia adquirida
no sector industrial, comercial ou cientfico, quando auferidos pelo
seu titular originrio;
Rendimentos prediais e de capitais imputveis a actividade
empresariais e profissionais;
As mais-valias apuradas no mbito das actividades empresariais e
profissionais, designadamente resultantes da transferncia para o
patrimnio particular dos empresrios de quaisquer bens afectos ao
activo da empresa;
As importncias auferidas, a ttulo de indemnizao, conexas com a
actividade exercida, nomeadamente a sua reduo, suspenso e
cessao, assim como pela mudana do local do respectivo
exerccio;
As importncias relativas cesso temporria de explorao de
estabelecimento;
Os subsdios ou subvenes obtidos no mbito de qualquer
actividade comercial, industrial, agrcola, silvcola, pecuria ou de
prestao de servios;
Os provenientes da prtica de actos isolados referentes actividade
comercial, industrial, agrcola, silvcola, pecuria ou prestao de
servios.
41
Estes integram rendas de prdios rsticos, urbanos e mistos pagos ou
colocados disposio dos respectivos titulares e decorrentes da locao
de tais prdios ou de cesso de explorao de estabelecimentos
comerciais ou industriais, incluindo as dos bem mveis que a se
encontrem, e bem assim a diferena de rendas obtidas pelo sublocador.
42
Apuramento do rendimento lquido de cada categoria atravs da
subtraco do rendimento ilquido (ou bruto) de cada categoria
das dedues especficas dessa mesma categoria art. 25 CIRS
sendo que nos rendimentos empresariais e profissionais, a deduo
especfica concretiza-se de maneira diferente consoante os sujeitos
passivos se insiram no regime simplificado ou no regime normal de
determinao dos rendimentos, sendo que nesta ltima seguem as
regras dos art.s 28 a 39 CIRC. Nas categorias E e G no h lugar a
deduo especfica art. 40 e 40-A e 42 e 52 CIRS e na categoria
F a deduo especfica est limitada s despesas de manuteno e
de conservao suportadas pelo sujeito passivo e devidamente
documentadas, e ao IMI que incida sobre o valore dos prdios cujo
rendimento tenha sido englobado art. 41 CIRS. Por fim, a
categoria F beneficia de uma deduo especfica vantajosa prevista
no art. 53 CIRS;
Apuramento do chamado rendimento global lquido ou
rendimento lquido total atravs do englobamento dos
rendimentos das diversas categorias, o que se obtm somando os
rendimentos lquidos apurados nos termos do art. 22 CIRS. Vigora
aqui, o princpio da no intercomunicabilidade dos custos;
A deduo ao rendimento lquido total dos chamados
abatimentos, que agora se limitam s importncias respeitantes
aos encargos com penses a que o sujeito passivo esteja obrigado
por sentena judicial ou acordo judicialmente homologado. Feitos os
respectivos abatimentos, apura-se o chamado rendimento
colectvel art. 56 CIRS;
Apuramento de quociente conjugal, no caso dos cnjuges casados
e no separados de pessoas e bens e dos unidos de facto que
tenham optado pela tributao conjunta, que se concretiza atravs
da diviso por dois do rendimento colectvel, de modo a
encontrar a taxa aplicvel a todo o rendimento colectvel art. 69
CIRS.
3. A taxa
43
So taxas de carcter promocional, que em muitos casos constituem
taxas liberatrias, pois concretizam o pagamento integral do IRS atravs
do mecanismo da reteno na fonte art. 71 CIRS noutros casos so
taxas de tributao autnoma art. 72 CIRS.
4. Liquidao e cobrana
44