Sunteți pe pagina 1din 162

Lect.univ.dr. Lector univ. dr.

Dumitru Andreea Paula Matei Nicoleta Cristina

Contabilitate i gestiune fiscal

Universitatea Nicolae Titulescu din Bucureti


2017

1
Introducere

Suportul de curs reprezint o sintez a coninutului disciplinei Contabilitate i gestiune


fiscal. El este destinat studenilor de la forma de nvmnt la distan (ID) i constituie materialul
bibliografic minim necesar pentru parcurgerea, nsuirea i evaluarea disciplinei respective.
Suportul de curs este structurat conform standardelor i procedurilor de uz larg n
nvmntul universitar naional i internaional, care se adreseaz nvrii individuale, pe baze
interactive. Parcurgerea suportului de curs, pe baza prezentelor instruciuni, asigur reinerea
informaiilor de baz, nelegerea fenomenelor fundamentale i aplicarea cunotinelor dobndite la
rezolvarea unor probleme specializate.
Suportul de curs este structurat n 4 pri care sunt structurate, la rndul lor, pe 2 uniti de
nvare. Fiecare dintre cele patru pri reprezint o categorie de probleme distincte din materia
disciplinei, care formeaz un tot unitar din punct de vedere al specificului cunotinelor, al nsuirii
unui anumit aspect al fenomenologiei disciplinei precum i din perspectiva timpului necesar
parcurgerii i nsuirii fondului informaional respectiv. n acest sens, fiecare dintre cele patru pri
ale suportului de curs conine dou uniti de nvare.
Unitatea de nvare reprezint o component omogen din punct de vedere al coninutului,
caracterizat de un volum strict limitat de cunotine, care pot s fie parcurse i nsuite printr-un
efort continuu de concentrare intelectual, care se refer la coninutul de idei al unitii de nvare.
Fiecare unitate de nvare are o structur proiectat din perspectiva exigenelor autoinstruirii, astfel
c folosirea suportului de curs se face pe baza unui program de autoinstruire.
Recomandm astfel, cteva regului de baz n procedura de realizare a programului de
autoinstruire pe baza acestui suport de curs:
1. Unitile de nvare se parcurg n ordinea n care sunt prezentate, chiar n cazul n care
studentul apreciaz c ar putea sri direct la o alt unitate de nvare (de exemplu n cazul n care
studentul se afl la a doua facultate sau n alte situaii echivalente). Criteriile i modalitatea de
nlnuire a unitilor de nvare sunt prezentate la fiecare unitate de nvare i ele trebuie
respectate ntocmai, sub sanciunea nerealizrii la parametri maximali a programului de autoinstruire;
2. Fiecare unitate de nvare conine teste destinate autoevalurii gradului i corectitudinii
nsuirii cunotinelor specifice unitii de nvare, nelegerii fenomenelor i proceselor descrise sau
prezentate n unitatea de nvare;
Fiecare test al unitii de nvare este prevzut cu un sistem de notare (puncte) care nsumeaz
un maximum de 100 puncte;
3. Ordinea logic a parcurgerii unitii de nvare este urmtoarea:
a) se citete scopul i obiectivele unitii de nvare;
b) se citesc termenii de referin ;
c) se parcurge coninutul de idei al unitii de nvare;
d) se parcurge bibliografia recomandat;
e) se rspunde la ntrebrile de autocontrol, revznd, dac este necesar, coninutul de idei al
unitii de nvare;
f) se elaboreaz, pe o pagin, cte un eseu pentru fiecare dintre temele de reflecie propuse la
unitatea de nvare;
g) se efectueaz testele de evaluare dup procedura descris;
h) se rezolv exerciiile, problemele sau studiile de caz propuse pentru laboratorul sau
lucrrile practice propuse n unitatea de nvare.
Pentru creterea eficienei utilizrii suportului de curs i fixarea temeinic a cunotinelor
dobndite, fiecare unitate de invatare se ncheie cu: teste de autoevaluare si teste de evaluare, teme de
control, teme pentru studii de caz.

2
Obiectivele cursului

Obiectul suportului de curs este studiul mecanismelor contabile i fiscale la nivelul


unei entiti, conform cerinelor actualului Cod fiscal din Romnia.
Obiectivele principale ale suportului de curs sunt:
dezvoltarea competenelor studenilor privind nelegerea i aplicarea
mecanismelor contabile i fiscale;
nelegerea aspectelor de natur fiscal, juridic i contabil aplicate la nivelul
enitilor din Romnia;
pregtirea studenilor pe probleme specifice sistemului fiscal din Romnia;
Suportul de curs este structurat n patru prti, fiecare parte coninnd, n funcie
de problematica abordat, uniti de nvare specifice;
Competene conferite
capacitatea de a analiza i soluiona diverse probleme de natur contabil i
fiscal;
capacitatea de a ntocmi i prezenta documente contabile specifice;
s-i formeze o atitudine privind analiza parametrilor activitii financiar-
contabile sub influena fiscalitii
Resurse i mijloace de lucru
expunerea teoretic, prin mijloace auditive i vizuale;
explicaia abordrilor conceptuale;
prezentarea de explicaii alternative;
rspunsuri directe la ntrebrile studenilor;
ncurajarea participrii active a studenilor la curs;
videoproiector;

Structura cursului
Suportul de curs este structurat n patru pri astfel:
Partea I conine o prezentare teoretic i metodologic a problematicii abordate,
coninnd dou unitati de invatare:
Unitatea 1. Abordri conceptuale privind Contabilitatea i gestiunea fiscal;
Unitatea 2. Contabilitatea i gestiunea fiscal a impozitului pe profit i
impozitului pe dividende;
Partea a II-a conine att o abordare teoretic ct i practic a aspectelor legate de
imobilizri, coninnd dou unitati de invatare:
Unitatea 3. Contabilitatea i gestiunea fiscal a activelor imobilizate
Unitatea 4. Contabilitatea i gestiunea fiscal a activelor imobilizate (partea a
II-a)
Partea a III-a conine o abordare i tratare practic contabilitii i gestiunii fiscale a
TVA-ului, coninnd urmatoarele unitati de invatare:
Unitatea 5. Contabilitatea i gestiunea fiscal a TVA;
Unitatea 6. Contabilitatea i gestiunea fiscal a TVA (partea a II-a)
Partea a IV-a conine elemente teoretice i practice referitoare la contabilitatea i
gestiunea fiscal a stocurilor i salariilor, coninnd dou uniti de nvare:
Unitatea 7: Contabilitatea i gestiunea fiscal a stocurilor
Unitatea 8: Contabilitatea i gestiunea fiscal a salariilor
Cerine preliminare
Pentru nelegerea conceptelor i noiunilor prezentate n acest curs i pentru a le
aplica eficient n practic este necesar parcurgerea n prealabil a cursurilor
Fiscalitate i de Contabilitate financiar din anul II de studiu.

3
Discipline deservite
Contabilitate financiar, Contabilitate aprofundat
Durata medie de studiu individual

Timpul mediu necesar parcurgerii unei Uniti de nvare este 2 ore.

Evaluarea studenilor

Nota finala la disciplina Contabilitate aprofundat va fi stabilita prin :


- evaluarea final (examen scris) cu ponderea de 70%;
- evaluri pe parcurs (evaluari ale temelor de control cu ponderea de 30%;

4
Cuprins
Introducere 2
Obiectivele cursului 3
Competene conferite 3
Resurse i mijloace de lucru 3
Structura cursului 3
Cerine preliminare 3
Discipline deservite 4
Durata medie de studiu individual 4
Evaluarea studenilor 4
UNITATEA DE NVARE 1. ABORDRI CONCEPTUALE PRIVIND
CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL 6
1.1. Obiective 6
1.2. Competenele unitii de nvare 6
1.3. Noiuni introductive legate de contabilitatea i gestiunea fiscal 6
1.4. Sistemul fiscal 10
1.5. Principiile fiscalitii 15
1.6. Analiza raportului contabilitate-fiscalitate 17
1.7. Rezumat 20
1.8. Test de autoevaluare a cunotinelor 21
1.9. Test de evaluare a cunotinelor Error! Bookmark not defined.2
1.10. Bibliografie Error! Bookmark not defined.2
UNITATEA DE NVARE 2. CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL
A IMPOZITULUI PE PROFIT I A IMPOZITULUI PE DIVIDENDE 264
2.1. Obiective 264
2.2. Competenele unitii de nvare 264
2.3. Impozitul pe profit. Elemente generale. Venituri impozabile. Cheltuieli
deductibile 264
2.4. Impozitul pe profit: Cheltuieli cu deductibilitate limitat. Cheltuieli nedeductible30
2.5. Impozitul pe profit: Pierderi fiscale. Plata impozitului pe profit i depunerea
declaraiilor fiscale 37
2.6. Impozitul pe dividende: declararea, reinerea i plata 37
2.7. Rezumat 37
2.8. Test de autoevaluare a cunotinelor 39
2.9. Test de evaluare a cunotinelor 40
2.10. Bibliografie 41
UNITATEA DE NVARE 3. CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL A

5
ACTIVELOR IMOBILIZATE 42
3.1. Obiective 42
3.2. Competenele unitii de nvare 42
3.3. Amortizarea contabil i amortizarea fiscal 42
3.4. Diferene ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal 47
3.5. Studiu de caz privind impactul aplicrii diferitelor metode de amortizare asupra
Rezultatului contabil i fiscal 51
3.6. Rezumat 52
3.9. Test de autoevaluare a cunotinelor 53
3.10. Test de evaluare a cunotinelor 54
3.11. Bibliografie 55
UNITATEA DE NVARE 4. CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL
A ACTIVELOR IMOBILIZATE 56
4.1. Obiective 56
4.2. Competenele unitii de nvare 58
4.3. Mijloace fixe cu utilizare mixt 58
4.4. Dimensiuni contabile i fiscale privind reevaluarea imobilizrilor 61
4.5. Tratamente privind amortizrile cumulate 61
4.6. Reconciliere ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal 64
4.7. Rezumat 65
4.8. Test de evaluare a cunotinelor 66
4.9. Bibliografie 66
UNITATEA DE NVARE 5. CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL
A TVA 670
5.1. Obiective 67
5.2. Competenele unitii de nvare 67
5.3. Aspecte generale privind TVA. Cotele de TVA. Tipuri de TVA 67
5.4. Operaii impozabile cuprinse n sfera de aplicare a TVA 69
5.5. Obligaii de raportare privind TVA 71
5.6. Faptul generator i exigibilitatea TVA 72
5.7. Deductibilitatea i prorata TVA 75
5.8 Rezumat 82
5.9. Test de autoevaluare a cunotinelor 83
5.10. Tema de control 85
5.11. Bibliografie 85
UNITATEA DE NVARE 6. CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL
A TVA 87
6.1. Obiective 87
6.2. Competenele unitii de nvare 87

6
6.3. Sistemul TVA la ncasare 87
6.4. Msuri speciale privind TVA. Taxarea invers 95
6.5. Achiziii/livrri intracomunitare 97
6.7. Rezumat 101
6.8. Test de autoevaluare a cunotinelor 102
6.9. Test de evaluare a cunotinelor 103
6.10. Bibliografie 104
UNITATEA DE NVARE 7. CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL
A STOCURILOR 105
7.1. Obiective 105
7.2. Competenele unitii de nvare 105
7.3. Stocuri. Definiii. Criterii de clasificare. Aplicaii practice 105
7.4. Contabilitatea i gestiunea fiscal a evalurii stocurilor 110
7.5. Tehnici de msurare a costurilor 116
7.6. Contabilitatea i gestiunea fiscal a reducerilor de pre.Tratament contabil i
fiscal 120
7.7. Rezumat 125
7.8. Test de autoevaluare a cunotinelor 127
7.9. Tema de control 128
7.10. Bibliografie 128
UNITATEA DE NVARE 8. CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL A
SALARIILOR 130
8.1. Obiective 130
8.2. Competenele unitii de nvare 130
8.3. Definiia salariilor. Elemente fiscale reflectate n contabiliate 130
8.4. Organizarea sistemului de documente i a evidenei operative 131
8.5. Contribuii sociale. Impozitul pe salarii 132
8.6. Contabilitatea i fiscalitatea tichetelor cadou i a tichetelor de mas 141
8.7. Tratamente ale diurnei cu deplasarea salariailor n ar i n strintate 145
8.8. Rezumat 147
8.9. Test de autoevaluare a cunotinelor 148
8.10. Tema de control 149
8.11. Bibliografie 150
Bibliografie general 151

7
8
UNITATEA DE NVARE 1. Abordri conceptuale privind
contabilitatea i gestiunea fiscal
Cuprins
1.1. Obiective
1.2. Competenele unitii de nvare
1.3. Noiuni introductive legate de contabilitatea i gestiunea fiscal
1.4. Sistemul fiscal.Clasificarea entitilor.Structura i elementele definitorii
1.5. Principiile fiscalitii
1.6. Analiza raportului contabilitate & fiscalitate
1.7. Rezumat
1.8. Test de autoevaluare a cunotinelor
1.9. Test de evaluare a cunotinelor
1.10. Bibliografie

1.1. Obiective
Contabilitatea i gestiunea fiscal reprezint o disciplin aprut din necesitatea
reflectrii transformrilor economice suferite de Romnia pe parcursul tranziiei la
economia de pia. n acest context, n cadrul primei uniti de nvare, vor fi prezentate
noiuni introductive legate de aceasta (definiie, obiective).
De asemnea, vor fi prezentate structura i elementele care definesc sistemul fiscal,
precum i o clasificare a entitilor din punct de vedere contabil i fiscal.
Tot n cadrul acestei uniti de nvare, se va prezenta o clasificare a principiilor
fiscalitii, ncheind cu o analiza a raportului contabilitate-fiscalitate.
1.2. Competenele unitii de nvare
Dup parcurgerea unitii vei fi n msur s:
v familiarizai cu conceptul de gestiune fiscal;
explicai relaia contabilitii cu fiscalitatea;
explicai impozitele i taxele i modul de calculul acestora;
nelegei clasificarea economic, juridic i fiscal a entitilor din Romnia.

Durata de parcurgere a primei uniti de nvare este de 2 ore.

1.3. Noiuni introductive legate de contabilitatea i gestiunea fiscal


Orice entitate economic are n vedere principii i reguli de impunere la care
aceasta este supus, contabilitatea fiind cea care nregistreaz rezultatul obligaiei de
plat i viramentele, fiind principala surs de informaii pentru stat n ceea ce privete
calculul, nregistrarea i decontarea obligaiilor fiscale i nefiscale.
A gestiona eficient resursele economice i financiare ale oricrei entiti economice
nseamn a lua n calcul i dimensiunea fiscal a afacerilor. Pe baza analizei financiare,
din documentele de sintez se pot stabili performanele trecute, prezente i viitoare,
limitarea riscurilor i determinarea eficacitii fiscale.
Imaginea tradiional a fiscalitii ca instrument de constrngere este nlocuit cu
cea de gestiune fiscal a ntreprinderii.
Directiva a IV-a a C.E. stabilete interactivitatea ntre dreptul contabil i dreptul
fiscal. Aceasta este realizat prin Gestiunea fiscal a ntreprinderii.
Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale l constituie analiza distorsiunilor sau
abaterilor prin incompatibilitatea ntre regula fiscal i contabil,
convergenele dintre ele, precum i stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei,
a riscului fiscal i eficienei fiscale a ntreprinderii.

9
Gestiunea fiscal se adreseaz tuturor ntreprinderilor care au n obiectul de
activitate acte de comer, operaii economice i financiare destinate obinerii de profit.
Pentru acest motiv, trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalitii, fr ca
profesionistul contabil s se abat de la obiectivul fundamental al contabilitii, - acelea
al obinerii unei imagini clare, complete i reale (o imagine fidel) a situaiei financiare
i a rezultatelor.
O entitate are un anumit demers n suportarea impozitelor i taxelor, dominat de
criteriile securitii i eficienei. Ea se doteaz cu o gestiune fiscal care penduleaz ntre
interesul microeconomic i cel macroeconomic.
Fiscalitatea reprezint totalitatea impozitelor, taxelor i contribuiilor, a
reglementrilor de natur fiscal ct i aparatul fiscal, care au aciune direct i
indirect fa de entitile care au calitatea de contribuabil.
n domeniul fiscalitii se utilizeaz i noiunile de fisc i fiscal.
Fisc e reprezentat de administrator care are sarcina de a calcula, percepe i
urmri plata impozitelor, taxelor i contribuiilor;
Fiscal este termenul care se refer la fisc i la componentele lui: autoritatea
fiscal i legislaie fiscal, obligaie fiscal.
Dezvoltarea fiscalitii genereaz necesitatea crerii unui sistem informaional
pentru a ine cont multitudinii de reguli fiscale. Obligaiile, riscul, controlul i
sanciunile au fost, de-a lungul timpului, asociate fiscalitii, conferindu-i o imagine de
constrngere greu acceptat att de conducerea entitilor, dar i de public. Entitatea a
fost mental orientat s acorde mai mult atenie parametrului fiscal. Aceasta se explic
prin convergena dintre fiscalitate i aplicabilitatea teoriei contabile n viaa entitii.
Fiecare tranzacie economic, de cele mai multe ori, genereaz impozite. Din acest
motiv, trebuie s se in cont de numrul mare de reguli aplicabile, de evoluia lor
constant n timp i spaiu, de problemele de armonizare ale fiscalitii cu contabilitatea.
Greutile financiare parcurse de entiti ntr-o societate care se dorete a avea o
economie de pia, pot constitui ameliorri dar i penaliti aplicabile n momentul
punerii n eviden a neregulilor, att n domeniul contabilitii ct i n cel al fiscalitii.
Aceast metod de securitate constituie primul obiectiv al gestiunii fiscale al
ntreprinderii.
Apropierea ntreprinderii de parametrul fiscal poate fi justificat din cel puin
dou puncte de vedere: o prim justificare rezult din importana punerii fa n fa a
fiscalitii n viaa entitii, cu partea practic. A doua justificare i gsete raiunea n
faptul c entitile i partenerii lor de afaceri sunt din ce n ce mai receptivi la ideea c n
multe domenii, fiscalitatea nu este imperativ, dar las entitii posibilitatea de a alege
ceea ce poate utiliza mai bine n interesul su. Mai mult, fiscalitatea a fost adesea
utilizat de legiuitor ca un factor de incitare a entitii.
Ea poate s adopte un comportament mai dinamic fa de parametrul fiscal,
exercitnd drepturile fiscale i analiznd consecinele pentru a modela obligaia fiscal
pe care o suport n interesul su. Progresul tehnic, dezvoltarea societii n general i
apropierea de parametrul fiscal, a fcut posibil ca fiscalitatea s fac parte din
previziunea unei entiti.
Obiectivul de baz al fiscalitii este reprezentat de calculul, perceperea i
urmrirea plii impozitelor, taxelor i contribuiilor de ctre contribuabili.
Ele sunt ndeplinite de componentele sistemului fiscal - mecanismul fiscal i
aparatul fiscal.
n cadrul entitilor funcioneaz diferite domenii ale gestiunii i anume:
- gestiunea resurselor umane;
- gestiunea valorilor materiale;
- gestiunea produciei.

10
Alturi de aceste componente funcioneaz i gestiunea fiscal care are ca
obiectiv de baz fundamentarea deciziilor fiscale.
De exemplu, trebuie s cunoatem care sunt impozitele, taxele, contribuiile,
termenele de plat, facilitile fiscale pentru a emite o decizie fiscal, pentru a gestiona
parametrul fiscal alegem s pltim impozitul la stat sau furnizorul. Noi gestionm
parametrul fiscal n limita legalitii, pn nu apare interdicia de desfurare a
activitii; facem reevaluarea unui mijloc de transport, dar fiscul nu ne las s deducem
amortizarea aferent diferenei de valoare, dar ne pune s pltim toate taxele la
valoarea actual.
Obiectivele gestiunii fiscale ale ntreprinderii au n vedere:
a) cutarea i asigurarea securitii fiscale are n vedere relaiile entitii cu
fiscalitatea privind respectarea prescripiilor de form i de fond: amnri, ealonri,
scutiri impuse de dreptul fiscal. Se evit astfel sanciunile i penalitile fiscale i se
procedeaz la o mai bun alocare a resurselor sale financiare. Entitile trebuie s
optimizeze n plan financiar i economic raporturile sale cu fiscalitatea.
Acest comportament poate fi posibil n condiiile n care sistemul de
impozite, taxe i contribuii ofer modaliti de antrenare a impozitelor pe linia creterii
profitabilitii sale. Cercetarea securitii fiscale trebuie s rmn n atenia conducerii
economice a entitilor. Aceasta reprezint unul dintre aspectele clasice n relaiile
ntreprinderii cu fiscalitatea. ntreprinderea trebuie s respecte regulile de baz i
de termen care i sunt impuse prin dreptul fiscal. Ea este ntr-adevr expus
riscului controlului fiscal, control susceptibil de a pune n eviden neregulile comise.
b) cutarea i asigurarea eficacitii fiscale are n vedere faptul c entitile
trebuie s-i optimizeze raporturile sale cu fiscalitatea. n acest sens, trebuie s cunoasc
cerinele legislaiei fiscale, astfel nct s beneficieze de facilitile oferite (de exemplu:
angajarea personalului cu handicap, a debutanilor).
Eficacitatea fiscal constituie un element esenial al gestiunii fiscale.
O entitatea trebuie s-i conceap o politic fiscal autonom, avnd ca obiectiv
cercetarea cilor legale cele mai puin impozabile.
Dintre mijloacele eficacitii fiscale, pot fi menionate:
Utilizarea optim a msurilor de ajutor i incitare fiscal. Este o
eficacitate fiscal direct care poate fi exemplificat, prin folosirea unor
metode de amortizare accelerat, utilizarea metodelor de evaluare a
stocurilor la ieire;
Aportul de capital social n natur i dezvoltarea firmei prin reinvestirea
profitului pentru investiii productive cu consecine favorabile asupra
diminurii imozitelor sau scutirii totale la achitare.
Gestiunea fiscal se integreaz n gestiunea ntreprinderii i trebuie definit n
funcie de obiectivele politicile generale ale ntreprinderii sau n raport cu strategia
adoptat.
Eficacitatea fiscal a ntreprinderi poate fi atins direct sau indirect.
Cea direct poate fi realizat prin intermediul dreptului fiscal, ce cuprinde
msuri de ajutor sau incitare fiscal. Este cert c ntreprinderea care utilizeaz optim
msurile de incitare sau favorurile de care ea poate beneficia, atrage un avantaj financiar
imediat. Acesta este cel mai important n cercetarea eficacitii fiscale.
Eficacitatea fiscal direct este posibil, n condiiile n care sistemul de
impozite, taxe i contribuii ofer o serie de avantaje pentru contribuabil (utilizarea
amortizrii accelerate, opiunea de a fi pltitor sau nu de tax pe valoare adugat, sub
nivelul legal al cifrei de afaceri scutite). Acestor opiuni coninute n regula fiscal se
altur o parte din multiplele faciliti acordate de administraie n instruciunile i

11
comentariile sale.
Practica a dovedit c cea mai bun soluie fiscal este aceea care ine seama de
obiectivele i strategiile ntreprinderii. Eficacitatea fiscal nu e ntotdeauna identic cu
gsirea unor ci de aciune diferite de cele impuse de regulile fiscale. Strategia fiscal a
ntreprinderii trebuie privit ca o substrategie a dezvoltrii de ansamblu a firmei. Astfel,
entitile economice trebuie s fac posibil ncadrarea deciziei fiscale n cadrul celei de
gestiune.
Eficacitatea fiscal indirect este posibil n condiiile n care sistemul de
impozite, taxe i contribuii ofer o serie de deduceri fiscale a unor cheltuieli,
acoperirea pierderilor din exerciiile anterioare, limita unor cheltuieli deductibile (de
exemplu, impunerea unui anumit regim de amortizare degresiv, opiunea de a fi
pltitor/nu de TVA sub nivelul legal de cifr de afaceri, scutite, evaluarea stocurilor la
ieire prin metoda LIFO, etc).
Cele dou forme ale eficacitii fiscale sunt plasate n calculul raporturilor dintre
gestiunea fiscal a ntreprinderii, strategia sa, riscul fiscal i contabilitate.
Practica a dovedit c cea mai bun soluie fiscal este aceea care ine seama de
obiectivele i strategiile unei entiti. Eficacitatea fiscal nu e ntotdeauna identic cu
gsirea unor ci de aciune diferite de cele impuse de regulile fiscale. Ea trebuie s fie
neleas ca un sacrificiu fiscal sau cost fiscal. Acest sacrificiu poate fi evaluat prin
raportarea i integrarea dimensiunii fiscale n deciziile de gestiune fiscal ale
ntreprinderii.

Organizaia
- Are o form juridic
- Are mijloace tehnice,
umane i financiare
Output de bunuri si
Input de bunuri si - Dorete obinerea unui
servicii
servicii profit
- are un sistem decizional
- are o strategie

Regula
contabil

Fig. 1. Sistemul de interaciune fiscal i contabil la nivelul unei entiti


(sursa: Sgrdea F. Gestiune fiscal i social, suport de curs online, pentru anul II,.master
CIG, ASE,2013 p.9)

Cum poate fi atins eficacitatea fiscal ? Argumentai


....................................................................................................................................
....................................................................................................................................
...................................................................................................................................

12
1.4. Sistemul fiscal. Definiie. Clasificarea entitilor.Structura i elemente
definitorii
Impozitele,taxele,contribuiile, reprezint fundamentul i motivaia pe care este
construit fiscalitatea.
Sistemul fiscal reprezint totalitatea impozitelor i taxelor, realizate prin
00:20 intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode i instrumente specifice
desfurrii activitii de urmrire i control cu ajutorul aparatului fiscal. Legea
fundamental a statului de drept consfinete obligaia tuturor cetenilor rii de a
contribui prin impozite i taxe la cheltuielile publice.
Obligaia persoanelor fizice i juridice de a contribui sub forma de impozite i
taxe la constituirea fondurilor bugetare d natere la Crean fiscal pentru buget i
obligaie fiscal pentru agentul economic.
Creana fiscal reprezint dreptul statului de a percepe prin organele fiscale
impozite, taxe i alte venituri n contul bugetului. Titlul de crean fiscal este actul prin
care se constat i se individualizeaz obligaia fiscal a unei persoane fizice sau
juridice. ntocmirea titlurilor de crean fiscal este realizat fie de organele fiscale n
cadrul dreptului de control privind organizarea i desfurarea activitilor economice
productoare de venituri impozabile, instanele de judecat, notariatele de stat, organele
vamale, regiile autonome, societile comerciale ale persoanelor juridice pentru
impozitul pe profit, taxa pe valoare adugat, impozitul pentru folosirea
terenurilor proprietate de stat, impozite i taxe reinute de persoane crora le pltesc
venituri sau presteaz servicii.
Creana fiscal nceteaz atunci cnd obligaia fiscal a contribuabilului este
achitat,compensat sau prescris.
Obligaia fiscal de a vira impozite i taxe la bugetul public i la fondurile
speciale extrabugetare, revine persoanelor fizice i juridice, romne i strine, numite
contribuabili.
Din punct de vedere juridic, entitile economice pot fi grupate n:
a) societi comerciale: societi n nume colectiv, societi n comandit simpl,
societi pe aciuni, societi n comandit pe aciuni, societi cu rspundere limitat;
b) societi/companii naionale
c) regii autonome
d) institute naionale de cercetare-dezvoltare
e) societi cooperative i alte persoane juridice n baza legilor speciale de
organizare funcioneaz pe principiile societilor comerciale.
Din punct de vedere contabil, (potrivit noilor reglementri contabile din OMFP
nr.1802/2014) s-au introdus, pentru scopuri de raportare financiar, trei categorii de
entiti:
- microentitile;
- entitile mici;
- entitile mijlocii i mari.
Potrivit estimrilor, circa 94% din numrul total al operatorilor economici
reprezint microentiti (608.300 entiti), circa 5% sunt entiti mici (30.600 entiti), n
timp ce entitile mijlocii i mari reprezint circa 1% (4.600 entiti).
Atenie! Nu trebuie sa confundai microntreprinderile prezentate n Codul fiscal cu
microentitile definite n continutul Directivei 2013/34/UE. Acestea reprezint acele
societi care la data bilanului nu depesc limitele a cel puin 2 dintre urmtoarele 3
criterii:
a) total active: 350.000 euro;
b) cifra de afaceri net: 700.000 euro;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 10

13
Entitile mici sunt entitile care, la data bilanului, nu se ncadreaz n categoria
microentitilor i care nu depesc limitele a cel puin 2 dintre urmtoarele 3 criterii:
a) totalul activelor: 4.000.000 euro;
b) cifra de afaceri net: 8.000.000 euro;
c) numrul mediu de salariai n cursul exerciiului financiar: 50.
Entitile mijlocii i mari sunt entitile care, la data bilanului, depesc limitele a cel
puin 2 dintre cele 3 criterii prezentate mai sus si intocmesc situaii financiare anuale
care cuprind:
- bilan;
- cont de profit i pierdere;
- situaia modificrilor capitalului propriu
- situaia fluxurilor de trezorerie; i
- notele explicative.
Informaiile care trebuie reflectate de entiti in situaiile financiare depind de mrimea
acestora. Astfel, microentitile vor prezenta un numr redus de informaii, att n
bilan, ct i n contul de profit i pierdere, n timp ce entitile mijlocii i mari vor
prezenta informaii mai dezvoltate.
Din punct de vedere fiscal, se poate distinge o categorie fiscal aparte denumit
microntreprindere.
O microntreprindere este o persoan juridic romn care ndeplinete cumulativ
urmtoarele condiii, la data de 31 decembrie a anului fiscal precedent:
- realizeaz venituri, altele dect cele obinute din: activiti n domeniul
bancar; activiti n domeniile asigurrilor i reasigurrilor, al pieei de capital, cu
excepia persoanelor juridice care desfoar activiti de intermediere n aceste
domenii; activiti n domeniile jocurilor de noroc; activiti de explorare, dezvoltare,
exploatare a zcmintelor petroliere i gazelor naturale;
- realizeaz venituri, altele dect cele din consultan i management, n
proporie de peste 80% din veniturile totale (ncepnd cu 1 ianuarie 2014); a realizat
venituri care nu au depit echivalentul n lei al sumei de 100.000 euro;
-capitalul social al acesteia este deinut de persoane, altele dect statul i
autoritile locale;
-nu se afl n dizolvare cu lichidare, nregistrat n registrul comerului sau la
instanele judectoreti (condiie introdus prin Legea 168/2013).
Cursul de schimb pentru determinarea echivalentului n euro este cel de la nchiderea
exerciiului financiar precedent.
Structura sistemului fiscal
La baza sistemului fiscal s-au conturat trei componente : impozite, taxe,
contribuii i fonduri speciale,mecanismul fiscal i aparatul fiscal.
1. Impozitele, taxele i contribuiile;
2. Mecanismul fiscal;
3. Aparatul fiscal

Impozitele, taxele i contribuiile


Impozitul reprezint prelevarea obligatorie i fr contraprestaie din partea
statului cu scopul de a acoperi cheltuielile publice.
Taxele reprezint contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea
persoanelor fizice i juridice (acte notariale, meniuni la contractul i statutul
societilor comerciale, acte testamentare,etc.), valoarea taxelor n raport cu serviciul
prestat de stat este mult mai mare.

14
Contribuiile reprezint obligaii ale agentului economic la asigurri sociale de
stat, sntate, pensii, omaj, fiind achitate de persoanele fizice i juridice care
utilizeaz for de munc pe durat nedeterminat sau determinat.
Impozitele i taxele reglementate prin Codul fiscal, sunt urmtoarele:
a) impozitul pe profit;
b) impozitul pe venit;
c) impozitul pe veniturile microntreprinderilor;
d) impozitul pe veniturile obinute din Romnia de nerezideni;
e) impozitul pe reprezentane;
f) taxa pe valoarea adugat;
g) accizele;
h) impozitele i taxele locale;
i) impozitul pe construcii.
Contribuiile sociale reglementate prin Codul fiscal sunt urmtoarele:
a) contribuiile de asigurri sociale datorate bugetului asigurrilor sociale de stat;
b) contribuiile de asigurri sociale de sntate datorate bugetului Fondului
naional unic de asigurri sociale de sntate;
c) contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate
datorat de angajator bugetului Fondului naional unic de asigurri sociale de sntate;
d) contribuiile asigurrilor pentru omaj datorate bugetului asigurrilor pentru
omaj;
e) contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale
datorat de angajator bugetului asigurrilor sociale de stat;
f) contribuia la Fondul de garantare pentru plata creanelor salariale, datorat de
persoanele fizice i juridice care au calitatea de angajator potrivit art. 4 din Legea nr.
200/2006 privind constituirea i utilizarea Fondului de garantare pentru plata creanelor
salariale, cu modificrile ulterioare.
n contabilitate, impozitele, taxele i contribuiile sunt prezentate n Planul de
Conturi General, dup destinaia datoriei fiscale: asigurri sociale, protecie social i
conturi asimilate, bugetul de stat, fonduri speciale i conturi asimilate, alte impozite i
taxe locale.
n contabilitatea financiar, impozitele, taxele i contribuiile ca datorii i /sau
creane fiscale sunt cuprinse n teritoriul activitii de exploatare. Din punct de vedere
contabil, cheltuiala cu impozitul pe profit nu face obiectul activitilor de exploatare
i/sau financiar, ea este tratat distinct, ca o cheltuial fiscal, ce afecteaz ntreaga
mas a profitului.
Distincia ntre activele i datoriile curente i cele pe termen lung a situaiilor
financiare ale unei entiti economice fac posibil relevarea impozitelor curente dup
obiectul impozabil.

Elemente comune ale impozitelor, taxelor i contribuiilor


Toate actele normative prezint elementele impozitelor i taxelor. Aceste
elemente cuprind : obiectul impozitului, subiectul impozitului, baza de calcul,
pltitorul de impozite, cota, termenul de plat, nlesniri acordate la plat, drepturile
pltitorului de impozit, obligaiile i sanciunile.
a) obiectul impozitului baza de calcul pentru impozite : venitul, profitul, preul
sau tariful;
b) subiectul impozitului se identific cu persoana fizic sau juridic care deine
sau realizeaz venitul sau profitul;
c) baza de calcul. De cele mai multe ori, obiectul impozitului reprezint i baza
de calcul, dar exist i excepii, de exemplu : la impozitul pe cldiri, obiectul l
reprezint cldirea, iar baza de calcul valoarea sau taxele de succesiune;

15
d) pltitorul de impozite de regul coincide cu subiectul impozitului. Exist i
excepii, de exemplu: la impozitul pe veniturile din salarii, subiectul este salariatul,
pltitorul este unitatea la care salariatul realizeaz venitul.
e) cota (cuantumul impozitului) servete bazei de calcul a impozitului prin care
se determin suma de plat. Cota poate fi fix sau procentual.
Cota fix este exprimat sub forma unui cuantum aplicat la baza de calcul sau la o
parte din aceasta (de exemplu: pentru taxa privind folosirea terenurilor n alte scopuri
dect producia agricol sau silvic, se stabilesc cote fixe pe km2 sau metru ptrat)
Cota procentual poate fi proporional sau progresiv. Cotele procentuale
proporionale rmn neschimbate n raport cu baza de calcul ( cota de TVA de 20% de la
1 ianuarie 2016 pn la 31 decembrie 2016, 9 %, 5%, 0 % dup caz, se aplic
indiferent de baza de calcul ), iar cotele procentuale progresive se caracterizeaz prin
aceea c se modific n funcie de mrimea bazei de calcul.
f) termenul de plat este intervalul de timp de la nregistrarea creanei fiscale a
bugetului de stat pn cnd se achit. Este prevzut de legislaie.
g) nlesnirile acordate la plat sunt precizate n textele legale i pot fi sub form
de scutiri, reduceri, bonificaii, amnri (TVA n vam) la plat, ealonri. ( De
exemplu:taxare invers pentru deeuri feroase i neferoase i pentru livrarea de mas
lemnoas; vnztorul nregistreaz val factur fr TVA i 4426=4427 TVA; iar
cumprtorul nregistreaz val factur fr TVA i 4427=4426)
h) drepturile pltitorului de impozite se refer la: compensare -opereaz, de regul,
obligaie fiscal pentru obligaie fiscal dup natura lor, poate s opereze i pentru
obligaii diferite, dar numai cu aprobarea autoritii fiscale.
- restituire are loc cnd s-a pltit n plus o obligaie i pentru perioada
urmtoare i nu exist o obligaie similar cu cea pltit (de regul, TVA)
- contestare e legat, de regul, de raportul ntocmit de organele de
control; entitatea economic contest concluziile raportului cnd se
consider nendreptit.
i) obligaiile pltitorului stabilite prin lege, precizeaz calcularea i vrsarea la
termen a impozitelor, organizarea evidenei contabile a lor, din care s rezulte cu
exactitate baza de calcul, sumele de plat, modul de virare la buget, prin inerea
contabilitii a tuturor intrrilor i ieirilor de bunuri economice din patrimoniu.
j) sanciunile sunt consecina nerespectrii termenelor legale de plat a impozitelor
sau a neachitrii obligaiilor fiscale. Sanciunile sunt date prin majorri de ntrziere,
amenzi contravenionale sau interdicia de a mai desfura o activitate.
Mecanismul fiscal
Reprezint ansamblul de metode i tehnici de impunere privind veniturile fiscale
ale statului precum i instrumentele impunerii.
Impunerea const n identificarea tuturor categoriilor de persoane fizice sau
juridice care dein sau realizeaz un anumit obiect impozabil, n evaluarea bazei de
calcul a impozitului, n determinarea exact a cuantumului acestuia. Impunerea mbrac
mai multe forme :
- autoimpunerea const n stabilirea bazei impozabile i determinarea autonom a
impozitului de ctre societi pe propria lor rspundere ( TVA, impozit pe profit, impozit
pe veniturile din salarii ).
Cnd evaluarea bazei de calcul se definitiveaz la nivel de an, impunerea este
provizorie n timpul anului i definitiva la sfritul exerciiului financiar contabil : de
exemplu impozitul trimestrial pe profit reprezint o impunere provizorie, la sfritul
exerciiului financiar, impozitul pe profit reprezint impunerea definitiv la nivel de an .
- impunerea direct const n evaluarea direct a obiectului impozabil de ctre
organele fiscale sau pe baza declaraiei de impozit a contribuabilului (de exemplu:
impozitul pe cldiri, teren ).

16
- impunerea indirect are la baz informaii colaterale ( de exemplu: impozitul pe
salarii, pensia suplimentar, fondul de omaj);
- impunerea forfetar presupune stabilirea unei sume forfetare de plat pe o
perioad de timp ( de exemplu, impozitul pltit de persoanele care se ocup cu vnzarea
florilor) .
Instrumentele impunerii
Se prezint sub forma documentelor fiscale. Acestea se ntocmesc de ctre
contribuabili pe baza informaiilor legate de activitatea desfurat sau de bunurile
deinute n proprietate sau n folosin. Ele difer n funcie de coninutul lor, dup cum
sunt utilizate:
1.declaraia de impunere circul dinspre pltitor ctre organul fiscal teritorial.
Prin declaraie, platitorul de impozit, informeaz organul financiar cu privire la
realizarea obiectului impozabil i a altor elemente care se au n vedere la stabilirea
sumelor de plata.
2.decontul se ntocmete pentru impozite indirecte: taxa pe valoare adaugat i
accize, care se depune obligatoriu lunar, pna la data de 25 a lunii urmtoare i cuprinde
informaii legate de modul de calcul, stabilirea bazei de impozitare i documentaia, din
punct de vedere contabil, care a stat la baza decontului. Decontul trebuie sa cuprind
sumele de datorat sau de rambursat ctre /dinspre bugetul de stat.
3.declaraia vamal este documentul prin care ntreprinderea importatoare
nscrie/declar informaii organului vamal cu privire la bunurile importate impozabile,
valoarea lor, taxele vamale datorate, comisionul vamal, precum i calculul corect al
TVA. De cele mai multe ori, declaraia vamal coincide cu bunurile importate, iar plata
lor se face pe loc. Exist derogri prin amnri la plata n vam, cu prelungirea achitrii
lor pe termen de 30 de zile, numai pentru bunurile importate de tipul instalaiilor
tehnologice sau produse considerate de lux (igarete, blnuri naturale etc.).
4.procesul verbal de verificare ntocmit de organul de control implicate pentru
controlul regiilor autonome i societilor comerciale cu capital de stat. Se ntocmete cu
ocazia verificrilor efectuate la sediul entitilor. Prin procesul verbal de control fiscal,
dac este cazul, se stabilesc i sumele de plat sub form de impozite, taxe sau
contribuii ca diferen pentru sumele neachitate sau rmase de achitat, precum i
penalitile de ntrziere.
Eventualele sume de plata, stabilite de organul de control, trebuie achitate n termen de 7
zile, indiferent daca agentul economic depune sau nu contestaie.
5.declaratia de nregistrare fiscal pentru pltitorul de impozite
Orice entitate economic, pltitoare de impozit sau nu, la nfiinare, trebuie s
depun n termen de 5 zile de la nregistrarea la Registrul Comerului, o declaraie de
nregistrare fiscal, iar aceasta cuprinde codul de identificare fiscal al agentului
economic. Codul de identificare fiscal este nscris pe orice document economico-
financiar emis sau primit ntre clieni, furnizori, creditori, debitori, asociai sau acionari.
Scopul final al activitii de impunere este perceperea taxelor i impozitelor.
Aparatul fiscal
Este reprezentat de cadrul legal care reglementeaz obligaiile fiscale. Astfel,
statul i ndeplinete activitatea fiscal prin instituiile autoritii publice:
- Parlamentul realizeaz latura legislativ;
- Guvernul realizeaz latura executiv: i realizeaz atribuiile sale
executive prin intermediul Ministerului Finanelor Publice. Alturi de
acesta desfoar activitate Agenia Naional de Administrare Fiscal,
Curtea de Conturi a Romniei i direciile de specialitate.
Rolul aparatului fiscal este, ca prin impunere, s urmreasc ncasarea
veniturile bugetare ale statului i s combat evaziunea fiscal.

17
S ne reamintim...
Gestiunea fiscal se adreseaz tuturor ntreprinderilor care au n obiectul de
activitate acte de comer, operaii economice i financiare destinate obinerii de profit.
Pentru acest motiv, trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalitii, fr ca
profesionistul contabil s se abat de la obiectivul fundamental al contabilitii, - acelea
al obinerii unei imagini clare, complete i reale (o imagine fidel) a situaiei financiare
i a rezultatelor.
Fiscalitatea urmrete realizarea obiectivelor politicii economice i sociale a
statului, iar atunci cnd devine frn n realizarea obiectivelor propuse, societatea
reacioneaz pentru reformarea ntregului sistem i pentru reorientarea sa ctre ceea ce
consider a fi elul su. Ea se delimiteaz ca un ansamblu coerent de norme care
reglementeaza impunerea contribuabililor si fundamenteaza juridic impozitele si taxele.
Reglementrile de natur fiscal vin s influeneze direct sau indirect
activitatea unei entiti ce are calitatea de contribuabil.
Obiectivele gestiunii fiscale ale ntreprinderii au n vedere asigurarea
securitii i eficacitii fiscale, prin intermediul cercetrii prescripiilor de form i
fond; amnri, ealonri, scutiri, impuse de dreptul fiscal.
Eficacitatea fiscal constituie un element esenial al gestiunii fiscale.
La baza sistemului fiscal s-au conturat trei componente : impozite, taxe,
contribuii i fonduri speciale,mecanismul fiscal i aparatul fiscal

1.5. Principiile fiscalitii


n literatura de specialitate, regsim urmtoarea grupare a principiilor fiscale:

00:40

Codul fiscal actualizat ne prezint urmtoarele principii:


a) neutralitatea msurilor fiscale n raport cu diferitele categorii de investitori i

18
capitaluri, cu forma de proprietate, asigurnd prin nivelul impunerii condiii egale
investitorilor, capitalului romn i strin;
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice clare, care s nu
conduc la interpretri arbitrare, iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie
precis stabilite pentru fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina
fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor de management
financiar asupra sarcinii lor fiscale;
c) justeea impunerii sau echitatea fiscal asigur ca sarcina fiscal a fiecrui
contribuabil s fie stabilit pe baza puterii contributive, respectiv n funcie de mrimea
veniturilor sau a proprietilor acestuia;
d) eficiena impunerii asigur niveluri similare ale veniturilor bugetare de la un
exerciiu bugetar la altul prin meninerea randamentului impozitelor, taxelor i
contribuiilor n toate fazele ciclului economic, att n perioadele de avnt economic, ct
i n cele de criz;
e) predictibilitatea impunerii asigur stabilitatea impozitelor, taxelor i contribuiilor
obligatorii, pentru o perioad de timp de cel puin un an, n care nu pot interveni
modificri n sensul majorrii sau introducerii de noi impozite, taxe i contribuii
obligatorii.
Realiznd o retrospectiv a principiilor fiscale prezentate mai sus, rezult c
statul prin sistemul fiscal influeneaz i intervine n dezvoltarea activitilor economice.

Care este poziia contabilitii n cadrul gestiunii fiscale ?


.............................................................................................................................................
.............................................................................................................................................
.............................................................................................................................................

1.6. Analiza raportului contabilitate & fiscalitate


A gestiona eficient resursele economice i financiare ale oricrei entiti economice
nseamn a lua n calcul i dimensiunea fiscal a afacerilor. Pe baza analizei financiare,
01:00 din documentele de sintez se pot stabili performanele trecute, prezente i viitoare,
limitarea riscurilor i determinarea eficacitii fiscale.
Contabilitatea i fiscalitatea constituie dou discipline independente; dar
societile comerciale i alte instituii de stat prezint un ansamblu de documente
contabile i fiscale care trebuie analizate n ansamblu i nu independent.
Contabilitatea rspunde n plan informaional i decizional la problematica
gestiunii valorilor economice separate patrimonial.
Unul din interesele informaionale onorate de contabilitate, este interesul fiscal.
Dintotdeauna, pentru contabilitate, a existat problema concilierii cu fiscalitatea.
Cauza perpetu a unei asemenea situaii a fost generat de faptul c nu n toate
cazurile principiile contabile privind evaluarea i calculul economic sunt convergente
cu cele fiscale, care nu se subordoneaz prezentrii unei imagini fidele a operaiilor ce
au loc n ntreprindere.
Principiile fiscale urmresc fie stimularea, fie inhibarea unor activiti.
Prin Directiva a IV-a a C.E.E. s-a stabilit interactivitatea ntre dreptul contabil i dreptul
fiscal. Aceasta este realizata prin intermediul gestiunii fiscale a ntreprinderii
ntreprinderea are un anumit demers n suportarea impozitelor i taxelor, dominat
de criteriul securitii i eficienei. Astfel, se doteaz cu o gestiune fiscal care
penduleaz ntre interesul microeconomic i cel macroeconomic. Pentru acest motiv,
trebuie respectate principalele mecanisme ale fiscalitii, fr ca profesionistul contabil
s se abat de la obiectivul fundamental al contabilitii obinerea unei imagini fidele

19
(clare, complete i reale) a situaiei financiare i a rezultatelor.
Fiscalitatea urmrete realizarea obiectivelor politicii economice i sociale a
statului, iar atunci cnd devine frn n realizarea obiectivelor propuse, societatea
reacioneaz pentru reformarea ntregului sistem i pentru reorientarea sa ctre ceea ce
consider a fi elul su. Ea se delimiteaz ca un ansamblu coerent de norme care
reglementeaza impunerea contribuabililor si fundamenteaza juridic impozitele si taxele.
n cadrul obiectivului de imagine fidele, contabilitatea are un rol esenial n
economie pentru a furniza situaii financiare.Aceste situaii prezint credibilitate dac
sunt:
inteligibile (nelese de diveri utilizatori);
pertinente (n raport cu necesitatea lurii deciziilor);
corecte (s inspire ncredere n fidelitatea informaiilor);
s fie comparabile n timp i spaiu.
Un alt obiectiv al contabilitii, este acela de a oferi informaii despre situaia
activelor, datoriilor, capitalurilor proprii, cheltuielilor i veniturilor. Fcnd diferena
ntre veniturile i cheltuielile nregistrate la un moment dat, obinem informaii despre
rezultatul entitii, adic profitul sau pierderea acesteia. n mod normal, acest rezultat al
ntreprinderii este impozitat. Modul n care se face impozitarea rezultatului ntreprinderii
mparte sistemele contabile n dou categorii :
A.Sisteme contabile n care contabilitatea este conectat cu fiscalitatea (sistemul
contabil continental) este specific rilor cu cod de legi; normalizarea contabilitii este
realizat de ctre Ministerul Finanelor (eventual, cu aprotul profesiei contabile) ;
principalii utilizatori ai situaiilor financiarea sunt creditorii, iar situaiile financiare
reprezint i rapoarte fiscale (de exemplu: Germania, Frana, Suedia, Danemarca,
Romnia).
B.Sisteme contabile n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate
(sistemul anglo-saxon) este specific rilor de drept comun unde normalizarea
contabilitii este un produs al practicii i profesiei contabile; principalii utilizatori ai
situaiilor financiare sunt investitorii i acionarii, iar fiscalitatea nu influeneaz
situaiile financiare (de exemplu : Marea Britanie, SUA, Canada, Australia).
Dat fiind faptul c reglementrile fiscale pot fi diferite de cele contabile,
datorit intereselor uneori contradictorii (din punct de vedere contabil poate fi mai
atractiv prezentarea unui rezultat mai mare, dar din punct de vedere fiscal mai
avantajos ar fi un rezultat contabil mai mic), poate fi necesar o reconciliere ntre
informaiile luate n calcul din punct de vedere contabil, respectiv fiscal. Modul n care
are loc aceast reconciliere face diferena ntre cele dou categorii de relaii
contabilitate-fiscalitate.
n cazul unui sistem n care contabilitatea este conectat la fiscalitate, pentru
calculul rezultatului fiscal i implicit al impozitului pe profit se pornete de la rezultatul
determinat ca diferen ntre veniturile i cheltuielile recunoscute n contabilitate.
Acest rezultat este ajustat n funcie de reglementrile fiscale. De exemplu, dac
o cheltuial (cu amenzile) a fost sczut n momentul calculrii rezultatului contabil, din
punct de vedere fiscal aceasta nu trebuie luat n calcul (este considerat nedeductibil),
n consecin va trebui adunat, pentru a compensa diminuarea rezultatului aprut n
momentul scderii acesteia. n cazul veniturilor, raionamentul este simetric.
n concluzie, n cazul n care contabilitatea este conectat la fiscalitate,
algoritmul de determinare a impozitului pe profit este urmtorul :
Venituri
- Cheltuieli
= Rezultat contabil
+ Cheltuieli nedeductibile (neluate n calcul din punct de vedere fiscal)
- Venituri deductibile (neluate n calcul din punct de vedere fiscal)

20
= Rezultat fiscal
Impozitul pe profit = rezultatul fiscal * cota de impozit pe profit
n situaia n care contabilitatea este deconectat de fiscalitate, regulile contabile
i cele fiscale de recunoatere a cheltuielilor i veniturilor sunt aplicate n mod paralel.
Astfel, se calculeaz separat un rezultat contabil i separat un rezultat fiscal.
Diferenele existente ntre cele doi algoritmi de calcul sunt reconciliate ulterior.
n prezent, i n Romnia tendina imaginii tradiionale a contabilitii ca
instrument de constrngere, este nlocuit cu cea de gestiune fiscal a ntreprinderii.
Suportarea impozitelor i taxelor trebuie s fie dominat de criteriul securitii i
eficienei, avnd la baz gestiunea fiscal care oscileaz ntre interesul microeconomic i
cel macroeconomic. Creterea progresiv a impactului fiscal asupra activitii entitilor
economice o dat cu dezvoltarea afacerilor, face ca fiecare operaie s genereze un
element fiscal.
Impozitul i pune amprenta asupra a tot ce este tranzacie, intersecie ntre
entitate i mediul economico-social, acumulare i distribuire de resurse.
Dezvoltarea fiscalitii genereaz necesitatea crerii unui sistem informaional
pentru a ine seama de multitudinea regulilor fiscale, cu complementul penalitilor
aplicabile n momentul punerii n eviden a neregulilor.
De-a lungul timpului, fiscalitii i-au fost asociate obligaiile, riscul, controlul i
sanciunile, conferindu-i o imagine de constrngere, entitile economice fiind nevoite s
acorde mai mult atenie parametrului fiscal.
Aceasta se explic prin convergena dintre fiscalitate i aplicabilitatea teoriei
contabile. Fiecare tranzacie economic, de cele mai multe ori, genereaz impozite. Din
acest motiv, trebuie s se in cont de numrul mare de reguli aplicabile, de evoluia lor
constant n timp i spaiu, de problemele de armonizare ntre fiscalitate i contabilitate.
Gestiunea fiscal poate s adopte un comportament mai dinamic fa de
parametrul fiscal, exercitnd drepturile fiscale, analiznd consecinele pentru a modela
obligaia fiscal pe care o suport n interesul su. Progresul tehnic, dezvoltarea
societii n general i apropierea de parametrul fiscal, a fcut posibil ca fiscalitatea s
fac parte din previziunile ntreprinderii.
Un obiectiv fiscal nu trebuie atins doar prin opiuni fiscale. Orizontul trebuie
lrgit i prin intermedierea variantelor juridice, ale cror efecte fiscale pot rspunde mai
bine doleanelor ntreprinderii.
Dup 1998, n Romnia, sistemul fiscal a fost n permanen supus reorganizrii,
concentrndu-i atenia pe termen scurt, asupra atingerii obiectivului major acela de
ncasare a veniturilor fiscale la buget. ntreprinderile romneti nu au beneficiat de
opiuni fiscale juridice, dect ntr-o mic msur.
Lipsa unui management fiscal care s promoveze o stabilitate n timp a
legislaiei, claritatea i transparena s-a rsfrnt ca un bumerang asupra bugetului de
stat, fie facilitnd frauda i evaziunea fiscal, iar pe de alt parte, atenia pn la ridicol a
conducerii ntreprinderilor de a transforma contabilitatea ca o principal surs de
informaii pentru administraiile fiscale.
O legislaie fiscal instabil, ambigu i interpretabil nu de puine ori de ctre
aparatul fiscal, a condus adesea la minimizarea activitii de fond a entitii economice,
de prezentare a tranzaciilor n raport cu substana economic n faa formei juridice.
Oricum ar fi, fiscalitatea nu trebuie s intervin contabil, orice divergen ntre
politica n domeniul contabil adoptat de o ntreprindere i politica fiscal trebuie
ameliorat extracontabil. Statul primete informaia contabil de la profesioniti n
domeniu, iar recunoaterea unei informaii fiabile, bazat pe norme, principii, reguli i
postulate, nmnuncheate n reglementrile contabile romneti i/sau n literatura
referenialului internaional, constituie un pas important n realizarea unui drept contabil
autonom, ce trebuie respectat de fiscalitate.

