Doctrina

Tributaria
(Ao 1997)

4
Con referencias a la Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia

EDICIONES SENIAT
Caracas, Venezuela. 1997
 DIRECTORIO

HUMBERTO D'ASCOLI CENTENO

GERENTE JURDICO TRIBUTARIO

EDICIONES SENIAT
MARA DEL PILAR IRANZO
DIRECTOR DE LA OFICINA CENTRO DE ESTUDIOS FISCALES

RAL ANGULO ANSELMI

JEFE DE LA DIVISIN DE
INVESTIGACIONES FISCALES Y PUBLICACIONES

COORDINADORA
NILDA LEGUIZAMN CORDERO
COOPERADOR - JUAN CARLOS SERRA

TRANSCRIPTORA DE DATOS
MILAGROS RODRGUEZ

DISEO Y DIAGRAMACIN
JOHANA ARNAL G.
SENIAT
ISBN: 980-241-008-X
Apdo. Postal 1012
Caracas - Venezuela 1997
 INDICE GENERAL
I.- RECURSOS JERARQUICOS
A. ADUANAS
FALSO SUPUESTO

-1- Errada Interpretacin de los hechos en relacin al permiso de

sanidad.___________________________________________ 19

VALOR NORMAL (PRECIO USUAL DE COMPETENCIA)

-2- Improcedente ajuste a los valores de las mercancas. __ 29

B. CDIGO ORGNICO TRIBUTARIO

CALIFICACIN AGENTE DE RETENCIN

-3- Agente de retencin ordenador del pago (inters legtimo). 39

COMPETENCIA E IMPUTACIN AL PAGO

-4- Competencia de la Gerencia de Contribuyentes Especiales, vi-

cios del acto; intereses sobre impuestos retenidos; imputacin
al pago.___________________________________________ 45

ELEMENTOS ESENCIALES

-5- Competencia; vicios del acto (subsanable); multa improcedente. 66

INMOTIVACIN

-6- Vicios de inmotivacin (subsanable por el superior); preeminencia

del C.O.T, vs leyes especiales (sobre los mismos hechos). 81

PRUEBA

-7- Elementos probatorios (motivo de impugnacin) carga de la

prueba.____________________________________________ 94

C. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

COMISIONES

-8- Basta que una causa ocurra en el Territorio Nacional para que sea
 gravada en Venezuela.______________________________ 100

COSTO

-9- Deber de la fiscalizacin de corroborar gastos (egreso causado -

ingreso disponible).________________________________ 105

DIVIDENDOS

-10- Procedente retencin a dividendos percibidos por empresa extran-

jera.______________________________________________ 114

EXONERACIN

-11- Condiciones y requisitos para gozar del beneficio. ___ 122

-12- Lmite a la exoneracin (rechazo por exceso). Interpretacin. Res-

trictiva.___________________________________________ 137
GANANCIA FORTUITA

-13- Apuesta de taquilla.______________________________ 141

IMPRESCINDIBILIDAD VS NECESIDAD

-14- Gastos normales y necesarios para producir la renta. _ 151

INGRESOS PERCIBIDOS Y NO DECLARADOS

-15- Enriquecimiento obtenido en el exterior; invalidacin del acta.

157

PRDIDAS Y DEDUCCIONES

-16- Prdidas deudas incobrables; depsitos a plazo; prdidas en cambio de

moneda extranjera; gastos sin comprobacin satisfactoria (internos); cambio de
mtodo de evaluacin (incidencias en costos). ___________ 173

RENTAS EXONERADAS Y GRAVADAS

-17- Equiparacin en la determinacin (rentas gravables y exoneradas).

Base presunta (carcter excepcional).________________ 200

-18- Prdidas en rentas exoneradas no puede ser compensada con ren-

tas gravadas. Solidaridad del agente de retencin (cambio de
criterio).__________________________________________ 216

RETENCIONES:
DISTRIBUCIN DE COSTOS

-19- Cosa Juzgada administrativa. Derecho de Defensa (Apertura del

lapso probatorio). Distribucin de Costos. Solidaridad. Eximente.
Retroactividad.____________________________________ 235

HONORARIOS PROFESIONALES

-20- Honorarios profesionales y distribucin de costos. ___ 267

SERVICIO

-21- Calificacin de servicio. Ventas de espacio publicitario vs Servicio

publicitario._______________________________________ 273

D. LICORES
INADMISIBILIDAD DE REVOCATORIA

-22- Cosa juzgada formal (ejecucin de sentencia). ______ 292

E. SUCESIONES
MANDATARIO

-23- El mandante es responsable de las actuaciones de su man-

datario.___________________________________________ 303

II.- CONSULTAS
A. ACTIVOS EMPRESARIALES
BASE IMPONIBLE

-24- Inclusin de los intereses en mora (Activo Intangible). 319

IMPUESTO CAUSADO VS PAGADO

-25- Declaracin Estimada de I.S.L.R. y anticipo del Dozavo I.A.E.

326

INMUNIDAD TRIBUTARIA

-26- Sujecin de los entes pblicos al Impuesto a los Activos Em-

presariales. Impuesto causado es el que debi pagar antes de la
extincin de la obligacin con medios distintos al pago. 333
PAGO ANTICIPADO

-27- Pago anticipado del impuesto a los activos empresariales. Im-

puesto causado es el que debi pagar antes de la extincin de la
obligacin por medios distintos al pago._____________ 338

PERODO CORTO

-28- Cambio de Ejercicio._____________________________ 344

PERODO PREOPERATIVO

-29- Exencin temporal en la base preoperativa (terrenos urbaniza-

dos)______________________________________________ 346

TRASLADO DE CRDITO

-30- El I.A.E. Acreditado al I.S.L.R.____________________ 351

B. ADUANAS
ADMISIN TEMPORAL

-31- La admisin temporal de mercancas podrn entrar o salir del

pas por una Aduana distinta. Art. 24 R.L.O.A.S.R.L.S y

O.R.A.E.__________________________________________ 354

AD-VALOREN (VALOR C.I.F)

-32- Nota complementaria Arancel de Aduanas del 09-02-96. 357

COMPETENCIA DEL FISCAL NACIONAL DE HACIENDA

-33- Investidura del tcnico arancelario y del tcnico valorador. 360

DECLARACIN DE MERCANCAS
-34- Trmino para la declaracin de ingreso al depsito aduanero IN
BOND.____________________________________________ 365

DECOMISO
-35- Ilcito Aduanero._________________________________ 372

EQUIPAJE DE PASAJEROS
-36- Rgimen de Equipaje aplicable a los vehculos usados. 379
INTERESES MORATORIOS
-37- Exigibilidad en Tributos Aduaneros.________________ 386

LIBERACIN DE GRAVMENES

-38- Exencin de gravmenes (Banco Central de Venezuela). 392

POTESTAD ADUANERA
-39- Solve et repete.__________________________________ 397

TRASLADO DE MERCANCAS

-40- Documentacin exigible durante el traslado de mercancas na-

cionalizadas.______________________________________401

C. IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO

Y A LAS VENTAS AL MAYOR
ADMISIN TEMPORAL

-41- Nacionalizacin de Mercancas (Rgimen de Admisin Tem-

poral). Exigibilidad.________________________________407

ALIMENTO:
ARROZ

-42- Exencin del I.C.S.V.M., Artculo 16 ordinal (d). ____416

ASERRN DE COCO

-43- Aserrn de coco: A) Alimento concentrado (exento) B) Ferti-

lizante (gravado).__________________________________421

CHEF EMULSIN PAN

-44- Improcedente exencin Chef Emulsin Pan (no es margarina

ni mantequilla).____________________________________425

LISINA
-45- Lisina materia prima (alimento concentrado animales) est
exenta.____________________________________________427

BASE IMPONIBLE
-46- Gasto reembolsable componente de la base imponible. 431
HONORARIOS PROFESIONALES
-47- Servicio de contadores est gravado con el impuesto. 434

IMPORTACIN DE ANIMALES

-48- Exencin: Animales para la cra y la ceba. __________ 440

INTERMEDIACIN LABORAL

-49- Servicios de contratacin de personal. ______________ 448

MEDICINAS Y COSMTICOS

-50- Supuestos de las Farmacias que venden productos exentos y

gravados.__________________________________________ 452

ORFEBRERA

-51- Alcuota adicional del 10% del I.C.S.V.M., en la venta de joyas

producto de la orfebrera.___________________________ 456

SUPUESTOS PARA LA EXONERACIN

-52- Improcedente solicitud de exoneracin de conformidad con la

L.I.C.S.V.M._______________________________________ 463

TRASLADO DE CRDITO

-53- Compensacin entre dbitos y crditos fiscales nacidos con oca-

sin de la aplicacin del I.C.S.V.M.__________________ 468

VENTAS CON RESERVA DE DOMINIO

-54- Facturacin al I.C.S.V.M._________________________ 471

D. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

EXENCIN
-55- Instituciones sin fines de lucro. Art. 12 (11) L.I.S.L.R. 475

PRIMAS Y COMISIONES
-56- Empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas en Vene-
zuela, Art. 39. L.I.S.L.R.___________________________ 478

TRANSFERENCIA DE MONEDAS
-57- Prdida financiera (cambio diferencial), causados y pagados.
Bonos Bredy como medio de pago.__________________ 484

TRANSFORMACIN
-58- Transformacin de S.R.L. en C.A. Rgimen Impositivo apli- 491
cable en los distintos impuestos.____________________

VIGENCIA
-59- Vigencia de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de Sede entre el
Gobierno de la Repblica de Venezuela y el Sistema Econ-
mico Latinoamericano "SELA"._____________________ 499

RETENCIONES:
COMPROBANTES DE RETENCIN
-60- Obligacin de las personas jurdicas (Agente de Retencin) de
entregar el comprobante de retencin, (operaciones pasivas) so
pena de sancin._________________________________ 501

INSTITUCIONES FIDUCIARIAS (BANCO)

-61- Los enriquecimientos son gravados en cabeza de los beneficia-
rios (en principio). Art. 50 L.I.S.L.R. ______________ 507

INTERESES MORATORIOS
-62- Intereses moratorios (Arrendamiento Financiero) son objeto de
retencin. Art. 9 (3). Lit.(c). Decreto de Retenciones N 507
del 28-12-94_______________________________________ 515

INTERMEDIARIOS
-63- Los intereses estn sujetos a retencin Art. 9 (3) Lit. (c). Decre-
to de Retenciones N 507 del 28-12-94 Gaceta Oficial N 4.836
del 30-12-94._____________________________________ 520

QUIEBRA
-64- Retencin por concepto de Honorarios Profesionales no mer-
cantiles pagados en juicio de quiebra ._______________ 525

SISTEMA DE AJUSTE Y REAJUSTE

POR INFLACIN:
DEPRECIACIN
-65- Clculo (ejemplo) del 3% al valor ajustado de un edificio. 530

ENAJENACIN DE ACTIVOS

-66- El costo ajustado de todos los activos deber tomarse en cuenta

en el perodo subsiguiente.__________________________535
OBLIGACIN DEL AJUSTE INICIAL
-67- Improcedente el reajuste regular sin el Inicial.___________539

E. LEY DE REGISTRO PBLICO

PRERROGATIVAS

-68- Exencin de los derechos de registro (Fogade). ______544

F. LEY ORGNICA DE CRDITO PBLICO

TTULOS DE LA DEUDA PBLICA
-69- Procedimiento de pagos de tributos nacionales con ttulos de la
Deuda Pblica Nacional. Decreto 3.173 del 30-09-93, Gaceta
Oficial N 35.322 del 21-10-93.________________________550

G. LEY QUE REGULA LA REORGANIZACIN DE LOS SERVICIOS

DE TELECOMUNICACIONES

NO SUJECIN
-70- No sujecin de CANTV al pago de los impuestos nacionales
(excepto I.C.S.V.M). Art. 6._________________________555

H. LICORES
AUTORIZACIN
-71- Dependiente. Modificacin (poll, billar, bolas criollas, tenis de
mesa).____________________________________________560

AUTORIZACIN Y REGISTRO
-72- Expendio de bebidas alcohlicas en naves.__________567

DOMICILIO Y RESIDENCIA (LEGAL)

