FISCALITATE INTERNAIONAL

Cojocaru Gabriel - Mihai

D.E.A. - an I, sem. I

DUBLA IMPUNERE INTERNAIONAL

Lucrarea de fa analizeaz fenomenul dublei impuneri internaionale, pornind de la

clarificarea noiunii de impozit, analiznd succint subiectul suveranitii fiscale a unui stat,
prin intermediul creia acesta poate institui i ncasa impozite, putnd s apar riscul ca
veniturile aceluiai contribuabil s fie supuse impozitrii n mod repetat n aceeai perioad de
timp de ctre dou state diferite, punndu-se n cele din urm problema stabilirii autoritii
publice competente s procedeze la impunerea veniturilor sau a averilor obinute de o
persoan n strintate.
Vom observa c fiecare stat are propriul sistem de reglementare al problematicii
impozitrii fiscale, acest sistem viznd att proprii ceteni, dar i cetenii altor state care
realizeaz venituri sau dein averi pe teritoriul statului respectiv. Statele se folosesc n acest
sens de trei criterii de impozitare, respectiv cel al rezidenei, al ceteniei sau cel al
teritorialitii, nsui folosirea de ctre fiecare stat n parte al acestor criterii n mod diferit,
putnd duce la apariia dublei impuneri internaionale.
Astfel au aprut conveniile privind evitarea dublei impuneri internaionale care au pus
bazele colaborrii interstatale n ceea ce privete combaterea acestui fenomen, statele
folosindu-se n principal de Convenia-model a Organizaiei pentru Cooperare i Dezvoltare
Economic.

Cea mai veche i n acelai timp cea mai important resurs financiar a statului este
impozitul, originile sale aparinnd perioadei de statornicire a organizaiei statale.
n accepiune general impozitul reprezint o prelevare a unei pri din veniturile sau
averea unei persoane fizice sau juridice, fcut de ctre stat n vederea acoperirii cheltuielilor
publice. Trebuie menionat c acest tip de prelevare se face n mod obligatoriu, prelevarea
fiind nerambursabil, statul nefiind obligat la o contraprestaie n schimbul acesteia. Aadar
fiecare persoan fizic sau juridic este obligat s transmit ctre stat o parte mai mic sau
mai mare din veniturile obinute.
Exercitndu-i suveranitatea fiscal, n baza creia statul este nengrdit s instituie i s
ncaseze impozitele i taxele pe teritoriul su, fiecare stat are libertatea de a stabili propriul
sistem fiscal, de a defini impozitele ce compun acel sistem, de a preciza subiecii impunerii,
de a determina baza de impozitare, de a dimensiona cotele de impunere, de a fixa termenele
de plat, de a stabili sanciuni fiscale .a.

1
FISCALITATE INTERNAIONAL

Cojocaru Gabriel - Mihai

D.E.A. - an I, sem. I

n urma dezvoltrii i perfecionrii mijloacelor de producie i a tehnologiilor, a

adncirii diviziunii sociale a muncii, a lrgirii pieelor, a amplificrii schimburilor de mrfuri
intermediate dincolo de graniele statului, a extinderii i diversificrii tranzaciilor comerciale,
apar tot mai des situaii n care acelai individ se afl n legtur economic, politic sau
social fa de dou sau mai multe state. Putem spune c se creeaz astfel un raport fiscal cu
element de extraneitate.
Se pune aadar ntrebarea cum procedeaz statul n situaia tot mai des ntlnit n care
un cetean al su obine venituri ntr-un alt stat, sau n situaia n care un cetean al altui stat
obine venituri pe teritoriul Romniei. Acelai lucru se poate ntmpla i cu un imobil, n
sensul c statul pe teritoriul cruia se afl bunul va pretinde un impozit asupra acestuia,
acelai impozit fiind impus i de statul pe teritoriul cruia domiciliaz sau al crui cetean
este proprietarul bunului respectiv.
Apare astfel riscul ca veniturile aceleiai persoane s fie supuse impozitrii de dou ori:
att n statul n care aceasta le obine (statul surs) ct i n statul de reedin al respectivei
persoane, fenomen cunoscut drept dubl impunere internaional.
Se pune deci problema stabilirii autoritii publice competente s procedeze la
impunerea veniturilor realizate i a averilor deinute de persoane fizice sau juridice n alte ri,
deoarece o astfel de situaie nu este benefic nici pentru cei care obin venituri n alt stat dect
statul lor de reedin, nici pentru statele implicate, respectiv statul surs i cel de reedin,
deoarece s-ar crea un obstacol n calea circulaiei capitalurilor, al proceselor de amplificare a
cooperrii interstatale i de intensificare a relaiilor economice i financiare dintre ri.
Putem porni de la ideea conform creia la originea fenomenului de dubl impunere
internaional se afl aciunea a dou sau mai multor suveraniti fiscale, sau concurena a cel
puin dou competene fiscale, contribuabilul fiind constrns astfel s suporte o datorie fiscal
superioar celei pe care ar fi avut-o de pltit dac se gsea ntr-o situaie de apartenen fiscal
n raport cu un singur stat1.
Prin urmare, fiecare stat a reglementat problematica impozitrii fiscale nu numai pentru
cetenii si, dar i pentru acele persoane care n mod temporar sau ocazional realizeaz
venituri pe teritoriul su, deoarece dup aderarea Romniei la Uniunea European i n
condiiile economiei contemporane, numeroase persoane fizice i juridice desfoar activiti
din care obin venituri sau dein averi n mai multe ri.