21
Conectarea contabilitii la fiscalitate ridic problema concilierii raporturilor
dintre principiile contabile i cele fiscale.
Principiile contabile sunt ndreptate spre ndeplinirea obiectivului contabilitii
reflectarea imaginii fidele, a poziiei financiare, performanelor financiare i a
modificrii lor, iar fiscalitatea are n vedere o alt logic cea legat de ndeplinirea
interesului fiscal (aducerea veniturilor la buget).
Raporturile dintre contabilitate i fiscalitate pot fi grupate n dou categorii:
- raporturi angajate;
- raporturi neutrale
Raporturile angajate sunt raporturi de conectare, determinate de
intersecia dintre interesul contabil i interesul fiscal
n sfera lor se ncadreaz dou probleme importante:impozitarea profitului i
amortizarea.
Analiza i rezolvarea problemei privind impozitarea profitului net sunt reinute n
contextul Standardului Internaional de Raportare Financiar (IFRS) IAS 12 Impozit pe
profit.
Problema amortizrii e subordonat impozitrii profitului, deoarece amortizarea
reprezint o component a costurilor activitilor desfurate de ntreprindere i particip
la determinarea profitului, respectiv la determinarea impozitului pe profit
Amortizarea, mpreun cu rezultatul net formeaz capacitatea de autofinanare a
ntreprinderii.
Raporturile neutrale au n vedere faptul c informaia contabil este utilizat de
fiscalitate ca obiect i subiect pentru determinarea i decontarea impozitelor, taxelor i
contribuiilor. Aceste raporturi nu genereaz probleme cu privire la amortizarea
intereselor contabilitii cu fiscalitatea (de exemplu, determinarea impozitelor pe
dividende, pe cldiri, taxele pentru folosirea terenurilor i alte taxe, impozite i
contribuii).
n mod concret, concilierea raporturilor poate utilize dou soluii:
fiscalitatea impune reguli care conduc la contradicii ntre normele de
evaluare fiscal i cele de evaluare contabil. Se impune o evaluare de tip
fiscal corespunztoare, n scopul obinerii unor avantaje fiscale;
fiscalitatea nu impune reguli pentru determinarea rezultatului. n aceast
situaie, el confirm principiile contabile.
Codul fiscal se apropie n mare msur de regulile generale europene. Politica
fiscal are dezideratele ei, urmrind cu prioritate o aezare ct mai bun ale veniturilor
fiscale ale statului, cu instrumente fiscale eficiente i un aparat fiscal n care specialitii
din domeniu s fie mai nti consilieri i apoi s aplice sanciunile cnd se constat
abateri.
O stabilitate a regulii fiscale face posibil reorientarea conducerii economice a
firmei de a estima att parametrii fiscali, dar, mai ales asupra dezvoltrii afacerilor,
rentabilizrii lor, creterea profitului, analiza valorii adugate, a capacitii de
autofinanare.
Entitile economice trebuie s optimizeze n plan financiar i economic
raporturile sale cu fiscalitatea. Acest comportament poate fi posibil n condiiile n care
sistemul de impozite, taxe i contribuii ofer modaliti de antrenare a impozitelor pe
linia creterii profitabilitii sale.
Cercetarea securitii fiscale trebuie s rmn n atenia conducerii economice a
firmei. ntreprinderea trebuie s respecte regulile de baz i termenele care i sunt
impuse prin dreptul fiscal. Ea este ntr-adevr expus riscului controlului fiscal, control
susceptibil de a pune n eviden neregulile comise, aspect care nu trebuie neglijat.
Consecinele financiare ale unei proceduri de verificare pot conduce la o imagine
nefavorabil a firmei sau la un dezechilibru financiar. Astfel, trebuie pus n eviden

22
prevenirea riscului fiscal. Chiar dac ntreprinderea nu poate elimina riscul fiscal, ea
poate s-l limiteze. Ea are posibilitatea de a fi n msur s-l depisteze n multe faze ale
controlului fiscal i s promoveze o gestiune eficient a resurselor financiare, evitnd
pierderi ca urmare a penalitilor, sanciunilor, etc.

1.7. Rezumat
Fiscalitatea reprezint totalitatea impozitelor, taxelor i contribuiilor, a
reglementrilor de natur fiscal ct i aparatul fiscal, care au aciune direct i
indirect fa de entitile care au calitatea de contribuabil.
Obiectivul de baz al fiscalitii este reprezentat de calculul, perceperea i
urmrirea plii impozitelor, taxelor i contribuiilor de ctre contribuabili.
Ele sunt ndeplinite de componentele sistemului fiscal - mecanismul fiscal i aparatul
fiscal
Obiectul de studiu al Gestiunii fiscale l constituie analiza distorsiunilor sau
abaterilor prin incompatibilitatea ntre regula fiscal i contabil,
01:20 convergenele dintre ele, precum i stabilirea, pe baza analizei lor, a strategiei,
a riscului fiscal i eficienei fiscale a ntreprinderii.
Gestiunea fiscal care are ca obiectiv de baz fundamentarea deciziilor fiscale.
Eficacitatea fiscal constituie un element esenial al gestiunii fiscale. Ea poate fi atins
direct sau indirect.
Sistemul fiscal reprezint totalitatea impozitelor i taxelor, realizate prin
intermediul unui mecanism bazat pe tehnici, metode i instrumente specifice
desfurrii activitii de urmrire i control cu ajutorul aparatului fiscal.
La baza sistemului fiscal s-au conturat trei componente : impozite, taxe, contribuii
i fonduri speciale, mecanismul fiscal i aparatul fiscal.
Impozitul reprezint prelevarea obligatorie i fr contraprestaie din partea
statului cu scopul de aacoperi cheltuielile publice.
Taxele reprezint contravaloarea serviciilor executate de stat, la cererea
persoanelor fizice i juridice (acte notariale, meniuni la contractul i statutul
societilor comerciale, acte testamentare,etc.), valoarea taxelor n raport cu serviciul
prestat de stat este mult mai mare.
Contribuiile reprezint obligaii ale agentului economic la asigurri sociale de
stat, sntate, pensii, omaj, fiind achitate de persoanele fizice i juridice care
utilizeaz for de munc pe durat nedeterminat sau determinat.
Elemente comune impozitelor i taxelor sunt: obiectul impozitului, subiectul
impozitului, baza de calcul, pltitorul de impozite, cota, termenul de plat, nlesniri
acordate la plat, drepturile pltitorului de impozit, obligaiile i sanciunile.
Mecanismul fiscal reprezint ansamblul de metode i tehnici de impunere
privind veniturile fiscale ale statului precum i instrumentele impunerii.
Aparatul fiscal este reprezentat de cadrul legal care reglementeaz obligaiile
fiscale. Rolul acestuia este, ca prin impunere, s urmreasc ncasarea veniturile
bugetare ale statului i s combat evaziunea fiscal.
Pe lng clasificarea regsit n literatura de specialitate, Codul fiscal prezint
urmtoarele principii fiscale: neutralitatea msurilor fiscale, certitudinea impunerii,
echitatea fiscal, eficiena impunerii.
Conectarea contabilitii la fiscalitate ridic problema concilierii raporturilor
dintre principiile contabile i cele fiscale.
Oricum ar fi, fiscalitatea nu trebuie s intervin contabil, orice divergen ntre
politica n domeniul contabil adoptat de o ntreprindere i politica fiscal trebuie
01:30 ameliorat extracontabil.

23
1.8.Test de autoevaluare a cunotinelor
(timp necesar: 20 min.)
1. Obiectivul de baz al fiscalitii l constituie:
a) evaluarea patrimonial;
b) asigurarea securitii i eficacitii fiscale;
c) calculul, perceperea i urmrirea plii impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate de
societi statului;

2. Obiectul de studiu al gestiunii fiscale l constituie:


a) analiza distorsiunilor/abaterilor prin incompatibilitatea dintre regula fiscal i cea
contabil, convergenele dintre ele i stabilirea, n baza analizei lor, a strategiei, riscului
fiscal i eficienei fiscale a ntreprinderii;
b) totalitatea impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate de o ntreprindere pe pracursul
existenei sale;
c) calculul, perceperea i urmrirea plii impozitelor, taxelor i contribuiilor datorate
de societi statului;

3. La baza sistemului fiscal, stau:


a) politicile contabile, principiile fiscale; politicile economice;
b) mecanismul fiscal, aparatul fiscal, principiile fiscale;
c) impozitele, taxele i contribuiile, mecanismul fiscal, aparatul fiscal;
4. Obiectivul de baz al gestiunii fiscale, este:
a) gestiunea produciei;
b) fundamentarea deciziilor fiscale;
c) definirea strategiei unei ntreprinderi;

5. Eficacitatea fiscal poate fi atins:


a) prin utilizarea amortizrii fiscale;
b) direct sau indirect;
c) prin utilizarea metodelor de evaluare a stocurilor la ieire;

6. Codul fiscal prezint urmtoarele principii fiscale:


a) neutralitatea msurilor fiscale, certitudinea impunerii, echitatea fiscal, eficiena
impunerii, predictibilitatea impunerii;
b) echitatea fiscal, principiul continuitii activitii, neutralitatea, individualitatea
msurilor fiscale, predictibilitatea impunerii;
c) principiul prevalenei economicului asupra juridicului, principiul pragului de
semnificaie, nediscriminarea, predictibilitatea impunerii, echitatea fiscal;

7. ntre condiiile ce trebuie ndeplinite de o societate pentru a putea fi ncadrat n


categoria microntreprinderilor, se numr i urmtoarele:
a) capitalul s aparin altor persoane dect statul i autoritile locale;
b) s desfoare activiti n domeniul serviciilor bancare, asigurarilor i resigurrilor,
consultanei i managementului i s aib maxim 9 salariai;
c) s realizeze o cifr de afaceri mai mic de 25 000 euro.

Rspunsurile corecte la ntrebrile din testul de tip gril:


1. c 2. a 3. c 4. b 5. b 6. a 7. a

1.9. Test de evaluare a cunotinelor


1. ntre principiile contabile i cele fiscale se pot stabili relaii de interaciune.
Analiznd coexiunile care se formeaz ntre acestea, definii ntreprinderea cmp de

24
aciune al intereselor contabile i fiscale prin intermediul unui referat

1.10. Bibliografie
1. Bogdan V. Armonizarea contabil Editura Economic,
internaional Bucureti, 2004;
2. Caraiani C., Bazele contabilitii Editura
Dumitrana M. & Universitar,Bucureti,
colectiv 2008
3. Grigorie L. Fiscalitate controverse i Editura Irecson,
soluii Bucureti, 2007
4.Radu G. Contabilitate i gestiune www.cig.ase.ro
02:00 fiscal, suport de curs online,
2011
5. Rapcencu C. Contabilitate nouti fiscale, www.accounting-
suport de curs online, CECCAR leader.ro/seminar_fiscalita
Covasna, ianuarie 2014 te
6. Sgrdea F. Gestiune fiscal i social, www.cig.ase.ro
suport de curs online, 2013
7.Stoian A. Contabilitate i gestiune fiscal Editura ASE Bucureti,
2003;
8. * * * OMFP nr.1802/2014 pentru Monitorul Oficial al
aprobarea reglementrilor Romniei nr.
contabile privind situaiile 963/3012.2014
financiare anuale i situaiile
financiare anuale consolidate
9. * * * Legea nr. 227/2015 privind Monitorul Oficial al
Codul fiscal, valabil pentru Romniei nr. 668
2016 10.09.2015

25
UNITATEA DE NVARE 2. Contabilitatea i gestiunea fiscal a
impozitului pe profit i a impozitului pe dividende
Cuprins
2.1. Obiective
2.2. Competenele unitii de nvare
2.3. Impozitul pe profit: Elemente generale. Venituri neimpozabile. Cheltuieli deductibile
2.4. Impozitul pe profit: Cheltuieli cu deductibilitate limitat. Cheltuieli nedeductibile
2.5. Impozitul pe profit: Pierderi fiscale. Plata impozitului pe profit i depunerea declaraiilor fiscale
2.6. Impozitul pe dividende: declararea, reinerea i plata impozitului pe dividende
2.7. Rezumat
2.8. Test de autoevaluare a cunotinelor
2.9. Test de evaluare a cuntinelor
2.10. Bibliografie

2.1. Obiective
n aceast unitate de nvare se vor prezenta att noiuni generale legate de impozitul pe
profit, venituri neimpozabile, cheltuieli deductibile, nedeductibile, cu deductibilitate
limitat, ct i a modului n care acestea influeneaz impozitul pe profit.
De aemenea, va fi prezentat modul de calcul al impozitului pe profit i declararea i plata
acestuia la bugetul de stat.
La finalul acestei uniti de nvare, va prezentat modul de calcul a impozitului pe
dividende i aspecte legate de reinerea i plata acestuia.
2.2. Competenele unitii de nvare
Dup parcurgerea unitii vei fi n msur s dobndii urmtoarele abiliti i
competene:
Competene cognitive vei cunoate i vei nelege noiunile de impozit pe
profit i impozit pe dividende, cheltuieli deductibile i nedeductibile, venituri
impozabile i neimpozabile;
Competene profesionale vei fi capabili s identificai i s explicai
cheltuielile deductibile i nedeductibile, veniturile impozabile i neimpozabile; s
calculai impozitul pe profit la orice firm; s identificai convergene ce apar
ntre contabilitate i fiscalitate privind impozitul pe profit

Durata de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 2 ore.

2.3. Impozitul pe profit: Elemente generale. Venituri neimpozabile. Cheltuieli


deductibile
Profitul este o form de venit obinut prin intermediul unei activiti economice,
ca urmare a investirii unui capital. Pentru ca venitul realizat s poat fi calificat
drept profit, este necesar ca activitatea economic s fie desfurat n scopul
obinerii unui beneficiu.
Aceast subliniere este foarte important, deoarece, n practic, exist situaia n
care o entitate desfoar o activitate productoare de venit ce nu este calificat drept
profit, pentru c nu exist intenia obinerii unui beneficiu, ci veniturile sunt destinate
susinerii unei alte activiti, proprie entitii respective. Este cazul persoanei juridice
fr scop lucrativ.
Impozitul pe profit este un impozit direct, care se aplic beneficiului obinut din
desfurarea unei activiti economice. El reprezint una din principalele surse de
venituri pentru bugetul de stat.

26
Contribuabilii i sfera de cuprindere a impozitului
Contribuabili Sfera de cuprindere a impozitului
Persoanele juridice romne cu anumite Profitul impozabil obinut din orice surs,
excepii att n Romnia, ct i n strintate
Persoanele juridice strine care desfoar Profitul impozabil atribuibil sediului
activitate prin intermediul unui sediu permanent, respectiv profitul impozabil la
permanent/mai multor sedii permanente nivelul sediului permanent desemnat s
n Romnia ndeplineasc obligaiile fiscale
Persoanele juridice strine care au locul Profitul impozabil obinut din orice surs,
de exercitare a conducerii efective n att n Romnia, ct i n strintate
Romnia
Persoanele juridice strine care realizeaz Profitul impozabil aferent acestor venituri
venituri obinute din transferul
proprietilor imobiliare situate n
Romnia sau al oricror drepturi legate de
aceste proprieti, inclusiv nchirierea sau
cedarea folosinei bunurilor proprietii
imobiliare situate n Romnia, venituri
din exploatarea resurselor naturale situate
n Romnia, precum i venituri din
vnzarea-cesionarea titlurilor de
participare deinute la o persoan juridic
romn
Persoanele juridice cu sediul social n Profitul impozabil obinut din orice surs,
Romnia, nfiinate potrivit legislaiei att n Romnia, ct i n strintate
europene

Scutiri
Sunt scutite de la plata impozitului pe profit: Trezoreria Statului, instituiile
publice ( cu excepia activitilor economice desfurate), fundaiile romne constituite
ca urmare a unui legat, fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar (constituit
potrivit legii), fondul de compensare a investitorilor (nfiinat potrivit legii), Banca
Naional a Romniei, Fondul de garantare a depozitelor n sistemul bancar, Fondul
de garantare a pensiilor private (nfiinat potrivit legii), Fondul de garantare a
asigurailor (constituit potrivit legii), Fondul de compensare al investitorilor,
Academia Romn, precum i fundaiile nfiinate de Academia Romn n calitate de
fondator unic, cu excepia activitilor economice desfurate de acestea, persoanele
juridice romne care pltesc impozit pe veniturile microntreprinderilor, entitile
transparente fiscal cu personalitate juridic.
Anul fiscal
Anul fiscal este anul calendaristic:
01. ianuarie - 31 decembrie
De cnd s-a infiinat - 31 decembrie
01. ianuarie - Pn cnd s-a
desfiinat

Contribuabilii care au optat, n conformitate cu legislaia contabil n vigoare,


pentru un exerciiu financiar diferit de anul calendaristic pot opta ca anul fiscal s
corespund exerciiului financiar. Primul an fiscal modificat include i perioada
anterioar din anul calendaristic cuprins ntre 1 ianuarie i ziua anterioar primei zi a
anului fiscal modificat, acesta reprezentnd un singur an fiscal. Contribuabilii comunic
organelor fiscale competente opiunea pentru anul fiscal modificat, n termen de 15 zile

27
de la data nceperii anului fiscal modificat sau de la data nregistrrii acestora, dup caz.

Cotele de impozitare
Cota de impozit pe profit care se aplic asupra profitului impozabil este de 16%,
cu urmtoarele excepii:

- impozit minim pentru contribuabilii care desfoar activiti natura barurilor


de noapte, cluburilor de noapte, discotecilor sau cazinourilor, inclusiv persoanele juridice
care realizeaz aceste venituri n baza unui contract de asociere, i n cazul crora
impozitul pe profit datorat pentru activitile prevzute n acest articol este mai mic dect
5% din veniturile respective, sunt obligai la plata impozitului n cot de 5% aplicat
acestor venituri nregistrate;
- cota de impozit aplicat asupra veniturilor microntreprinderilor care opteaz
pentru acest sistem de taxare este de : 1% pentru microntreprinderile care au unul sau
mai muli salariai; 3%, pentru microntreprinderile care nu au salariai.

Calculul profitului impozabil


La stabilirea profitului impozabil se iau n calcul i alte elemente similare
veniturilor i cheltuielilor
Baza de impozitare este este rezultatul fiscal.
Pentru obtinerea bazei de impozitare a profitului aceste elemente sunt clasificate
la rndul lor n mai multe subcategorii. Cheltuielile sunt clasificate astfel: deductibile,
parial deductibile i nedeductibile. Veniturile sunt clasificate la rndul lor astfel:
venituri impozabile i venituri neimpozabile.
Rezultat contabil = Venituri realizate din orice surs Cheltuieli efectuate n
scopul realizrii de venituri
sau
Rezultat fiscal = Rezultat contabil Venituri neimpozabile + Cheltuieli
nedeductibile
(Profit impozabil)

Studiu de caz 1
Un agent economic care are ca obiect de activitate cazino nregistreaz n cursul
exerciului financiar urmtorii indicatori economico-financiari:
- venituri totale 80.000 lei, din care 75.000 din activitati specifice de cazino;
- cheltuieli totale 45.000 lei, considerate deductibile.
Profitul impozabil este de 80.000 45.000 = 35.000 lei.
Impozitul pe profit este de 35.000 lei * 16% = 5.600 lei.
Valoarea ponderii de 5% din veniturile specifice activitii de cazino 75.000 * 5% =
3.750 lei.
Valoarea impozitului care trebuie platit de catre agentul economic este de 5.600 lei.

Studiu de caz 2
Se cunosc urmtoarele date pentru o microntreprindere:
- venituri din diferene de curs (cont 765) = 10 000 lei
- venituri financiare nregistrate ca urmare a derulrii unui contract de leasing
financiar (cont 768) = 5 000 lei;
- cheltuieli din diferene de curs valutar = 14 000 lei;
- cheltuieli financiare nregistrate ca urmare a derulrii unui contract de leasing
financiar (cont 668) = 3 000 lei
Care este baza impozabil pentru stabilirea nivelului impozitului pe venitul
microntreprinderilor ?

28
Rezolvare:
ANUL 2013
Din baza de impozitare NU se eliminau veniturile din diferene de curs valutar i
nici cele din decontarea unor creane sau datorii n lei, n funcie de cursul unei valute.
Astfel, baza impozabil este de 15 000 (10 000 x 5 000), iar impozitul pe venitul
microntreprinderilor este de 450 lei (15 000 x 3%).
ANUL 2014
ncepnd cu 1 ianuarie 2014, n primele 3 semestre ale anului, NU se mai
impoziteaz veniturile din diferene de curs valutar i nici cele din decontarea unor
creane sau datorii n lei, n funcie de cursul unei valute.
n semestrul IV, dac exist un ctig din diferene de curs, acesta se va impozita.
Asfel, n cazul prezentat mai sus, societatea NU va datora impozit pe venit,
deoarece cheltuielile din diferene de curs (17 000 lei) sunt mai mari dect veniturile din
diferene de curs (15 000 lei).

Venituri neimpozabile
Veniturile neimpozabile sunt, de regul, acele venituri care au mai fost supuse
impozitrii.
Veniturile neimpozabile la calculul profitului impozabil sunt urmtoarele:
a) dividendele primite de la o persoan juridic romn;
b) dividende primite de la o persoan juridic strin pltitoare de impozit pe
profit sau a unui impozit similar impozitului pe profit, situat ntr-un stat ter, cu care
Romnia are ncheiat o convenie de evitare a dublei impuneri, dac persoana juridic
romn care primete dividendele deine la persoana juridic strin din statul ter, la
data nregistrrii acestora potrivit reglementrilor contabile aplicabile, pe o perioad
nentrerupt de un an, minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice care
distribuie dividende;
c) valoarea titlurilor de participare noi sau sumele reprezentnd majorarea valorii
nominale a titlurilor de participare existente, nregistrate ca urmare a ncorporrii
rezervelor, beneficiilor sau primelor de emisiune la persoanele juridice la care se dein
titluri de participare. Acestea sunt impozabile la data cesionrii, transmiterii cu titlu
gratuit, retragerii capitalului social sau lichidrii persoanei juridice la care se dein
titlurile de participare, cu excepia celor aferente titlurilor de participare pentru care sunt
ndeplinite condiiile prevzute la lit. i) i j);
d) veniturile din anularea, recuperarea, inclusiv refacturarea cheltuielilor pentru
care nu s-a acordat deducere, veniturile din reducerea sau anularea provizioanelor pentru
care nu s-a acordat deducere, veniturile din restituirea ori anularea unor dobnzi i/sau
penaliti pentru care nu s-a acordat deducere, precum i veniturile reprezentnd anularea
rezervei nregistrate ca urmare a participrii n natur la capitalul altor persoane juridice
sau ca urmare a majorrii capitalului social la persoana juridic la care se dein titlurile
de participare;
e) veniturile din impozitul pe profit amnat determinat i nregistrat de ctre
contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu Standardele
internaionale de raportare financiar;
f) veniturile reprezentnd modificarea valorii juste a investiiilor
imobiliare/activelor biologice, ca urmare a evalurii ulterioare utiliznd modelul bazat pe
valoarea just de ctre contribuabilii care aplic reglementrile contabile conforme cu
Standardele internaionale de raportare financiar. Aceste sume sunt impozabile
concomitent cu deducerea amortizrii fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune
a acestor investiii imobiliare/active biologice, dup caz;
g) veniturile reprezentnd creteri de valoare rezultate din reevaluarea mijloacelor
fixe, terenurilor, imobilizrilor necorporale, dup caz, care compenseaz cheltuielile cu

29
descreterile anterioare aferente aceleiai imobilizri;
h) veniturile prevzute expres n acorduri i memorandumuri ca fiind
neimpozabile aprobate prin acte normative;
i) veniturile din evaluarea/reevaluarea/vnzarea/cesionarea titlurilor de participare
deinute la o persoan juridic romn sau la o persoan juridic strin situat ntr-un
stat cu care Romnia are ncheiat o convenie de evitare a dublei impuneri, dac la data
evalurii/reevalurii/vnzrii/cesionrii inclusiv contribuabilul deine pe o perioad
nentrerupt de un an minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are
titlurile de participare. Nu intr sub incidena acestor prevederi veniturile din
vnzarea/cesionarea titlurilor de participare deinute la o persoan juridic romn de o
persoan juridic rezident ntr-un stat cu care Romnia nu are ncheiat convenie de
evitare a dublei impuneri;
j) veniturile din lichidarea unei alte persoane juridice romne sau unei persoane
juridice strine situate ntr-un stat cu care Romnia are ncheiat o convenie de evitare a
dublei impuneri, dac la data nceperii operaiunii de lichidare, potrivit legii,
contribuabilul deine pe o perioad nentrerupt de un an minimum 10% din capitalul
social al persoanei juridice supuse operaiunii de lichidare;
k) sumele colectate, potrivit legii, pentru ndeplinirea responsabilitilor de
finanare a gestionrii deeurilor;
l) veniturile aferente titlurilor de plat obinute de persoanele ndreptite, potrivit
legii, titulari iniiali aflai n evidena Comisiei Centrale pentru Stabilirea Despgubirilor
sau motenitorii legali ai acestora;
m) despgubirile primite n baza hotrrilor Curii Europene a Drepturilor
Omului;
n) veniturile nregistrate printr-un sediu permanent dintr-un stat strin, n
condiiile n care se aplic prevederile conveniei de evitare a dublei impuneri ncheiate
ntre Romnia i statul strin respectiv, iar convenia respectiv prevede ca metod de
evitare a dublei impuneri metoda scutirii;
o) sumele primite ca urmare a restituirii cotei-pri din aporturile
acionarilor/asociailor, cu ocazia reducerii capitalului social, potrivit legii.
Cheltuieli deductibile
Pentru determinarea profitului impozabil sunt considerate cheltuieli deductibile
numai cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele
reglementate prin acte normative n vigoare, precum i taxele de nscriere, cotizaiile i
contribuiile datorate ctre camerele de comer i industrie, organizaiile patronale i
organizaiile sindicale.
Sunt cheltuieli efectuate n scopul realizrii de venituri i:
a) cheltuielile de reclam i publicitate efectuate n scopul popularizrii firmei,
produselor sau serviciilor, precum i costurile asociate producerii materialelor necesare
pentru difuzarea mesajelor publicitare. Se includ n categoria cheltuielilor de reclam i
publicitate i bunurile care se acord n cadrul unor campanii publicitare ca mostre,
pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte bunuri
i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor;
b) cheltuielile de transport i de cazare n ar i n strintate i pentru alte
persoane fizice n condiiile n care cheltuielile respective sunt efectuate n legtur cu
lucrri executate sau servicii prestate de acestea n scopul desfurrii activitii
economice a contribuabilului;
c) cheltuielile pentru marketing, studiul pieei, promovarea pe pieele existente
sau noi, participarea la trguri i expoziii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale
informative proprii;
d) cheltuielile de cercetare, precum i cheltuielile de dezvoltare care nu
ndeplinesc condiiile de a fi recunoscute ca imobilizri necorporale din punct de vedere

30
contabil;
e) cheltuielile pentru perfecionarea managementului, a sistemelor informatice,
introducerea, ntreinerea i perfecionarea sistemelor de management al calitii,
obinerea atestrii conform cu standardele de calitate;
f) cheltuielile pentru protejarea mediului i conservarea resurselor;
g) cheltuielile efectuate cu editarea publicaiilor care sunt nregistrate ca retururi
n perioada de determinare a profitului impozabil pe baza documentelor justificative i n
limita cotelor prevzute n contractele de distribuie;
h) cheltuielile generate de taxa pe valoarea adugat ca urmare a aplicrii
prevederilor titlului VII Taxa pe valoarea adugat din Codul fiscal, n situaia n care
taxa pe valoarea adugat este aferent unor bunuri sau servicii achiziionate n scopul
desfurrii activitii economice, de exemplu: aplicare pro rat, efectuare de ajustri,
taxa pe valoarea adugat pltit ntr-un stat membru al UE;
i) cheltuielile reprezentnd valoarea creanelor nstrinate, potrivit legii;
j) cheltuielile reprezentnd dobnzi penalizatoare, penaliti i daune-interese,
stabilite n cadrul contractelor ncheiate, n derularea activitii economice, cu persoane
rezidente/nerezidente, pe msura nregistrrii lor;
k) cheltuielile privind serviciile care vizeaz eficientizarea, optimizarea,
restructurarea operaional i/sau financiar a activitii contribuabilului;
l) cheltuielile rezultate din deprecierea titlurilor de participare i a obligaiunilor,
nregistrate potrivit reglementrilor contabile aplicabile, dac la data evalurii/reevalurii
nu este ndeplinit condiia: contribuabilul deine pe o perioad nentrerupt de un an
minimum 10% din capitalul social al persoanei juridice la care are titlurile de participare;
m) cheltuielile generate de evaluarea ulterioar i executarea instrumentelor
financiare derivate, nregistrate potrivit reglementrilor contabile;
n) cheltuielile efectuate pentru securitate i sntate n munc, potrivit legii;
o) cheltuielile cu primele de asigurare pentru asigurarea de riscuri profesionale
efectuate potrivit legislaiei specifice .a.

Studiu de caz
Societatea Exemplu a nregistrat la sfritul trimestrului II venituri n sum de
10 000 lei, iar cheltuieli aferente de 1 800 lei. Printre cheltuieli exist cheltuiala cu
impozitul pe profit de 550 lei i suma de 100 lei reprezentnd cheltuieli efectuate, potrivit
legii, pentru protecia muncii. Nu exist venituri neimpozabile i alte cheltuieli
nedeductibile. S se calculeze impozitul pe profit datorat la sfritul trimestrului II.
Rezolvare:
Singura cheltuial nedeductibil este cheltuiala cu impozitul pe profit de 550
lei aferent trimestrului I. n aceast situaie, profitul impozabil va fi:
PI = V C VN + Cn +/-AE = 10 000 1 800 0 + 550 +/- 0 = 8 750 lei
IP = 8 750 x 16% = 1 400 lei.

Dai 3 exemple de cheltuieli deductibile, indiferent de contextul n care se efectueaz


.............................
......
......

2.4.Impozitul pe profit: Cheltuieli cu deductibilitate limitat. Cheltuieli


nedeductibile
Urmtoarele cheltuieli au deductibilitate limitat:
a) cheltuielile de protocol n limita unei cote de 2% aplicat asupra diferenei
rezultate dintre totalul veniturilor impozabile i totalul cheltuielilor aferente veniturilor
impozabile, altele dect cheltuielile de protocol i cheltuielile cu impozitul pe profit;

31
Baza de calcul la care se aplic cota de 2% o reprezint diferena dintre totalul
veniturilor i cheltuielile nregistrate conform reglementrilor contabile, la care se
efectueaz ajustrile fiscale. n cadrul cheltuielilor de protocol se includ i cheltuielile
nregistrate cu taxa pe valoarea adugat colectat, pentru cadourile oferite de
contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei. Astfel, din cheltuielile totale se scad
cheltuielile cu impozitul pe profit curent i amnat, cheltuielile de protocol, cheltuielile
aferente veniturilor neimpozabile, iar din totalul veniturilor se scad veniturile
00:30 neimpozabile.
Cheltuieli de protocol deduse = 2% * (Rezultatul contabil Venituri neimpozabile
+ Cheltuieli aferente veniturilor neimpozabile + Cheltuieli de protocol+Cheltuielile
cu impozitul pe profit curent sau amnat);
b) cheltuielile sociale, n limita unei cote de pn la 5%, aplicat asupra valorii
cheltuielilor cu salariile personalului. Sub incidena acestei limite intr ajutoarele pentru
natere, pentru nmormntare, pentru boli grave sau incurabile, protezele, cheltuielile
pentru funcionarea corespunztoare a unor uniti aflate n administrarea
contribuabililor: grdinie, cree, servicii de sntate acordate n cazul bolilor
profesionale i al accidentelor de munc pn la internarea ntr-o unitate sanitar, muzee,
biblioteci, cantine, baze sportive, cluburi, cmine de nefamiliti. n cadrul acestei limite
pot fi deduse i cheltuielile reprezentnd: tichete de cre acordate de angajator, cadouri
n bani/natur oferite copiilor minori i salariailor, costul presataiilor pentru tratament i
odihn (inclusiv transportul pentru salariaii proprii i pentru membrii de familie ai
acestora), ajutorarea copiilor din coli i centre de plasament.
c) perisabilitile, n limitele stabilite de organele de specialitate ale administraiei
centrale, mpreun cu instituiile de specialitate, cu avizul Ministerului Finanelor Publice
(a se vedea normele metodologice de aplicare a Codului fiscal);
d) cheltuielile privind tichetele de mas i voucherele de vacan acordate de
angajatori, potrivit legii;
e) cheltuielile cu dobnda 1 i diferenele de curs valutar 2, n limita prevzut la
art.27;
f) amortizarea, n limita prevzut de legislaia n vigoare (Cod fiscal art. 28);
Regimul de amortizare pentru imobilizrile corporale amortizabile, se determin
conform urmtoarelor reguli:
Imobilizri corporale Metoda de amortizare
Construcii Metoda de amortizare liniar
Echipamente tehnologice ( maini, Metoda de amortizare liniar,
instalaii), computere, echipamente degresiv sau accelerat
periferice
Alte imobilizri corporale Metoda de amortizare liniar sau
amortizabile degresiv

g) 50% din cheltuielile aferente vehiculelor rutiere motorizate care nu sunt


utilizate exclusiv n scopul activitii economice, cu o mas total maxim autorizat care
s nu depeasc 3.500 kg i care s nu aib mai mult de 9 scaune de pasageri, incluznd
i scaunul oferului, aflate n proprietatea sau n folosina contribuabilului. Aceste
cheltuieli sunt integral deductibile pentru situaiile n care vehiculele respective se nscriu
n oricare dintre urmtoarele categorii:

1
Cheltuielile cu dobnzile sunt integral deductibile n cazul n care gradul de ndatorare a capitalului este mai mic sau
egal cu 3. Gradul de ndatorare a capitalului se determin ca raport ntre capitalul mprumutat cu termen de rambursare
peste un an i capitalul propriu, ca medie a valorilor existente la nceputul anului i sfritul perioadei pentru care se
determin impozitul pe profit.
2
n cazul n care cheltuielile din diferenele de curs valutar depesc veniturile din diferenele de curs valutar, pierderea
net va fi tratat ca o cheltuial cu dobnzile.

32
1. vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen, servicii de paz i
protecie i servicii de curierat;
2. vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de achiziii;
3. vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru
serviciile de taximetrie;
4. vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru
nchirierea ctre alte persoane sau pentru instruire de ctre colile de oferi;
5. vehiculele utilizate ca mrfuri n scop comercial.
Cheltuielile care intr sub incidena acestor prevederi nu includ cheltuielile
privind amortizarea.
n cazul cheltuielilor aferente vehiculelor rutiere motorizate reprezentnd
diferene de curs valutar nregistrate ca urmare a derulrii unui contract de leasing, limita
de 50% se aplic asupra diferenei nefavorabile dintre veniturile din diferene de curs
valutar/veniturile financiare aferente creanelor i datoriilor cu decontare n funcie de
cursul unei valute, rezultate din evaluarea sau decontarea acestora i cheltuielile din
diferene de curs valutar/cheltuielile financiare aferente;
h) cheltuielile de funcionare, ntreinere i reparaii, aferente
autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de conducere i de administrare ale
persoanei juridice, deductibile limitat potrivit lit. g) la un singur autoturism aferent
fiecrei persoane cu astfel de atribuii;
i) cheltuielile cu provizioane/ajustri pentru depreciere i rezerve dup
cum urmeaz:
rezerva legal este deductibil n limita unei cote de 5% aplicate asupra profitului
contabil, la care se adaug cheltuielile cu impozitul pe profit, pn ce aceasta va
atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu,
dup caz;
provizioanele pentru garanii de bun execuie acordate clienilor. Provizioanele
pentru garanii de bun execuie acordate clienilor se deduc trimestrial/anual
numai pentru bunurile livrate, lucrrile executate i serviciile prestate n cursul
trimestrului/anului respectiv pentru care se acord garanie n perioadele
urmtoare, la nivelul cotelor prevzute n conveniile ncheiate sau la nivelul
procentelor de garantare prevzut n tariful lucrrilor executate ori serviciilor
prestate;
ajustrile pentru deprecierea creanelor, nregistrate potrivit reglementrilor
contabile aplicabile, n limita unui procent de 30% din valoarea acestora, dac
creanele ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
o sunt nencasate ntr-o perioad ce depete 270 de zile de la data
scadenei;
o nu sunt garantate de alt persoan;
o sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;
ajustrile pentru deprecierea creanelor nregistrate potrivit reglementrilor
contabile aplicabile, n limita unui procent de 100% din valoarea creanelor, dac
creanele ndeplinesc cumulativ urmtoarele condiii:
o sunt deinute la o persoan juridic asupra creia este declarat procedura
de deschidere a falimentului, pe baza hotrrii judectoreti prin care se
atest aceast situaie, sau la o persoan fizic asupra creia este deschis
procedura de insolven pe baz de:
- plan de rambursare a datoriilor;
- lichidare de active;
- procedur simplificat;
o nu sunt garantate de alt persoan;
o sunt datorate de o persoan care nu este persoan afiliat contribuabilului;

33
.a.

Cheltuieli nedeductibile
Cheltuielile nedeductibile la calculul profitului impozabil sunt:
a) cheltuielile proprii ale contribuabilului cu impozitul pe profit datorat,
inclusiv cele reprezentnd diferene din anii precedeni sau din anul curent, precum i
impozitele pe profit sau pe venit pltite n strintate. Sunt nedeductibile i cheltuielile cu
impozitele nereinute la sursa n numele persoanelor fizice i juridice nerezidente, pentru
veniturile realizate din Romania;
b) dobnzile/majorrile de ntrziere, amenzile, confiscrile i penalitile de
ntrziere datorate ctre autoritile romne/strine, potrivit prevederilor legale;
c)cheltuielile privind bunurile de natura stocurilor sau a mijloacelor fixe
amortizabile constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile, pentru care nu
au fost ncheiate contracte de asigurare, precum i taxa pe valoarea adugat aferent,
dac aceasta este datorat. Aceste cheltuieli sunt deductibile pentru cazul n care
stocurile/mijloacele fixe amortizabile se nscriu n oricare dintre urmtoarele
situaii/condiii:
1. au fost distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de
for major, n condiiile stabilite prin norme;
2. au fost ncheiate contracte de asigurare;
3. au fost degradate calitativ i se face dovada distrugerii;
4. au termen de valabilitate/expirare depit, potrivit legii;
d) cheltuielile fcute n favoarea acionarilor sau asociailor, altele dect cele
generate de pli pentru bunurile livrate sau serviciile prestate contribuabilului, la
preul de pia pentru aceste bunuri sau servicii;
e) cheltuielile aferente veniturilor neimpozabile;
f) cheltuielile cu serviciile de management, consultan, asisten sau alte
prestri de servicii pentru care contribuabilii nu pot justifica necesitatea prestrii acestora
n scopul desfurrii activitii proprii i pentru care nu sunt ncheiate contracte;
g) cheltuielile de sponsorizare i/sau mecenat i cheltuielile privind bursele
private, acordate potrivit legii. Contribuabilii care efectueaz aceste cheltuieli, scad
sumele aferente din impozitul pe profit datorat la nivelul valorii minime dintre
urmtoarele:
1. valoarea calculat prin aplicarea a 0,5% la cifra de afaceri; pentru situaiile
n care reglementrile contabile aplicabile nu definesc indicatorul cifra de afaceri,
aceast limit se determin potrivit normelor;
2. valoarea reprezentnd 20% din impozitul pe profit datorat. .a.
Sumele care nu sunt sczute din impozitul pe profit, potrivit prevederilor
prezentei litere, se reporteaz n urmtorii 7 ani consecutivi. Recuperarea acestor sume se
va efectua n ordinea nregistrrii acestora, n aceleai condiii, la fiecare termen de plat
a impozitului pe profit.

Studiu de caz 1 (cheltuieli de protocol)


O societate nregistreaz la sfritul exerciiului financiar venituri impozabile n sum de
100 000 lei i cheltuieli aferente veniturilor impozabile de 60 000 lei. ntre cheltuieli
exist cheltuieli cu impozitul pe profit de 20 000 lei i cheltuieli de protocol n sum de
10 000 lei. S se calculeze impozitul pe profit:
a) fr a acorda deducerea legal pentru cheltuielile de protocol (nedeductibile);
b) cu acordarea deducerii legale de 2%;
Rezolvare:
a) PI = 100 000 60 000 + 20 000 + 10 000 = 70 000 lei;
b) Cheltuiala de protocol deductibil:

34
2% x [100 000 (60 000 20 000 10 000)] = 1 400 lei
Cheltuiala de protocol nedeductibil: 10 000 1 400 = 8 600 lei
PI = 100 000 60 000 + 20 000 + 8 600 = 68 600 lei
IP = 68 600 x 16% = 10 976 lei
Ipb= 10 976 lei
Studiu de caz 2 (perisabiliti)
O societate care comercializeaz fructe, nregistreaz o pierdere pe parcursul
transportului de 305 lei din totalul cantitii aprovizionate, n valoare de 21 000 lei.
Limita de perisabilitate este de 0,5%.
S se determine cheltuielile deductibile i cheltuielile nedeductibile
Rezolvare:
1. nregistrarea pierderii
607 = 371 305lei
Cheltuieli privind mrfurile Mrfuri
Cheltuieli deductibile = 21 000 x 0,5% = 105 lei
Cheltuieli nedeductibile fiscal = 305 105 = 200 lei
TVA aferent cheltuielilor nedeductibile = 200 x 20% = 40 lei

635 = 4426 40 lei


Cheltuieli cu impozite, TVA deductibil
taxe i vrsminte asimilate
Total cheltuieli nedeductibile = 200 + 40= 240 lei

Studiu de caz 3 (rezerva legal)


Societatea Prestator SA are un capital social de 25 000 lei. n cursul anului 2016,
societatea nu a nregistrat venituri neimpozabile, iar rezultatul contabil obinut este:
a) 2 100 lei ; b) 110 000 lei.
Rezervele legale constituite n anii precedeni sunt de 1 250 lei.
S se calculeze rezerva legal pentru anul 2016
Rezolvare 3:
Limita maxim a rezervei legale = Capital social x 20% = 25 000 x 20% = 5 000 lei
(rezervele legale constituite n anii precedeni + rezerva care se constituie n anul 2016
nu trebuie s depeasc 1/5 din capitalul social, respectiv 5 000 lei).
Varianta a) Rezerva legal = ( Rezultat contabil Venituri neimpozabile + Cheltuieli
aferente veniturilor neimpozabile) x 5% = (2 100 -0 + 0) x 5% = 105 lei
1 250 + 105 < 5 000 lei
n consecin, rezerva legal deductibil pentru anul 2016 = 105 lei
Varianta b) Rezerva legal = (Rezultat contabil Venituri neimpozabile + Cheltuieli
aferente veniturilor neimpozabile) x 5% = 5 500 lei
1 250 + 5 500 > 5 000 lei Rezerva legal deductibil pentru anul 2016 = 5 000 1 250
= 3 750 lei
Studiu de caz 4 (cheltuieli de sponsorizare)
S.C. DELTA SA prezint urmtoarele informaii:
- venituri din vnzarea mrfurilor = 40 000 lei
- venituri din vnzarea produselor finite = 30 000 lei
- venituri aferente costurilor stocurilor de produse = 2 000 lei
- venituri din serviciile prestate i lucrri executate = 7 000 lei
- venituri din subvenii aferente cifrei de afaceri = 6 000 lei
- cheltuieli cu materii prime = 16 000 lei

3
Calculul rezervei deductibile conform noului Cod fiscal (legea 227/2015) se realizeaz astfel: 5% x (rezultat contabil
+impozitul pe profit), pn ce aceasta va atinge a cincea parte din capitalul social subscris i vrsat sau din patrimoniu

35
- cheltuieli privind mrfurile = 25 000 lei
- cheltuieli cu salariile 14 000 lei
- cheltuieli cu sponsorizarea = 13 000 lei
S se determine i s se nregistreze impozitul pe profit
Rezolvare
Rfiscal= Rezultat contabil Deduceri fiscale + Cheltuieli nedeductibile
Rezultat contabil = Venituri Cheltuieli
Rezultat contabil = (40 000 + 30 000 + 2 000 + 7 000 + 6 000) (16 000 + 25 000 + 14
000 + 13 000) = 85 000 68 000 = 17 000 lei
Rezultat fiscal = 17 000 0 + 13 000 = 30 000 lei
IP = 17 000 x 16% = 4 800 lei
Cheltuielile de sponsorizare se scad din impozitul pe profit datorat, la nivelul valorii
minime dintre : limita a 0,5% din cifra de afaceri i 20% din impozitul pe profit datorat
CA x 0,5% = (40 000 + 30 000 + 7 000 + 6 000) x 0,5% = 415 lei
Impozit pe profit x 20% =4 800 x 20% = 960 lei
Impozit pe profit datorat = 4 800 415 = 4 385 lei
nregistrarea cheltuielilor cu impozitul pe profit
691 = 4411 4 385 lei
Cheltuieli cu impozitul pe Impozit pe profit
profit
S ne reamintim...
Profitul impozabil se determin ca diferen ntre veniturile din livrarea
bunurilor mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de
proprietate, servicii prestate i lucrri executate, inclusiv din ctiguri din orice surs, i
cheltuielile efectuate pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, la care se adaug
cheltuielile nedeductibile.
Rezultatul contabil = venituri totale cheltuieli totale.
Cheltuielile sunt : a)deductibile fiscal; b)nedeductibile fiscal; c)parial
deductibile fiscal.Veniturile sunt: a)impozabile; b)neimpozabile.
Rezultatul brut al exerciiului corectat cu deducerile fiscale i cheltuielile
nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obinerea rezultatului fiscal (profit
impozabil sau pierdere fiscal).
Veniturile neimpozabile sunt, de regul, acele venituri care au mai fost supuse
impozitrii.
Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu ndeplinesc condiiile
legale pentru a fi sczute din venituri, n scopul determinrii profitului impozabil i a
impozitului pe profit.
Impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului
impozabil.
Sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul
realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n
vigoare.

01:00

36
2.5. Impozitul pe profit: Pierderi fiscale. Plata impozitului pe profit i depunerea
declaraiilor fiscale
Pierderi fiscale
Pierderea anual stabilit prin declaraia de impozit pe profit, se recupereaz din
profiturile impozabile obinute n urmtorii 7 ani consecutivi. Recuperarea pierderilor
se va efectua n ordinea nregistrrii acestora, la fiecare termen de plat a impozitului pe
profit, potrivit prevederilor legale n vigoare, din anul nregistrrii acestora.
n cazul microntreprinderilor:
Contribuabilii care au fost pltitori de impozit pe veniturile microntreprinderilor i
care anterior au realizat pierdere fiscal intr sub incidena prevederilor de mai sus de la
data la care au revenit la sistemul de impozitar pe profit. Aceast pierdere se recupereaz
pe perioada cuprins ntre anul nregistrrii pierderii fiscale i limita celor 7 ani

Plata impozitului pe profit i depunerea declaraiilor fiscale


Declararea i plata impozitului pe profit se efectueaz trimestrial, pn n data de
25 inclusiv, a primei luni urmtoare ncheierii trimestrelor I-III. Definitivarea i plata
impozitului pe profit aferent anului fiscal respectiv, se efectueaz pn la termenul de
depunere a declaraiei privind impozitul pe profit.
Opiunea pentru sistemul anual de declarare i plat a impozitului pe profit se
efectueaz la nceputul anului fiscal. Opiunea efectuat este obligatorie pentru cel puin
2 ani fiscali consecutivi.
Exprimarea opiunii pentru aplicarea sistemului de declarare i plat a impozitului
pe profit anual, cu pli anticipate efectuate trimestrial pentru anul fiscal 2016 se
efectueaz pn la data de 31 ianuarie a anului fiscal respectiv prin depunerea
formularului 012 "Notificare privind modificarea sistemului anual/trimestrial de
declarare si plata a impozitului pe profit".
Ieirea din sistemul anual de declarare i plat a impozitului se efectueaz la
nceputul anului fiscal pentru care se solicit aplicarea.
Contribuabilii comunic organului fiscal teritorial modificarea sistemului
anual/trimestrial de declarare i plat a impozitului pe profit, pn la 31 ianuarie inclusiv,
a anului fiscal respectiv.
Persoanele juridice care, n cursul anului fiscal, se dizolv cu lichidare, au
obligaia s depun declaraia anual de impozit pe profit i s plteasc impozitul pn
la data depunerii situaiilor financiare la organul fiscal competent din subordinea
Ageniei Naionale de Administrare Fiscal.
Persoanele juridice care n cursul anului fiscal, se dizolv fr lichidare, au
obligaia s depun declaraia anual de impozit pe profit i s plteasc impozitul pn
la nchiderea perioadei impozabile.
Contribuabilii sunt obligai s ntocmeasc un registru de eviden fiscal,ntr-
un singur exemplar, compus din cel puin 100 de file, inut n form scris sau
electronic. Completarea se face n ordine cronologic, iar informaiile nregistrate
trebuie s corespund cu operaiunile fiscale i cu datele prezentate n declaraiile de
impunere. Registrul de eviden fiscal se completeaz n toate situaiile n care
informaiile cuprinse n declaraia fiscal sunt obinute n urma unor prelucrri ale
datelor furnizate din nregistrrile contabile. Modul de completare a registrului de
eviden fiscal este la latitudinea fiecrui contribuabil, n funcie de specificul activitii
i de necesitile proprii ale acestuia. Acestea se refer la: calculul dobnzilor i al
diferenelor de curs valutar deductibile fiscal, amortizarea fiscal, reduceri i scutiri de
impozit pe profit, evidena fiscal a vnzrilor cu plata n rate, valoarea fiscal n cazul
efecturii operaiunilor prevzute de Codul fiscal, alte asemenea operaiuni.

37
Studiu de caz
S.C. Exemplu SA nregistreaz urmtoarele venituri i cheltuieli n anul 2016:
Trim. Venituri totale Cheltuieli totale Venituri Cheltuieli
neimpozabile nedeductibile
I 210 800 80 000 10 000 23 200
II 320 000 220 000 20 000 24 000
III 440 000 300 000 20 000 28 000
IV 560 000 400 000 20 000 30 000
S se calculeze i s se nregistreze impozitul pe profit:
Rezolvare:
Trim I: R fiscal = (210 800 80 000 10 000)+ 23 200 = 144 000 lei
IP datorat = 144 000 x 16% = 23 040 lei
nregistrarea cheltuielii cu IP :
691 = 4411 23 040 lei
Cheltuieli cu impozitul pe Impozit pe profit
profit
Trim II: Plata IP datorat la sfritul trim.I:
4411 = 5121 23 040 lei
Impozit pe profit Conturi la bnci n
lei
R fiscal = (320 000 220 000 20 000)+24 000 = 104 000 lei
IP datorat trim I+II = 104 000 x 16% = 16 640 lei
IP de nregistrat = 16 640 23 040 = 6 400 lei
nregistrarea cheltuielii cu IP:
691 = 4411 6 400 lei
Cheltuieli cu impozitul pe Impozit pe profit
profit
Trim III: R fiscal = (440 000 300 000 20 000)+28 000 = 148 000 lei
IP datorat trim I+II+III = 148 000 x 16% = 23 680 lei
IP de nregistrat = 23 680 16 640 = 7 040 lei
nregistrarea cheltuielii cu IP:
691 = 4411 7 040 lei
Cheltuieli cu impozitul pe Impozit pe profit
profit

Trim IV: Plata IP (impozitul datorat pe primele trei semestre impozit pltit n cursul
anului) = 23 680 23 040 = 640 lei
4411 = 5121 640 lei
Impozit pe profit Conturi la bnci n
lei
R fiscal = (560 000 400 000 20 000)+ 30 000 = 170 000 lei
IP datorat trim I+II+III+IV = 170 000 x 16% = 27 200 lei
IP de nregistrat = 27 200 23 680 = 3 520 lei
nregistrarea cheltuielii cu IP:

691 = 4411 3 520 lei


Cheltuieli cu impozitul pe Impozit pe profit
profit

n trim I, anul 2017, se achit suma de 3 520 lei, reprezennd IP aferent trim IV 2016.

38
Prezentai regimul fiscal al cheltuielilor cu dobnzile
.............................................................................................................................................
.............................
......
......

2.6. Impozitul pe dividende: declararea, reinerea i plata impozitului pe dividende


Dividendul este definit ca o distribuire de bani sau n natur, efectuat de o
societate ctre o alt persoan, juridic sau fizic, ca urmare a deinerii unor titluri de
participare la acea societate.
Din momentul n care adunarea general a acionarilor/asociailor a hotrt
repartizarea profitului contabil net pentru dividende, profitul contabil net repartizat
pentru dividende capt regimul fiscal de dividende brute.
Dividendele brute reprezint partea din profitul contabil net pentru care adunarea
general a acionarilor/asociailor a hotrt s fie repartizat pentru dividende.
01:30 Dividendele brute = dividendele nete + impozitul pe dividende
Dividendele nete sunt dividendele cuvenite efectiv asociailor/sau acionarilor,
dup ce li s-a calculat i reinut impozitul pe dividende.
Dividendele nete = dividendele brute impozitul pe dividende
Dividendele brute, din punct de vedere fiscal, sunt dividende impozabile, din care
se calculeaz i se reine impozitul (pe dividende) prin aplicarea cotei (de impozit pe
dividende) prevzut prin lege (Codul fiscal).
Referitor la declararea, reinerea i plata impozitului e dividende, Codul fiscal
prevede urmtoarele:
impozitul pe dividende se stabilete prin aplicarea unei cote de impozit de 5%
asupra dividendului brut distribuit/pltit unei persoane juridice romne.
Impozitul pe dividende se declar i se pltete ctre bugetul de stat, pn la
data de 25 inclusiv, a lunii urmtoare celei n care se distribuie/pltete dividendul.
n cazul n care dividendele distribuite nu au fost pltite pn la sfritul anului n care s-
au aprobat situaiile financiare anuale, impozitul pe dividende aferent, se declar n
Formularul 100 aferent lunii decembrie i se pltete pn la data de 25 ianuarie a
anului urmtor sau a primei luni a anului fiscal modificat.
nregistrarea contabil a impozitului pe dividende este:
457 Dividende de plat = 446 Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate

Atenie! Asociaii pot beneficia de dividende numai dup ncheirea exerciiului


financiar, dup aprobarea situaiilor financiare de ctre acestia si numai n baza hotrrii
AGA cu privire la repartizarea profitului realizat. Astfel, n Romnia, nu se pot plti
dividende n avans, n cursul anului din profitul anului curent.

2.7. Rezumat
Profitul impozabil se determin ca diferen ntre veniturile din livrarea bunurilor
mobile, a bunurilor imobiliare pentru care s-a transferat dreptul de proprietate, servicii
prestate i lucrri executate, inclusiv din ctiguri din orice surs, i cheltuielile efectuate
pentru realizarea acestora dintr-un an fiscal, la care se adaug cheltuielile nedeductibile.
Spre deosebire de profitul contabil, profitul impozabil se determin extracontabil.
Pentru determinarea profitului impozabil, contribuabilii sunt obligai s ntocmeasc
un registru de eviden fiscal.
Cheltuielile sunt : a)deductibile fiscal; b)nedeductibile fiscal; c)parial deductibile
fiscal.
Veniturile sunt: a)impozabile; b)neimpozabile.

39
Rezultatul brut al exerciiului corectat cu deducerile fiscale i cheltuielile
nedeductibile din punct de vedere fiscal permite obinerea rezultatului fiscal (profit
impozabil sau pierdere fiscal).
Veniturile neimpozabile sunt, de regul, acele venituri care au mai fost supuse
impozitrii.
Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu ndeplinesc condiiile
legale pentru a fi sczute din venituri, n scopul determinrii profitului impozabil i a
impozitului pe profit.
Impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului
impozabil.
Sunt considerate cheltuieli deductibile numai cheltuielile efectuate n scopul
realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele reglementate prin acte normative n
vigoare.
La calculul impozitului pe profit, sunt considerate cheltuieli deductibile numai
cheltuielile efectuate n scopul realizrii de venituri impozabile, inclusiv cele
reglementate prin acte normative n vigoare.
Cheltuielile nedeductibile sunt acele cheltuieli care nu ndeplinesc condiiile
legale pentru a fi sczute din venituri, n scopul determinrii profitului impozabil i a
impozitului pe profit.
Impozitul pe profit se calculeaz prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului
impozabil. Profitul impozabil este determinat prin ajustarea profitului contabil, conform
reglementrilor fiscale (Codul fiscal), respectiv prin scderea veniturilor neimpozabile i
adugarea cheltuielilor nedeductibile.
Cheltuielile care ar trebui analizate cu prioritate sunt cheltuielile cu serviciile, cu
amortizarea fiscal, cu dobnzile i pierderile din diferene de curs sau provizioanele i
pierderile din creane nencasate. Cu toate acestea, impactul cheltuielilor nedeductibile
depinde i de specificul activitii, astfel c elementele enumerate se pot modifica
corespunztor ponderii acelor activiti. Astfel, n domeniul distribuiei de bunuri,
cheltuielile nedeductibile cu stocurile degradate sau lips, pot avea o pondere important
n domeniul produciei industriale, pierderile tehnologice nedeductibile pot avea o
pondere important, dac nu se iau msuri preventive. n domenii cu utilizare intensiv a
forei de munc, cheltuielile nedeductible trebuie analizate n corelaie cu avantajele
acordate salariailor sau colaboratorilor.
Declaraia 101 cu privire la definitivarea impozitului pe profit pentru anul 2016
se va depune pn la data de 25 martie 2017.
Dividendul este definit ca o distribuire de bani sau n natur, efectuat de o
societate ctre o alt persoan, juridic sau fizic, ca urmare a deinerii unor titluri de
participare la acea societate.
Din momentul n care adunarea general a acionarilor/asociailor a hotrt
repartizarea profitului contabil net pentru dividende, profitul contabil net repartizat
pentru dividende capt regimul fiscal de dividende brute.
Dividendele nete sunt dividendele cuvenite efectiv asociailor/sau acionarilor,
dup ce li s-a calculat i reinut impozitul pe dividende.
Impozitul pe dividende se calculeaz astfel: dividende brute x cota de impozit
pe dividende.
01:40 Dividendele se repartizeaz asociailor, astfel: fie proporional cu cota de
participare la capitalul social;fie n cote diferite, dac n actul constitutiv al societii se
prevede acest lucru.

