CONTABILITATEA ACTIVELOR PE TERMEN LUNG CONFORM

IFRS COMPARATIV CU OMFP NR. 1802/2014, CU

MODIFICRILE I COMPLETRILE ULTERIOARE

( IAS 16, IAS 38, IAS 36, IAS 40, IFRS 5)

SUPORT CURS STAGIARI ANUL II+III

Ec. Dr. Georgeta Petre

BUCURETI

2017

1
 LIST ACRONIME

OMFP nr. 1286/2012- Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1286/2012 pentru
aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de
raportare financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare
sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat, cu modificrile i completrile
ulterioare ( abrogat prin OMFP nr. 2844/2016);

OMFP nr. 1802/2014 - Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1802/2014pentru

aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i
situaiile financiare anuale consolidate, cu modificrile i completrile ulterioare;

OMFP nr. 666/2015 - Ordinul ministrului finanelor publice nr. 666 din 9 iunie 2015
privind aplicarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de
raportare financiar de ctre unele entiti cu capital de stat

OMFP nr. 2844/2016 - Ordinul ministrului finanelor publice nr 2844/2016 pentru

aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale oarede
Raportare Financiar, cu modificrile i completrile ulterioare.

IAS 16 Imobilizri corporale

IAS 38 - Imobilizri necorporale

IAS 36 - Deprecierea activelor

IAS 40 - Investitii imobiliare

IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte

2
 INTRODUCERE
Standardele Internaionale de Raportare Financiar ( IFRS) se aplic de ctre entitile
ale cror valori mobiliare sunt tranzacionate pe o pia reglementat.

Aceste entiti aplic IFRS ca baz contabil, respectiv contabilizeaz operaiuni

economico- financiare potrivit reglementrilor conforme cu IFRS i public situaii financiare cu
respectarea acestor standarde.

Pentru a facilita aplicarea IFRS , Ministerul Finanelor Publice a emis n 2012 Ordinul
ministrului finanelor publice nr. 1286/2012 pentru aprobarea Reglementrilor contabile
conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar, aplicabile societilor
comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o pia reglementat.

n 2016, Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1286/2012 pentru aprobarea

Reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar,
aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la tranzacionare pe o
pia reglementat a fost nlocuit cu Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2844/2016 din
12 decembrie 2016 pentru aprobarea Reglementrilor contabile conforme cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar.

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2844/2016 nu a adus modificri semnificative

fata de Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1286/2012.

n principal, Ordinul ministrului finanelor publice nr. 2844/2016 a extins aria

entitilor care aplic reglementri conforme cu IFRS, incluznd i entitile care sunt cuprinse
n lista anex la Ordinul ministrului finanelor publice nr. 666 din 9 iunie 2015 privind aplicarea
Reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare financiar de
ctre unele entiti cu capital majoritar de stat 1, lsnd posibilitatea ca prevederile ordinului s
fie aplicabile n viitor i altor entiti care trec la aplicarea IFRS potrivit prevederilor legale.

La aceast dat aplicarea IFRS ca baz contabil prin opiunea entitilor nu este
permis.

Reglementrile contabile conforme cu Ordinul ministrului finanelor publice nr.

2844/2016 stabilesc responsabiliti ce revin conducerii entitilor n legtur cu conducerea
contabilitii, auditarea i publicarea situaiilor financiare.

Reglementarea contabil prevede c Standardele Internaionale de Raportare Financiar

se aplic aa cum sunt publicate.

O prevedere important n ordinul menionat se refer la aplicarea IFRS mpreun cu

legislaia, astfel c entitile trebuie s se asigure c respect att legislaia primar ct i cea
secundar.

Aplicarea corespunztoare a IFRS este deosebit de important pentru c entitile care

intr sub incidena acestora sunt entiti de interes public, acestea fiind unele dintre cele mai
importante entiti din economie sub aspectul indicatorilor realizai, domeniului de activitate
sau importana social.

1
publicat in Monitorul Oficial al Romniei , Partea I, nr. 442 din 22 iunie 2015

3
 Cea mai mare parte a entitilor aplic reglementrile contabile conforme cu directivele
europene aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1802/2014, cu modificrile
i completrile ulterioare.

Reglementrile contabile aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr.

1802/2014 cuprind reguli i tratamente contabile care, n mare parte, sunt similare celor IFRS,
existnd totui i diferene de tratament contabil.

Prezentul suport de curs cuprinde o sintez a prevederilor din Standardele

Internaionale de Raportare Financiar conform tematicii aprobate de conducerea CAFR i
exemple practice pentru a ilustra modul de nregistrare i contabilizare precum i
raionamentul profesional n cazul unor operaiuni.

Pentru aplicarea corespunztoare a IFRS entitile trebuie s aprobe politici contabile i

s ia toate msurile pentru a se asigura c respect prederile legale.

Orice decizie luat de entiti cu privire la contabilizarea operatiunilor privind

imobilizrile trebuie s se bazeze pe prevederi din Standardele Internaionale de Raportare
relevante.
Informaiile cuprinse n prezentul suport de curs nu pot constitui baz sau justificare
pentru aciuni sau opiuni contabile ntr-un anumit sens.

n ceea ce privete exemplele prezentate, acestea au fost concepute astfel nct s pun
n eviden modul de aplicare a unei prevederi contabile (de ex.: elementele costului, evaluarea,
valoarea amortizabil), astfel c aspectele fiscale privind TVA nu sunt tratate, iar n unele cazuri
nu este prezentat ntreaga succesiune de operaiuni care are loc n timp.

Georgeta Petre

4
 CUPRINS

IAS 16 IMOBILIZRI CORPORALE ........................................................................................................... 6

IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE ......................................................................................... 27

IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR ....................................................................................... 37

IAS 40 INVESTITII IMOBILIARE ............................................................................................ 52

IFRS 5 ACTIVE IMOBILIZATE DEINUTE N VEDEREA VNZRII I ACTIVITI

NTRERUPTE .......................................................................................................................... 61

BIBLIOGRAFIE ........................................................................................................................ 67

5
 IAS 16 IMOBILIZRI CORPORALE

Definiii

Valoarea contabil este valoarea la care un activ este recunoscut dup ce se deduc
amortizarea cumulat i pierderile cumulate din depreciere.

Costul este :
suma n numerar sau n echivalente de numerar
sau
valoarea just a altei contraprestaii date pentru a dobndi un activ, la data achiziiei
sau construciei acestuia;
sau
valoarea atribuit acelui activ la recunoaterea iniial n conformitate cu dispoziiile
specifice ale altor IFRS-uri, de exemplu, IFRS 2 Plata pe baz de aciuni.

Valoarea amortizabil - costul unui activ sau o alt valoare care nlocuiete costul,
minus valoarea rezidual a activului.

Amortizarea - alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga sa

durat de via util

Valoarea specific entitii - valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie pe care o

entitate se ateapt s le obin din utilizarea continu a unui activ i din cedarea acestuia la
sfritul duratei sale de via util sau pe care entitatea se ateapt s le suporte la decontarea
unei datorii.

Valoarea just - preul care ar fi ncasat pentru vnzarea unui activ sau pltit pentru
transferul unei datorii ntr-o tranzacie reglementat ntre participanii de pe pia, la data
evalurii. (A se vedea IFRS 13 Evaluarea la valoarea just.)

Pierdere din depreciere - valoarea cu care valoarea contabil a unui activ depete
valoarea sa recuperabil.

Imobilizrile corporale sunt elemente corporale care:

(a) sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau furnizarea de
bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi folosite n scopuri
administrative; i
(b) se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade.

Valoarea recuperabil - cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ minus
costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare.

Valoarea rezidual a unui activ - valoarea estimat pe care ar obine-o n prezent o

entitate din cedarea unui activ, dup deducerea costurilor asociate cedrii, dac activul ar avea
deja vechimea i starea prevzute la sfritul duratei sale de via util

6
 Valoare reevaluat - valoarea just la data reevalurii minus orice amortizare cumulat
ulterior i orice pierderi cumulate din depreciere.

Un activ este o resurs:

(a) controlat de o entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; i
(b) de la care se preconizeaz c vor decurge beneficii economice viitoare pentru
entitate.

Obiectiv i domeniu de aplicare:

Standardul prescrie reguli privind:
recunoaterea imobilizrilor corporale;
determinarea valorii contabile;
determinarea cheltuielilor cu amortizarea i a pierderilor din depreciere aferente.

Domeniul de aplicare:

contabilizarea imobilizrilor corporale, cu excepia cazurilor n care alte standarde

conin tratamente contabile diferite.

NU se aplic pentru:
a) imobilizri corporale clasificate ca deinute pentru vnzare potrivit IFRS 5 Active
imobilizate deinute n vederea vnzrii i activitii ntrerupte;
b) active bilogice aferente activiii agricole altele dect plantele productive ( IAS 41
Agricultura);
c) recunoaterea i evaluarea activelor de explorare i evaluare ( IFRS 6 Explorarea i
evaluarea resusrselor minerale)
d) concesiunile miniere i rezervele minerale cum ar fi petrolul, gazul natural i resursele
regenerabile.

NOT: IAS 16 este aplicabil imobilizrilor corporale destinate dezvoltrii sau ntreinerii
activitilor prevzute la lit. b, c i d .

Situaii particulare n care se aplic unele prevederi din IAS 16:

active deinute n baza contractelor de leasing ( IAS 17);
investiii imobiliare (IAS 40) n cazul n care entitatea utilizeaz modelul bazat pe cost.

7
A. Recunoaterea imobilizrilor corporale

Recunoaterea imobilizrilor corporale

Condiii pentru recunoatere:

(a) este probabil generarea de beneficii economice viitoare aferente elementului
pentru entitate; i
(b) costul elementului poate fi evaluat n mod fiabil.

Identificarea elementelor individuale din cadrul unei imobilizri corporale:

aplicarea raionamentului profesional;
circumstane specifice entitii

Situaii:
piesele de schimb i echipamentele de securitate i de service - pot fi recunoscute ca
stocuri (de regul) sau imobilizri corporale dac ndeplinesc criteriile de recunoatere;
elementele nesemnificative individual (matrie, unelte)- pot fi agregate i se aplic
criteriile de recunoatere a valorii agregate

Not: IAS 16 i OMFP nr. 1802/2014 nu prevd un plafon valoric de la care un activ poate
fi ncadrat n categoria imobilizrilor corporale.
Hotrrea Guvernului nr. 276/2013 pentru stabilirea valorii de invetar a mijloacelor fixe
prevede un plafon valoric de 2.500 lei care este utilizat pentru scopuri fiscale.

Exemplu

1. Societatea X a construit un hotel pe care l-a dotat cu echipamente necesare

functionarii. Hotelul dispune de o sala de conferinte care este dotat cu scaune, birouri,
aparatura video pentru prezentari. Valoarea individuala a fiecarui obiect este sub plafonul
(suma) de la care activele sunt incadrate la imobilizari potrivit politicilor firmei (de ex. 2000
lei). Valoarea totala a scaunelor, birourilor si aparaturilor cu care este dotata sala este
semnificativa si entitatea preconizeaza ca va utiliza aceste active pe o perioada de cel putin 5
ani.

Cerine:
Cum se recunoaste mobilierul si aparatura video din sala de conferin potrivit IAS 16 i
reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014?

R: Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 i IAS 16 au prevederi

similare referitoare la recunoaterea n contabilitate a activelor care sunt utilizate o perioad
mai mare de un an i au valoare individual mai mic dect plafonul aprobat prin politicile
contabile ale societii pentru imobilizrile corporale.
Societatea poate recunoate mobilierul i aparatura astfel:
a) ca imobilizri corporale prin gruparea mai multor elemente ( de ex: scaune,
mese) dup anumite criterii ( utilizare similar, durat de utilizare) i
amortizarea pe durata de utilizare estimat.
b) ca stocuri n conturi din clasa 3
Valoarea este semnificativ recunoaterea ca imobilizri corporale

8
Exemplu

2. O societate care opereaza in domeniul energetic a achizitionat echipamente in valoare

de 500.000 lei de la un furnizor. Deoarece echipamentele sunt vitale pentru siguranta sistemului
energetic national si intreruperea functionarii acestuia ar aduce grave prejudicii, furnizorul a
livrat impreuna cu echipamentul si anumite piese care ar trebui schimbate imediat in caz de
avarie. Normativele tehnice in domeniu prevad ca societatile trebuie sa detina in permanenta in
stoc astfel de piese de schimb. Valoarea pieselor de schimb este de 40.000 lei.
Cerine:
S se evidenieze n contabilitate echipamentele i piesele de schimb achiziionate potrivit IAS
16 i potrivit reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014

Raspuns :
Prevederile din IAS 16 i reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014
referitoare la recunoaterea pieselor de schimb pentru siguran i service sunt similare.
Evidenierea n contabilitate este potrivit politicilor contabile aprobate.
Exist dou posibiliti:

a) evidentierea pieselor de schimb la imobilizari

% = 404. 540.000
2131. Furnizori de 500.000
Echipamente imobilizri
tehnologice
(maini, utilaje i
instalaii de lucru) 40.000
2131.
Echipamente
tehnologice
(maini, utilaje i
instalaii de lucru)
/ analitic
Piese de schimb

b) Evidenierea distinct a imobilizrii i a pieselor de schimb

- Evidenierea pieselor de schimb( stocuri)
3xx. = 401. 40.000
Stocuri de materii Furnizori
prime i materiale

- evidenierea imobilizrii

2131. = 404. 500.000

Echipamente Furnizori de
tehnologice imobilizri
(maini, utilaje i
instalaii de lucru)

9
Evaluarea imobilizrilor corporale

A. Evaluare la recunoatere

Imobilizrile corporale care ndeplinesc criteriile de recunoatere se evalueaz la cost.

1. Costul imobilizrilor achiziionate elemente:

preul de cumprare, inclusiv taxele vamale de import i taxele de cumprare
nerambursabile, dup deducerea reducerilor comerciale i a rabaturilor;
orice costuri care se pot atribui direct aducerii activului la locul i starea necesare
pentru ca acesta s poat funciona n modul dorit de ctre conducere;
costuri estimate iniial pentru dezasamblare i de nlturare a elementului, de
restaurare a amplasamentului unde este situat, obligaie pe care o suport entitatea la
dobndirea elementului IAS 16 sau ca o consecin a utilizrii elementului pe o perioad
anumit n alte scopuri dect cele de a produce stocuri n timpul acelei perioade.