1
http://europa.eu/youreurope/citizens/work/taxes/double-taxation/index_ro.htm data 15.10.3027, ora 11:27.

2
FISCALITATE INTERNAIONAL

Cojocaru Gabriel - Mihai

D.E.A. - an I, sem. I

Dac nu ar reglementa problema dublei impuneri internaionale, statele implicate ar

avea un conflict permanent privind propriul drept de a impozita veniturile realizate pe
teritoriul lor, privind protecia pe care trebuie s le-o acorde propriilor ceteni care realizeaz
venituri n alte state, existnd chiar riscul ca la nivel global s fie frnat dezvoltarea liber a
comerului, criteriile diferite de aplicare a impunerii fiscale ducnd la apariia dublei impuneri
fiscale internaionale.
Trebuie s precizm c acest fenomen al dublei impuneri internaionale cunoate dou
forme, i anume:
1. Dubla impunere economic, care apare atunci cnd subiecii impozabili sunt
impozitai de mai multe ori pentru acelai obiect impozabil;
2. Dubla impunere juridic, ce presupune supunerea unei anumite materii impozabile de
ctre dou state diferite, la acelai tip de impozit, pe acelai exerciiu financiar.
ns cum reglementeaz statele problema dublei impuneri internaionale innd cont c
fiecare stat are propriul sistem legislativ, diferit ntr-o oarecare msur de sistemele celorlaltor
state, crendu-se astfel dificulti semnificative n asigurarea certitudinii juridice a relaiilor
comerciale internaionale?
Atunci cnd statele aplic principii diferite de impozitare sau cnd acestea aplic acelai
principiu, dar n baza unor criterii diferite, apare conflictul de interese.
Criteriile de impozitare pe care un stat le-ar putea aplica rezidenilor care obin venituri
sau dein averi n strintate, ori a contribuabililor strini care obin venituri sau dein averi pe
teritoriul respectivului stat sunt urmtoarele:
a) Criteriul rezidenei (domiciliului fiscal);
b) Criteriul ceteniei (naionalitii);
c) Criteriul teritorialitii (originii veniturilor sau averii)

Criteriul rezidenei sau al domiciliului fiscal presupune ca toate averile i veniturile ce

aparin unui contribuabil s-i fie impuse de ctre autoritatea fiscal din ara n care acesta este
nregistrat ca rezident. Cu alte cuvinte se va avea n vedere calitatea acestuia de persoan
fizic sau juridic cu domiciliul fiscal n respectiva ar, nefiind relevant dac veniturile
obinute sau averile deinute de acesta se afl pe teritoriul statului n cauz sau pe teritoriul
altui stat. De reinut este faptul c acest criteriu este practicat ndeosebi de ctre statele