-73- Condiciones para que un extranjero administre un expendio de
bebidas alcohlicas.________________________________569
EXONERACIN
-74- El expendio en naves mercantes de bebidas alcohlicas en su
travesa y en territorio (varadas) de rgimen especial (Puerto
Libre y Zona Franca).______________________________572

I. IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES

BIENES LITIGIOSOS
-75- Obligacin de presentar una declaracin preliminar y otra for-
mal.______________________________________________574

FILIACIN
-76- Declaracin bona fide.____________________________578

INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO

-77- Exonerada del impuesto sobre Donaciones, por estar constitui-
da antes de la vigencia del Decreto N 2.194 del 08-06-88 Ga-
ceta Oficial 33.988 del 15-06-88.____________________581

-78- Improcedente exoneracin a instituciones sin fines de lucro crea-

da despus del vencimiento del Decreto N 2.194 del 08-06-88.________587

LEY VIGENTE
-79- Ocurrencia del hecho imponible (la muerte). ________590

TTULOS DE LA DEUDA PBLICA

-80- Los ttulos de la deuda pblica exentos de impuestos naciona-
les, son medios de pago a su vencimiento. ____________596

J. TIMBRE FISCAL
CERTIFICADO DE REGISTRO
-81- El Registro Industrial (marca y patente), la omisin de timbres
fiscales, anula la Resolucin y las actuaciones. _______599

COPIA CERTIFICADA
-82- Aplicacin preeminente de la Ley de Registro Pblico vs Ley
de Timbre Fiscal.__________________________________602

PERMISO SANITARIO
-83- La renovacin de conformacin sanitaria no est sujeta al pago
de tasa.___________________________________________607

PRERROGATIVAS
-84- No aplicacin de la L.T.F., a las Universidades Nacionales.__________610

VIGENCIA
-85- Ajustes de los montos L.T.F._______________________612
 PRESENTACIN

CONCIENCIA "significa tener una apreciacin de juicios de valores del comportamiento

del hombre, que lo conduce fcilmente a convivir dentro de una sociedad sin CRISIS". Lo
difcil es poseerla, porque en el individuo equivocadamente priva el inters particular ante el
general, mantenindolo condenado perpetuamente en su esclavitud de generacin en
generacin.

El hombre vive atrapado en su IMPUDENCIA(*) que no lo deja ver la VERDAD, una

vez que alcance su propia libertad, en los pueblos no habr: Hambre - Miseria -
Miedo - Inseguridad - Ignorancia - Enfermedad.

El Contribuyente que cumple con todas sus obligaciones es un hombre libre, porque
colabora con las cargas pblicas en beneficio de la COLECTIVIDAD.

Nilda M. Leguizamn C.
 I. RECURSOS JERRQUICOS
A. ADUANAS
FALSO SUPUESTO V ALOR NORMAL
(PRECIO USUAL DE COMPETENCIA)

B. CDIGO ORGANICO TRIBUTARIO

CALIFICACIN AGENTE DE RETENCIN _____________INMOTIVACIN
COMPETENCIA E IMPUTACIN AL PAGO ______________PRUEBA
ELEMENTOS ESENCIALES

C. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

COMISIONES _____________________________IMPRESCINDIBILIDAD
VS NECESIDAD
COSTO ______________________________ INGRESOS PERCIBIDOS
Y NO DECLARADOS
DIVIDENDOS ____________________________PRDIDA Y
DEDUCCIONES
EXONERACIN ____________________________RENTAS EXONERADAS
Y GRAVADAS
GANANCIA FORTUITA

RETENCIONES:
DISTRIBUCIN DE COSTO
HONORARIOS PROFESIONALES Y DISTRIBUCIN DE COSTO
SERVICIO

D. LICORES
INADMISIBILIDAD DE REVOCATORIA

F. SUCESIONES
MANDATARIO
II.- CONSULTAS
A. ACTIVOS EMPRESARIALES
BASE IMPONIBLE PERODO CORTO
IMPUESTO CAUSADO VS PAGADOPERODO PREOPERATIVO
INMUNIDAD TRIBUTARIA TRASLADO DE CRDITO
PAGO ANTICIPADO

B. ADUANAS
ADMISIN TEMPORAL EQUIPAJE DE PASAJEROS
AD-VALOREN (VALOR CIF) INTERESES MORATORIOS
COMPETENCIA DEL FISCAL NACIO- LIBERACIN DE GRAVMENES
NAL DE HACIENDA POTESTAD ADUANERA
DECLARACIN DE MERCANCAS TRASLADO DE MERCANCAS
DECOMISO

C. IMPUESTO AL CONSUMO SUNTUARIO Y A LAS VENTAS

AL MAYOR
ADMISIN TEMPORAL IMPORTACIN DE ANIMALES
ALIMENTO ARROZ INTERMEDIACIN LABORAL
ALIMENTO ASERRIN DE COCO MEDICINAS Y COSMETICOS
ALIMENTO CHEF EMULSIN PAN ORFEBRERA
ALIMENTO LISINA SUPUESTO PARA LA EXONERACIN
BASE IMPONIBLE TRASLADO DE CRDITOS
HONORARIOS PROFESIONALES VENTASCONRESERVADEDOMINIO

D. IMPUESTO SOBRE LA RENTA

EXENCIN TRANSFORMACIN
PRIMAS Y COMISIONES VIGENCIA
TRANSFERENCIA DE MONEDAS
COMPROBANTES DE RETENCIN
INSTITUCIONES FIDUCIARIAS (BANCO)
RETENCIONES { INTERESES MORATORIOS
INTERMEDIARIOS
QUIEBRA
SISTEMA DE DEPRECIACIN
AJUSTE Y REAJUSTE { ENAJENACIN DE ACTIVOS
POR INFLACIN OBLIGACIN DEL AJUSTE INICIAL

E. LEY DE REGISTRO PBLICO

PRERROGATIVAS

F. LEY ORGNICA DE CRDITO PBLICO

TTULOS DE LA DEUDA PBLICA
G. LEY QUE REGULA LA REORGANIZACIN DE LOS
SERVICIOS DE TELECOMUNICACIN
NO SUJECIN

H. LICORES
AUTORIZACIN DOMICILIO Y RESIDENCIA (LEGAL)
AUTORIZACIN Y REGISTRO EXONERACIN

I. SUCESIONES Y DONACIONES
BIENES LITIGIOSOS
FILIACIN
INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO
(PROCEDENTE LA EXONERACIN)
TTULOSDELADEUDAPBLICA
INSTITUCIONES SIN FINES
DE LUCRO (IMPROCEDENTE
LA EXONERACIN)
LEY VIGENTE

I. TIMBRE FISCAL
CERTIFICADO DE REGISTRO PRERROGATIVAS
COPIA CERTIFICADO VIGENCIA
P ERMISO S ANITARIO
-1-
FALSO SUPUESTO
HGJT-289
Fecha: 26-07-96
Asunto: Errada interpretacin de los hechos en relacin al
permiso de sanidad.

RECURSO JERRQUICO

Alegan los recurrentes, en su escrito recursorio, lo siguiente:

a) Error en la base legal: "En el caso, que los supuestos de procedencia

previstos por el legislador para la aplicabilidad del dispositivo antes transcrito,
no se dan ni se materializan en la presente causa, por cuanto no nos
encontramos ante ninguno de ellos, que son:

1) MERCANCIAS PROHIBIDAS

2) MERCANCIAS RESERVADAS A LA NACION

3) MERCANCIAS SOMETIDAS A RESTRICCION O SUSPENSION CUYA

AUTORIZACION O PERMISO NO FUESE PRESENTADO CON LA
DECLARACION.

En el caso que nos ocupa, no se da alguno de los previstos por el legislador

para la aplicacin de la norma, por cuanto el permiso del Ministerio de Sanidad
y Asistencia Social si fue presentado con la declaracin y dems
documentacin relacionada con la importacin del producto
METACRILAMIDA, slo que por error material, se indic que era procedente
de Alemania, cuando es lo cierto, que el producto provena de Japn, y fue el
que nos despach nuestra casa matriz A.G. desde Alemania.

Tan es cierta esta afirmacin, que en el Acta de Reconocimiento Nro.112152

de fecha 27-11-92 se seala 'PERMISO S.A.S. 03817' e inexplicablemente tres
lneas despus seala 'y no haber presentado el permiso correspondiente' lo
cual resulta contradictorio e incierto, pues si fue presentado el permiso del
Ministerio de Sanidad y Asistencia Social.
 En atencin a que efectivamente se haba cometido un error material,
nuevamente se tramit el nuevo permiso obtenindose en fecha 11 de diciembre
de 195 el Oficio Nro. 008976, contentivo de autorizacin para importar el
mismo producto, incurriendo el Ministerio de Sanidad en un nuevo error
material al indicar que el producto era METACRILAMINA el cual no existe,
cuando es lo cierto que la solicitud de nuestra representada estaba referida a
METACRILAMIDA.

Resulta por tanto falso y carente de todo sustrato real, cualquier

planteamiento referente a que nuestra representada no present la autorizacin
del Ministerio de Sanidad al hacer la declaracin correspondiente a la referida
importacin, por lo cual no se dan ninguno de los supuestos de procedencia de
la pena de comiso".

b) Vicios en la motivacin: "Tanto el Acta de Comiso, como el Oficio

HAPTC-N 00808 de fecha 8 de febrero de 1996 suscrito por el Gerente de la
Aduana de Puerto Cabello, carecen de motivacin, pues adicionalmente el error
en la base legal no sealan las razones o fundamentos del Acta de Comiso ni
del Oficio que concluy las actuaciones del servicio aduanero.

La simple referencia a 'los argumentos expuestos por los funcionarios

actuantes en el acto de reconocimiento' no constituye motivacin alguna que
fundamente 'per se' los actos aqu impugnados.

Establece la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos en sus

artculos 9 y 18 (ordinal 5) que los actos administrativos de efectos
particulares deben ser motivados, debiendo hacer referencia a los hechos y
a los fundamentos legales del acto mismo.

Tan grave es la omisin de este requisito de fondo de los actos

administrativos, que el Legislador sanciona su ausencia con el vicio de nulidad,
y as lo dispone el artculo 20 de la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos.

El acto administrativo aqu impugnado carece de motivacin necesaria para

permitir el cabal ejercicio del derecho a la defensa de la empresa destinataria
del mismo, derecho consagrado constitucionalmente en el aparte nico del
artculo 68 de nuestra Carta Magna".
 En base a los argumentos antes expuestos, los recurrentes solicitan la
suspensin de la pena de comiso.

Motivaciones para decidir

Oficina Una vez analizados los recaudos que cursan en el presente

expediente administrativo, los argumentos de la Aduanera actuante y los
alegatos expuestos por la contribuyente en su escrito recursorio, esta Gerencia
Jurdica Tributaria para decidir, hace las siguientes consideraciones:

E RROR EN LA B ASE L EGAL

En primer lugar, observa esta Alzada que el error en la base legal, alegada
por los recurrentes, es improcedente, ello por las razones que de seguidas se
exponen.

As, el artculo 114 de la Ley Orgnica de Aduanas, establece:

"Cuando la operacin aduanera tuviere por objeto mercancas calificadas como
prohibidas, sern decomisadas y se exigir al contraventor el pago de los
impuestos, tasas y dems derechos que se hubieren causado.

Igual sancin se aplicar cuando las mercancas estn reservadas a la Nacin, o

sometidas a cualquier otra restriccin o suspensin, y la autorizacin, permiso o
documento correspondientes no fuesen presentados junto con la declaracin ".
(Subraya la Gerencia).

Por su parte, el artculo 84 de la Ley Orgnica de Aduanas, establece:

" Artculo 84: La tarifa aplicable para la determinacin del impuesto aduanero ser fijada en el
Arancel de Aduanas, el cual ser dictado por el Presidente de la Repblica, en Consejo
de Ministros. En dicho Arancel las mercancas objeto de operaciones aduaneras
quedarn clasificadas as: gravadas, no gravadas, prohibidas, reservadas y sometidas a
otras restricciones. La calificacin de las mercancas dentro de la clasificacin sealada
solamente podr realizarse a travs del Arancel de Aduanas". (Subraya la Gerencia).