Costuri direct atribuibile (ex.):

costurile cu beneficiile angajailor (IAS 19 Beneficiile angajailor);
costurile de amenajare a amplasamentului;
costurile iniiale de livrare i manipulare;
costurile de instalare i asamblare;
costurile de testare a funcionrii corecte a activului, ( mai puin ncasrile nete
provenite din vnzarea elementelor produse);
onorariile profesionale.

Nu sunt costuri atribuibile unei imobilizri corporale:

costurile de deschidere a unei noi instalaii;
costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv costuri cu publicitatea
i activiti promoionale);
costurile de desfurare a unei activiti ntr-un loc nou sau cu o nou clas de
consumatori (costurile de instruire a personalului);
costuri pentru readucerea n stare de funcionare;
pierderi iniiale din exploatare;
costuri cu reamplasarea sau reorganizarea activitii entitii;
costurile administrative i alte cheltuieli generale de regie.

ncetarea recunoaterii costurilor n valoarea contabil a unei imobilizri corporale

trebuie s aib loc atunci cnd elementul se afl n amplasamentul i n starea necesar
funcionrii n maniera dorit de conducere. ( Situaia trebuie s rezulte din documentele
justificative, respectiv proces verbal de recepie sau alte documente)

10
 Exemplu

3. Societatea X a achiziionat un teren i o cldire pentru care a achitat proprietarului

suma de 350.000 lei. Societatea intentioneaza sa demoleze cladirea pentru a construi o cladire
administrativ. Societatea a angajat un evaluator care a alocat suma platita pentru achizitie
astfel:
- valoare teren 300.000 lei
- valoare cladire 50.000 lei

Cerine:
S se evidenieze n contabilitate achiziia terenului i a cldirii potrivit IAS 16 i potrivit
reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.

Tratamentul contabil conform IAS 16 i O.M.F.P nr. 1802/2014

211 = 404. 300.000

Terenuri Furnizori de
imobilizri

3xx = 401. 50.000

Stocuri de Furnizori
materii prime i
materiale

Exemplu

4. Societatea X a achizitionat echipamente de la furnizori, in factura fiind prezentate

urmatoarele informatii:
- valoarea echipamentului 200.000 lei
- reducere acordata de furnizor 10.000 lei
- cheltuieli de transport facturate de furnizor 8.000 lei
Cerine:
S se determine costul echipamentului i s se evidenieze n contabilitate achiziia
acestuia potrivit IAS 16 i potrivit reglementrilor contabile aprobate prin OMFP
nr. 1802/2014

Tratamentul contabil conform IAS 16

Costul echipamentului = 200.000-10.000+ 8.000= 198.000 lei

2131. = 404. 198.000

Echipamente Furnizori de
tehnologice imobilizri
(maini, utilaje i
instalaii de lucru)

Tratamentul contabil conform OMFP nr. 1802/2014 nregistrri similare

11
 2. Costul unui activ construit n regie proprie

Costul se determin conform IAS 2.

Nu se includ n costul activului:

profiturile interne;
valoarea rebuturilor, deeurilor;
depiri ale consumului de materiale i de manoper.

Costurile ndatorrii se includ n costul imobilizrilor corporale conform IAS 23.

Pentru plantele productive se aplic aceleai reguli ca i la imobilizrile corporale.

Exemplu:

5. Societatea X construiete n regie proprie o cldire destinat produciei.

Durata de realizare a construciei, conform documentaiei este de 20 luni.
Construcia este finanat parial din credite bancare.
Societatea nregistreaz ntr-o lun urmtoarele cheltuieli pentru realizarea cldirii:
- cheltuieli cu materii prime i materiale 300.000 lei
- cheltuieli cu salarii i contribuiile aferente 200.000 lei
- amortizarea imobilizrilor 12.000 lei
- cheltuieli cu autorizrile legale 6000 lei
- dobnzi la creditul pentru finanare 30.000 lei
- comisioane bancare pltite pentru neutilizarea conform graficului a liniei de credit
4.000 lei
- cheltuieli cu studii topografice i geologice 50.000 lei
- cheltuieli cu amenzi pentru nceperea lucrrilor nainte de obinerea tuturor
aprobrilor legale 10.000 lei
- cheltuieli cu proiectarea 30.000 lei
S se determine costul imobilizrii n curs la sfritul lunii i s se efectueze nregistrrile
contabile care se impun pe parcursul construciei i la recepia acesteia, potrivit IAS 16 i
potrivit reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014

Contabilizare potrivit IAS 16 i IAS 2

- Consum de materii prime

601. = 301. 300.000
Materii prime
Cheltuieli cu
materiile prime

12
- cheltuieli cu salariile i contribuiile aferente
641. Cheltuieli cu = 42. Personal i 200.000
salariile conturi asimilate
personalului
43. Asigurri
645. Cheltuieli sociale, protecia
privind asigurrile social i conturi
asimilate
i protecia social

- cheltuieli cu amortizarea
681. = 281. 12.000
Amortizri privind
Cheltuieli de imobilizrile
exploatare privind corporale
amortizrile,
provizioanele i
ajustrile pentru
depreciere

- cheltuieli cu autorizatiile legale

635. = 446. 6.000
Alte impozite, taxe
Cheltuieli cu alte i vrsminte
impozite, taxe i asimilate
vrsminte
asimilate

- cheltuieli cu dobnda
666. = 1682. 30.000
Dobnzi aferente
Cheltuieli privind creditelor bancare
dobnzile pe termen lung

- cheltuieli cu comisioane de neutilizare

= 462. 4.000
668. Creditori diveri
Alte cheltuieli
financiare

- cheltuieli cu studii topografice

614. = 401. 50.000
Cheltuieli cu Furnizori
studiile i
cercetrile

13
 - cheltuieli cu amenda
6581. = 462. 10.000
Despgubiri, Creditori diveri
amenzi i penaliti

- cheltuieli cu proiectarea
614. Cheltuieli cu = 401. 30.000
studiile i Furnizori
cercetrile

Total cheltuieli efectuate n lun n legtura cu imobilizrile = 642.000 lei

Costul imobilizrilor corporale n curs la sfritul lunii
300.000 + 200.000+12.000+6.000+30.000+50.000+30.000 = 628.0000

231. = 722. 628.000

Imobilizri
corporale n curs Venituri din
de execuie producia de
imobilizri
corporale

Prezentri de informaii:
Societatea nu prezint n contul de profit i pierdere IFRS (situaia rezultatului global)
cheltuielile efectuate care au fost incluse n valoarea imobilizrilor i nici contul 722
Venituri din producia de imobilizri corporale

nregistrrile potrivit OMFP 1802/2014 sunt similare celor IAS 16, IAS 2.

Evaluarea costului

Costul unui element de imobilizri corporale este:

echivalentul n numerar al preului la data recunoaterii.

cnd plata este amnat peste termenele normale ale creditului, diferena dintre
echivalentul n numerar al preului i plata total este recunoscut drept dobnd de-a
lungul perioadei de credit, cu excepia cazului n care aceast dobnd este capitalizat )

Diferene de tratament contabil ntre OMFP nr. 1802/2014 i IFRS:

situaia n care plata este amnat;
regulile de capitalizare a dobnzii ( IAS 23).

14
 3. Costul unui activ achiziionat n schimbul unui activ nemonetar sau o
combinaie de active nemonetare i monetare

Costul imobilizrii corporale - este evaluat la valoarea just numai dac:

(a) tranzacia de schimb nu are coninut comercial, sau
(b) nici valoarea just a activului primit, nici cea a activului cedat nu se pot evalua n
mod fiabil.

Dac elementul dobndit nu este evaluat la valoarea just, costul su este evaluat la
valoarea contabil a activului cedat.

Not: Tranzacia presupune o vnzare i o cumprare de active care se evideniaz n contabilitate

distinct, pe baz de documente justificative

Valoarea just a unui activ este evaluat fiabil dac:

(a) variabilitatea n gama de evaluri rezonabile la valoarea just nu este semnificativ
pentru acel activ sau
(b) probabilitile diverselor estimri din acea gam pot fi evaluate n mod fiabil i
utilizate la evaluarea valorii juste.

4. Costul unei imobilizri corporale deinute n cadrul unui contract de leasing

Costul de leasing se determin potrivit IAS 17 Leasing.

5. Costul unei imobilizri finanate din subvenii guvernamentale ( IAS 20)

este prevzut posibilitatea diminurii valorii contabile a imobilizrilor

corporale cu valoarea subveniilor aferente activului IAS 20;
activul se evideniaz la valoarea de intrare din documentele de achiziie iar
subvenia se recunoate ca venit amnat.

Costurile suportate n legtura cu imobilizrile corporale se recunosc atunci cnd sunt

suportate i se refer la:
costuri iniiale pentru dobndire sau construcie;
costuri ulterioare suportate pentru adugri;
costuri pentru nlocuirea parial;
costuri pentru ntreinere.

Costuri ulterioare
costurile ntreinerii zilnice se recunosc n Contul de profit i pierdere ( costuri cu
manopera, materiale consumabile i piese mici);

Exemplu :

6. Societatea X are n exploatare echipamente tehnologice a cror ntreinere curent

(operaiuni uzuale) determin urmtoarele costuri:
- cheltuieli cu materiale - 4000 lei;
- costuri cu salariile personalului - 2500 lei.

Cerine:

15
 Efectuai nregistrarea n contabilitate a consumurilor de materiale i a cheltuielilor cu
salariile, n conformitate cu IAS 16 i potrivit reglementrilor contabile aprobate prin OMFP
1802/2014.
R: Contabilizarea operaiunilor conform IAS 16 i OMFP nr. 1802/2014

Contabilizarea cheltuielilor de ntreinere pe baza documentelor de consum a stocurilor

6028 = 3028 4.000 lei

Cheltuieli privind alte Alte materiale
materiale consumabile
consumabile

- contabilizarea cheltuielilor cu salariile personalului

641 = 421 2.500 lei

Cheltuieli cu salariile Personal salarii
personalului datorate

645 43
Cheltuieli privind Asigurri sociale,
asigurrile i protecia social i
protecia social conturi asimilate

Exemplu:

7. Societatea X are n exploatare reele de transport a energiei electrice. Urmare unei

furtuni, unele linii electrice au fost avariate de cderi de copaci, fiind necesar nlturarea
copacilor i repararea liniilor avariate.
Pentru restabilirea situaiei au fost angajate mai multe societi specializate care au
facturat servicii n valoare de 25.000 lei.
Cerine:
Efectuai nregistrarea n contabilitate a operaiunilor enunate n conformitate cu IAS 16
i potrivit reglementrilor contabile aprobate prin OMFP 1802/2014.

R: Contabilizarea operaiunilor conform IAS 16 i OMFP nr. 1802/2014

n msura n care pot fi separate cheltuielile cu nlturarea arborilor czui de cheltuielile cu

reparaiile la liniile electrice, se face nregistrarea distinct:

% = 401 25.000 lei

611 Furnizori
Cheltuieli cu
ntreinerea i
reparaiile
628
Alte cheltuieli cu
serviciile executate de
teri

16
 Dac nu se pot separa cele dou componente, se contabilizeaz cheltuielile cu reparaiile.

611 = 401 25. 000 lei

Cheltuieli cu Furnizori
ntreinerea i
reparaiile
costul prii nlocuite a unui element de imobilizri coporale se recunoate n valoarea
contabil a elementului, atunci cnd se suport, dac sunt ndeplinite criteriile de
recunoatere ( se derecunoate valoarea contabil a prii nlocuit)

Ex:
componente ale imobilizrilor corporale care necesit nlocuiri la intervale regulate
de timp;
nlocuirea pereilor interiori ai unei cldiri;
inspecii generale regulate pentru depistarea defeciunilor, indiferent dac pri ale
imobilizrilor corporale sunt nlocuite sau nu;

Exemplu

8. Societatea X opereaz n domeniul produciei de energie i are n eviden centrale

eoliene. Societatea procedeaz la nlocuirea prii electronice a unei centrale eoliene
Valoarea de nregistrare la cost a centralei eoliene este de 2.000.000 lei,
amortizarea cumulat fiind n sum de 500.000 lei.
nlocuirea prii electronice s-a efectuat de ctre o societate specializat, factura
emis de aceasta fiind n sum de 300.000 lei.
Potrivit politicilor contabile ale societii, valoarea facturat de furnizor este
semnificativ. Conducerea apreciaz c prin nlocuirea prii electronice se va reduce
numrul de opriri n exploatare.
Societatea nu are o eviden a imobilizrilor pe componente dar specialitii au
evaluat partea nlocuit la suma de 200.000 lei, amortizarea aferent fiind n sum de
100.000 lei.

Cerine:
Efectuai nregistrarea n contabilitate a operaiunilor enunate n conformitate cu
IAS 16 i OMFP 1802/2014.

R: Contabilizarea operaiunilor conform IAS 16 i OMFP nr. 1802/2014

1) scoaterea din eviden a prii nlocuite( sistem informatic)

% = 2131. Echipamente 200.000 lei
tehnologice (maini,
6583. Cheltuieli utilaje i instalaii de
privind activele lucru) 100.000 lei
cedate i alte
operaiuni de capital

281. Amortizri
privind imobilizrile
corporale
100.000 lei

17
 2) contabilizarea cheltuielilor determinate de nlocuirea sistemului informatic

231 = 404 300.000 lei

Imobilizri Furnizori de
corporale n curs de imobilizri
execuie

2131. Echipamente = 231 300.000 lei

tehnologice (maini, Imobilizri
utilaje i instalaii de corporale n curs de
lucru) execuie

Extras din prevederile OMFP nr. 1802/2014

229. - (1) Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita nlocuirea la
intervale regulate de timp.
(2) Entitatea recunoate n valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale
costul prii nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este suportat de entitate, dac
sunt ndeplinite criteriile de recunoatere pentru imobilizrile corporale. Cu aceast ocazie
sunt avute n vedere prevederile pct. 242 alin. (2).