3
FISCALITATE INTERNAIONAL

Cojocaru Gabriel - Mihai

D.E.A. - an I, sem. I

dezvoltate din punct de vedere economic, deoarece ele se lovesc cel mai frecvent de cazuri n
care persoanele fizice sau juridice realizeaz venituri sau dein averi pe teritoriul altor state.
Cu toate acestea, stabilirea rezidenei nu este deloc simpl n anumite situaii, ndeosebi
n cazul persoanelor fizice unde, n cel mai simplu caz, persoana fizic este considerat
rezidenta statului pe teritoriul cruia deine o locuin permanent, cu condiia utilizrii
acestei locuine n cea mai mare parte a anului. Problemele ncep s apar atunci cnd
persoana deine cte o locuin permanent att ntr-un stat ct i n altul, trebuind s se
stabileasc n care dintre cele dou state persoana are legturi personale i economice mai
strnse. Exist cazuri n care persoana nu deine o locuin cu caracter permanent n nici unul
dintre cele dou state, fiind necesar s se stabileasc statul n care aceasta locuiete n mod
obinuit. Dac se constat c persoana locuiete n mod obinuit n ambele state sau nu
locuiete n mod obinuit n nici unul dintre ele, nu rmne dect s fie considerat rezident a
statului a crei cetean este. Problemele se amplific atunci cnd persoana n cauz are
cetenia ambelor state, ori nu are cetenia nici unuia dintre ele, stabilirea domiciliului fiscal
fcndu-se prin nelegerea dintre cele dou state implicate. n cazul persoanelor juridice
lucrurile sunt mai simple, acestea fiind considerate rezidente ale statului pe teritoriul cruia se
afl situat sediul lor permanent.
Criteriul ceteniei sau al naionalitii presupune ca cetenii unui stat s realizeaze
venituri n statul respectiv sau s dein averi pe teritoriul acestuia, nefiind relevant dac
acetia locuiesc efectiv n ara a crei ceteni sunt. n ceea ce privete persoana juridic,
lucrurile se complic puin, dar recomandat este s se ia n considerare la determinarea
naionalitii persoanei juridice, legile statului n baza crora compania i-a obinut statutul, n
nici un caz proveniena capitalului sau naionalitatea persoanelor fizice sau juridice care
gestioneaz compania n cauz. Acest criteriu a aprut din cauza faptului c de multe ori
cetenii unor ri dezvoltate i stabilesc din diverse motive reedina n alte ri, afacerile
acestora derulndu-se n continuare n ara n care acetia au cetenia, sau averile acestora
rmn n acea ar, fiind valorificate n diferite moduri.
Criteriul teritorialitii presupune ca impozitul s se calculeze i s fie ncasat de ctre
organele fiscale din ara n care se realizeaz veniturile sau se afl averile, indiferent de
naionalitatea sau rezidena beneficiarului de venituri sau deintorului de averi. Elementul
hotrtor al acestui criteriu l reprezint locul unde se afl averea supus impozitrii sau sursa
de realizare a venitului, i nu beneficiarul venitului sau proprietarul averii.

4
FISCALITATE INTERNAIONAL

Cojocaru Gabriel - Mihai

D.E.A. - an I, sem. I

nsi aplicarea acestor criterii poate determina apariia dublei impuneri internaionale,
deoarece o ar poate aplica un anumit criteriu, spre exemplu cel al rezidenei, n timp ce alt
ar ar prefera s aplice criteriul teritorialitii. n acest fel, dac o persoan rezident n prima
ar dobndete venituri n cea de-a doua ar, aceasta va fi supus impozitrii n ambele state,
avnd loc practic o impozitare excesiv2.
Aici intervin conveniile pentru evitarea dublei impuneri internaionale, aprute n urma
nevoii statelor de a clarifica, standardiza i confirma situaia fiscal a contribuabililor care
sunt angajai n activiti comerciale, financiare, industriale .a. n alte ri, statele aplicnd n
acest mod o soluie unitar n cazuri identice de dubl impunere. La baza colaborrii statelor
n domeniul fiscal au stat modelele de convenii elaborate sub egida Ligii Naiunilor n anul
1928, acestea viznd:
a) Evitarea dublei impuneri n cazul impozitelor directe;
b) Evitarea dublei impuneri n cazul motenirilor;
c) Administrarea impunerii;
d) Colectarea impozitelor.
Aceste convenii reprezint o form superioar de reglementare juridic, fa de legea
fiscal a unei ri anume, prin intermediul acestora fiindu-le asigurat persoanelor fizice
respectiv juridice faptul c veniturile i capitalurile lor nu vor fi supuse dublei impuneri, fiind
protejai n acest fel mpotriva discriminrii fiscale n strintate, n acelai timp organelor
fiscale fiindu-le asigurat posibilitatea exercitrii controlului asupra activitii internaionale a
contribuabililor lor.
Romnia aplic criteriul rezidenei, avnd ncheiate peste 80 de conveii cu diferite state
ale lumii, prima convenie ncheiat de ara noastr fiind cu Germania, intrnd n vigoare de la
1 ianuarie 1972.
Conveniile privind evitarea dublei impuneri internaionale urmeaz acelai tipar de
regul, viznd:
Descrierea scopului conveniei i definirea unor termeni utilizai;
Stabilirea regulilor de impozitare a veniturilor i ctigurilor de capital i modul prin
care este eliminat dubla impunere;
Delimitarea precis a sferei de aplicabilitate a conveniei n ceea ce privete subiecii
fiscali, lundu-se n considerare toate ipostazele posibile ale domiciliului i ceteniei;

2
http://www.academia.edu/7249588/Dubla_Impunere_Fiscala data 15.10.2017, ora 12.08

5
FISCALITATE INTERNAIONAL

Cojocaru Gabriel - Mihai

D.E.A. - an I, sem. I

Nivelul cotelor de impunere pe care le poate folosi ara de origine;