40
2.8.Test de autoevaluare a cunotinelor
(timp necesar: 20 minute)
1. Care din urmtoarele venituri este neimpozabil?
a) venituri din dobnzi;
b) venituri din diferene de curs valutar;
c) venituri din dividende.

2. Organizaiile non-profit, organizaiile sindicale i cele patronale, datoreaz impozit pe


profit, pentru:
a) veniturile obinute din donaii/sponsorizri, dac acestea depesc limita a 0,5% din
cifra de afaceri;
b) veniturile din activiti economice care depesc echivalentul n lei a sumei de 15 000
euro;
c) veniturile din activiti economice.

3. Contribuabilii care desfoar activiti de natura barurilor de noapte, discotecilor,


cazinourilor i caselor de pariuri sportive, datoreaz:
a) un impozit minim de 5% din veniturile realizate;
b) un impozit egal cu maximul dintre valoarea reprezentnd 5% din veniturile realizate i
impozitul pe profit calculat prin aplicarea cotei de 16% asupra profitului impozabil;
c) un impozit de 16% aplicat asupra profitului impozabil, dac veniturile depesc limita
de 15 000 euro;

4. Care dintre urmtoarele entiti nu sunt scutite de la plata impozitului pe profit ?


a) Trezoreria statului;
b) Banca Naional a Romniei;
c) Societile cu rspundere limitat.

5.Contribuabilii care efectueaz cheltuieli cu sponsorizarea beneficiaz de:


a) reducerea profitului impozabil cu 0,5% din cifra de afaceri;
b) reducerea impozitului pe profit cu minimul dintre valoarea acestor cheltuieli, 0,5% din
cifra de afaceri i 20% din impozitul pe profit;
c) reducerea impozitului pe profit cu 20%.

6. Se cunosc urmtoarele cheltuieli: cheltuieli cu impozitul pe profit 500 lei; cheltuieli cu


mrfurile 10 000 lei; cheltuieli cu amortizarea liniar aferent construciilor 1 000 lei;
cheltuieli cu dobnzile i penalitile datorate furnizorilor 400 lei.
Valoarea cheltuielilor nedeductibile este:
a) 500;
b) 1 500;
c) 10 000

7. Care este impozitul pe profit, cunoscnd: venituri totale 1 000 lei; cheltuieli totale 700
lei, din care: cheltuieli cu amenzi datorate autoritilor romne 100 lei; cheltuieli cu
salarii 300 lei; Cota de impozit pe profit 16%:
a) 128;
b) 48;
c) 64.

8. Ce semnific nregistrarea contabil:


457 Dividende de plat = 446 Alte impozite, taxe i
vrsminte asimilate

41
a) nregistrarea impozitului pe dividende;
b) nregistrarea impozitului pe profit;
c) nregistrarea rezervelor din reevaluare.

9. Pltitorii de venituri din dividende ctre persoane fizice, sunt obligate:


a) s plteasc dividendele pn cel trziu la data de 31 decembrie a exerciiului n care
au fost aprobate prin hotrrea AGA;
b) s calculeze, s rein i s declare impozitul calculat prin aplicarea cotei de 10%
asupra dividendelor brute;
c) s calculeze, s rein i s declare impozitul calculat prin aplicarea cotei de 5% asupra
dividendelor brute.

10. O societate, a nregistrat la sfritul trimestrului II, anul N, venituri totale n sum de
10 000 lei, cheltuieli totale 3 800 lei (inclusiv cheltuiala cu impozitul pe profit pentru
trim I de 1.400 lei). Printre cheltuieli, exist i suma de 200 lei, reprezentnd cheltuieli
pentru formarea i perfecionarea profesional a personalului angajat. Nu exist venituri
neimpozabile i alte cheltuieli nedeductibile
Impozitul pe profit cumulat la sfritul semestrului II se nregistreaz prin
formula contabil:
a) 691 = 4411 1.216 lei;
b) 691 = 4411 184 lei;

c) 691 = 4411 184 lei

Rspunsurile corecte la ntrebrile din testul de tip gril:


1. c 2.b 3.a 4.c 5.b 6.a 7. c 8.a 9.c 10.c

2.9. Test de evaluare a cunotinelor


Societatea Student prezint urmtoarele informaii la sfritul anului 2016:
Elemente Sume
Venituri din exploatare, din care: 200 000
- venituri din vnzarea mrfurilor 80 000
- venituri din prestrii servicii 60 000
- venituri din provizioane pt litigii 20 000
- venituri din restituirea penalitilor pltite n 30 000
plus statului
- venituri din cedarea activelor 10 000
imobilizate
Cheltuieli din exploatare, din care: 140 000
- cheltuieli privind mrfurile vndute 50 000
- cheltuieli privind salariile 50 000
- cheltuieli privind ajustrile pentru deprecierea 6 000
terenurilor
- cheltuieli privind lipsuri neimputabile 8 000
- cheltuieli privind biletele de tratament i odihn 12 000
acordate salariailor
- cheltuieli privind activele cedate 4 000
- cheltuieli cu impozite i taxe 10 000
Venituri financiare, din care: 80 000
- venituri din dobnzi 60 000

42
- venituri din dividende 10 000
- venituri din diferene favorabile aferente 8 000
titlurilor de participare
- venituri din vnzarea obligaiunilor 2 000
Cheltuieli financiare, din care: 20 000
- cheltuieli cu dobnzile 16 000
- cheltuieli privind ajustrile de valoare aferente 4 000
investiiilor financiare pe termen scurt
Pierderea fiscal de recuperat din anii precedeni 80 000
Capital social 20 000
Rezerve legale constituite din anii precedeni 3 600

2.10. Bibliografie
1. Popescu L. Contabilitate i gestiune Editura Printech, Bucureti,
fiscal. Teorie i aplicaii 2010;
2. Rapcencu C. Contabilitate nouti fiscale; www.accounting-
suport de curs online; leader.ro/seminar_fiscalitate,
ianuarie 2014;
3. * * * Ordinul Preedintelui Ageniei Monitorul Oficial al Romniei
Naionale de Administrare 08.01.2014;
Fiscal nr.3854/2013 pentru
aprobarea modelului i
coninutului formularului 097
Notificare privind
modificarea anului fiscal
4. * * * OMFP nr.35/2014 privind Monitorul Oficial al Romniei
modificarea OMFP nr.36 din 16.01.2014
nr.262/2007 pentru aprobarea
formularelor de nregistrare
fiscal a contribuabililor
5. * * * OMFP nr.1802/2014 pentru Monitorul Oficial al Romniei
aprobarea reglementrilor nr. 963/3012.2014
contabile privind situaiile
financiare anuale i situaiile
financiare anuale consolidate
6. * * * Codul Fiscal valabil n 2017 www.anaf.ro/Legislatie

43
UNITATEA DE NVARE 3. Contabilitatea i gestiunea fiscal a activelor
imobilizate
Cuprins
3.1. Obiective
3.2. Competenele unitii de nvare
3.3. Amortizarea contabil i amortizarea fiscal
3.4. Diferene ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal
3.5. Studiu de caz privind impactul aplicrii diferitelor metode de amortizare asupra rezultatului contabil i
fiscal
3.6. Rezumat
3.7. Test de autoevaluare a cunotinelor
3.8. Test de evaluare a cunotinelor
3.9. Bibliografie

3.1. Obiective
n aceast unitate de nvare se vor prezenta att aspecte contabile i fiscale legate de
amortizarea contabil i cea fiscal, ct i diferene existente ntre acestea

3.2. Competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea unitii vei fi n msur s:
nelegei diferenele dintre amortizarea contabil i amortizarea fiscal;
nelegei prevederile fiscale referitoare la activele imobilizate;

Durata de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 2 ore.

3.3. Amortizarea contabil i amortizarea fiscal


Concepii privind amortizarea
Activele ntreprinderii, n special imobilizrile sufer n decursul timpului pierderi de
valoare, care rezult din folosirea lor, din schimbri tehnologice sau din orice alte cauze.
00:00 Utilizarea n activitatea curent de exploatare a imobilizrilor duce inevitabil la o
pierdere treptat a valorii lor de ntrebuinare. n acest sens acioneaz:
- factori naturali - care determin uzura fizic;
- progresul tehnic i tehnologic i factorul timp - c a r e d e t e r m i n u z u r a
m o r a l a imobilizrilor, nvechirea lor n timp.
Pierderea valorii de ntrebuinare a imobilizrilor duce la pierderea valorii acestora.
Pierderea de valoare poate fi:
- reversibil caz n care n contabilitate, se constituie provizioane (ajustri) pentru
deprecierea imobilizrilor;
- ireversibil - care mbrac forma amortizrii.
Amortizarea reprezint recuperarea treptat, din punct de vedere contabil i fiscal,
a costurilor aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau
mbuntirii imobilizrilor amortizabile.
Exist mai multe concepii privind amortizarea 4:
Conform concepiei contabile amortizarea este definit ca o constatare
contabil de reducere definitiv a valorii imobilizrilor datorat utilizrii lor n procesul de
exploatare, influenei factorilor naturali i a progresului tehnic.
Conform concepiei economice amortizarea coincide cu cheltuiala exerciiului

4
N.Feleag, I. Ionacu Tratat de contabilitate financiar, vol.II, Editura Economic, Bucureti, 1998, p. 236

44
corespunztoare consumului unei pri din valoarea imobilizrilor i reflect n fapt,
procesul de ealonare a valorii de intrare a imobilizrilor pe parcursul duratei de via sau de
utilizare.
Conform concepiei financiare amortizarea este privit ca o metod de rennoire a
capitalului investit. Prin amortizare se urmrete asigurarea resurselor bneti, ca o
component a capacitii de autofinanare, necesar pentru nlocuirea imobilizrilor scoase
din folosin.
Calculul i nregistrarea amortizrii reprezint o obligaie ce decurge din
respectarea principiului prudenei. Dac nu ar amortiza imobilizrile, ntreprinderea ar
supraestima activul i rezultatul.
Amortizarea contabil
Amortizarea contabil reprezint amortizarea care se nscrie n contabilitate sub
form de cheltuieli determinate conform reglementrilor i regulilor contabile.
6811 Ch.de exploatare = 281 Amortizri privind imob.
privind amortizarea imob.
Concepia i calculul amortizrii reprezint o problem cu implicaii fiscale.
Legislaia care reglementeaz amortizarea contabil era format n principal, din
Legea nr.15/1994 privind amortizarea, care, aa cum se tie, nu mai este aplicabil la
calculul amortizrii fiscale. De fapt, aceast lege, a rmas aproape fr obiect. n prezent,
multe din articolele sale fiind reluate n alte acte normative sau, au devenit pur i simplu
inaplicabile (amortizarea cheltuielilor de cercetare, aprobarea de utiliza regimul de
amortizare accelerat, .a.). La aceasta se adaug o serie de acte cu caracter inferior (hotrri
de Guvern, ordine ale Ministrului Finanelor Publice) dintre care, cel mai recent este OMFP
nr.1802/2014 Reglementri contabile conforme cu directivele europene.
Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de
intrare a acestora, de la data punerii n funciune pn la recuperarea integrarea a valorii
lor de intrare, conform duratelor de utilizare economic.
Regulile de amortizare contabil sunt:
Amortizarea imobilizrilor corporale se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare
punerii n funciune i pn la recuperarea integral a valorii lor de intrare. La stabilirea
amortizrii imobilizrilor corporale sunt avute n vedere duratele de utilizare economic i
condiiile de utilizare a acestora.
n cazul n care imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, n funcie de
politica contabil adoptat, entitatea nregistreaz n contabilitate o cheltuial cu
amortizarea sau o cheltuial corespunztoare ajustrii pentru deprecierea constatat.
O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei imobilizri
corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. De asemenea, n cazul n care
imobilizrile corporale sunt trecute n conservare, folosirea lor fiind ntrerupt pe o
perioad ndelungat, poate fi justificat revizuirea duratei de amortizare. (a se vedea
normele metodologice de aplicare a Codului fiscal).
Valoarea amortizabil, este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie
costul (de exemplu, valoarea reevaluat).
Valoarea contabil a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dup ce
se deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile acumulate din
depreciere sau pierdere de valoare.
Amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economic
reprezint alocarea sistematic a valorii amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de
utilizare economic.
Durata de amortizare contabil
Din punct de vedere contabil, reglementrile conforme cu directivele europene, au
introdus conceptul de durat de utilizare economic.
Prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util, aceasta

45
reprezentnd:
a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil pentru utilizare de ctre o
entitate; sau
b) numrul unitilor de produs sau a unor uniti similare ce se estimeaz c vor fi
obinute de entitate prin folosirea activului respectiv
Duratele de utilizare economic stabilite de o societate:
Gr.de imob. Simbol Denumire Perioada Perioada Observaii
cont . de de
amortiz. amortiz.
conf. legii soc. (ani)
(ani)

Rezult de aici c durata de amortizare contabil este la latitudinea entitii


economice (conducerii acesteia).
n contextul existenei unei amortizri fiscale obligatorie la calculul profitului
impozabil, durata de utilizare economic poate fi neglijat, contabilii opernd direct cu
amortizarea fiscal, mai ales c exist reglementri care oblig anumite entiti s utilizeze
amortizarea fiscal n contabilitate (microntreprinderile).
Costul de achiziie sau costul de producie al activelor imobilizate cu durate de
utilizare economic trebuie redus cu ajustrile de valoare calculate pentru a amortiza
valoarea unor astfel de active, n mod sistematic de-a lungul duratelor de utilizare
economic.
Reglementrile armonizate instituie msuri diferite pentru duratele de amortizare a
imobilizrilor corporale i necorporale. Dac pentru imobilizrile corporale s-a consacrat
noiunea de durat economic, pentru imobilizrile necorporale, durata de amortizare este
prevzut expres n actul normativ. Astfel, o entitate poate include cheltuielile de
constituire. n aceast situaie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate n cadrul unei
perioade de maximum cinci ani.
Programele informatice create de agentul economic sau achiziionate de la teri se
amortizeaz n funcie de durata prevzut pentru utilizare, spre deosebire de 3 ani prevzui
de reglementrile fiscale.
Regimurile de amortizare contabil rezult din cuprinsul OMFP nr.1802/2014, care
precizeaz c entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele
regimuri de amortizare:
a) amortizarea liniar prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a
unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare
economic a acestora;
b) amortizarea degresiv, care const n multiplicarea cotelor de amortizare liniar
cu un anumit coeficient, caz n care poate fi avut n vedere legislaia n vigoare;
c) amortizarea accelerat care const n includerea, n primul an de funcionare,
n cheltuielile de exploatare aunei amortizri de pn la 50% din valoarea de
intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare
sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin
raportarea la numrul de ani de utilizare rmai.
d) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd natura
imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare
Deoarece amortizarea calculat trebuie s fie corelat cu modul de utilizare a
activului i, ntruct n cazuri rare o imobilizare corporal se consum n primul an n
procent de pn la 50%, rezult c metoda de amortizare accelerat este mai puin utilizat
n scopuri contabile.
Metoda de amortizare se poate modifica doar atunci cnd aceasta este determinat

46
de o eroare n estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei
imobilizri.
Amortizarea fiscal reprezint amortizarea determinat conform unor reglementri
i reguli fiscale pentru a nlocui amortizarea contabil la calculul impozitului pe profit.
Pentru a realiza o amortizare fiscal, este nevoie, n principal, de reguli de
amortizare, de o valoare (baz) de amortizare, precum i de regimuri i durate de amortizare.
La toate acestea, se refer art. 28 din Codul fiscal, sau face trimitere la alte acte normative.
n ceea ce privete regulile de amortizare fiscal, prevederi n acest sens, sunt
cuprinse att n Normele metodologice de aplicare a Codului fiscal, ct i n Catalogul
duratelor normale de funcionare a activelor fixe (a se vedea Durata de amortizare fiscal).
Amortizarea fiscal se refer, n principal, la amortizarea mijloacelor fixe, o
categorie mai restrns de imobilizri corporale, astfel: cheltuielile aferente achiziionrii,
producerii, construirii mijloacelor fixe amortizabile, precum i investiiile efectuate la
acestea se recupereaz din punct de vedere fiscal prin deducerea amortizrii.
Mijlocul fix amortizabil este orice imobilizare corporal care ndeplinete
cumulativ, urmtoarele condiii:
a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri sau n prestarea de servicii,
pentru a fi nchiriat terilor sau n scopuri administrative;
b) are o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin hotrre a Guvernului,
la data intrrii n patrimoniul contribuabilului;
n ceea ce privete stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe: ncepnd cu 1 iulie
2013, valoarea minim de intrare a mijloacelor fixe este de 2.500 lei.
Valoarea rmas neamortizat a mijloacelor fixe cu valoarea de intrare cuprins ntre 1.800
i 2.500 lei, existente n gestiunea societilor la 1 iulie 2013, nu va putea fi trecut
integral pe cheltuieli, ci se va recupera pe durata normal de funcionare rmas. n anul
2007, atunci cnd plafonul a fost majorat de la 1.500 lei la 1.800 lei, entitilor li s-a permis
s treac integral pe cheltuieli valoarea mijloacelor fixe n curs de amortizare care aveau o
valoare fiscal mai mic dect suma de 1.800 lei.
c) are o durat normal de utilizare mai mare de 1 an.
Pentru imobilizrile corporale folosite n loturi, seturi sau care formeaz un singur
corp, lot sau set, la determinarea amortizrii, se are n vedere valoarea ntregului lot, corp
sau set. Pentru componentele care intr n structura unui activ corporal, a cror durat
normal de utilizare difer de cea a activului rezultat, amortizarea se determin pentru
fiecare component n parte.
Din compararea definiiilor imobilizrilor corporale i a mijloacelor fixe rezult
existena unor imobilizri corporale cu valoare de intrare mai mic dect limita stabilit prin
Hotrre a Guvernului pentru care, contribuabilul poate opta, fie la deducerea cheltuielilor
aferente imobilizrii, fie pentru recuperarea acestora prin deduceri de amortizare (amortizare
fiscal).
Considerm c opiunea pentru deducerea cheltuielilor cu amortizarea acestor
imobilizri (obiecte de inventar) conduce la un tratament difereniat al cheltuielilor cu
amortizarea, respectiv divizarea acestora n cheltuieli deductibile la calculul profitului i
cheltuieli nedeductibile la calculul profitului (prevedere fiscal) ceea ce ar duna
tratamentului unitar nedeductibil al amortizrii contabile.
Codul fiscal actualizat, prevede c valoarea de intrare (amortizabil) a mijloacelor
fixe a fost nlocuit cu valoarea fiscal:
Art. 7, pct.44, lit.c)- pentru mijloace fixe amortizabile i terenuri costul de
achiziie, de producie sau valoarea de pia a mijloacelor fixe dobndite cu titlu gratuit ori
constituite ca aport, la data intrrii n patrimoniul contribuabilului, utilizat pentru calculul
amortizrii fiscale, dup caz. (a se vedea Codul fiscal, n acest sens).
Regimul de amortizare pentru un mijloc fix amortizabil se determin conform
urmtoarelor reguli:

47
a) n cazul construciilor, se aplic metoda de amortizare liniar;
b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor, uneltelor i
instalaiilor de lucru, precum i pentru computere i echipamente periferice ale
acestora, contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar,
degresiv sau accelerat;
c) n cazul oricrui altui mijloc fix amortizabil, contribuabilul poate opta pentru
metoda de amortizare liniar sau degresiv.
Piesele de schimb importante i echipamentele de securitate sunt considerate
imobilizri corporale i nu stocuri atunci cnd o entitate preconizeaz c le va utiliza pe
parcursul unei perioade mai mari de un an.
Cheltuielile ulterioare efectuate n legtur cu o imobilizare corporal sunt
clasificate, n funcie de beneficiile economice aferente, astfel:
- la cheltuieli ale perioadei n care sunt efectuate; sau
- majoreaz valoarea imobilizrii respective.
Costurile ntreinerii zilnice a unui element de imobilizri corporale (costurile cu
manopera i materiale consumabile) nu sunt recunoscute de entitate n valoarea contabil.
Aceste costuri sunt recunoscute n contul de profit i pierdere pe msur ce sunt suportate.
Cheltuielile cu lucrrile de reparaii, altele dect cele cu ntreinerea zilnic efectuate potrivit
condiiilor tehnice de exploatare a activelor respective, care au ca rezultat mbuntirea
parametrilor tehnici sau sunt indispensabile, la intervale regulate, pentru a asigura
continuarea exploatrii activelor la parametrii normali se includ n valoarea activului
respectiv.
Entitatea stabilete prin politicile contabile criteriile n funcie de care cheltuielile
ulterioare efectuate n legtur cu imobilizrile corporale majoreaz valoarea acestora sau se
evideniaz n contul de profit i pierdere.
Lucrrile de reparaii la imobilizrile corporale amortizate integral i care mai pot fi
folosite majoreaz valoarea acestora, cu excepia costurilor ntreinerii zilnice.
n cazul amortizrii degresive, amortizarea se calculeaz prin multiplicarea cotelor
de amortizare liniar cu unul dintre coeficienii urmtori:
a) 1,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este ntre 2 i 5
ani;
b) 2,0 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este ntre 6
10 ani;
c) 2,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai mare
de 10 ani.

Studiu de caz 1
Pentru un mijloc fix, se cunosc urmtoarele informaii:
- valoare de intrare: 35 000 lei;
- durata normal de funcionare conform catalogului: 10 ani;
- cota anual de amortizare: 100/10 = 10%;
- cota anual de amortizare degresiv: 10% x 2,0 = 20%;
Amortizarea anual se va calcula astfel:
Ani Mod de calcul Amortizarea Valoarea rmas
anual (lei)
degresiv (lei)
1 35 000 x 20% 7 000 28 000
2 28 000 x 20% cota de 5 600 22 400
3 22 400 x 20% amortizare 4 480 17 920
4 17 920 x 20% degresiv 3 584 14 336
5 14 336 x 20% 2 867,2 11 468,8
6 11 468,8 x 20%=11 468,8/5 2 293,76 9 175,04

48
7 amortizare liniar 2 293,76 6 881,28
8 amortizare liniar 2 293,76 4 587,52
9 amortizare liniar 2 293,76 2 293,76
10 amortizare liniar 2 293,76 0
n cazul metodei amortizrii accelerate, amortizarea se calculeaz dup cum urmeaz:
a) pentru primul an de utilizare, amortizarea nu poate depi 50% din valoarea
fiscal la data intrrii n patrimoniu a mijlocului fix;
b) pentru urmtorii ani de utilizare, amortizarea se calculeaz prin raportarea
valorii rmase de amortizare a mijlocului fix la durata normal de utilizare rmas a
acestuia.

Studiu de caz 2
S se calculeze amortizarea fiscal a unui mijloc fix cu valoarea fiscal (Vi)
de 6 000 lei i o durat de amortizare fiscal (DA) de catalog de 5 ani, utiliznd metoda de
amortizare accelerat.
Pentru primul an de utilizare, valoarea de amortizat maxim (Vam):
Vam = Cm x Vi = 50% x 6 000 = 3 000
(Cm = cota procentual maxim pentru primul an)
Amortizarea lunar n primul an:

A1 = Vam/12 = 3 000/12 = 250


Cota procentual de amortizare pentru durata rmas (DR):
CA = 100/DR x VR = 25% x (6 000 3 000) = 750
Amortizarea lunar n anii urmtori: Al = An/12 = 750/12 = 62,50
Procedura de amortizare a mijloacelor fixe n cazul unei microntreprinderi
Pornim de la cazul unei microntreprinderi care achiziioneaz un aparat foto. Vom
stabili dac administratorul poate decide amortizarea lui n perioada mai mic de cea din
catalog (9 ani), de exemplu, n 3 ani. Se consider c ntr-un an, aparatul e uzat moral dei
continu s funcioneze.
Mentionm c fiind microntreprindere, nu se pune problema deductibilitii
cheltuielilor cu amortizarea aa cum se face cnd se calculeaz impozitul pe profit.
Codul fiscal stipuleaz c "microntreprinderile sunt obligate s in evidena amortizrii
fiscale. Conform acestuia, perioada din catalog nu poate fi diminuat..
Se poate amortiza aparatul foto folosind metoda amortizrii degresive sau accelerate.
ntocmii un referat cu tema: Amortizare contabil vs amortizare fiscal
...........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................

49
3.4. Diferene ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal
Dei regulile amortizrii fiscale sunt imperative, acestea las totui posibilitatea unor
opiuni de planificare fiscal i, ca drept consecin, pot genera economii importante.
Amortizarea contabil i amortizarea fiscal au la baz aceleai principii, ns exist
00:30 unele aspecte care le difereniaz.
Amortizare contabil Amortizare fiscal
Se calculeaz pe baza unui plan de Se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare celei pentru car
amortizare ntocmit pentru intervalul imobilizarea corporal amortizabil este
cuprins ntre data punerii n funciune a pus n funciune, pn la recuperarea
imobilizrilor corporale i data recuperrii integral a valorii de intrare, conform duratelor de
funcionare stabilite n Catalogul privind clasificarea i
integrale a valorii de intrare a acestora.
duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe.
La ntocmirea planului de amortizare se au n Durata normal de funcionare este durata de utilizare n
vedere duratele de utilizare economic i care se recupereaz, din punct de vedere fiscal, valoarea
condiiile de folosire a imobilizrilor intrare a imobilizrilor pe calea amortizrii.
corporale. La data achiziiei unei imobilizri corporale noi, pe baza
Durata de amortizare este la latitudinea catalogului se stabilete durata normal de funcionare
conducerii entitii economice i se stabilete ani cu posibilitatea alegerii unei durate cuprinse ntre o
prin politicile contabile. limit minim i una maxim. Durata normal de funcion
stabilit iniial rmne neschimbat pn la recuperarea
integral a valorii de intrare sau pn la scoaterea din
funciune a activului respectiv.
Durata de utilizare economic stabilit de fiecare entitate
parte poate fi diferit de durata normal de funcionare
reglementat prin hotrre a Guvernului, motiv pentru car
doar amortizarea fiscal este deductibil la determina
rezultatului fiscal.
Regimul de amortizare
Amortizare: Amortizare:
a) liniar; a) liniar;
b) degresiv; b) degresiv;
c) accelerat; c) accelerat.
d) amortizare calculat pe unitatea de d) amortizare calculat pe unitatea de
e) produs sau serviciu. produs sau serviciu, justificat n funcie de natura
imobilizrii.
Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:
1. din 5 n 5 ani la mine, extracii petroliere,
precum i la cheltuielile de investiii
pentru descopert;
2. din 10 n 10 ani la salin;

n practic, pot exista dou situaii:


1. Durata de utilizare economic este < dect durata normal de funcionare;
2. Durata de utilizare economic este > dect durata normal de funcionare.
Studiu de caz 1
n luna decembrie anul 2014, entitatea A achiziioneaz un aparat de cntrit i marcat
avnd un cost de 14 400 lei, exclusiv TVA, pentru care decide o durat normal de
funcionare de 4 ani (n catalog, perioada este cuprins ntre 4-6 ani).
Rata lunar de amortizare fiscal stabilit n regim liniar este de 300 lei (14 400lei/4
ani/12 luni).
Entitatea stabilete c durata de utilizare economic a aparatului este de 3 ani i
ntocmete planul de amortizare cu o rat lunar de amortizare contabil de 400 lei (14 400
lei/3 ani/12 luni). Pe ntreaga perioad de utilizare economic, entitatea A, efectueaz lunar,
nregistrarea contabil:
6811 Ch.de exploatare = 2814 Amortizarea altor 400 lei
privind amortizarea imob.corporale
imob.
50
n primii 3 ani n care se nregistreaz amortizare contabil, se consider
nedeductibil fiscal suma de 3 600 lei (1 200 lei pentru fiecare an fiscal) deoarece perioada
de utilizare economic este mai mic dect durata normal de funcionare de 1 an. Sintetic,
situaia se prezint astfel:

An fiscal Amortizare Amortizare fiscala Cheltuieli deductibile Cheltuieli nedeductibile fiscal


contabila fiscal
2015 4.800 3.600 3.600 1.200
2016 4.800 3.600 3.600 1.200
2017 4.800 3.600 3.600 1.200
2018 - 3.600 3.600 -
Total 14.400 14.400 14.400 3.600

Studiu de caz 2
n luna decembrie anul 2009, entitatea A achiziioneaz o main pentru fabricarea
hrtiei, la un cost de 180 000 lei, pentru care decide o durat normal de funcionare de 10
ani ( n catalog, perioada este cuprins ntre 8 i 12 ani).
Rata lunar de amortizare fiscal n regim liniar este de 1 500 lei (180 000/10ani/12
luni).

Entitatea a stabilit c durata de utilizare economic a mainii este de 15 ani i ntocmete


planul de amortizare cu o rat lunar de amortizare contabil de 1 000 lei (180 000/15
ani/12 luni). Pe ntreaga perioad de utilizare economic, entitatea A efectueaz lunar
urmtoarea nregistrare contabil:
6811 Ch.de exploatare = 2813 Amortizarea 1 000 lei
privind amortizarea instalaiilor
imob.
n cei 15 ani n care se va nregistra amortizare contabil, entitatea nu va nregistra
cheltuieli nedeductibile fiscal, deoarece perioada de utilizare economic este mai mare dect
durata normal de funcionare cu 5 ani. Sintetic, situaia se prezint astfel:
An fiscal Amortizare contabila Amortizare fiscala Cheltuieli deductibile fiscal Cheltuieli
nedeductibile fisca
2010 12.000 18.000 12.000 -
2011 12.000 18.000 12.000 -
2012 12.000 18.000 12.000 -
2013 12.000 18.000 12.000 -
2014 12.000 18.000 12.000 -
2015 12.000 18.000 12.000 -
2016 12.000 18.000 12.000 -
2017 12.000 18.000 12.000 -
2018 12.000 18.000 12.000 -
2019 12.000 18.000 12.000 -
2020 12.000 - 12.000 -
2021 12.000 - 12.000 -
2022 12.000 - 12.000 -
2023 12.000 - 12.000 -
2124 12.000 - 12.000 -
Total 180.000 180.000 180.000
Efecte similare cu cele prezentate mai sus pot rezulta din alegerea unor metode de
amortizare diferite n scopuri contabile i fiscale. Legislaia fiscal stabilete dreptul
contribuabilului de a opta pentru tratamente alternative, ns rezultatul acestor tratamente
const, de regul, ntr-o amnare sau accelerare a impunerii i nu ntr-o scutire de impozit.
Concluzii
Este posibil, ca din punct de vedere contabil, pentru un activ, s fie adoptat un

51
anumit regim de amortizare, iar din punct de vedere fiscal un cu totul alt regim (metod)
permis de lege. Metoda fiscal de amortizare accelerat are o competen relativ restrns
de aplicare.
Referitor la durata de amortizare fiscal, Ministerul Finanelor Publice elaboreaz
normele (fiscale) privind clasificaia i duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe:
Duratele normale de funcionare, precum i clasificaia mijloacelor fixe se aprob
prin hotrre a Guvernului. La determinarea lor, se va ine seama de parametrii tehnico-
economici stabilii de proiectani i productori prin crile sau documentaiile tenice ale
mijloacelor fixe respective, precum i de efectele uzurii morale. Aceste durate vor fi
revizuite periodic, dar nu mai trziu de 5 ani (Legea amortizrii, republicat).
Durata normal de funcionare, conform Catalogului menionat, reprezint
durata de utilizare n care se recupereaz, din punct de vedere fiscal valoarea de intrare a
activelor fixe pe calea amortizrii. n consecin, durata normal de funcionare este mai
redus dect durata de via fizic a activului fix respectiv.
Conceptul de amortizare fiscal genereaz dificulti n privina stabilirii
momentului scoaterii fizice din funciune
Astfel, n cazul unor durate diferite, dac activul este casat, dup epuizarea duratei
economice (contabile) este posibil s fie amortizat, n continuare, fiscal, iar dac se are n
vedere durata normal (fiscal) exist riscul s fie amortizat n continuare, contabil. De
aceea, credem c reglementrile fiscale trebuie s fie utilizate numai n scop fiscal,
extracontabil, durata de via dup care se poate face casarea, cu adevrat normal, fiind
durata de utilizare economic, sinonim cu durata de via util.
n contextul acestor reglementri, ar trebui ca durata reglementat prin Catalog, s se
numeasc durat de funcionare fiscal , iar normele prin care din raiuni de uniformitate
este impus i n scopuri contabile (de exemplu, la microntreprinderi) s fie numit durat
de funcionare normat.
Dei durata de funcionare normal este introdus prin Catalog n scop fiscal, aceasta
se cere aplicat n mod unitar de ctre agenii economici, persoanele juridice fr scop
patrimonial ct i de ctre instituiile publice, asigurnd determinarea uniform a amortizrii
capitalului imobilizat n active corporale.
S consemnm i alte cteva deosebiri majore ntre amortizarea contabil i cea
fiscal. De exemplu, fondul comercial se amortizeaz din punct de vedere contabil (de
regul n maxim 5 ani) i nu se amortizeaz din punct de vedere fiscal. Aceasta nseamn c
extracontabil, n declaraia de impunere a profitului, amortizarea contabil a acestuia va fi
considerat o cheltuial nedeductibil fiscal (care se adun n relaia profitului, avnd drept
efect anularea impozitrii contabile) i se va deduce amortizarea fiscal a acestuia care de
fapt este zero.
n cazul amortizrii fiscale, nu se admite deducerea pentru surplusul de valoare
rezultat din reevaluare, ca atare, fiscal, este deductibil doar amortizarea aferent valorii
fiscale a mijlocului fix.
Cea mai important deosebire rezult din faptul c duratele de amortizare pentru
amortizarea fiscal sunt prevzute de catalog, n timp ce pentru amortizarea contabil,
rmne n principiu, la latitudinea conducerii entitii.
Dup cum am constatat, reglementrile contabile nu menioneaz un anume regim
de amortizare pentru imobilizrile necorporale; n schimb, reglementrile fiscale impun,
pentru acestea, cu excepia brevetelor de invenie i a programelor informatice, metoda
liniar.
S ne reamintim...
Amortizarea reprezint recuperarea treptat, din punct de vedere contabil i fiscal, a
costurilor aferente achiziionrii, producerii, construirii, asamblrii, instalrii sau
mbuntirii imobilizrilor amortizabile.
Exist 3 concepii cu privire la amortizare: concepia economic, concepia contabil i

52
concepia financiar.
Amortizarea contabil reprezint amortizarea care se nscrie n contabilitate sub form
de cheltuieli determinate conform reglementrilor i regulilor contabile.
Amortizarea se stabilete prin aplicarea cotelor de amortizare asupra valorii de intrare a
acestora, de la data punerii n funciune pn la recuperarea integrarea a valorii lor de
intrare, conform duratelor de utilizare economic
Valoarea amortizabil, este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie costul.
Prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util,
Regimurile de amortizare contabil, sunt:liniar, degresiv,accelerat, pe unitate de produs
sau serviciu.
Amortizarea fiscal reprezint amortizarea determinat conform unor reglementri i
reguli fiscale pentru a nlocui amortizarea contabil la calculul impozitului pe profit.
Parametrii fiscali ai amortizrii i gsesc expresie n:
- durata normal de utilizare;
- regimul de amortizare practicat;
- valoarea de amortizat.
Amortizarea contabil i amortizarea fiscal au la baz aceleai principii, ns
exist unele aspecte care le difereniaz.

3.5. Studiu de caz privind impactul aplicrii diferitelor metode de amortizare asupra
rezultatului contabil i fiscal
S.C. ABC S.R.L achiziioneaz n luna decembrie, anul N, un mijloc fix n valoare de
6 000 lei. Acesta se amortizeaz n 5 ani, conform catalogului privind clasificarea i duratele
01:10 normale de funcionare a mijloacelor fixe.
Tabelul nr.1
Veniturile i cheltuielile realizate pe o perioad de 5 ani
Anul 1 Anul 2 Anul 3 Anul 4 Anul 5
Venituri 11 000 15 000 10 000 9 800 13 000
Cheltuieli* 9 000 13 500 8 700 8 500 10 800
* Cheltuielile nu conin amortizarea
Metoda amortizrii liniare
Cal = 100/5 ani = 20%
Cal = cota de amortizare liniar
Amortizarea anual = 6000 lei x 20% = 1200 lei
Tabel nr.2
Amortizarea liniar
An Cota (%) Val de intrare (lei) Amortizare
(lei)
0 1 2 3 = 2x1
1 20 6 000 1 200
2 20 6 000 1 200
3 20 6 000 1 200
4 20 6 000 1 200
5 20 6 000 1 200

Metoda amortizrii degresive


Cad = 20% x 1,5 = 0,3

53
Tabel nr.3
Amortizarea degresiv
An Valoare de Cot Amortizare Valoare Ani Anuitate
amortizat (lei) (lei) rmas rmai rmas
(lei)
1 2 3=2 x 1 4=1-3 5 6=4/5
1 0,3 1 800 4 200 4 1 050
2 4 200 0,3 1260 2 940 3 980
3 2 940 0,2 882 2 058 2 1 029
4 2 940 0,2 980
5 2 940 0,2 980
Total de control 6 000

Cal = 100/DR= 100/4= 25%


Unde: DR = durata rmas (ani)
Tabel nr.4
Amortizarea accelerat
An Cot Valoare de Amortizare Valoare
Amortizat (lei) rmas
(lei)
0 2 2 3=2 x 1 4=2-3
1 50 6 000 3 000 3 000
2 25 3 000 750
3 25 3 000 750
4 25 3 000 750
5 25 3 000 750

Tabel nr.5
Comparaie amortizare liniar, degresiv, accelerat
Cheltuieli An 1 An 2 An 3 An 4 An 5
Amortizarea 1 200 1 200 1 200 1 200 1200
liniar
Amortizarea 1 800 1 260 980 980 980
degresiv
Amortizarea 3 000 750 750 750 750
accelerat

Tabel nr.6
Impactul cheltuielilor cu amortizarea asupra rezultatului
An Amortizare liniar Amortizare degresiv Amortizare accelerat
V Ch Rez Imp V Ch Rez Imp V Ch Rez Imp
1 11 10,2 0,8 0,12 11 10,8 0,2 0,03 11 12 -1 0
2 15 14,7 0,3 0,05 15 14.8 0,2 0,03 15 14,3 0,7 0,1
3 10 9,9 0,1 0,02 10 9,8 0,2 0,03 10 9,45 0,55 0,09
4 9,8 9,7 0,1 0,02 9,8 9,5 0,3 0,05 9,8 9,25 0,55 0,09
5 13 12 1 0,16 13 11,8 1,2 0,19 13 11,6 1,4 0,22

Din aplicaia prezentat anterior se poate observa c, n primul an,


prin utilizarea metodei de amortizare liniar se obine cel mai mare rezultat.
Amortizarea liniar utilizeaz o cot constant de 20% fa de metoda degresiv
(30%) i fa de metoda accelerat (50%). Utiliznd cea mai mic cot de amortizare, n
primul an, se nregistreaz cheltuieli mai mici dect celelalte metode, ceea ce conduce la
obinerea unui rezultat mai mare.
n ultimii ani ns, utilizarea unei metode liniare se dovedete a conduce la
obinerea celui mai mic rezultat comparativ cu celelalte dou metode. Chiar dac metoda
liniar pstreaz cota de 20% n fiecare an, prin celelalte metode se amortizeaz o valoare
54
mai mare din mijlocul fix n primii ani, urmnd ca i ele s recurg la o cot fix dup
primul an, n cazul amortizrii liniare sau dup ndeplinirea unei condiii, n cazul
amortizrii degresive.

3.6. Rezumat
Activele ntreprinderii, n special imobilizrile sufer n decursul timpului pierderi de
valoare, care rezult din folosirea lor, din schimbri tehnologice sau din orice alte cauze.
Amortizarea reprezint echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei
imobilizri, ca urmare a utilizrii, a aciunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a
altor cauze.
Exist 3 concepii cu privire la amortizare: conform concepiei contabile
amortizarea este definit ca o constatare contabil de reducere definitiv a valorii
imobilizrilor datorat utilizrii lor n procesul de exploatare, influenei factorilor naturali i
a progresului tehnic.
Conform concepiei economice amortizarea coincide cu cheltuiala exerciiului
corespunztoare consumului unei pri din valoarea imobilizrilor i reflect n fapt,
procesul de ealonare a valorii de intrare a imobilizrilor pe parcursul duratei de via sau de
utilizare.
Conform concepiei financiare amortizarea este privit ca o metod de rennoire a
capitalului investit. Prin amortizare se urmrete asigurarea resurselor bneti, ca o
component a capacitii de autofinanare, necesar pentru nlocuirea imobilizrilor scoase
din folosin.
Valoarea amortizabil, este reprezentat de cost sau alt valoare care substituie
costul.
Valoarea contabil a unui activ este valoarea la care acesta este recunoscut dup ce
se deduc amortizarea acumulat, pentru activele amortizabile i ajustrile acumulate din
depreciere sau pierdere de valoare.
Din punct de vedere contabil, reglementrile conforme cu directivele europene, au
introdus conceptul de durat de utilizare economic.
Prin durata de utilizare economic se nelege durata de via util.
Durata de amortizare contabil este la latitudinea entitii economice.
Regimurile de amortizare contabil rezult din OMFP nr.1802/2014, care
precizeaz c entitile amortizeaz imobilizrile corporale utiliznd unul din urmtoarele
regimuri de amortizare:
a) amortizarea liniar prin includerea uniform n cheltuielile de exploatare a
unor sume fixe, stabilite proporional cu numrul de ani ai duratei de utilizare
economic a acestora;
b) amortizarea degresiv, care const n multiplicarea cotelor de amortizare
liniar cu un anumit coeficient, caz n care poate fi avut n vedere legislaia n
vigoare;
c) amortizarea accelerat care const n includerea, n primul an de funcionare,
n cheltuielile de exploatare aunei amortizri de pn la 50% din valoarea de
intrare a imobilizrii. Amortizrile anuale pentru exerciiile financiare urmtoare
sunt calculate la valoarea rmas de amortizat, dup regimul liniar, prin
raportarea la numrul de ani de utilizare rmai;
d) amortizare calculat pe unitate de produs sau serviciu, atunci cnd natura
imobilizrii justific utilizarea unei asemenea metode de amortizare
Amortizarea fiscal reprezint amortizarea determinat conform unor reglementri
i reguli fiscale pentru a nlocui amortizarea contabil la calculul impozitului pe profit.
Pentru a realiza o amortizare fiscal, este nevoie, n principal, de reguli de
amortizare, de o valoare (baz) de amortizare, precum i de regimuri i durate de amortizare.
Amortizarea fiscal se refer, n principal, la amortizarea mijloacelor fixe.

55
Codul fiscal actualizat, prevede c valoarea de intrare (amortizabil a mijloacelor
fixe a fost nlocuit cu valoarea fiscal.
n cazul oricrui alt mijloc fix amortizabil, se poate opta pentru metoda de
amortizare liniar sau degresiv;
n cazul amortizrii degresive, amortizarea se calculeaz prin multiplicarea cotelor
de amortizare liniar cu unul dintre coeficienii urmtori:
a) 1,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este ntre 2
i 5 ani;
b) 2,0 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este ntre 6
10 ani;
c)2,5 dac durata normal de utilizare a mijlocului fix amortizabil este mai
mare de 10 ani.
Referitor la durata de amortizare fiscal, Ministerul Finanelor Publice
elaboreaz normele (fiscale) privind clasificaia i duratele normale de
funcionare a mijloacelor fixe.
Amortizarea contabil i amortizarea fiscal au la baz aceleai principii, ns exist
01:40 unele aspecte care le difereniaz. Acestea se refer, n principal, la:fondul comercial care
se amortizeaz din punct de vedere contabil ( n maximum 5 ani) i nu se amortizeaz din
punct de vedere fiscal; acordarea facilitilor fiscale pentru investiii; duratele de amortizare
pentru amortizarea fiscal sunt prevzute de catalog, n timp ce pentru amortizarea
contabil, rmne la latitudinea conducerii entitilor.

3.7. Test de autoevaluare a cunotinelor


(timp necesar : 20 minute)
1. O societate, achiziioneaz n luna decembrie, anul N, un mijloc fix n valoare de
6 000 lei. Acesta se amortizeaz n 5 ani, conform catalogului privind clasificarea i duratele
normale de funcionare a mijloacelor fixe. Societatea utilizeaz regimul degresiv de
amortizare fiscal.
Amortizarea anual pentru anul II al mijlocului fix, este:
a) 1 200;
b) 1 260;
c) 960;

2. O societate, achiziioneaz n luna decembrie, anul N, un utilaj n valoare


de 6.000 lei. Acesta se amortizeaz n 5 ani, conform catalogului privind clasificarea i
duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe. Societatea utilizeaz regimul degresiv de
amortizare fiscal. Politicile contabile ale entitii prevd utilizarea normelor fiscale pentru
amortizarea contabil.
n declaraia privind impozitul pe profit pentru anul al II-lea se va nregistra:
a)nu se completeaz rndurile de amortizare deoarece amortizarea contabil este egal cu
amortizarea fiscal;
b)la rndul privind amortizarea contabil suma de 1.260 lei, la rndul de amortizare fiscal
suma de 1.260 lei;
c)la rndul privind amortizarea contabil suma de 960 lei, la rndul de amortizare fiscal
suma de 960 lei;

3. n teoria i practica contabil, se utilizeaz urmtoarele metode de calcul a amortizrii:


a) metoda liniar, metoda degresiv, metoda accelerat;
b) metoda global, metoda analitic, metoda fiscal;
c) metoda activului net contabil, metoda fiscal, metoda accelerat;

4. Metoda amortizrii degresive, const n:

56
a) practicarea unei amortizri mai mici n primii ani de utilizare a bunului;
b) practicarea unei amortizri mai mari n primii ani de utilizare a bunului;
c) includerea uniform n cheltuielile de exploatare, a unor sume fixe, proporional cu
numrul de ani, ai duratei normale de utilizare a imobilizrii corporale;

5. Amortizarea anual a mijloacelor fixe, se nregistreaz n contabilitate astfel:


a) 281 = 6811;
b) 2805 = 205;
c) 6811 = 281;

6. Amortizarea fiscal reprezint:


a) amortizarea determinat conform unor reglementri i reguli fiscale pentru a nlocui
amortizarea contabil la calculul impozitului pe profit;
b) acelai lucru cu amortizarea contabil;
c) echivalentul valoric al deprecierii ireversibile a unei imobilizri, ca urmare a utilizrii, a
aciunii factorilor naturali, a progresului tehnic sau a altor cauze;

7. Valoarea minim de intrare a mijloacelor fixe este de:


a) 1 800 lei;
b) 1 500 lei;
c) 2 500 lei
Rspunsurile corecte la ntrebrile din testul de tip gril:
1. b 2. b 3. a 4. b 5. c 6. a 7. c

3.8. Test de evaluare a cunotinelor


1. S se calculeze amortizarea fiscal a unui mijloc fix cu valoarea fiscal (Vi)
de 6 000 lei i o durat de amortizare fiscal (DA) de catalog de 5 ani, utiliznd metoda de
amortizare accelerat.
2. Societatea X vinde o imobilizare corporal cu 9 000 lei, valoarea de achiziie a acesteia
(care este i valoarea fiscal) fiind de 15 000 lei. Pn n momentul vnzrii, amortizarea
contabil este de 10 000 lei, iar amortizarea fiscal este de 7 000 lei. La calculul
impozitului pe profit este deductibil valoarea fiscal rmas neamortizat (8 000 lei)
sau valoarea contabil rmas neamortizat (5 000 lei)?

3.9. Bibliografie
1. N.Feleag, I. Tratat de contabilitate Editura Economic,
Ionacu financiar, vol.II Bucureti, 1998;
2. Popescu L. Contabilitate i gestiune Editura Printech,
fiscal. Teorie i aplicaii Bucureti, 2010;
3. * * * HG. Nr. 276/2013 privind Monitorul Oficial al
stabilirea valorii de intrare a Romniei nr.313 din
mijloacelor fixe 30.05.2013
02:00 4. * * * OMFP nr.1802/2014 pentru Monitorul Oficial al
aprobarea reglementrilor Romniei din 30.12.2014
contabile privind situaiile
financiare anuale i
individuale i situaiile
financiare anuale consolidate
(abrog OMPF nr.3055/2009)
5. * * * Legea nr.11/2015 privind Monitorul Oficial al
Aprobarea OUG nr.102/2013 Romniei

57
ce modific Codul fiscal i nr.24/13.01.2015
reglementeaz unele msuri
financiar-fiscale
6. * * * Portal fiscalitatea.ro www.fiscalitate.ro, 2015

58
UNITATEA DE NVARE 4. Contabilitatea i gestiunea fiscal a
activelor imobilizate
Cuprins
4.1. Obiective
4.2. Competenele unitii de nvare
4.3. Mijloace fixe cu utilizare mixt (n scop personal i pentru afaceri)
4.4. Dimensiuni contabile i fiscale privind reevaluarea imobilizrilor
4.5. Tratamente ale amortizrii cumulate
4.6. Reconciliere ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal
4.7. Rezumat
4.8. Test de evaluare a cunotinelor
4.9. Bibliografie

4.1. Obiective
Aceast unitate de nvare este rezervat prezentrii aspectelor contabile i fiscale
legate de mijloacele fixe cu utilizare mixt, reevaluarea imobilizrilor, tratamente
legate de amortizarea cumulat, dar i ncercarea unei reconcilieri ntre amortizarea
contabil i cea fiscal
4.2. Competenele unitii de nvare
Dup parcurgerea unitii vei fi n msur s:
Aprofundai aspecte legate de mijloacele fixe cu utilizare mixt
(autoturismele), reevaluarea imobilizrilor, dar i tratamentele contabile i
fiscale aplicate amortizrii cumulate;
Putei rezolva aplicaiile propuse spre rezolvare de la finalul unitii de
nvare;

Durata de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 2 ore.

4.3. Mijloace fixe cu utilizare mixt (n scop personal i pentru afaceri)


Cea mai ntlnit categorie de mijloace fixe cu utilizare mixt este cea a
autoturismelor.
Reglementrile pentru amortizarea fiscal a autoturismelor achiziionate de firme
00:00 au trecut prin mai multe modificri anul trecut, astfel c iat ce reguli trebuie
respectate din acest punct de vedere anul acesta:
De la nceputul lunii februarie 2013, cheltuielile cu amortizarea fiscal nu mai
sunt deductibile integral pentru autovehiculele achiziionate pe firm. Prin
modificrile aduse n 2013 Codului fiscal, autovehiculele cu cel mult 9 scaune de
pasageri, incluznd i scaunul oferului, pot fi amortizate n limita a 1 500 lei/lun.
Aceast reglementare se aplic n present, pentru toate mijloacele de transport
persoane din categoria M1, adic acele vehicule avnd cel puin patru roi, concepute
i construite pentru transportul de pasageri, care au, n afara scaunului
conductorului, cel mult opt locuri pe scaune.
Mai mult dect att, pentru aceste mijloace de transport nu se aplic prevederile
art. 28 alin. (12) lit. h) din Codul fiscal, astfel c nici anul acesta aceste autovehicule
nu pot fi amortizate i n funcie de numrul de kilometri sau numrul de ore de
funcionare prevzut n crile tehnice.
Vechile reglementri fiscale, cele n vigoare pn n 1 februarie 2013, permiteau
firmelor amortizarea autovehiculelor pe o perioad de maxim 6 ani, indiferent de
valoarea lor, cheltuielile fiind deductibile integral din punct de vedere fiscal.
59
De la nceputul lunii februarie 2014, ns, Guvernul a limitat deductibilitatea
pn la 1 500 de lei/lun, astfel c fiecare agent economic i poat deduce lunar
numai aceast sum pentru fiecare autovehicul achiziionat. Noua reglementare se
aplic inclusiv pentru autoturismele cumprate nainte de 1 februarie 2013, pentru
cheltuielile cu amortizarea stabilite n baza valorii fiscale rmase neamortizate la
aceast dat, astfel c din februarie orice sum care depete plafonul de 1 500 de lei
va fi considerat nedeductibil.
Care sunt excepiile de la aceste reguli ?
Printre prevederile modificate de Legea nr. 168/2013 se numr i cele
referitoare la limitarea fiscal a amortizrii autoturismelor achiziionate de firme.
Noile reglementri introduse atunci n Codul fiscal stabileau cteva categorii de
autovehicule care, de la 1 iulie 2013, nu mai sunt supuse limitrii de 1 500 de lei/lun.
Potrivit Legii nr. 168/2013, este vorba despre:
- vehiculele utilizate exclusiv pentru servicii de urgen, servicii de paz i
protecie i servicii de curierat;
- vehiculele utilizate de agenii de vnzri i de achiziii, precum i pentru test
drive i pentru demonstraii;
- vehiculele utilizate pentru transportul de persoane cu plat, inclusiv pentru
serviciile de taximetrie;
- vehiculele utilizate pentru prestarea de servicii cu plat, inclusiv pentru
nchiriere ctre alte persoane, transmiterea dreptului de folosin, n cadrul contractelor
de leasing operaional sau pentru instruire de ctre colile de oferi.
Excepiile sunt valabile i anul acesta.
Modificarea duratei de amortizare
Amortizarea contabil se stabilete dup reglementrile contabile, n timp ce
amortizarea fiscal se calculeaz cu respectarea prevederilor din Codul fiscal, nefiind
obligatoriu ca cele dou s coincid.
CONTABIL:
Conform OMFP 1802/2014, metoda de amortizare folosit trebuie s reflecte
modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ se ateapt s fie
consumate de entitate i trebuie aplicat de o manier consecvent pentru toate activele
de aceeai natur i avnd condiii de utilizare identice, n funcie de politica contabil
adoptat.
O modificare semnificativ a condiiilor de utilizare sau nvechirea unei
imobilizri corporale poate justifica revizuirea duratei de amortizare. n cazuri
excepionale, durata de amortizare stabilit iniial se poate modifica, aceast
reestimare conducnd la o nou cheltuial cu amortizarea pe perioada rmas de
utilizare.
FISCAL:
Conform Catalogului privind clasificarea i duratele normale de funcionare a
mijloacelor fixe, pentru fiecare mijloc fix nou achiziionat se utilizeaz sistemul unor
plaje de ani cuprinse ntre o valoare minim i una maxim. Astfel stabilit, durata
normal de funcionare a mijlocului fix rmne neschimbat pn la recuperarea
integral a valorii de intrare a acestuia sau scoaterea sa din funciune.

Limitarea fiscal a cheltuielilor cu amortizarea autoturismului. Soluii


pentru a le deduce integral
Pentru a beneficia de deducerea integral a cheltuielilor cu amortizarea,
agenii economici pot alege s i achiziioneze autoturisme care nu cost mai mult de
108.000 de lei (6 ani x 1500 de lei/lun). La un curs mediu anual al euro, care n 2013
a fost de 4,419 lei/euro (conform BNR) nseamn c firmele i pot achiziiona
autoturisme de aproximativ 24.500 de euro, aceasta fiind valoarea optim, care permite

60
firmelor s i deduc n totalitate cheltuielile de amortizare.
Totui, leul a nceput anul cu deprecieri, astfel c, dac valoarea monedei
naionale o s continu s scad ca i pn acum, este posibil ca i valoarea
autoturismelor pe care firmele i le pot achiziiona ca s beneficieze de deducerea
integral a cheltuielilor cu amortizarea s fie mai mic dect cea prezentat mai sus.
Dac n cazul autoturismelor din patrimoniu sunt stabilite reguli specifice de
deducere a cheltuielilor, n cazul autoturismelor proprietate personal utilizate n
scopul afacerii, nu exist prevederi legale exprese.
Chiar dac reducerea cheltuielilor cu combustibilul este temporar
nedeductibil, autoturismele cu folosin mixt incluse n patrimoniul afacerii,
beneficiaz de reducerea cheltuielilor cu amortizarea, cu asigurrile (RCA i CASCO),
precum i cheltuielile de ntreinere i reparaii, n limita unui autoturism, pentru o
persoan cu funcie de conducere. Utilizarea autoturismului n scopuri personale este
considerat un avantaj impozabil pentru salariai i alte persoane asimilate acestora i
c utilizarea n scop de afaceri trebuie dovedit, astfel c includerea autoturismelor n
patrimoniul afacerii este mai eficient fiscal dect, de exemplu, utilizarea unui
autoturism personal, chiar dac se ncheie un contract de comodat.