242 (2) Dac o entitate recunoate n valoarea contabil a unei imobilizri corporale costul
unei nlocuiri pariale (nlocuirea unei componente), atunci ea scoate din eviden valoarea
contabil a prii nlocuite, cu amortizarea aferent, dac dispune de informaiile
necesare.

Exemplu:

9. Societatea X opereaz echipamente de nalt precizie i potrivit

normativelor tehnice este obligatorie efectuarea unei inspecii generale de ctre un
organism independent la fiecare 4 ani, sau n cazul n care echipamentul suport avarii,
dup remedierea acestora,
Valoarea de nregistrare a echipamentului este n sum de 1.000.000 lei,
amortizarea cumulat fiind de 40.000 lei ( durata de amortizare 10 ani)
Societatea nu are evidena imobilizrii pe componente. Dup 4 ani are loc inspecie
general, al crei cost facturat de organismul independent este n valoare de 80.000 lei
Cerine:
Efectuai nregistrarea n contabilitate a operaiunilor enunate n conformitate cu
IAS 16 i OMFP 1802/2014.

Contabilizare:

Tratamentul contabil conform IFRS

- derecunoaterea inspeciei iniiale ( inclus n valoarea imobilizrii) - valoarea fiind

estimat la valoarea inspeciei curente
% = 2131. 80.000 lei
Echipamente

18
 281. tehnologice (maini,
Amortizri privind utilaje i instalaii de 32.000 lei
imobilizrile lucru)
corporale

6583.
Cheltuieli privind 48.000 lei
activele cedate i alte
operaiuni de capital

Valoarea estimat a cheltuielilor cu amortizarea inspeciei 80.000 lei/10 ani = 8.000 lei

8.000*4 ani=32.000 lei

- recunoaterea inspeciei noi n valoarea imobilizrii

2131 Echipamente = 404 80.000 lei

tehnologice (maini, Furnizori de
utilaje i instalaii de imobilizri
lucru) /inspecie

- amortizarea cheltuielilor cu inspecia se efectueaz pe perioada ntre dou inspecii (4 ani

) 80.000 lei/4 ani = 20.000 lei/an

681 = 281 20.000 lei

Cheltuieli de Amortizri privind
exploatare privind imobilizrile
amortizrile, corporale
provizioanele i
ajustrile pentru
depreciere/inspecie

Not:
IAS 16 prescrie la par. 13 i 14 tratamentul componentelor nlocuite i al inspeciilor
generale regulate.
Referinele sunt la active cu valori semnificative.
Componentele nlocuite trebuie s diminueze valoarea imobilizrii chiar i atunci
cnd nu au fost evideniate distinct n valoarea imobilizrii.

Tratamentul contabil conform OMFP nr. 1802/2014

a) costul inspeciilor regulate poate majora valoarea imobilizrii, caz n care

componenta respectiv, (revizia iniial) se elimin din valoarea imobilizrii dac se
cunosc informaiile necesare)

nregistrrile contabile sunt similare IAS 16

19
 b) costul inspeciilor reprezint cheltuielile perioadei

611 = 401 80.000 lei

Cheltuieli cu Furnizori
ntreinerea i
reparaiile

B. Evaluare dup recunoatere

Entitatea trebuie s aleag drept politic contabil, fie:

modelul bazat pe cost:
Dup recunoaterea ca activ, imobilizrile corporale trebuie contabilizate la cost
minus amortizri i pierderi cumulate din depreciere
fie
modelul reevalurii:
Dup recunoaterea ca activ, imobilizrile corporale trebuie contabilizate la
valoarea just minus amortizare cumulat ulterior i pierderi cumulate din
depreciere

Tratamentul amortizrii cumulate la data reevalurii:

este recalculat proporional cu modificarea de valoare contabil brut a activului
(reevaluare pe baz de indici)
este eliminat din valoarea contabil brut a activului, iar valoarea net este recalculat
la valoarea reevaluat a activului.

Politica aleas ( cost sau reevaluare) se aplic unei clase ntregi de imobilizri corporale:
clas de imobilizri o grupare de active similare ca natur i utilizri similare
aflate n utilizarea entitii
reevaluarea trebuie efectuat cu suficient regularitate;
frecvena reevalurilor este n funcie de modificrile valorii juste a
imobilizrilor.

Ex: clase de active:
terenuri;
terenuri i cldiri;
maini i echipamente;
nave;
aeronave;
automobile;
mobilier, instalaii, piese de schimb i asamblare;
echipament de birotic; i
plante productive.

Tratamentul contabil al rezultatului reevalurii

Dac valoarea contabil a unui activ este majorat ca urmare a reevalurii:

- creterea se recunoate n rezerva din reevaluare (cont 105 Rezerve din reevaluare);
sau

20
 - n contul de profit i pierdere dac creterea compenseaz o depreciere nregistrat la
o reevaluare anterioar ( cont 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale).
Dac valoarea contabil a activului scade ca urmare a reevalurii:
- se diminueaz rezerva din reevaluare ( cont 105 Rezerve din reevaluare) n limita
soldului creditor; sau
- se evideniaz n contul de profit i pierdere ( cont 655 Cheltuieli din reevaluarea
imobilizrilor corporale) dac nu exist rezerva din reevaluare sau deprecierea constatat
depete rezerva din reevaluare existent.

Tratamentul surplusului din reevaluare:

Transferul n rezultatul reportat are loc potrivit politicilor contabile ale entitii, respectiv:
cnd imobilizarea corporal este derecunoscut
pe msura utilizrii imobilizrilor corporale:

Transferul nu genereaz venituri, se evideniaz n cont 1175 Rezultatul reportat

reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare

IAS 16 cere s se evidenieze efectele fiscale ale reevalurii ( IAS 12 Impozitul pe profit)

Un exemplu privind contabilizarea rezultatelor reevalurii este prezentat de Ministerul

Finanelor Publice n ghidul pentru aplicarea OMFP nr. 1802/2014, cu modificrile i
completrile ulterioare.
nregistrrile ce se efectueaz potrivit IAS 16 sunt similare celor din ghid.
Ghidul poate fi accesat la adresa
http://discutii.mfinante.ro/static/10/Mfp/reglementaricontabile/GHIDVAR11aprilie2016.pdf

C. Amortizarea

Fiecare parte a unui element de imobilizri corporale cu un cost semnificativ fa de

costul total al elementului trebuie amortizat separat.

Cheltuielile cu amortizarea pentru fiecare perioad trebuie recunoscute n contul

de profit sau pierdere numai dac nu sunt incluse n valoarea contabil a unui alt activ.

Modul de contabilizare a amortizrii

Valoarea amortizrii aferente imobilizrilor corporale, corespunztoare fiecrei

perioade, se nregistreaz pe cheltuieli (contul 6811 "Cheltuieli de exploatare privind
amortizarea imobilizrilor, a investiiilor imobiliare i a activelor biologice productive evaluate
la cost").

Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 2844/2016 ( dar i OMFP 1286/2012)
prevd contabilizarea cheltuielilor dup natura lor. n cazul cheltuielilor aferente unui activ
imobilizat se efectueaz nregistrarea consumului de materiale, amortizare, salarii i alte
consumuri interne (articol contabil 6XX=3XX, 4XX, iar la sfritul perioadei se efectueaz

21
nregistrarea 231=722 la nivelul costurilor evideniate pentru imobilizarea respectiv sau
331=711 pentru stocuri.

Pentru a se respecta prevederile standardului, nu se prezint n contul de profit i

pierdere sumele aferente costului activului i cele evideniate n contul 722.

Valoare amortizabil i perioada de amortizare

Valoarea amortizabil a unui activ trebuie alocat n mod sistematic pe durata sa de
via util.
Valoarea rezidual i durata de via util ale unui activ trebuie revizuite cel puin la
fiecare sfrit de exerciiu financiar
modificarea de estimare a duratei de utilizare i a metodei de amortizare se
contabilizeaz potrivit IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i
erori.

Valoarea amortizabil se determin dup deducerea valorii reziduale.

Valoarea rezidual a unui activ este valoarea estimat pe care ar obine- o n prezent o
entitate din cedarea unui activ (dup deducerea costurilor asociate cedrii), dac activul ar avea
deja vechimea i starea prevzute la sfritul duratei sale de via util.
- n practic, este de cele mai multe ori nesemnificativ;
- poate crete pn la o valoare mai mare sau egal cu valoarea contabil a activului.

nceperea amortizrii : - cnd activul este disponibil pentru utilizare

ncetarea amortizrii - cel mai devreme moment dintre:

clasificarea activului drept deinut n vederea vnzrii ( IFRS 5) sau
data la care activul este derecunoscut.

- amortizarea nu nceteaz cnd activul nu este utilizat sau este scos din funciune
(excepie cazul n care acesta este complet amortizat);
- cnd nu exist producie, cheltuielile de amortizare pot fi zero ( n cazul metodelor
bazate pe utilizare)

Exemplu

10. Societatea X opereaz o reea de conducte pentru transportul petrolului.

La punerea n funciune a unor reele noi n valoare de 500.000 lei un specialist
evaluator a estimat o valoare rezidual pentru aceste reele n valoare de 50.000 lei utiliznd
drept criteriu valoarea ce ar putea fi obinut din vnzarea acestor conducte ca fier vechi.
ntrebare: este prudent o astfel de abordare?
Exemplu

11. Societatea X care opereaz n domeniul serviciilor postale dispune de un parc de

mijloace de transport auto. Politica societii este ca la fiecare 3 ani s se noiasc parcul auto,
mijloacele auto existente fiind vndute.
Pentru mijloacele auto achiziionate exist o pia activ unde sunt suficiente tranzacii
cu preuri la vedere i se estimeaz c i n viitor va exista o astfel de pia.
Societatea achiziioneaz 50 mijloace de transport pentru care pltete furnizorului
suma de 2.000.000 lei.
n baza informaiilor de pe piaa liber se estimeaz c pentru un mijloc de transport

22
 care ar avea durata de funcionare de 3 ani ( durata util estimat) societatea ar ncasa din
vnzare suma de 10.000 lei

Valoare mijloc de transport 2.000.000 lei/50 buc= 40.000 lei

Valoarea rezidual = 50 buc *10.000 lei = 500.000 lei

Valoarea amortizabil = 2.000.000 -500.000 = 1.500.000 lei

ntrebare: este prudent o astfel de abordare?

!!! - Valoarea rezidual se revizuiete la fiecare sfrit de exerciiu.

!!! - OMFP NR. 1802 / 2014 nu prevede valoarea rezidual.

Estimarea duratei de via util a unui activ - factori luai n considerare:

utilizarea preconizat a activului ( capacitatea sau producia fizic) ;
uzura fizic preconizat (numrul de schimburi, programul de reparaii i ntreinere)
uzura moral tehnic sau comercial
limitele legale sau de natur similar privind utilizarea activului ( ex. contractele de
leasing)

Terenurile i cldirile reprezint active separabile i sunt contabilizate separat.

Terenurile:
- au durat de via util nelimitat;
- nu se amortizeaz (excepii: cariere, amplasamente pentru gropi de gunoi)
Cldirile:
- au o durat de via util limitat;
- sunt active amortizabile.

Metoda de amortizare aplicat:

trebuie s reflecte ritmul preconizat de consumare a beneficiilor economice viitoare ale
activului de ctre entitate;
trebuie revizuit cel puin la fiecare sfrit de exerciiu financiar.

Metodele de amortizare pot fi diverse i includ:

metoda liniar;
metoda degresiv;
metoda unitilor de producie.

Modificarea metodei de amortizare se contabilizeaz conform IAS 8.

Deprecierea imobilizrilor corporale se determin conform IAS 36 Deprecierea activelor.

23
D. Compensaii de la teri

Se contabilizeaz separat:
Compensaiile de la teri pentru elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute
sau abandonate trebuie incluse n contul de profit sau pierdere atunci cnd
compensaiile devin exigibile.
Deprecierile sau pierderile de elemente de imobilizri corporale, preteniile aferente sau
plile de compensaii de la teri i orice cumprri sau construiri ulterioare de active de
nlocuire constituie evenimente economice separate care sunt contabilizate separat,
respectiv:
- deprecierea elementelor de imobilizri corporale este recunoscut n
conformitate cu IAS 36;
- derecunoaterea elementelor de imobilizri corporale scoase din funciune sau
cedate este determinat n conformitate cu IAS 36;
- compensaiile primite de la teri pentru elementele de imobilizri corporale
depreciate, pierdute sau abandonate sunt incluse n determinarea profitului sau
pierderii cnd acestea devin exigibile; i
- costul elementelor de imobilizri corporale restaurate, cumprate sau
construite ca nlocuiri este determinat n conformitate cu IAS 16.

Exemplu
12. Societatea X are n evidene un teren i o cldire pentru care se cunosc urmtoarele
informaii:
- valoarea de nregistrare n contabilitate a terenului : 800.000 lei
- valoarea de nregistrare n contabilitate a cldirii : 350.000 lei
- rezerva din reevaluarea aferent cldirii ( Sold ct. 105) : 50.000lei.
Amortizarea cldirii este n suma de 300.000 lei.
n urma unei aciuni n instan efectuat de o persoan fizic, cldirea i terenul trebuie
retrocedate persoanei, fr plat.
Cerine:
Efectuai nregistrarea n contabilitate a operaiunilor enunate n conformitate cu IAS 16
i OMFP 1802/2014

Tratamentul contabil conform IAS 16

a) scoaterea din eviden a terenului retrocedat

6583. = 2111. 800.000 lei

Cheltuieli privind Terenuri
activele cedate i
alte operaiuni de
capital

b) scoaterea din eviden a cldirii retrocedate

% = 212. 350.000 lei
Construcii
6583.
Cheltuieli privind 50.000 lei
activele cedate i
alte operaiuni de

24
 capital

281.
Amortizri privind
imobilizrile 300.000 lei
corporale

105. = 1175. 50.000 lei

Rezerve din Rezultatul reportat
reevaluare reprezentnd
surplusul realizat
din rezerve din
reevaluare

nregistrarea n contabilitate potrivit OMFP nr. 1802/2014 se efectueaz similar!

Valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale trebuie derecunoscut:

(a) la cedare; fie
(b) cnd nu se mai preconizeaz s apar beneficii economice viitoare din
utilizarea sau cedarea sa.