En este orden de ideas, el artculo 86 ejusdem, seala:

"Artculo 86: Las mercancas causarn el impuesto y estarn sometidas al rgimen aduanero vigente
para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional
habilitada para la respectiva operacin (Omissis)".

Como claramente se infiere de las normas supra transcritas, se evidencia que

los permisos, autorizaciones o documentos a que hace referencia el artculo 114
de la Ley Orgnica de Aduanas, antes transcrito, forman parte del Rgimen
Legal aplicable a las mercancas objeto de operaciones aduaneras.

En tal sentido, el Rgimen Legal aplicable ser el vigente para el momento

de la llegada de la mercanca, a tenor de lo pautado en el Artculo 86 de la Ley
en referencia, y, cuando tal Rgimen Legal exija un determinado permiso o
autorizacin y stos no sean presentados junto con la respectiva declaracin, o
los documentos presentados no amparen o no correspondan con la mercanca
objeto de importacin, proceder el comiso de las mismas, en los trminos
sealados en el artculo 114 de la Ley en comento.

Siendo as, se observa que para la fecha de llegada de la correspondiente

mercanca, el da 10-10-95, se encontraba vigente el Arancel de Aduanas
dictado mediante el Decreto Nro.607, de fecha 5 de abril de 1995, el cual
estableca en su artculo 12, lo siguiente:
"Artculo 12: Sin perjuicio de las dems formalidades y requisitos legales exigidos, el Rgimen Legal
aplicable a la importacin de las mercancas se ajustar a la siguiente codificacin:

1-. Importacin Prohibida.

2-. Importacin Reservada al Ejecutivo Nacional.

3-. Permiso del Ministerio de Sanidad y Asistencia Social (Omissis)" .

(Subrayado de la Gerencia).

Se desprende de los autos que conforman el respectivo expediente

administrativo, as como de los alegatos de la recurrente, que las circunstancias
de hecho propias del presente caso, se concretan a la situacin de que si bien
para el momento de la formal declaracin de la respectiva operacin de
importacin ante la Oficina Aduanera, la contribuyente consign como parte de
la documentacin legalmente exigida, un permiso expedido por el Ministerio de
Sanidad y Asistencia Social, a los fines de dar cumplimiento al Rgimen Legal
3, a que estaba sometida la mercanca; sin embargo, dicho permiso no
amparaba la respectiva importacin, por cuanto en el mismo se indicaba
como "PROCEDENCIA Y LABORATORIO FABRICANTE: AG
ALEMANIA"; resultado que el referido cargamento era originario de
Japn, lo cual haca inaplicable este permiso, por no existir plena
coincidencia entre lo autorizado por el rgano competente y dicha
operacin aduanera.
 En base a los argumentos expuestos, se desestima el alegato de la recurrente
en cuanto al error en la base legal. As se declara.

I NMOTIVACIN

Por otra parte, en cuanto a la falta de motivacin alegada por los recurrentes,
esta Gerencia observa que dicho alegato carece de fundamento, en virtud que
del acto administrativo recurrido, as como de los recaudos que conforman el
expediente administrativo, se desprenden los motivos, antes descritos, que
sirvieron de fundamento a la Administracin para decidir, ello aunado a que la
recurrente hace alegatos de fondo, para desvirtuar la presuncin de legitimidad
del acto administrativo dictado por la Aduana de Puerto Cabello.

En este orden de ideas, esta alzada observa -tal y como reiteradamente lo ha

sealado nuestra jurisprudencia- que el requisito de la motivacin de los actos
administrativos, se cumple cuando aparecen en el acto, las razones de hecho y
de derecho en que fue fundamentado, as lo ha expresado la jurisprudencia de
nuestro Mximo Tribunal, en Sala Poltico Administrativa, al sealar que:
"La exigencia de la motivacin del acto administrativo es requisito de forma que
se cumple cuando aparecen en el acto las razones de hecho y de derecho en que
fue fundamentado. Si el acto contiene esta referencia, tal requisito queda
cumplido independientemente de la veracidad de los hechos o de la legitimidad
del derecho en que se fundamenta, pues si tales circunstancias son errneas o
falsas, el acto ser ilegal por vicios de mrito, o de fondo o de su causa, por
error de hecho o de derecho pero no por inmotivacin". (Sentencia de fecha 25-
03-93, caso CACMATEU).

Asimismo, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, ha sealado

que:
"En conclusin, reitera la Corte lo expresado en numerosos fallos en el sentido
de que la motivacin de los actos administrativos de efectos particulares es un
requisito obligatorio de carcter formal, como lo seala el artculo 9 de la Ley
Orgnica de Procedimientos Administrativos. Dicha motivacin, que supone todo
acto administrativo, no requiere una exposicin analtica extensa, pues una
resolucin administrativa puede considerarse motivada cuando ha sido decidida
con fundamento en hechos, datos o cifras concretas y que consten de manera
explcita en el expediente administrativo ". (Subraya la Gerencia).

Como se desprende de las sentencias transcritas y en base a las

consideraciones expuestas, y visto que el acto recurrido s expres los motivos
de hecho y de derecho en que se fundament para decidir, se desestima el
alegato de la inmotivacin, esgrimido por el recurrente. As se declara.

C OMISO

En cuanto al otro alegato de la recurrente, es de observar, que la recurrente

solicita la suspensin de la medida de comiso por va jerrquica, es decir,
argumentando vicios de legalidad del acto administrativo recurrido, lo cual es
improcedente, en virtud que la suspensin del comiso slo puede ser acordada
por la va de gracia, o sea, sin impugnar el acto que la acuerde, tal y como lo
seala el Ordinal 19, del Artculo 4 de la Ley Orgnica de Aduanas, el cual es
del siguiente tenor:

"Artculo 4: Corresponde al Ministro de Hacienda:

Omissis.
19-. Rebajar o eximir las penas de multas, comiso y dems sanciones previstas en
esta Ley, sea cual fuere el rgano que las impuso, cuando concurran
circunstancias que demuestren ausencia de intencin dolosa en el contraventor.
La suspensin del comiso puede quedar condicionada a la reexportacin de los
efectos ;" (Subraya la Gerencia).

Como se evidencia, la pena de comiso slo puede ser suspendida por el

Ministro de Hacienda, por la llamada va de gracia, nunca podr ser solicitada
dicha suspensin por va jerrquica, como pretenden los representantes de la
contribuyente. As se declara.
F ALSO S UPUESTO
Sin embargo, es de destacar que si los motivos que sirvieron de fundamento
a la Administracin para decidir, son falsos o errneos, el acto no estar
viciado por inmotivacin sino por falso supuesto, tal como lo sealado la Corte
Suprema de Justicia, en Sala Poltico Administrativa, al afirmar que estamos
ante el vicio de falso supuesto:
"... cuando la Administracin autora del acto fundamenta su decisin en hechos
o acontecimientos que nunca ocurrieron o que de haber ocurrido lo fue de
manera diferente a aquella que el rgano administrativo aprecia o dice apreciar.
De esta manera siendo la circunstancia de hecho que origina el actuar
administrativo diferente a la prevista por la norma para dar base legal a tal
actuacin, o no existiendo hecho alguno que justifique el ejercicio de la funcin
administrativa, el acto dictado carece de causa legtima pues la previsin
hipottica de la norma slo cobra valor actual cuando se produce de manera
 efectiva y real el presupuesto contemplado como hiptesis". (Sentencia de fecha
17 de mayo de 1984).

Aplicando lo antes expuesto al caso sub examine, observa esta Gerencia que
la Aduana de Puerto Cabello no aplic correctamente el dispositivo legal en
comento -Artculo 114 ejusdem- debido a que la contribuyente s present un
permiso vlido aplicable a la correspondiente importacin y emitido por el
rgano competente, el Ministerio de Sanidad y Asistencia Social, Divisin de
Drogas, lo que traera como consecuencia la nulidad -relativa y por ello
convalidable- del acto administrativo dictado por la Aduana de Puerto Cabello.

En tal sentido, es conveniente hacer unas consideraciones acerca de las

autorizaciones o permisos previos, y a tal respecto se observa que, en el caso
bajo anlisis, las mercancas estaban sometidas al Rgimen Legal 3, o lo que es
lo mismo, a la previa autorizacin del Ministerio de Sanidad y Asistencia
Social, lo que trae como consecuencia que si dicha autorizacin no es
presentada -como quedara dicho- proceder el comiso de la mercanca.

En efecto, una de las formas fundamentales en que se manifiesta la voluntad

de la Administracin, son los actos administrativos, esto es, aquellas
declaraciones que tienen un sentido constitutivo en la medida que crean,
modifican o extinguen situaciones jurdicas en la esfera del particular.

Ahora bien, una de las especies del acto administrativo es el autorizatorio,

con respecto al cual, la doctrina ha sealado que: "es un acto de la
Administracin, por la que sta consiente a un particular el ejercicio de una
actividad inicialmente prohibida, constituyendo al propio tiempo la situacin
jurdica correspondiente", (Garca de Enterra, Curso de Derecho
Administrativo, Volumen II, Madrid 1.993, pg. 139).

Pudiera entonces definirse a la autorizacin, como una actividad de

verificacin en la cual la Administracin procede caso por caso, a comprobar o
constatar si el solicitante llena los requisitos exigidos en el derecho positivo a
los fines de su concesin, caracterizndose la misma por que se refiere a un
derecho preexistente o que detenta ya el particular, pero que la legislacin ha
sometido a un obstculo legal, cuya remocin es fundamental, pues es una
condicin para el ejercicio de ese derecho. En consecuencia, la autorizacin
constituye un antecedente a la actividad a ser desarrollada por el particular, en
el sentido de que se trata de un presupuesto inexorable para la validez de la
misma.
 Conforme a los razonamientos que anteceden, esta Gerencia estima que el
Permiso o Autorizacin expedida por el Ministerio de Sanidad y Asistencia
Social, contenido en el Oficio Nro.03817, de fecha 15 de mayo de 1995, tal
como lo establece el Rgimen Legal 3 del Arancel de Aduanas, es un acto
autorizatorio mediante el cual la Administracin remueve el obstculo
existente, de ordinario, con respecto al ingreso de cierta categora de bienes al
territorio nacional. Ello as, es forzoso concluir que tales permisos deben
obtenerse con anterioridad a la verificacin de la operacin aduanera y
adecuarse plenamente a la mercanca que se pretende amparar con el mismo.

Por lo tanto, del anlisis del caso sub examine se evidencia que, a pesar
de haberse presentado el permiso de importacin al momento de la llegada
de la mercanca, sealndose como pas de procedencia a Alemania, cuando
en realidad la mercanca importada provena de Japn , dicho error fue
subsanado por el Ministerio de Sanidad, corrigiendo tal defecto y
estampndosele un sello a nivel de la correccin, lo cual no deja lugar a dudas
acerca de su legitimidad y validez. En consecuencia, es forzoso concluir que
la Aduana de Puerto Cabello incurri en una errada interpretacin de los
hechos, al considerar que la contribuyente S.A., no haba presentado el
permiso correspondiente y en tal virtud, se debe revocar la pena de comiso
y entregar la mercanca objeto de importacin, en vista de haberse
cumplido con el rgimen legal aplicable a las mismas. As se declara.
-2-
VALOR NORMAL (PRECIO USUAL DE COMPETENCIA)
HGJT-141
Fecha: 25-04-96

Asunto: Improcedente ajuste a los valores de las

mercancas.

RECURSO JERRQUICO

En contraposicin al ajuste de valor impuesto por los funcionarios actuantes

a los precios declarados conforme a los trminos antes expuestos, la
representante de la recurrente alega, que los tcnicos valoradores en la
aplicacin de las disposiciones contempladas en la Circular N HGA-HA-100-
02 de fecha 30 de octubre de 1.992, antes citada, incurrieron entre otras
omisiones, en las que se citan a continuacin:

En cuanto al primer numeral que expresa: "Los precios sealados en esta

Circular se entienden US $ FOB para las mercancas, modelos y caractersticas
identificadas en los anexos del 1 al 167..."; alega que si bien la mercanca
objeto del reclamo corresponde a la misma marca, no coincide con los modelos
y caractersticas identificadas en la Circular.