Prezentai un exemplu practic pentru amortizarea unui autoturism cu utilizare


mixt
...........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................

4.4. Dimensiuni contabile i fiscale privind reevaluarea imobilizrilor


Reevaluarea mijloacelor fixe
Definiia contabil versus definiia fiscal a reevalurrii
Reevaluarea contabil este reevaluarea efectuat de contabil sau de evaluatori
00:30 autorizai, pentru a aduce un activ, a crei valoare net contabil difer n mod
seminificativ de valoarea sa just, la valoarea actual (reevaluat) care reprezint
valoarea just la momentul reevalurii.
Reevaluarea fiscal este reevaluarea recunoscut de ctrea autoritatea fiscal i
care se efectueaz pe baza legislaiei n vigoare. La noi n ar, contabilitatea este
conectat la fiscalitate; astfel, n contabilitate se nregistreaz reevaluarea fiscal.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se efectueaz n vederea determinrii valorii
juste a acestora, inndu-se seama de inflaie, utilitatea bunului, starea acestuia i preul
pieei, atunci cnd valoarea contabil difer semnificativ de valoarea just, aceasta
determinndu-se pe baza unor evaluri, efectuate, de regul, de ctre personal calificat
n evaluare, membri ai unui organism profesional n domeniu, recunoscui pe plan
naional i internaional.
Active imobilizate ce se supun reevalurii:
Se supun reevalurii, imobilizrile corporale existente n patrimoniul persoanelor
juridice, dup cum urmeaz:
imobilizrile corporale aflate n patrimoniu: terenuri, construcii,
echipamente tehnologice, aparate i instalaii de msurare, control i
reglare; mijloace de transport, animale i plantaii; mobilier,
aparatur birotic, echipamente de protecie a valorilor umane i
materiale i alte active corporale;
imobilizrile corporale date n locaie de gestiune, concesiune, sau
nchirate, dup caz, i cele date n folosin asocierilor n
participaiune, conform contractelor ncheiate se reevalueaz de
ctre persoanele juridice care le au n eviden n patrimoniu;

61
investiiile efectuate la imobilizrile corporale luate n concesiune,
cu chirie sau n locaie de gestiune, se supun reevalurii de ctre
persoanele juridice care le-au efectuat i le-au nregistrat n
contabilitate;
capacitile puse n funciune parial, de natura imobilizrilor
corporale pentru care nu s-au ntocmit formele de nregistrare ca
imobilizri corporale;
imobilizrile corporale la care, n perioada 1 aprilie 1994 31
decembrie 2008 s-au efectuat lucrri de modernizare care au majorat
valoarea de nregistrare a acestora. Pentru aceste active, reevaluarea
se efectueaz separat, pentru valorile reprezentnd modernizri, prin
aplicarea ratei de inflaie corespunztoare perioadei scurse dup
efectuarea modernizrii;
imobilizrile corporale predate n sistem de leasing, se amortizeaz
de persoanele juridice care le au evideniate n patrimoniu, avndu-
se n vedere valoarea prevzut n contractul ncheiat ntre pri;
imobilizrile corporale aflate la sucursale, filiale i la subunitile
din strintate, se reevalueaz de ctre agenii economici din ar, n
cazul n care sunt nregistrate n patrimoniul acestora;
bunurile amortizabile respectiv imobilizrile corporale nregistrate
n Registrul inventar n cazul persoanelor fizice autorizate, care
desfoar activiti independente.
Active imobilizate ce nu se supun reevalurii:
imobilizrile corporale a cror valoare de intrare a fost recuperat
integral pe calea amortizrii la data de 31 decembrie 2008;
imobilizrile corporale trecute n conservare;
imobilizrile corporale aparinnd patrimoniului public, nscrise n
activul bilanier al agenilor economici prevzui la art.1 din HG
1553/2003;
imobilizrile corporale n curs;
imobilizrile corporale evideniate n conturi n afara bilanului;
imobilizrile corporale care au ieit din patrimoniul agenilor
economici ntre data de 1 ianuarie 2009 i data aprobrii situaiilor
financiare ale anului 2008.

Din punct de vedere contabil, atunci cnd efectum reevaluarea imobilizrilor


corporale, valoarea reevaluat se substituie valorii de intrare a imobilizrilor corporale.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data
bilanului.
Valoarea rezultat din reevaluare va fi atribuit activului supus reevalurii.
Aadar, n locul costului de achiziie/costului de producie sau al oricrei alte valori
atribuite nainte de efectuarea reevalurii acelui activ, vom avea valoarea rezultat din
reevaluare.
n acest caz, amortizarea activului respectiv o vom efectua avnd n vedere
valoarea acestuia, determinat n urma reevalurii.
Dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte active din grupa din care
face parte trebuie reevaluate, cu excepia situaiei cnd nu exist nicio pia activ
pentru acel activ.
Surplusul din reevaluare din contul 105 Rezerve din reevaluare va fi
transferat n rezultatul reportat (contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare):
- la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din

62
reevaluare; sau
- pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest caz, valoarea rezervei
transferate este diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii contabile
reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al activului.
Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i cheltuielilor rezultate din
reevaluare trebuie prezentate separat n contul de profit i pierdere in contul 755
Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale, respectiv contul 655 Cheltuieli
din reevaluarea imobilizrilor corporale.
Din punct de vedere fiscal, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv
a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul
profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind
activele cedate i/sau casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii
fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dup caz.
Nu intr sub incidena acestor prevederi, rezervele reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv a terenurilor, efectuat
dup data de 1 ianuarie 2004, existente n sold n contul 1065"Rezerve reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare" la data de 30 aprilie 2009 inclusiv, care
au fost deduse la calculul profitului impozabil. Aceste rezerve se impoziteaz la
momentul modificrii destinaiei acestora.
Analiz comparativ ntre noile reglementri contabile prevzute de OMFP
nr.1802/2014 i reglementrile anterioare conform OMFP nr.3055.2009:
Noua reglementare contabil Reglementarea contabil anterioar
(OMFP nr. 1802/2014) (OMFP nr. 3055/2009)

Cu ajutorul contului 105 Rezerve din Cu ajutorul contului 105 Rezerve din
reevaluarese ine evidena rezervelor reevaluare se ine evidena rezervelor
din reevaluarea imobilizrilor corporale. din reevaluarea imobilizrilor corporale.

Contul 105 Rezerve din reevaluare Contul 105 este un cont de pasiv.
este un cont de pasiv. Soldul creditor al Soldul creditor al contului 105
contului reprezint rezerva din reprezint rezerva din reevaluarea
reevaluarea imobilizrilor corporale imobilizrilor corporale existente n
existente n evidena entitii. evidena entitii.

Operaiunile privind rezervele din reevaluarea imobilizrilor corporale

- creterea fa de valoarea contabil - creterea fa de valoarea contabil


net, rezultat din reevaluarea net, rezultat din reevaluarea
imobilizrilor corporale, dac nu a imobilizrilor corporale, dac nu a
existat o descretere anterioar existat o descretere anterioar
recunoscut ca o cheltuial aferent recunoscut ca o cheltuial aferent
imobilizrilor corporale reevaluate (211, imobilizrilor corporale reevaluate (211,
212, 213, 214, 215, 216, 217=105). 212, 213, 214=105).

- capitalizarea surplusului din - capitalizarea surplusului din


reevaluare, prin transferul direct n reevaluare, prin transferul direct n
capitalul propriu, atunci cnd acest capitalul propriu, atunci cnd acest

63
surplus reprezint ctig realizat, surplus reprezint ctig realizat,
respectiv la scoaterea din eviden a respectiv la scoaterea din eviden a
activului pentru care s-a constituit activului pentru care s-a constituit
rezerva din reevaluare sau pe msura rezerva din reevaluare sau pe msura
folosirii activului de ctre entitate folosirii activului de ctre entitate
(105=117); (105=1065);

- descreterile fa de valoarea - descreterile fa de valoarea


contabil net, rezultate din reevaluarea contabil net, rezultate din reevaluarea
imobilizrilor corporale (105=211, 212, ulterioar a imobilizrilor corporale
213, 214, 215, 216, 217); (105=211, 212, 213, 214);

- ajustarea amortizrii cumulate - ajustarea amortizrii cumulate


nregistrate pn la data reevalurii nregistrate pn la data reevalurii
imobilizrii corporale, n cazul n care imobilizrii corporale, n cazul n care
reevaluarea se efectueaz prin aplicarea reevaluarea se efectueaz prin aplicarea
unui indice (105=281). unui indice (105=281).

S ne reamintim...
Reevaluarea contabil este reevaluarea efectuat de contabil sau de evaluatori
autorizai, pentru a aduce un activ, a crei valoare net contabil difer n mod
seminificativ de valoarea sa just, la valoarea reevaluat care reprezint valoarea
just la momentul reevalurii.
Reevaluarea fiscal este reevaluarea recunoscut de ctrea autoritatea fiscal i
care se efectueaz pe baza legislaiei n vigoare. La noi n ar, contabilitatea este
conectat la fiscalitate; astfel, n contabilitate se nregistreaz reevaluarea fiscal.
Din punct de vedere contabil, atunci cnd efectum reevaluarea imobilizrilor
corporale, valoarea reevaluat se substituie valorii de intrare a imobilizrilor
corporale.
Reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea just de la data
bilanului.
Din punct de vedere fiscal, rezervele din reevaluarea mijloacelor fixe, inclusiv
a terenurilor, efectuat dup data de 1 ianuarie 2004, care sunt deduse la calculul
profitului impozabil prin intermediul amortizrii fiscale sau al cheltuielilor privind
activele cedate i/sau casate, se impoziteaz concomitent cu deducerea amortizrii
fiscale, respectiv la momentul scderii din gestiune a acestor mijloace fixe, dup caz
4.5. Tratamente ale amortizrii cumulate
La reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea cumulat la data reevalurii
poate fi tratat astfel:
- recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile brute a activului,
astfel nct valoarea contabil a activului dup reevaluare s fie egal cu valoarea sa
01:00 reevaluat aceast metod fiind folosit deseori, n cazul n care activul este
reevaluat prin aplicarea unui indice;
- eliminat din valoarea contabil brut a activului i valoarea net, determinat
n urma corectrii cu ajustrile de valoare - este recalculat la valoarea reevaluat a
activului. Aceast metod este folosit, deseori, pentru cldirile care sunt reevaluate la
valoarea lor de pia.

64
Reevaluarea trebuie s fie nregistrat n contabilitate, iar tratamentul n scop
fiscal al acesteia trebuie prezentat n notele explicative la situaiile financiare anuale,
n care trebuie s se regseasc urmtoarele elemente:
- valoarea rezervei din reevaluare la nceputul exerciiului financiar;
- diferenele din reevaluare transferate la rezerva din reevaluare n cursul
exerciiului financiar;
- sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din rezerva din reevaluare n
cursul exerciiului financiar, cu prezentarea naturii oricrui astfel de transfer, cu
respectarea legislaiei n vigoare, valoarea rezervei din reevaluare la sfritul
exerciiului financiar.
Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru acoperirea pierderilor,
acordarea de dividende sau majorarea capitalului social, cu excepia cazului n care
activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul din reevaluare reprezint
ctig efectiv realizat.
Surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare este capitalizat prin
transferul direct n rezerve, atunci cnd acest surplus reprezint un ctig realizat.
Ctigul se consider realizat, la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare.
Rezerva din reevaluare trebuie redus, n msura n care sumele transferate la
aceasta, nu mai sunt necesare pentru aplicarea metodei de evaluare utilizate i pentru
obinerea scopului su. Sumele reprezentnd diferene de natura veniturilor i
cheltuielilor rezultate la reevaluare, trebuie prezentate separat n contul de profit i
pierdere.
Un mijloc fix poate fi supus reevalurii doar dac exist o pia activ pentru acea
imobilizare. Amortizarea cumulat pentru imobilizrile corporale reevaluate, se
nregistreaz n contabilitate ncepnd cu data de 1 ianuarie a anului urmtor celui
pentru care s-a fcut reevaluarea.
Elementele dintr-o grup de imobilizri corporale se reevalueaz simultan, pentru
a se evita reevaluarea selectiv i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori
care sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date diferite.
Evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de ntreprinderi (fuziuni, divizri)
nu constituie reevaluare, aceste evaluri efectundu-se n scopuri stabilirii raportului
de schimb, pentru toate elementele din bilan.
Pentru cldirile nerezideniale aflate n proprietatea sau deinute de persoanele
juridice, impozitul/taxa pe cldiri se calculeaz prin aplicarea unei cote cuprinse ntre
0,2% i 1,3% asupra valorii impozabile pentru cldirile care au fost reevaluare n
ultimii 3 ani;
- 5% asupra valorii impozabile, n cazul n care cldirile nu au fost reevaluate n
ultimii 3 ani.
Conform ultimelor modificri aduse Codului fiscal, reevaluarea mijloacelor fixe
nu mai prezint avantaje fiscale semnificative. Astfel, diferenele din reevaluare se
impoziteaz odat cu nregistrarea cheltuielii cu amortizarea aferent valorii
amortizate, dar i n cazul n care mijloacele fixe sunt casate sau cedate nainte de a fi
amortizate complet (din punct de vedere fiscal).
Totui, n cazul cldirilor, realizarea reevalurii la momentul potrivit poate avea
efecte pozitive. Codul fiscal prevede o impunere mai agresiv (o cot de 5 % fa de o
cot normal situat ntre 0,2% i 1,3%) pentru cldirile care nu au fost reevaluate n
ultimii 3 ani.
n acest context, normele contabile recomand reevaluarea cldirilor la
valoarea net de pia a acestora (fr amortizare), valoare care va reprezenta baza de
calcul a impozitului pe cldiri. Reducerea valorii mijloacelor fixe, ca urmare a
reevalurii, nu poate genera cheltuieli deductibile fiscal.

65
n cazul n care se efectueaz reevaluri care determin o descretere a valorii
acestora sub valoarea de intrare, valoarea fiscal rmas neamortizat a mijloacelor
fixe se recalculeaz pn la nivelul celei stabilite pe baza valorii de intrare
Potrivit normelor fiscale, investiiile n mijloacele fixe nchiriate, concesionate,
locaie de gestiune sau altele asemenea, sunt considerate mijloace fixe amortizabile.
n ceea ce privete perioada de amortizare a investiiilor, legislaia fiscal
permite opiunea de a le amortiza pe durata contractului (durata iniial, chiar dac
contractul se prelungete ulterior) sau pe durata normal de utilizare rmas, ncepnd
cu luna urmtoare finalizrii investiiei. n aceast situaie, sunt aplicabile i
comentariile privind amortizarea contabil i fiscal de mai sus.
Studiu de caz
SC Interpart Production SRL are ca obiect de activitate construcia de matrie i
injecie mase plastice.
La finele anului 2011, valoarea imobilizrilor corporale aflate n
proprietatea firmei era de 8 318 429,34 lei. Metoda de amortizare folosit este cea
liniar. Anii de achiziie a acestor imobilizri sunt 2007-2010. S-a decis reevaluarea
acestor imobilizri, iar pentru aceasta s-a apelat la specialiti n domeniul preselor de
injecie i a utilajelor de la secia de matrierie. La majoritatea imobilizrilor, valoarea
rezultat n urma reevalurilor fcute, este cu 10% mai mare dect valoarea net
contabil (valoarea de nregistrare valoarea amortizri cumulate).
- valoarea de nregistrare = 8 318 429,34 lei;
- valoarea amortizrii lunare = 75 300,72 lei;
- valoarea amortizrii cumulate = 2 156 963,71 lei;
- valoarea net contabil = 6 161 465,63 lei;
- valoarea just = 6 777 619,19 lei (22% mai mic dect valoarea de intrare
i cu 10% mai mare dect valoarea contabil);
- valoarea rezervei din reevaluare = 616 153,56 lei;
- valoarea amortizrii anuale dup reevaluare = 223 192,45 lei.
1. Achiziia imobilizrilor corporale:
% = 404 10 314 852,34
Furnizori de lei
imobilizri
23xImobilizri 8 318 429,34 lei
corporale
4426 TVA deductibil 1 996 423 lei

2. nregistrarea amortizrii lunare


6811 = 281x 75 300,72 lei
Cheltuieli de Amortizarea
exploatare privind imob.corporale
imob.corporale
3. Eliminarea amortizrii cumulate
281x = 21x 2 156 963,71 lei
Amortizarea Imobilizri
imob.corporale corporale

4. nregistrarea reevalurii

21x = 105 616 153,56 lei


Imobilizri corporale Rezerve din
reevaluare

66
Concluzii:
- Aducerea imobilizrilor la valoarea lor just scoate n eviden faptul c
valoarea acestora este mai mare dect valoarea lor net contabil;
- Valoarea just astfel determinat, crete valoarea cheltuielilor cu amortizarea
de la 75 300,72 lei la 223 192,45 lei. Aceste cheltuieli vor influena n mod
negativ rezultatele exerciiilor viitoare;
n cazul n care se dorete vnzarea acestor imobilizri corporale, valoarea
rmas neamortizat este deductibil din punct de vedere fiscal la calculul profitului
impozabil; de asemenea, contul 105 Rezerve din reevaluare se va solda, deoarece
activul este valorificat.

4.6. Reconciliere ntre amortizarea contabil i amortizarea fiscal


Reglementrile fiscale cuprind n plus i prevederea ca imobilizrile corporale s
aib o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin Hotrre a Guvernului.
Politica contabil: la recunoaterea unei imobilizri corporale nu se prevede o
01:20 limit valoric sau este prevazut o limit valoric mai mic dect cea fiscal.
Politica fiscal: deducerea cheltuielilor aferente la achiziie
Studiu de caz
Societatea X achiziioneaz n luna martie 2015 un Laptop cu o valoare de intrare
de 1 500 lei, TVA 24% . Durata de via este de 5 ani. Potrivit politicii contabile
adoptate, societatea X recunoate o imobilizare corporal i o amortizeaz pe o
perioad de 5 ani, prin metoda liniar.
n ceea ce privete deducerea cheltuielilor cu achiziia mijlocului fix, societatea
opteaz pentru deducerea acestora la achiziie. Societatea este pltitoare de impozit pe
profit i depune decont trimestrial.
1. nregistrarea n contabilitate
- achiziia imobilizrii
% = 404 1 860
Furnizori de imob.
214 1 500
Mobilier, aparatur birotic,
echipam.de protecie a
val.umane i materiale
4426 360
TVA deductibil
- nregistrarea amortizrii lunare 1 500/60 luni = 25 lei/lun ncepnd cu luna
aprilie 2013
6811 = 281 25
Chelt.de expl.privind Amortiz.imob.corporale
amortizarea imob.
- La sfritul trimestrului I:
Venituri totale impozabile = 3 519 lei
Cheltuieli nregistrate n contabilitate = 2 810 lei
Profit brut contabil (cont 121) 3 519 2 810 = 709 lei
Pierdere fiscal = 3 519 2 810 1 500 (valoarea laptop-ului dedus la
achiziie) = 791 lei
Impozit pe profit aferent trimestrului I = 0
Declaraia 100 aferent trimestrului I, va cuprinde impozit pe profit 0.
La sfritul exerciiului financiar 2015, cumulate pentru ntreg exerciiul
financiar, presupunem inexistena altor mijloace fixe amortizabile:
Venituri totale impozabile: 78 925 lei

67
Cheltuieli totale nregistrate n contabilitate: 49 265 lei, din care:
- cheltuieli nedeductibile: 8 456 lei
- amortizarea laptop-ului: 225 lei
- cheltuiala cu impozitul pe profit aferent trimestrelor II i III: 5 400 lei
Profit brut contabil: 78 925 49 265 = 29 660 lei
Profit impozabil fiscal:
78 925 49 265 + 8 456 + 5 400 + 225 1 500 = 42 241 lei
Profit impozabil fiscal:
78 925 49 265 + 8 456 + 5 400 + 225 1 500 = 42 241 lei
Impozit aferent anului 2013: 42 241 x 16% = 6 759 lei
Se completeaz n declaraie:
Rndurile de la 1 la 9 cu sumele efectiv nregistrate n contabilitate
Rndul 10: Rezultat brut 29 660
Rndul 12: Elemente similare cheltuielilor: 1 500
Rndul 13: Rezultat dup includerea elementelor similare
veniturilor/cheltuielilor 28 160
Rndul 14: Amortizarea fiscal: 0
Rndul 19: Total deduceri: 0
Rndul 23: Profit-pierdere: 28 160
Rndul 24: Cheltuieli privind impozitul pe profit 5 400
Rndul 29: Cheltuieli cu amortizarea contabil: 225
Rndul 34: Alte cheltuieli nedeductibile: 8 456
Rndul 35: Total cheltuieli nedeductibile: 14 081
Rndul 36: Total profit impozabil: 42 241
Rndul 40: Total impozit pe profit: 6 759
Rndul 40.1. Total impozit pe profit ce se impune cu 16%: 6 759
Rndul 44: Impozit pe profit annual: 6 759
4.7. Rezumat
Cea mai ntlnit categorie de mijloace fixe cu utilizare mixt este cea a
autoturismelor.
Referitor la durata de amortizare fiscal, Ministerul Finanelor Publice
elaboreaz normele (fiscale) privind clasificaia i duratele normale de funcionare a
mijloacelor fixe.
Reevaluarea contabil este reevaluarea efectuat de contabil sau de evaluatori
autorizai, pentru a aduce un activ, a crei valoare net contabil difer n mod
seminificativ de valoarea sa just, la valoarea reevaluat care reprezint valoarea just
la momentul reevalurii.
Reevaluarea fiscal este reevaluarea recunoscut de ctrea autoritatea fiscal i
care se efectueaz pe baza legislaiei n vigoare. La noi n ar, contabilitatea este
01:40 conectat la fiscalitate; astfel, n contabilitate se nregistreaz reevaluarea fiscal.
Dac se efectueaz o reevaluare contabil fr a avea drept coresponden o
reevaluare fiscal, reevaluarea contabil nu afecteaz profitul impozabil, iar baza de
impozitare nu se ajusteaz. Recuperarea viitoare a valorii nete contabile reevaluate, va
avea ca rezultat un flux de beneficii economice impozabile, superioare cheltuielilor cu
amortizarea ce se vor deduce n scopuri fiscale.
Reevaluarea trebuie s fie nregistrat n contabilitate, iar tratamentul n scop
fiscal al acesteia trebuie prezentat n notele explicative la situaiile financiare anuale.
Reglementrile fiscale cuprind n plus i prevederea ca imobilizrile corporale
s aib o valoare fiscal mai mare dect limita stabilit prin Hotrre a Guvernului.
Politica contabil: la recunoaterea unei imobilizri corporale nu se prevede o
limit valoric sau este prevazut o limit valoric mai mic dect cea fiscal.
Politica fiscal: deducerea cheltuielilor aferente la achiziie.

68
4.8. Test de evaluare a cunotinelor
(timp necesar: 20 min.)
1. Dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea contabil net, cum se
trateaz acesta ?
2. Dac rezultatul reevalurii este o descretere fa de valoarea contabil net, cum se
trateaz acesta ?
3. A fost efectuat o reevaluare la o cldire ce a avut valoarea de 4 000 000 lei la
cumprare, n anul 2013, iar dup raportul de evaluare valoarea a sczut cu 100 000
lei, amortizarea fiind la data reevalurii de 428 570 ron.
Cldirea nu a mai fost reevaluat, iar durata normal a fost stabilit la 28 ani.
S se comenteze situaia. De asemnea, dac la 31.12. 2016 s-a fcut o nou
reevaluare din care rezult o diminuare a valorii mijlocului fix, cheltuiala
rezultat va fi deductibil sau nedeductibil la calculul impozitului pe profit ?;
Care sunt nregistrrile contabile aferente acestei reevaluari ?
4. O ntreprindere deine un utilaj care are o valoare de intrare de 6.000 lei. Durata de
via este de 10 ani, iar amortizarea cumulat pentru doi ani este de 1.200 lei. Metoda
de amortizare aplicat este metoda liniar. La reevaluarea utilajului, amortizarea
calculat este eliminat din valoarea brut a activului. Prima reevaluare are loc dupa
doi ani de la deinere, valoarea just a utilajului fiind de 6.800 lei. A doua reevaluare
se efectueaz dup trei ani de la precedenta reevaluare, cnd valoarea just este de
3.750 lei. A treia reevaluare se efectueaz dup un an de la ultima reevaluare, valoarea
just determinat fiind de 1.200 lei. A patra reevaluare are loc dup un an de la
reevaluarea anterioar, valoarea just fiind de 1.800 lei.
S se prezinte situaia existent la i dup fiecare reevaluare n parte i s se
efectueze nregistrrile contabile necesare.
4.9. Bibliografie
1. Bdoi M Legea contabilitii comentat Editura Universul Juridic,
explicaii, studii de 2013;
caz,monografii contabile
2. Bdoi M. Articol Reglementri www.legestart.ro
contabile comparate. 28.01.2015;
Operaiuni privind rezervele
din reevaluarea imobilizrilor
corporale
02:00 3. * * * Ordinul Ministrului lucrrilor Monitorul Oficial al
publice, transporturilor i Romniei nr.275 din
locuinei nr. 211/2003 care 18.04.2003
aprob Reglementrile
privind omologarea de tip i
eliberarea crii de identitate
a vehiculelor rutiere, precum
i omologarea de tip a
produselor utilizate la acestea
4. * * * OMFP nr.1802/2014 pentru Monitorul Oficial al
aprobarea reglementrilor Romniei din 30.12.2014
contabile privind situaiile
financiare anuale i
individuale i situaiile
financiare anuale consolidate
(abrog OMPF nr.3055/2009)

69
UNITATEA DE NVARE 5. Contabilitatea i gestiunea fiscal a taxei pe
valoare adugat
Cuprins
5.1. Obiective
5.2. Competenele unitii de nvare
5.3. Aspecte generale privind TVA. Cotele de TVA.Tipuri de TVA.
5.4. Operaiuni impozabile cuprinse n sfera de aplicare a TVA
5.5. Obligaiile de raportare privind TVA
5.6. Faptul generator i exigibilitatea TVA
5.7. Deductibilitatea i prorata TVA
5.8. Rezumat
5.9. Test de autoevaluare a cunotinelor
5.10. Tem de control
5.11. Bibliografie

5.1. Obiective
n aceast unitate de nvare vor fi prezentate aspecte contabile i fiscale legate de taxa pe
valoare adugat, operaiunile impozabile cuprinse n sfera de aplicare a acestei taxe;
noiunile de exigibilitate, deductibilitate i prorata TVA, nsoite de exemple practice
concludente.
5.2. Competenele unitii de nvare
Dup parcurgerea unitii vei fi n msur s:
- explicai aspecte contabile i fiscale legate de TVA;
-explicai noiunile de exigibilitate deductibilitate i prorata TVA i s putei rezolva
aplicaiile propuse spre rezolvare;

Durata de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 2 ore.

5.3. Aspecte generale privind TVA. Cotele de TVA. Tipuri de TVA


Taxa pe Valoare Adugat (TVA) este un impozit pe consum, care:
trebuie colectat de ctre stat unde are loc consumul final. Aceasta este
colectat prin intermediul persoanelor nregistrate n scop de TVA care
lucreaz astfel, n calitate de perceptor fiscal pentru stat;
nu este un cost pentru pltitorul de TVA, ci influeneaz numai fluxul de
numerar (cash-flow-ul);
este un cost pentru nepltitorul de TVA;
Taxa pe Valoare Adugat (TVA) este un impozit indirect, datorat la bugetul de stat
i care este colectat, fiind bazat pe criteriul deductibilitii.
Din punct de vedere economic, valoarea adugat este un indicator care permite
msurarea valorii nou create de ntreprindere n urma activitii sale.
Valoarea adugat poate fi definit ca diferena ntre valoarea bunurilor i serviciilor
produse de ntreprindere i cea a serviciilor i bunurilor utilizate pentru realizarea lor
numite consumuri intermediare.
Din punct de vedere contabil, valoarea adugat este definit ca diferena ntre
producia exerciiului cu marja comercial i consumurile provenite de la teri.
Valoarea adugat = Marja comercial + Producia exerciiului - Consumuri provenite de la
teri
Valoarea adugat permite remunerarea urmtorilor factori: fora de munc (salarii),
70
buget general consolidat (prin impozite, taxe vrsate la bugetul general consolidat, creditri
(prin dobnzi vrsate) i proprietarii ntreprinderilor private (prin beneficii).

Valoarea adugat = Factorul fora de munc + Factorul BGC + Factorul capital


Pornind de la acest definiie, valoarea adugat este calculat pentru a determina
baza de impozitare a TVA.
TVA se determin prin aplicarea cotei standard sau a cotelor reduse asupra bazei de
impozitare. Pentru determinarea TVA se aplic procedeul sutei mrite, respectiv 19/100 x
119 n cazul cotei standard i 9 x 100/109 sau 5 x 100/105 n cazul cotelor reduse, atunci
cnd preul de vnzare include i taxa.
Cotele de TVA:
- Cota standard :
a) 20% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2016 i pn la data de 31 decembrie 2016;
b) 19% ncepnd cu data de 1 ianuarie 2017.
- Cota redus (9% ) :
a) livrarea de proteze i accesorii ale acestora, definite prin normele metodologice
conform legislaiei specifice, cu excepia protezelor dentare scutite de tax;
b) livrarea de produse ortopedice;
c) livrarea de medicamente de uz uman i veterinar;
d) cazarea n cadrul sectorului hotelier sau al sectoarelor cu funcie similar,
inclusiv nchirierea terenurilor amenajate pentru camping;
e) livrarea urmtoarelor bunuri: alimente, inclusiv buturi, cu excepia buturilor
alcoolice, destinate consumului uman i animal, animale i psri vii din specii
domestice, semine, plante i ingrediente utilizate n prepararea alimentelor, produse
utilizate pentru a completa sau nlocui alimentele. Prin normele metodologice se
stabilesc codurile NC corespunztoare acestor bunuri;
f) serviciile de restaurant i de catering, cu excepia buturilor alcoolice, altele
dect berea care se ncadreaz la codul NC 22 03 00 10;
g) livrarea apei potabile i a apei pentru irigaii n agricultur;
h) livrarea de ngrminte i de pesticide utilizate n agricultur, semine i alte
produse agricole destinate nsmnrii sau plantrii, precum i prestrile de servicii
de tipul celor specifice utilizate n sectorul agricol, prevzute prin ordin comun al
ministrului finanelor publice i al ministrului agriculturii i dezvoltrii rurale.
Cota redus de TVA de 9% se aplic pe ntreg lanul de comercializare, att de
productori, ct i de comerciani, persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA.
- Cota redus (5%) :
a) manuale colare, cri, ziare i reviste, cu excepia celor destinate exclusiv sau n
principal publicitii;
b) serviciile constnd n permiterea accesului la castele, muzee, case memoriale,
monumente istorice, monumente de arhitectur i arheologice, grdini zoologice i
botanice, trguri, expoziii i evenimente culturale, evenimente sportive,
cinematografe, altele dect cele scutite;
c) livrarea locuinelor ca parte a politicii sociale, inclusiv a terenului pe care sunt
construite.
Tipuri de TVA:
TVA deductibil (4426) aplicat asupra achiziiilor;
TVA colectat (4427) aplicat asupra vnzrilor;
TVA de recuperat (4424) diferena pozitiv ntre TVA deductibil i
TVA colectat (crean fiscal);
TVA de plat (4423) diferena pozitiv ntre TVA colectat i TVA
deductibil (datorie fiscal);
TVA neexigibil (4428).

71
Regularizarea TVA operaiune care se realizeaz la sfritul fiecrei
luni i const n nchiderea conturilor 4426 i 4427 pentru a stabili suma de recuperat/de pltit
de la/ctre bugetul de stat. Rambursarea se realizeaz doar n cazul n care contribuabilul
solicit acest lucru prin bifarea csuei corespunztoare din decontul de TVA. Plata are loc
trimestrial sau lunar, n funcie de cifra de afaceri realizat de ctre contribuabil.
Aplicare teritorial a TVA:
- Pn la 01.01.2007 teritoriul de aplicare a TVA = Romnia;
- Dup 01.01.2007 teritorul de aplicare a TVA = Comunitate.

Comunitate = State membre UE teritorii excluse + teritorii incluse

Prezentai un exemplu practic pentru una din cotele reduse de TVA


...........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................
5.4. Operaiuni impozabile cuprinse n sfera de aplicare a TVA
Persoan impozabil = orice persoan care desfoar, n mod independent, orice
activitate economic, n orice loc din lume.
Persoan neimpozabil = o persoan care nu desfoar activiti economice
00:10 independente n niciun loc din lume.
Persoanele neimpozabile pot fi:
- persoane fizice care lucreaz n baza unui contract individual de munc;
- instituii publice;
- persoane care realizeaz numai operaiuni cu titlu gratuit.
Persoanele impozabile, indiferent de locul unde sunt stabilite, trebuie s se
nregistreze n scop de TVA n Romnia, dac realizeaz operaiuni supuse TVA i pentru
care sunt obligate la plat.
Excepii:
- persoanele impozabile care realizeaz numai operaiuni scutite fr drept de
deducere (ex. bnci);
- persoanele impozabile care beneficiaz de regimul special de scutire (ntreprinderi
mici).
n anumite situaii i persoanele neimpozabile sau persoanele impozabile
exceptate de la nregistrare sunt obligate s se nregistreze n scop de TVA.
Baza de impozitare cuprinde:
a) impozitele si taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, cu excepia TVA;
b) cheltuielile accesorii, cum sunt: comisioanele, cheltuielile de ambalare, transport si
asigurare, solicitate de ctre furnizor/prestator cumprtorului sau beneficiarului.
Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau de prestatorul de servicii
cumprtorului,care fac obiectul unui contract separat si care sunt legate de livrrile de bunuri
sau de prestrile de servicii n cauz, se consider cheltuieli accesorii.
Orice cheltuieli accesorii efectuate de persoana care realizeaz o livrare de bunuri sau
o prestare de servicii se includ n baza de impozitare a TVA, chiar dac fac obiectul unui
contract separat.
Cheltuielile accesorii nu reprezint o tranzacie separat, ci sunt parte component a
livrrii/prestrii de care sunt legate, urmnd aceleasi reguli referitoare la locul
livrrii/prestrii, cotele, scutirile ca si livrarea/prestarea de care sunt legate. n aceast
situaie, furnizorul/prestatorul nu poate aplica structura de comisionar pentru a refactura
cheltuieli accesorii si nici pentru a refactura cheltuieli cu impozite si taxe.
Din punctul de vedere al TVA, Codul fiscal prevede faptul c baza de impozitare a
TVA nu cuprinde sumele achitate de o persoan impozabil n numele si n contul altei

72
persoane si care apoi se deconteaz acesteia, precum si sumele ncasate de o persoan
impozabil n numele si n contul unei alte persoane.
Sumele achitate n numele si n contul altei persoane reprezint sumele achitate de o
persoan impozabil pentru facturi emise de diversi furnizori/prestatori pe numele altei
persoane si care apoi sunt recuperate de cel care le achit de la beneficiar. Persoana care
achit sume n numele si n contul altei persoane nu primeste facturi pe numele su si nici nu
emite facturi pe numele su.
Pentru recuperarea sumelor achitate n numele si n contul altei persoane se poate
emite, n mod opional, o factur de decontare de ctre persoana impozabil care a achitat
respectivele facturi. n situaia n care prile convin s si deconteze sumele achitate pe baza
facturii de decontare, TVA nu va fi menionat distinct, fiind inclus n totalul sumei de
recuperat. Factura de decontare se transmite beneficiarului nsoit de factura achitat n
numele su.
Persoana care a achitat facturile n numele altei persoane nu exercit dreptul de
deducere pentru sumele achitate, nu colecteaz TVA pe baza facturii de decontare si nu
nregistreaz aceste sume n conturile de cheltuieli, respectiv de venituri. Beneficiarul ale
crui facturi au fost achitate de alt persoan si va deduce TVA pe baza facturii care a fost
emis pe numele su de furnizori/prestatori, factura de decontare fiind doar un document care
se anexeaz la factura achitat.
De exemplu, Persoana A emite o factur de servicii de transport ctre persoana B,
dar factura lui A este pltit de C n numele lui B. Pentru recuperarea de la B a sumelor
pltite, C are posibilitatea s emit o factur de decontare, dar care nu este obligatorie. B si
va exercita dreptul de deducere a TVA n condiiile stabilite de lege pe baza facturii emise de
A, n timp ce o eventual factur de decontare de la C va fi doar atasat acestei facturi.
n cazul sumelor ncasate de persoana impozabil n contul altei persoane, dac
persoana impozabil acioneaz n nume propriu, respectiv emite facturi sau alte
documente ctre clieni si primeste facturi sau alte documente pe numele su de la persoana
n numele creia ncaseaz sumele, se aplic structura de comisionar, chiar dac nu exist un
contract de comision ntre pri.
De exemplu, O companie B ncaseaz contravaloarea taxei radio TV de la clieni, pe
care o vireaz apoi companiilor de radio si televiziune. Aceast tax este menionat pe
factura emis de compania B, alturi de propriile sale livrri/prestri efectuate. ntruct taxa
radio TV reprezint o operaiune scutit de TVA, fiind efectuat de posturile publice de radio
si televiziune, compania B va pstra acelasi regim la facturarea acestei taxe ctre clieni.
Conform structurii de comisionar, posturile de radio si televiziune vor factura ctre compania
B serviciile pentru care aceasta a ncasat sumele n contul lor.
Baza de impozitare nu cuprinde:
- reducerile cu caracter comercial i financiar acordate de furnizori direct clienilor
la data exigibilitii taxei;
- sumele reprezentnd daune-interese stabilite prin hotrre judectoreasc
definitiv, penalizrile i orice alte sume solicitate pentru nendeplinirea total sau
parial a obligaiilor contractuale;
- dobnzile percepute dup data livrrii sau prestrii pentru pli cu ntrziere;
- valoarea ambalajelor care circul ntre furnizorii de marf i clieni, prin schimb
fr facturare;
- sumele achitate de o persoan impozabil n numele i n contul altei persoane i
care apoi se deconteaz acesteia, inclusiv atunci cnd locatorul asigur bunul i
refactureaz locatarului costul exact al asigurrii.
Operaiuni cuprinse n sfera TVA:
livrri de bunuri;
prestri servicii;
schimbul de bunuri sau servicii;

73
achiziii intracomunitare de bunuri;
import de bunuri
Pentru a intra n sfera TVA, operaiunile trebuie realizate cu plat sau asimilate la o
operaiune cu plat.
OBSERVAIE! Dac o operaiune nu intr n sfera TVA nu nseamn neaprat c
este afectat dreptul de deducere a TVA!
Persoana impozabil este considerat stabilit din perspectiva TVA la sediul
activitii economice, respectiv acolo unde sunt adoptate deciziile eseniale privind
managementul su i unde i exercit funciile sale centrale. Totodat, o persoan
nerezident este considerat stabilit n Romnia din perspectiva TVA dac are un sediu fix,
respectiv dispune n Romnia de suficiente resurse tehnice i umane pentru a efectua regulat
livrri de bunuri i prestri de servicii impozabile.
Operaiunile impozabile n Romnia pot fi:
taxabile;
scutite cu drept de deducere;
scutite fr drept de deducere;
importuri i AIC scutite
Operaiuni scutite de tax sunt:
a) pentru anumite activiti de interes general i alte activiti;
b) pentru importuri (anumite situaii) i achiziii intracomunitare;
b) pentru exporturi sau alte operaiuni similare;
c) scutiri speciale legate de traficul internaional de bunuri;
d) scutiri pentru intermediari .
S ne reamintim...
Taxa pe Valoare Adugat (TVA) este un impozit indirect, datorat la bugetul
de stat i care este colectat, fiind bazat pe criteriul deductibilitii.
TVA se determin prin aplicarea cotei standard sau a cotelor reduse asupra bazei de
impozitare.
Cotele de TVA sunt:cota standard (19%); cota redus (9% ); cota redus (5%).
Tipuri de TVA:TVA deductibil (4426) aplicat asupra achiziiilor;TVA colectat
(4427) aplicat asupra vnzrilor; TVA de recuperat (4424) diferena pozitiv ntre TVA
deductibil i TVA colectat (crean fiscal); TVA de plat (4423) diferena pozitiv ntre
TVA colectat i TVA deductibil (datorie fiscal);
TVA neexigibil (4428).
Regularizarea TVA se realizeaz la sfritul fiecrei luni.
Operaiuni cuprinse n sfera TVA:livrri de bunuri; prestri servicii;achiziii
intracomunitare de bunuri;import de bunuri.
Operaiunile impozabile n Romnia pot fi: taxabile; scutite cu drept de deducere;scutite
fr drept de deducere; importuri i AIC scutite.
00:20
5.5. Obligaiile de raportare privind TVA
Perioada fiscal
Ca regul general, perioada fiscal este luna calendaristic. Pentru persoanele
impozabile nregistrate n scopuri de TVA, a cror cifr de afaceri la sfritul anului anterior
nu a depit 100.000 de euro, perioada fiscal este trimestrul calendaristic.
Pentru persoanele impozabile care au ca perioad fiscal trimestrul calendaristic
perioada fiscal devine luna calendaristic n cazul n care persoana impozabil efectueaz
n cursul anului calendaristic precedent una sau mai multe achiziii intracomunitare de bunuri.
Evidena operaiunilor
- Persoanele impozabile trebuie s in evidene complete i detaliate pentru calculul
obligaiilor de plat aferente TVA;
- Deconturile de TVA trebuie depuse la autoritile fiscale pn la data de 25 a lunii

74
urmtoare perioadei fiscale; TVA de plat este datorat pn la aceeai dat. Decontul TVA
trebuie predat i pe suport electronic (CD).
- Persoanele impozabile nenregistrate n scopuri de TVA trebuie s plteasc TVA i
s prezinte un decont special de TVA pentru serviciile achiziionate de la nerezideni, pentru
care locul prestrii se consider a fi n Romnia. Aceste obligaii trebuie ndeplinite pn la
data de 25 a lunii urmtoare celei n care sunt prestate serviciile.
- Declaraia recapitulativ se depune lunar, pn la data de 25 inclusiv a lunii
urmtoare livrrii /achiziiei intracomunitare de bunuri sau prestrii/achiziiei de servicii
pentru toate operaiunile intracomunitare taxabile efectuate cu persoane impozabile stabilite
n alte State Membre, cu anumite excepii.
- Contribuabilii mari i mijlocii, precum i sediile secundare ale acestora, au obligaia
depunerii decontului de TVA i a declaraiei recapitulative prin mijloace electronice.
Semnarea declaraiilor se realizeaz prin utilizarea certificatului calificat emis de un
furnizor de servicii de certificare.
- Persoanele impozabile trebuie s depun i declaraii pentru livrrile i achiziiile
taxabile realizate pe teritoriul Romniei pe baz de factur. Declaraiile se vor depune odat
cu decontul, pn la data de 25 a lunii urmtoare perioadei pentru care se face raportarea
(lun, trimestru, semestru sau an):
- Pentru comerul intracomunitar de bunuri, persoanele impozabile depun i
Declaraia Intrastat.
Alte obligaii
Formularul (394) Declaraie informativ privind livrrile/prestrile i achiziiile
efectuate pe teritoriul naional, se utilizeaz pentru facturile emise/primite n ultima
perioad fiscal de raportare din anul 2013, pentru care exist obligaia de declarare de ctre
fiecare operator nregistrat n scopuri de TVA.
Declaraia se completeaz i se depune de ctre: - persoanele impozabile nregistrate
n scopuri de TVA n Romnia, i care sunt obligate la plata taxei, pentru operaiuni
impozabile n Romnia i taxabile cu cota prevzut de lege - persoanele impozabile
nregistrate n scopuri de TVA n Romnia, care realizeaz n Romnia, de la persoanele
impozabile nregistrate n scopuri de TVA n Romnia, achiziii de bunuri sau servicii
taxabile cu cota prevzut de lege.
Declaraia trebuie s conin toate facturile care au fost primite n perioada de
raportare, inclusiv cele care au nscris meniunea taxare invers sau TVA la ncasare.
n declaraie nu se nscriu facturile emise prin autofacturare i bonurile fiscale care
ndeplinesc condiiile unei facturi simplificate. Prevederea referitoare la bonurile fiscale se va
aplica numai pn la data de 31 decembrie 2014.
Declaraia se depune n format electronic sub forma unui fiier PDF, prin mijloace
electronice de transmitere la distan, pe portalul e-Romnia sau direct la registratura
organului fiscal competent ori se comunic prin pot cu confirmare de primire.
Formularul (097) Notificare privind aplicarea/ncetarea aplicrii sistemului TVA
la ncasare
Formularul se completeaz de persoanele impozabile nregistrate n scopuri de TVA,
care notific organele fiscale cu privire la aplicarea sistemului TVA la ncasare sau cu privire
la ncetarea aplicrii acestui sistem, n conformitate cu prevederile Codului fiscal.
Formularul se utilizeaz i de ctre persoanele impozabile care la data de 1 ianuarie
2014 aplic sistemul TVA la ncasare i care pot opta pentru a nu mai aplica sistemul TVA la
ncasare oricnd n cursul anului 2014 prin depunerea unei notificri la organul fiscal.
Formularul (097) Notificare privind aplicarea/ncetarea aplicrii sistemului TVA
la ncasare nu se depune de persoanele impozabile care la data de 1 ianuarie 2014 aplic
sistemul TVA la ncasare i care continu aplicarea sistemului TVA la ncasare, dac sunt
eligibile pentru aplicarea acestui sistem. Potrivit dispoziiilor OUG nr. 111/2013, se consider
c aceste persoane au optat tacit pentru continuarea aplicrii sistemului.

75
5.6. Faptul generator i exigibilitatea TVA
Legislaia taxei pe valoare adugat stabilete n mod concret care este faptul
generator al TVA ce determin naterea obligaiei de plat a impozitului, deci a raportului
juridic final, cu toate elementele sale. Faptul generator ia natere, de regul, n momentul
efecturii livrrii de bunuri mobile, al transferului dreptului de proprietate asupra bunurilor
mobile sau prestrilor de servicii.
Faptul generator presupune realizarea condiiilor legale pentru exigibilitatea TVA i ia
natere o dat cu livrarea bunurilor sau a prestrilor de servicii. Att faptul generator ct i
exigibilitatea TVA, reprezint elemente importante ale TVA, n funcie de care se determin
momentul n care ia natere, pe de o parte, dreptul organului fiscal de a pretinde la o anumit
dat, plata taxei datorat bugetului de stat.
Exigibilitatea poate fi anterioar faptului generator n cazul n care factura este emis
naintea livrii bunurilor sau prestrii serviciilor.
Din punct de vedere fiscal, exigibilitatea TVA reprezint dreptul organului fiscal de a
pretinde pltitorului la o anumit dat, plata taxei datorat bugetului de stat.
TVA este exigibil pentru livrrile de bunuri mobile, pentru transferul dreptului de
proprietate asupra asupra bunurilor mobile, pentru prestrile de servicii, precum i pentru
toate operaiunile menionate la faptul generator.
n principiu, TVA devine exigibil concomitent cu faptul generator pentru livrile de
bunuri sau cumprri de bunuri i se situeaz n momentul trecerii bunurilor respective n
posesia cumprtorului, indiferent sub ce form juridic.
Din punct de vedere fiscal, potrivit normelor de aplicare a TVA, pentru livrile de
bunuri i prestrile de servicii care se efectueaz continuu i pentru cele care se ncaseaz de
regul, avansuri, exigibilitatea intervine la data stabilirii debitului clientului pe baz de
factur sau alt document legal, pe baz de cerere aprobat de organele fiscale la care agenii
economici sunt nregistrai ca pltitori de TVA.
Faptul generator i exigibilitatea TVA
Aa cum am precizat mai sus, faptul generator intervine la data livrrii bunurilor sau
la data prestrii serviciilor, cu o serie de excepii.
Conform Codul fiscal, exigibilitatea TVA intervine la data la care are loc faptul
generator. Prin excepie, prevede c exigibilitatea taxei intervine:
a) la data emiterii unei facturi, nainte de data la care intervine faptul generator;
b) la data la care se ncaseaz avansul, pentru plile n avans efectuate nainte de data
la care intervine faptul generator. Avansurile reprezint plata parial sau integral a
contravalorii bunurilor i serviciilor, efectuat nainte de data livrrii ori prestrii acestora.
Factura trebuie s conin obligatoriu data emiterii acesteia precum i data la care au
fost livrate bunurile/prestate serviciile sau data ncasrii unui avans, n msura n care aceast
dat este anterioar datei emiterii facturii.
n majoritatea cazurilor, cota aplicabil este cea n vigoare la data la care intervine
faptul generator. n cazul schimbrii cotei de TVA, se va proceda la regularizare pentru a
aplica cota n vigoare la data livrrii de bunuri sau prestrii de servicii.
n concluzie:
- cota de TVA este cea n vigoare la data faptului generator (la data livrrii
bunurilor/prestrii serviciilor);
- cota de TVA este cea n vigoare la exigibilitate, n cazul n care factura a fost emis
00:30 nainte de livrarea efectiv a bunurilor;
- cota de TVA este cea n vigoare la data emiterii unei facturi de avans, atunci cnd
factura de avans este emis nainte de livrarea bunurilor, urmnd ca la livrarea efectiv s se
procedeze la regularizarea taxei.

76
Studiu de caz 1
Pe data de 24 august 2014, entitatea Prestator livreaz fin de gru n baza avizului
de nsoire a mrfii, suma de 50 000 lei, factura urmnd a fi emis n data de 8 septembrie
2014.
Care este cota de TVA utilizat la emiterea facturii (9% sau 24% ) ?
n acest caz, faptul generator ia natere la data livrrii finii (24 august 2014), iar
exigibilitatea TVA apare la data faptului generator.
Entitatea este obligat s emit factura pn cel trziu, la data de 15 septembrie 2014,
cu cota de TVA de 24%, deoarece livrarea a avut loc n august, perioad n care cota de TVA
la acest produs era de 24%, chiar dac factura este emis n septembrie.
n factur, entitatea Prestator trebuie s menioneze c livrarea finii a avut loc n data
de 24 august 2014, cu aviz nr. X/24.08.2014.

Studiu de caz 2 (livrare n septembrie, facturare n august)


PE data de 21 august 2014, entitatea Prestator emite o factur unui client prin care
vinde fin de secar n sum de 50 000 lei, TVA 24%, moment n care se transfer dreptul
de proprietate asupra bunurilor ctre beneficiar. Avnd n vedere c lucrrile de modernizare
a spaiilor de depozitare nu au fost finalizate, beneficiarul nu a ridicat efectiv fina n luna
august, urmnd s o ridice n data de 12 septembrie 2014, lsnd-o n custodie furnizorului.
La data livrrii finii, se va regulariza TVA ?
Avnd n vedere c prin factura din 21 august s-a fcut transferul dreptului de
proprietate, entitatea NU va regulariza TVA n luna septembrie 2014. Chiar dac predarea
efectiv a finii se va face n septembrie, se consider c faptul generator a avut loc n data de
21 august 2014.
n data de 12 septembrie 2014 cele dou entiti vor ntocmi un proces verbal de
predare-primire i furnizorul va emite un aviz de nsoire, pe care va meniona fr factur
marfa a fost facturat cu factura nr. X din data de 21 august 2014
n luna septembrie 2014 entitatea nu va mai colecta TVA i nici nu va regulariza
TVA colectat.
Concluzii
Din punct de vedere contabil, TVA poate avea un cost pentru ntreprindere, deoarece
elaborarea declaraiilor privind decontul de TVA i inerea unei contabiliti detaliate,
necesit for de munc suplimentar. TVA-ul poate fi definit ca un cost de gestiune pentru
ntreprindere.
Datorit modului defectuos de ncasare a facturilor, pentru ntrzierea lor,
ntreprinderea poate s aib un cost legat de gestiunea trezoreriei, deoarece ea recupereaz
TVA deductibil pe cumprrile de bunuri i servicii cu un decalaj mare de timp. Aceeai
situaie apare i n cazul avansurilor pentru contractele ce urmeaz s fie realizate ulterior,
de furnizori.
TVA este deci, un impozit pe consum, suportat de consumatorul final.
ntreprinderile au rolul de a colecta impozitul n folosul fiscalitii i de a vira
diferenele dintre TVA colectat i TVA deductibil la bugetul de stat.
Preluarea de ctre agentul economic a unor bunuri din producia proprie, pentru care
s-a exercitat dreptul de deducere n vederea folosirii sale sub orice form, n scop personal,
sau pentru a fi puse la dispoziia altor persoane fizice sau juridice n mod gratuit, intr n
sfera de aplicare a taxei pe valoare adugat.
n situaia n care agentul economic nregistrat ca pltitor de TVA, realizeaz att
operaiuni cu drept de deducere, ct i operaiuni fr drept de deducere a taxei pe valoare
adugat aferent aprovizionrilor, drepturile de deducere se determin n raport cu
participarea bunurilor i serviciilor achiziionate la realizarea operaiunilor cu drept de
deducere.
Participarea bunurilor i serviciilor la realizarea operaiilor cu drept de deducere se

77
determin pe baz de prorat, calculat ca raport ntre contravaloarea bunurilor livrate i
serviciilor prestate cu drept de deducere i totalul operaiunilor realizate.
Din punct de vedere fiscal, producia de imobilizri reprezint o vnzare pentru sine,
deci este pasibil de TVA. Exigibilitatea i deducerea TVA este nregistrat cu ocazia punerii
n funciune a mijlocului fix.

Pe data de 21 decembrie 2016, entitatea Prestator emite o factur de avans unui client
n sum de 10 000 lei, plus TVA. n data de 9 ianuarie 2017, entitatea livreaz clientului
bunuri preul de vnzare de 30 000 lei, plus TVA, n baza unei facturi emise.
La data livrrii bunurilor, se va regulariza TVA colectat ? Cota TVA pe 2016
este 20%, iar pe 2017 este 19%.
....................................................................................................................................................
....................................................................................................................................................
....................................................................................................................................................
5.7. Deductibilitatea i prorata TVA
Deductibilitatea TVA
Condiii pentru deducerea TVA n Romnia/UE
Cele cinci ntrebri de baz privind deductibilitatea TVA sunt prezentate
schematic, n figura urmtoare:
00:50
figura 2. :
1. Se datoreaz TVA pentru Nu exist TVA deductibil
operaiune ?

2. Cumprtorul are dreptul Nu exist TVA deductibil


s deduc TVA ?

3. TVA este deductibil ? Nu exist TVA deductibil

Nu exist TVA
4. Exist vreo excludere deductibil
sau limitare ?

Nu exist TVA
5. Sunt ndeplinite
condiiile formale ?
TVA este integral deductibil
TVA este parial deductibil

Fig.1. Cele 5 ntrebri privind deductibilitatea TVA

1. Se datoreaz TVA pentru operaiune ?


Se aplic cele cinci ntrebri Cnd aplic TVA:
- dac rspunsul este c se aplic TVA se datoreaz TVA;
- dac rspunsul este c nu se aplic TVA nu se datoreaz TVA.
OBSERVAIE! Dac furnizorul a aplicat eronat TVA la o operaiune la care nu
trebuia aplicat TVA, clientul nu are drept de deducere.
De exemplu:

78
SC ANTAL SRL, ntreprindere mic, livreaz lui SC BARA SRL, nregistrat n scop de TVA,
papetrie n valoare de 1 000 lei fr TVA. n mod eronat, SC ANTAL SRL nscrie TVA n
factur n valoare de 190 lei, iar SC BARA SRL i achit acestuia (SC ANTAL SRL) 1 190 lei.
SC BARA SRL nu are drept de deducere pentru cei 190 lei.