Ctigul sau pierderea din derecunoaterea unei imobilizri corporale se include n

profit sau pierdere la data derecunoaterii.

Ctigurile nu trebuie clasificate drept venituri

Ctigul sau pierderea se determin ca diferen ntre ncasrile nete la cedare ( dac exist)
i valoarea contabil a imobilizrii ( valoarea neamortizat)

Moduri de cedare a unei imobilizri corporale: prin vnzare, printr-un contract de

leasing sau prin donaie.

Recunoaterea veniturilor criteriile din IAS 18 Venituri

Cedarea prin vnzare i leaseback IAS 17

E. Prezentarea informaiilor n notele explicative

Pentru fiecare clas de imobilizri corporale se prezint:

bazele de evaluare utilizate pentru determinarea valorii contabile brute;
metodele de amortizare utilizate;
duratele de via util sau ratele de amortizare folosite;
valoarea contabil brut i amortizarea cumulat la nceputul i la sfritul
perioadei.
o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i sfritul perioadei, menionndu-
se:

25
 - intrrile de imobilizri;
- activele clasificate ca fiind deinute n vederea vnzrii (IFRS 5);
- achiziiile rezultate din combinri de ntreprinderi;
- creterile sau diminurile din timpul perioadei rezultate din reevaluri i din
pierderile din depreciere recunoscute sau reluate direct n alte elemente ale
rezultatului global conform cu IAS 36;
- pierderile din depreciere reluate n contul de profit sau pierdere n conformitate
cu IAS 36;
- amortizarea;
- diferenele de curs valutar nete rezultate n urma conversiei situaiilor financiare
din moneda funcional ntr-o moned de prezentare diferit, inclusiv conversia
unei operaiuni din strintate n moneda de prezentare a entitii care raporteaz;
- alte modificri.
existena i valorile activelor gajate sau ipotecate;
valoarea cheltuielilor recunoscute n valoarea contabil a unui element de
imobilizri corporale n cursul construciei sale ;
valoarea obligaiilor contractuale pentru achiziia unor imobilizri corporale;
valoarea compensaaiei primite sau de primit de la teri pentru imobilizri
corporale depreciate, pierdute sau abandonate care sunt incluse n profit sau
pierdere.

Pentru imobilizrile corporale reevaluate se prezint:

data reevalurii;
dac a fost implicat un evaluator independent;
metodele i principalele ipostaze aplicate la estimarea valorii juste a elementelor;
dac valorile juste ale imobilizrilor au fost determinate direct n raport cu preurile
existente pe o pia activ sau n tranzaciile recent realizate n condiii obiective, sau au
fost estimate prin utilizarea altor tehnici de evaluare;
pentru fiecare imobilizare corporal se prezint valoarea contabil care ar fi fost
recunoscut dac activele ar fi fost nregistrate conform modelului bazat pe cost;
surplusul din reevaluare, indicnd modificarea aferent perioadei i orice restricii
aferente distribuirii soldului ctre acionari.

Alte informaii relevante:

valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase temporar din funciune;
valoarea contabil brut a imobilizrilor corporale amortizate integral i care sunt nc
n funciune;
valoarea contabil a imobilizrilor corporale scoase din funciune i reclasificare drept
deinute n vederea vnzrii ( IFRS 5);
cnd se aplic modelul bazat pe cost, valoarea just a imobilizrilor corporale atunci
cnd aceasta este semnificativ diferit de valoarea contabil.

26
 IAS 38 IMOBILIZRI NECORPORALE

Definiii:
Termeni care au aceeai semnificaie ca n IAS 16 (amortizare, activ, valoarea contabil,
costul, valoarea amortizabil, valoarea specific entitii, valoarea just, pierdere din
depreciere, valoarea rezidual, durata de via)

Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a altor cunotine ntr-un
plan sau un proiect care vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme
sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii
comerciale.

Imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil fr substan fizic.

Activele monetare sunt banii deinui i activele care trebuie primite n sume de bani
fixe sau determinabile.

Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins n scopul ctigrii unor

cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice noi.

Obiectiv i domeniu de aplicare:

IAS 38 se aplic imobilizrilor necorporale care nu fac obiectul altui standard contabil.

IAS 38 prescrie reguli privind:

tratamentul contabil al imobilizrilor necorporale;

modul de evaluare a valorii imobilizrilor necorporale;
prezentarea informaiilor specifice privind imobilizrile necorporale.

IAS 38 NU se aplic imobilizrilor necorporale:

care fac obiectul altui standard;

activelor de explorare i evaluare ( IFRS 6);
cheltuielilor pentru valorificarea i extragerea minereurilor, petrolului i
gazelor naturale;
creanelor privind impozitul amnat ( IAS 12);
contractelor de leasing (IAS 17);
activelor generate de beneficiile angajailor ( IAS 19);
activelor financiare ( IAS 32);
fondului comercial dobndit ntr-o combinare de ntreprinderi ( IFRS 3);
imobilizrilor necorporale clasificate ca deinute n vederea vnzrii ( IFRS
5).

27
 Caz particular:

Imobilizri corporale care ncorporeaz att elemente corporale ct i necorporale:

pentru a stabili dac o imobilizare care ncorporeaz att elemente corporale, ct i

necorporale ar trebui tratat n conformitate cu IAS 16 sau ca imobilizare necorporal, o
entitate utilizeaz raionamentul profesional pentru a evalua care element este mai
semnificativ.

Ex: un program informatic pentru un utilaj computerizat care nu poate funciona fr

programul respectiv este parte integrant a respectivului hardware i este tratat ca imobilizare
corporal.
n cazul n care programul informatic nu face parte integrant din echipamentul aferent,
programul informatic este tratat ca imobilizare necorporal.

IAS 38 prescrie reguli privind:

costurile aferente activitilor de publicitate;
costurile de formare profesional;
costurile de constituire;
costurile de cercetare i dezvoltare.

Recunoaterea imobilizrilor necorporale:

Recunoaterea imobilizrilor necorporale condiii:

activul s fie identificabil;
existena controlului asupra activului;
existena unor beneficii economice viitoare.

dac un element nu corespunde definiiei unei imobilizri necorporale cheltuiala cu

achiziia sau realizarea sa pe plan intern este recunoscut drept cheltuial n momentul n
care este suportat.

Caracterul identificabil condiii

Un activ este identificabil dac:

imobilizarea poate fi difereniat de fondul comercial;
imobilizarea este separabil, adic poate fi separat i vndut, transferat, cesionat
indiferent dac entitatea intenioneaz sau nu s fac acest lucru ; fie
imobilizarea decurge din drepturile contractuale sau de alt natur legal (ex. licene,
drepturi de concesiune).

Controlul unei imobilizri necorporale condiii:

entitatea are capacitatea de a obine beneficii economice viitoare de pe urma activului;
entitatea are capacitatea de a restriciona accesul altora la beneficiile respective;
controlul se dovedete de regul, cu drepturi legale de proprietate (n absena unor
drepturi legale, controlul este mai dificil de demonstrat.)

28
Controlul situaii particulare

Cunotinele tehnice i de pia pot genera beneficii economice viitoare.

Controlul presupune ca acestea s fie protejate de drepturi legale.

Recunoaterea i evaluarea

Pentru recunoaterea unui element drept imobilizare necorporal, entitatea trebuie s

demonstreze c elementul respectiv ntrunete urmtoarele condiii:
definiia unei imobilizri necorporale;
criteriile de recunoatere;
beneficii economice viitoare (calcule raionale);
costul poate fi evaluat.

Situaii tratate:
imobilizri necorporale achiziionate separat;
imobilizri necorporale achiziionate ca urmare a unei combinri de ntreprinderi;
imobilizri necorporale achiziionate din subvenii guvernamentale IAS 20;
imobilizri necorporale achiziionate prin schimb de active;
imobilizri necorporale generate intern.

Evaluarea iniial a imobilizrilor necorporale

Imobilizrile necorporale se evalueaz iniial la cost.

1. Achiziia separat

Evaluarea imobilizrilor necorporale achiziionate separat.

Elemente de cost:
preul de cumprare inclusiv taxele vamale de import, taxele de cumprare
nerambursabile i orice cost atribuibil.

Exemple de costuri direct atribuibile:

- beneficiile angajailor;
- costuri cu testarea funcionrii;
- onorariile profesionale.

Nu se includ n costul imobilizrilor necorporale:

costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu;
costurile de desfurare a unei activiti ntr-un nou loc sau cu o nou clas de
clieni;
costurile administrative i alte cheltuieli generale de regie.

Situaia n care plata pentru o imobilizare necorporal este amnat peste

termenul normal de creditare:
costul imobilizrii este echivalentul n numerar al preului;
diferena dintre cost i plile totale este recunoscut ca o cheltuial cu dobnd pe
perioada creditului ( excepie cazul n care dobnda este capitalizat conform IAS 23
Costurile ndatorrii).

29
 Prevederile referitoare la costul imobilizrilor necorporale achiziionate sunt similare
celor din IAS 16.

Prevederile referitoare la recunoaterea imobilizrilor necorporale i evaluarea iniial

la cost sunt similare i n OMFP nr. 1802/2014.

2. Achiziia unei imobilizri necorporale ca parte a unei combinri de ntreprinderi

IFRS 3 Combinri de ntreprinderi:

- imobilizrile necorporale dobndite ntr-o combinare de ntreprinderi se evalueaz la
valoarea just la data achiziiei;
- o imobilizare necorporal care ndeplinete criteriile de recunoatere, se recunoate
separat de fondul comercial, indiferent dac imobilizarea a fost n contabilitatea societii
dobndite.

Ex: mrcile, brevetele generate intern nu se evideniaz n conturi bilaniere ( se

evideniaz n conturi extrabilaniere).
Aceste active trebuie protejate legal.
Dac o societate achiziioneaz societatea care deine aceste mrci, ea le va nregistra n
contabilitate la imobilizri necorporale dac sunt ndeplinite criteriile de rcunoatere.

Contabilizarea costurilor efectuate dup achiziia unui proiect de cercetare sau

dezvoltare.

Costurile ulterioare se recunosc astfel:

drept cheltuial cnd sunt suportate dac sunt aferente proiectelor de cercetare;
drept cheltuial cnd sunt suportate, dac sunt aferente cheltuielilor de dezvoltare
(proiecte) care nu respect criteriile de recunoatere ca imobilizri necorporale;
sunt adugate valorii contabile a proiectului de dezvoltare n curs de desfurare dac
sunt ndeplinite criteriile de recunoatere cu imobilizrile necorporale.

3 Achiziia imobilizrilor necorporale din subvenii guvernamentale

Guvernul poate transfera sau aloca unei entiti imobilizri necorporale (IAS 20) de exemplu:
drepturi de aterizare pe aeroport;
licene de operare pentru staii radio sau TV;
drept de acces la resurse restricionate.

Imobilizrile necorporale se recunosc astfel:

la valoarea just att imobilizarea necorporal ct i subvenia aferent; sau
la valoarea nominal plus costuri direct atribuibile pregtirii imobilizrii pentru
utilizarea intenionat.

4 Imobilizri necorporale dobndite prin schimburi de active

Costul se evalueaz la valoarea just, cu excepia cazurilor n care:

tranzacia de schimb nu are coninut comercial; sau
nu poate fi evaluat credibil nici valoarea just a activului primit, nici cea a activului

30
 cedat.

5 Imobilizri necorporale generate intern

Dificulti practice:
verificarea existenei imobilizrilor necorporale i a beneficiilor economice viitoare;
determinarea costului.

Fondul comercial generat intern nu trebuie recunoscut drept activ, deoarece nu este o
resurs identificabil controlat de entitate, care s poat fi evaluat fiabil la cost.

Procesul de generare a activului se mparte n:

o faz de cercetare; i
o faz de dezvoltare.

Faza de cercetare:
cheltuielile de cercetare reprezint costuri i se recunosc n contul de profit i pierdere;
nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare nu trebuie recunoscut.

Exemple:
activitile destinate obinerii de cunotine noi;
identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor pentru rezultatele cercetrilor
sau pentru alte cunotine;
cutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau
servicii;
formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a alternativelor posibile pentru
materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

Faza de dezvoltare

O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza de dezvoltare a unui
proiect intern) trebuie recunoscut dac, i numai dac, o entitate poate demonstra toate
elementele de mai jos:
(a) fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii necorporale astfel nct aceasta
s fie disponibil pentru utilizare sau vnzare.
(b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o utiliza sau vinde.
(c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea necorporal.
(d) modul n care imobilizarea necorporal va genera beneficii economice viitoare
probabile. ( ex: existena unei piee pentru producia generat)
(e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt natur adecvate pentru
finalizarea dezvoltrii imobilizrii necorporale i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia.
(f) capacitatea sa de a evalua fiabil costurile atribuibile imobilizrii necorporale.

Activiti de dezvoltare ( ex) :

(a) proiectarea, construcia i testarea unor prototipuri i modele nainte de producie i
utilizare;
(b) proiectarea instrumentelor, abloanelor, tiparelor i matrielor care implic o tehnologie
nou;
(c) proiectarea, construcia i funcionarea unei fabrici-pilot; i

31
(d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese pentru materiale, dispozitive,
produse, procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.

Disponibilitatea resurselor presupune existena :

unui plan de afaceri ;
unor surse de finanare externe de la creditori.

Mrcile, casetele tehnice, titlurile de publicaii, listele de clieni i alte elemente similare n fond
generate intern nu trebuie recunoscute ca imobilizri necorporale.

Exemplu:

1. O societate care activeaz n domeniul medical achiziioneaz cabinete medicale i

centre de dializ. Cabinetele medicale i centrele de dializ au n eviden un numr semnificativ
de pacieni ( persoane). Societatea preconizeaz c va ncheia contracte cu Casa Naional de
Sntate. Suma achitat de societate pentru achiziia cabinetelor medicale i a centrelor de dializ
este considerabil, lundu-se n calcul i probabilitatea prelurii listelor de pacieni.
ntrebare: Poate societatea cumprtoare s recunoasc o imobilizare necorporal
aferent listei de pacieni?

Rspuns: Nu poate s recunoasc o imobilizare necorporal deoarece societatea

cumprtoare nu are controlul pacienilor.