En cuanto al segundo numeral que expresa en su primer aparte: "En caso de

que existan diferencias entre los Precios FOB sealados y los Precios FOB
declarados por el consignatario aceptante, los tcnicos valoradores podrn
aceptar una fluctuacin hasta del veinte por ciento (20%) por debajo de los
primeros"; aduce que tampoco este margen fue considerado en la aplicacin del
ajuste.

En cuanto al segundo aparte del mismo numeral que expresa: "Si la

diferencia es superior al porcentaje de fluctuacin sealado debe ser justificado
plena y documentariamente por el importador, as como analizada por el
tcnico valorador..."; afirma que a los funcionarios actuantes les fueron
presentadas una carta de crdito del Banco Latino Internacional, orden de
compra y constancia del proveedor certificando la veracidad de los precios
contemplados en la factura, las cuales nunca fueron consideradas como
documentacin probatoria en la toma de decisin.
 En cuanto al tercer aparte del citado numeral que expresa: "...si el
consignatario aceptante demuestra fehacientemente que el precio pagado o por
pagar por las mercancas era accesible a cualquier comprador en las mismas
condiciones a que se refiere el artculo 260 del Reglamento de la Ley Orgnica
de Aduanas, el precio debe ser aceptado como Base de Valoracin...";
manifiesta que es un hecho que el precio declarado en la operacin aduanera es
el Precio Normal de dichas mercancas, por cuanto cualquier importador que
adquiera del proveedor extranjero, INC, estas mercancas gozar de los mismos
precios tal como lo demuestra la Certificacin emitida por dicha empresa,
suministrada a la Aduana en el momento de presentarse la documentacin
requerida.

En cuanto al segundo numeral de la referida circular que expresa: "...si la

diferencia es mayor que la fluctuacin permitida y, no es debidamente
justificada, proceder el ajuste del precio declarado hasta elevarlo al nivel del
precio establecido.."; argumenta que si esto lo conciliamos con el primer
numeral, antes transcrito, se encuentra uno con el hecho de que no se puede
ajustar tomando como base los precios de esta Resolucin (sic), por cuanto las
mercancas objetadas no se corresponden en cuanto a las caractersticas ni los
modelos establecidos en la Circular, y en segundo trmino que los precios
declarados son los que se encuentran en el mercado de libre comercio,
asequibles a cualquier comprador, por lo que la aplicacin del ajuste es
improcedente e ilegal.

Dentro del mismo orden de ideas, la recurrente expone que en el tercer

numeral, la Circular en cuestin establece: "...En caso de que se presenten a
Despacho mercancas no incluidas en esta circular por corresponder a otras
mercancas, modelos o caractersticas, el tcnico valorador podr establecer un
promedio de los precios de las mercancas similares en cuanto a marcas,
modelos o caractersticas comprendidas en esta circular, a fin de verificar el
precio declarado y dejar constancia en el Acta de Reconocimiento de las
referencias utilizadas para el clculo del precio..."; sobre el particular alega
que en primer lugar es necesario ser un especialista en electrodomsticos para
certificar cules son las mercancas que presentan las mismas caractersticas,
para as otorgarles valor, y que francamente no existe en el pas una persona
que pueda lograr esto sin la comparacin de los respectivos catlogos de las
distintas marcas, para poder asimilar las caractersticas; en segundo lugar, que
en el Acta de Reconocimiento no se mencionan las referencias utilizadas, por lo
que de acuerdo con el artculo 19 de la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos en su numeral tercero, este acto resulta absolutamente nulo.

Conforme lo anteriormente expuesto, la contribuyente concluye que se puede

afirmar que la Circular N HGAG-HA-100-02 de fecha 30-10-92, por una parte
es inaplicable, y por la otra es lesiva tanto a los intereses de la Nacin como a
los intereses de los contribuyentes, ya que es del conocimiento pblico las
innumerables importaciones efectuadas sin aplicar los preceptos contenidos en
la prenombrada circular, por una parte, y por la otra que cuando se aplica, los
tcnicos valoradores adoptan los precios all establecidos sin tomar en cuenta
las directrices aplicables.

M OTIVACIONES PARA DECIDIR

Del estudio del respectivo expediente, de los alegatos y recaudos aportados

por la recurrente y de las disposiciones legales aplicables al caso, esta
Gerencia Jurdica Tributaria considera que la controversia planteada se
concreta a determinar cul es el Valor en Aduanas de las mercancas objeto
de la importacin al cual se contrae el presente recurso , si el Valor CIF de
Bs. 12.614.323,07 declarado por la contribuyente o el Valor CIF rectificado de
Bs. 16.297.390.87, resultante del ajuste al valor aplicado por los funcionarios
reconocedores; a cuyos efectos para decidir se observa:

En principio es necesario destacar que los funcionarios actuantes

fundamentan el ajuste a los valores declarados, en el artculo 260 del
Reglamento de la Ley Orgnica de Aduanas en concordancia con la Circular N
HGA-HA-100-02 de fecha 30 de octubre de 1.992, emitida por la Divisin de
Valoracin Aduanera de la extinta Direccin General Sectorial de Aduanas,
como elemento de apoyo, gua u orientacin a los Servicios de Valoracin de
las respectivas Oficinas Aduaneras para la determinacin del Valor en Aduanas
de las mercancas expresamente sealadas en los listados anexos a dicha
circular y previo cumplimiento de las condiciones y requisitos establecidos en
la misma; a los fines de una mejor ilustracin se copia a continuacin parte de
tales disposiciones.

Artculo 260 del Reglamento de la Ley Orgnica de Aduanas:

"La determinacin del precio normal usual de competencia se cumplir
mediante comparacin del precio de las mercancas idnticas enajenadas por el
mismo vendedor o por otros vendedores del mismo pas, en iguales condiciones
 respecto a tiempo, cantidad y nivel comercial; si existieren varios precios, se
tomar en consideracin el ms frecuentemente aplicado (...)".

Por su parte, la Circular N HGA-HA-100-02 del 30 de octubre de 1.992,

establece:
"1) Los precios sealados en esta Circular se entienden US $ FOB, para las
mercancas, modelos y caractersticas identificadas en los anexos 1 al 167".

"2) En caso de que se presenten a despacho mercancas no incluidas en esta

circular por corresponder a otras marcas, modelos o caractersticas, el tcnico
valorador podr establecer un promedio de los precios de las mercancas
similares en cuanto a marcas, modelos y caractersticas comprendidas en esta
circular, a fin de verificar el precio declarado y dejar constancia en el Acta de
Reconocimiento las referencias utilizadas para el clculo del precio"

Dentro del mismo orden de ideas, es igualmente importante sealar que del
estudio de la Factura Comercial N M-30503-01 de fecha 01 de diciembre de
1.993, emitida por la proveedora de la mercanca la empresa, INC, que consta
en el expediente (folio 178) como elemento esencial de la respectiva
declaracin de aduanas, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 24 de la
Ley Orgnica de Aduanas en concordancia con el artculo 98 del Reglamento,
se evidencia que las mercancas cuyos precios declarados fueron ajustados,
corresponden a LAVADORAS particularmente de los MODELOS LAT9304AAE
y LAT7304AAL y, LAVADORAS-SECADORAS del MODELO LSE7804ACL,
todas de la marca MAYTAG, de cuyo anlisis y comparacin con la
documentacin que cursa en autos, se concluye que no se corresponden ni
coinciden con las caractersticas y especificaciones tcnicas y funcionales de
los modelos expresamente contemplados en la mencionada circular, tal como se
puede evidenciar de sus anexos 53, 54, 55, 56 y 57.

En virtud de tales circunstancias y segn lo dispuesto en el inciso 2 de la

precitada circular, esta Gerencia es del criterio que el procedimiento que se
debi seguir para la determinacin del Valor en Aduanas de las mercancas
importadas era la comparacin de los Modelos identificados en la mencionada
Circular con los correspondientes a las mercancas objeto de la presente
operacin aduanera, a fin de determinar por asimilacin o analoga los
promedios de precios aplicables, teniendo en todo caso en consideracin las
circunstancias de marca, tipo, dimensin, funciones y dems
caractersticas, dejando asimismo constancia expresa en el Acta de
Reconocimiento y en el Formato de Ajuste respectivo, las referencias y
pruebas documentales utilizadas.
 Por otra parte, al no darse cumplimiento a los requisitos establecidos en la
citada circular para la determinacin del Valor Normal de las mercancas, se
debi proceder en base al criterio del Precio Usual de Competencia
conforme a los lineamientos expresamente establecidos en el artculo 260
del Reglamento de la Ley Orgnica de Aduanas , antes transcrito, que aunque
es mencionado como fundamento para la determinacin del valor de las
mercancas importadas por los funcionarios reconocedores, sin embargo no
consta en autos ni cursa en el expediente que el precio tomado como referencia
por la Oficina Aduanera se corresponda con "el ms frecuentemente aplicado" a
mercancas idnticas enajenadas por el mismo proveedor o por otros
vendedores del mismo pas, y en tal caso, que se hubieren tomado en
consideracin las circunstancias de tiempo, lugar de origen, cantidad, nivel
comercial, condiciones de venta y entrega y modalidad de pago.

En virtud de lo antes expuesto, y como medio para mejor proveer el rgano

substanciador a los efectos de la decisin de la presente controversia, consider
pertinente y necesario consultar a la Divisin de Valoracin Aduanera de la
extinta Direccin General Sectorial de Aduanas, rgano competente en la
materia, la cual mediante Oficio N HGA-HA-100-135 de fecha 02 de
septiembre de 1.994, comunic entre otros particulares que:
"..no obstante y tal como alega el interesado ninguno de los modelos y
caractersticas a los cuales se les rectific el valor, estn contenidos en los
anexos de la Circular, por lo que, el Tcnico Valorador procedi conforme a lo
dispuesto en el literal 3, (SIC) de la misma, sin embargo, no cumpli con una de
las instrucciones establecidas en ese punto, por cuanto, en el Acta de
Reconocimiento no dej constancia del criterio utilizado, ya que no indica como
determin el ajuste, sobre que modelos y en que el monto fue incrementado el
valor declarado".

Asimismo, del expediente conformado por la Aduana respectiva se evidencia

que los funcionarios actuantes no sealaron, ni acompaaron, las fuentes de
referencia o comparacin sustentatorias de su actuacin, tales como seran
facturas comerciales, listas de precios, confirmaciones de pedido,
comprobantes de pago, avisos de propaganda en publicaciones peridicas, etc,
lo cual constituye una violacin a las disposiciones reglamentarias y las
providencias sobre la materia dirigidas a las Aduanas.

En consecuencia, es obligatorio concluir que en la aplicacin del ajuste a los

valores declarados para las mercancas objetadas de la importacin en
referencia, los funcionarios reconocedores no dieron cumplimiento a las
instrucciones impartidas en la Circular N HGA-HA-100-02 de fecha 30 de
octubre de 1.992, tal y como lo corrobora la Divisin de Valoracin Aduanera
en la comunicacin antes transcrita

En virtud de lo cual, esta Gerencia Jurdica Tributaria considera que no

siendo procedente el ajuste a los valores declarados conforme a los
razonamientos ya sealados, el Valor en Aduanas de las mercancas
importadas objeto de la presente controversia deber determinarse a partir
del Precio Usual de Competencia por aplicacin del criterio de Valoracin
expresamente establecido en el artculo 260 del Reglamento de la Ley
Orgnica de Aduanas, y conforme a las instrucciones impartidas en el
aparte 3 de la precitada circular, antes transcrito.

Es imprescindible destacar, que para la aplicacin de dicho criterio se deben

cumplir todos y cada uno de los requisitos exigidos, como son:

l.- Comparacin del precio de las mercancas que se valoran con el de otras
mercancas idnticas, enajenadas por el mismo vendedor o por otros vendedores
del mismo pas, en iguales condiciones respecto a tiempo, cantidad y nivel
comercial, si existieren varios precios, se tomar en consideracin el ms
frecuentemente aplicado.

2.- Cuando no se conozcan mercancas idnticas del mismo pas, la

comparacin se establecer con el precio de mercancas idnticas de otros
pases y si tampoco stas existieren, con el precio de mercancas similares
producidas en el mismo pas, o en su defecto, con el precio de mercancas
similares de otros pases, teniendo siempre en cuenta las circunstancias de
tiempo, cantidad y nivel comercial.