2. Cumprtorul are dreptul s deduc TVA?


Trebuie stabilit dac persoana este impozabil i obligat la plata TVA. au
drept s deduc TVA persoanele nregistrate n scop de TVA, n mod normal.
Excepie: persoanele nenregistrate i care nu au obligaia de nregistrare n
Romnia, care efectueaz o livrare intracomunitar scutit de mijloace de transport noi,
poate solicita rambursarea taxei achitate pentru achiziia efectuat de aceasta n Romnia a
respectivului mijloc de transport nou.
3. TVA este deductibil ?
Trebuie stabilit dac bunurile i/sau serviciile achiziionate sunt destinate:
operaiunilor taxabile;
operaiunilor scutite cu drept de deducere;
operaiuni pentru care locul livrrii/prestrii este n strintate, dac taxa ar
fi fost deductibil, n cazul n care locul ar fi fost n Romnia;
anumitor operaiuni financiar-bancare i de asigurri, dac clientul este
situat n afara Comunitii;
operaiuni de transfer de active i pasive, cu ocazia divizrii, fuzionrii.
4. a) Exist vreo excludere ?
bunuri ce nu vor fi utilizate pentru activitatea economic;
bunuri utilizate pentru operaiuni scutite fr drept de deducere;
excluderi specifice: TVA achitat n numele i n contul altei persoane;
TVA achitat pentru buturi alcoolice i tutun; TVA achitat nainte de
nregistrarea n scopuri de TVA.
b) Exist vreo limitare ?
Persoanele impozabile cu regim mixt = persoane care realizeaz i operaiuni care
dau drept de deducere i operaiuni scutite cu drept de deducere.
De exemplu: Farmacia, care asigur i servicii de consultaii medicale generale.
Pentru achiziiile efectuate numai n scopul operaiunilor care DAU drept de deducere
TVA este integral deductibil;
pentru achiziiile efectuate numai n scopul operaiunilor FR drept de
deducere TVA este integral nedeductibil;
pentru achiziiile pentru care nu se cunoate destinaia, TVA se deduce din pe
baz de prorat.
TVA de dedus = TVA deductibl x Prorata
Gradul de deductibilitate se stabilete prin decontul de TVA, cnd se determin cota
procentual de deductibilitate, n raport cu ieirile.
De exemplu,
TVA colectat = 10 000 x 19% = 1 900 lei
TVA deductibil = 90% (10 000 x 19%) = 1 710 lei
Suma dedus: 1 900 1 710 = 190 lei

5.Sunt ndeplinite condiiile formale ?


s dein factura care s cuprind un set de informaii minimale;
s nregistreze n acelai timp i TVA colectat pentru achiziii
intracomunitare;
s dein declaraia vamal de import, pentru import;
s nregistreze n acelai timp i TVA colectat pentru acele operaiuni pentru

79
care beneficiarul este supus la plata TVA;
s dein documente specifice pentru transferuri
Cazuri practice legate de deductibilitatea TVA
a) deducerea TVA n baza bonurilor fiscale
ncepnd cu data de 14 martie 2013, se poate deduce TVA n cazul bonurilor fiscale a
cror valoare individual, inclusiv TVA, este de cel mult 100 euro, dac furnizorul a
menionat pe bonul fiscal cu ajutorul aparatului de marcat electronic fiscal codul de
nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului, Cursul de schimb utilizat pentru
determinarea n euro a valorii bonului fiscal este cursul din data emiterii bonului fiscal
Aceste prevederi sunt aplicabile inclusiv pentru livrarea de carburani auto pe baza
bonurilor fiscale. Astfel, nu mai sunt valabile prevederile referitoare la justificarea deducerii
TVA pentru carburanii auto pe baza bonurilor fiscale, indiferent de valoarea acestora, n
condiiile n care acestea erau tampilate i aveau nscrise denumirea cumprtorului i
numrul de nmatriculare a autovehiculului.
Aceast msur a fost luat ca urmare a transpunerii prevederilor Directivei
2010/45/CE privind facturarea, n sensul c agenii economici au posibilitatea de a emite
facturi simplificate dac valoarea acestora este de cel mult 100 euro, inclusiv TVA, la cursul
din data exigibilitii TVA. Avnd n vedere c bonurile fiscale conin elementele minimale
ale unei facturi simplificate i acestea pot constitui documente pe baza crora se poate deduce
TVA.
Pentru aplicarea acestei prevederi, cei care dein aparate de marcat electronice fiscal i
doresc ca bonurile fiscale s poat constitui documente pentru deducerea TVA trebuie s si
adapteze softurile aparatelor de marcat astfel nct acestea s poat nscrie pe bonuri codul
de nregistrate n scopuri de TVA al beneficiarului. Practic, aceast informaie este
obligatorie i este necesar ca ea s fac parte din formatul standard al bonului fiscal, asa cum
este emis de aparatul de marcat, nefiind acceptat o meniune ulterioar cu pixul a codului de
TVA al beneficiarului.
Cei care nu pot nscrie cu ajutorul aparatelor de marcat codul de nregistrare n
scopuri de TVA a beneficiarului, neavnd un soft adaptat n acest sens, la solicitarea
beneficiarilor trebuie s emit factura pentru livrrile de bunuri i/sau prestrile de servicii
efectuate.
Pentru a ndeplini condiiile unei facturi emise n sistem simplificat, bonurile fiscale
trebuie s conin cel puin urmtoarele informaii:
- data emiterii;
- datele de identificare a persoanei impozabile care a livrat bunurile sau a prestat
serviciile;
- identificarea tipului de bunuri sau servicii furnizate;
- suma taxei colectate sau informaiile necesare pentru calcularea acesteia;
- codul de nregistrare n scopuri de TVA al beneficiarului
Studiu de caz 1 (bonul de combustibili)
O societate achizitioneaz combustibil pe baz de bon valoarea fr TVA 200 lei, TVA
19%.
Cazul deductibilitii integrale:
% = 5311 238
Casa n lei
6022/deductibil 200
Chelt.privind
combustibilul

4426/deductibil 38
TVA deductibil

80
Cazul deductibilitii pariale(50%)
% = 5311 238
Casa n lei
6022/deductibil 100
Chelt.privind
combustibilul

6022/nedeductibil 100
Chelt.privind
combustibilul

4426/deductibil 19
TVA deductibil
4426/nedeductibil 19
TVA deductibil
i concomitent:
6022/nedeductibil = 4426/nedeductibil 19
Chelt.privind TVA deductibil
combustibilul

Sau varianta:
% = 5311 238
Casa n lei
6022/deductibil 100
Chelt.privind
combustibilul

6022/nedeductibil 119
Chelt.privind
combustibilul
4426 19
TVA deductibil

Cazul n care bonul nu ndeplinete cerinele pentru deducerea TVA i


autoturismul este utilizat parial pentru activitatea firmei:
% = 5311 240
Casa n lei
6022/deductibil 100
Chelt.privind
combustibilul

6022/nedeductibil 100
Chelt.privind
combustibilul
4426/nedeductibil 40
TVA deductibil
i concomitent
6022/nedeductibil = 4426/nedeductibil 40

81
Chelt.privind TVA deductibil
combustibilul
Sau varianta:
% = 5311 240
Casa n lei
6022/deductibil 100
Chelt.privind
combustibilul

6022/nedeductibil 140
Chelt.privind
combustibilul
Cazul n care bonul nu ndeplinete cerinele pentru deducerea TVA i
autoturismul este utilizat integral pentru activitatea firmei:
% = 5311 238
Casa n lei
6022/deductibil 200
Chelt.privind
combustibilul

4426/nedeductibil 38
TVA deductibil
i concomitent
6022/nedeductibil = 4426/nedeductibil 38
Chelt.privind TVA deductibil
combustibilul
Sau varianta:
% = 5311 238
Casa n lei
6022/deductibil 200
Chelt.privind
combustibilul

6022/nedeductibil 38
Chelt.privind
combustibilul
b)TVA privind lucrrile cu plata n rate
Din punct de vedere contabil, pentru livrrile de bunuri i prestri de servicii cu
plata n rate, faptul generator intervine la expirarea perioadelor pentru care se face
decontarea, sau, dup caz, la data prevzut pentru plata ratelor.
Din punct de vedere financiar, exigibilitatea TVA naintea faptului generator, conduce
la un cost de trezorerie pentru ntreprindere. Virarea TVA colectat aferent avansurilor
ncasate fr a transfera dreptul de proprietate a bunurilor sau serviciilor asupra clientului,
produce distorsiuni asupra trezoreriei. Acest fapt, poate conduce la ntrzirea plii unor
datorii scadente i/sau riscul din motive obiective s nu se mai realizeze contractul (comanda
expediat de ctre client este anulat).
TVA colectat transferat asupra TVA de plat i virat la buget de ctre furnizor, va
fi restituit clientului n cazul anulrii contractului. Taxa pe valoare adugat virat de ctre
furnizor clientului, se va recupera n lunile urmtoare din alte livrri supuse impozitrii.
Din punct de vedere fiscal, avansul ncasat (conform contractului) este purttor de
82
TVA la ncasare.
n contabilitate i fiscalitate, jurnalul cumprrilor i al vnzrilor oblig agentul
economic s nregistreze n debit creana (pentru livrrile de bunuri i servicii) i n credit,
proveniena bunului sau a serviciului primit. Astfel, este posibil i o verificare ncruciat
ntre clieni i furnizori privind evidena taxei pe valoare adugat.

O societate achiziioneaz tipizate pe valori mici pn la 100 lei. TVA-ul aferent este
deductibil fiscal ?
......................................................................................................................................................
......................................................................................................................................................
.....................................................................................................................................................

Prorata TVA
Gradul de participare a bunurilor i serviciilor la realizarea operaiunilor cu drept
de deducere, se determin pe baz de prorat.
Prorata se determin ca raport ntre:
a) suma total, fr tax, dar cuprinznd subveniile legate direct de pre, a
operaiunilor constnd n livrri de bunuri si prestri de servicii care permit exercitarea
dreptului de deducere; i
01:20 b) suma total, fr tax, a operaiunilor prevzute la lit. a) si a operaiunilor constnd
n livrri de bunuri si prestri de servicii care nu permit exercitarea dreptului de deducere. Se
includ sumele primite de la bugetul statului sau bugetele locale, acordate n scopul finanrii
operaiunilor scutite fr drept de deducere sau operaiunilor care nu se afl n sfera de
aplicare a taxei

Prorata TVA = (Venituri obinute din operaiuni care dau drept de deducere + Subvenii legate
direct de preul acestora)/(Venituri obinute din operaiuni care dau drept de deducere + Venituri obinute
care nu dau drept de deducere) + (Alocaii, subvenii sau alte sume primite de la bugetul de stat, sau bugetele
locale).

Cota de TVA de dedus ce se nscrie n decontul de TVA = TVA aferent intrrilor de


bunuri i servicii x Prorata TVA
Prorata se nmulete cu rulajul debitor al contului 4426 i se determin TVA de
dedus. Diferena dintre TVA deductibil i TVA de dedus reprezint TVA nedeductibil din
punct de vedere fiscal i se suport pe cheltuieli fiscale.
Prorata se determin de regul, anual, pe baza realizrilor din anul precedent sau
corespunztor regimului taxei pe valoare adugat aferent bunurilor i serviciilor prevzute
a fi realizate n anul curent.
Regularizarea taxei pe valoare adugat deductibl determinat pe baz de prorat, se
realizeaz la finele anului i se nscrie n decontul de TVA ntocmit pentru luna decembrie.
n contabilitate, ajustarea se nregistreaz prin formula:
635 Cheltuieli cu alte = 4426 TVA
impozite, taxe i deductibil

83
vrsminte asimilate

Din punct de vedere fiscal, ajustarea se evideniaz n Jurnalul pentru cumprri i


se preia n mod corespunztor n decontul de TVA.
Achiziiile destinate exclusiv realizrii de operaiuni care permit exercitarea dreptului
de deducere, inclusiv de investiii destinate realizrii de astfel de operaiuni, se nscriu ntr-o
coloan distinct din jurnalul pentru cumprri, iar taxa deductibil aferent acestora se
deduce integral.
Achiziiile destinate exclusiv realizrii de operaiuni care nu dau drept de deducere,
precum si de investiii care sunt destinate realizrii de astfel de operaiuni se nscriu ntr-o
coloan distinct din jurnalul pentru cumprri pentru aceste operaiuni, iar taxa deductibil
aferent acestora nu se deduce.
Achiziiile pentru care nu se cunoaste destinaia, respectiv dac vor fi utilizate pentru
realizarea de operaiuni care dau drept de deducere sau pentru operaiuni care nu dau drept de
deducere, ori pentru care nu se poate determina proporia n care sunt sau vor fi utilizate
pentru operaiuni care dau drept de deducere si operaiuni care nu dau drept de deducere se
evideniaz ntr-o coloan distinct din jurnalul pentru cumprri, iar taxa deductibil
aferent acestor achiziii se deduce pe baz de prorata.

Studiu de caz 1
O entitate economic cu activitate de comer, realizeaz n anul N livrri de mrfuri i presri
de servicii impozabile din punct de vedere al TVA i operaiuni scutite de TVA fr drept de
deducere.
Realizri n cursul anului fiscal curent:
- livrri de bunuri impozabile (TVA 19%)............................................... 600 000 lei;
- prestri de servicii externe scutite de TVA cu drept de deducere .........250 000 lei;
- livrri de bunuri scutite de TVA fr drept de deducere ......................300 000 lei;
- achiziii de bunuri i servicii impozabile ..............................................800 000 lei.
600 000 lei + 250 000 lei___________ % = 73,91%
Prorata TVA = 600 000 lei + 250 000 lei + 300 000 lei
Achiziii n anul N .............................................................................800 000 lei;
(TVA 19%) ........................................................................................152 000 lei;
TVA de dedus .................................................152 000lei x 73,91% = 112 343 lei;
TVA nedeductibil .................................152 000 lei 112 343 lei = 39 657 lei.

nregistrarea contabil:
635 Cheltuieli cu alte = 4426 TVA 39 657 lei
impozite, taxe i deductibil
vrsminte asimilate

Studiu de caz 2
Un director de firm, achiziioneaz un autoturism, deduce TVA aferent la momentul
achiziiei, dar bunul respectiv nu este utilizat pentru activitatea economic a firmei. Acest
autoturism este utilizat exclusiv de fiul su.
Aceasta este o livrare ctre sine pentru care este obligat s colecteze TVA prin formula
contabil
635 Chelt.cu alte imp., = 4427 TVA colectat
taxe i vrsminte
asimilate

numai dac la momentul achiziiei acelui bun i-a exercitat dreptul de deducere a TVA
nscris n factura furnizorului. n acest caz, cheltuiala nregistrat n contul 635 Chelt.cu

84
alte imp., taxe i vrsminte asimilateeste nedeductibil din punct de vedere fiscal la
determinarea profitului impozabil.
Pentru livrrile ctre sine se emite autofactura la data prelurii bunului, dar nu mai
trziu de data de 15 ale lunii urmtoare celei n care a avut loc operaiunea.
Pentru livrrile ctre sine NU are loc ajustarea taxei prin formula contabil
635 Chelt.cu alte imp., = 4426 TVA deductibil
taxe i vrsminte
asimilate
deoarece o astfel de situaie se consider operaiune asimilat unei livrri de bunuri pentru
care se colecteaz TVA prin formula:
635 Chelt.cu alte imp., = 4427 TVA colectat
taxe i vrsminte
asimilate
Concluzii
La cererea justificat a agenilor economici, prorata se poate determina lunar. n cursul unui
an calendaristic, nu pot fi folosite dou metode pentru determinarea proratei. Dac agentul
economic a primit aprobarea n cursul anului referitoare la trecerea de la calculul proratei
anuale la cea lunar, i revine obligaia recalculrii TVA deductibl nscris n deconturile
ntocmite pentru lunile anterioare aprobrii, n funcie de prorata lunar efectiv realizat.
Dac prorata nu asigur determinarea corect a TVA aferent bunurilor i serviciilor
destinate operaiunilor impozabile scutite de TVA pentru care se prevede expres dreptul de
deducere, organele fiscale pot aproba criterii specifice pentru exercitarea dreptului de
deducere.
Opinie
Indiferent de modul n care se calculeaz i se nregistreaz TVA deductibil ca
urmare a aplicrii proratei, exist neconcordane ntre contabilitate i fiscalitate. Acestea
sunt legate de decalajele generate de intervalul de timp dintre momentul nregistrrii
obligaiei sau deducerii i cel al plilor. Chiar dac facturile nregistrate au fost sau nu
ncasate, obligaiile de plat a TVA curg de la data stabilit prin acte normative. Dac n
calculul proratei s-ar ine seama i de veniturile care nu au fost ncasate, acest lucru ar duce la
realizarea unei imagini mai aproape de realitate a faptului generator i exigibilitii taxei
datorate de contribuabil, fr a conduce la o perturbare a activitii lui, crearea unui gol de
trezorerie generat de dispoziia expres de a plti fa de buget sume pe care nu le-a ncasat.

5.8. Rezumat
Din punct de vedere fiscal, exigibilitatea TVA reprezint dreptul organului fiscal de a
pretinde pltitorului la o anumit dat, plata taxei datorat bugetului de stat.
Evidenta distincta a TVA este realizata cu urmatoarele conturi sintetice de gradul I:
TVA deductibil (4426) aplicat asupra achiziiilor;
TVA colectat (4427) aplicat asupra vnzrilor;
TVA de recuperat (4424) diferena pozitiv ntre TVA deductibil i TVA
colectat (crean fiscal);
TVA de plat (4423) diferena pozitiv ntre TVA colectat i TVA deductibil
(datorie fiscal);
TVA neexigibil (4428).
Regularizarea TVA operaiune care se realizeaz la sfritul fiecrei luni i const
n nchiderea conturilor 4426 i 4427 pentru a stabili suma de recuperat/de pltit de la/ctre
bugetul de stat. Rambursarea se realizeaz doar n cazul n care contribuabilul solicit acest
lucru prin bifarea csuei corespunztoare din decontul de TVA. Plata are loc trimestrial sau
lunar, n funcie de cifra de afaceri realizat de ctre contribuabil.
TVA este exigibil pentru livrrile de bunuri mobile, pentru transferul dreptului de
proprietate asupra asupra bunurilor mobile, pentru prestrile de servicii, precum i pentru

85
toate operaiunile menionate la faptul generator.
Cele cinci ntrebri cu privire la deductibilitatea TVA, sunt: Se datoreaz TVA
pentru operaiune ?; Cumprtorul are dreptul s deduc TVA ?; TVA este deductibil ?;
Exist vreo excludere ?; Sunt ndeplinite condiiile formale ?
Dac furnizorul a aplicat eronat TVA la o operaiune la care nu trebuia aplicat
TVA, clientul nu are drept de deducere.
Nu sunt deductibile:
bunuri ce nu vor fi utilizate pentru activitatea economic;
bunuri utilizate pentru operaiuni scutite fr drept de deducere;
TVA achitat n numele i n contul altei persoane;
TVA achitat pentru buturi alcoolice i tutun;
TVA achitat nainte de nregistrarea n scopuri de TVA.

TVA de dedus = TVA deductibil X Prorata


Prorata TVA = (Venituri obinute din operaiuni care dau drept de deducere + Subvenii legate
direct de preul acestora)/(Venituri obinute din operaiuni care dau drept de deducere + Venituri
obinute care nu dau drept de deducere) + (Alocaii, subvenii sau alte sume primite de la bugetul
de stat, sau bugetele locale).
Prorata se nmulete cu rulajul debitor al contului 4426 i se determin TVA de dedus.
Diferena dintre TVA deductibil i TVA de dedus reprezint TVA nedeductibil din punct
de vedere fiscal i se suport pe cheltuieli fiscale.

5.9. Test de autoevaluare a cunotinelor


(timp necesar : 20 minute)
1. Faptul generator pentru livrrile de bunuri i prestrile de servicii intervine:
a) la data emiterii facturii;
b) la data livrrii bunurilor sau prestrii serviciilor;
c) la data emiterii facturii pentru ntreaga valoare a bunurilor

2. Pentru o operaiune scutit de TVA cu drept de deducere:


a) nu se datoreaz taxa, dar este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii
b) se datoreaz tax i este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii;
c) nu este permis deducerea taxei datorate sau achitate pentru achiziii

3. Prorata TVA se calculeaz ca raport ntre:


a) veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere i subvenii legate direct de
preul acestora, raportate la veniturile obinute din operaiunile care dau drept de deducere i
alocaii, subvenii sau alte sume primite de la bugetul de stat sau bugetele locale;
b) veniturile obinute din operaiuni care dau drept de deducere, raportate la veniturile
obinute din operaiunile care dau drept de deducere i veniturile obinute care nu dau drept
de deducere;
c)raportul dintre deducerile legale i cheltuielile nedeductible din punct de vedere fiscal.

4. n cursul lunii, o persoan impozabil, nregistrat n scopuri de TVA, efectueaz livrri de


bunuri n valoare de 40 000 lei, TVA 19% i prestri de servicii n valoare de 25 000 lei,
TVA 9%.
Achiziiile de bunuri i servicii n cursul lunii respective au fost de 42 000 lei, TVA 19%.
Conform decontului lunar, rezult:
a) TVA de plat 1 920 lei;
b) TVA de recuperat 1 870 lei;
c) TVA de plat 1 870 lei

86
5. Urmtoarelor livrri de bunuri li se aplic cota redus de TVA de 9%:
a) livrri de buturi alcoolice ctre populaie;
b) livrarea produselor de pine i panificaie;
c) livrarea de articole de mbrcminte pentru nou-nscui

6. n cazul livrrilor de bunuri pe piaa intern, se aplic urmtoarea regul general:


a) faptul generator intervine la data livrrii bunurilor, iar exigibilitatea TVA intervine la data
de 15 a lunii urmtoare faptului generator;
b) faptul generator i exigibilitatea intervin la data livrrii bunurilor, iar exigibilitatea TVA
intervine la data faptului generator;
c) faptul generator i exigibilitatea intervin la data emiterii facturii

7. Baza de calcul a TVA poate fi ajustat ulterior livrrii bunurilor, n cazul n care:
a) cumprtorul nu dorete s achite contravaloarea bunurilor pentru care a fost emis factura
b) se acord reducere comercial pe factura emis pentru bunurile livrate
c) cumprtorul returneaz ambalajele facturate n care s-au expediat bunurile

8. Pentru o livrare de bunuri pe teritoriul naional, efectuat pe data de 16 martie N,


furnizorul nregistrat n scopuri de TVA, emite o factur pe data de 20 martie N. Faptul
generator i exigibilitatea TVA intervin, potrivit regulii generale, astfel:
a) att faptul generator ct i exigibilitatea intervin la data de 20 martie N;
b) exigibilitatea intervine la data de 20 martie N, iar faptul generator la data de 16 martie N;
c) att faptul generator ct i exigibilitatea intervin la data de 20 martie N;

9. Dispunei de urmtoarele date privind TVA: ct. 4424 TVA de recuperat din luna
precedent = 30 000 lei; ct.4427 TVA colectat aferent lunii curente = 200 000 lei;
Ct. 4426 TVA deductibil = 80 000 lei. Prorata 90%.
nregistrrile contabile la sfritul lunii curente privind TVA i sumele aferente, sunt:
a)
635 Chelt.cu alte imp., = 4426 TVA deductibil 8 000
taxe i vrsminte
asimilate
i
4427TVA de plat = 4426 TVA deductibil 72 000

b)
4423TVA de plat = 4424 TVA deductibil 72 000
c)
635 Chelt.cu alte imp., = 4427 TVA deductibil 8 000
taxe i vrsminte
asimilate
i
4427TVA de plat = 4426 TVA deductibil 72 000

10) O societate comercial prezint urmtoarea situaie privind TVA:


Ct.4423 TVA de plat din luna precedent = 90 000 lei; ct.4426 TVA deductibil n
cursul lunii = 500 000 lei; ct.4427 TVA colectat n cursul lunii = 400 000 lei;
Ct.4428TVA neexigibil nregistrat n cursul lunii = 300 000 lei.
Operaiile privind decontarea TVA la sfritul lunii i sumele aferente, sunt:
a)
635 Chelt.cu alte imp., = 4426 TVA deductibil 400 000
taxe i vrsminte
asimilate

87
i
4423TVA de plat = 4424 TVA de recuperat 90 000

b)
4427TVA colectat = 4426 TVA deductibil 400 000
i
4423TVA de plat = 4424 TVA de recuperat 90 000

c)
4426TVA colectat = 4427 TVA deductibil 400 000

Rspunsurile corecte la ntrebrile din testul de tip gril:


1. b 2. a 3. a 4. c 5. b 6. b 7. c 8. c 9. a 10. b

5.10. Tem de control


1. O societate comercial are ncheiat un contract cu un furnizor care conine clauza plii
contravalorii mrfurilor livrate, dup 5 zile de la facturare. n caz contrar, clientul va achita
suplimentar penaliti de 0,1% , pentru fiecare zi de ntrziere, calculate la valoarea total a
facturii.
n aceste condiii, furnizorul livreaz clientului respectiv, mrfuri n valoare de 1 000 lei,
TVA 19%. Clientul achit contravaloarea mrfii, cu o ntrziere de 10 zile fa de termenul
de plat convenit.
S se stabileasc baza de impozitare a TVA i nregistrarea operaiilor n contabilitate;
2. Societatea comercial ANTAGO SRL, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia, a
realizat n luna august anul N, urmtoarele operaiuni:
- export ctre Turcia n valoare de 400 000 lei;
- livrri de bunuri pe piaa intern n valoare de 250 000 lei fr TVA, cota
aplicabil fiind de 19%;
- prestri de servicii scutite, fr drept de deducere, n valoare de 200 000 lei;
- achiziii materii prime pentru care nu se cunoate destinaia n valoare de 600 000
lei, fr TVA, cota aplicabil fiind de 19%;
- achiziii de bunuri destinate exclusiv operaiunilor ce dau drept de deducere, n
valoare de 560 000 lei, fr TVA, cota fiind de 19%.
Se cere: s se calculeze prorata lunii august i s se efectueze nregistrrile n
contabilitate.

5.11. Bibliografie
1. Popa F. Contabilitatea i fiscalitatea www.asecig.ro , 2010;
TVA suport de curs online
2. Rapcencu C. Seminar fiscalitate, suport de www.accounting-
curs online , CECCAR; leader.ro.seminar_fiscalitate ,
ianuarie 2014;

3. * * * OUG nr.208/2013 privind Monitorul Oficial al Romniei,


aprobarea OUG nr.15/2012 nr.772/15.11.2012
4. * * * OUG nr.16/2013 privind Monitorul Oficial al Romniei,
modificarea i completarea Partea I, nr.490 din
Codului fiscal; 02.08.2013;
5. * * * OMFP nr.1436/2013 privind Monitorul Oficial al Romniei,

88
aplicarea cotei reduse de TVA nr.543 din 28.08.2013;
de 9% pentru pine i
specialiti de panificaie;
6. * * * Ordinul Preedintelui ANAF Monitorul Oficial al Romniei
nr. 3806/2013 pentru nr.833 din 24.12.2013;
modificarea anexelor nr.1-3 la
Ordinul Preedintelui ANAF
nr.3596/2011 privind
declararea
livrilor/prestrilor i
achiziiilor efectuate pe
teritoriul naional de
persoanele nregistrate n
scopuri de TVA
7. * * * OMFP nr.1802/2014 pentru Monitorul Oficial al Romniei
aprobarea reglementrilor din 30.12.2014
contabile privind situaiile
financiare anuale i
individuale i situaiile
financiare anuale consolidate
(abrog OMPF nr.3055/2009)
8. * * * Legea nr.11/2015 privind Monitorul Oficial al Romniei
Aprobarea OUG nr.102/2013 nr.24/13.01.2015
ce modific Codul fiscal i
reglementeaz unele msuri
financiar-fiscale
9. *** Legea nr. 227/2015 privind Monitorul Oficial al Romniei
Codul Fiscal nr. 668 din 10.09.2015

89
UNITATEA DE NVARE 6. Contabilitatea i gestiunea fiscal a taxei
pe valoare adugat
Cuprins
6.1. Obiective
6.2. Competenele unitii de nvare
6.3. Sistemul TVA la ncasare
6.4. Msuri speciale (de simplificare privind TVA). Taxarea invers
6.5. Achiziii/ livrri intracomunitare
6.6. Rezumat
6.7. Teste de autoevaluare a cunotinelor
6.8. Teste de evaluare a cunotinelor
6.9. Bibliografie
6.1. Obiective
n aceast unitate de nvare se vor prezenta:
Aspecte legate de: TVA la ncasare (care sunt persoanele impozabile crora li se aplic acest
sistem, condiiile pentru intrarea i ieirea din acest sistem, aplicaii practice); msuri
simplificate de decontare a TVA (taxarea invers), achiziii i livrri intracomunitare

6.2. Competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea unitii vei fi n msur s:
nelegei i s v nsuii aspectele legate de mecanismul TVA la ncasare;
cunoatei semnificaiie termenilor specifici taxrii inverse;
nelegei i s v nsuii regulile de funcionare a TVA aplicabile la nivel
intracomunitar

Durata de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 2 ore.

6.3. Sistemul TVA la ncasare


Conform legislaiei aplicabil ncepnd cu 1 ianuarie 2013 (Legea 571/2003 privind
Codul Fiscal, modificat prin O.G. 15/2012, H.G. 44/2004 privind normele metodologice
de aplicare a Legii nr. 571/2003, modificat prin H.G. 1071/2012, Ordinul ministrului
00:00 finantelor publice nr. 1519/2012 de aprobare a Ghidului pentru aplicarea sistemului TVA la
ncasare) a fost introdus sistemul TVA la ncasare.
Presupune exigibilitatea TVA
la:

Momentul ncasrii contravalorii


livrrilor / prestrilor efectuate
DAR

NU mai trziu de

Cea de-a 90-a zi de la data


emiterii facturii / data limita
pentru emiterea facturii (dac
factura nu s-a emis)

90
Se aplic OBLIGATORIU
persoanelor impozabile:

Care au sediul activitii


economice n Romnia
i sunt nregistrate n scopuri de
TVA

Au realizat n anul precedent o


cifr de afaceri < 2.250.000 lei
Se nregistreaz n scopuri de
TVA

Cu excepia

Contribuabililor care au sediul


activitii economice n afara
Romniei care sunt nregistrai n
scopuri de TVA n Romnia prin
reprezentant fiscal, direct sau prin
sedii fixe ( ex.sucursale)
Contribuabililor care fac parte dintr-
un grup de TVA

91
Operaiuni supuse sistemului TVA la
ncasare:

Operaiuni supuse taxrii n


Romnia

Operaiunilor neimpozabile in
Romnia
Operaiuni scutite de TVA
Operaiuni supuse regimurilor
speciale
Operatiuni supuse taxrii-inverse
Operaiuni realizate ctre un
beneficiar afiliat
Anumite operaiuni cu numerar

ncepand cu 1 ianuarie 2014, sistemul de TVA la ncasare a devenit opional. Astfel,


TVA-ul la ncasare aplicat de firmele care au cifra de afaceri pn la 2 250 000 lei, se aplic
n mod opional, dup modificrile aduse de OUG nr. 111/2013.
Dac n primul an de aplicare a sistemului TVA la ncasare persoana impozabil nu
depseste plafonul de 2.250.000 lei, poate aplica sistemul TVA la ncasare pn la sfrsitul
perioadei fiscale urmtoare celei n care plafonul de 2 250 000 lei, calculat pentru fiecare an
calendaristic n parte, a fost depit pe parcursul unui an calendaristic.
Orice persoan impozabil care a optat pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare
i care nu depete n cursul unui an plafonul de 2 250 000 lei poate renuna la aplicarea
sistemului respectiv oricnd n cursul anului, prin depunerea unei notificri la organul fiscal
ntre data de 1 si 25 ale lunii, cu exceptia primului an n care a optat pentru aplicarea
sistemului.
Se consider c persoana impozabil a optat n mod tacit pentru continuarea aplicrii
sistemului TVA la ncasare, neavnd obligatia s depun notificarea, dac n anul precedent
a aplicat sistemul TVA la ncasare si cifra sa de afaceri nu a depsit plafonul de 2.250.000
lei.
Aceast modificare, permite contribuabililor s opteze pentru acest sistem sau nu.
Din prima zi a noului an, contribuabilii care aplic n prezent sistemul de TVA la
ncasare pot opta pentru una din cele dou variante existente, n concordan cu legislaia
actualizat:
a) pot continua aplicarea sistemului TVA la ncasare, fr depunerea vreunei
notificri, dac sunt eligibile pentru aplicarea acestui sistem, caz n care se consider c au
optat pentru continuarea aplicrii sistemului;
b) pot solicita oricnd n cursul anului 2014 s fie radiate din Registrul persoanelor
impozabile care aplic sistemul TVA la ncasare prin depunerea unei notificri la organele
fiscale competente, chiar dac sunt eligibile pentru aplicarea sistemului, anul 2014 nefiind

92
considerat primul an n care au optat pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare. Organele
fiscale competente opereaz radierea din Registrul persoanelor impozabile care aplic
sistemul TVA la ncasare ncepnd cu data de 1 a perioadei fiscale urmtoare celei n care a
fost depus notificarea. Pn la data radierii persoanele impozabile trebuie s aplice sistemul
TVA la ncasare
Reguli de baz ale sistemului TVA la ncasare
A. Deducerea TVA aferent facturilor primite
n continuare, ne vom referi la cele dou situaii n care beneficiarul se poate afla:
- beneficiarul aplic sistemul TVA la ncasare; sau
- beneficiarul nu aplic sistemul TVA la ncasare.
Dac se aplic sistemul TVA la ncasare, pentru facturile primite de la furnizori, nu se va
mai deduce TVA n luna (trimestrul) n care acestea au fost emise, ci n luna (trimestrul) n
care au fost achitate, indiferent dac furnizorii aplic sau nu sistemul TVA la ncasare

Studiu de caz 1
Pe data de 7 ianuarie 2017, entitatea PRESTATOR a achiziionat mrfuri de la
entitatea PREMIER n valoare de 2 000 lei, plus TVA 19%. Factura va fi pltit prin banc
n data de 21 februarie 2017. Entitatea PREMIER aplic sistemul TVA la ncasare.
S se prezinte tratamentul contabil n cazul entitii PRESTATOR.
Rezovare:
Entitatea PRESTATOR va nregistra n contabilitate
a) achiziia mrfurilor pe 7 ianuarie 2017:
% = 401 2 380
Furnizori
371 Mrfuri 2 000
4428 TVA neexigibil 380
b) plata facturii ctre furnizor (21 februarie 2017):

401 = 5121 Cont curent la 2 380


Furnizori banc
c) exigibilitatea TVA aferent facturii (21 februarie2017):

4426 TVA = 4428 TVA 380


deductibil neexigibil

Indiferent dac PRESTATOR aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, regulile


sunt aceleai. Astfel, dac entitatea PRESTATOR declar i achit TVA la bugetul de stat
LUNAR, atunci ea nu si va deduce TVA n luna ianuarie 2017 (luna primirii facturii), ci n
luna februarie 2017 (luna plii ei).

Comentarii
Chiar dac nu aplicai sistemul TVA la ncasare, dar achiziionai bunuri si servicii
de la entiti care aplic sistemul TVA la ncasare, v vei putea deduce TVA din facturile
primite numai n momentul n care le vei plti.
Un astfel de tratament vi se poate prea necorespunztor, avnd n vedere c
entitatea care primeste factura ar fi trebuit s aplice regulile generale de exigibilitate. Cei

93
care au conceput acest sistem au mers ns pe ideea conform creia dac furnizorul aplic
sistemul TVA la ncasare, va colecta TVA la ncasarea facturii. Atunci este normal ca i
cel care pltete factura s si deduc TVA la plata acesteia si nu la data emiterii ei.
Dac beneficiarul i-ar fi dedus TVA la data facturii nu ar mai fi fost impulsionat s
achite furnizorului contravaloarea livrrii sau prestrii. Ar fi rezultat urmtoarea situaie:
beneficiarul si deduce TVA la data facturii, iar furnizorul va colecta la data ncasrii,
bugetul de stat fiind astfel prejudiciat pentru o anumit perioad de timp.
Dac pltii o factur PARIAL, atunci v vei deduce TVA proporional cu suma
pltit din totalul facturii. De exemplu, dac pltii jumtate din totalul unei facturi, n luna
(trimestrul) n care ai pltit v vei deduce jumtate din TVA aferent facturii, iar restul l
vei deduce atunci cnd vei plti cealalt jumtate rmas.
Pentru determinarea TVA aferente plii pariale a unei facturi primite, se consider c
fiecare plat parial include si TVA aferent, aplicndu-se procedeul sutei mrite. Astfel, n
cazul operaiunilor care intr n sfera cotei standard de 19%, TVA va fi extras prin
aplicarea raportului 19/119 la suma pltit, iar n cazul cotelor reduse de TVA, prin
aplicarea a 9/109 sau 5/105 la suma pltit.

Colectarea TVA aferent facturilor emise


n continuare, lum cele dou situaii n care furnizorul se poate afla:
- furnizorul aplic sistemul TVA la ncasare; sau
- furnizorul nu aplic sistemul TVA la ncasare.
Dac aplicai sistemul TVA la ncasare, pentru facturile emise clienilor, nu vei
datora TVA la bugetul de stat n luna (trimestrul) n care le-ai emis, ci n luna (trimestrul) n
care le-ai ncasat, indiferent dac beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare.
Studiu de caz 2
n data de 25 februarie 2017, entitatea PRESTATOR a emis o factur de prestri
servicii ctre un client n suma de 1 000 lei, plus TVA 19%. Factura va fi ncasat prin
banc n data de 9 aprilie 2017. Entitatea PRESTATOR aplic sistemul TVA la
ncasare.
Prezentai tratamentul TVA n cazul entitii PRESTATOR.
Rezolvare:
Entitatea PRESTATOR va opera n contabilitate:
- nregistrarea facturii emise (25 februarie 2017):

4111 Clieni = % 1 190


704 Venituri din 1 000
servicii prestate
4428 TVA 190
neexigibil

- ncasarea facturii prin banc (9 aprilie 2017):

5121 Cont curent la = 4111 Clieni 1 190


banc

- exigibilitatea TVA aferent facturii emise (9 aprilie 2017):


4428 TVA = 4427 TVA colectat 190
neexigibil

94
Indiferent dac beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare, regulile sunt
aceleasi.
Astfel, dac entitatea PRESTATOR declar si achit TVA la bugetul de stat
LUNAR, atunci ea nu va datora TVA n luna februarie 2017 (luna emiterii facturii), ci n
luna aprilie 2017 (luna ncasrii ei).
Dac societatea declar si achit TVA la bugetul de stat TRIMESTRIAL, atunci ea
nu va datora TVA n trimestrul I 2017 (trimestrul n care e emis factura), ci n trimestrul II
2017 (trimestrul n care a ncasat factura).
ATENIE!!! Dac aplicai sistemul TVA la ncasare si ai emis facturi, ns nu le-
ai ncasat n termen de 90 de zile de la data facturii, atunci vei datora TVA la bugetul de
stat n luna (trimestrul) n care se mplinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii, chiar dac
pn la acea dat nu ai ncasat factura. Practic, acest sistem TVA la ncasare nu este chiar
o facilitate, ci o amnare la plat a TVA.
Atunci cnd stabilii termenul limit aferent intervalului de 90 de zile, trebuie s
inei cont de art 101 din Codul de procedur civil. Astfel, termenul include doar zilele
libere, neintrnd n socoteal nici ziua cnd a nceput, nici ziua cnd s-a sfrsit termenul.
Dac ncasai o factur PARIAL, atunci vei datora TVA proporional cu suma
ncasat din totalul facturii. Pentru determinarea TVA aferente ncasrii pariale a unei
facturi emise, se consider c fiecare ncasare parial include si TVA, aplicndu-se
procedeul sutei mrite, asa cum am exemplificat si n cazul achiziiilor de bunuri sau
servicii.
Atunci cnd ncasai/pltii parial o factur care conine mai multe cote de TVA
si/sau mai multe regimuri de impozitare, avei dreptul de a alege bunurile/serviciile care
considerai c au fost ncasate/pltite parial pentru a determina suma TVA ncasat/pltit
n funcie de cote, respectiv regimul aplicabil.
Studiu de caz 3
n data de 12 martie 2017, entitatea CATENA, o unitate farmaceutic, a emis o
factur entitii PREMIER, n urmtoarele condiii:
- medicamente de uz uman la preul de 2 000 lei, TVA 9% (180 lei);
- produse de ngrijire personal la preul de 2 000 lei, TVA 19% (380 lei).
n data de 8 mai 2017, entitatea CATENA a ncasat prin banc suma de 2 000 lei.
Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna.
S se prezinte tratamentul TVA n cazul celor dou entiti.
Rezolvare:
Entitatea CATENA va opera n contabilitate:
- nregistrarea facturii emise (12 martie 2017):

4111 Clieni = % 4 560


707 Venituri din 4 000
vnzarea mrfurilor
4428 X TVA 180
neexigibil
4428 Y TVA 380
neexigibil

- ncasarea parial a facturii prin banc (8 mai 2017):


5121 Cont curent la = 4111 Clieni 2 000
banc
- exigibilitatea TVA aferent ncasrii pariale n sum de 165,13 lei (2 000 lei x
9/109) (8 mai 2017):

4428 X TVA = 4427 TVA colectat 165,13

95
neexigibil

La ncasarea parial, entitatea CATENA a optat pentru colectarea TVA aferent


operaiunii cuprinse n cota redus de TVA. Astfel, TVA datorat la bugetul de stat n luna
mai 2017 este de 166 lei.
Entitatea PREMIER va nregistra n contabilitate:
- achiziia mrfurilor de la furnizor (12 martie 2017):
% = 401 4 560
Furnizori
371 Mrfuri 4 000
4428 X TVA 180
neexigibil
4428 Y TVA 380
neexigibil
- plata parial a facturii prin banc (8 mai 2017):

401 = 5121 Cont curent la 2 000


Furnizori banc
- exigibilitatea TVA aferent plii pariale n sum de 319,32 lei (2 000 lei x 19/119)
(8 mai 2017):
4426 TVA = 4428 Y TVA 319,32
deductibil neexigibil

La plata parial a facturii, entitatea PREMIER a optat pentru deducerea TVA


aferent operaiunii cuprinse n sfera cotei standard de TVA. Astfel, TVA deductibil
evideniat la nivelul lunii mai 2017 este de 319 lei.
Se observ astfel o diferen ntre sumele aferente TVA recunoscute de cele dou
entiti n Decontul de TVA 300 ntocmit pentru luna mai 2017. Entitatea CATENA a
colectat o TVA de 165 lei, ns entitatea PREMIER a dedus o TVA de 319 lei.
Dac presupunem c restul sumei este ncasat/pltit n luna iunie 2017, atunci
entitatea CATENA va colecta restul de TVA de 395 lei (560 lei 165 lei), n timp ce
entitatea PREMIER si va deduce TVA de 241 lei (560 lei 319 lei). Astfel, dac ne
raportm la cele 2 luni (mai si iunie 2013), att entitatea CATENA, ct si entitatea
PREMIER au evideniat o TVA colectat, respectiv deductibil de 660 lei.
Dac presupunem ns c restul sumei este ncasat/pltit n luna septembrie 2017,
atunci entitatea CATENA va colecta restul de TVA de 395 lei (560 lei 165 lei) n luna
iunie 2017 (luna n care se mplinesc cele 90 de zile de la emiterea facturii), n timp ce
entitatea PREMIER si va deduce TVA rmas de 241 lei (560 lei 319 lei) n luna
septembrie 2017 (luna n care a pltit datoria rmas fa de furnizorul su).
Dac nu aplicai sistemul TVA la ncasare, atunci vei respecta regulile generale
privind exigibilitatea TVA. Astfel, vei colecta TVA la emiterea facturilor, indiferent dac
beneficiarul aplic sau nu sistemul TVA la ncasare.

96
Cine aplic sistemul TVA la ncasare i operaiunile supuse regimului TVA la
ncasare
Sistemul TVA la ncasare trebuie aplicat numai de ctre persoanele impozabile
nregistrate n scopuri de TVA care au sediul activitii economice n Romnia, adic sunt
00:30 stabilite n Romnia.
Iat o serie de categorii de entiti care NU trebuie s aplice sistemul TVA la
ncasare:
- persoanele impozabile care nu sunt stabilite n Romnia, dar sunt nregistrate n
Romnia n scopuri de TVA, direct sau prin reprezentant fiscal;
- persoanele impozabile care au sediul activitii economice n afara Romniei dar
sunt stabilite n Romnia prin sediu fix, cum ar fi sucursale sau alte sedii secundare, fr
personalitate juridic;
- persoanele impozabile stabilite n Romnia care fac parte dintr-un grup fiscal unic
(grup de TVA).
Entitile care aplic sistemul TVA la ncasare vor trebui s scrie pe facturile
emise, n dreptul operaiunilor pentru care se aplic regulile sistemului, meniunea TVA la
ncasare, cu cteva excepii.
Sistemul TVA la ncasare trebuie aplicat numai pentru operaiunile pentru care
locul livrrii sau locul prestrii se consider a fi n Romnia. Exist totui o serie de
operaiuni pentru care aceste entiti au obligaia s aplice regulile generale de exigibilitate
i astfel nu vor mai nscrie aceast meniune n coninutul facturilor.
Astfel, este important de precizat c meniunea TVA la ncasare nu se scrie pe
toate facturile emise de ctre cei care aplic sistemul TVA la ncasare. Pot fi cazuri n
care o entitate, chiar dac aplic sistemul TVA la ncasare, nu prezint n coninutul
facturilor aceast meniune.
Presupunnd c furnizorul si beneficiarul sunt persoane afiliate, regulile sunt urmtoarele:

Intrarea n sistemul TVA la ncasare


Exist 3 situaii cu care ne putem ntlni si anume:
- entitatea este nregistrat n scopuri de TVA la data de 30 septembrie 2012;
- entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA n perioada 1 octombrie 2012 31
decembrie 2012;
- entitatea se nregistreaz n scopuri de TVA dup data de 1 ianuarie 2013.
Pentru facturile emise nainte de intrarea n sistemul TVA la ncasare, aferente
unor livrri/prestri efectuate dup data intrrii n sistem, TVA este exigibil la data
facturii, chiar dac acestea conin contravaloarea total sau parial a livrrii de
bunuri/prestrii de servicii.

97
Ieirea din sistemul TVA la ncasare
ncepnd cu 1 ianuarie 2013, entitile care aplic sistemul TVA la ncasare i care
depsesc n cursul anului calendaristic plafonul de 2 250 000 lei, au obligaia s depun la
organele fiscale competente Notificarea 097, pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare
perioadei fiscale n care au depit plafonul, din care s rezulte cifra de afaceri realizat.
Astfel, aceste entiti vor aplica sistemul TVA la ncasare pn la sfrsitul
perioadei fiscale urmtoare celei n care plafonul a fost depsit.
Pentru facturile emise nainte de iesirea din sistemul TVA la ncasare, aferente
unor livrri/prestri efectuate dup data iesirii din sistem, TVA este exigibil la data
ncasrii, chiar dac acestea conin contravaloarea total sau parial a livrrii de
bunuri/prestrii de servicii.

S ne reamintim...
Sistemul TVA la ncasare este aplicabil ncepnd cu 1 ianuarie 2013.
Presupune exigibilitatea TVA, la momentul ncasrii contravalorii livrrilor/prestrilor
efectuate, dar nu mai trziu de cea de-a 90 a zi de la data emiterii facturii/data limit
pentru emiterea facturii.
ncepand cu 1 ianuarie 2014, sistemul de TVA la ncasare a devenit opional. Astfel, TVA-ul
la ncasare aplicat de firmele care au cifra de afaceri pn la 2 250 000 lei, se aplic n
mod opional, dup modificrile aduse de OUG nr. 111/2013
A fost eliminat prevederea conform creia TVA pentru facturile emise devine exigibil la
ncasare, dar nu mai trziu de 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, TVA trebuie
colectat la ncasarea facturilor emise.

6.4.Msuri speciale (de simplificare privind TVA). Taxarea invers


Taxarea invers este o msur simplificat de decontarea a TVA att ntre
entitile economice, ct i n relaia acestora cu bugetul statului n ceea ce privete plata
acestei taxe pentru anumite categorii de bunuri, aplicat n Romnia ncepnd cu 1 ianuarie
00:45 2005.
Condiia obligatorie pentru aplicarea taxrii inverse este ca att furnizorul ct i
beneficiarul, s fie nregistrai n scopuri de TVA.
Operaiunile pentru care se aplic taxarea invers, sunt:
a) livrarea de deeuri i materii prime secundare rezultate din valorificarea acestora;
b) livrarea de mas lemnoas i materiale lemnoase
ncepnd cu anul 2014, se aplic msurile de simplificare (taxarea invers) i
pentru urmtoarele operaiuni
- livrarea de energie electric ctre un comerciant persoan impozabil;
Pentru a aplica taxarea invers, furnizorul de energie electric trebuie s obin din
partea cumprtorului dovada c acesta este un comerciant persoan impozabil, respectiv:
licenta de furnizare a energiei electrice, eliberat de Autoritatea Naional de
Reglementare in Domeniul Energiei Electrice, care atest calitatea de
comerciant de energie electric a cumprtorului;
declaraia pe propria rspundere din care s rezulte c activitatea sa
principal, n ceea ce privete cumprrile de energie electric o reprezint
revnzarea acesteia i consumul su propriu din energia electric cumprat
este neglijabil.
transferul de certificate verzi;
- construciile, astfel cum sunt definite n Codul fiscal, prile de construcie i
terenurile de orice fel, pentru a cror livrare se aplic regimul de taxare prin efectul
legii sau prin opiune;
- livrrile de aur de investiii efectuate de persoane impozabile care i-au
98
exercitat opiunea de taxare i livrrile de materii prime sau semifabricate din aur cu
titlul mai mare sau egal cu 325 la mie, ctre cumprtori persoane impozabile;
- furnizrile de telefoane mobile, i anume dispozitive fabricate sau adaptate
pentru utilizarea n conexiune cu o reea autorizat i care funcioneaz pe anumite
frecvene, fie c au sau nu vreo alt utilizare;
- furnizrile de dispozitive cu circuite integrate, cum ar fi microprocesoare i
uniti centrale de procesare, nainte de integrarea lor n produse destinate
utilizatorului final;
- furnizrile de console de jocuri, tablete PC i laptopuri;
- livrarea urmtoarelor categorii de bunuri:
1. deeuri feroase i neferoase, de rebuturi feroase i neferoase, inclusiv
produse semifinite rezultate din prelucrarea, fabricarea sau topirea acestora;
Norme metodologice
2. reziduuri i alte materiale reciclabile alctuite din metale feroase i
neferoase, aliajele acestora, zgur, cenu i reziduuri industriale ce conin
metale sau aliajele lor;
3. deeuri de materiale reciclabile i materiale reciclabile uzate constnd n
hrtie, carton, material textil, cabluri, cauciuc, plastic, cioburi de sticl i
sticl;
- livrarea de mas lemnoas i materiale lemnoase, astfel cum sunt definite prin
Legea nr. 46/2008 - Codul silvic, republicat;
- livrarea de cereale i plante tehnice, inclusiv semine oleaginoase i sfecl de
zahr, care nu sunt n principiu destinate ca atare consumatorilor finali.
Atenie! Prevederile referitoare la aplicarea taxrii inverse pentru livrrile de
cereale i plante tehnice, livrarea de energie electric i transferul de certificate verzi se
aplic pn la 31 decembrie 2018 inclusiv.
ATENIE! Pentru 3 categorii de bunuri (triticum spelta, grul comun i secara), se
aplic taxarea invers ncepnd cu 1 iunie 2011. Astfel, dac att furnizorul ct i
beneficiarul sunt persoane impozabile nregistrate n scopuri de TVA n Romnia, se aplic
taxarea invers, respectiv beneficiarul determin taxa aferent, care se evideniaz n
Decontul 300 att ca tax colectat, ct i ca tax deductibil, prin aplicarea cotei de TVA de
9 %.
Taxarea invers nu se aplic n situaia n care beneficiarul nu este o persoan
nregistrat n scopuri de TVA. n acest caz, furnizorul (persoan impozabil nregistrat n
scopuri de TVA n Romnia) colecteaz TVA aplicnd cota redus de 9% pentru livrrile de
astfel de produse n interiorul rii
Furnizorii, pentru facturile reprezentnd livrri de bunuri la care se aplic msuri de
simplificare, sunt obligai s nscrie meniunea TAXARE INVERS.
Ulterior, pe facturile primite de la furnizori (sau n autofactur), beneficiarii nscriu taxa
aferent pe care o evideniaz apoi n Jurnalele de vnzare respectiv cumprare i nscriu
taxa n decontul de TVA, att ca TVA colectat ct i ca TVA deductibil, fr a avea loc
decontrile ntre entitile economice n ceea ce privete TVA-ul.
nregistrarea n contabilitate a activitii de taxare invers se face att la vnztor ct
i la cumprtor prin nota contabil:
4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat

Aceast operaie este numit autolichidarea TVA.


Studiu de caz 1
n luna septembrie 2013, entitatea PRESTATOR nregistrat n scopuri de TVA n Romnia,
vinde secar
1. entitii MARCO n sum de 100 000 lei, aceasta fiind nregistrat n scopuri de
TVA; i

99
2. entitii DUSBIL n sum de 40 000 lei, aceasta nefiind nregistrat n scopuri de
TVA
Precizai nregistrrile contabile efectuate de entitile implicate.
REzolvare:
CAZ 1:
Avnd n vedere c att furnizorul ct i beneficiarul sunt nregistrai n scopuri de
TVA n Romnia, se aplic taxarea invers.
Astfel, entitatea PRESTATOR va nregistra n contabilitate:
- vnzarea mrfii ctre entitatea MARCO:
4111 Clieni = 707 Venituri din 100 000
vnzarea mrfurilor
Entitatea MARCO va nregistra:
- achiziia secarei de la entitatea PRESTATOR (vom presupune c reprezint
materie prim):
301 Materii prime = 401 Furnizori 100 000
- aplicarea mecanismului de taxare invers:
4426 TVA deductibil = 4427 TVA 9 000
colectat

CAZ 2:
Avnd n vedere c beneficiarul nu este nregistrat n scopuri de TVA n Romnia,
nu se aplic taxarea invers.
Astfel, entitatea PRESTATOR va nregistra n contabilitate:
- vnzarea mrfii ctre entitatea DUSBIL:
4111 Clieni = % 109 000
707 Venituri din 100 000
vnzarea mrfurilor
4427 TVA 9 000
colectat
Entitatea DUSBIL va nregistra:
- achiziia secarei de la entitatea PRESTATOR (vom presupune c reprezint
mrfuri:

371 Mrfuri = 401 Furnizori 109 000

OUG 16/2013 a prelungit taxarea invers la cereale i plante tehnice pn la 31


decembrie 2018.
Studiu de caz 2
O entitate economic, ALFA SA, vinde entitii economice BETA SA material
lemnos nregistrat ca produs finit, la preul de vnzare de 100 000 lei.
Costul de producie la care se face scderea din gestiune a materialului lemnos este de
80 000 lei. Att furnizorul ct i beneficiarul sunt nregistrai ca pltitori de TVA.
Se cere:
S se nregistreze operaiunile de vnzare-ncasare la societatea ALFA, respectiv
de achiziie-plat la societatea BETA.

ALFA Furnizor BETA Client (Beneficiar)


1. Vnzare material lemnos 1. Achiziie materal lemnos:
(TAXARE INVERS pe factur): 371 = 401 100 000 lei
411 = 7015 100 000 lei 4426 = 4427 19 000 lei
4426 = 4427 19 000 lei
2. Scderea din gestiune a materialului

100
lemnos:
711 = 345 80 000 lei
3. ncasare contravaloare factur: 2. Plat contravaloare factur:
5121 = 411 100 000 lei 401 = 5121 100 000 lei
Observaie!
Pentru tranzaciile de vnzare-cumprare dintre persoanele impozabile nregistrate
n scopuri de TVA n Romnia care au ca obiect deeurile sau materialul lemnos , TVA nu
este pltit efectiv, ci doar menionat de cumprtori n decontul TVA att ca tax
colectat, ct i ca tax deductibil.