Costul unei imobilizri necorporale generate intern

Costuri atribuibile (ex):

costurile materialelor i serviciilor utilizate sau consumate;
costurile beneficiilor angajailor;
taxele de nregistrare a unui drept legal;
amortizarea brevetelor i licenelor ;
dobnzi potrivit IAS 23.

Nu intr n costul unei imobilizri necorporale generate intern:

costurile aferente vnzrii, cele administrative i alte costuri generale de regie;
pierderile iniiale din exploatare suportate nainte ca imobilizarea s ating
performana planificat; i
costurile cu instruirea personalului pentru a utiliza activul.

Recunoaterea unor cheltuieli

Exemple de costuri recunoscute drept cheltuieli atunci cnd se suport:

costuri cu activitile de constituire;
costuri aferente activitilor de formare profesional;
costuri de publicitate i promovare (inclusiv cataloagele de comand prin pot);
costurile aferente mutrii i reorganizrii pariale sau integrale a unei entiti.

Potrivit OMFP nr. 1802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare, costurile de constituire

pot fi recunoscute ca imobilizri sau cheltuieli.

32
Cheltuieli anterioare care nu trebuie recunoscute ca active
Costurile cu un element necorporal iniial recunoscut drept cheltuieli nu trebuie
recunoscute ca parte din costul unei imobilizri necorporale la o dat ulterioar.

Prevederi referitoare la active generate intern (faza de cercetare i faza de dezvoltare) din
reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 sunt similare celor din IAS 38.

Exemplu :

2. Societatea X a nceput derularea unui proiect pentru obinerea unui produs

cosmetic.
Proiectul a nceput la 1 martie 2016 i s-au evideniat n contabilitate cheltuieli n
contul de profit i pierdere n sum de 250.000 lei pentru anul 2016 i cheltuieli n sum de
40.000 lei n luna ianuarie 2017.
La 1 februarie 2017 societatea a constatat c sunt ndeplinite criteriile de
recunoatere ca imobilizare necorporal - cheltuieli de dezvoltare. Cheltuielile suportate cu
proiectul n perioada 1 februarie - 30 iunie 2017 ( data finalizrii proiectului) sunt n sum
de 70.000 lei.
ntrebare: Care este costul imobilizrii necorporale ( cheltuieli de dezvoltare)?

Rspuns: Costul este n sum de 70.000 lei, respectiv cheltuieli suportate de societate
dup ce sunt ndeplinite criteriile de recunoatere ca activ.

Evaluarea imobilizrilor necorporale dup recunoatere

Modelul costului: - imobilizrile necorporale trebuie contabilizate la cost minus

amortizare cumulat i pierderi din depreciere cumulate;
Modelul reevalurii - imobilizrile necorporale trebuie contabilizate la valoarea
reevaluat minus amortizarea ulterioar cumulat i orice pierderi din depreciere
cumulate.

Condiii pentru reevaluare:

existena unei piee active (de regul nu exist);
se reevalueaz ntreaga clas de imobilizri necorporale;
regularitatea reevalurilor;
metodologia reevalurii este similar imobilizrilor corporale.

Reglementrile contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014 nu prevd posibilitatea

reevalurii imobilizrilor necorporale. Fondul comercial pozitiv recunoscut ca activ se
amortizeaz potrivit OMFP nr. 1802/2014 n timp ce potrivit IFRS se depreciaz.

Durata de via util a imobilizrilor necorporale:

durata determinat - imobilizrile se amortizeaz n funcie de:
- perioada estimat de utilizare;
- numrul unitilor de producie;
- durata drepturilor contractuale sau a drepturilor legale.
durata nedeterminat - nu exist o limit previzibil a perioadei pentru care se
preconizeaz c activul va genera intrri de numerar nete pentru entitate.

33
 Imobilizrile necorporale cu durata de via nedeterminat nu se amortizeaz ci se
testeaz pentru depreciere ( IAS 36).

Reglementrile contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare

anuale consolidate, aprobate prin Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1802/2014, cu
modificrile i completrile ulterioare, nu cuprind prevederile referitoare la imobilizrile
necorporale cu durata de via nedeterminat.

Amortizarea imobilizrilor necorporale cu durata de via determinat:

valoarea amortizabil a unei imobilizri necorporale trebuie alocat pe o baz
sistematic pe durata de via util;
valoarea amortizabil se stabilete dup deducerea valorii reziduale;
amortizarea ncepe cnd activul este disponibil pentru utilizare

Amortizarea nceteaz la cea mai timpurie dat ntre:

clasificarea imobilizrilor necorporale ca deinute pentru vnzare ( IFRS 5);
data derecunoaterii sau data amortizrii complete.

Prevederile din IAS 38 referitoare la amortizarea imobilizrilor necorporale cu durata de

viata determinata sunt similare celor din IAS 16.

Contabilizarea cheltuielilor cu amortizarea

Cheltuielile cu amortizarea se recunosc n:

contul de profit i pierdere ;
valoarea contabil a activelor.

Modul de contabilizare a amortizrii imobilizrilor necorporale este similar IAS 16 i

reglementrilor contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.
Metoda de amortizare trebuie corelat cu beneficiile economice preconizate.

Exemple de metode de amortizare:

metoda liniar;
metoda degresiv;
metoda unitilor de producie

Metoda de amortizare aleas trebuie utilizat cu consecven.

Metoda de amortizare liniar este utilizat frecvent.

Valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale cu o durat de via util determinat

trebuie evaluat la zero, cu excepia cazurilor n care:
exist un angajament al unei tere pri de achiziionare a imobilizrii la sfritul duratei
sale de via util; sau
exist o pia activ pentru imobilizare

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1802/2014, cu modificrile i completrile ulterioare, nu

cuprinde prevederi referitoare la valoarea rezidual a unei imobilizri necorporale.

Revizuirea perioadei de amortizare i a metodei de amortizare:

se efectueaz cel puin la sfritul fiecrui exerciiu financiar;
efectele revizuirii se contabilizeaz conform IAS 8;

34
 revizuirea nu presupune n mod necesar modificri ale duratei de amortizare i a
metodei.

Imobilizrile necorporale cu durata de via util nedeterminat

nu se amortizeaz;
se testeaz pentru depreciere conform IAS 36:
- anual;
- oricnd exist indicii c imobilizarea ar putea fi depreciat.

Revizuirea estimrii duratei de via util

- Durata de via util a imobilizrii necorporale cu durat nedeterminat se revizuiete n

fiecare an; pot fi modificri n evaluare de la durata nedeterminat la durata determinat;
- estimarea modificrii se contabilizeaz potrivit IAS 8.

Recuperabilitatea valorii contabile:

Valoarea recuperabil, pierderea din depreciere i reluarea unei pierderi din depreciere
IAS 36.
Un exemplu privind deprecierea imobilizrilor necorporale este prezentat la IAS 36.

Retrageri i cedri

O imobilizare necorporal trebuie derecunoscut:

la cedare; sau
cnd nu se mai ateapt beneficii economice viitoare din utilizarea sau cedarea
sa.

Contabilizare la cedare:
se evideniaz ctig sau pierdere diferena ntre ncasrile nete din cedare i valoarea
contabil a activului;
ctigurile nu se clasific drept venituri.

Modul de contabilizare a cedrii unei imobilizri necorporale este similar IAS 16 i OMFP nr.
1802/2014. Exemple sunt prezentate la IAS 16.

Situaia cnd ncasarea creanei este amnat:

Contravaloarea de primit la cedarea unei imobilizri necorporale este recunoscut iniial la
valoarea sa just.
Dac ncasarea este amnat, diferena dintre valoarea nominal a contravalorii i
echivalentul n numerar al preului este recunoscut ca venit din dobnzi.

Prezentare de informaii
dac duratele de via util sunt nedetrminate sau determinate;
metodele de amortizare;
valoarea contabil brut i orice amortizri acumulate;
elementul-rnd (elementele-rnduri) din situaia rezultatului global n care este inclus
orice amortizare a imobilizrilor necorporale;
o reconciliere a valorii contabile de la nceputul i de la sfritul perioadei, artnd:

35
 - intrrile, indicndu-le separat pe cele din dezvoltarea intern, pe cele dobndite
separat i pe cele dobndite prin combinri de ntreprinderi;
- activele clasificate drept deinute n vederea vnzrii sau incluse ntr-un grup
destinat cedrii clasificat drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 i alte
cedri;
- creterile sau diminurile pe parcursul perioadei rezultate din reevaluri;
- pierderile din depreciere recunoscute n profit sau pierdere pe parcursul
perioadei n conformitate cu IAS 36 (dac exist);
- pierderile din depreciere reluate n profit sau pierdere pe parcursul perioadei
n conformitate cu IAS 36 (dac exist);
- orice amortizare recunoscut pe parcursul perioadei;
- diferenele nete de schimb valutar rezultate din conversia situaiilor
financiare n moneda de prezentare i din conversia operaiunilor din strintate n moneda de
prezentare a entitii; i
- alte modificri ale valorii contabile pe parcursul perioadei.

Imobilizri necorporale evaluate dup recunoatere pe baza modelului de reevaluare

Se prezint:
pentru fiecare clas de imobilizri necorporale:
- data efectiv a reevalurii;
- valoarea contabil a imobilizrilor necorporale reevaluate; i
- valoarea contabil care ar fi fost recunoscut n cazul n care clasa reevaluat
de imobilizri necorporale ar fi fost evaluat dup recunoatere folosindu-se
modelul bazat pe cost;
valoarea surplusului din reevaluare aferent imobilizrilor necorporale la nceputul i la
sfritul perioadei, indicnd modificrile survenite n cursul perioadei i orice restricii
privind distribuirea soldului ctre acionari.

36
 IAS 36 DEPRECIEREA ACTIVELOR

OBIECTIV:
- de a prescrie procedurile pe care o entitate le aplic pentru a se asigura c activele sale
sunt nregistrate la o valoare mai mic sau egal cu valoarea recuperabil.

Domeniu de aplicare:
Se aplic la contabilizarea deprecierii tuturor activelor, mai puin cele tratate n:
IAS 2, 11, 12, 19, 40, 41, IFRS 4, IFRS 5, IFRS 9.

- se aplic activelor financiare clasificate ca:

a) filiale IFRS 10 Situaii financiare consolidate;

b) entiti asociate IAS 28 Investiii n entitile asociate i asocierile n

participaie;

c) asocieri n participaie definite n IFRS 11 Angajamente comune;

- se aplic activelor reevaluate IAS 16 i IAS 38

DEFINIII :
Termeni care au aceeai semnificaie ca n IAS 16 ( valoare contabil, valoare
amortizabil, amortizare, valoare just, pierdere din depreciere, valoare recuperabil)

O unitate generatoare de numerar este cel mai mic grup identificabil de active care
genereaz intrri de numerar n mare msur independente de intrrile de numerar generate
de alte active sau grupuri de active.

Active corporative sunt active, altele dect fondul comercial, care contribuie la
viitoarele fluxuri de trezorerie, att ale unitii generatoare de numerar analizate, ct i la cele
ale altor uniti generatoare de numerar.

Costuri asociate cedrii sunt costuri marginale direct atribuibile cedrii unui activ
sau unei uniti generatoare de numerar, cu excepia costurilor de finanare i a cheltuielilor cu
impozitul pe profit.

37
 Durata de via util este fie:

a) perioada de timp n care se preconizeaz utilizarea activului de ctre entitate; fie

b) numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care entitatea

preconizeaz s le obin de la activ.

Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a viitoarelor fluxuri de

trezorerie preconizate s se obin de la un activ sau de la o unitate generatoare de numerar.

Testul de depreciere a activelor se efectueaz

a) la fiecare raportare dac exist un indiciu c activul este depreciat;

b) oricnd pe parcursul anului ( indiferent dac exist sau nu un indiciu c activul

este depreciat) pentru imobilizri necorporale:

b1) cu durata de via util nedeterminat;

b2) imobilizri care nu sunt nc disponibile pentru utilizare;

Condiia: testarea s se efectueze la aceeai dat n fiecare an.

c) testare anual pentru fondul comercial dobndit din combinri de

ntreprinderi.

EXISTENA INDICIILOR DE DEPRECIERE - se au n vedere

Surse externe de informaii:

a) scderea semnificativ a valorii de pia a activului mai mult dect se preconiza ca

rezultat al trecerii timpului sau utilizrii obinuite;

b) modificri semnificative, cu efect negativ asupra entitii mediu tehnologic,

economic, comercial, juridic n care opereaz entitatea sau pe piaa pe care este consacrat
activul;

c) ratele dobnzilor pe pia sau alte rate ale rentabilitii investiiilor au crescut;

d) valoarea contabil a activelor nete ale entitii este superioar capitalizrii sale
bursiere.

Surse interne de informaii:

a) exist probe ale uzurii fizice morale a unui activ;

38
 b) modificri semnificative cu efect negativ asupra entitii privind utilizarea activului:

- activul devine neproductiv;

- plan de restructurare sau ntreruperea activitii;

- planificarea cedrii activului naintea datei preconizate anterior cedrii;

- reevaluarea duratei de via a activului de la durata nedeterminat la durata

determinat;

c) raportri interne n care rezultatele economice ale unui activ sunt mai slabe dect
cele estimate:

- flux de trezorerie pentru achiziia activului sau ntreinere mai mari dect cele
din buget;

- fluxuri de trezorerie sau profit net din exploatare generat de activ mai mic
dect cele bugetate;

- scdere semnificativ a fluxurilor de trezorerie sau a profitului net din

exploatare bugetate, sau o cretere semnificativ a pierderilor bugetate;

d) pierderi din exploatare sau ieiri nete de numerar aferente activului cnd sumele
curente sunt agregate cu sumele viitoare prevzute n buget.

Evaluarea valorii recuperabile - se determin

- pentru un activ individual - dac genereaz intrri de numerar n mare parte

independente de alte active;

- pentru o unitate generatoare de numerar - aa cum este definit;

Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ sau
a unei uniti generatoare de numerar minus costuri asociate cedrii i valoarea sa de utilizare.

Evaluarea valorii recuperabile a unei imobilizri necorporale cu o durat de via

util nedeterminat

- testare anual, independent de existena indiciilor de depreciere;

- se pot utiliza valori calculate n perioada anterioar, condiii:

a) imobilizrile necorporale nu genereaz intrri de numerar din utilizarea

continu independent de alte active;

b) ultima valoare recuperabil calculat a fost substanial mai mare dect

valoarea contabila a activului;

39
 c) este puin probabil ca valoarea recuperabil actual s fie mai mic dect
valoarea contabil a activului.