A los efectos de poder determinar si el precio declarado para las mercancas

objetadas corresponde al Valor Normal por aplicacin del criterio del Precio
Usual de Competencia, se procedi a revisar el expediente, en el cual se
evidencia que constan en autos los siguientes documentos:

1.- Lista de Precios Internacional para el Ao 1.994, emitida por la empresa

INC, para Amrica Latina, correspondiente a las mercancas importadas (folio
241).
 2.- Lista de Precios de Exportacin para el Ao 1.995, emitida por la
empresa WHIRLPOOL, para Amrica Latina, correspondiente a mercancas
similares a las importadas (folio 235).

3.- Factura Comercial N M30503 de fecha 01-12-93 del proveedor

extranjero identificado en el punto 1 (folio 178). Manifiesto de Importacin y
Declaracin de Valor, Forma A (folio 208) y Formas B (folios 204, 205, 206 y
207) registrado bajo el N 6334, de fecha 28-01-94.

4.- Conocimiento de Embarque N LAG-LT2 de fecha 14 de enero de 1.994

(folio 177).

Juegos de Facturas de mercancas idnticas a la importada, del mismo

proveedor y lugar de origen, consignadas al mismo comprador,
correspondientes a otros embarques (folios 156 al 161).

5.- Comprobante de pago emitido por el Banco Latino Internacional por

monto de US $ 100.000 de fecha 18-11-95, a nombre de la empresa INC, segn
consta de la Carta de Crdito Irrevocable, para cubrir el monto de la factura
comercial N M330503 del 01-12-93 (folio 182).

Documentacin vlida y normalmente aceptable de acuerdo con la prctica

mercantil y suficiente para comprobar el precio pagado por las mercancas
importadas, segn lo dispuesto en la Resolucin N 1252 de fecha 03-02-72,
con plena vigencia segn lo previsto en el artculo 521 del Reglamento de la
Ley Orgnica de Aduanas, en la cual se dispone:

" Para los efectos de la determinacin del Valor Normal de las Mercancas
en Aduanas y a fin de comprobar el precio pagado o por pagar de las
mercancas importadas cuando la factura presente dudas para su aceptacin, se
considerarn documentos suficientes los que a continuacin se expresan:
Comprobante de pago, Confirmacin de pedido y Lista de Precio".

Conforme a lo cual, los documentos anteriormente enumerados se pueden

considerar como pruebas vlidas para demostrar que el precio declarado para
las LAVADORAS MODELOS LAT9304AAE y LAT7304AAL y la LAVADORA-
SECADORA MODELO LSE7804ACL, respectivamente, constituye el Valor
Normal de las mercancas en aduanas, conforme al criterio del precio usual de
competencia, expresamente contemplado en el artculo 260 del Reglamento de
la Ley Orgnica de Aduanas antes citado.
 Finalmente, est igualmente demostrado y comprobado en autos, que en la
operacin de compraventa a que se corresponde la importacin objeto de
controversia, se cumplieron con las condiciones de libre competencia, de
conformidad con lo dispuesto en los artculos 241 y 249 del Reglamento de la
Ley Orgnica de Aduanas, tales como son, que:

a) El precio facturado corresponde a una venta efectuada en condiciones de

libre competencia entre un comprador y un vendedor independiente el uno del
otro.

b) La mercanca fue entregada en el puerto o lugar de introduccin del pas

importador y,

c) El precio pagado no es inferior al precio usual de competencia.

En virtud de lo cual se concluye que en el caso objeto del presente recurso,

el precio declarado para las mercancas objetadas antes especificadas, debe
considerarse como el Valor Normal a los fines de la determinacin de los
derechos de importacin causados por la operacin aduanera en referencia y as
se declara.
-3-
CALIFICACIN AGENTE DE RETENCIN
HGJT-314
Fecha: 31-07-96

Asunto: Agente de retencin ordenador del pago (inters

legtimo).

RECURSO JERRQUICO

Alega el recurrente, en su escrito recursorio, lo siguiente:

I NTERS L EGTIMO

1) Que el Instituto Nacional de Hipdromos tiene legitimacin para

impugnar las Resoluciones del Sumario, "por cuanto las mismas lesionan sus
derechos subjetivos e intereses legtimos, institucionales y directos", ya que
considera que su representada, tal y como consta en dichas Resoluciones, es
sujeto pasivo responsable por ser deudor o pagador de enriquecimientos.

C ALIFICACIN A GENTE DE R ETENCIN

2) Por otra parte el recurrente afirma que las personas responsables

-funcionarios del Poder Pblico- no deben ser considerados agentes de
retencin. En efecto, alega lo siguiente: "No resulta igual con los rganos
pblicos, los cuales, aun teniendo patrimonio propio, por tener ste como
fuente la propia programacin presupuestaria y financiera del Estado, tomando
importantes cantidades de los ingresos ordinarios que conforman los impuestos
que pagan los contribuyentes, sera un contrasentido que un Instituto Autnomo
o Ministerio que incurriera en infraccin a la Ley Tributaria, en la materia de
retencin de impuestos, tuviera que resarcir al Estado con recursos que no
dispone y que en definitiva provienen de los mismos impuestos. La Ley de
Presupuesto Nacional no considera ni contiene partidas para pagar multas.

Logra de esta manera, el artculo 96, en su pargrafo tercero, coaccionar a

los funcionarios responsables, para que den cumplimiento con la normativa que
se comenta, a fin de evitar esos daos.
 En conclusin, las personas responsables - funcionarios del Poder Pblico-
de que hablan los artculos 29 y 14 de los Decretos 1506 y 1818
respectivamente, en reglamentacin del artculo 96, hoy 78, pargrafo tercero,
no deben ser considerados agentes de retencin".

Motivaciones para decidir

I NTERS L EGTIMO

Una vez analizados los recaudos existentes en el presente expediente

administrativo, as como los alegatos expuestos por el recurrente en su escrito
recursorio, esta Gerencia Jurdica Tributaria para decidir, observa que debe
pronunciarse, como punto previo, acerca de la legitimacin del recurrente para
intentar el presente recurso jerrquico, toda vez que si se determina la falta de
este presupuesto procedimental, es inoficioso entrar a conocer el resto de los
argumentos esgrimidos en el prenombrado recurso. En este sentido, se hacen
las siguientes consideraciones:

Afirma el recurrente que el Instituto Nacional de Hipdromos "tiene

legitimidad para recurrir contra las Resoluciones administrativas aqu
impugnadas, por cuanto las mismas lesionan sus derechos subjetivos o intereses
legtimos, institucionales y directos".

Al respecto, esta Alzada tiene a bien observar que la legitimacin, condicin

indispensable para intervenir en el procedimiento administrativo, puede
definirse como "una habilitacin legal para ejercitar el derecho o el inters de
que el sujeto es titular. Careciendo de legitimacin, el sujeto no puede sostener
su pretensin a que le sea reconocido un derecho o un inters. Por tanto se trata
de una legitimacin procedimental, es decir, para actuar en el procedimiento
administrativo" ( 1 )

En este orden de ideas, es menester observar que para impugnar cualquier

acto administrativo de efectos particulares, se deben reunir ciertos requisitos
que pueden catalogarse como presupuestos procedimentales, es decir, aquellos
que son indispensables reunir para participar en el procedimiento. Entre stos,
se encuentra la legitimacin activa, la cual se entiende como la titularidad de
un inters legtimo en la impugnacin del acto administrativo. En efecto, as lo
establece el artculo 164 del Cdigo Orgnico Tributario vigente, en los
siguientes trminos:
 "Los actos de la Administracin Tributaria de efectos particulares, que
determinen tributos, apliquen sanciones o afecten en cualquier forma los
derechos de los administrados, podrn ser impugnados por quien tenga inters
legtimo, mediante la interposicin del recurso jerrquico reglado en este
captulo". (Subraya la Gerencia).

Como se desprende de la norma supra transcrita, es condicin indispensable

para impugnar cualquier acto administrativo de efectos particulares, tanto en
va administrativa como en va jurisdiccional - contencioso tributario- que el
recurrente sea titular de un inters legtimo. En cuanto a esta condicin se ha
pronunciado la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, afirmando que
son titulares de un inters legtimo:

"...aquellos particulares que sin ser titulares de derechos subjetivos

administrativos se encuentran en una situacin de hecho ante la infraccin del
ordenamiento jurdico, la cual, por eso mismo, los hace ms sensibles que el
resto de los administrados al desconocimiento del inters general o colectivo por
parte de la Administracin al violar la ley". (Sentencia de fecha 3 de octubre de
1985, caso Ivn Pulido Mora).

A este respecto, la misma Corte Primera de lo Contencioso Administrativo ha

definido lo que se entiende por inters legtimo, al afirmar:

"De all que, el inters legtimo debe entenderse como la existencia de una tutela
legal sobre la pretensin del actor e incluso, a falta de ella, de la no existencia
de una norma que impida su satisfaccin, restringindola, limitndola o
negndola. Al mismo tiempo, la nocin se enlaza con la doctrina a la cual hemos
aludido, por haber sido asimilada por el sistema venezolano, en el sentido de que
el recurrente debe estar situado en una particular situacin de hecho frente al
acto administrativo en forma de que el mismo recaiga sobre su esfera,
afectndola de manera determinante". (Sentencia de fecha 13 de octubre de
1988, caso Cememosa).

Como se observa, para poder participar en el procedimiento impugnatorio de

un acto administrativo de efectos particulares, dictado por la Administracin
Tributaria, se debe ser titular de un inters legtimo y en tal virtud, "ese inters
no es vago, impreciso o etreo, sino actual, personal y concreto. Por ello la
Corte Suprema de Justicia en Sala Poltico Administrativa ha sostenido que 'por
muy amplio que sea el sentido que quiera darse al concepto de inters para los
efectos de la legitimacin activa en materia contencioso administrativa, resulta
indudable que no puede entenderse que exista tal legitimacin por el hecho de
que cualquier ciudadano quiera que la Administracin Pblica obre con arreglo
a la ley." ( 2 )

C ALIFICACIN A GENTE DE R ETENCIN

Trayendo las consideraciones expuestas al caso sub examine, se observa, con

base a los documentos contenidos en el presente expediente, que las Actas
Fiscales que iniciaron el procedimiento sumario fueron levantadas, una al
Instituto Nacional de Hipdromos, en su carcter de agente de retencin (Acta
de Retenciones Nro.HRC-1-1052-LAD-032), mientras que las restantes Actas
Fiscales fueron levantadas a nombre de los funcionarios (Actas de Retenciones
Nros. HRC-1-1620-LAD-008, 031, 030 y 034) y (Actas de Retenciones Nros.
HRC-1-1052-GR-FL-040 y 041). Asimismo, las Resoluciones Culminatorias del
Sumario Administrativo fueron emitidas a nombre de los ciudadanos mediante
(Resoluciones Nros. HRC-1-1620-000045, 46, 47, 48 y 288) y (Resoluciones
Nros. HRC-1-1620-000311 y 312), ambos en su carcter de agentes de
retencin del mencionado Instituto.

Ahora bien, observa esta Alzada que la Administracin de Hacienda se

equivoc, al pretender subsanar un supuesto error de forma, afirmando que se
haba sealado en las Actas Fiscales que iniciaron los procedimientos sumarios
al Instituto Nacional de Hipdromos como agente de retencin, ya que con tal
carcter se indican en las mencionadas actas a los dos funcionarios.

La afirmacin anterior tiene su fundamento en el contenido de las Actas de

Retenciones Nros. HRC-1-1620-LAD-008, 031, 030 y 034, levantadas a nombre
de los dos ciudadanos segn Actas de Retenciones Nros HRC-1-1052-GR-FL-
040 y 041, tal como puede observarse claramente.

Por otra parte, esta Gerencia observa que la nica Acta de Retenciones que
fue levantada a nombre del Instituto Nacional de Hipdromos es la Nro. HRC-
1-1052-LAD-032, por lo que s debi la Administracin de Hacienda, Regin
Capital, proceder a corregir tal defecto, como en efecto as lo hizo.