Dispoziii speciale privind nediscriminarea, procedura amiabil, schimbul de
informaii, etc3.
De-a lungul timpului, datorit aportului negativ adus de dubla impunere asupra
relaiilor economice i financiare dintre diferite ri, s-au dezvoltat anumite metode sau
procedee tehnice de evitare a fenomenului dublei impuneri internaionale, acestea fiind:
a) Procedeul scutirii totale, n baza cruia venitul realizat n strintate de rezidentul unui
stat i care a fost supus impozitrii n acel stat, nu mai este inclus n venitul impozabil
n statul de reziden;
b) Procedeul scutirii progresive, care presupune ca venitul obinut de rezidentul unui stat
n strintate s se adauge la venitul realizat de acesta n statul de reziden, urmnd
apoi ca la venitul total astfel obinut s se stabileasc o cot progresiv aferent;
c) Procedeul creditrii ordinare, conform cruia impozitul pltit statului strin pentru
venitul realizat pe teritoriul acestuia de ctre rezidentul altui stat, se deduce direct din
impozitul datorat statului de reziden, ns numai pn la limita impozitului intern ce
revine la un venit egal cu venitul obinut n strintate;
d) Procedeul creditrii totale, presupune ca impozitul pltit n strintate pentru venitul
realizat acolo s se deduc integral din impozitul datorat n statul de reziden.
Folosirea oricrui criteriu sau procedeu dintre cele menionate mai sus permite, dup
caz, diminuarea impozitelor datorate statului de reziden, ori recunoaterea impozitelor
pltite n strintate4.
Totui, rmn destule state cu care Romnia de pild nu are ncheiate convenii de
evitare a dublei impuneri internaionale. Cum procedeaz aadar statul Romn n situaia n
care un cetean al unui stat care nu are ncheiat o convenie de evitare a dublei impuneri,
deine averi sau produce venituri pe teritoriul Romniei? Lum spre exemplu Andorra,
Argentina, Brazilia, Bolivia, Camerun, Chile, Rusia, .a.
Rspunsul este relativ simplu, deoarece regimul fiscal al veniturilor ori al averilor
deinute n Romnia se stabilete prin coroborarea prevederilor Codului fiscal cu articolele din
conveniile fiscale internaionale. Prin urmare, persoanele care obin venituri sau dein averi n
ara noastr fr a fi rezideni, li se vor aplica doar prevederile Codului fiscal romn.

3
https://www.avocatnet.ro/articol_32896/La-ce-folosesc-conventiile-de-evitare-a-dublei-impuneri.html data
15.10.2017, ora 14.52.
4
http://www.ascentgroup.eu/ro/adela-cristea/blog/cum-evitam-dubla-impunere data 15.10.2017, ora 15.32

6
FISCALITATE INTERNAIONAL

Cojocaru Gabriel - Mihai

D.E.A. - an I, sem. I

Dar cum rmne cu cetenii romni care realizeaz venituri sau dein averi n aceste
state, innd cont c acestea nu au ncheiate convenii de evitare a dublei impuneri
internaionale cu statul romn? Lum ca exemplu un rezident romn care produce venituri n
Brazilia. Astfel, statul romn va aplica prevederile Codului fiscal romn i i va impozita
veniturile obinute n Brazilia rezidentului romn, aceste venituri putnd fi impozitate n
acelai timp i de statul surs, respectiv Brazilia, aspect care duce la apariia dublei impuneri
internaionale.
Concluzionnd, putem afirma c fenomenul de dubl impunere fiscal internaional
este generat de tendina statelor de a impozita totalitatea veniturilor persoanelor fizice i n
special juridice, n virtutea principiului suveranitii fiscale, fapt ce descurajeaz
intreprinztorii strini de a demara anumite proiecte pe teritoriul acestor state i, de asemenea,
varietatea sistemelor fiscale naionale ale tuturor statelor influeneaz tranzaciile
transfrontaliere i micrile de capital, persoane, bunuri i servicii, ncheierea conveniilor
privitoare la dubla impunere internaional devenind o prioritate pentru toate statele lumii.
n ceea ce privete criteriile de aplicare a impunerii, putem afirma c criteriul
rezidenei, aplicabil veniturilor obinute n strintate este mai avantajos pentru contribuabil,
n vreme ce criteriul teritorialitii avantajeaz statele care se folosesc de acesta. Cu toate
acestea, aplicarea doar a unui singur criteriu ar genera posibiliti reduse de prelevare a
resurselor n bugetul statului, n vreme ce folosirea ambelor criterii poate genera presiuni
fiscale exagerate asupra contribuabililor.
Majoritatea cercettorilor fenomenului recunosc faptul c, dac toate statele lumii ar
aplica n propriile sisteme fiscale doar principiul rezidenei, atunci problema dublei impuneri
internaionale ar fi de domeniul trecutului.