Valoarea just minus costurile asociate cedrii

Costuri de cedare:

- costuri legale - taxe de timbru si similare;

- costurile ndeprtrii activului;

- costuri directe marginale pentru scoatere la vnzare.

Valoarea de utilizare

La calculul valorii de utilizare a unui activ trebuie s se aib n vedere urmtoarele

elemente:

a) estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare de la activul respectiv;

b) ateptri privind posibilele variaii ale valorii sau frecvenei acestor fluxuri de
trezorerie;

c) valoarea n timp a banilor, n funcie de rata actual a dobnzii la plasamentele

fr risc;

d) preul suportrii incertitudinii inerente activului;

e) ali factori, ex. absena lichiditii.

Estimarea valorii - etape:

a) estimarea viitoarelor intrri i ieiri de numerar, generate de utilizarea continu i

din cedarea acestora;

b) aplicarea ratei potrivite de actualizare a acestui flux de trezorerie.

Estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare

La evaluarea valorii de utilizare o entitate trebuie:

a) s se bazeze pe ipoteze rezonabile ce pot fi demonstrate la estimarea

fluxurilor de trezorerie viitoare;

b) s se bazeze pe cele mai recente bugete i prognoze financiare pentru o

perioad de maximum 5 ani;

40
 Se includ i ieiri de numerar cu restructurri sau mbuntiri ale performanei
activelor.

c) s extrapoleze previziunile bazate pe bugete pentru perioadele n care se

depesc bugetele, utiliznd o rat constant sau n scdere (poate fi zero sau negativ).

Estimrile fluxurilor de trezorerie viitoare vor include:

a) previziuni intrri de numerar din utilizarea continu a activului;

b) previziuni ieiri de numerar pentru a asigura condiiile de utilizare a activului:

- ntreinerea curent;

- cheltuieli de regie viitoare ce pot fi atribuite direct;

- alte ieiri ce pot fi alocate.

c) fluxuri de trezorerie nete de primit sau pltit la cedarea activului la sfritul duratei
sale de via util.

Estimarea fluxurilor de trezorerie viitoare nu includ intrrile de numerar viitoare

estimate sau ieirile de numerar care se ateapt s provin din:

a) restructurarea viitoare la care entitatea nu este nc angajat;

b) mbuntirea performanei activului;

c) intrri sau ieiri de numerar din activele de finanare;

d) ncasrile sau plile de impozit pe profit.

Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de primit (sau de plat) pentru cedarea unui
activ la sfritul duratei sale de via util va fi reprezentat de suma pe care o entitate se
ateapt s o obin din cedarea unui activ n cadrul unei tranzacii desfurate n condiii
obiective ntre pri interesate i n cunotin de cauz, dup ce au fost deduse costurile
estimate ale cedrii activului.

Fluxurile de trezorerie n valut rezult din conversia valorii actualizate la cursul de

schimb la vedere la data calculrii valorii de utilizare.

Rata de actualizare trebuie s fie o rat nainte de impozitare, care reflect

evaluri curente de pia cu privire la:

- valoarea n timp a banilor, i

- riscurile specifice activelor pentru care fluxurile de trezorerie nu au fost

ajustate.

Recunoaterea i evaluarea unei pierderi din depreciere

41
 Pierderea din depreciere dac valoarea recuperabil a unui activ este mai mic
dect valoarea contabil;

=> se recunoate n contul de profit i pierdere, cu excepia activelor reevaluate (IAS 16)

=> conduce la revizuirea valorii activului i a amortizrii n perioadele viitoare.

Pierderea din depreciere n cazul imobilizrilor reevaluate :

- diminueaz rezerva din reevaluare, dac exist;

- se recunoate n contul de profit i pierdere, dac nu exist rezerv din reevaluare.

Identificarea unitii generatoare de numerar creia i aparine un activ

- dac exist un indiciu c un activ ar putea fi depreciat, valoarea recuperabil se va

estima pentru un activ individual;

- dac nu este posibil s se estimeze valoarea recuperabil a unui activ individual,

entitatea va determina valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar creia i
aparine activul;

Condiia:

- pstrarea regulilor de identificare a unitilor generatoare de numerar de la o perioad

la alta.

Valoarea recuperabil i valoarea contabil a unitilor generatoare de numerar

Valoarea recuperabil = cea mai mare valoare dintre valoarea just a unei uniti
generatoare de numerar minus costurile de vnzare i valoarea sa de utilizare.

Valoarea contabil a unitilor generatoare de numerar = se determin pe baza

acelorai criterii folosite pentru determinarea valorii recuperabile a unitilor generatoare de
numerar.

Valoarea contabil a unitilor generatoare de numerar:

- include valoarea contabil a activelor alocate rezonabil i consecvent unitii

generatoare de numerar;

- nu include valoarea contabil a niciunei datorii recunoscute.

Fondul comercial

n scopul efecturii testelor de depreciere, fondul comercial dobndit din combinri de

ntreprinderi trebuie alocat de la data achiziiei fiecrei uniti generatoare de numerar, care ar
putea beneficia de sinergiile acestuia n viitor.

42
 Testare pentru deprecierea unitilor generatoare de numerar care dein fond
comercial se face:

- anual; i

- oricnd n cursul anului atunci cnd exist un indiciu c unitile sunt depreciate, cu
condiia ca testul s aib loc n acelai moment n fiecare an.

Pot fi utilizate cele mai recente calcule detaliate efectuate ntr-o perioad precedent
pentru determinarea valorii recuperabile;

Condiii:

a) activele i datoriile care compun unitatea nu s-au modificat semnificativ de la cele mai
recente calcule;
b) cele mai recente calcule ale valorii recuperabile au depit substanial valoarea
contabil a unitii; i
c) probabilitatea ca valoarea recuperabil curent s fie mai mic dect valoarea contabil
curent este foarte mic;

Active corporative - includ activele grupului sau diviziilor (ex: cldirea sediului central,
centru de cercetare, echipamente de prelucrare a datelor);

- nu genereaz intrri de numerar independente de alte active sau grupuri de active;

- valoarea contabil nu poate fi atribuit unitilor generatoare de numerar analizate.

- valoarea recuperabil a activelor corporative ar putea fi determinat cnd conducerea

decide s vnd activele

Pierderea din depreciere pentru o unitate generatoare de numerar

O pierdere din depreciere trebuie recunoscut dac valoarea recuperabil a unitii

generatoare de numerar este mai mic dect valoarea contabil a unitii generatoare de
numerar.

Unitatea creia i este alocat fondul comercial trebuie:

- s reprezinte cel mai mic nivel din cadrul entitii la care fondul comercial este
monitorizat;

- nu trebuie s fie mai mare dect un segment de activiti definit de IFRS 8 Raportare
pe segmente.

Alocarea pierderii din depreciere:

a) se reduce valoarea contabil a fondului comercial alocat unitii generatoare

de numerar;

43
 b) apoi se reduce valoarea celorlalte active, proporional, pe baza ponderii valorii
contabile a fiecrui activ n unitatea generatoare de numerar.

Pierderea se recunoate n contul de profit i pierdere sau conform modelului

reevalurii (IAS 16).

Valoarea unui activ nu se reduce sub:

a) valoarea sa just minus costuri de vnzare;

b) valoarea sa de utilizare (dac se poate determina);

c) zero.

Reluarea unei pierderi din depreciere recunoscute pentru un activ, altul dect
fondul comercial

- la fiecare dat de raportare, dac exist un indiciu c pierderea din depreciere

recunoscut n perioadele anterioare nu mai exist sau a sczut.

- entitatea trebuie s in seama cel puin de urmtoarele indicii furnizate de:

a) Surse externe de informaii care indic:

- modificri semnificative cu efect favorabil n mediu economic, juridic, comercial n care
opereaz entitatea;

- valoarea de pia a activului a crescut semnificativ;

- ratele dobnzilor pe pia au sczut.

b) Surse interne de informaii

- costurile suportate pentru a mbunti activul sau pentru a restructura activitatea

creia i aparine activul au sczut;

- raportrile interne pun n eviden c performana activului va fi mai bun dect s-

a prevzut iniial.

Reluarea unei pierderi din depreciere pentru un activ individual

Valoarea contabil majorat ca urmare a relurii pierderii nu poate depi valoarea

contabil net (fr pierderi din depreciere) care ar fi fost determinat n cazul n care
exerciiile anterioare nu ar fi fost recunoscut o pierdere din depreciere pentru activul n cauz.

O reluare a unei pierderi din depreciere pentru un activ, altul dect fondul comercial,
trebuie recunoscut n contul de profit i pierdere, cu excepia situaiei n care activul este
contabilizat la valoarea reevaluat (IAS 16).

Reluarea unei pierderi din deprecierea pentru o unitate generatoare de numerar

44
 a) se aloc activelor unitii generatoare de numerar cu excepia fondului
comercial, proporional cu valoarea contabil;

b) se trateaz ca reluri ale pierderilor din depreciere pentru active individuale.

O pierdere din depreciere recunoscut pentru fondul comercial nu trebuie reluat

ntr-o perioad ulterioar.

Prezentri de informaii paragrafele 126-136 din IAS 36 prevd informaiile ce

trebuie prezentate n situaiile financiare.

OMFP nr. 1802/2014 cuprinde prevederi limitate privind deprecierea imobilizrilor.

Anumite prevederi din reglementare sunt preluate din IAS 36 (indicii de depreciere,
surse externe i surse interne de informaii)

Modul de evideniere n contabilitate a unei pierderi din depreciere este similar IAS 36.

OMFP nr. 1802/2014 prevede c o depreciere a fondului comercial, se evideniaz n

contabilitate prin articolul contabil:

6817 Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea fondului comercial =

2071. Fond comercial pozitiv, fr a fi reluat ulterior la venituri.

Exemplu:

O unitate generatoare de numerar are n componena sa urmtoarele active imobilizate.

Imobilizrile 1, 2, 3 i 4 sunt la valori reevaluate, iar fondul comercial este evaluat la cost.

Imobilizri (componente) Val. Sold cont 105

Contabil (ct.212-ct.281)

Col 1 Col 2 Col 3

Imobilizri corporale

i.c. 1 1.000 600

i.c. 2 2.000 300

i.c. 3 3.000 -

i.c. 4 4.000 -

Fond comercial 2.500 -

Total 12.500 900

45
 La 31 decembrie 2015 societatea a angajat un evaluator pentru a estima dac activele
care fac parte din unitatea generatoare de numerar sunt depreciate.

Valoarea recuperabil determinat de evaluator este de 8.000 lei

Depreciere: 4.500 (12.500( valoarea contabil) 8.000( valoarea recuperabil))

Alocarea pierderii depreciere ordine

(Presupunem c nu exist imobilizri corporale individuale depreciate excesiv)

- se reduce (elimin) fondul comercial 2.500

4.500 total depreciere

- 2.500 depreciere fond comercial

2.000 depreciere care se aloc imobilizrilor corporale care aparin unitii

generatoare de numerar

Deprecierea se aloc fiecrei imobilizri corporale din unitatea generatoare de numerar

proporional cu ponderea valorii acesteia n totalul valorii contabile a unitii generatoare de
numerar, mai puin fondul comercial (12.500 - 2.500 = 10.000).

2.000 / 10.000 = 20%

Situaia activelor care aparin unitii generatoare de numerar n urma alocrii pierderii din
depreciere:

Imobilizri Val. Depreciere Val. Contabil Sold cont

(componente) 20% (recuperabil) 105
Contabil
(ct.212-ct.281)

Col 1 Col 2 Col 3 Col 4 Col 5

Imobilizri
corporale

i.c. 1 1.000 200 800 600

i.c. 2 2.000 400 1.600 300

i.c. 3 3.000 600 2.400 -

i.c. 4 4.000 800 3.200 -

Fond comercial 2.500 2.500 - -

46
 Total 12.500 4.500 8.000 900

nregistrarea deprecierii constatate:

1) Deprecierea fondului comercial evaluat la cost

6817. = 2071. 2.500

Cheltuieli de Fond comercial

exploatare privind pozitiv
ajustrile pentru
deprecierea fondului
comercial

2) Deprecierea pentru fiecare imobilizare corporal ( presupunem c sunt construcii)

- imobilizarea corporal nr. 1

1052. = 212. 200

Rezerve din Construcii

reevaluarea
imobilizrilor
corporale

- imobilizarea corporal nr. 2

% = 212. 400

Construcii

1052.

Rezerve din reevaluarea 300

imobilizrilor corporale

6552.

Cheltuieli din reevaluarea

imobilizrilor corporale 100

47
 - imobilizarea corporal nr. 3

6552. = 212. 600

Cheltuieli din reevaluarea Construcii

imobilizrilor corporale

- imobilizarea corporal nr. 4

6552. = 212 800

Cheltuieli din reevaluarea Constructii

imobilizarilor corporale

Reluarea unei pierderi din depreciere:

Presupunem c dup 3 ani ( 31 decembrie 2018) societatea angajeaz un evaluator care

estimeaz c valoarea recuperabil a unitii generatoare de numerar a crescut i ar trebui
reluat o pierdere din depreciere recunoscut anterior.

Presupunem c rata de amortizare este de 10%/an

n urma evalurii se cunosc urmtoarele informaii:

Valoarea contabil a activelor aparinnd unitii generatoare de numerar este de 5.600

Valoarea recuperabil stabilit de evaluator 9.000

Deprecierea care se reia este de 1.400 (7.000 5.600).

Deprecierea se reia pn la nivelul valorii contabile care ar fi fost dac nu exista

deprecierea anterioar (7.000).

48
 Deprecierea fondului comercial nu se reia.

Se reia deprecierea pentru fiecare imobilizare corporal, proporional cu valoarea

contabil a fiecrei imobilizri corporale n totalul valorii contabile a unitii generatoare de
numerar.