Ello as, la Administracin consider que los agentes de retencin deben ser
los referidos ciudadanos, en virtud de lo establecido en el artculo 29 del
Decreto 1506 ( 3 ) , de fecha 01 de abril de 1987, el cual textualmente estableca:

"En los casos de entidades de carcter pblico o de Institutos Oficiales

Autnomos, el funcionario de mayor categora ordenador de pagos ser la
persona responsable de los impuestos dejados de retener o enterar, cuando en la
orden de pago no haya mandado a efectuar la correspondiente retencin del
impuesto y pago al Fisco Nacional. Despus de haberse impartido dichas
instrucciones el funcionario pagador ser la persona responsable de
materializar la retencin y el pago al Fisco de los impuestos correspondientes".

Como desprende de la supra transcrita norma, quienes ostentan la cualidad

de agentes de retencin son los funcionarios a los cuales se refieren las
Resoluciones Culminatorias del Sumario, y no el Instituto Nacional de
Hipdromos; por lo tanto, los titulares del inters legtimo a que hace
referencia el artculo 164 del Cdigo Orgnico Tributario vigente, antes
transcrito y analizado, son los funcionarios y en consecuencia, slo ellos tienen
legitimacin para impugnar las Resoluciones Culminatorias del Sumario a la
cual se ha hecho referencia en la presente decisin, en virtud de que las mismas
en nada perjudican al Instituto Nacional de Hipdromos.
-4-
COMPETENCIA E IMPUTACIN AL PAGO
HGJT-086
Fecha: 26-02-96

Asunto: Competencia de la Gerencia de Contribuyentes

Especiales, vicios del acto; intereses sobre impuestos
retenidos; imputacin al pago.

RECURSO JERRQUICO

Lo aducido por la contribuyente en su escrito recursorio se reduce a los

siguientes puntos:

- L A COMPETENCIA . Sostiene la recurrente que el funcionario que formule

reparos y realice la liquidacin respectiva, debe tener la competencia asignada
por el reglamento que organiza internamente la Administracin Tributaria; sin
embargo, en el presente caso no es as, ya que en la Resolucin 32 que es el
instrumento legal que organiza estructuralmente y atribuye las competencias al
S ERVICIO N ACIONAL I NTEGRADO DE A DMINISTRACIN T RIBUTARIA ( SENIAT ), no
se encuentra en "ningn momento" la Gerencia Regional de Tributos Internos
de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital, razn por la cual
consideran que el funcionario que suscribe las resoluciones inicialmente
identificadas, es incompetente y por lo tanto vicia de incompetencia los actos
de l emanados.

- V ICIO EN EL PROCEDIMIENTO . En este punto alega la recurrente, que la

Resolucin de imposicin de multa est viciada por haberse dictado con
prescindencia total y absoluta del procedimiento establecido en el artculo 149
del Cdigo Orgnico Tributario.

- V ICIO EN EL ACTO ADMINISTRATIVO . De conformidad con lo previsto en el

artculo 18 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, el acto debe
estar firmado por el funcionario competente, indicando la titularidad con la que
acta. Igualmente el acto debe contener la firma autgrafa del funcionario que
lo suscribe, as como el sello de la oficina de la cual emana el acto en cuestin.
Alega en su escrito que la motivacin del acto no puede ser considerada como
suficiente debido a la inconsistencia de los argumentos, as como confusin en
la exposicin de los mismos.
 - A USENCIA DE P ROCEDIMIENTO EN EL CALCULO DE LOS INTERESES
MORATORIOS . Considera la recurrente que no hay un procedimiento de clculo
para la determinacin de los intereses que se le cargan, de conformidad con el
artculo 59 del Cdigo Orgnico Tributario.

I MPUTACIN AL P AGO

- I NDEBIDA APLICACIN DEL ARTCULO 42 DEL C DIGO O RGNICO

T RIBUTARIO . Por ltimo, la contribuyente expresa su disconformidad con la
aplicacin del artculo 42 del Cdigo Orgnico Tributario, por considerar que
esa disposicin se refiere a deudas tributarias, las cuales no pertenecen al
agente de retencin, ya que la obligacin de este consiste en enterar lo
retenido, por lo tanto no se puede imputar a los conceptos all establecidos los
montos enterados por retencin ya que no estamos ante la presencia de un pago
por una deuda tributaria.

Por todo lo anterior, pide la contribuyente sea declarado con lugar el

recurso, se liquiden los intereses a que hubiere lugar y se revoque la
Resolucin de Imposicin de multa.

Motivaciones para Decidir

Una vez analizado el escrito de la recurrente as como los recaudos que

cursan en el expediente, esta Gerencia Jurdica Tributaria procede a realizar las
siguientes consideraciones:

C OMPETENCIA DE LA G ERENCIA R EGIONAL DE T RIBU -

TOS I NTERNOS DE C ONTRIBUYENTES E SPECIALES

Respecto al alegato esgrimido sobre LA COMPETENCIA considera esta

Gerencia conveniente recordar ciertos principios bsicos que la rigen:

La competencia es la aptitud de obrar de las personas que actan en el campo

del derecho pblico, y particularmente, de los sujetos de derecho
administrativo. La competencia, determina los lmites entre los cuales pueden
movilizarse los rganos de la Administracin Pblica. (BREWER CARAS,
Allan R., "El Derecho Administrativo y la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos". Editorial Jurdica Venezolana. Caracas, Venezuela. 1992.
pgina 151.)

La competencia, normalmente, no puede renunciarse libremente, ni el

funcionario puede desprenderse de ella, salvo que tenga una autorizacin legal
expresa. En consecuencia, la delegacin de la misma slo puede ser realizada
cuando la Ley expresamente atribuya esa competencia a otro funcionario. Es
este punto el que permite entrar a dilucidar si la incompetencia aducida por la
contribuyente es procedente o no. En tal virtud, para determinar si el
funcionario en cuestin es competente, se debe proceder al estudio de la
normativa del S ERVICIO N ACIONAL I NTEGRADO DE A DMINISTRACIN
T RIBUTARIA ( SENIAT ), en la cual debe existir una norma que le atribuya
expresamente la competencia u otra por la cual un funcionario de mayor
jerarqua le haya transferido su ejercicio. A tales efectos, esta Gerencia Jurdica
Tributaria estudia de seguidas, cronolgicamente los diferentes instrumentos
jurdicos que rigen a este Servicio Autnomo sin personalidad jurdica, para
establecer si existe una disposicin dentro de la cual se encuentre la Gerencia
Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin
Capital y la competencia que le permite actuar en el caso "subjudice".

Nuestro texto constitucional en sus artculos 56, 136 ordinal 8 v o , 223 y 224,
establecen el deber tributario de los ciudadanos, la competencia del Poder
Nacional en materia tributaria, los fines y principios rectores del Sistema
Tributario y el principio fundamental de legalidad tributaria. (CONSTITUCION
NACIONAL, Gaceta Oficial N 662, Extraordinario del 23/01/61).

Fundamentado en los preceptos constitucionales, el Cdigo Orgnico

Tributario (Decreto N 189. Reforma Parcial. Gaceta Oficial N 4.727,
Extraordinario del 27/05/94) en su artculo 225 faculta al Ejecutivo Nacional
para otorgar autonoma funcional y financiera a la Administracin Tributaria.
En virtud del mandato anterior, el Presidente de la Repblica en uso de la
atribuciones que le confiere el ordinal 12 del artculo 190 de la Constitucin
Nacional y los artculos 225, 226 y 227 del Cdigo Orgnico Tributario, en
concordancia con lo dispuesto en el numeral 5 t o del artculo 16 de la Ley
Orgnica de Rgimen Presupuestario y en el artculo 1 e r o del Reglamento de los
Servicios Autnomos sin Personalidad Jurdica, en Consejo de Ministros, dict
el Decreto N 310 del 10 de agosto de 1994, publicado en Gaceta Oficial N
35.525 de fecha 16 de agosto de 1994, mediante el cual crea el S ERVICIO
N ACIONAL I NTEGRADO DE A DMINISTRACIN T RIBUTARIA ( SENIAT ).
Posteriormente, se public en Gaceta Oficial N 35.558 de fecha 30 de
septiembre de 1994 el Decreto N 362 del 28 de septiembre de 1994, en el cual
se encuentra la Reforma Parcial del Reglamento Orgnico del Ministerio de
Hacienda, en el que se incorpora dentro de la estructura Administrativa del
Despacho al S ERVICIO N ACIONAL I NTEGRADO DE A DMINISTRACIN T RIBUTARIA
( SENIAT ). En la misma Gaceta se encuentra el E STATUTO R EGLAMENTARIO del
Servicio, el cual en su Ttulo II "De la Organizacin, atribuciones y funciones",
artculo 10, establece lo siguiente:
 "Artculo 10: El Servicio Nacional Integrado de Administracin Tributaria (SENIAT) desarrollar sus
funciones con un nivel central o normativo y uno operativo, conformado ste por los
Servicios de Administracin Tributaria. A tal efecto, el Ministro de Hacienda mediante
resolucin y de conformidad con el artculo 6 del Decreto 310 del 10 de agosto de 1994,
publicado en Gaceta Oficial N 35.525 del 16 de agosto de 1994, dictar las normas
necesarias para la organizacin tcnica, funcional, administrativa y financiera del
Servicio.

Para la eficiente administracin, atencin y control de los sujetos pasivos

se podrn crear Servicios de Administracin Tributaria para determinadas
categoras de estos sujetos, o con competencia territorial o material
especfica ." (Subrayado de la Gerencia)

En el artculo anteriormente transcrito se observa claramente el primer

fundamento jurdico para la creacin de la Gerencia Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales, dentro de la normativa del Servicio.

Asimismo, la Gaceta Oficial N 35.680 de fecha 27 de marzo de 1995,

contiene la Resolucin N 2802 del 20 de marzo de 1995 dictada por el
Ministro de Hacienda, en la cual se encuentra el R EGLAMENTO I NTERNO DEL
S ERVICIO N ACIONAL I NTEGRADO DE A DMINISTRACIN T RIBUTARIA ( SENIAT ),
que en su artculo 4 t o consagra:
"Artculo 4.- El Superintendente Nacional Tributario, adems de las funciones que le corresponden en
su carcter de Inspector Fiscal General de la Hacienda Pblica Nacional, tiene a su
cargo el ejercicio de todas las funciones y potestades que correspondan a la
administracin de los tributos internos y aduaneros, de acuerdo a el ordenamiento
jurdico, as como otorgar contratos y ordenar gastos inherentes a la administracin del
Sistema Profesional de Recursos Humanos y a la autonoma funcional y financiera del
Servicio, y adicionalmente las siguientes:

..."omissis"...

6. Crear, unificar o eliminar las reas funcionales que requiera el Servicio

para lo cual deber establecer su organizacin y asignar sus respectivas
funciones y competencias, segn el caso;

..."omissis"...

8. Dictar normas y establecer procedimientos de carcter organizacional en

aspectos de desarrollo tributario, administrativo e informtico;

..."omissis"...

Con el artculo anterior el Ministro de Hacienda facult al Superintendente

Nacional Tributario para que distribuyera las competencias del S ERVICIO
N ACIONAL I NTEGRADO DE A DMINISTRACIN T RIBUTARIA ( SENIAT ). Basado en
ello, el Superintendente Nacional Tributario dict la Resolucin N 32 de fecha
24 de marzo de 1995, SOBRE LA ORGANIZACIN , ATRIBUCIONES Y FUNCIONES
DEL S ERVICIO N ACIONAL I NTEGRADO DE A DMINISTRACIN T RIBUTARIA
( SENIAT ), la cual, en su Ttulo IV "De la Estructura Orgnica del Nivel
Operativo", Captulo II "De las Gerencias Regionales de Tributos Internos",
artculo 71, establece que el nivel operativo est integrado por las Gerencias
Regionales de Tributos Internos , los Sectores, las Unidades, las Gerencias de
Aduanas Principales y las Aduanas Subalternas. (Subrayado de la Gerencia);
para luego en su artculo 72 hacer mencin a la Gerencia Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital de la siguiente
manera:
"Artculo 72.- Para la eficiente administracin, atencin y control especializado de los sujetos pasivos,
se crea la Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales de la
Regin Capital; su sede ser la ciudad de Caracas, y tendr las competencias y
potestades correspondientes para administrar los sujetos pasivos dentro de dicha
calificacin."