Cnd se ntocmete autofactura ?


...........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................

6.5 Achiziii/ livrri intracomunitare


ncepnd cu data de 01.01.2007, n Romnia se aplic sistemul de TVA intracomunitar
pentru:
01:00 livrri intracomunitare;
achiziii intracomunitare.
TVA-ul extracomunitar se aplic pentru:
export;
import.
Directiva 116/2006 a CEE definete noiunea de TVA intracomunitar, astfel:
Achiziia intracomunitar reprezint obinerea dreptului de a dispune ca i
proprietar, de bunuri mobile expediate sau transportate la destinaia indicat de
cumprtor, de ctre furnizor, de ctre un cumprtor, sau de ctre alt persoan, n contul
furnizorului sau al cumprtorului, ctre un alt stat membru, altul dect cel de plecare al
transportului sau de expediere a bunurilor.
LOCUL ACHIZITIEI INTRACOMUNITARE DE BUNURI
- locul unde se gasesc bunurile in momentul in care se incheie expedierea sau
transportul bunurilor.
n cazul in care un cumprtor nregistrat n scopuri de TVA ntr-un stat A
efectueaz o achizitie intracomunitar ntr-un stat membru B, dac i comunic furnizorului
un cod de nregistrare n scopuri de TVA eliberat de statul A, locul achiziiei este
considerat n statul B.
Codul de nregistrare n scopuri de TVA reprezint codul atribuit de ctre
autoritile competente din Romnia persoanelor care au obligaia sa se nregistreze ca
pltitori de TVA sau un cod de nregistrare similar, atribuit de autoritile competente dintr-
un alt stat membru.
VERIFICAREA CODULUI DE NREGISTRARE N SCOP DE TVA
la achiziii de bunuri i servicii: cumprtorul verific codul transmis de furnizor n
scopul determinrii posibilitii de deducere a TVA;
Pe internet, n baza de date VIES:
http://ec.europa.eu/taxation_customs/vies/eu/vieshome.htm

Dac achiziia intracomunitar este realizat de o persoan impozabil


nregistrat n scopuri de TVA, atunci ea va intra n sfera de aplicare a TVA. De la regula
general exist i excepii, n sensul c vor fi impozabile n Romnia i achiziiile
intracomunitare efectuate de persoane impozabile nenregistrate n scopuri de TVA,
precum i persoane juridice neimpozabile, dac volumul achiziiilor intracomunitare
efectuate de aceste persoane este mai mare de 10 000 euro/an.

101
Sunt asimilate achiziiilor intracomunitare efectuate cu plat: utilizarea n
Romnia de ctre o persoan impozabil, n scopul desfurrii activitii economice proprii,
a unor bunuri care au fost extrase, achiziionate, dobndite ori importate n alt stat membru,
transportate sau expediate n Romnia n scopul desfurrii de activiti economice proprii,
n situaia n care dac transportul sau expedierea acestor bunuri ar fi fost efectuat din
Romnia n alt stat membru, ar fi fost considerat transfer de bunuri n alt stat membru.

Derularea fluxurilor privind achiziiile intracomunitare


ROMNIA

Entitatea A Entitatea B

Pltitoare de TVA

Aplic TAXAREA INVERS


Declaratia Instrastat este obligatorie pentru toti operatorii economici
intregistrati in scopuri de TVA care realizeaza schimburi de bunuri cu alte state membre
ale UE ce depasesc pragul valoricIntrastat stabilit pentru fiecare an.
Pragul valoric pentru achiziiile intracomunitare este de 500.000 de lei.
Aadar, pentru ce depete valoarea acestui prag, societile trebuie s
completeze i s transmit ctre INS declaraia statistic INTRASTAT, ncepnd cu luna
ianuarie 2014.
Termenul limita de transmitere a datelor Intrastat la INS il reprezinta data de 15
a lunii urmatoare celei de referin.

Studiu de caz
Entitatea A din domeniul comerului, nregistrat n scopuri de TVA n Romnia,
efectueaz o achiziie intracomunitar de mrfuri n valoare de 5 000 euro de la
entitatea B, nregistrat n scopuri de TVA.
Ulterior, entitatea din Romnia comercializeaz mrfurile prin magazinul propriu de
desfacere cu amnuntul, practicnd un adaos comercial de 30%. Cursul de schimb la data
achiziiei este de 4,8 lei/euro.
Se cere: efectuarea nregistrrilor n contabilitatea entitii A
1. Achiziie de mrfuri:
371 Mrfuri=401 Furnizori 24 000 lei
(5000 x 4,8 lei/euro) = 24 000
2. nregistrare TVA (taxare invers):
4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat 4 560 lei
[(5 000 lei x 19%) x 4,8 lei/euro)]

3.nregistrarea adaosului comercial i a TVA neexigibil


371 Mrfuri =378 Diferene de pre la mrfuri 7 200 lei
( 24 000lei x 30%)
371 Mrfuri =4428 TVA neexigibil 5 928 lei
4. nregistrarea vnzrii mrfurilor prin magazinul propriu:

102
5311 Casa n lei= % 37 128
707 Venituri din vnz marfurilor 31 200
4427 TVA colectat 5 928
5.Scoaterea din gestiune a mrfurilor vndute:
% = 371 Mrfuri 37 128
607Cheltuieli privind mrfurile 24 000
378 Diferene de prela mrfuri 7 200
4428 TVA neexigibil 5 928

6.nchiderea conturilor de TVA:


4427 TVA colectat= % 10 488
4426 TVA deductibil 4 560
4423 TVA de plat 5 928

Livrare intracomunitara reprezint o livrare de bunuri, care sunt


expediate sau transportate dintr-un stat membru n alt stat membru de ctre furnizor
sau de persoana ctre care se efectueaz livrarea ori devalta persoana n contul
acestora. Este considerata livrare de bunuri transferul dreptului de a dispune de
bunuri ca si un proprietar.
Livrarea ctre sine / prestarea ctre sine se considera a fi:
- preluarea de ctre o persoana impozabila a bunurilor mobile achiziionate sau
produse de ctre aceasta pentru a fi utilizate n scopuri care nu au legtura cu
activitatea economica desfasurata, daca taxa aferenta bunurilor respective sau parilor
lor componente a fost dedusa total sau partial;
- preluarea de ctre o persoana impozabila a bunurilor mobile achiziionate sau
produse de ctre aceasta pentru a fi puse la dispoziie altor persoane n mod gratuit,
daca taxa aferenta bunurilor respective sau partilor lor componente a fost dedusa total
sau parial;
- preluarea de catre o persoana impozabila de bunuri pentru a fi utilizate in
realizarea unor operatiuni care nu dau drept integral de deducere, daca taxa pe
valoarea adaugata a fost dedusa total sau partial;
bunurile constatate lipsa din gestiune, neimputabile.
Pentru toate operaiile de acest gen, persoana impozabila va proceda la
ntocmirea unei AUTOFACTURI. ntocmirea ei se va face numai in scopuri de taxa.
LOCUL LIVRARII DE BUNURI
Se stabileste in functie de operatiunea realizata, astfel :
Livrare de bunuri expediate sau transportate locul livrrii: locul in care sunt situate
bunurile la momentul inceperii transportului. Daca locul livrrii este in afara
teritoriului comunitar, locul livrarii realizate de catre importator si locul oricrei
livrri ulterioare se considera a fi in statul membru de import;
Bunuri care fac obiectul unor instalari sau montaj: locul unde se efectueaza
instalarea sau montajul, nu sunt niciodata livrari intracomunitare in statele membre
de unde incepe transportul, sunt non transferuri;
Bunuri neexpediate sau netransportate: locul in care sunt situate bunurile in
momentul in care sunt puse la dispozitia clientului;
Livrarea la bordul aeronavelor, navelor si trenurilor, pe parcursul efectuarii unui
transport de pasageri in Comunitate: locul de plecare a transportului de pasageri - nu
constituie livrare intracomunitara, ci non transfer in statul membru de unde pleaca
transportul.
Livrrile intracomunitare de bunuri ctre o persoana care ii comunica furnizorului un
cod valabil denregistrare in scopuri de TVA atribuit de autoritatile fiscale din alt stat

103
membru.
Excepie fac livrrile, altele decat livrrile intracomunitare de mijloace de transport
noi, efectuate de ontreprindere mica ce aplica regimul scutirii de taxa, acestea fiind
scutite fara drept de deducere.
Livrrile intracomunitare de mijloace de transport noi ctre un cumprtor care nu ii
comunica furnizorului un cod valabil de intregistrare in scopuri de TVA;
Livrarile intracomunitare de bunuri accizabile catre o persoana impozabila sau catre o
persoana juridica neimpozabila, care nu comunica un cod valabil de TVA din alt stat
membru, cu exceptia:
- livrarilor de bunuri accizabile efectuate de o ntreprindere mica;
- livrarilor de bunuri accizabile supuse regimului special al marjei profitului.
Transferul de bunuri
- ntotdeauna persoana care efectueaz livrarea.
O persoana impozabila care nu este stabilita in Romnia, care in principiu este
obligata la plata taxei
pentru livrrile intracomunitare, va solicita inregistrarea in scopuri de TVA
(chiar daca exista o scutire pentru livrarile intracomunitare) doar pentru ca exista
formalitati obligatorii Declaratie recapitulativa.
Livrarile intracomunitare de bunuri scutite de TVA. Obligatii legale
Inscrierea operatiunii in facturi/ sau autofacturi in cazul transferului.
In factura se inscrie codul de inregistrare in scopuri de TVA al beneficiarului din alt
stat membru / sau codul aceleiasi persoane impozabile din celalat stat membru in cazul
transferului.
Inscrierea operatiunii in rubrica de livrari intracomunitare din decontul de TVA.
Inscrierea operatiunii in declaratia recapitulativa ce se va depune pentru fiecare
trimestru calendaristic pe parcursul caruia au loc livrari intracomunitare (inclusiv
transferuri).

Studiu de caz 1
Societatea ABC, persoana impozabila romana inregistrata in scopuri de TVA vinde
mrfuri unei societi FGH dintr-un stat membru, bunurile se transportndu-se n
statul membru respectiv.
Tranzacia este efectuat de o persoan impozabil.
Este o livrare intracomunitar.
Locul livrrii: Romania, locul nceperii transportului
Exist scutiri cu condiia ndeplinirii a dou condiii:
- se efectueaz transport ctre alt stat membru si
- beneficiarul comunic codul de TVA din celalalt stat membru.
Furnizorul este obligat la plata TVA, dar operaiunea este scutita, deci vor
completa formalitile legale
(declaraia recapitulativa).
Studiu de caz 2
Societatea ABC, persoana impozabila romana, nenregistrat in scopuri de TVA care
desfsoar numai operaiuni fr drept de deducere, vinde mrfuri unei societi
FGH dintr-un stat membru, bunurile se transportndu-se n statul membru
iscal ive.
Tranzacia este efectuat de o persoan impozabil.
Este o livrare intracomunitar.
Locul livrrii: Romnia, locul nceperii transportului.
Este scutit fr drept de deducere.
Studiu de caz 3
O ntreprindere mica romana vinde bunuri. Bunurile se transporta din Romnia ctre

104
alt stat membru.
Tranzacia este efectuat de o persoan impozabil.
Este o livrare intracomunitar.
Locul livrrii: Romnia, locul nceperii transportului.
Este scutit.
Obligaie de plat a TVA : nu e cazul

6.6. Rezumat
Sistemul TVA la ncasare este aplicabil ncepnd cu 1 ianuarie 2013.
Presupune exigibilitatea TVA, la momentul ncasrii contravalorii
livrrilor/prestrilor efectuate, dar nu mai trziu de cea de-a 90 a zi de la data emiterii
facturii/data limit pentru emiterea facturii.
ncepand cu 1 ianuarie 2014, sistemul de TVA la ncasare a devenit iscal i.
Astfel, TVA-ul la ncasare aplicat de firmele care au cifra de afaceri pn la 2 250 000 lei,
se aplic n mod iscal i, dup modificrile aduse de OUG nr. 111/2013
A fost iscal iv prevederea conform creia TVA pentru facturile emise devine
exigibil la ncasare, dar nu mai trziu de 90 de zile de la emiterea facturii. Astfel, TVA
01:40 trebuie colectat la ncasarea facturilor emise.
Persoana impozabil care opteaz pentru aplicarea sistemului TVA la ncasare este
obligat s aplice sistemul iscal ive cel puin pn la sfrsitul anului calendaristic n
care a optat pentru aplicarea sistemului, cu excepia situaiei n care, n cursul aceluiasi an,
cifra de afaceri depseste plafonul de 2.250.000 lei.
Taxarea invers este o msur simplificat de decontarea a TVA att ntre
entitile economice, ct i n relaia acestora cu bugetul statului n ceea ce privete plata
acestei taxe pentru anumite categorii de bunuri, aplicat n Romnia ncepnd cu 1 ianuarie
2005.
nregistrarea n contabilitate a activitii de taxare invers se face att la vnztor ct
i la cumprtor prin nota contabil:
4426 TVA deductibil = 4427 TVA colectat
Taxarea invers nu se aplic n situaia n care beneficiarul nu este o persoan
nregistrat n scopuri de TVA. n acest caz, furnizorul (persoan impozabil nregistrat n
scopuri de TVA n Romnia) colecteaz TVA aplicnd cota redus de 9% pentru livrrile de
astfel de produse n interiorul rii.
ncepnd cu data de 01.01.2007, n Romnia se aplic sistemul de TVA
intracomunitar pentru:livrri intracomunitare; achiziii intracomunitare.
TVA-ul intracomunitar se aplic pentru export i import.
Nontransferul se refer la bunurile transportate din Romnia n alt stat membru, n
scopul uneia din urmtoarele operaiuni:
- operaiuni ce presupun o tranzacie, fr a avea loc ns o livrare intracomunitar
de bunuri n statele membre;
- operaiuni de transfer ce nu presupun o tranzacie (utilizarea temporar a bunurilor
n alt stat membru n scopul prestrii serviciilor de ctre persoana impozabil, dac aceasta e
stabilit n Romnia).

6.7. Test de autoevaluare a cunotinelor


(timp necesar : 20 minute)
1. Taxarea invers se nregistreaz:
a) doar n contabilitatea furnizorului;
b) doar n contabilitatea beneficiarului;
c) att n contabilitatea furnizorului ct i n cea a beneficiarului.

2. Dac o societate comercial romn a nregistrat o achiziie intracomunitar de bunuri,

105
atunci n mod automat, societatea francez trebuie s se nregistreze:
a) o livrare intracomunitar;
b) o achiziie intracomunitar;
c) un transfer;

3. Locul achiziiei intracomunitare de bunuri, este:


a) locul unde se gsesc bunurile n momentul n care se ncheie expedierea/transportul
bunurilor;
b) locul n care sunt situate bunurile la momentul nceperii transportului;
c) locul unde se efectueaz instalarea/montajul unor bunuri

4. Livrrile intracomunitare de bunuri sunt scutite de plata TVA cu drept de deducere, dac
sunt ndeplinite urmtoarele condiii:
a) se efectueaz transportul ctre alt stat membru i exist dovada c mrfurile au prsit
teritoriul statului membru (RO);
b) beneficiarul comunic codul de nregistrare n scop de TVA emis n statul membru de
destinaie;
c) cumulativ, condiiile de la a i b

5. nregistrarea n contabilitate a activitii de taxare invers se face att la vnztor ct i la


cumprtor prin nregistrarea contabil:
a) 4426 = 4427;
b) 4427 = 4426;
c) 4426 = 4428;

6. O entitate economic din Romnia, livreaz mrfuri n valoare de 5 000 euro unei entiti
economice din Germania, care i comunic codul valid n scop de TVA. Cursul de schimb
la data livrrii este de 4,3 lei/euro.
nregistrrile n contabilitatea entitii din Romnia, sunt urmtoarele:
a) 4111 = 7015 21 500 lei;
4111=121 21 500 lei;
b) 401 = 711 21 500 lei;
5121 = 401 21 500 lei;
c) 4111 = 707 21 500 lei;
5121 = 4111 21 500 lei;

7. n data de 6 iunie 2014,entitatea PRESTATOR a emis o factur de prestri servicii ctre


entitatea PREMIER n sum de 7 000 lei, plus TVA 24%. Factura va fi ncasat prin banc
n data de 24 octombrie 2014.Entitatea PRESTATOR nu aplic sistemul TVA la ncasare,
ns entitatea PREMIER aplic sistemul TVA la ncasare.
nregistrrile contabile la entitatea PRESTATOR sunt:
a) nregistrarea facturii emise (6 iunie 2014):
4111 = 4427 1 680 lei
- ncasarea facturii prin banc (24 octombrie 2014):
5121 4427 1 680 lei
b) nregistrarea facturii emise (6 iunie 2014):
4111 = % 8 680 lei
704 7 000 lei
4427 1 680 lei
nregistrarea facturii prin banc (24 octombrie 2014):
5121 = 4111 8 680 lei
c) nregistrarea facturii emise (6 iunie 2014):

106
% = 4111 8 680 lei
704 7 000 lei
4426 1 680 lei
- nregistrarea facturii prin banc (24 octombrie 2014):
5121 = 4111 8 680 lei

8. Msurile de simplificare (taxare invers) se aplic n cazul urmtoarelor operaiuni din


sfera TVA:
a) livrrii intracomunitare de bunuri i achiziiilor intracomunitare de bunuri;
b) livrri pe teritoriul naional, ntre parteneri comerciali nregistrai n scopuri de TVA, de
bunuri din categoria deeurilor i materii prime secundare rezultate din valorificarea
acestora;
c) livrri de material lemnos pe teritoriul naional, ntre parteneri comerciali ncadrai n
categoria ntreprinderi mici
Rspunsurile corecte la ntrebrile din testul gril:
1. c 2. B 3. A 4. C 5. A 6. C 7. B 8. B

6.8.Test de evaluare a cunotinelor


1. n data de 8 ianuarie 2017,entitatea PRESTATOR a emis o factur de prestri servicii
ctre entitatea PREMIER n suma de 4 000 lei, plus TVA 19%. n data de 18 februarie
2017,entitatea PREMIER a vndut un utilaj entitii PRESTATOR la preul de vnzare de 4
000 lei, plus TVA 19%.
n data de 9 martie 2017,cele dou entiti au ntocmit un Ordin de compensare
pentru suma de 4 760 lei.
Ambele entiti aplic sistemul TVA la ncasare i au ca perioad fiscal luna.
Prezentai tratamentul TVA n cazul celor dou entiti.
2. S se comenteze urmtoarea situaie:
Dumitru I, persoana romana obisnuit, vinde mijloace noi de transport ctre o alta
persoana din alt stat membru. Bunurile se transporta ctre alt stat membru;
Este o livrare intracomunitar ?; Unde este considerat locul livrrii ?; Exist vreo
scutire ?

6.9. Bibliografie
1.Rapcencu C. Seminar fiscalitate, suport de www.accounting-
curs online , CECCAR; leader.ro.seminar_fiscalitate ,
ianuarie 2014;

2.* * * OUG nr.208/2013 privind Monitorul Oficial al Romniei,


aprobarea OUG nr.15/2012 nr.772/15.11.2012
4.* * * OUG nr.16/2013 privind Monitorul Oficial al Romniei,
modificarea i completarea Partea I, nr.490 din
Codului fiscal; 02.08.2013;
6.* * * Ordinul Preedintelui ANAF Monitorul Oficial al Romniei
nr. 1042/2013 privind nr. 809 din 19.12.2013;
pragurile valorice Intrastat
pentru colectarea informaiilor
statistice de comer
intracomunitar cu bunuri n
anul 2014;

107
7.* * * Ordinul Preedintelui ANAF Monitorul Oficial al Romniei
nr. 3806/2013 pentru nr.833 din 24.12.2013;
modificarea anexelor nr.1-3 la
Ordinul Preedintelui ANAF
nr.3596/2011 privind
declararea livrilor/prestrilor
i achiziiilor efectuate pe
teritoriul naional de
persoanele nregistrate n
scopuri de TVA
8.* * * Ordinul Preedintelui ANAF Monitorul Oficial al Romniei
nr.3884/2013 pentru nr.10 din 08.01.2014
aprobarea modelului i
coninutului formularelor 097
Notificare privind
aplicarea/ncetarea aplicrii
sistemului TVA la ncasare;
9. * * Legea nr.11/2015 privind Monitorul Oficial al Romniei
Aprobarea OUG nr.102/2013 nr.24/13.01.2015
ce modific Codul fiscal i
reglementeaz unele msuri
financiar-fiscale
10. *** Legea nr. 227/2015 privind Monitorul Oficial al Romniei
Codul Fiscal nr. 668 din 10.09.2015

108
UNITATEA DE NVARE 7. Contabilitatea i gestiunea fiscal a
stocurilor
Cuprins
7.1. Obiective
7.2. Competenele unitii de nvare
7.3. Stocuri. Definiii.Criterii de clasificare. Aplicaii practice
7.4. Contabilitatea i gestiunea fiscal a evalurii stocurilor
7.5. Tehnici de msurare a costurilor
7.6. Contabilitatea i gestiunea fiscal a reducerilor de pre.Tratament contabil i fiscal
7.7. Rezumat
7.8. Test de autoevaluare a cunotinelor
7.9. Tema de control
7.10. Bibliografie

7.1. Obiective
n aceast unitate de nvare se vor prezenta:
- definiia stocurilor, criteriile de clasificare a acestora;
- momentele evalurii stocurilor i aplicaii practice legate de acestea din punct de vedere
contabil i fiscal;
- reducerile de pre sub aspect contabil i fiscal

7.2. Competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea unitii vei fi n msur s:
Folosii limbajul i terminologia specific;
Explicai aspectele contabile i fiscale referitoare la evaluarea stocurilor;
nelegei contabilitatea i gestiunea fiscal a reducerilor comerciale, dar i tratamentul
contabil i fiscal al acestora;

Durata de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 2 ore.

7.3. Stocuri. Definiii.Criterii de clasificare. Aplicaii practice


Stocurile sunt active circulante:
-deinute pentru a fi vndute pe parcursul desfsurrii normale a activitii;
-n curs de producie n vederea vnzrii n procesul desfsurrii normale a activitii;
00:00 sau
-sub form de materii prime, materiale si alte consumabile care urmeaz s fie folosite n
procesul de producie sau pentru prestarea de servicii.
Ca structuri contabile bilaniere, stocurile trebuie s ndeplineasc, la rndul
lor, condiiile generale incluse n definiia activelor, adic s fie resurse controlate de
entitate, provenind ca rezultat al unor evenimente trecute i care aduc n favoarea
entitaii beneficii viitoare sub forma fluxurilor de lichiditi.
Se consider c se exercit controlul asupra stocurilor n cazul n care situaia
lor poate fi influenat prin deciziilor managerilor, n sensul c pot fi consumate, vndute,
schimbate cu alte bunuri, folosite la plata unei datorii sau drept garanie la obinerea unui
mprumut.
n categoria stocurilor se cuprind si activele cu ciclu lung de fabricaie, att
timp ct acestea sunt destinate vnzrii (de exemplu, ansambluri sau complexuri de locuine
etc. realizate de entitile ce au ca activitate principal obinerea si vnzarea de locuine).
Dac construciile sunt realizate n scopul exploatrii pe termen lung de ctre entitatea care

109
le-a realizat, atunci ele reprezint imobilizri corporale.
Criteriile de clasificare a stocurilor, sunt:
1) criteriul fizic n literatura contabil de specialitate, stocurile sunt grupate
n dou categorii:
a) rezerve pentru producie, stocuri sau mijloace circulante pentru
producie;
b) rezerve pentru circulaie, respectiv stocurile sau mijloacele circulante din
sfera circulaiei.
2) criteriul destinaiei
a) stocuri destinate realizrii obiectului de activitate;
b) stocuri fabricate de ntreprindere destinate vnzrii;
c) stocuri aflate n curs de execuie;
d) stocuri cumprate i deinute n scopul revnzrii.
3) criteriul fazei ciclului de exploatare pe parcursul circuitului economic,
activele circulante mbrac forme i roluri diferite, parcurgnd urmtoarele faze:
a) faza de aprovizionare;
b) faza de producie;
c) faza de desfacere (comercializare).
Intrarea stocurilor este evideniat n contabilitate la data transferului
riscurilor si beneficiilor.
De regul, coincid datele de transfer al controlului, de transfer al proprietii si
de livrare. Cu toate acestea, pot exista decalaje n timp, de exemplu, pentru:
- bunuri vndute n consignaie sau stocuri aflate la dispoziia clientului;
- stocuri gajate livrate creditorului beneficiar al gajului, care rmn n evidena
debitorului pn la vnzarea lor;
- bunuri recepionate pentru care nu s-a primit nc factura, care trebuie
nregistrate n activele cumprtorului;
n categoria stocurilor sunt incluse si bunurile aflate n custodie, cele trimise
pentru a fi prelucrate sau cele aflate n regim de consignaie la teri. La realizarea unor astfel
de tranzacii, stocurile sunt transferate n grupa 35 Stocuri aflate la teri.
Studiu de caz 1
Entitatea X trimite spre prelucrare unui ter materii prime la costul de 5 000 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate?
nregistrarea transferului stocului de materii prime ctre ter:
351 Materii i = 301 Materii prime 5 000
materiale aflate la
teri

Reglementrile contabile interzic deinerea, cu orice titlu, de bunuri materiale,


precum si efectuarea de operaiuni economice, fr ca acestea s fie nregistrate n
contabilitate. Astfel, ar trebui s se asigure recepionarea tuturor bunurilor materiale intrate
n cadrul entitii si nregistrarea acestora la locurile de depozitare. Bunurile materiale
primite n custodie, n consignaie sau pentru prelucrare se nregistreaz n conturi n afara
bilanului.
De asemenea, acestea trebuie s fie recepionate si nregistrate distinct ca intrri n
gestiune.
Studiu de caz 2
La 13.04.2016, entitatea Y a primit mrfuri n custodie n valoare de 3.500 lei si
materii prime pentru a fi prelucrate la costul de 600 lei.
Care este tratamentul contabil aplicat?
- nregistrarea primirii mrfurilor n custodie:

110
D 8033 Valori = 3 500
materiale primite n
pstrare sau custodie
- nregistrarea primirii materiilor prime pentru a fi preluate:
D 8032 Valori = 600
materiale primite spre
prelucare sau reparare
Stocuri n regim de consignaie
Vnzarea bunurilor n regim de consignaie se face n baza nelegerilor stabilite ntre
pri, n cadrul contractelor de consignaie.
Contractul de consignaie reprezint un contract prin care consignantul
(deponentul, persoan fizic sau juridic) se angajeaz s livreze bunuri consignatarului
(unitatea de consignaie) pentru ca acesta din urm s gseasc un cumprtor pentru aceste
bunuri.
Specific operaiunilor de vnzare a bunurilor n regim de consignaie este data
livrrii. Astfel, pentru bunurile livrate n baza unui contract de consignaie se consider c
livrarea bunurilor de la consignant la consignatar are loc la data la care bunurile sunt livrate
de consignatar clienilor si.
Consignatarul acioneaz n nume propriu, dar n contul consignantului, atunci cnd
livreaz bunurile ctre cumprtorii finali.
Voi prezenta n continuare cte un exemplu pentru situaiile n care:
- deponentul nu este nregistrat n scopuri de TVA; i
- deponentul este nregistrat n scopuri de TVA.
Studiu de caz 3
Entitatea ADA, n calitate de consignatar, a primit de la o persoan fizic o biciclet
n valoare de 1 000 lei i de la entitatea B, nenregistrat n scopuri de TVA, mobilier n
valoare de 8 000 lei.
Consignatarul percepe un comision de 20% pentru biciclet si de 15% pentru
mobilier. Baza de calcul a TVA o reprezint comisionul perceput de consignatar.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
Stabilirea preului de vnzare cu amnuntul pentru bunurile primite:
Bun primit Elemente Suma (lei)
Valoarea bunului 1.000
Comision perceput (1.000 x20%) 200
Bicicleta TVA aferenta comisionului (200x19%) 38
Valoarea totala a bunului (1.000+200) 1.200
Pretul cu amanuntul (1.000+200+38) 1.238
Valoarea bunului 8.000
Comision perceput (8.000 x15%) 1.200
Mobilier TVA aferenta comisionului (1.200x19%) 228
Valoarea totala a bunului (8.000+1.200) 9.200
Pretul cu amanuntul (8.000+1.200+228) 9.428
TVA colectata 266

111
nregistrarea extracontabil a bunurilor primite (1.000 lei + 8.000 lei):
D 8033 Valori = 9 000
materiale primite n
pstrare sau custodie
Vnzarea bunurilor la preul de vnzare stabilit mai sus:
5311 Casa n lei = % 10 666
707 Venituri din 10 400
vnzarea
mrfurilor
4427 TVA 266
colectat

Primirea facturii de la persoana juridic-deponent si nregistrarea n contabilitate a


stocurilor:
371 Mrfuri = % 9 000
401.1 Furnizori 8 000
persoana juridic
401.2 Furnizori 1 000
persoana fizic

nregistrarea adaosului comercial si a TVA neexigibil:


371 Mrfuri = % 1 666
378 Diferene de 1 400
pre la mrfuri
4428 TVA 266
neexigibil
Descrcarea din gestiune a mrfurilor vndute:
% = 371 Mrfuri 10 666
607 Chelt.privind 9 000
mrfurile
378 Diferene de pre la 1 400
mrfuri
4428 TVA neexigibil 266

= D 8033 Valori 9 000


materiale primite n
pstrare sau
custodie
Achitarea datoriei ctre cei 2 deponeni:
% = 5311 Casa n lei 9 000
401.1 Furnizori 8 000
persoana juridic
401.2 Furnizori 1 000
persoana fizic
Bunuri sosite fr factur
Pot fi situaii n care apar decalaje ntre aprovizionarea i recepia bunurilor. Bunurile
sosite i nerecepionate trebuie s fie nregistrate distinct n contabilitate ca intrare n
gestiune. Bunurile sosite fr factur se nregistreaz ca intrri n gestiune att la locul de
depozitare, ct si n contabilitate, pe baza recepiei si a documentelor nsoitoare (avize de
nsoire etc.). Astfel, pe baza Notei de recepie i constatare de diferene se debiteaz
conturile de stocuri i contul 4428 TVA neexigibil si se crediteaz contul 408 Furnizori
facturi nesosite. La primirea facturii, operaia de mai sus se storneaz i se debiteaz

112
conturile de stocuri si contul 4426 TVA deductibil si se crediteaz contul 401
Furnizori.
n funcie de programul pentru evidena contabil utilizat de fiecare entitate, se poate
folosi si varianta n care la primirea facturii se nregistreaz transferul sumei din contul 4428
TVA neexigibil n contul 4426 TVA deductibil i a datoriei din contul 408 Furnizori
facturi nesosite n contul 401 Furnizori.
Studiu de caz 4
a) n luna ianuarie 2017, valoarea mrfurilor sosite fr factur este de 10 000 lei. La
data de 7 februarie 2017, se primete factura de la furnizor. Pentru furnizor bunurile sunt
produse finite al caror cost de producie este 7.800 lei.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct si de
beneficiar?
Rezolvare:
Furnizorul va nregistra n contabilitate:
livrarea produselor finite ctre client:
418 Clieni facturi de = % 11 900
ntocmit
7015 Venituri din 10 000
vnzarea
prod.finite
4428 TVA 1 900
neexigibil
- descrcarea din gestiune a stocurilor vndute:

711 Venituri aferente = 345 Produse finite 7 800


stocurilor de produse
ntocmirea facturii
4111 Clieni = % 11 900
7015 Venituri din 10 000
vnzarea
prod.finite
4427 TVA 1 900
colectat
stornare aviz
418 Clieni facturi de = % 11 900
ntocmit
7015 Venituri din 10 000
vnzarea
prod.finite
4428 TVA 1 900
neexigibil

Clientul va nregistra n contabilitate:


primirea bunurilor n baza avizului:
% = 408 Furnizori 11 900
facturi nesosite
371 Marfuri 10 000
4428 TVA neexigibil 1 900
primirea facturii
% = 401 Furnizori 11 900
371 Marfuri 10 000
4426 TVA deductibil 1 900

113
stornare aviz
% = 408 Furnizori 11 900
facturi nesosite
371 Marfuri 10 000
4428 TVA neexigibil 1 900

Atunci cnd apar decalaje ntre vnzarea i livrarea bunurilor, acestea se


nregistreaz ca ieiri din entitate, nemaifiind considerate proprietatea acesteia. Bunurile
livrate, dar nefacturate, se nregistreaz ca ieiri din gestiune att n contabilitate, ct i la
locurile de depozitare, avnd la baz documentele care confirm iesirea din gestiune.
Bunurile vndute i nelivrate se nregistreaz distinct n gestiune, iar n contabilitate
se utilizeaz contul 8033 Valori materiale primite n pstrare sau custodie.
b) La data de 13 ianuarie 2017, entitatea Feres vinde produse finite unui client la
preul de vnzare de 10 000 lei, TVA 19%, costul de producie al acestora fiind de 5 500 lei.
Bunurile vor fi livrate clientului n termen de 10 zile. Pentru client, bunurile reprezint
materii prime.
Care sunt nregistrrile contabile efectuate att de furnizor, ct si de
beneficiar?
Furnizorul va nregistra n contabilitate:
vnzarea produselor finite ctre client:
4111 Clieni = % 11 900
7015 Venituri din 10 000
vnzarea
prod.finite
4427 TVA 1 900
colectat
- descrcarea din gestiune a stocurilor vndute:

711 Venituri aferente = 345 Produse finite 5 500


stocurilor de produse
- nregistrarea extrabilanier a produselor vndute dar nelivrate:
D 8033 Valori = 5 500
materiale primite n
pstrare sau custodie
- nregistrarea extrabilanier a livrrii produselor:
= C 8033 Valori 5 500
materiale primite n
pstrare sau
custodie
- Clientul va nregistra n contabilitate:
achiziia produselor facturate dar nesosite:
% = 401 Furnizori 11 900
321 Materii prime n 10 000
curs de aprovizionare
4426 TVA deductibil 1 900
- recepia bunurilor:
301 Materii prime = 321 Materii prime 10 000
n curs de
aprovizionare

Bunurile aprovizionate cu clauze privind dreptul de proprietate se nregistreaz la


intrri, att n gestiune, ct i n contabilitate, potrivit contractelor ncheiate cu terii. Acelasi

114
tratamant se aplic i bunurilor vndute cu clauze privind dreptul de proprietate, care se
nregistreaz la ieiri, conform prevederilor contractuale.

Care sunt condiiile generale incluse n definiia activelor pe care trebuie s le ndeplineasc
bunurile de natura stocurilor ?
...........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................
7.4. Contabilitatea i gestiunea fiscal a evalurii stocurilor
Momentele evalurii
Evaluarea stocurilor n contabilitate se intersecteaz n mod inevitabil cu fiscalitatea.
S reinem dou momente pentru evaluarea elementelor din bilan: evaluarea iniial i
00:20 evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale.
Evaluarea iniial (adic cea de la intrarea n entitate), se face la cost, iar evaluarea
ulterioar, adic la bilan, se face la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea
realizabil net. n contextul menionat, sunt precizate n mod expres, n cadrul regulilor de
evaluare a elementelor din bilan, urmtoarele momente:
- intrare;
- ieire;
- inventar cu reflectare n bilan.
La data intrrii n entitate, stocurile se evalueaz si se nregistreaz n contabilitate
la valoarea de intrare, care reprezint:
a) costul de achiziie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) costul de producie - pentru bunurile produse n cadrul entitii (format din
preul de achiziie al materialelor consumate, cheltuieli directe de fabricaie,
cheltuieli indirecte de fabricaie)
c) valoarea de aport, stabilit n urma evalurii - pentru bunurile reprezentnd aport
la capitalul social;
d) valoarea just 5 - pentru bunurile obinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie nivelul costului
care urmeaz a fi recunoscut drept activ si reportat pn cnd veniturile aferente sunt
realizate.
Costul stocurilor trebuie s includ toate costurile aferente achiziiei i prelucrrii
acestora, dar i alte costuri suportate de entitate pentru aducerea stocurilor n locaia i n
forma n care se gsesc n prezent
Achiziia stocurilor
n cazul achiziiei stocurilor, costul acestora trebuie s cuprind:
- valoarea negociat cu furnizorul (preul de vnzare de la furnizor, din care se scad
reducerile comerciale primite nscrise n factura iniial);
- taxele nerecuperabile de la autoritile fiscale (de exemplu, taxele vamale n cazul
importurilor);
- cheltuielile de transport;
- cheltuielile ocazionate de manipularea stocurilor; si
- alte costuri care pot fi atribuite direct achiziiei stocurilor.
n continuare sunt prezentate cteva exemple de cheltuieli care NU trebuie s fie
incluse n costul stocurilor. Acestea vor fi recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care
au fost suportate:
- pierderile de materiale, manoper sau alte costuri de producie nregistrate peste

5
Valoare just = suma pentru care un activ ar putea fi schimbat de bunvoie ntre pri aflate n cunotin de cauz n
cadrul unei tranzacii n care preul este determinat obiectiv.

115
limitele normal admise;
- cheltuielile de depozitare, cu excepia cazurilor n care aceste costuri sunt necesare
n procesul de producie, anterior trecerii ntr-o nou faz de fabricaie;
- regiile generale de administraie care nu particip la aducerea stocurilor n forma si
n locul n care se gsesc n prezent ;
- costurile de desfacere ;
- reducerile financiare primite de la teri sau cele acordate acestora;
- diferenele de curs valutar aprute ntre momentul dobndirii stocurilor i
momentul consumului sau vnzrii acestora;
Studiu de caz 1
Prespunem c la societatea PRESTATOR dorete s stabileasc costul unui element
de stoc, la data intrrii n entitate. Pentru aceasta, solicit rspuns la urmtoarele ntrebri:
1. Societatea contabilizeaza n cost marfa (ct.371): factura marf + transport?
2. Exist nca dou cheltuieli cu aceasta marf, contabilizate n conturi
separate: asigurare marf pe perioada transportului (cont 613) + taxa
comisionar vamal (cont 628)
3. Se contabilizeaz corect n acest fel sau trebuie incluse n cost marfa (ct.371)?
Care este temeiul legal?
4. La calculul pre vnzare marf se tine cont de toate cele 4 cheltuieli cu
aceast marf + adaos comercial?
Rspuns:
Operaiunea de stabilire a costului de nregistrare n contabilitate a unui bun,
n spe a unui element de stoc, denumit i evaluarea la data intrrii n entitate a bunurilor,
este legiferat de Reglementarile contabile aprobate prin OMFP 1802/2009, care dedic
acestor operaiuni o seciune aparte - "Evaluarea la data intrrii n entitate", n care sunt
prezentate costurile la care se nregistreaza n contabilitate un bun cu ocazia intrrii n
entitate.
n cadrul acestei seciuni, se fac precizri privind formarea costului:
"(1) Costul de achiziie al bunurilor cuprinde prel de cumprare, taxele de import i
alte taxe (cu excepia acelora pe care persoana juridic le poate recupera de la autoritile
fiscale), cheltuielile de transport, manipulare i alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct
achiziiei bunurilor respective. n costul de achiziie se includ, de asemenea, comisioanele,
taxele notariale, cheltuielile cu obinerea de autorizaii i alte cheltuieli nerecuperabile,
atribuibile direct bunurilor respective.
(2) Cheltuielile de transport sunt incluse n costul de achizitie i atunci cnd funcia
de aprovizionare este externalizat."
Ca urmare, costul de cumparare (achiziie) la care se nregistreaz n contabilitate
este format din toate elementele care sunt atribuibile acelui bun, respectiv:
- preul de achiziie - din factura furnizorului
- taxele de import - taxe i comisioane pltite cu ocazia vmuirii;(mai puin TVA,
daca firma este platitoare de TVA);
- alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziiei bunurilor - inclusiv asigurarea
pe timpul transportului;
- comisioanele - tax comisionar vamal
- transportul, cheltuielile de manipulare, depozitare, descrcare i alte asemenea.
Odata format,costul de achiziie conform celor prezentate mai sus, se nregistreaz n
contabilitate bunul respectiv, n contul 371.
Preul de vnzare se formeaz pornind de la costul de achiziie (de nregistrare n
contabilitate) la care se adaug o marj de profit. De altfel, preul de vnzare trebuie s
asigure acoperirea tuturor acestor cheltuieli i obinerea unei marje de profit (adaos
comercial).

116
Concluzii
Implicaiile fiscale ale evalurii stocurilor la intrarea lor n entitate, sunt mai puin
evidente, avnd n vedere c durata pentru care rmn n gestiune este relativ
mic,comparativ cu imobilizrile.
Fiind ncadrate n categoria activelor circulante, stocurile se afl ntr-o continu micare i
transformare, participnd de regul, la un singur ciclu de producie sau comercializare. Cu
toate acestea, putem aplica i n cazul acestora, raionamentul potrivit cruia includerea n
valoarea contabil a unei pri ct mai mici din cheltuielile achiziionate de intrare a
stocurilor, ofer un avantaj fiscal amnnd n timp, plata unei pri din impozitul pe profit,
pn n momentul vnzrii sau drii n consum.
Dac pentru costul de achiziie, posibilitile folosirii acestui tip de politic
fiscal sunt limitate, n cazul costului de producie, implicaiile fiscale sunt destul de clare,
deoarece se pot folosi metode de calcul a costurilor totale sau pariale diferite, ce determin
costuri diferite.

Evaluarea stocurilor la ieire


Ieirea stocurilor de mrfuri din gestiune se face, n principal, prin vnzare.
Problema fundamental care se pune pentru nregistrarea ieirilor stocurilor
este cea a preului utilizat.
n funcie de posibilitatea de identificare a lor stocurile se pot grupa, n: stocuri
identificabile i stocuri fungibile, delimitnd urmtoarele metode de evaluare:
metoda costului mediu ponderat (CMP);
Determin costul fiecrui element pe baza mediei ponderate a costurilor
elementelor similare aflate n stoc la nceputul perioadei si a costului elementelor similare
produse sau cumprate n timpul perioadei. Media poate fi calculat periodic sau dup
recepia fiecrui transport, n funcie de circumstanele n care se gseste entitatea.
metoda primei intrri-primei ieiri (FIFO);
Presupune c primele elemente cumprate sunt cele care se si vnd primele si,
prin urmare, elementele care rmn n stoc la sfrsitul perioadei sunt cele care au fost
cumprate sau produse cel mai recent.
metoda ultimei intrri-primei ieiri (LIFO);
Presupune c bunurile iesite din gestiune se evalueaz la costul de achiziie sau
de producie al ultimei intrri (lot). Pe msura epuizrii lotului, bunurile iesite din gestiune
se evalueaz la costul de achiziie sau costul de producie al lotului anterior, n ordine
cronologic.
Utilizarea metodelor de evaluare este la latitudinea agenilor economici, iar
principalii factori care se iau n considerare, sunt rentabilitatea i fiscalitatea. Evaluarea
cantitii de stocuri la sfritul perioadei de gestiune, afecteaz rezultatul financiar al
perioadei, conducnd la supraevaluarea profitului, sau dimpotriv, la subevaluarea
acestuia.
Opiunea pentru alegerea metodei de evaluare a ieirii din gestiune a
mrfurilor, trebuie s aib n vedere urmtoarele:
pentru stocurile cumprate i vndute
Rezultatul = Vnzri costul bunurilor vndute
pentru stocurile fabricate
Rezultatul = Vnzri costul bunurilor fabricate
Rezultatele prezentate mai sus, relev faptul c orice supraevaluare a bunurilor
rmase n stoc la sfritul perioadei, conduce la creterea rezultatului, care la rndul su,
formeaz obiectul impozitrii i distribuirii ca dividende. n mod indirect, este afectat
meninerea integritii capitalului social.
n consecin, pentru ca ntreprinderea s se nscrie n principiul prudenei,
concomitent cu rezolvarea raporturilor cu fiscalitatea ntr-o economie stabil, se recomand

117
metoda costului mediu ponderat (CMP) i FIFO; n schimb, ntr-o economie inflaionist,
este indicat metoda LIFO.
Evoluia preurilor de la o intrare la alta a aceluiai element de stoc, din cauza
inflaiei, sau pur i simplu, din cauza raportului cerere-ofert, face ca la evaluarea ieirilor de
stocuri s se aplice metode convenionale.
Caracterul obiectiv al preurilor, face ca reglementrile contabile i fiscale s
recunoasc i s recomande mai multe astfel de metode, entitatea avnd astfel posibilitatea
de a opta pentru cea mai convenabil.
Dintre criteriile ce trebuie avute n vedere la alegerea metodei de evaluare a
stocurilor, prezint importan deosebit, impactul fiscal rezultat.
De regul, ieirile de stocuri, adic descrcarea de gestiune se concretizeaz n
nregistrarea unei cheltuieli cu efecte directe asupra rezultatului contabil.
Din punct de vedere fiscal, cu ct cheltuiala este mai mare, cu att profitul i
impozitul pe profit vor fi mai mici, iar trezoreria nu va fi afectat.

Analiza comparativ a metodelor de evaluare a stocurilor


Metoda Avantaje Dezavantaje
primei intrri-primei - urmrete micarea fizic a - preurile pot fi evaluate n
ieiri stocurilor; anumite perioade;
- valoarea stocurilor este - comparaiile pe diferite
actual; comenzi, activiti, sarcini
- uor de calculate. greu de realizat;
costul mediu unitar - uor de calculate; - perioadele de timp;
ponderat - permite comparaii - acurateea rezultatului
ultimei intrri-primei - utilizarea costurilor actuale; - urmrete distribuia
ieiri - uor de calculat normal a elementelor fizice
din stoc;
- posibilitatea subevalurii
stocurilor n bilan.
La inventariere, evaluarea stocurilor se face la valoare actual, denumit i
valoare de inventar stabilit n funcie de utilitate, starea bunului i preul pieei.
Aceste valori se stabilesc n funcie de utilitatea bunului n ntreprindere sau preul
pieei i se identific, n funcie de destinaia lor, astfel:
Stocurilor destinate vnzrii , li se stabilete valoarea de inventar sub forma valorii nete de
realizare, care este dat de preul de vnzare previzionat, din care se scad costurile estimate
pentru finalizarea bunului, atunci cnd este cazul, i costurile estimate necesare vnzrii.
Semifabricatele i producia n curs de execuie se evalueaz la valoarea
componentelor materiale ncorporate la care se adaug costurile stadiilor de prelucrare.
Materiile prime i materialele consumabile destinate utilizrii n exploatare se
evalueaz la costul lor de nlocuire.
La stabilirea valorii de inventar se va aplica principiul prudenei , potrivit cruia nu
este admis supraevaluarea elementelor de activ i a veniturilor , respectiv subevaluarea
elementelor de capitaluri proprii i a cheltuielilor.
n acest sens:
n cazul n care se constat c valoarea de inventar , stabilit n funcie de utilitatea
bunului pentru unitate i preul pietei , este mai mare dect valoarea cu care sunt acestea
nregistrate n contabilitate, bunurile vor fi recunoscute n bilan la valoarea contabil.
n cazul n care valoarea de inventar este mai mic dect valoarea din contabilitate,
n listele de inventariere se vor scrie valorile de inventar.
Pentru asigurarea imaginii fidele a patrimoniului , n cazul constatrii unor deprecieri
relative (nedefinite) trebuie constituit o ajustare pentru depreciere , care sa reflecte situaia
real existent, chiar i n cazul n care aceste cheltuieli nu sunt recunoscute din punct de
vedere fiscal.Ajustrile constituite cu ocazia inventarierii, pentru deprecierile constatate nu

118
sunt deductibile fiscal.

Studiu de caz 2
Entitatea JEKO deine o reea de magazine alimentare. Aceasta dispune la vnzare de
preparate congelate la costul de 25 000 lei. Avnd n vedere condiiile de pe piaa produselor
alimentare, la sfrsitul exerciiului financiar 2016, pentru stocurile deinute se estimeaz o
valoare realizabil net de 20 000 lei.
Care este tratamentul contabil corespunztor?
Rspuns:
Avnd n vedere c valoarea realizabil net este mai mic dect costul stocurilor,
entitatea va recunoaste n contabilitate o depreciere de 5 000 lei (25 000 lei 20 000 lei).
nregistrarea deprecierii stocurilor:
6814 = 397 5 000
Chelt.de expl.privind Ajustri pt.
ajustrile pt.deprecierea deprecierea
activelor circulante mrfurilor

n cazul constatrii unor lipsuri n gestiune imputabile, administratorii vor lua


msura imputrii acestora la valoarea lor de nlocuire. Prin valoarea de nlocuire se
nelege costul de achiziie, n care sunt incluse costul de cumprare practicat pe pia, taxele
nedeductibile, inclusiv TVA, cheltuieli de transport-aprovizionare.
Cheltuielile nregistrate la scoaterea din eviden a mrfurilor degradate,
neimputabile, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare sau care nu sunt
recuperate de la asiguratori, nu sunt deductibile la determinarea profitului impozabil.
Nu intra sub incidena acestor prevederi, stocurile i mijloacele fixe amortizabile,
distruse ca urmare a unor calamiti naturale sau a altor cauze de for major, n condiiile
stabilite prin norme.
Din punct de vedere al TVA, bunurile constatate lips din gestiune, cu
excepia celor la care s-a fcut referire anterior, sunt asimilate livrrilor de bunuri
efectuate cu plat.
ncepnd cu 1 ianuarie 2014, Codul fiscal prevede faptul c NU se ajusteaz
deducerea iniial a TVA n cazul bunurilor distruse, pierdute sau furate, n condiiile
n care aceste situaii sunt demonstrate sau confirmate n mod corespunztor de persoana
impozabil. n cazul bunurilor furate, persoana impozabil demonstreaz furtul bunurilor pe
baza actelor doveditoare emise de organele judiciare.
Scoaterea din eviden a stocurilor deteriorate, care nu mai pot fi utilizate n
activitatea economic, se poate efectua n urma operaiunii de inventariere n urma creia
se constat deteriorarea acestora. Avnd la baz propunerea de casare a stocurilor
exprimat de ctre comisia de inventariere, se ntocmete un proces verbal pentru scoaterea
acestora din eviden. n coninutul procesului verbal se vor prezenta cauzele obiective care
au condus la degradare i orice alte informaii considerai a fi relevante n acest sens.

Studiu de caz 3 (scotarea din gestiune a stocurilor degradate)


n martie 2016, societatea PREMIER achiziioneaz materiale textile la costul de
30 000 lei, TVA 20%, n vederea confecionrii de articole de mbrcminte.
Avnd n vedere ncetarea relaiilor contractuale cu o serie de clieni, societatea nu a
reuit s consume integral n producie materialele achiziionate. Astfel, n decembrie 2016,
n urma inventarierii, conducerea societii a decis s scoat din gestiune materialele textile
rmase, avnd costul de 10 000 lei, acestea fiind decolorate i nemaiputnd fi utilizate.
Vom prezenta n continuare, dou situaii:
Societatea face dovada c bunurile respective au fost distruse; sau
Societatea nu poate face dovada c bunurile respective au fost distruse.

119
n luna martie 2016, societatea nregistreaz achiziia materiilor prime:

% = 401 Furnizori 36 000


301 Materii prime 30 000
4426 TVA deductibil 6 000

Societatea face dovada c bunurile respective au fost distruse


- Scoaterea din gestiune a materiilor prime:
601 Chelt.cu materiile = 301 Materii prime 10 000
prime
n acest caz, societatea PREMIER NU efectueaz ajustarea de TVA deoarece
respect condiiile impuse de legislaia fiscal.
Cheltuiala de 10 000 lei este nedeductibil fiscal dac stocul nu a fost asigurat.
Societatea NU poate face dovada c bunurile respective au fost distruse
- Scoaterea din gestiune a materiilor prime:
601 Chelt.cu materiile = 301 Materii prime 10 000
prime

ajustarea TVA aferent stocului scos din gestiune:


635 Chelt.cu alte = 4426 TVA 2 000
impozite, taxe deductibil

Societatea PREMIER efectueaz ajustarea de TVA deoarece nu poate dovedi


distrugerea bunurilor.
Att cheltuiala de 10 000 lei, ct i cheltuiala de 2 000 lei sunt nedeductibile fiscal
n situaia n care stocul nu a fost asigurat
La bilan (la nchiderea exerciiului) evaluarea (acest caz se numeste bilanier) se
face la valoarea de intrare a stocurilor pusa de acord cu rezultatul inventarierii, astfel pot fi
posibile urmtoarele cazuri:
Pentru stocurile la care au rezultat diferene n plus ntre valoarea de inventar i
valoarea de intrare, n bilan, acestea sunt evaluate la valoarea lor de intrare, deci plusul de
valoare nu se nregistreaza in contabilitate.
Plusurile cantitative de natura stocurilor achiziionate se nregistreaz n conturile de
stocuri prin ajustarea cheltuielilor corespondente.
Plusurile cantitative de natura produselor finite, semifabricatelor sau produselor n
curs se
nregistreaz n conturile de stocuri corespunztoare prin creditarea contului 711.
n cazul constatrii unor plusuri n gestiune, bunurile respective se evalueaz la
valoarea just. Operaiile nu sunt impozabile din punct de vedere al TVA.
Pentru stocurile la care s-au constatat diferene n minus ntre valoarea de inventar
i valoarea lor de intrare , acestea se evalueaza n bilan, la valoarea de inventar.
n contabilitate, aceste stocuri vor continua s fie nregistrate la valoarea lor de
intrare, iar minusul de valoare datorat unor deprecieri se nregistreaz prin intermediul
conturilor de ajustri pentru depreciere. Dac din valoarea de intrare a stocurilor se deduce
valoarea deprecierilor pentru care au fost calculate i nregistrate ajustri pentru depreciere,
se obine valoarea de inventar ca valoare net ce se nscrie n bilan.

Prezentm cu titlu de exemplu nregistrarea minusului la inventar n cteva situaii:


A) nregistrarea minusului la inventar de materiale auxiliare n valoare de 200 lei.
6022Chelt.privind combustibilul = 3022 Combustibili 200 lei
B) nregistrarea minusului la inventar pentru semifabricate n valoare de 300 lei
711 Venituri aferente costurilor = 341 Semifabricate 300 lei

120
stocurilor de produse
C)nregistrarea minusului la inventar de numerar n sum de 50 lei.
6588Alte chelt.de exploatare = 5311Casa n lei 50 lei

D)nregistrarea minusului la inventar de mrfuri (evaluate la pre de vnzare cu


amnuntul), pre cu amnuntul 62 lei, TVA 12 lei, adaos comercial 10 lei

% = 371Mrfuri 62
607Chelt.privind mrfurile 40
378 Dif.de pre la mrfuri 10
4428 TVA neexigibil 12
Pentru bunurile lips la inventar care sunt imputate se procedeaz la ajustarea
TVA (nu mai este o operaiune impozabil TVA).
E)mputarea unui minus de inventar de produse finite gestionarului la preul de 430
lei se nregistreaz astfel:

4282Alte creane n legtur = 7588 Alte venituri din exploatare 430


cu personalul
Pentru ajustarea TVA se efectueaz articolul contabil:
635 Chelt.cu impozite,taxe = 4426 TVA deductibil

S ne reamintim...
Problematica evaluarii stocurilor n contabilitate se intersecteaz n mod inevitabil cu
fiscalitatea. Cele mai evidente implicaii fiscale apar la evaluarea ieirilor prin vnzare
sau prin consum, cnd se nregistreaz la descrcarea gestiunii cheltuieli cu efecte directe
asupra rezultatului contabil.
Atunci cnd elementele de natura stocurilor fac obiectul unor corecii de valoare din raiuni
fiscale, se va indica n notele explicative valoarea lor i justificrile ce au impus aceste
corecii.
Diferenele rezultate ca urmare a coreciilor i care reprezint o valoare important la data
nchiderii bilanului, vor fi prevzute pe categorii, n cadrul notelor explicative.
Tot la intersecia contabilitii cu fiscalitatea se afl i evaluarea bunurilor i a serviciilor
obinute din producie proprie.
Acestea vor fi evideniate la costul de producie, urmrindu-se respectarea concordanei ntre
contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.
O trstur aparte a relaiei contabilitate-fiscalitate n gestiunea stocurilor, o reprezint
nivelul stocurilor. Astfel, supraevaluarea ieirilor va conduce la o subevaluare a rezultatului
i a obligaiilor fiscale i la meninerea trezoreriei, n schimb, subdimensionarea ieirilor va
determina supraevaluarea rezultatului, a obligaiilor fiscale i diminuarea trezoreriei.
Observaie! Din lipsa spaiului, aspecte privind inventarul permanent i inventarul
intermitent va face obiectul unui material separat ce va fi afiat pe platforma eLis.
7.5 Tehnici de msurare a costurilor
n funcie de specificul activitii desfsurate, pentru determinarea costului pot
fi folosite:
- metoda costului standard, n activitatea de producie; sau
00:50 - metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.
Metoda costului standard:ia n considerare nivelurile normale ale materialelor si
consumabilelor, manoperei, eficienei si capacitii de producie. Aceste niveluri trebuie s
fie revizuite periodic i ajustate, dac este cazul, n funcie de condiiile existente la un
moment dat.
Diferenele de pre fa de costul de achiziie sau de producie trebuie s fie
evideniate distinct n contabilitate, fiind recunoscute n costul activului.