Situaia activelor aparinnd unitii generatoare de numerar n urma relurii unei pierderi din
depreciere

Valoarea Amortiz. Valoarea Val.contab. Amortiz. Val.contab Depreci- Val.contab

Contab. calc.pt. eri dup
dup Contab. Iniial care ar fi fost net fr reluate reluare
depreciere 3 ani calculat n deprecieri** depreciere
10%/an (net) (fr lipsa
influena deprecierii*
deprecierii)

Col. 1 col. 2 Col. 3 = Col. 4 Col. 5 = col. 4 Col.6 = Col. 7 = Col. 8 =

x 10%/an x 3
col. 1 - 2 col. 4 - 5 col. 3 x col. 3 + 7
25%

i.c. 1 800 240 560 1.000 300 700 140 700

i.c. 2 1.600 480 1.120 2.000 600 1.400 280 1.400

i.c. 3 2.400 720 1.680 3.000 900 2.100 420 2.100

i.c. 4 3.200 960 2.240 4.000 1.000 2.800 560 2.800

Total 8.000 2.400 5.600 10.000 3.000 7.000 1.400 7.000

*Amortizarea care ar fi fost calculat dac nu avea loc deprecierea

** Valoarea contabil (net) pe care ar fi avut-o imobilizrile corporale dac nu ar fi fost

depreciate, dup 3 ani de amortizare

Explicaii:

- Dac imobilizrile corporale n valoare de 10.000 nu se depreciau se nregistra pentru cei trei
ani o amortizare de 3000 (10% an x 3 ani x 10.000).

Valoarea contabil (net) a imobilizrilor corporale fr depreciere ar fi fost de 7.000 (10.000

3.000).

49
 Prin depreciere, valoarea amortizabil a sczut la 8.000.

Valoarea contabil a imobilizrilor corporale n urma relurii deprecierii poate fi maxim 7.000

Valoarea contabil (net) a activelor unitii generatoare de numerar 5.600

Depreciere ce se reia 1.400

Pierderea din depreciere care se reia i se aloc proporional activelor din unitatea generatoare de
numerar 1400( pierdere reevaluat)/ 5600( total active) = 25%

nregistrarea relurii pierderii depreciere pentru fiecare imobilizare corporal

i.c. 1 212 = 1052 140

i.c. 2 212 = % 280

7552 100

105 180

i.c. 3 212 = 7552 420

i.c. 4 212 = 7552 560

Situaie comparativ dup realuarea deprecierilor

Imobilizri Depreciere Depreciere reluat

nregistrat

fond comerial 2.500 -

imobilizri corporale 1 200 140

imobilizri corporale 2 400 280

imobilizri corporale 3 600 420

imobilizri corporale 4 800 560

TOTAL 4.500 1.400

50
Not:

n acest exemplu simplificat s-a urmrit punerea n eviden a modului de contabilizare a

deperecierii imobilizrilor corporale i reluarea acesteia.

n realitate lucrurile sunt mult mai complexe, att sub aspectul alocrii activelor imobilizate
unei uniti generatoare de numerar ct i a determinrii valorii recuperabile.

Intr-o unitate generatoare de numerar pot fi att active imobilizate evaluate la cost ct i active
reevaluate. n acest caz nregistrarea deprecierii i a relurii acesteia se efectueaz diferit , n
funcie de modul de evaluare.

Este important :

- s existe un evaluator care s ntocmeasc o documentaie complet n care s se regaseasc

informaiile necesare pentru a fi nregistrat n contabilitate rezultatul evalurii;

- s existe o eviden contabil pe fiecare imobilizare corporal n parte, cu istoricul

reevalurilor efectuate i a deprecierilor recunoscute , respectiv reluate.

51
 IAS 40 INVESTITII IMOBILIARE

Obiectiv
S prescrie:

tratamentul contabil al investiiilor imobiliare; i

cerinele de prezentare a informaiilor privind investiiile imobiliare.

Terminologie specific
Investiia imobiliar

Proprieti imobiliare utilizate de posesor

Termeni care sunt utilizai i n alte standarde: valoare contabil, cost, valoare just

Investiia imobiliar este o proprietate imobiliar (un teren sau o cldire - sau parte a unei
cldiri sau ambele) deinut (de proprietar sau de locatar n baza unui contract de leasing
financiar) mai degrab pentru a obine venituri din chirii sau pentru creterea valorii capitalului
sau ambele, dect pentru:

a fi utilizat n producia sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n

scopuri administrative; sau
a fi vndut pe parcursul desfurrii normale a activitii.

Proprietate imobiliar utilizat de posesor este o proprietate deinut pentru a fi utilizat la

producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii sau n scopuri administrative.

Termenii menionai sunt definii similar n OMFP nr. 1802/2014

Recunoaterea investiiilor imobiliare (IAS 40 )

Condiii:

este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate investiiei imobiliare s

revin entitii;
i

costul investiiei imobiliare poate fi evaluat n mod fiabil.

52
Nu se recunosc n costul investiiei imobiliare costurile ntreinerii zilnice.

Se recunosc n costul investiiei imobiliare costul nlocuirii unei pri a investiiei ( dac sunt
ndeplinite criteriile de recunoatere)

Se derecunoate valoarea contabil a prii nlocuite ( similar IAS 16)

OMFP nr. 1802/2014

Investiiile imobiliare reprezint o categorie distinct de imobilizri corporale.

Se aplic criteriile de recunoatere i evaluare similare imobilizrilor corporale ( IAS 16)

Evaluarea investiiilor imobiliare ( IAS 40)

Evaluare la recunoatere la cost
Evaluare ulterioar recunoaterii:
- Model bazat pe valoarea just;

- Model bazat pe cost.

Evaluarea potrivit OMFP nr. 1802/2014

Evaluare la recunoatere la cost

Evaluare ulterioar recunoaterii:
- Model bazat pe cost;

- Reevaluare.

Evaluare la recunoatere (IAS 40)

O investiie imobiliar trebuie evaluat iniial la cost. Costurile de tranzacionare trebuie

incluse n evaluarea iniial.

Costul unei investiii imobiliare achiziionate este format din preul de

cumprare plus orice cheltuieli direct atribuibile.
Elementele de cost sunt similare IAS 16

Exemple privind costul unei investiii imobiliare sunt prezentate la IAS 16

Situaia n care plata pentru o investiie imobiliar este amnat:

- costul investiiei imobiliare este echivalentul n lei al preului;

53
 - se evideniaz cheltuielile cu dobnda n cursul perioadei de creditare (diferena
ntre echivalentul n numerar al preului i plile totale).

Tratament similar IAS 16. Exemplu prezentat la IAS 16.

O.M.F.P nr. 1802 /2014 nu conine prevederi referitoare la situaia n care plata activului este
amnat.

Evaluare ulterioar recunoaterii ( IAS 40)

Politici contabile

O entitate trebuie s aleag ca politic contabil fie modelul bazat pe valoarea just fie
modelul bazat pe cost i trebuie s aplice aceast politic tuturor investiiilor sale imobiliare.

Modelul bazat pe valoarea just

Dup recunoaterea iniial, entitatea care alege modelul bazat pe valoarea just trebuie
s evalueze toate investiiile sale imobiliare la valoarea lor just.
Excepie :cazul n care nu poate determina n mod credibil aceast valoare just.

Pentru drepturile imobiliare deinute de un locator n baza unui contract de leasing

operaional i clasificate ca investiie imobiliar se aplic modelul bazat pe valoarea just.

Ctigurile sau pierderile rezultate din modificarea valorii juste a investiiei

imobiliare se recunosc n profitul sau pierderea perioadei n care apare.

Consecvena evalurii la valoarea just!

n cazul n care a evaluat anterior o investiie imobiliar la valoarea just, o entitate

trebuie s continue s evalueze proprietatea imobiliar n cauz la valoarea just, pn n
momentul cedrii (sau pn n momentul n care proprietatea imobiliar devine proprietate
imobiliar utilizat de posesor sau entitatea ncepe s amenajeze proprietatea n scopul vnzrii
ulterioare n cursul activitii uzuale), chiar dac frecvena tranzaciilor comparabile de pe pia
scade sau preurile pieei devin mai greu accesibile.

Dac nu se poate determina o valoare just, entitatea trebuie s evalueze investiia

imobiliar utiliznd modelul bazat pe cost (IAS 16) pn la momentul cedrii investiiei
imobiliare ( presupunnd c valoarea rezidual va fi zero)

Modelul bazat pe cost

Dup recunoaterea iniial, o entitate care opteaz pentru modelul bazat pe cost
trebuie s evalueze toate investiiile imobiliare la cost n conformitate cu IAS 16.

Investiiile imobiliare care ndeplinesc criteriile pentru a fi clasificate ca fiind deinute

pentru vnzare se evaleaz n conformitate cu IFRS 5.

O.M.F.P nr. 1802/2014 trateaz investiiile imobiliare ca pe o categorie distinct de

imobilizri corporale.

54
Transferuri (IAS 40)

Transferuri

Transferurile n sau din categoria investiiilor imobiliare trebuie fcute dac i numai
dac exist o modificare a utilizrii, evideniat de:

a) nceperea utilizrii de ctre posesor:

=> transfer de la investiie imobiliar la proprietate utilizat
de posesor;

b) nceperea procesului de mbuntire, n perspectiva vnzrii:

=> transfer de la investiie imobiliar la stocuri;

c) ncheierea utilizrii de ctre posesor pentru transfer la investiii imobiliare:

=> transfer de la proprieti utilizate de posesor la investiii
imobiliare;

d) nceperea unui leasing operaional cu o alt parte:

=> transfer de la stocuri la investiii imobiliare;

Pentru transferul unei investiii imobiliare nregistrate la valoarea just la

proprieti imobiliare utilizate de proprietar sau stocuri, costul presupus al proprietii n
scopul contabilizrii ei ulterioare conform IAS 16 i IAS 2 trebuie s fie valoarea sa just de la
data modificrii utilizrii.

Exemplu : transfer de investiii imobiliare la proprieti imobiliare utilizate de posesor

O cldire clasificat ca investiie imobiliar evaluat la valoarea just sold cont

215 Investiii imobiliare 2.000.000 lei

Transfer la proprietate imobiliar utilizat de posesor ( imobilizri corporale IAS 16)

212. = 215 2.000.000

Construcii Investiii imobiliare

Dac o proprietate imobiliar utilizat de posesor devine o investiie imobiliar care va

fi contabilizat la valoarea just, o entitate trebuie s aplice IAS 16 pn la data modificrii
utilizrii. Entitatea trebuie s trateze orice diferen de la acea dat n valoarea contabil a

55
proprietii imobiliare n conformitate cu IAS 16 i valoarea sa just la fel ca pe o reevaluare, n
conformitate cu IAS 16. ( par. 61 )

n momentul unei cedri ulterioare a investiiei imobiliare, surplusul din reevaluare

inclus n capitalurile proprii poate fi transferat in rezultatul reportat ( par. 62 lit.b)

Exemplu:

- transfer de la proprietate imobiliar utilizat de posesor ( imobilizare corporal IAS 16) la

investiii imobiliare evaluate la valoarea just.

Sold ct 212 Construcii 720.000 lei

Sold ct 281 Amortizri privind imobilizrile corporale 200.000 lei

Valoarea just a cldirii este de 900.000 lei

Reevaluare:

- se elimin amortizarea

281. = 212. 200.000

Amortizri privind Construcii

imobilizrile
corporale

- se evideniaz diferena din reevaluare pentru aducerea cldirii la valoarea just

(presupunem c nu au existat deprecieri n contul de profit i pierdere la reevaluarea
anterioar).

212. = 105. 380.000

Construcii Rezerve din

reevaluare

- transferul cldirii de la proprieti imobiliare ( IAS 16) la investiii imobiliare

215 = 212. 900.000

Investiii imobiliare Construcii

Pentru un transfer de la stocuri la investiii imobiliare care va fi contabilizat la

valoarea just, orice diferen ntre valoarea just la acea dat i valoarea contabil anterioar
trebuie recunoscut n profitul sau pierderea perioadei.

Atunci cnd o entitate definitiveaz construcia sau mbuntirea unei investiii

56
imobiliare, construit n regie proprie, orice diferen ntre valoarea just la acea dat i
valoarea sa contabil anterioar trebuie recunoscut n profitul sau pierderea perioadei.

Transferuri OMFP nr. 1802/2014- posibiliti limitate de transfer

a) nceperea utilizrii de ctre posesor transfer de la investiii imobiliare ( IAS 40) la

proprieti imobiliare utilizate de posesor ( IAS 16);
b) ncheierea utilizrii de ctre posesor transfer din categoria proprietilor
imobiliare utilizate de posesor ( IAS 16) n categoria investiiilor imobiliare ( IAS 40)

Cedri (IAS 40 i OMFP nr. 1802/2014)

O investiie imobiliar trebuie derecunoscut (eliminat din situaia poziiei financiare):

n momentul cedrii;
sau

atunci cnd este definitiv retras din folosin i nu se mai ateapt beneficii economice
viitoare din cedarea ei.

Ctigurile i pierderile aprute din casarea sau cedarea investiiilor imobiliare

trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere n perioada scoaterii din uz sau cedrii.

Compensaiile primite de la teri pentru investiiile imobiliare depreciate, pierdute sau

la care s-a renunat trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere atunci cnd compensaia
devine exigibil.

Prezentarea informaiilor
O entitate va prezenta informaiile prevzute de IAS 40 pentru investiii imobiliare
evaluate la cost sau la valoarea just.

Evaluarea unei investiii imobiliare- exemplu

Societatea X a achiziionat n ianuarie 2014 un teren pe care intenioneaz s-l dein
pe termen lung n scopul creterii valorii.

1. costul de achiziie al terenului este n sum de 300.000 lei;

2. la 31 decembrie 2014 evaluatorul autorizat estimeaz o valoare just pentru teren
de 380.000 lei;
3. la 31 decembrie 2015 evaluatorul autorizat efectueaz o nou evaluare i estimeaz
o valoare just de 320.000 lei;
4. la 31 decembrie 2016, evaluatorul autorizat a estimat o valoare just de 290.000 lei.