Claramente se observa que la Gerencia Regional de Tributos Internos de

Contribuyentes Especiales de la Regin Capital s se encuentra dentro de la
estructura organizacional del S ERVICIO N ACIONAL I NTEGRADO DE
A DMINISTRACIN T RIBUTARIA ( SENIAT ). Ahora bien, por ser sta Gerencia una
Gerencia Regional de Tributos Internos, pero denominada de Contribuyentes
Especiales, por el grupo de contribuyentes a los que administra, tendr por lo
tanto, las competencias que tienen atribuidas por el artculo 93 "ejusdem"
dichas Gerencias. Esta afirmacin tiene su fundamento en lo dispuesto en el
Pargrafo nico del artculo 81 de la Resolucin N 32, segn el cual para los
efectos de las Leyes Especiales y de dicha Resolucin se asimilar al concepto
de Gerencia Regional de Tributos Internos. Asimismo, respecto a la
competencia del Gerente Regional de Tributos Internos de Contribuyentes
Especiales de la Regin Capital para dictar Resoluciones por incumplimiento
de deberes formales, encontramos que la misma se sustenta en el artculo 94 de
la Resolucin 32 al establecer:

"Artculo 94.- Las Gerencias Regionales de Tributos Internos estarn a cargo de los
Gerentes Regionales de Tributos Internos, quienes se asimilarn para los
efectos correspondientes, a los Administradores de Rentas y de Inspectores
Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el Ttulo
V, Captulos II y IV, Ttulos X, XI y XII de la Ley Orgnica de Hacienda
Pblica Nacional, as como las contempladas en los artculos 57, 72, 107,
108, 112, 113, 114, 115, 116, 133, 134, 135, 136, 137, 138, 139, 142, 143 y
 228 del Cdigo Orgnico Tributario, el artculo 151 de la Ley Orgnica de
Aduanas y el artculo 459 y siguientes del Reglamento de la Ley Orgnica
de Aduanas ...omissis...".

En esta disposicin se sealan los artculos por los cuales pueden actuar los
Gerentes Regionales de Tributos Internos; y de acuerdo a stos tienen facultad
para notificar, imponer sanciones por incumplimiento de deberes formales;
proceder a la determinacin y liquidacin de tributos; emitir documentos de
requerimiento de declaraciones juradas, datos o actos de liquidacin de
tributos, multas e intereses, mediante sistemas computarizados; realizar las
verificaciones de las declaraciones de los contribuyentes, entre otras, las cuales
les permiten desempear las funciones inherentes a la administracin de los
tributos internos dentro del Servicio. Fundamentndose en el artculo anterior,
se public en la Gaceta Oficial N 35.691 de fecha 11 de abril de 1995, la
Resolucin N 46 de fecha 7 de abril de 1995, en la cual se designa a la
ciudadana Mara Corina Arocha Prez como Gerente Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital para ejercer las
funciones establecidas en dicho artculo 94 "ejusdem".

La normativa y razonamientos antes expuestos demuestran de manera muy

clara que s existe una normativa por la cual la Gerencia Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital se encuentra
enmarcada dentro de la estructura del S ERVICIO N ACIONAL I NTEGRADO DE
A DMINISTRACIN T RIBUTARIA ( SENIAT ), la cual le atribuye la competencia
necesaria para actuar dentro de lo que se considera una "eficiente
administracin, atencin y control especializado de los sujetos pasivos" , por lo
tanto esta Gerencia Jurdica Tributaria considera improcedente el alegato
sostenido por la contribuyente referente a la incompetencia del funcionario
actuante en el presente caso, y as se declara .
V ICIO EN EL P ROCEDIMIENTO
En cuanto al V ICIO EN EL PROCEDIMIENTO alegado por la recurrente ,
quien considera que las Resoluciones de Imposicin de Multa fueron dictadas
con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido en
el artculo 149 del Cdigo Orgnico Tributario, esta Gerencia observa que la
norma invocada en su Pargrafo Primero consagra que el levantamiento previo
del acta previsto en el artculo 144 "ejusdem", podr obviarse cuando estemos
en presencia de casos de imposicin de sanciones por incumplimiento de
deberes formales, infracciones por parte de los agentes de retencin y
percepcin, que no constituyan presuncin de delito, determinacin de oficio
sobre base cierta, cuando tal determinacin se haga exclusivamente con
fundamento en los datos de las declaraciones aportadas por los contribuyentes
o cuando se trate de simples errores de clculo que den lugar a una diferencia
de tributo. En el caso "subjudice", nos encontramos frente a un incumplimiento
relativo al pago del tributo por parte del agente de retencin, en virtud del no
enteramiento dentro del plazo establecido en la normativa aplicable, lo cual
implica que no es necesario el levantamiento previo de un acta, al encontrarse
tal hecho, subsumido dentro de lo que consagra el Pargrafo Primero del
artculo 149 del Cdigo Orgnico Tributario. Por lo anteriormente expuesto,
esta Gerencia Jurdica Tributaria considera que el alegato de la contribuyente
no es procedente, y as se declara.
V ICIO EN EL A CTO A DMINISTRATIVO
El otro punto que aduce la recurrente en su escrito es el de V ICIOS EN
LOS ACTOS ADMINISTRATIVOS , segn el cual estima que las Resoluciones de
Imposicin de Multa estn viciadas de nulidad por carecer de la firma autgrafa
del funcionario que las suscribe, de la indicacin de la titularidad con la que
acta, as como del respectivo sello de la oficina, de acuerdo a lo establecido
en el artculo 18 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos. Por
ltimo, alega la inmotivacin de dichos actos, por considerarla inconsistente.

Ahora bien, el mencionado artculo 18, dispone en relacin a la firma

autgrafa, lo siguiente:
"Artculo 18.- Todo acto administrativo deber contener:
...omissis...

El original del respectivo instrumento contendr la firma autgrafa del o de los

funcionarios que lo suscriban. En el caso de aquellos actos cuya frecuencia lo
justifique, se podr disponer mediante decreto, que la firma sea estampada por
medios mecnicos que ofrezcan garantas de seguridad ." (Subrayado de la
Gerencia).

En este sentido, el Presidente de la Repblica dict el Decreto N 1.573 de

fecha 5 de agosto de 1982, el cual en su artculo 1 establece que la firma de
los funcionarios que emitan actos administrativos contentivos de resoluciones
referentes a liquidaciones de impuestos, tasas, multas, intereses, costas
procesales y cualesquiera otras rentas que sean administradas por el Ministerio
de Hacienda, ser estampada por medio de troquel o cualquier otro instrumento
mecnico o electrnico que permita su emisin en serie (Subrayado de la
Gerencia). En este orden de ideas, el Diccionario de la Lengua Espaola de la
Real Academia (Decimosptima edicin. Madrid, Espaa. 1947. pg. 1255)
define troquel como "molde empleado en la acuacin de monedas, medallas,
etc". Asimismo, segn el Diccionario "Pequeo Larousse Ilustrado" (Ediciones
Larousse. 1994. Buenos Aires, Argentina. Pgina 1030) troquel es un "bloque
de acero grabado que sirve para acuar monedas, estampar sellos, etc." , por lo
cual podemos incluir dentro de esta categora lo establecido en el artculo 1 e r o
del Decreto antes mencionado. Tal posicin ha sido sostenido por la Sala
Poltico Administrativa, Especial Tributaria de la Corte Suprema de
Justicia en Sentencia N 698 del 9 de agosto de 1994, al expresar lo siguiente:
"En cuanto a que la firma del funcionario competente no es autgrafa sino que
fue estampada en el acto mediante el uso de troquel o medio mecnico, ello est
expresamente autorizado segn Decreto N 1.573 publicada en la Gaceta Oficial
N 32.531 de fecha 05-08-82."

Lo anterior aclara el punto sobre la validez de la firma del funcionario

realizada por otro medio distinto a la firma autgrafa. Sobre la misma cuestin
se pronuncia el legislador en el artculo 113 del Cdigo Orgnico Tributario
que establece la validez de los documentos emitidos por la Administracin
Tributaria mediante sistema computarizado, no siendo necesario que contengan
firmas autgrafas ya que consagra que esta validez se perfeccionar, "siempre
que se emita mediante sistema computacional y contenga el facsmil de la
firma del funcionario competente de la Administracin Tributaria", (Subrayado
de la Gerencia) . Por facsmil debemos entender "copia o imitacin perfecta de
una firma, escrito, dibujo, etc. (PEQUEO LAROUSSE ILUSTRADO. Op. cit.
pg. 456.); por lo tanto, al ser el sello una copia perfecta de una firma, se
est en presencia de un facsmil que perfecciona los actos que la recurrente
ha impugnado. Por los argumentos precedentemente expuestos, esta
Gerencia estima improcedente el alegato de vicio del acto por falta de firma
autgrafa, y as se declara.

Prosiguiendo con lo aducido por la contribuyente en lo que respecta a los

vicios que afectan a las Resoluciones de Imposicin de Multa, esta Gerencia
Jurdica Tributaria considera conveniente realizar las siguientes
consideraciones:

El artculo 19 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos

establece cules son los vicios que acarrean la nulidad absoluta del acto
administrativo, estos son:

Que exista una disposicin constitucional o legal que as lo exprese,

 Que haya violacin de la cosa juzgada administrativa, es decir, cuando
resuelva un caso precedentemente decidido con carcter definitivo y que
haya creado derechos particulares, salvo autorizacin expresa de la Ley;

Cuando haya vicio en el objeto, lo que significa que su contenido sea de

imposible o ilegal ejecucin; y

Cuando haya sido dictado por una autoridad manifiestamente incompetente

o con prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente
establecido.

Estos vicios afectan de nulidad absoluta el acto administrativo y es por ello

que han sido establecidos por el legislador de manera precisa. De esta manera,
todos los otros vicios que no estn enmarcados dentro de dicha norma producen
nulidad relativa, tal y como lo prev el artculo 20 "ejusdem" que dispone:
"Artculo 20.- Los vicios de los actos administrativos que no llegaren a producir la nulidad de
conformidad con el artculo anterior, los harn anulables"

Segn Brewer Caras (BREWER CARIAS, Allan R., op. cit, pgina 186.), el
acto administrativo que tenga un vicio de nulidad relativa, es decir, que sea
anulable, puede ser convalidado por la Administracin en cualquier momento
tal y como lo establece el artculo 81 de la misma ley. Tal posibilidad se ve
reforzada con el artculo 160 del Cdigo Orgnico Tributario segn el cual la
Administracin Tributaria podr convalidar en cualquier momento los actos
anulables, subsanando los vicios de que adolezcan. La convalidacin consiste
en regularizar, mediante un acto administrativo posterior, un acto
administrativo irregular. (LARES MARTINEZ, Eloy. "Manual de Derecho
Administrativo". 1963. pgina 146.)

De acuerdo a lo anterior esta Gerencia Jurdica Tributaria procede como

Superior Jerrquico a convalidar los vicios que acarrean la nulidad relativa de
las Resoluciones impugnadas, en lo que respecta a la no indicacin de la
titularidad con la que acta el funcionario, sealando que ste actu segn
designacin contenida en la Resolucin N 46 de fecha 7 de abril de 1995
publicada en Gaceta Oficial N 35.691 de fecha 11 de abril de 1995; y en lo
relativo a la falta de sello de la oficina que emiti los actos, considerando que
en las Resoluciones de Imposicin de Multa se indica que son dictados por la
Gerencia Regional de Tributos Internos de Contribuyentes Especiales, todo esto
de conformidad con lo establecido en el artculo 160 del Cdigo Orgnico
Tributario, y as se declara.

Mencin aparte merece el alegato de la recurrente, referente a la

inmotivacin del acto. En este orden de ideas, la Ley Orgnica de
Procedimientos Administrativos en su artculo 9 consagra que:
"Artculo 9.- Los actos administrativos de carcter particular debern ser motivados, excepto los de
simple trmite, o salvo disposicin expresa de la Ley. A tal efecto, debern hacer
referencia a los hechos y a los fundamentos legales del acto." (Subrayado de la
Gerencia).

Como podemos observar, la ley exige que los actos administrativos de

carcter particular estn dotados de motivacin, salvo los que la misma norma
exonere o alguna otra disposicin expresa lo establezca.