121
Se utilizeaz stornarea n negru/rou.
Repartizarea diferenelor de pre asupra valorii bunurilor iesite si asupra
stocurilor se efectueaz cu ajutorul unui coeficient care se determin astfel:

Acest coeficient se nmuleste cu valoarea bunurilor iesite din gestiune la pre


de nregistrare, iar suma rezultat se nregistreaz n conturile corespunztoare n care au
fost nregistrate bunurile ieite.
Diferenele de pre se nregistreaz proporional att asupra valorii bunurilor
ieite, ct i asupra bunurilor rmase n stoc.
La sfrsitul perioadei, soldurile conturilor de diferene se cumuleaz cu
soldurile conturilor de stocuri, la pre de nregistrare, astfel nct aceste conturi s reflecte
valoarea stocurilor la costul de achiziie sau costul de producie, dup caz.

Studiu de caz 4
Societatea ECO STAR SA (pltitoare de TVA) ine evidena stocurilor la cost
standard i utilizeaz metoda inventarului permanent. Ea prezint la 1.12.2016 un stoc iniial
de materiale auxiliare de 200 kg, evaluate la costul standard de 2 lei/kg, precum i diferene
de pre aferente stocului iniial de 20 lei. Pe datea de 07.12.2016 societatea cumpr 500 kg
cu preul de facturare de 2,1 lei/kg i TVA 20%, decontarea efectundu-se n aceeai zi, prin
virament bancar. n data de 10.12.2016 societatea consum 200 kg materiale auxiliare. Peste
2 zile se mai achiziioneaz 200 kg cu preul de facturare de 2,3 lei/kg i TVA 20%. n data
de 20.12. 2016 societatea consum 400 kg materiale auxiliare. La sfritul lunii, cu ocazia
inventarierii, se constat un minus la materialele auxiliare de 50 kg , care i se imput
gestionarului, la valoarea de 120 lei, plus TVA 20%. Suma imputat se ncaseaz n aceeai
zi de la gestionar, n numerar. De asemenea, la sfritul lunii, se efectueaz repartizarea
diferenelor de pre aferente ieirilor din stoc.
Rezolvare:
Pe 7.12.2016 achiziie materiale auxiliare:

% = 401 Furnizori 1260


3021 Materiale 1 000
auxiliare
308 Diferene de pre 50
4426 TVA deductibil 210

Pe 7.12.2016, achitare furnizor de materiale:

401 Furnizori = 5121 Conturi la 1 260


bnci n lei
Pe 10.12.2016 consum de materiale auxiliare:
6021 = 3021 400
Chelt. cu materiale Materiale
auxiliare auxiliare
12.12.2016 achiziie materiale auxiliare:
% = 401 Furnizori 552
3021 Materiale 400

122
auxiliare
308 Diferene de pre 60
4426 TVA deductibil 92

20.12.2016 consum materiale auxiliare:


6021 = 3021 800
Chelt. cu materiale Materiale
auxiliare auxiliare
31.12.2016 lips la inventar materiale auxiliare:
6021 = 3021 100
Chelt. cu materiale Materiale
auxiliare auxiliare
31.12.2016 imputarea lipsei gestionarului:

4282 = 7588 120


Alte creane n legtur Alte venituri din
cu personalul exploatare

635 = 4426 20
Cheltuieli cu alte TVA deductibil
impozite, taxe i
vrsminte asimilate

31.12.2016 ncasarea creanei de la gestionar:


5311 = 4282 120
Casa n lei Alte creane n
legtur cu
personalul
31.12.2016 Repartizarea diferenelor de pre aferente ieirilor:
K308 =(Si 308+RD 308)/(Si 302+Rd302) = (20+110)/(400+1400)= 130/1800=
0,072
RC308 = K308 x RC 3021= 0,072 x 1 300 = 93,6
6021 = 308 Diferene de 93,6
Chelt. cu materiale pre
auxiliare

Metoda preului cu amnuntul


Metoda preului cu amnuntul (en-detail)poate fi utilizat n comerul cu
amnuntul, pentru a determina costul stocurilor de articole numeroase i cu micare rapid,
care au marje similare i pentru care nu este practice s se foloseasc alt metod.
Aceasta cuprinde: costul de achiziie, adaosul comercial i TVA neexigibil (dac
societatea este pltitoare de TVA).
Costul mrfurilor nregistrate la preul de vnzare cu amnuntul este calculate
la ieirea din gestiune prin deducerea valorii marjei brute din preul de vnzare, fr TVA.
Marja brut se determin astfel:
- Prin procedeul sutei mrite, dac societatea practic o cot mic de adaos
comercial.
Marja brut = Preul de vnzare fr TVA x %Adaos comercial (100/%Adaos
comercial)
Prin aplicarea coeficientului de repartizare a diferenelor de pre K378, dac
societatea practic cote diferite de adaos comercial pentru diversele categorii de mrfuri.

123
Marja brut = Pre de vnzare fr TVA x K378
K378 = (Si378 + RC378)/(Si371 + RD371 Si4428 RC4428)
ORice modificare a preului de vnzare presupune recalcularea marjei brute.
Studiu de caz 5
Societatea NORDIC SA (pltitoare de TVA), are ca obiect de activitate,
comercializarea mrfurilor cu amnuntul. Ea deine la nceputul lunii octombrie 2015, un
stoc de marf evaluat la pre de vnzare cu amnuntul de 744 lei (SiD371 744 lei; SiC378
100 lei; SiC4428 144 lei). Pe data de 07.10.2015, societatea achiziioneaz de la o societate
cu vnzare en-gross mrfuri, la pre de cumprare de 1 500 lei, plus TVA 24%, cota de
adaos comercial 30%. Datoria este achitat peste o sptamn prin virament bancar. Pe
20.10.2015 societatea vinde n numerar mrfuri n valoare de 992 lei (inclusiv TVA 24%).
Rezolvare:
07.10.2015 Achiziie mrfuri:
% = 401 Furnizori 1 860
371 Mrfuri 1 500
4426 TVA deductibil 360
07.10.2015 Adaos comercial i TVA neexigibil (formare pre de vnzare cu
amnuntul)
371 Mrfuri = % 918
378 Diferene de 450
pre la mrfuri
4428 TVA 468
neexigibil

14.10.2015 Achitare datorie:


401 Furnizori =5121 Ct.curent la 918
banc n lei
20.10.2015 Vnzare mrfuri n numerar:
5311 = % 992
Casa n lei
707 Venituri din 800
vnzarea
mrfurilor
4427 TVA 192
colectat
K378 = (100 + 450)/(774 + 2418 144 468) = 0,216

% = 371 Mrfuri 992,0


607 Chelt.privind 627,2
mrfurile
378 Diferene de pre la 172,8
mrfuri
4428 TVA neexigibil 192,0

MArja brut = 0,216 x 800 = 172,8


Diferena dintre tehnicile de evaluare este urmtoarea:
Costul de achiziie = preul din factura furnizorului la care se adaug eventuale
cheltuieli de transport-aprovizionare;
Preul de vnzare cu ridicata = costul de achiziie + adaos comercial practicat de depozit
(% x cost de achiziie);

Preul de vnzare cu amnuntul = cost de achiziie + adaos comercial practicat de

124
magazine (% x cost de achiziie) + TVA neexigibil 19% x (cost de achiziie + adaos
comercial).
Observaie! Cazul ambalajelor i al returnrii mrfurilor, vor face obiectul unui
material separat, ce va fi afisat n eLis
7.6. Contabilitatea i gestiunea fiscal a reducerilor de pre
ntr-un mediu de pia concurenial, derularea tranzaciilor de vnzare-cumprare
presupune operarea cu reduceri de pre, destinate s rsplteasc fidelitatea unui client,
achitarea nainte de termen a unei datorii i nu n ultimul rnd, s incite clientul s cumpere,
01:10 ceea ce atrage creterea cifrei de afaceri.
n literatura de specialitate i n practica afacerilor, sunt ntlnite dou categorii de
reduceri de pre:
reduceri de natur comercial;
reduceri de natur financiar.
Reducerile comerciale
Figura 1. Tipuri de reduceri comerciale

REDUCERI
COMERCIALE

RABAT REMIZA RISTURN

Diferena dintre cele trei tipuri de reduceri comerciale este


urmtoarea:
Figura 2. diferene ntre reducerile comerciale

RABAT - Se acord pentru calitatea nesatisfctoare a mrfii, pentru a


grbi vnzarea stocurilor vechi pentru vnzri promoionale;
- Se aplic la preul de vnzare convenit anterior ntre
furnizor i client.

REMIZA - Se acord asupra ansamblului de operaiuni efectuate cu


acelai client ntr-o anumit perioad pentru a recompensa
fidelitatea acestuia;
- SE aplic la sfritul perioadei.

- Se acord pentru vnzri superioare volumului convenit sau


RISTURN n funcie de importana cumprtorului n clientela
vnztorului;
- Se aplic la preul de vnzare curent.

Reducerile de pre de natur comercial au influen asupra mrimii nete a facturii


i sunt acordate n strns legtur cu cantitatea sau calitatea bunurilor cumprate.
De regul, reducerile comerciale diminueaz baza de impozitare pentru TVA. Fac
excepie reducerile de pre acordate de furnizor direct n beneficiul clientului care nu
constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu sau a unei livrri.

125
Figura 3. Ordinea n calculul reducerilor comerciale

RABAT REMIZA RISTURN

Pentru a identifica tratamentul contabil al reducerilor comerciale, trebuie analizat


momentul n care sunt primite/acordate acestea. n practic, pot exista dou cazuri:
- reduceri acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie.
Conform OMFP 1802/2014, aceste reduceri ajusteaz costul de achiziie n sensul
reducerii. Aceste reduceri comerciale nu se vor nregistra n mod distinct n contabilitate,
ci pur i simplu ajusteaz costul de achiziie. Astfel, la cumprator stocurile vor fi
nregistrate la valoarea lor net comercial, n timp ce la vnztor veniturile vor fi
nregistrate la valoarea rezultat dup scderea reducerii comerciale. Scderea din
gestiune a stocurilor se va face la vnztor la valoarea de nregistrare n contabilitate, fr a
se ine cont de valoarea reducerii comerciale acordate la momentul vnzrii;
Dac achiziia de produse i acordarea reducerii comerciale sunt tratate mpreun,
reducerea ajusteaz, de asemenea, costul de achiziie al bunurilor.
Dac reducerile comerciale nscrise pe factura de achiziie acoper n totalitate
contravaloarea bunurilor achiziionate, acestea se nregistreaz n contabilitate la valoarea
just, pe seama veniturilor curente (contul 758 "Alte venituri din exploatare") n cazul
stocurilor.

Studiu de caz 1
Entitatea PREMIER achiziioneaz de la un operator de servicii telefonice un telefon
mobil la costul de 1 500 lei, TVA 19%. Acesta decide s si utilizeze punctele de loialitate
disponibile care reprezint echivalentul sumei de 500 lei.
Stabilii tratamentul contabil care se impune.
n acest caz, este vorba de o achiziie a unui bun pentru care s-a primit o reducere
comercial la data achiziiei. Astfel, costul de achiziie al telefonului mobil va fi diminuat
corespunztor. n cazul de fa, avem de-a face cu o remiz, deoarece se consider c
entitatea PREMIER are un statut preferenial acumulnd de-a lungul timpului aceste puncte
de loialitate. Entitatea va nregistra:

% = 401 Furnizori 1 190


303 1 000
Materiale de natura
obiectelor de inventar
4426 TVA deductibil 190

126
- reducerile comerciale primite ulterior facturriiconform OMFP 1802/2014,
indiferent de perioada la care se refer, reducerile comerciale corecteaz costul stocurilor la
care se refer, dac acestea mai sunt n gestiune. Dac stocurile pentru care au fost primite
reducerile ulterioare nu mai sunt n gestiune, acestea se evideniaz distinct n contabilitate
(contul 609 "Reduceri comerciale primite"), pe seama conturilor de teri.
n cazul n care informaiile deinute nu permit corectarea valorii stocurilor, potrivit
prevederilor de mai sus, acestea se evideniaz, de asemenea, pe seama contului 609
"Reduceri comerciale primite".
- reducerile comerciale acordate ulterior facturrii: conform OMFP 1802/2014,
indiferent de perioada la care se refer, reducerile comerciale se evideniaz distinct n
contabilitate n contul 709 Reduceri comerciale acordate, pe seama conturilor de teri.

nregistrarea n contabilitate a reducerilor comerciale acordate ulterior facturrii se


va evidenia astfel:
a) nregistrarea reducerii comerciale primite n cazul cumprtorului:

401 Furnizori = 609 Reduceri


comerciale primite
b) nregistrarea reducerii comerciale acordate n cazul furnizorului

709 Reduceri comerciale = 4111 Clieni


acordate

Dac vnzarea de produse i acordarea reducerii comerciale sunt tratate mpreun,


reducerile ajusteaz veniturile din vnzare.

Studiu de caz 2
Vnzare de marf:

411 Clieni = % 1 190


707 Venituri din 1 000
vnz.mrfurilor
4427 TVA 190
colectat

Descrcarea de gestiune:
607 Costul mrfurilor = 371 Mrfuri 800
vndute

Ulterior emiterii facturii se va acorda o reducere comercial n valoare de 10%:


% = 4111 Clieni 119
709 Reduceri 100
comerciale acordate
4427 TVA colectat 19

Ca mod de prezentare, n formularul Contul de Profit i Pierdere, reducerile


comerciale acordate se vor prezenta distinct la rndul 4, iar reducerile comerciale primite se
vor prezenta la rndul 16.
Un caz distinct l reprezint reducerile comerciale acordate/primite, n baza
prevederilor contractuale, la nceputul unui an financiar, dar care se refer la perioada

127
precedent. Acest lucru este des ntlnit n cazul remizelor sau al risturnurilor.
n aceast situaie, trebuie respectate prevederile OMFP 1802/2014 privind
principiul independenei exerciiului, conform cruia trebuie s se in cont de veniturile i
cheltuielile aferente exerciiului financiar, indiferent de data ncasrii veniturilor sau data
plii cheltuielilor.
Astfel, se vor evidenia n conturile de venituri i creanele pentru care nu a fost
ntocmit nc factura (contul 418 Clieni facturi de ntocmit), respectiv n conturile de
cheltuieli sau bunuri, datoriile pentru care nu s-a primit nc factura (contul 408 Furnizori
facturi nesosite).
La momentul primirii/emiterii facturii, nregistrarea iniial prin conturile 408 sau 418 va fi
nchis prin conturile 401 Furnizori sau 4111 Clieni, dup caz. n situaia n care
valoarea reducerii difer de estimarea nregistrat iniial, diferena va fi nregistrat pe
cheltuielile anului precedent (dac factura este primit pn la momentul depunerii
situaiilor financiare) sau pe cheltuielile anului curent/rezultatul reportat, n funcie de
politica contabil a fiecrei companii.
n concluzie, reducerile comerciale sub form de rabat, remiz, risturn, reprezint
instrumente comerciale des ntlnite pe pia, care la prima vedere par s fie doar n
beneficiul clientului.
Pentru furnizor, reprezint ns o diminuare a veniturilor din vnzarea de stocuri
corespunztoare cuantumului reducerilor acordate n perioada respectiv, dar pe termen lung
se are n vedere o cretere a cifrei de afaceri, a profitului, prin atragerea de noi clieni i
meninerea celor actuali.

Reducerile financiare
Reducerile financiare sunt sconturi de decontare acordate pentru achitarea
datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate.
Reducerile financiare primite de la furnizor reprezint venituri ale perioadei
indiferent de perioada la care se refer i se nregistreaz n contul 767 Venituri din
sconturi obinute. La furnizor, aceste reduceri acordate reprezint cheltuieli ale perioadei,
indiferent de perioada la care se refer i se nregistreaz n contul 667 Cheltuieli privind
sconturile acordate.
nregistrarea n contabilitate a reducerilor financiare se va evidenia astfel:
a) nregistrarea reducerii financiare primite n cazul cumprtorului:
401 Furnizori = 767 Venituri din
sconturi obinute
b) nregistrarea reducerii financiare acordate n cazul furnizorilor:

667 Cheltuieli privind = 4111 Clieni


sconturile acordate

Studiu de caz 3 (vnzare de mrfuri/produse finite)


411 Clieni = % 1 190
707 Venituri din 1 000
vnz.mrfurilor/
7015 Venituri din
vnz. produselor
finite
4427 TVA 190
colectat
Descrcarea de gestiune:

607 Costul mrfurilor = 371 Mrfuri 800

128
vndute

711 Variaia stocurilor = 345 Produse finite 800


Ulterior emiterii facturii, se va acorda o reducere financiar un scont n valoare de
3%, pentru achitarea n avans a facturii:
% = 4111 Clieni 35,7
667 Chelt. privind 30
sconturile acordate
4427 TVA colectat 5,7
Tratamentul fiscal al reducerilor de pre
Sub aspectul metodologiei de calcul i contabilizare i recunoatere fiscal, trebuie
aplicate urmtoarele reguli:
- toate reducerile de pre sunt nscrise n factur;
- reducerile comerciale premerg reducerilor financiare;
- reducerile sunt determinate n cascad, ceea ce nseamn c procentele sau
sumele absolute ale fiecrei categorii de reducere se aplic asupra netului
anterior;
- n cadrul reducerilor comerciale, mai nti se calculeaz rabaturile, apoi remizele
i apoi risturnurile;
- scontul de decontare se aplic dup ultima reducere de natur comercial, adic
netul comercial;
- reducerile comerciale acordate iniial, adic n momentul ntocmirii facturii de
vnzare-cumprare, dei nscrise n factur, nu se contabilizeaz n mod distinct
nici la furnizor, nici la client;
- reducerile financiare, respective scontul de decontare, se contabilizeaz ca o
cheltuial financiar la cel care l acord (furnizorul) i ca un venit financiar la
cel care l primete (clientul).
n general, reducerile de pre:
sunt deductibile la calculul impozitului pe profit;
nu intr n baza de impozitare a TVA.
Reducerile de pre sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil, doar atunci
cnd NU sunt evideniate distinct n documentele justificative de vnzare, potrivit
prevederilor legale n vigoare.
Pentru a fi deductibile la calculul profitului impozabil, acestea trebuie:
s fie efective i n sume exacte n beneficiul clientului;
s nu constituie n fapt remunerarea unui serviciu sau o contrapartid pentru o
prestaie oarecare;
s fie acordate n baza unei hotrri a adunrii acionarilor sau asociailor,
dup caz.
Din punct de vedere al TVA, reducerile comerciale acordate de furnizori direct
clienilor, sunt excluse din baza de calcul a TVA. n schimb, baza de impozitare a TVA se
ajusteaz, n situaia n care reducerile comerciale sunt acordate ulterior.
Pentru a putea fi excluse in baza de impozitare, rabaturile, remizele, risturnurile,
trebuie s ndeplineasc urmtoarele condiii:
s fie reflectate distinct n facturi fiscale sau n alte documente justificative;
s fie n beneficiul direct al clientului;
s nu reprezinte contravaloarea unui serviciu.
n acest caz, reducerile de pre se evideniaz separat pe factur, iar totalul
facturii este format din valoarea net comercial, la care se adaug TVA.
Pe lng regula general de calcul a profitului impozabil, Codul fiscal nu
menioneaz distinct tratamentul fiscal aplicabil reducerilor comerciale i financiare, n
consecin, acestea vor trebui considerate deductibile, respectiv impozabile la calculul

129
impozitului pe profit, dac sunt clar menionate n contractul comercial dintre pri.
Rabaturile, remizele, risturnele, sconturile i alte reduceri de pre nu se cuprind n
baza de impozitare a taxei dac sunt acordate de furnizor/prestator direct n beneficiul
clientului la momentul livrarii/prestrii i nu constituie, n fapt, remunerarea unui serviciu
sau unei livrri.
Cu privire la raportarea operaiunilor din punct de vedere al taxei pe valoare
adaugat, reducerile comerciale i financiare vor fi evideniate n:
- Jurnalul de Cumprri sau de Vnzri n mod distinct, n cazul n care sunt
acordate ulterior facturrii.
n concluzie, pentru a aplica un tratament corect, att contabil, ct i fiscal,
trebuie analizat de la nceput dac reducerea este ntr-adevar o reducere
comercial/financiar sau este, n fapt, un serviciu prestat.

7.7. Rezumat
Stocurile pot fi clasificate dup criteriul fizic, criteriul destinaiei i criteriul fazelor
ciclului de exploatare.
Ca structuri contabile bilaniere, stocurile trebuie s ndeplineasc condiiile generale
incluse n definiia activelor, adic s fie resurse controlate de entitate, provenind ca
rezultat al unor evenimente trecute i care aduc n favoarea entitaii beneficii viitoare
sub forma fluxurilor de lichiditi.
Intrarea stocurilor este evideniat n contabilitate la data transferului riscurilor si
beneficiilor.
La data intrrii n entitate, stocurile se evalueaz si se nregistreaz n contabilitate la
valoarea de intrare, care reprezint:costul de achiziie, costul de producie, valoarea de aport,
valoarea just.
Exist dou momente pentru evaluarea elementelor din bilan: evaluarea iniial i
evaluarea ulterioar recunoaterii iniiale.
Evaluarea iniial (adic cea de la intrarea n entitate), se face la cost, iar evaluarea
ulterioar, adic la bilan, se face la cea mai mic valoare dintre cost i valoarea
realizabil net. n contextul menionat, sunt precizate n mod expres, n cadrul regulilor de
evaluare a elementelor din bilan, urmtoarele momente: intrare; ieire; bilan.
O problem fundamental n contabilizarea stocurilor o constituie nivelul costului care
urmeaz a fi recunoscut drept activ si reportat pn cnd veniturile aferente sunt realizate.
Ieirea stocurilor de mrfuri din gestiune se face, n principal, prin vnzare.
Legislaia contabil din Romnia, nu admite folosirea tuturor metodelor de evaluare
enumerate, ci doar a urmtoarelor:
metoda costului mediu ponderat (CMP);
metoda FIFO;
metoda LIFO;
metoda preului standard.
Utilizarea metodelor de evaluare este la latitudinea agenilor economici, iar principalii
factori care se iau n considerare, sunt rentabilitatea i fiscalitatea. Evaluarea cantitii de
stocuri la sfritul perioadei de gestiune, afecteaz rezultatul financiar al perioadei,
conducnd la supraevaluarea profitului, sau dimpotriv, la subevaluarea acestuia.
Opiunea pentru alegerea metodei de evaluare a ieirii din gestiune a mrfurilor, trebuie
s aib n vedere urmtoarele:
pentru stocurile cumprate i vndute
Rezultatul = Vnzri costul bunurilor vndute
pentru stocurile fabricate
Rezultatul = Vnzri costul bunurilor fabricate
La inventariere, evaluarea stocurilor se face la valoare actual, denumit i
valoare de inventar stabilit n funcie de utilitate, starea bunului i preul pieei.

130
Atunci cnd elementele de natura stocurilor fac obiectul unor corecii de
valoare din raiuni fiscale, se va indica n notele explicative valoarea lor i justificrile ce au
impus aceste corecii.
Stocurile nu trebuie prezentate n situaiile financiare la o valoare mai mare dect
valoarea care se poate obine prin utilizarea sau vnzarea lor. Astfel, dac este cazul,
valoarea stocurilor se diminueaz pn la valoarea realizabil net, prin reflectarea unei
ajustri pentru depreciere.
La intersecia contabilitii cu fiscalitatea se afl i evaluarea bunurilor i a
serviciilor obinute din producie proprie.
Acestea vor fi evideniate la costul de producie, urmrindu-se respectarea
concordanei ntre contabilitatea financiar i contabilitatea de gestiune.
La determinarea costului pot fi folosite:
- metoda costului standard, n activitatea de producie; sau
- metoda preului cu amnuntul, n comerul cu amnuntul.
Diferena dintre tehnicile de evaluare este urmtoarea:
Costul de achiziie = preul din factura furnizorului la care se adaug eventuale
cheltuieli de transport-aprovizionare;

Preul de vnzare cu ridicata = costul de achiziie + adaos comercial practicat de depozit


(% x cost de achiziie);

Preul de vnzare cu amnuntul = cost de achiziie + adaos comercial practicat de


magazine (% x cost de achiziie) + TVA neexigibil 19% x (cost de achiziie + adaos
comercial).
n literatura de specialitate i n practica afacerilor, sunt ntlnite dou categorii de reduceri
de pre: reduceri de natur comercial; reduceri de natur financiar.
Reducerile comerciale pot fi:
a) rabaturile se primesc pentru defecte de calitate i se practic asupra preului de
vnzare;
b) remizele se primesc n cazul vnzrilor superioare volumului convenit sau dac
cumprtorul are un statut preferenial; i
c) risturnurile sunt reduceri de pre calculate asupra ansamblului tranzaciilor
efectuate cu acelai ter, n decursul unei perioade determinate.
Pentru a identifica tratamentul contabil al reducerilor comerciale, trebuie analizat
momentul n care sunt primite/acordate acestea. n practic, pot exista dou cazuri:
- reduceri acordate de furnizor i nscrise pe factura de achiziie;
- reducerile comerciale primite ulterior facturrii, respectiv acordate
ulterior facturrii.
Reducerile de pre sunt nedeductibile la calculul profitului impozabil, doar atunci
cnd NU sunt evideniate distinct n documentele justificative de vnzare, potrivit
prevederilor legale n vigoare.
Din punct de vedere al TVA, reducerile comerciale acordate de furnizori direct
clienilor, sunt excluse din baza de calcul a TVA. n schimb, baza de impozitare a TVA se
ajusteaz, n situaia n care reducerile comerciale sunt acordate ulterior.
Un caz aparte l reprezint reducerile comerciale acordate/primite ulterior
facturrii, care sunt facturate n alt perioad dect cea la care se refer.
n categoria reducerilor financiare intr sconturile de decontare acordate pentru
achitarea datoriilor nainte de termenul normal de exigibilitate.
Pe lng regula general de calcul a profitului impozabil, Codul fiscal nu menioneaz
distinct tratamentul fiscal aplicabil reducerilor comerciale i financiare, n consecin,
acestea vor trebui considerate deductibile, respectiv impozabile la calculul impozitului pe
profit, dac sunt clar menionate n contractul comercial dintre pri.

131
01:40

7.8. Test de autoevaluare a cunotinelor


(timp necesar : 20 minute)
1.n baza de calcul a TVA se includ:
a) rabaturile, remiza, risturnurile i alte reduceri de pre acordate clienilor la data
exigibilitii taxei;
b) cheltuielile de ambalare, transport i asigurare solicitate cumprtorului;
c) impozitele i taxele, inclusiv TVA

2. Baza de calcul a TVA poate fi ajustat ulterior livrrii de bunuri, n cazul n care:
a) cumprtorul dorete s achite contravaloarea bunurilor pentru care a fost emis factura;
b) se acord reducerea comercial pe factura emis pentru bunurile livrate;
c) cumprtorul returneaz ambalajele facturate n care s-au expediat bunurile

3. Pentru ncasri din vnzri n comerul cu amnuntul n valoare de 30 000 lei, n luna
ianuarie 2017, TVA colectat este de:
a) 7 200 lei;
b) 6 000 lei
c) 5 700 lei

4. Reducerile de pre sunt urmtoarele:


a) rabat, remiz, risturn, scont de decontare;
b) rabat, remiz, risturn;
c) remiza, cifra de afaceri, fondul comercial

5. n general, reducerile de pre:


a) sunt deductibile la calculul impozitului pe profit i nu intr n baza de impozitare a TVA;
sunt deductibile doar atunci cnd nu sunt evideniate distinct, n documente justificative de
vnzare;
b) sunt nedeductibile la calculul impozitului pe profit i intr n baza de impozitare a TVA;
c) sunt deductibile la calculul profitului impozabil i nu intr n baza de impozitare a TVA;
sunt evideniate distinct, n documente justificative de vnzare

6.Bunurile de natura stocurilor sau activelor corporale constatate lips din gestiune sau
degradate, pentru care nu au fost ncheiate contracte de asigurare, din punct de vedere al
TVA:
a) se colecteaz TVA prin intermediul autofacturii, deoarece aceste operaiuni sunt
asimilate unor livrri de bunuri;
b) nu se colecteaz TVA;
c) se nregistreaz TVA deductibil

7. ntr-o economie stabil, avnd n vedere rezolvarea raportului cu fiscalitatea, se


recomand:
a) metodele CMP, i LIFO;
b) metodele CMP, FIFO, LIFO;
c) metodele CMP FIFO

132
Rspunsurile corecte la ntrebrile din testul gril:
1. b 2. c 3. c 4. a 5. a 6. a 7. c

7.9. Tema de control


1. Cum sunt evaluate bunurile constatate plus la inventar n cazul evalurii la data ntocmirii
bilanului? Acestea sunt/nu impozabile din punct de vedere al TVA ? Argumentai
rspunsul;
2. Bunurile de natura stocurilor constatate lips din gestiune/degradate/neimputabile sunt
deductibile/nu la determinarea profitului impozabil ? Argumentai rspunsul;
3. Care sunt cele mai evidente implicaii fiscale care apar la evaluarea stocurilor la ieire
prin vnzare/consum ?
4. n cadrul unui magazin cu produse alimentare, se desfoar n fiecare zi de vineri o
promoie care are la baz o reducere de 20% la toate produsele. n acest caz, ce documente
se ntocmesc pentru acordarea discount-ului (lista de inventar i inventar de schimbare de
pre la toate produsele) ?
n plus, cum se va nregistra n contabilitate aceast reducere de 20% i cum se
vor trata aceste cheltuieli din punct de vedere fiscal ?
5. Se prezint urmtoarea situaie:
Pre achiziie fr TVA = 1 000 lei
TVA = 190 lei
Pre de vnzare cu amnuntul (inclusiv TVA neexigibil) = 1 785 lei, format din:
- pre de achiziie = 1 000 lei; adaos comercial = 500 lei; TVA neexigibil = 285 lei.
Se face o reducere de pre de la 1 785 lei la 1 428 lei (reducere 20%);
Care este diferena de pre obinut i cum se nregistreaz n contabilitate ?
Ct este noul adaos comercial ? Dar TVA neexigibil ?
Cum se trateaz din punct de vedere fiscal aceast cheltuial ?
7.10. Bibliografie
1. Muller V. Seminar- www.econ.ubbcluj.ro
Contabilitate
financiar, suport de
seminar online 2013;
2. Popescu L. Contabilitate i Editura Printech, Bucureti, 2010;
gestiune fiscal.
Teorie i aplicaii
3. Rapcencu C. Seminar fiscalitate, www.accounting-
suport de curs online , leader.ro.seminar_fiscalitate , ianuarie 2014;
CECCAR;
4. Tercu A. Reduceri de pre - Articol online www.curierulfiscal.ro ,
implicaii contabile i 23 decembrie 2010;
fiscale
5. * * * OMFP nr.1802/2014 Monitorul Oficial al Romniei din
pentru aprobarea 30.12.2014
reglementrilor
contabile privind
situaiile financiare
anuale i individuale
i situaiile financiare
anuale consolidate
(abrog OMPF
nr.3055/2009)
6. * * * Despre discount-ul Articol online:

133
comercial i http://expertsoftwarecompany.wordpress.com
reducerile financiare
7. * * * Legea nr.11/2015 Monitorul Oficial al Romniei
privind Aprobarea nr.24/13.01.2015
OUG nr.102/2013
ce modific Codul
fiscal i
reglementeaz unele
msuri financiar-
fiscale
8. *** Legea nr. 227/2015 Monitorul Oficial al Romniei nr. 668 din
privind Codul Fiscal 10.09.2015

134
UNITATEA DE NVARE 8. Contabilitatea i gestiunea fiscal a
salariilor
Cuprins
8.1. Obiective
8.2. Competenele unitii de nvare
8.3. Definiia salariilor. Elemente fiscale reflectate n contabilitate
8.4. Organizarea sistemului de documente i a evidenei operative;
8.5. Contribuii sociale.Impozitul pe salarii
8.6. Contabilitatea i fiscalitatea tichetelor cadou i a tichetelor de mas
8.7. Tratamentul diurnei cu deplasarea salariailor n ar i n strintate
8.8. Rezumat
8.9. Test de autoevaluare a cunotinelor
8.10. Tema de control
8.11.Bibliografie

8.1. Obiective
n aceast unitate de nvare se vor prezenta:
Definiia fiscal a salariilor, contribuiile sociale, impozitul aferent salariilor i
elementele fiscale reflectate n contabilitate
De asemenea, vor fi prezentate tratamentele fiscale legate de tichetele cadou, tichetele
de mas i tratamentul diurnei cu deplasarea salariailor n ar i n strintate

8.2. Competenele unitii de nvare


Dup parcurgerea unitii vei fi n msur s:
Identificai bazele de impozitare pentru contribuiile privind salariile;
- identificai cotele de impozitare pentru fiecare obligaie bugetar salarial;
- calculai salariile n diverse situaii;
- v nsuii terminologia specific.

Durata de parcurgere a acestei uniti de nvare este de 2 ore.

8.3. Definiia salariilor. Elemente fiscale reflectate n contabilitate


Salariul reprezint contravaloarea n bani sau n natur a unei activiti desfurate n
virtutea unui contract individual de munc. Din punct de vedere fiscal, sensul i coninutul
noiunii de salariu excede Codului muncii i circumscrie i activiti desfurate n afara
00:00 contractului de munc. Incidena Codului Fiscal se manifest prin definirea veniturilor din
salarii i a regulilor de determinare a impozitului pe salariu respectiv a salariului net. De
aceea, n continuare, vom adopta definiia fiscal a salariilor considerate venituri realizate ca
urmare a desfurrii unor anumite genuri de activiti, definiie mult mai cuprinztoare i
mai apropiat de scopul propus.
Elemente fiscale reflectate n contabilitate
Remunerarea capitalului uman genereaz o palet larg de obligaii fiscale: asigurri
sociale, asigurri de sntate, contribuii la fondul de omaj, impozite pe veniturile din
salarii, fonduri speciale etc.
Obligaiile bugetare salariale se datoreaz de ctre fiecare angajat cu contract
individual de munc, indiferent dac acesta este ncheiat pe perioad nedeterminat sau
determinat (de pn la 24 luni, conform Codului muncii), cu timp de munc integral (de 8
ore pe zi conform Codului municii) sau cu timp de munc parial (de pn la 8 ore pe zi), dar
i de ctre angajator.
Contribuiile bugetare datorate de angajai (salariai) se calculeaz, se rein prin

135
stopaj la surs, i se pltesc de ctre angajator.
Stopajul la surs semnific faptul c nu se achit venitul cuvenit unui salariat pn nu
i se calculeaz i rein (de ctre angajator) obligaiile bugetare datorate.
Structurile fiscale: impozite, taxe i contribuii privind salariile sunt recunoscute n
contabilitatea ordinar sau curent a entitii.

8.4. Organizarea sistemului de documente i a evidenei operative


Societatea are obligaia de a nfiina un registru general de eviden a salariailor.
Documentele de angajare pentru care se stabilesc obligaiile persoanelor angajate i ale
angajatorului contractul individual de munc.
Documentele privind prezena la lucru: condica de prezen, fia de pontaj.
Documentul pentru timpul de munc prestat este foaia colectiv de prezen.
Totodat, pentru evidena salariailor i remuneraia lunar acordat acestora se
ntocmesc urmtoarele formulare:
Statul de salarii. Este un document pentru calculul drepturilor banesti cuvenite
salariatilor, precum si al contributiilor si al altor sume datorate; document justificativ de
inregistrare in contabilitate.Se intocmeste in 2 exemplare, lunar, pe sectii, ateliere, etc, pe
baza documentelor de evidenta a muncii si a timpului efectiv lucrat, a documentelor de
centralizare a salariilor individuale pentru muncitorii salarizati in acord, a evidentei si a
documentelor privind retinerile legale, a listelor de avans chenzinal, a concediilor de odihna,
certificatelor medicale. Circula la persoanele autorizate sa exercite controlul financiar si sa
aprobe plata; la casieria unitatii pentru efectuarea platilor, la compartimentul contabilitate
pentru inregistrare, la compartimentul care a intocmit statele de salarii. Se arhiveaza la
compartimentul financiar contabil, separat de celelalte acte justificative de plati si la
compartimentul care a intocmit statele de salarii.
Lista de avans chenzinal. Serveste ca document pentru calculul drepturiulor banesti
cuvenite salariatilor ca avansuri chenzinale; ca document pentru retinerea prin statele de
salarii a avnasurilor chenzinale platite, ca document justifocativ de inregistrare in
contabilitate. Se intocmeste lunar. Se arhiveaza la contabilitate si la compartimentul care a
intocmit lista de avans.
Lista de indemnizaii pentru concediul de odihn, centralizatorul statelor de
plat a salariilor.
Ordin de deplasare. Serveste ca dispozitie catre persoana delegata sa efectueze
deplasarea; ca document pentru decontarea de catre titularul de avans a cheltuielilor
efectuate si ca document pentru stabilirea diferentelor de primit sau de restituit de titularul
de avans; este un document justificativ de inregistrare in contabilitate. Se intocmeste intr-un
exemplar, pentru fiecare deplasare, de persoana care urmeaza a efectua deplasarea, precum
si pentru justificarea avansurilor acordate in vederea procurarii de valori materiale in
numerar. Se arhiveaza la departamentul financiar contabil
Ordin de deplasare in strainatate. Serveste ca dispozitie catre conducatorii auto sa
efectueze transporturi in strainatate cu autovehiculele unitatii, ca document de stabilire a
avansului in valuta , document pentru justificarea valutei ridicate de la casierie, document
justificativ de inregistrare in registrul de casa in valuta si in contabilitate.Se intocmeste la
societatile care efectueaza transporturi in strainatate, in doua exemplare, pentru fiecare
deplasare. Se arhiveaza la departamentul financiar-contabil.
Decont de cheltuieli pentru deplasari externe document pentru decontarea de catre
titularul de avans a cheltuielilor efectuate cu ocazia deplasarii in strainatate. Se intocmeste
intr-un exemplar de titularul de avans pentru cheltuielile efectuate pe intreaga durata a
deplasarii.
Decont de cheltuieli valutare(transporturi internationale) Document pentru
decontarea de catre titularul de avans a cheltuielilor efectuate in valuta si in lei, cu ocazia
deplasarii in strainatate. Se intocmeste la unitatile care executa transporturi in strainatate,

136
intr-un exemplar, de catre titularul de avans.

Cum se completeaz registrul de eviden al salariailor ? Ce elemente conine ?


...........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................
...........................................................................................................................................

8.5. Contribuii sociale.Impozitul pe salarii


Salariile realizate de personalul angajat ntr-o entitate constituie elementul de baz
la calcul a numeroase datorii fiscale.
ncepnd cu 1 ianuarie 2015, cotele de contribuii sociale, sunt urmtoarele:
00:10 - 15,8% condiii normale de munc, 20,8% condiii deosebite de munc, 25,8%-
condiii speciale de munc (cotele pentru angajator)
- 10,5 % condiii normale de munc, 10,5% condiii deosebite de munc, 10,5%
condiii speciale de munc (aferente contribuiilor datorate de angajat)
n cota de contribuie individual de asigurri sociale este inclus i cota de 5,1%
aferent fondurilor de pensii administrate privat, prevzut de Legea nr. 411/2004 privind
fondurile de pensii administrate privat.
Contribuia de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale, difereniat
n funcie de clasa de risc, ntre 0,15 i 0,85%. Cotele aplicate difer n funcie de codul
CAEN al societii.
Cota de contribuie de asigurare pentru accidente de munc i boli profesionale n
cazul omerilor pe toat durata efecturii practicii profesionale n cadrul cursurilor
organizate potrivit legii este de 1%.
SNTATE CASS:
- 5.2% (angajator)
- 5.5% (angajat)
- 0.85% (angajator) contribuia aferent concediilor i indemnizaiilor
ANOFM SOMAJ:
- 0.5% (angajator)
- 0.5% (angajat)
- 0.25% (angajator) fondul de garantare pentru plata creanelor salariale
Salariul minim brut pe ar garantat n plat, este urmtorul:
- ncepnd cu 1 ianuarie 2015 = 975 lei/lunar, pentru un program complet de lucru
de 168,667 ore n medie pe lun;
- ncepnd cu 1 iulie 2015 = 1 050 lei/lunar pentru un program complet de lucru de
168,667 ore;
- ncepnd cu 1 mai 2016 = 1 250 lei/lunar pentru un program complet de lucru de
168,667 ore
- ncepnd cu 1 februarie 2017 = 1 450 lei/lunar pentru un program complet de
lucru de 168,667 ore

Ctigul salarial mediu brut utilizat la fundamentarea bugetului asigurrilor sociale de


stat pe anul 2016 este de 2 681 lei. 6
Valoarea punctului de pensie este de 917,5 lei de la 1 ianuarie 2017 i 1.000 lei de
la 1 iulie 2017.
Indicele de corecie este de 1,14.
Indemnizaia social pentru pensionari este de 520 lei.

6
La data redactrii suportului de curs, Legea bugetul asigurarilor sociale de stat si Legea bugetului de stat pe 2017 nu
erau promulgate (19.01.2017)

137
Contribuia la asigurrile sociale

Categorii de venituri supuse contribuiilor de asigurri sociale:


a)venituri din salarii sau asimilate salariilor, definite conform Codului fiscal;
b) venituri din activiti independente, definite conform Codului fiscal;
c) indemnizaii de omaj;
d) indemnizaii de asigurri sociale de sntate.

Baza lunar de calcul al contribuiei individuale de asigurri sociale, n cazul


persoanelor fizice care realizeaz venituri din salarii sau asimilate salariilor, o reprezint
ctigul brut realizat din salarii i venituri asimilate salariilor, n ar i n alte state, cu
respectarea prevederilor legislaiei europene aplicabile n domeniul securitii sociale,
precum i a acordurilor privind sistemele de securitate social la care Romnia este parte,
care include:
a) veniturile din salarii, n bani i/sau n natur, obinute n baza unui contract individual
de munc, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevzut de lege. n situaia
personalului romn trimis n misiune permanent n strintate, veniturile asupra crora se
datoreaz contribuia sunt cele prevzute Codul fiscal;
b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public,
stabilite potrivit legii;
c) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul
persoanelor juridice fr scop patrimonial;
d) remuneraia administratorilor societilor, companiilor/societilor naionale i regiilor
autonome, desemnai/numii n condiiile legii, precum i sumele primite de reprezentanii n
adunarea general a acionarilor i n consiliul de administraie;
e) remuneraia obinut de directorii cu contract de mandat i de membrii directoratului de
la societile administrate n sistem dualist i ai consiliului de supraveghere, potrivit legii,
precum i drepturile cuvenite managerilor, n baza contractului de management prevzut de
lege;
f) sumele primite de membrii comisiei de cenzori sau comitetului de audit, dup caz,
precum i sumele primite pentru participarea n consilii, comisii, comitete i altele
asemenea;
g) sumele din profitul net cuvenite administratorilor societilor, potrivit legii sau actului
constitutiv, dup caz, precum i participarea la profitul unitii pentru managerii cu contract
de management, potrivit legii;
h) sumele reprezentnd participarea salariailor la profit, potrivit legii;
i) sume reprezentnd salarii/diferene de salarii, stabilite n baza unor hotrri
judectoreti rmase definitive i irevocabile/hotrri judectoreti definitive i executorii;
j) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite de salariai, potrivit legii, pe perioada
delegrii/detarii, dup caz, n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului,
pentru partea care depete plafonul neimpozabil stabilit astfel:
(i) n ar, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaie, prin hotrre a
Guvernului pentru personalul autoritilor i instituiilor publice;
(ii) n strintate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurn prin hotrre a
Guvernului pentru personalul romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor
misiuni cu caracter temporar;
k) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite de salariaii care au stabilite raporturi
de munc cu angajatori din strintate, pe perioada delegrii/detarii, dup caz, n Romnia,

138
n interesul serviciului, pentru partea care depete plafonul neimpozabil stabilit la nivelul
legal pentru diurna acordat personalului romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor
misiuni cu caracter temporar, prin hotrre a Guvernului, corespunztor rii de reziden a
angajatorului, de care ar beneficia personalul din instituiile publice din Romnia dac s-ar
deplasa n ara respectiv, cu respectarea prevederilor legislaiei europene aplicabile n
domeniul securitii sociale, precum i a acordurilor privind sistemele de securitate social la
care Romnia este parte;
l) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare primite pe perioada deplasrii, n alt
localitate, n ar i n strintate, n interesul desfurrii activitii, astfel cum este prevzut
n raportul juridic, de ctre administratorii stabilii potrivit actului constitutiv, contractului de
administrare/mandat, de ctre directorii care i desfoar activitatea n baza contractului de
mandat potrivit legii, de ctre membrii directoratului de la societile administrate n sistem
dualist i ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum i de ctre manageri, n baza
contractului de management prevzut de lege, pentru partea care depete plafonul
neimpozabil stabilit astfel:
(i) n ar, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaie, prin hotrre a
Guvernului pentru personalul autoritilor i instituiilor publice;
(ii) n strintate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurn prin hotrre a
Guvernului pentru personalul romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor
misiuni cu caracter temporar;
m) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite pe perioada deplasrii n Romnia, n
interesul desfurrii activitii, de ctre administratori sau directori, care au raporturi
juridice stabilite cu entiti din strintate, astfel cum este prevzut n raporturile juridice
respective, pentru partea care depete plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru
diurna acordat personalului romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor misiuni cu
caracter temporar, prin hotrre a Guvernului, corespunztor rii de reziden a entitii, de
care ar beneficia personalul din instituiile publice din Romnia dac s-ar deplasa n ara
respectiv;
n) remuneraia primit de preedintele asociaiei de proprietari sau de alte persoane, n
baza contractului de mandat, potrivit Legii nr. 230/2007, cu modificrile i completrile
ulterioare;
o) indemnizaiile de asigurri sociale de sntate suportate de angajator sau din Fondul
naional unic de asigurri sociale de sntate, potrivit legii, primite pe perioada n care
persoanele fizice care realizeaz venituri din salarii sau asimilate salariilor beneficiaz de
concedii medicale i de indemnizaii de asigurri sociale de sntate, pentru care baza lunar
de calcul al contribuiei de asigurri sociale este suma reprezentnd 35% din ctigul salarial
mediu brut, prevzut la alin. (3), corespunztor numrului zilelor lucrtoare din concediul
medical;
p) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii;
q) veniturile reprezentnd pli compensatorii suportate de angajator potrivit contractului
colectiv sau individual de munc.
- Venitul brut realizat cuprinde:
- salariile de baz;
- indemnizaiile, ca unic form de remunerare a activitii;
- salariile de baz aferente personalului romn trimis n misiune permanent n
strintate, corespunztoare funciilor n care persoanele respective sunt ncadrate n ar;
- sporurile, adaosurile i indemnizaiile;
- salarii de merit;
- sumele realizate prin plata cu ora, grzile, indemnizaiile clinice;
- stimulentele i premiile de orice fel care se pltesc din fondul de salarii;

139
- indemnizaiile pentru concediul de odihn;
- indemnizaiile pentru perioadele de incapacitate temporar de munc, suportate de
uniti, conform legii din fondul de salarii;
- alte sume pltite din fondul de salarii.
Baza lunar de calcul a contribuiei de asigurri sociale datorat de ctre angajator
reprezint suma veniturilor care constituie baz de calcul a contribuiei individuale de
asigurri sociale.
Cotele de contribuii de asigurri sociale sunt difereniate n funcie de condiiile de
munc normale, deosebite sau speciale i se aprob anual prin legea bugetului asigurrilor
sociale de stat.
Calculul contribuiei de asigurri sociale (CAS) se efectueaz prin nmulirea bazei de
calcul cu cota aferent potrivit relaiei:
CAS = Baza de calcul x cota
Angajatorul calculeaz i vireaz lunar, la organul administrativ teritorial, contribuia
de asigurri sociale pe care o datoreaz bugetului asigurrilor sociale de stat. Tot el este cel
care are obligaia de a calcula, reine i vira contribuiile individuale datorate de asigurai.
Neplata contribuiei de asigurri sociale genereaz plata unor majorri calculate pentru
fiecare zi de ntrziere, pn la data achitrii sumei datorate inclusiv.
Termenul de plat a contribuiei de asigurri sociale este data de 25 a lunii urmtoare
celei pentru care se datoreaz contribuia. Tot pn la aceast dat angajatorii sunt obligai
s depun la Casa de Pensii n raza creia i au sediul o declaraie privind evidena
nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor sociale de stat. Au, de
asemenea, obligaia de a declara ctre administraia teritorial n raza creia i desfoar
activitatea informaii despre obligaiile privind contribuia de asigurri sociale (declaraia
100).
n contabilitate, contribuia la asigurri sociale datorat de angajator se nregistreaz
ca o cheltuial deductibil fiscal la calculul impozitului pe profit i o datorie prin formula:

6451 Cheltuieli privind asigurrile sociale = 4311 Contribuia unitii la asigurri


sociale

Contribuia la asigurri sociale suportat de salariai conduce la diminuarea salariilor


cuvenite. nregistrarea n contabilitate genereaz formula:

421 Personal salarii = 4312 Contribuia personalului la asigurri


datorate sociale

Studiu de caz 1
S.C PRESTATOR SRL are 5 angajai cu contract individual de munc. Salariile,
sporurile i primele se prezint astfel:

TABEL nr. 1
Nume i Salariul Sporuri Prime Salariul CAS 10,5% CASS F 0,5%
prenume de baz lei brut 5,5%
realizat
A 2.000 200 300 2.500 263 138 13
B 1.800 1.800 189 99 9
C 2.300 230 170 2.700 284 149 14
D 1.000 50 1.050 110 58 5
E 1.900 210 2.110 222 116 11
TOTAL 9.000 480 680 10.160 1 068 560 52

Cota contribuiei individuale de asigurri sociale este de 10,5% indiferent de condiiile

140
de munc.
Pentru fondul de salarii realizat n condiii normale de munc, n suma de 10.160 lei
contribuia la asigurri sociale datorat de angajator este de 1 605,28 lei (10.160 lei x
15,8%).
nregistrarea contribuiei la asigurri sociale suportate de:
- angajator:

6451 Cheltuieli privind = 4311 Contribuia unitii la 1 605,28


asigurrile sociale asigurri sociale

- angajai:

421 Personal salarii = 4312 Contribuia personalului la 1 067


datorate asigurri sociale
Calculul, reinerea i virarea contribuiei de asigurri sociale revine angajatorului, respectiv
persoanei asigurate prin contract de asigurare social.
Plata contribuiilor la asigurrile sociale se face la lichidarea salariilor din luna respectiv
pe baza ordinului de plat i a extrasului de cont.

% = 5121 Conturi la 2 672,28


bnci n lei
4311 Contribuia unitii la asigurri 1 605,28
sociale
4312 Contribuia personalului la 1 067
asigurri sociale
Contribuia de asigurri sociale de sntate
Aceasta reprezint, principala surs de finanare a activitii medicale oferite gratuit
asigurailor.
Categorii de venituri supuse contribuiilor de asigurri sociale de sntate:
a) venituri din salarii sau asimilate salariilor, definite conform Codului fiscal;
b) venituri din pensii, definite conform Codului fiscal;
c) venituri din activiti independente, definite conform Codului fiscal;
d) venituri din asocierea cu o persoan juridic, conform prevederilor Codului fiscal
e) venituri din cedarea folosinei bunurilor, definite conform Codului fiscal;
f) venituri din investiii, definite conform Codului fiscal;
g) venituri din activiti agricole, silvicultur i piscicultur, definite conform Codului
fiscal;
h) venituri din alte surse, definite conform Codului fiscal;
i) indemnizaii de omaj;
j) indemnizaii pentru creterea copilului;
k) ajutorul social acordat potrivit Legii nr. 416/2001, cu modificrile i completrile
ulterioare;
l) indemnizaii pentru incapacitate temporar de munc drept urmare a unui accident de
munc sau unei boli profesionale.
n situaia in care o persoan realizeaz venituri care sunt neimpozabile (veniturile
din salarii realizate de persoanele cu handicap si de persoanele care realizeaz programe de
calculator), contribuia se calculeaz asupra veniturilor realizate i nu la salariul minim brut
pe ara aa cum era pn acum.
Pentru orice persoan care realizeaz n acelai timp venituri de natura primelor patru
tipuri, baza de calcul la asigurri sociale de sntate o reprezint toate aceste venituri .
Baza lunar de calcul al contribuiei individuale de asigurri sociale de sntate,
n cazul persoanelor fizice care realizeaz venituri din salarii sau asimilate salariilor, n ar

141
i n strintate, cu respectarea prevederilor legislaiei europene aplicabile n domeniul
securitii sociale, precum i a acordurilor privind sistemele de securitate social la care
Romnia este parte, o reprezint ctigul brut care include:
a) veniturile din salarii, n bani i/sau n natur, obinute n baza unui contract individual
de munc, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevzut de lege. n situaia
personalului romn trimis n misiune permanent n strintate, veniturile din salarii cuprind
salariile de baz sau, dup caz, soldele funciilor de baz corespunztoare funciilor n care
persoanele respective sunt ncadrate n ar, la care se adaug, dup caz, sporurile i
adaosurile care se acord potrivit legii;
b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public,
stabilite potrivit legii;
c) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul
persoanelor juridice fr scop patrimonial;
d) solda lunar acordat potrivit legii;
e) remuneraia administratorilor societilor, companiilor/societilor naionale i regiilor
autonome, desemnai/numii n condiiile legii, precum i sumele primite de reprezentanii n
adunarea general a acionarilor i n consiliul de administraie;
f) remuneraia obinut de directorii cu contract de mandat i de membrii directoratului de
la societile administrate n sistem dualist i ai consiliului de supraveghere, potrivit legii,
precum i drepturile cuvenite managerilor, n baza contractului de management prevzut de
lege;
g) sumele primite de membrii comisiei de cenzori sau comitetului de audit, dup caz,
precum i sumele primite pentru participarea n consilii, comisii, comitete i altele
asemenea;
h) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii;
i) sumele din profitul net cuvenite administratorilor societilor, potrivit legii sau actului
constitutiv, dup caz, precum i participarea la profitul unitii pentru managerii cu contract
de management, potrivit legii;
j) sumele reprezentnd participarea salariailor la profit, potrivit legii;
k) sume reprezentnd salarii/solde, diferene de salarii/solde, stabilite n baza unor
hotrri judectoreti rmase definitive i irevocabile/hotrri judectoreti definitive i
executorii;
l) indemnizaiile lunare pltite conform legii de angajatori pe perioada de neconcuren,
stabilite conform contractului individual de munc;
m) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite de salariai, potrivit legii, pe perioada
delegrii/detarii, dup caz, n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului,
pentru partea care depete plafonul neimpozabil stabilit astfel:
(i) n ar, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaie, prin hotrre a
Guvernului pentru personalul autoritilor i instituiilor publice;
(ii) n strintate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurn prin hotrre a
Guvernului pentru personalul romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor
misiuni cu caracter temporar;
n) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite de salariaii care au stabilite raporturi
de munc cu angajatori din strintate, pe perioada delegrii/detarii, dup caz, n Romnia,
n interesul serviciului, pentru partea care depete plafonul neimpozabil stabilit la nivelul
legal pentru diurna acordat personalului romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor
misiuni cu caracter temporar, prin hotrre a Guvernului, corespunztor rii de reziden a
angajatorului, de care ar beneficia personalul din instituiile publice din Romnia dac s-ar
deplasa n ara respectiv, cu respectarea prevederilor legislaiei europene aplicabile n
domeniul securitii sociale, precum i a acordurilor privind sistemele de securitate social la

142
care Romnia este parte;
o) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare primite pe perioada deplasrii, n alt
localitate, n ar i n strintate, n interesul desfurrii activitii, astfel cum este prevzut
n raportul juridic, de ctre administratorii stabilii potrivit actului constitutiv, contractului de
administrare/mandat, de ctre directorii care i desfoar activitatea n baza contractului de
mandat potrivit legii, de ctre membrii directoratului de la societile administrate n sistem
dualist i ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum i de ctre manageri, n baza
contractului de management prevzut de lege, pentru partea care depete plafonul
neimpozabil stabilit astfel:
(i) n ar, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaie, prin hotrre a
Guvernului pentru personalul autoritilor i instituiilor publice;
(ii) n strintate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurn prin hotrre a
Guvernului pentru personalul romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor
misiuni cu caracter temporar;
p) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite pe perioada deplasrii n Romnia, n
interesul desfurrii activitii, de ctre administratori sau directori, care au raporturi
juridice stabilite cu entiti din strintate, astfel cum este prevzut n raporturile juridice
respective, pentru partea care depete plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru
diurna acordat personalului romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor misiuni cu
caracter temporar, prin hotrre a Guvernului, corespunztor rii de reziden a entitii, de
care ar beneficia personalul din instituiile publice din Romnia dac s-ar deplasa n ara
respectiv;
q) remuneraia primit de preedintele asociaiei de proprietari sau de alte persoane, n
baza contractului de mandat, potrivit legii, privind nfiinarea, organizarea i funcionarea
asociaiilor de proprietari;
r) ajutoarele i plile compensatorii care se acord, conform legii, personalului militar,
poliitilor i funcionarilor publici cu statut special din sistemul administraiei penitenciare,
la trecerea n rezerv sau direct n retragere, respectiv la ncetarea raporturilor de serviciu,
care ndeplinesc condiiile pentru pensionare, din domeniul aprrii naionale, ordinii
publice i securitii naionale;
s) ajutoarele i plile compensatorii care se acord, conform legii, personalului militar,
poliitilor i funcionarilor publici cu statut special din sistemul administraiei penitenciare,
la trecerea n rezerv sau direct n retragere, respectiv la ncetarea raporturilor de serviciu,
care nu ndeplinesc condiiile pentru pensionare, din domeniul aprrii naionale, ordinii
publice i securitii naionale;
) veniturile reprezentnd pli compensatorii suportate de angajator potrivit contractului
colectiv sau individual de munc.