57
 Cazul 1

Tratament contabil potrivit IAS 40- Politica de evaluare la valoarea just

1. achiziia terenului
2151. = 404. 300.000

Investiii imobiliare Furnizori de

evaluate la valoarea imobilizri
just

2. nregistrare diferen de 80.000 ( evaluarea la valoare just la 31 decembrie

2014)
2151. = 7561. 80.000

Investiii imobiliare Ctiguri din

evaluate la valoarea evaluarea la
just valoarea just a
investiiilor
imobiliare

3. nregistrare diferen din evaluare la valoare just 60.000 ( 380.000-320.000) la

31 decembrie 2015

6561. = 2151. 60.000

Pierderi din Investiii imobiliare

evaluarea la evaluate la valoarea
valoarea just a just
investiiilor
imobiliare

4. nregistrare diferen din evaluare la valoare just 30.000 ( 320.000-290.000) la

31 decembrie 2016

6561. = 2151. 30.000

Pierderi din Investiii imobiliare

evaluarea la evaluate la valoarea
valoarea just a just
investiiilor

58
 imobiliare

Cazul 2

Tratamentul contabil ( IAS 40)

Politica de evaluare la cost a investiiei imobiliare ( teren)

1. achiziia terenului n 2014

2152. = 404. 300.000

Investiii imobiliare Furnizori de

evaluate la cost imobilizri

2. ctigul din creterea valorii juste n sum de 80.000 lei nu se recunoate n

contabilitate.
3. pierderea de valoare a terenului de la 380.000 lei la 320.000 lei nu se evideniaz n
contabilitate deoarece valoarea just de 320.000 lei depete valoarea contabila de
300.000 lei ( costul)
4. Inregistrarea pierderii de valoare (depreciere) n sum de 10.000 lei (diferena ntre
cost i valoarea just)( 300.000-290.000)

6813. = 2915. Ajustri 10.000

pentru
Cheltuieli de exploatare deprecierea
privind ajustrile pentru investiiilor
deprecierea imobilizrilor, imobiliare
a investiiilor imobiliare i evaluate la cost
a activelor biologice
productive evaluate la cost

n cazul investiiilor imobiliare amortizabile (evaluate la cost) trebuie s se in seama de

amortizare, valoarea contabil care se compar cu valoarea just este costul minus
amortizarea cumulat minus ajustri din depreciere ( similar IAS 16 Evaluare la cost)

Tratament contabil potrivit OMFP nr. 1802/2014

Cazul 1 .

Evaluarea investiiilor imobiliare se efectueaz la cost se fac aceleai operaiuni ca n cazul

59
IAS 40, evaluare la cost.

Cazul 2.

Evaluarea investiiilor imobiliare se efectueaz la valori reevaluate, similar IAS 16

1. achiziia terenului
215. = 404. 300.000

Investiii imobiliare Furnizori de

imobilizri

2. nregistrarea diferenelor din reevaluare ca urmare a creterii valorii juste la 31

decembrie 2014
215. = 105. Rezerve din 80.000
reevaluare
Investiii imobiliare

3. nregistrarea reducerii valorii juste cu 60.000 lei la 31 decembrie 2015

105. = 215. 60.000

Rezerve din Investiii imobiliare

reevaluare

4. nregistrarea reducerii valorii juste cu 30.000 lei la 31 decembrie 2016

% = 215. 30.000

Investiii imobiliare

105.

Rezerve din 20.000

reevaluare

655

Cheltuieli din
reevaluarea 10.000
imobilizrilor
corporale

60
 IFRS 5 ACTIVE IMOBILIZATE DEINUTE N VEDEREA
VNZRII I ACTIVITI NTRERUPTE

Obiectiv:

contabilizarea activelor deinute n vederea vnzrii.

prezentarea informaiilor privind activitile ntrerupte n situaia poziiei financiare i
n situaia rezultatului global.

Definiii specifice IFRS 5:

Grupuri destinate cedrii

Grupurile destinate cedrii sunt acele grupuri de active ce urmeaz a fi cedate, prin
vnzare sau prin alt modalitate, n mod solidar n cadrul unei singure tranzacii, precum i
datoriile direct legate de aceste active ce urmeaz a fi transferate n cadrul tranzaciei.

Activ imobilizat un activ care nu corespunde definiiei unui activ circulant.

O component a unei entiti cuprinde operaiuni i fluxuri de trezorerie care pot fi

evideniate distinct de restul entitii, att n scop operaional, ct i de raportare financiar
(unitile generatoare de numerar = UGN)
Valoare recuperabil: cea mai mare valoare dintre valoarea just a unui activ minus
costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare.
Angajament ferm de cumprare este un acord cu o parte neafiliat, obligatoriu pentru
ambele pri i de obicei executrii din punct de vedere legal care:
a) specific toi termenii importani, inclusiv preul i plasarea n timp a tranzaciilor i
b) include o penalizare pentru nerespectarea termenilor contractuali suficient de
important nct ndeplinirea obligaiilor contractuale s fie foarte probabil.

Activiti ntrerupte
Activitate ntrerupt este o component a unei entiti care a fost fie casat/vndut, fie
clasificat ca deinut pentru vnzare i care:
(a) reprezint un segment major al afacerii sau o zon geografic de activiti;
(b) face parte dintr-un plan unic coordonat de cedare a unui segment major al
afacerii sau a unei zone geografice de activiti; sau
(c) este o filial dobndit exclusiv cu intenia de a fi revndut.

61
Probabil/foarte probabil

Probabil nseamn mai multe anse s se ntmple dect s nu se ntmple .

Foarte probabil nseamn cu o probabilitate n mod semnificativ mai mare dect probabil

Clasificarea activelor imobilizate (sau a grupurilor destinate cedrii) ca fiind

destinate n vederea vnzrii sau pentru distribuire ctre proprietari.

Condiii:
- activul ( grupul) trebuie s fie disponibil pentru vnzare imediat;
- vnzarea s fie foarte probabil;
- s fie implicat un nivel adecvat de conducere a entitii;
- s existe un plan de vnzare;
- s fie lansat un program de gsire a unui cumprtor;
- activul ( grupul) s fie activ promovat n vederea vnzrii;
- s se preconizeze finalizarea vnzrii n termen de un an de la data clasificrii.

Domeniu de aplicare

IFRS 5 se aplic :
a) tuturor activelor destinate cedrii;
b) tuturor grupurilor destinate cedrii ale unei entiti;
c) activelor imobilizate ( sau grupuri) clasificate ca fiind deinute pentru distribuire
ctre proprietarii care ii exercit calitatea de proprietari.

IFRS 5 nu se aplic pentru:

Creane privind impozitul amnat (IAS 12);

Active decurgnd din beneficiile angajailor (IAS 19);
Active financiare (IAS 39);
Investiii imobiliare evaluate la valoarea just (IAS 40);
Active biologice evaluate la valoarea just minus costurile vnzrii (IAS 41);
Active decurgnd din contracte de asigurare (IFRS 4).

O entitate trebuie s clasifice un activ imobilizat ( sau un grup destinat cedrii) ca

fiind deinut n vederea vnzrii dac valoarea sa contabil va fi recuperat n principal
printr-o tranzacie de vnzare i nu prin utilizarea sa continu.

Activele imobilizate ce urmeaz a fi abandonate

Activele imobilizate ce urmeaz a fi abandonate nu trebuie clasificate ca active deinute

pentru vnzare.

Activele imobilizate sau grupurile destinate cedrii sunt clasificate ca deinute pentru
distribuire ctre propietari cnd entitatea este angajat s distribuie activul sau grupul ctre
proprietari.

62
Activele destinate cedrii

Se evalueaz

La valoarea cea mai mic dintre valoarea contabil i valoarea just minus costurile
generate de vnzare;
Nu se amortizeaz;
Grupurile destinate cedrii sunt evaluate ca ntreg;
Alocarea pierderii sau relurii deprecierii unui grup destinat cedrii afecteaz (reduce
sau majoreaz) valoarea contabil a activelor din cadrul grupului destinat cedrii se
aplic IAS 36

Activele imobilizate sau grupurile destinat cedrii clasificate ca fiind deinute pentru
vnzare se evalueaz la cea mai mic valoare dintre valoarea contabil i valoarea just
minus costuri generate de vnzare.
Activele imobilizate (sau grupurile destinate cedrii) clasificate ca fiind deinute pentru
distribuirea ctre proprietari se evalueaz la cea mai mic valoare dintre valoarea
contabil i valoarea just minus costuri de distribuire.
Costurile de distribuire nu includ costurile de finanare i cheltuielile cu impozitul pe
profit.
Exact nainte de clasificarea iniial a unui activ ca fiind deinut n vederea vnzrii
valorile contabile ale activului trebuie evaluate conform IFRS-urilor aplicabile ( par.18)
Activele care ndeplinesc criteriile de clasificare ca deinute n vederea vnzrii nu se
amortizeaz.

Recunoaterea pierderilor din depreciere

Entitatea trebuie s recunoasc :

- o pierdere din depreciere pentru orice reducere iniial sau ulterioar a valorii
contabile a unui activ ( sau grup) destinat cedrii pn la valoarea just minus costuri generate
de vnzare;
- un ctig din creterea ulterioar a valorii juste minus costurile generate de
vnzare a unui activ:
Condiie: creterea nu trebuie s depeasc pierderea cumulat din depreciere care a fost
recunoscut conform IFRS 5, fie anterior conform IAS 36.

Pierderea din depreciere (sau orice ctig ulterior) recunoscut pentru un grup destinat
cedrii trebuie s reduc sau s majoreze valoarea activelor din cadrul grupului n ordinea
prevzut de IAS 36.
Un activ imobilizat (sau grup destinat cedrii) care nu mai ndeplinete condiiile pentru a
fi deinut n vederea vnzrii sau distribuit ctre actionari se evalueaz la cea mai mic valoare
dintre:

63
 - valoarea sa contabil nainte ca activul s fi fost clasificat ca deinut n vederea
vnzrii ajustat cu deprecierea, amortizarea sau realuarea care ar fi fost recunoscut dac
activul nu ar fi fost clasificat ca deinut n vederea vnzrii sau distribuirii ctre proprietari; i
- valoarea sa recuperabil la data deciziei ulterioare de a nu fi vndut sau
distribuit.

Prezentare de informaii

Entitatea trebuie s prezinte i s descrie informaii care permit utilizatorilor

situaiilor financiare s evalueze efectele financiare ale activitilor ntrerupte i ale cedrilor de
active imobilizate.
Paragrafele 31 la 42 din IFRS 5 cuprind prezentrile de informaii ce trebuie
efectuate de entiti.

Situaia poziiei financiare ( IAS 1)( extras )

a) Imobilizri corporale
Active circulante
i) Numerar i echivalent de numerar
g) Stocuri
j)Active imobilizate deinute pentru vnzare ( IFRS 5)
....
Datorii curente
k) Datorii comerciale i similare

p) Datorii incluse n grupuri destinate cedrii conform IFRS 15

........

Prezentare n situaia rezultatului global

Atunci cnd elementele de venituri sau cheltuieli sunt semnificative, o entitate trebuie s
prezinte separat natura i valoarea lor.

Activiti continue
Venituri
Costul vnzrilor
Profit brut
.....
Profit aferent anului din activiti continue
Activiti ntrerupte
Profit aferent anului din activiti
ntrerupte (prezentare complet n note)
Profit aferent anului

64
Exemplu

La 1 iunie 2016 societatea X a ncheiat un contract cu o ter parte n scopul vnzrii

unei cldiri administrative dar pn la 31 decembrie 2016 vnzarea nu a fost finalizat.

Valoarea de nregistrare n contabilitate a cldirii este de 2.000.000 lei, amortizarea

cumulat la data ncheierii contractului de vnzare fiind n suma de 800.000 lei.

Pentru finalizarea vnzrii, societatea X trebuie s plteasc onorarii avocailor n

sum de 100.000 lei.

Preul prevzut n contractul de vnzare cumprare este de 1.400.000 lei.

ntrebarea nr. 1 : La ce poziie din situaia poziiei financiare se evideniaz cldirea n

situaiile financiare la 31 decembrie 2016?

Rspuns:

Cldirea se evideniaz ca imobilizare destinat cedrii pentru c sunt ndeplinite

condiiile:

- exist un contract ferm;

- vnzarea este foarte probabil, fiind estimat un termen de finalizare a tranzaciei;

- se cunoate preul tranzaciei.

ntrebarea nr. 2 : Care este valoarea la care se evideniaz n contabilitate cldirea destinat
cedrii?

Rspuns:

1) valoarea contabil rmas = 2.000.000 lei -800.000 lei = 1.200.000 lei

2) valoarea just mai puin costuri aferente vnzrii = 1.400.000 lei ( pre de vnzare
contractual) - 100.000 lei ( onorarii avocai) = 1.300.000 lei.

Valoarea contabil este 1.200.000 lei ( cea mai mic valoare dintre valoarea contabil i
valoarea just minus costuri generate de vnzare)

3. efectuai nregistrarea n contabilitate a schimbrii destinaiei activului ( reclasificare de la

imobilizri corporale la active imobilizate destinate cedrii)

- anularea amortizrii

281. = 212. 800.000

Amortizri privind Construcii

imobilizrile
corporale

65
- trecerea imobilizrii la active destinate cedrii

311 = 212 1.200.000

Active imobilizate Construcii

deinute n vederea
vnzrii.

66
 BIBLIOGRAFIE

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1286/2012 pentru aprobarea

Reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare
financiar, aplicabile societilor comerciale ale cror valori mobiliare sunt admise la
tranzacionare pe o pia reglementat, cu modificrile i completrile ulterioare (
aprogat prin OMFP nr. 2844/2016)

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 1802/2014 pentru aprobarea

Reglementrilor contabile privind situaiile financiare anuale individuale i situaiile
financiare anuale consolidate, cu modificrile i completrile ulterioare

Ordinul ministrului finanelor publice nr. 666 din 9 iunie 2015 privind aplicarea
Reglementrilor contabile conforme cu Standardele internaionale de raportare
financiar de ctre unele entiti cu capital de stat

Ordinul ministrului finanelor publice nr 2844/2016 pentru aprobarea

Reglementrilor contabile conforme cu Standardele Internaionale de Raportare
Financiar, cu modificrile i completrile ulterioare

IAS 16 Imobilizri corporale, Ediia 2015

IAS 38 - Imobilizri necorporale, Ediia 2015

IAS 36 - Deprecierea activelor, Ediia 2015

IAS 40 - Investitii imobiliare, Ediia 2015

IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte, Ediia

2015

67