Baza de calcul pentru angajator este format din salariul efectiv realizat de salariai
(fondul de salarii realizat). Prin fond de salarii realizat, se nelege totalitatea sumelor
utilizate de o persoana fizica si juridica pentru plata drepturilor salariale sau asimilate
salariilor.
Calcul: contribuia de asigurri sociale de sntate (CASS) se determin astfel:
CASS = baza de calcul x cota
Obligaia virrii contribuiei de asigurri sociale de sntate revine persoanei juridice
sau fizice care pltete asigurailor veniturile prevzute de lege. Angajatorul calculeaz i
vireaz lunar, la organul administrativ teritorial, contribuia de asigurri sociale de sntate
pe care o datoreaz bugetului asigurrilor sociale de stat. Tot el este cel care are obligaia de
a calcula, reine i vira contribuiile individuale datorate de asigurai.
Termenul de plat pentru contribuia la asigurrile sociale de sntate este data de 25 a

143
lunii urmtoare celei pentru care se datoreaz contribuia. Tot pn la aceast dat
angajatorii sunt obligai s depun la Casa teritorial de Sntate n raza creia i au sediul
o declaraie privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul
asigurrilor sociale de stat.
n contabilitate, contribuia la asigurri sociale de sntate datorat de angajator se
nregistreaz ca o cheltuial deductibil fiscal la calculul impozitului pe profit i o datorie
prin formula:

6453 Contribuia angajatorului = 4313 Contribuia angajatorului pentru


pentru asigurrile sociale de asigurrile sociale de sntate
sntate
Contribuia la asigurri sociale de sntate suportat de salariai conduce la diminuarea
salariilor cuvenite. nregistrarea n contabilitate genereaz formula:

421 Personal = 4314 Contribuia angajailor pentru


salarii datorate asigurrile sociale de sntate
n exemplul anterior, pentru fondul de salarii realizat, n suma de 10.160 lei contribuia
la asigurri sociale de sntate datorat de angajator este de 528 lei (10.160 lei * 5,2%).
De fapt, calculele se fac pe baza statelor de salarii, respectiv a centralizatoarelor statelor
de salarii, care genereaz urmtoarele formule contabile privind contribuia la asigurrile
sociale de sntate:
- angajator:
6453 Contribuia angajatorului = 4313 Contribuia angajatorului 528
pentru asigurrile sociale de pentru asigurrile sociale de
sntate sntate

- angajai (560 lei, aa cum reiese din tabelul 3):

421 Personal salarii = 4314 Contribuia angajailor 560


datorate pentru asigurrile sociale de
sntate

Plata contribuiilor la asigurrile sociale de sntate se face la lichidarea salariilor din


luna respectiv pe baza ordinului de plat i a extrasului de cont.

% = 5121 Conturi la bnci 1.088


4313Contribuia angajatorului la 528
asigurrile sociale de sntate
4314Contribuia angajailor la 560
asigurri sociale de sntate
Contribuia pentru asigurri de omaj (F)
Angajatorii au obligaia de a calcula, reine i vira contribuia individual la
bugetul asigurrilor pentru omaj prin aplicarea cotei de 0,5% la venitul brut lunar al
persoanelor asigurate obligatoriu care reprezint baza de calcul pentru aceast
contribuie.
Baza lunar de calcul al contribuiei individuale de asigurri pentru omaj, n
cazul persoanelor fizice care realizeaz venituri din salarii sau asimilate salariilor, reprezint
ctigul brut realizat din salarii i venituri asimilate salariilor n ar i n alte state, cu
respectarea prevederilor legislaiei europene aplicabile n domeniul securitii sociale,
precum i a acordurilor privind sistemele de securitate social la care Romnia este parte,
care include:
a) veniturile din salarii, n bani i/sau n natur, obinute n baza unui contract individual

144
de munc, a unui raport de serviciu sau a unui statut special prevzut de lege;
b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public,
stabilite potrivit legii;
c) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul
persoanelor juridice fr scop patrimonial;
d) remuneraia obinut de directorii cu contract de mandat i de membrii directoratului de
la societile administrate n sistem dualist i ai consiliului de supraveghere, potrivit legii,
precum i drepturile cuvenite managerilor, n baza contractului de management prevzut de
lege;
e) sumele reprezentnd participarea salariailor la profit, potrivit legii;
f) sume reprezentnd salarii, diferene de salarii, stabilite n baza unor hotrri
judectoreti rmase definitive i irevocabile/hotrri judectoreti definitive i executorii;
g) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite de salariai, potrivit legii, pe perioada
delegrii/detarii, dup caz, n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului,
pentru partea care depete plafonul neimpozabil stabilit astfel:
(i) n ar, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaie, prin hotrre a
Guvernului, pentru personalul autoritilor i instituiilor publice;
(ii) n strintate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurn, prin hotrre a
Guvernului, pentru personalul romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor
misiuni cu caracter temporar;
h) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite de salariaii care au stabilite raporturi
de munc cu angajatori din strintate, pe perioada delegrii/detarii, dup caz, n Romnia,
n interesul serviciului, pentru partea care depete plafonul neimpozabil stabilit la nivelul
legal pentru diurna acordat personalului romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor
misiuni cu caracter temporar, prin hotrre a Guvernului, corespunztor rii de reziden a
angajatorului, de care ar beneficia personalul din instituiile publice din Romnia dac s-ar
deplasa n ara respectiv, cu respectarea prevederilor legislaiei europene aplicabile n
domeniul securitii sociale, precum i a acordurilor privind sistemele de securitate social la
care Romnia este parte;
i) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite pe perioada deplasrii, n alt
localitate, n ar i n strintate, n interesul desfurrii activitii, astfel cum este prevzut
n raportul juridic, de ctre directorii care i desfoar activitatea n baza contractului de
mandat potrivit legii, de ctre membrii directoratului de la societile administrate n sistem
dualist i ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum i de ctre manageri, n baza
contractului de management prevzut de lege, pentru partea care depete plafonul
neimpozabil stabilit astfel:
(i) n ar, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaie, prin hotrre a
Guvernului, pentru personalul autoritilor i instituiilor publice;
(ii) n strintate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurn, prin hotrre a
Guvernului, pentru personalul romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor
misiuni cu caracter temporar;
j) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite pe perioada deplasrii n Romnia, n
interesul desfurrii activitii, de ctre directorii care au raporturi juridice stabilite cu
entiti din strintate, astfel cum este prevzut n raporturile juridice respective, pentru
partea care depete plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru diurna acordat
personalului romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor misiuni cu caracter
temporar, prin hotrre a Guvernului, corespunztor rii de reziden a entitii, de care ar
beneficia personalul din instituiile publice din Romnia dac s-ar deplasa n ara respectiv;

145
k) indemnizaiile de asigurri sociale de sntate suportate de angajator, potrivit legii;
l) indemnizaiile pentru incapacitate temporar de munc ca urmare a unui accident de
munc sau a unei boli profesionale, suportate de angajator, potrivit legii.
Baza lunar de calcul pentru contribuia de asigurri pentru omaj aferent
angajatorilor reprezint suma ctigurilor brute prevzute mai sus, acordate persoanelor
fizice care realizeaz venituri din salarii sau asimilate salariilor, asupra crora exist, potrivit
legii, obligaia de plat a contribuiei individuale la bugetul asigurrilor pentru omaj.

F = Baza de calcul x cota


nregistrarea n contabilitate a contribuiei unitii la fondul de omaj este o cheltuial
deductibil fiscal la calculul profitului impozabil prin formula:

6452 Cheltuieli privind = 4371 Contribuia unitii


contribuia unitii pentru la fondul de omaj
ajutorul de omaj

Cu privire la contribuia personalului la fondul de omaj aceasta este suportat de salariat


i achitat de entitatea unde i desfoar activitatea.
Contabil, evidena contribuiei genereaz formula :

421 Personal-salarii datorate = 4372 Contribuia personalului la


fondul de omaj

Contribuia unitii i a salariailor la fondul de omaj este achitat lunar odat cu


lichidarea obligaiilor salariale pn cel mai trziu pe 25 a lunii urmtoare pentru care se
datoreaz contribuia. Pn la aceeai dat angajatorul este obligat s depun la Agenia
Judeean pentru Ocuparea forei de munc n raza creia i are sediul Declaraia lunar
privind evidena nominal a asigurailor i a obligaiilor de plat la bugetul asigurrilor
pentru omaj.
n exemplul din tabelul 1 nregistrarea n contabilitate a contribuiei la fondul de omaj
genereaz urmtoarele formule contabile:
- contribuia angajator:
6452 Cheltuieli privind = 4371 Contribuia unitii 51
contribuia unitii pentru la fondul de omaj
ajutorul de omaj

- contribuia salariai:

421 Personal-salarii datorate = 4372 Contribuia personalului 51


la fondul de omaj

Plata celor dou contribuii la fondul de omaj se achit prin ordin de plat odat cu
achitarea datoriilor salariale, prin formula contabil:

% = 5121 Conturi la bnci 102


4371 Contribuia unitii la fondul 51
de omaj
4372 Contribuia personalului la 51
fondul de omaj

Sumele pltite n plus la asigurrile sociale sunt evideniate distinct n contabilitate, iar
regularizarea se face prin creditul conturilor 431 Asigurri sociale i debitul contului

146
4382 Alte creane sociale.
Datoriile sociale rezultate ca urmare a regularizrilor, sunt reflectate n contabilitate prin
debitul contului 431 Asigurri sociale i creditul contului 4381 Alte datorii sociale.
Contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate
Persoanele asigurate pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate
n sistemul de asigurri sociale de sntate au dreptul, pe perioada n care au domiciliul sau
reedina pe teritoriul Romniei, la concedii medicale i indemnizaii de asigurri sociale de
sntate, dac:
A. desfoar activiti pe baz de contract individual de munc sau n baza
raportului de serviciu;
B. desfoar activiti n funcii elective sau sunt numite n cadrul autoritii
executive, legislative ori judectoreti, pe durata mandatului, precum i membrii cooperatori
dintr-o organizaie a cooperaiei meteugreti, ale cror drepturi i obligaii sunt asimilate,
n condiiile prezentei legi, cu ale persoanelor prevzute la lit. A;
C. beneficiaz de drepturi bneti lunare ce se suport din bugetul asigurrilor pentru
omaj, n condiiile legii.
Cota de contribuie pentru concedii i indemnizaii este de 0,85% aplicat la fondul
de salarii (baza de calcul) sau, dup caz, la drepturile reprezentnd indemnizaie de omaj,
asupra veniturilor supuse impozitului pe venit ori asupra veniturilor cuprinse n contractul de
asigurri sociale. Contribuia pentru concedii i indemnizaii se aplic i asupra
indemnizaiei pentru incapacitate temporar de munc urmare unui accident de munc sau
boal profesional i se suport de ctre angajator sau din fondul de asigurare pentru
accidente de munc i boli profesionale.
Prin fondul de salarii realizat se nelege totalitatea sumelor utilizate de un
angajator pentru plata drepturilor salariale sau de natur salarial.
Baza lunara de calcul a contribuiei pentru concedii i indemnizaii nu poate fi mai
mare dect produsul dintre numrul asigurailor din luna pentru care se calculeaz
contribuia i valoarea corespunztoare a 12 salarii minime brute pe ar.
Contribuia pentru concedii si indemnizaii se aplic i asupra indemnizaiei pentru
incapacitate temporar de munc, accidente de munc i boli profesionale.

Modul de calcul: Contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de


sntate (Cci) se calculeaz prin aplicarea cotei la baza de calcul:

Cci = Baza de calcul x cota


Sumele se vireaz la fondul naional unic de asigurri sociale de sntate.
nregistrarea n contabilitate a contribuiei pentru concedii i indemnizaii genereaz
formula:

6453 Cheltuieli privind = 4313.Cci Contribuia angajatorului


contribuia la asigurrile sociale de
angajatorului pentru la sntate/Cci
asigurrile sociale
sntate

n exemplul luat (tabel 1 contribuia pentru concedii i indemnizaii (10.160 lei x 0,85%
= 86 lei) se nregistreaz:

6453 Cheltuieli privind = 4313.Cci Contribuia angajatorului 86 lei


contribuia la asigurrile sociale de

147
angajatorului pentru la sntate/Cci
asigurrile sociale
sntate

nregistrarea virrii contribuiei pentru concedii i indemnizaii (Cci) :

4313.Cci Contribuia = 5121 Conturi 86 lei


angajatorului la asigurrile la bnci
sociale de sntate / Cci

Termenul de plat este pn la data de 25 a lunii urmtoare; pn la data de 15 a


ultimei luni din fiecare trimestru.
Persoanele juridice au obligaia s calculeze i s vireze casei de asigurri de sntate
cota de contribuie pentru concedii si indemnizaii i s comunice lunar casei de asigurri de
sntate schimbrile de natur s modifice elementele de calcul pentru plata contribuiei.
Stagiul minim de cotizare pentru acordarea concediilor medicale i indemnizaiile de
asigurri sociale de sntate, este de o luna realizat n ultimele 12 luni anterioare lunii
pentru care se acord concediul medical.
Calculul i plata indemnizaiilor se fac pe baza certificatului de concediu medical
(document justificativ) care se prezint pltitorului pn cel mai trziu la data de 5 a lunii
urmtoare celei pentru care a fost acordat concediul.
Baza de calcul a indemnizaiilor (atenie! nu a contribuiei) se determin ca medie
a veniturilor lunare din ultimele 6 luni din cele 12 luni din care se constituie stagiul de
cotizare, pn la limita a 12 salarii minime brute pe ar lunar. Dac o persoan a realizat
venituri pe o perioad mai mic de 6 luni, baza de calcul o constituie media veniturilor
realizate pe baza crora s-a achitat contribuia.
Din duratele de acordare a concediilor medicale se pltesc zilele calendaristice.
Media zilnic a bazei de calcul a indemnizaiilor de asigurri sociale de sntate se
calculeaz astfel:
Mzbci = Suma V : NTZ,
Unde: Mzbci = media zilnic a bazei de calcul a indemnizaiilor
Suma V = suma veniturilor din ultimele 6 luni, pe baza crora s-a achitat contribuia
pentru concedii i indemnizaii;
NTZ = numrul total de zile lucrate din ultimele 6 luni
Cuantumul brut lunar al indemnizaiilor de asigurri sociale de sntate (Ci) se
calculeaz ca produs dintre media zilnic (Mzbci), procentele prevzute de lege (75% sau
100% n funcie de afeciune) i numrul de zile lucrtoare din concediul medical
(NZLCM):
Ci = Mzbci x ....% x NZLCM
Observaie: un studiu de caz n acest sens, va fi prezentat ntr-un material ce va fi postat n eLis
Impozitul pe salarii
Impozitul pe venitul din salarii este un impozit direct i personal care ine cont de
situaia financiar a redevabilului, fiind modulat n funcie de mrimea salariului i de
situaia contribuabilului.
Pltitorii de salarii i sume asimilate salariilor sunt obligai s calculeze impozitul
aferent veniturilor fiecrei luni i s l vireze la bugetul de stat la termenul stabilit pentru
ultima plat a datoriilor salariale.
n componena veniturilor salariale se cuprind:
- salariile de baz;
- sporurile i adaosurile de orice fel;
- indemnizaiile de orice fel;
- recompensele i premiile de orice fel;

148
- sumele reprezentnd premiul anual i stimulentele acordate potrivit legii,
personalului din instituiile publice cele reprezentnd stimulente din fondul de
participare la profit, acordate salariailor, agenilor economici, dup aprobarea
bilanului contabil potrivit legii;
- sumele primite pentru concediul de odihn, cu excepia sumelor primite de salariat
cu titlul de despgubiri reprezentnd contravaloarea cheltuieli salariatului i
familiei sale necesare n vederea revenirii la locul de munc, precum i eventualele
prejudicii suferite de acesta ca urmare a ntreruperii concediului de odihn;
- sumele primite n caz de incapacitate temporar de munc.
De asemenea, sunt asimilate salariilor, n vederea impunerii:
a) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii de demnitate public,
stabilite potrivit legii;
b) indemnizaiile din activiti desfurate ca urmare a unei funcii alese n cadrul
persoanelor juridice fr scop patrimonial;
c) solda lunar acordat potrivit legii;
d) sumele din profitul net cuvenite administratorilor societilor, potrivit legii sau actului
constitutiv, dup caz, precum i participarea la profitul unitii pentru managerii cu contract
de management, potrivit legii;
e) sume reprezentnd participarea salariailor la profit, potrivit legii;
f) remuneraia obinut de directorii cu contract de mandat i de membrii directoratului de
la societile administrate n sistem dualist i ai consiliului de supraveghere, potrivit legii,
precum i drepturile cuvenite managerilor, n baza contractului de management prevzut de
lege;
g) remuneraia primit de preedintele asociaiei de proprietari sau de alte persoane, n
baza contractului de mandat, potrivit Legii nr. 230/2007 privind nfiinarea, organizarea i
funcionarea asociaiilor de proprietari, cu modificrile i completrile ulterioare;
h) sumele primite de membrii fondatori ai societilor constituite prin subscripie public;
i) sumele primite de membrii comisiei de cenzori sau comitetului de audit, dup caz,
precum i sumele primite pentru participarea n consilii, comisii, comitete i altele
asemenea;
j) sumele primite de reprezentanii n organisme tripartite, potrivit legii;
k) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite de salariai, potrivit legii, pe perioada
delegrii/detarii, dup caz, n alt localitate, n ar i n strintate, n interesul serviciului,
pentru partea care depete plafonul neimpozabil stabilit astfel:
(i) n ar, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaie, prin hotrre a
Guvernului pentru personalul autoritilor i instituiilor publice;
(ii) strintate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurn prin hotrre a
Guvernului pentru personalul romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor
misiuni cu caracter temporar;
l) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite de salariaii care au stabilite raporturi
de munc cu angajatori nerezideni, pe perioada delegrii/detarii, dup caz, n Romnia, n
interesul serviciului, pentru partea care depete plafonul neimpozabil stabilit la nivelul
legal pentru diurna acordat personalului romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor
misiuni cu caracter temporar, prin hotrre a Guvernului, corespunztor rii de reziden a
angajatorului nerezident de care ar beneficia personalul din instituiile publice din Romnia
dac s-ar deplasa n ara respectiv;
m) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare primite pe perioada deplasrii, n alt
localitate, n ar i n strintate, n interesul desfurrii activitii, astfel cum este prevzut
n raportul juridic, de ctre administratorii stabilii potrivit actului constitutiv, contractului de

149
administrare/mandat, de ctre directorii care i desfoar activitatea n baza contractului de
mandat potrivit legii, de ctre membrii directoratului de la societile administrate n sistem
dualist i ai consiliului de supraveghere, potrivit legii, precum i de ctre manageri, n baza
contractului de management prevzut de lege, pentru partea care depete plafonul
neimpozabil stabilit astfel:
(i) n ar, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru indemnizaie, prin hotrre a
Guvernului pentru personalul autoritilor i instituiilor publice;
(ii) n strintate, 2,5 ori nivelul legal stabilit pentru diurn prin hotrre a
Guvernului pentru personalul romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor
misiuni cu caracter temporar;
n) indemnizaiile i orice alte sume de aceeai natur, altele dect cele acordate pentru
acoperirea cheltuielilor de transport i cazare, primite pe perioada deplasrii n Romnia, n
interesul desfurrii activitii, de ctre administratori sau directori, care au raporturi
juridice stabilite cu entiti nerezidente, astfel cum este prevzut n raporturile juridice
respective, pentru partea care depete plafonul neimpozabil stabilit la nivelul legal pentru
diurna acordat personalului romn trimis n strintate pentru ndeplinirea unor misiuni cu
caracter temporar, prin hotrre a Guvernului, corespunztor rii de reziden a entitii
nerezidente de care ar beneficia personalul din instituiile publice din Romnia dac s-ar
deplasa n ara respectiv;
o) remuneraia administratorilor societilor, companiilor/societilor naionale i regiilor
autonome, desemnai/numii n condiiile legii, precum i sumele primite de reprezentanii n
adunarea general a acionarilor i n consiliul de administraie;
p) sume reprezentnd salarii/solde, diferene de salarii/solde, dobnzi acordate n legtur
cu acestea, precum i actualizarea lor cu indicele de inflaie, stabilite n baza unor hotrri
judectoreti rmase definitive i irevocabile/hotrri judectoreti definitive i executorii;
q) indemnizaiile lunare pltite conform legii de angajatori pe perioada de neconcuren,
stabilite conform contractului individual de munc;
r) remuneraia brut primit pentru activitatea prestat de zilieri, potrivit legii;
s) orice alte sume sau avantaje n bani ori n natur.
Avantajele, n bani sau n natur, cu excepia celor prevzute la veniturile
neimpozabile, includ, ns nu sunt limitate la :
a) utilizarea oricrui bun, inclusiv a unui vehicul de orice tip, din patrimoniul afacerii sau
nchiriat de la o ter persoan, n scop personal, cu excepia deplasrii pe distan dus-ntors
de la domiciliu sau reedin la locul de munc/locul desfurrii activitii;
b) cazare, hran, mbrcminte, personal pentru munci casnice, precum i alte bunuri sau
servicii oferite gratuit ori la un pre mai mic dect preul pieei;
c) mprumuturi nerambursabile;
d) anularea unei creane a angajatorului asupra angajatului;
e) abonamentele i costul convorbirilor telefonice, inclusiv cartelele telefonice, n scop
personal;
f) permise de cltorie pe orice mijloace de transport, folosite n scopul personal;
g) primele de asigurare pltite de ctre suportator pentru angajaii proprii sau alt
beneficiar de venituri din salarii i asimilate salariilor, la momentul plii primei respective,
altele dect cele obligatorii i cele care se ncadreaz n condiiile prevzute la veniturile
neimpozabile;
h) tichete cadou acordate potrivit legii, cu excepia destinaiilor i limitelor prevzute la
veniturile neimpozabile, tichete de mas, vouchere de vacan i tichete de cre, acordate
potrivit legii.
Avantajele n natur sunt evaluate la preul pieei, costul de producie sau la diferite
metode de evaluare.
Salariaii au dreptul la deducerea din venitul net lunar a unei sume sub forma deducere
personal, acordat pentru fiecare lun a perioadei impozabil numai pentru veniturile din

150
salarii la locul unde se afl funcia de baz.
Deducerea personal se acord pentru persoanele fizice care au un venit lunar brut de
pn la 1.500 lei inclusiv, astfel:
pentru contribuabilii care nu au persoane n ntreinere - 300 lei;
pentru contribuabilii care au o persoan n ntreinere - 400 lei;
pentru contribuabilii care au dou persoane n ntreinere - 500 lei;
pentru contribuabilii care au trei persoane n ntreinere - 600 lei;
pentru contribuabilii care au patru sau mai multe persoane n ntreinere - 800
lei.
Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii cuprinse ntre 1.501
lei i 3.000 lei, inclusiv, deducerile personale sunt degresive fa de cele de mai sus i se
stabilesc prin ordin al ministrului finanelor publice.
Pentru contribuabilii care realizeaz venituri brute lunare din salarii de peste 3.000 lei nu
se acord deducerea personal.
Impozitul pe venitul din salarii se calculeaz lunar dup cum urmeaz:
a) la locul unde se afl funcia de baz prin aplicarea cotei de 16% asupra bazei de
calcul determinate ca diferen ntre venitul net de salarii, calculat prin deducerea din
venitul brut al contribuiilor obligatorii aferente unei luni, i urmtoarele:
deducerea personal acordat pentru luna respectiv;
cotizaia sindical pentru luna respectiv;
contribuiile la schemele facultative de pensii ocupaionale astfel nct la nivelul
anului s nu se depeasc echivalentul de 400 Euro.
b) pentru veniturile obinute n celelalte cazuri prin aplicarea cotei de 16% asupra
bazei de calcul determinate ca diferen ntre venitul brut i contribuiile obligatori pe
fiecare loc de realizare a acestora.
Nu sunt impozabile i nu sunt incluse n veniturile salariale: ajutoarele de
nmormntare; ajutoarele pentru natere; veniturile reprezentnd cadouri pentru copii minori
ai salariailor, cadourile oferite salariailor n msura n care valoarea acestora pentru fiecare
persoan n parte, cu fiecare ocazie din cele de mai sus, nu depete 150 lei; contravaloarea
transportului la i de la locul de munc a salariatului; tichetele de mas; contravaloarea
folosinei locuinei de serviciu; contravaloarea echipamentelor tehnice, a echipamentului de
protecie individual, a alimentaiei de protecie; cheltuieli efectuate de angajator pentru
pregtirea profesional i perfecionarea angajatului legate de activitatea desfurat de
acesta pentru angajator i altele potrivit legislaiei n vigoare.

S ne reamintim...
Remunerarea capitalului uman genereaz o palet larg de obligaii fiscale: asigurri
sociale, asigurri de sntate, contribuii la fondul de omaj, impozite pe veniturile din
salarii, fonduri speciale etc.
Salariile realizate de personalul angajat ntr-o entitate constituie elementul de baz la
calcul a numeroase datorii fiscale Contribuii sociale
a) Contribuia la asigurrile sociale
b) Contribuia de asigurri sociale de sntate
c) Contribuia pentru asigurri de omaj (F)
d) Contribuia pentru concedii i indemnizaii de asigurri sociale de sntate
e) Impozitul pe salarii

151
8.6. Contabilitatea i fiscalitatea tichetelor cadou i a tichetelor de mas
Tichetele cadou pot fi utilizate pentru campanii de marketing, studiul pieei,
promovarea pe piee existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclam si
01:00 publicitate, precum si pentru cheltuieli sociale.
Valoarea unui tichet cadou este de 10 lei sau un multiplu de 10, dar nu mai mare de
50 lei. Se interzice acordarea unui rest de bani la tichetul cadou.
Angajatorul care achiziioneaz direct de la o unitate emitent necesarul de tichete
cadou achit prin transfer bancar att contravaloarea nominal a tichetelor cadou, ct si
preul imprimatului reprezentnd tichetul cadou, nainte de livrare.
Contribuabilii pltitori de salarii (societi comerciale, regii autonome, companii
naionale, instituii din sectorul bugetar, precum si persoanele fizice care ncadreaz personal
pe baz de contract individual de munc) care folosesc bilete de valoare sub forma
tichetelor cadou trebuie s in cont de aspectele fiscale specifice acestora.
A. Pentru Angajator
Cheltuielile cu cadourile n bani si n natur sunt deductibile la calculul impozitului
pe profit, ca i cheltuieli sociale, n limita unei cote de pn la 5%, aplicat asupra valorii
cheltuielilor cu salariile personalului.
Pentru Salariai
Sunt considerate venituri din salarii toate veniturile n bani i/sau n natur obinute
de o persoan fizic ce desfsoar o activitate n baza unui contract individual de munc sau
a unui statut special prevzut de lege, indiferent de perioada la care se refer, de denumirea
veniturilor ori de forma sub care ele se acord.
Conform Codului fiscal , cadourile constnd n bani sau n bunuri oferite de
angajatori n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Pastelui, zilei de 1 iunie,
Crciunului si a srbtorilor similare ale altor culte religioase, precum si cadourile oferite
angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie sunt neimpozabile, n msura n care valoarea
cadoului oferit fiecrei persoane, cu orice ocazie din cele de mai sus, nu depseste 150 lei.
n cazul copiilor, plafonul stabilit se aplic pentru fiecare copil minor al fiecrui angajat.
Aceste cadouri n bani sau n bunuri nu se cuprind n baza lunar de calcul a
contribuiilor sociale obligatorii.
Atenie!!! Cadourile n bani sau n natur acordate cu ocaziile de mai sus care
depsesc 150 lei, precum si cadourile oferite cu alte ocazii reprezint venit din salarii i
sunt impozabile din punct de vedere al impozitului pe venit si a contribuiilor sociale
obligatorii.
Tichetele cadou sunt considerate avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor.
Astfel, potrivit Codului Fiscal, tichetele cadou acordate potrivit legii, indiferent dac sunt
acordate n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Pastelui, zilei de 1 iunie,
Crciunului sau angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, n limita sumei de 150 lei sau peste
acest plafon sunt supuse impozitului pe venit. Astfel, la stabilirea impozitului pe venituri
din salarii se iau n calcul aceste avantaje, care sunt cuprinse n venitul brut lunar din
salarii, avantaje care se impoziteaz cu cota de 16%.
Tichetele cadou acordate potrivit legii nu se cuprind n baza lunar de calcul a
contribuiilor sociale obligatorii. Angajaii pot beneficia de tichete cadou acordate de
angajatorii lor, numai pentru destinaiile sau evenimentele care se ncadreaz n cheltuielile
sociale.

Tichetele cadou acordate n cadrul unor aciuni de protocol


Conform definiiei din Codul fiscal, cheltuielile de protocol sunt cheltuieli
ocazionate de acordarea unor cadouri, trataii si mese partenerilor de afaceri, efectuate n
scopul afacerii.
A. Pentru entitatea care le acord

152
Cheltuielile sunt deductibile n limita unei cote de 2% aplicat asupra profitului
contabil la care se adaug cheltuielile cu impozitul pe profit i cheltuielile de protocol. n
cadrul cheltuielilor de protocol se includ i cheltuielile nregistrate cu taxa pe valoarea
adugat colectat pentru cadourile oferite de contribuabil, cu valoare mai mare de 100 lei.
B. Pentru beneficiari
Conform art. 114 din Codul Fiscal, tichetele cadou acordate persoanelor fizice n
afara unei relaii generatoare de venituri din salarii sunt incluse din punct de vedere fiscal n
categoria venituri din alte surse si intr n sfera impozitului pe venit de 16%. Astfel, este
necesar identificarea persoanelor fizice crora li se acord tichetele cadou, deoarece
societatea pltitoare are obligaia de a calcula, reine si vira impozitul pe venit. Impozitul
astfel reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei
n care a fost reinut.
n cazul persoanelor juridice, tichetele cadou primite reprezint un venit, dar n
acelasi timp, utilizarea tichetelor cadou va reprezenta o cheltuial, neexistnd implicaii
semnificative asupra impozitului pe profit.

Tichete cadou acordate n cadrul unor campanii de marketing, reclam


A. Pentru entitatea care le acord
Cheltuielile pentru marketing, studiul pieei, promovarea pe pieele existente sau noi,
participarea la trguri si expoziii, la misiuni de afaceri, editarea de materiale informative
proprii sunt considerate deductibile integral.
De asemenea, cheltuielile de reclam si publicitate efectuate n scopul popularizrii
firmei, produselor sau serviciilor, n baza unui contract scris, precum si costurile asociate
producerii materialelor necesare pentru difuzarea mesajelor publicitare sunt deductibile. n
aceast categorie se includ i bunurile acordate n cadrul unor campanii publicitare ca
mostre, pentru ncercarea produselor i demonstraii la punctele de vnzare, precum i alte
bunuri i servicii acordate cu scopul stimulrii vnzrilor.
Este de preferat ca iniierea unor astfel de campanii si derularea acestora s fie
efectuat pe baza unui nscris aprobat de ctre conducerea entitii care s consemneze
bunurile ce fac obiectul aciunii, modul de procurare, precum si modul de acordare al
acestora.
Pentru a recunoaste cheltuielile cu tichetele cadou efectuate pe destinaiile
menionate mai sus drept cheltuieli deductibile sunt necesare documente justificative, cum
ar fi:
- factura primit de la unitatea emitent a tichetelor cadou;
- liste cu datele de identificare ale persoanelor beneficiare si cu codurile de
identificare ale tichetelor acordate, chiar dac acestea sunt nepersonalizate;
- numrul de tichete acordate fiecrei persoane;
- valoarea fiecrui tichet cadou acordat etc.
B. Pentru beneficiari
Conform art. 114 din Codul Fiscal, tichetele cadou acordate persoanelor fizice n
afara unei relaii generatoare de venituri din salarii sunt incluse din punct de vedere fiscal n
categoria venituri din alte surse si intr n sfera impozitului pe venit de 16%. Astfel, este
necesar identificarea persoanelor fizice crora li se acord tichetele cadou, deoarece
societatea pltitoare are obligaia de a calcula, reine si vira impozitul pe venit. Impozitul
astfel reinut se vireaz la bugetul de stat pn la data de 25 inclusiv a lunii urmtoare celei
n care a fost reinut.
n cazul persoanelor juridice, tichetele cadou primite reprezint un venit, dar n acelasi timp,
utilizarea tichetelor cadou va reprezenta o cheltuial, neexistnd implicaii semnificative
asupra impozitului pe profit.
Tichetele de mas
Reprezint o "alocaie individual zilnic de hran" care poate fi acordat fiecrui

153
salariat care are un contract individual de munc, de ctre compania angajatoare.
Sumele aferente tichetelor de mas acordate salariailor sunt deductibile i scutite
integral de taxe i impozite patronale la nivel de companie.
Pot primi tichete de mas angajaii care lucreaz pe perioad determinat, dar i
angajaii care lucreaz cu jumtate de norm.
Dac salariatul este ncadrat cu contract de munc n mai multe locuri, atunci el
poate primi tichete de mas de la compania unde este ncadrat cu funcia de baz.
nregistrrile contabile sunt:
Pentru valoarea tichetelor :
5328 Alte valori = 401 Furnziori
Pentru valoarea imprimatelor :
% = 401 Furnziori
628
Alte cheltuieli cu serviciile executate de teri
4426 Tva deductibil
642 Cheltuieli cu tichetele de mas acordate salariailor = 5328 Alte valori

Studiu de caz
Firma K din Braov activeaz n domeniul transporturi rutiere de mrfuri. Avnd o
activitate sezonier, firma a angajat apte salariai cu contract individual de munc pe
perioad determinat.
Pentru mbuntirea relaiilor de munc i pentru suplimentarea veniturilor
propriilor angajai cu o sum dedicat cheltuielilor alimentare, societatea a hotrt
achiziionarea de tichete de mas pentru cei apte salariai.
Dup ncheierea contractului pentru emiterea de tichete de mas cu Edenred, firma a
plasat o comand rapid de tichete Ticket Restaurant prin platforma de comenzi pe Internet
Edenred Online i a primit tichetele n 24 de ore pentru cei apte angajai pe perioad
determinat.
Firma le-a distribuit salariailor tichetele de mas n ultima decad a lunii, pentru
luna urmtoare.
Tichetele de mas garanteaz tuturor angajailor o libertate total de utilizare pentru
ca fiecare beneficiar poate, la alegere, s le foloseasc ntr-un restaurant sau ntr-o locaie n
care se comercializeaz produse alimentare.
Necesarul de tichete pentru cei apte angajai a fost calculat n funcie de:
- numrul de zile lucrtoare din luna urmtoare: 21 zile lucrtoare
- concediile planificate ale angajailor: 0 zile de concediu
- numrul angajailor ncadrai cu contract individual de munc: 7
Numrul total de tichete de mas comandate = (Nr de zile lucrtoare - Zile de
concediu)* Nr de angajai = 21*7 = 147 tichete
Valoarea nominal a unui tichet este de 15 lei => Valoarea nominal total
aferent comenzii clientului = 2 205 lei
Costul serviciilor de imprimare a tichetelor = 3 % din Valoarea Nominal = 66,15
lei
TVA deductibil calculat din preul imprimatelor = 12,56 lei
n mediul privat, utilizarea tichetelor de mas poate reprezenta un mijloc
de reducere a cheltuielilor de personal pe seama contribuiilor salariale.
Cei apte salariai care au primit tichete de mas n valoare de 315 lei/persoan
beneficiaz de creterea puterii de cumprare deoarece dispun n luna respectiv de un
venit suplimentar pentru achiziionarea de bunuri de natur alimentar din magazinele
afiliate la sistemul tichetelor de mas.

154
Artai cum se vor nregistra n contabilitate operaiile economice de mai jos:
a) se acord produse finite propriilor salariai, la preul de nregistrare total de 40.000 lei,
produsele n cauz nefiind scutite de TVA;
b) pentru produsele acordate se datoreaz de ctre salariai un impozit de 16%, iar
contribuiile acestora la fondul de omaj i fondul pentru asigurri sociale de sntate sunt
de 0,5% i respectiv 5,5%.

8.7. Tratamentul diurnei cu deplasarea salariailor n ar i n strintate


Pentru a beneficia de diurn, o persoan trebuie s se afle n delegare sau detaare
ntr-o localitate situat la o distan mai mare de 5 km de localitatea n care i are
01:20 locul permanent de munc.
Numrul zilelor calendaristice n care persoana se afl n delegare sau detaare se
calculeaz de la data i ora plecrii pna la data i ora napoierii mijlocului de transport din
i n localitatea unde i are locul permanent de munc, considerndu-se fiecare 24 de ore
cte o zi de delegare sau detaare. Pentru delegarea cu o durat de o singur zi, precum i
pentru ultima zi, n cazul delegrii de mai multe zile, indemnizaia se acord numai dac
durata delegrii este de cel puin 12 ore.
Baza de calcul al contribuiilor sociale individuale
Baza lunar de calcul al contribuiilor sociale individuale obligatorii include i:
m) indemnizaiile primite pe perioada delegrii i detarii n alt localitate, acordate
de persoanele juridice fr scop patrimonial i de alte entiti nepltitoare de impozit pe
profit, inclusiv BNR, peste limita a de 2,5 ori indemnizaia acordat salariailor din
instituiile publice.
Pentru ce depete limita legal, se consider venit salarial i se reine att
impozit pe venit de 16%, ct i toate contribuiile sociale aferente.
Studiu de caz
Entitatea PRESTATOR, cu sediul n Bucureti, a trimis n deplasare un angajat, pe o
perioad de 5 zile, diurnal zilnic fiind de 70 lei. Acesta are un salariu de ncadrare de 1 200
lei, nu beneficiaz de sporuri sau indeminzaii i nu are nicio persoan n ntreinere.
Care este tratamentul contabil aplicabil ?
Rezolvare:
Entitatea PRESTATOR trebuie s in cont de urmtoarele informaii:
Elemente Suma (lei)
Diurna totala acordata (70 lei x 5 zile) 350
Diurna - venit neimpozabil (42,5 lei x 5 zile) 212,5
Diurna - venit impozabil (350 lei - 212,5 lei) 137,5

n aceste condiii, este de preferat ca entitatea s utilizeze conturi analitice pentru


evidenierea indemnizaiei de deplasare, deoarece o parte din aceasta se include n venitul
brut din salariu asupra cruia se va calcula impozitul pe venti i contribuiile sociale.

- nregistrarea diurnei acordate:


212,5 625. Neimpozabil = 542 350
Cheltuieli cu Avansuri de trezorerie
deplasari, detari,
transferuri
137,5 625. Impozabil
Cheltuieli cu
deplasari, detari,
transferuri

155
La calculul impozitului pe venit i a contribuiilor sociale individuale, entitatea
PREMIER va ine cont de urmtoarele elemente:
Elemente Suma (lei)
Salariu de incadrare 1.200
Diurna - venit impozabil (350 lei - 212,5 lei) 137,5
Venit brut realizat (1.200 lei + 137,5 lei) 1.337,5
CAS angajat (1.337,5 x 10,5%) 140,43
CASS angajat (1.337,5 x 5,5%) 73,56
Contrib. la fond somaj (1.337,5 lei x 0,5%) 6,68
Venit net 1.116,81
Deducere personala 300
Venit impozabil (1.116,81 lei - 300 lei) 816,81
Impozit pe venit (816,81 lei x 16%) 130,69
Rest de plata (1.116,81 lei -130,69 lei) 986,12

- nregistrarea salariului de ncadrare:


1.200 641 = 421 1.200
Cheltuieli cu Personal salarii
salariile datorate
personalului

- reinerea impozitului i a contribuiilor sociale:

351,37 421 = % 351,37


Personal salarii 444
datorate deplasari, Impozitul pe venituri 130,69
detari, transferuri de natura salariilor
4312 140,43
Contribuia
personalului la
asigurrile sociale
4314 73,56
Contribuia angajailor
pentru asigurrile
sociale de sntate
4372 6,68
Contribuia
personalului la fondul
de omaj

n funcie de softul de contabilitate utilizat, n statul de salarii, suma de 137,5 lei


poate fi recunoscut ntr-o coloan distinct sub forma Alte sume impozabile.
n declaraia 112, n Anexa 1.2. Anexa asigurat, entitatea PREMIER va raporta
pentru angajatul su un venit brut realizat de 1.337,5 lei, n vederea calculrii contribuiilor
sociale.

156
8.8. Rezumat
Remunerarea capitalului uman genereaz o palet larg de obligaii fiscale: asigurri
sociale, asigurri de sntate, contribuii la fondul de omaj, impozite pe veniturile din
salarii, fonduri speciale etc.
Salariile realizate de personalul angajat ntr-o entitate constituie elementul de baz la
calcul a numeroase datorii fiscale.
Obligaiile bugetare salariale se datoreaz de ctre fiecare angajat cu contract
individual de munc, indiferent dac acesta este ncheiat pe perioad nedeterminat sau
determinat.
01:40 Contribuiile bugetare datorate de angajai (salariai) se calculeaz, se rein prin
stopaj la surs, i se pltesc de ctre angajator.
Cotele de contributii ce trebuie platite de catre anagajator si angajat, sunt:
PENSII CAS:
- 15,8% condiii normale de munc, 20,8% condiii deosebite de munc, 25,8%-
condiii speciale de munc (cotele pentru angajator)
- 10,5 % conditii normale de munca, 10,5% conditii deosebite de munca, 10,5%
conditii speciale de munc (aferente contributiilor datorate de angajat)
SANATATE CASS:
- 5.2% (angajator)
- 5.5% (angajat)
- 0.85% (angajator) contributia aferenta concediilor si indemnizatiilor
ANOFM SOMAJ:
- 0.5% (angajator)
- 0.5% (angajat)
- 0.25% (angajator) fondul de garantare pentru plata creanelor salariale
Accidente si boli profesionale intre 0,15% si 0,85% cotele aplicate difera in
funcie de codul CAEN al societatii.
Impozitul pe venitul din salarii este un impozit direct i personal care ine cont de
situaia financiar a redevabilului, fiind modulat n funcie de mrimea salariului i de
situaia contribuabilului.
Este n cuantum de 16%, calculat astfel:
SALARIU BRUT ( CAS ANAGAJAT (10,5%)+CASS ANAGAJAT (5,5%)+S
ANAGAJAT (0,5%) ) = REZULTAT 1
REZULTAT 1 DEDUCEREA LEGALA (de la 250 RON in jos, in functie de
salariu = REZULTAT 2
apoi
REZULTAT 2 X 16% = IMPOZIT PE VENIT CE TREBUIE RETINUT ANGAJATULUI
SI PLATIT
Tichetele cadou pot fi utilizate pentru campanii de marketing, studiul pieei,
promovarea pe piee existente sau noi, pentru protocol, pentru cheltuielile de reclam si
publicitate, precum si pentru cheltuieli sociale.
Valoarea unui tichet cadou este de 10 lei sau un multiplu de 10, dar nu mai mare de 50 lei.
Tichetele cadou sunt considerate avantaje de natur salarial ori asimilate salariilor.
Astfel, potrivit Codului Fiscal, tichetele cadou acordate potrivit legii, indiferent dac sunt
acordate n beneficiul copiilor minori ai angajailor, cu ocazia Pastelui, zilei de 1 iunie,
Crciunului sau angajatelor cu ocazia zilei de 8 martie, n limita sumei de 150 lei sau peste
acest plafon sunt supuse impozitului pe venit. Astfel, la stabilirea impozitului pe venituri
din salarii se iau n calcul aceste avantaje, care sunt cuprinse n venitul brut lunar din
salarii, avantaje care se impoziteaz cu cota de 16%.
Tichetele de mas reprezint o "alocaie individual zilnic de hran" care poate fi
acordat fiecrui salariat care are un contract individual de munc, de ctre compania
angajatoare.

157
Sumele aferente tichetelor de mas acordate salariailor sunt deductibile i scutite
integral de taxe i impozite patronale la nivel de companie.
Pot primi tichete de mas angajaii care lucreaz pe perioad determinat, dar i
angajaii care lucreaz cu jumtate de norm.
Numrul zilelor calendaristice n care persoana se afl n delegare sau detaare se calculeaz
de la data i ora plecrii pna la data i ora napoierii mijlocului de transport din i n
localitatea unde i are locul permanent de munc, considerndu-se fiecare 24 de ore cte o
zi de delegare sau detaare. Pentru delegarea cu o durat de o singur zi, precum i pentru
ultima zi, n cazul delegrii de mai multe zile, indemnizaia se acord numai dac durata
delegrii este de cel puin 12 ore.

8.9. Test de autoevaluare a cunotinelor


(timp necesar : 20 minute)
1. Care din elementele de mai jos nu reprezint o component a venitului brut:
a) salariul de baz;
b) sporuri i adaosuri;
c) participarea la profit

2. Care este formula contabil de nregistrare a venitului brut:


a) 641 = 421;
b) 644 = 421;
c) 641 = 425;

3. Care din elementele de mai jos sunt incluse n venitul brut realizat i sunt impozabile:
a) ajutoarele pentru natere;
b) ajutoarele pentru nmormntare;
c) utilizarea unui vehicul n scop personal;

4. n vederea impunerii, sunt asimilate salariilor:


a) avantajele n natur;
b) veniturile pensionarilor;
c) indemnizaiile provenind din drepturile de proprietate intelectual;

5. Pentru calculul venitului din impozitul pe salarii, n categoria veniturilor neimpozabile, nu


se includ:
a) cadourile oferite angajailor cu ocazia Crciunului, n msura n care valoarea cadoului nu
depete 150 lei;
b) contravaloarea folosinei locuinei de serviciu;
c) contravaloarea echipamentelor de protecie

6. Un agent economic, angajeaz un salariat cu contract de munc pe o perioad limitat de


timp, cu un salariu tarifar de 800 lei. Salariatul are funcia de baz la alt societate.
Valoarea impozitului pe salarii, va fi:
a) 128 lei;
b) 0 lei;
c) 107 lei

7. Entitatea PRESTATOR, cu sediul n Bucureti, a trimis n deplasare un angajat, pe o


perioad de 5 zile, diurna zilnic fiind de 70 lei. Acesta are un salariu de ncadrare de 2 000

158
lei, nu beneficiaz de sporuri sau indemnizaii i nu are nicio persoan n ntreinere.
nregistrarea contabil corespunztoare pentru diurna acordat este:
a) % = 5311 350 lei
625/neimpozabil 212 lei
625/impozabil 137,5 lei;
b) % = 542 350 lei
625/neimpozabil 212 lei
625/impozabil 137,5 lei;
c) 5311 = % 350 lei
625/neimpozabil 212 lei
625/impozabil 137,5 lei

8. n cadrul unui magazin cu produse alimentare se desfaoar n fiecare zi de vineri o


promoie care are la baza o reducere de 20% la toate produsele. nregistrarea contabil a
reducerii de pre de 20% i tratatamentul fiscal al acestei cheltuieli este :
a) Aceast reducere de pre va avea efect doar asupra adaosului comercial (nregistrat
n contul 378) i asupra TVA neexigibil (nregistrat n contul 4428). Evident, preul de
achiziie nu va fi afectat;
nregistrarea contabil: 371 = %

378 minus

4428 minus;
b) Aceast reducere de pre nu va avea efect asupra adaosului comercial;
nregistrarea contabil: 371 = 401;
c) Aceast reducere de pre va avea efect asupra TVA neexigibil (nregistrat n
contul 4428).
nregistrarea contabil: 371 = 4428;

Rspunsurile corecte la ntrebrile din testul gril:


1. c 2. a 3. c 4. a 5. a 6. c 7. b 8. a

8.10. Tema de control


1. Societatea X achiziioneaz n luna ianuarie, ex. N,100 de tichete de mas. Valoarea
acestora este de 15 lei/buc. Valoarea imprimatelor este de 20 lei, TVA 19%.
S se efectueze nregistrrile contabile.
2. Un asociat, persoana fizic al unei persoane juridice din Romnia merge ntr-o ar din
Uniunea Europeana n interes de serviciu. Pentru cheltuielile necesare deplasrii i este
dat pentru utilizare un card bancar n valut aparinnd societii. Pentru cheltuielile
efectuate nsemnnd nchiriere main, mncare etc., nu se aduc documente justificative,
iar n cazul n care se aduc, facturile au trecut la beneficiar numele asociatului persoana
fizica.
S se stabileasc cum se pot nregistra aceste cheltuieli, avnd n vedere dou situaii:

1. asociatul aduce o factur de nchiriere auto n valoare de 100 euro emis pe numele
lui;
2. pentru inchiriere auto n valoare de 100 euro nu se aduce niciun document, dar este
creditat cardul bancar al societii cu 100 euro.

159
8.11. Bibliografie

1. Popescu L. Contabilitate i gestiune Editura Printech, Bucureti,


fiscal. Teorie i aplicaii 2010;
2. Rapcencu C. Seminar fiscalitate, suport www.accounting-
online leader.ro.seminar_fiscalitate
, ianuarie 2014;
3. Tudorache S. Contabilitate i gestiune Editura Cartea
Guru M. fiscal Studeneasc, Bucureti,
2009;
4.* * * Legea nr.340/2013 a bugetului Monitorul Oficial al
asigurrilor sociale de stat pe Romniei nr.776 din
anul 2014 12.12.2013
5. * * * OMFP nr.1802/2014 pentru Monitorul Oficial al
aprobarea reglementrilor Romniei din 30.12.2014
contabile privind situaiile
financiare anuale i
individuale i situaiile
financiare anuale consolidate
(abrog OMPF nr.3055/2009)
6. * * * Hotrrea nr.1091/2014 Monitorul Oficial al
pentru stabilirea salariului Romniei, Partea I, nr.902,
minim brut pe ar garantat n din 11.12. 2014;
plat
7. * * * Legea nr.11/2015 privind Monitorul Oficial al
Aprobarea OUG nr.102/2013 Romniei nr.24/13.01.2015
ce modific Codul fiscal i
reglementeaz unele msuri
financiar-fiscale

8. *** Legea nr. 227/2015 privind Monitorul Oficial al Romniei


Codul Fiscal nr. 668 din 10.09.2015

160
Bibliografie general

1. Bogdan V. Armonizarea contabil Editura Economic, Bucureti, 2004;


internaional
2. Feleag N. Tratat de contabilitate Editura Economic,Bucureti,
Ionacu I. financiar, vol.1 1998;
3. Popa F. Contabilitatea i www.cig.ase.ro, 2010;
fiscalitatea TVA
suport de curs online
4. Popescu L. Contabilitate i gestiune Editura Printech, Bucureti,
fiscal 2010;
5. Radu G. Contabilitate i gestiune www.cig.ase.ro, 2011;
fiscal, suport de curs
online
6. Sgrdea F. Gestiune fiscal i www.cig.ase.ro
social, suport de curs
online, 2013
7. Tercu A Reduceri de pre - www.curierulfiscal.ro, 23 decembrie 2010;
(consultant implicaii contabile i
fiscal) fiscale
8. Tudorache S. Contabilitate i gestiune Editura Cartea Studeneasc, Bucureti,
Guru M. fiscal 2009;
9. Stoian A. Contabilitate i gestiune Editura ASE Bucureti, 2003;
fiscal
10. * * * Despre dicount-ul http://expertsoftwarecompany.wordpress.com
comercial i reducerile 2011;
financiare
11. * * * Sesiunea de informare Ministerul Finanelor Publice i ANAF, 2012
public a contribuiilor
pe tema aplicrii
sistemului TVA la
ncasare
12. * * * OUG nr.16/2013 Monitorul Oficial al Romniei, Partea I,
privind modificarea i nr.490 din 02.08.2013;
completarea Codului
fiscal;
13. * * * OMFP nr.1436/2013 Monitorul Oficial al Romniei, nr.543 din
privind aplicarea cotei 28.08.2013;
reduse de TVA de 9%
pentru pine i
specialiti de
panificaie;
14. * * * Ordinul Preedintelui Monitorul Oficial al Romniei nr. 809 din
ANAF nr. 1042/2013 19.12.2013;
privind pragurile
valorice Intrastat pentru
colectarea informaiilor
statistice de comer

161
intracomunitar cu
bunuri n anul 2014;
15. * * * Ordinul Preedintelui Monitorul Oficial al Romniei nr.833 din
ANAF nr. 3806/2013 24.12.2013;
pentru modificarea
anexelor nr.1-3 la
Ordinul Preedintelui
ANAF nr.3596/2011
privind declararea
livrilor/prestrilor i
achiziiilor efectuate pe
teritoriul naional de
persoanele nregistrate
n scopuri de TVA
16. * * * Ordinul Preedintelui Monitorul Oficial al Romniei nr.10 din
ANAF nr.3884/2013 08.01.2014
pentru aprobarea
modelului i
coninutului
formularelor 097
Notificare privind
aplicarea/ncetarea
aplicrii sistemului TVA
la ncasare;

17. * * * Legea nr.340/2013 a Monitorul Oficial al Romniei nr.776 din


bugetului asigurrilor 12.12.2013
sociale de stat pe anul
2014

18. * * * OMFP nr.1802/2014 Monitorul Oficial al Romniei din


pentru aprobarea 30.12.2014
reglementrilor
contabile privind
situaiile financiare
anuale i individuale i
situaiile financiare
anuale consolidate
(abrog OMPF
nr.3055/2009)
19. * * * Legea nr.11/2015 Monitorul Oficial al Romniei
privind Aprobarea OUG nr.24/13.01.2015
nr.102/2013 ce
modific Codul fiscal i
reglementeaz unele
msuri financiar-fiscale

20. *** Legea nr. 227/2015 Monitorul Oficial al Romniei nr. 668 din
privind Codul Fiscal 10.09.2015

162