Al respecto, la Doctrina sostiene lo siguiente;

"no se requiere que el acto contenga una exposicin detallada y analtica de todo
cuanto concierne al mismo, pero eso no implica que no sea necesario que el acto
como lo exige el artculo 9 de la Ley, haga referencia a los hechos y a los
fundamentos legales del acto, o como lo exige el artculo 18, ordinal 5 t o , que el
acto contenga una expresin sucinta de los hechos, de los fundamentos legales
pertinentes..." (Subrayado de la Gerencia). (BREWER-CARIAS, Allan; Op. cit..
Pgs.159,160.)

Por sucinta debe entenderse "mnima expresin de algo, de forma breve,

resumida y concisa" (ENCICLOPEDIA JURIDICA OPUS. Ediciones Libra.
Tomo VII (R-S). Caracas, Venezuela. 1995. pg. 948.)

El criterio doctrinal antes expuesto, ha sido tambin sustentado por la Sala

Poltica Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, en sentencia del
24 de marzo de 1993 al expresar:
"acerca de la motivacin del acto administrativo, al sostener que sta no tiene
por qu ser extensa, puede ser sucinta, siempre que sea informativa e ilustrativa,
y en ocasiones cuando la norma en la cual se apoya el acto sea suficientemente
comprensiva y cuando sus supuestos de hecho se correspondan entera y
exclusivamente con el caso subjudice, la simple cita de la disposicin aplicada
puede equivaler a motivacin. Pero lo concreto, lo sucinto, lo breve, no significa
inexistencia, pues puede que no sea muy extensa, pero s suficiente para que los
destinatarios del acto conozcan bien las razones de hecho y de derecho a que se
contraen los reparos y sepan cmo defenderse, con lo que no se vulnera en forma
alguna su derecho de defensa."
 Como corolario de lo expuesto debe sealar esta Gerencia que, por cuanto la
motivacin del acto administrativo no es ms que la expresin formal de las
razones de hecho y de derecho (motivos) en que se fundamenta el acto
administrativo, resulta un contrasentido alegar la inmotivacin y luego aducir
vicios en la causa del acto, pues mal pueden conocerse tales vicios si no existe
motivacin.

As lo ha sealado la Sala Poltica Administrativa de la Corte Suprema de

Justicia en sentencia del 3 de octubre de 1990:
"Igualmente no escapa a sta Sala que el recurrente invoca como vicio del acto
administrativo el error de apreciacin. Tales argumentos se refieren en definitiva
al vicio en la causa del acto administrativo. Al respecto debe significarse que
invocar conjuntamente la ausencia total de motivacin y el error de apreciacin
en stos - vicio en la causa - es, en efecto, contradictorio porque ambos se
enervan entre s. Ciertamente, cuando se aducen razones para destruir o rebatir
la apreciacin de la Administracin dentro del procedimiento administrativo
formativo del acto, es porque se conoce las apreciaciones o motivos del acto;
luego es incompatible que a ms de calificar de errado el fundamento del acto se
indique que se desconocen tales fundamentos".

Ahora bien, el artculo 113 del Cdigo Orgnico Tributario, establece que
para la validez del los documentos emitidos por la Administracin Tributaria,
mediante sistemas computarizados, no es necesario que contengan firmas
autgrafas sino los datos e informacin necesarios para la acertada
comprensin de su origen y contenido . En el presente caso, considera esta
Gerencia Jurdica Tributaria que la contribuyente nunca se encontr en estado
de indefensin , ya que la Administracin cumpli con lo establecido en los
artculos 18 ordinal 5 t o de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos y
113 del Cdigo Orgnico Tributario en lo referente a la expresin sucinta de
los hechos y de los fundamentos legales, sin omitir algn hecho o disposicin
legal; asimismo, de la lectura del escrito recursorio puede evidenciarse que la
contribuyente entendi las razones de hecho y de derecho que motivaron a la
Administracin Tributaria a emitir ese acto administrativo, conociendo su
origen y contenido.

Por lo precedentemente expuesto, este Superior Jerrquico desestima el

alegato referente a la inmotivacin de los actos administrativos inicialmente
identificados, esgrimido por la recurrente, y as se declara.
 Antes de pasar al anlisis de los otros argumentos invocados por la
contribuyente, esta Gerencia Jurdica Tributaria en virtud de lo establecido en
el artculo 163 del Cdigo Orgnico Tributario procede a corregir el error en
que incurri la Administracin Tributaria al aplicar la Resolucin N 34 de
fecha 24 de marzo de 1995 publicada en la Gaceta Oficial N 35.682 de fecha
29 de marzo de 1995, que establece los plazos en que los agentes de retencin
deben enterar al Fisco Nacional los montos retenidos por concepto de Impuesto
sobre la Renta, a los perodos de imposicin de diciembre de 1994.

El Cdigo Orgnico Tributario en su artculo 9 seala que las leyes

tributarias regirn a partir del vencimiento del trmino previo a su aplicacin
que ellas debern fijar. Si no lo establecieran se aplicarn vencidos los sesenta
das continuos siguientes a su promulgacin. Esto quiere decir que ninguna
disposicin tendr efecto retroactivo, salvo que imponga menor pena, tal y
como lo especifica el artculo 44 de la Constitucin de la Repblica. El mismo
artculo del Cdigo Orgnico Tributario establece que cuando se trate de
normas que supriman o reduzcan sanciones se aplicarn con efectos
retroactivos cuando favorezcan al infractor. Esto no ocurre en el presente caso,
ya que la norma que se est aplicando de la referida Resolucin N 34 se refiere
a plazos, razn por la cual no puede ser aplicada retroactivamente a un perodo
de imposicin anterior a la entrada en vigencia de dicho instrumento jurdico,
como lo es en el caso subjudice, de diciembre de 1994. Es por lo expuesto, que
esta Gerencia Jurdica Tributaria considera que la normativa aplicable a ese
perodo de imposicin es el Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la
Renta en materia de Retenciones dictado por el Presidente de la Repblica
mediante el Decreto N 2.927 de fecha 13 de mayo de 1993 publicado en la
Gaceta Oficial N 35.216 de fecha 21 de mayo de 1993, el cual en su artculo
23 prev que los impuestos retenidos de acuerdo con lo dispuesto en la Ley y
este Reglamento debern ser enterados en las Oficinas Receptoras de Fondos
Nacionales, dentro de los tres primeros das hbiles del mes siguiente a
aquel en que se efectu el pago o abono en cuenta , salvo las ganancias
fortuitas para las que se establece un plazo diferente; y no la Resolucin N 34
antes identificada, y as se declara.

I NTERESES SOBRE I MPUESTOS R ETENIDOS

Por la situacin anteriormente expuesta, esta Gerencia estima conveniente

que los intereses moratorios a que da lugar el retraso en el enteramiento de los
impuestos retenidos, sean calculados por la Gerencia Regional de Tributos
Internos de Contribuyentes Especiales de la Regin Capital, tomando en cuenta
que el retardo es de 140 das de mora desde el 4 de enero (da siguiente al da
en que debi enterar) hasta el 23 de mayo de 1995 (fecha en la que enter los
impuestos retenidos), de acuerdo al plazo establecido en el artculo 23 del
Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de
Retenciones (Decreto 2.927), tal y como lo establece el artculo 59 del Cdigo
Orgnico Tributario, de manera que no deje lugar a dudas sobre su
determinacin, y as se declara.

Respecto al alegato referente a la A USENCIA DE P ROCEDIMIENTO EN EL

CALCULO DE LOS INTERESES MORATORIOS , considera este Superior Jerrquico
ante los razonamientos precedentes, inoficioso entrar a dilucidar su
procedencia, y as se declara.
I MPUTACIN AL P AGO

Frente al argumento de fondo esgrimido por la contribuyente en relacin a la

I NDEBIDA APLICACIN DEL ARTCULO 42 DEL C DIGO O RGNICO
T RIBUTARIO , por no pertenecer la deuda tributaria al agente de retencin, esta
Gerencia considera necesario establecer quines son agentes de retencin y
cul es la naturaleza jurdica de su obligacin, razn por la cual procede a
efectuar el siguiente anlisis:

El Cdigo Orgnico Tributario en su artculo 28 establece lo siguiente:

"Artculo 28.- Son responsables directos en calidad de agentes de retencin o de percepcin, las
personas designadas por la Ley o por la Administracin previa autorizacin legal, que
por sus funciones pblicas o por razn de sus actividades, intervengan en actos u
operaciones en los cuales deban efectuar la retencin o percepcin del tributo
correspondiente..."

De la norma anteriormente transcrita se infiere que el agente de retencin es

la persona obligada a retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes o
responsables. La obligacin de retener es una figura establecida con el fin de
detraer recursos de las economas de los particulares en funcin de la capacidad
econmica de cada contribuyente, para obtener medios que permitan la
realizacin de los fines del Estado. Segn Hctor Villegas, el cometido del
agente de retencin est comprendido por dos actos diferenciables entre s,
pero que en su conjunto definen la actuacin que cabe al agente de retencin,
estos actos son el acto de retener y el acto de ingresar:
 "Retener significa detraer de una suma dineraria de un contribuyente (y con
la cual se halla en contacto el agente de retencin) un determinado importe en
concepto de tributo.

Ingresar es depositar, ese mismo importe a la orden del fisco, es decir,

entregarle la suma tributaria detrada al contribuyente." (VILLEGAS, Hctor.
"Los Agentes de Retencin y de Percepcin en el Derecho Tributario"
Ediciones Depalma. Buenos Aires. 1976, pgina 21.)

En este mismo orden de ideas, Villegas expresa que pueden darse varias
circunstancias para que en determinadas personas recaiga esta cualidad, siendo
el punto comn " el hecho de que quien debe retener se halla en contacto
directo con un importe dinerario de propiedad del contribuyente o que l debe
recibir, y tiene, por consiguiente, la posibilidad material de amputar la parte
que corresponde al fisco en concepto de tributo" (...). (VILLEGAS, Hctor. Op
cit. pgina 26.)

Claramente se entiende que el agente de retencin no es el contribuyente del

impuesto, ya que en l no se ha verificado el hecho imponible, es decir, en l
no se ha verificado el presupuesto establecido en la ley para tipificar el tributo
y cuya realizacin origina el nacimiento de la obligacin (artculo 35 Cdigo
Orgnico Tributario) . Segn Miguel Angel Collado, "la verificacin del hecho
imponible, en cuanto exterioriza una capacidad econmica, hace nacer en el
realizador del mismo, el deber constitucional de contribuir al sostenimiento de
los gastos pblicos". (COLLADO Y.; Miguel A. "La retencin a cuenta en el
Impuesto sobre la Renta de las personas fsicas." Editorial Civitas. 1 e r a edicin.
Madrid, Espaa. 1992. pgina 39.) Para Villegas el contribuyente es un deudor
a ttulo propio, "es quien sufre en sus bienes el detrimento econmico
tributario", a diferencia del agente de retencin que es un responsable del
cumplimiento de la deuda ajena.

Segn Florencio Contreras Quintero la obligacin de retener el impuesto

"es, pura y simplemente una obligacin administrativa, esto es, no es una
obligacin tributaria, con la cual no guarda, o no debe guardar, tcnicamente
ninguna relacin. Es si se quiere, una carga pblica impuesta por el
Legislador a determinadas "personas entidades u oficinas", en la misma forma
en que impone otras prestaciones o servicios, como el servicio militar
obligatorio, el desempeo de cargos electorales, etc. As, la extinguida Junta
de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta dijo: ... .la obligacin de retener no
es una carga que se impone a una persona por su cualidad de contribuyente ,
sino una obligacin que se establece a cargo de cualquier persona que realice
pago de remuneraciones, sin que se tome en cuenta el hecho de que sea
contribuyente del Impuesto sobre la Renta o de que no lo sea..." (Subrayado de
la Gerencia) (CONTRERAS Q., Florencio. Los Agentes de Retencin del
Impuesto sobre la Renta y su Responsabilidad Talleres Tipogrficos y de
Encuadernacin de la Caja de Trabajo Penitenciario instalados en la Crcel
Modelo de Caracas, 1963. pgina 23.)

Segn este autor el agente de retencin, tal y como lo calific la

jurisprudencia de la antigua Junta de Apelaciones se convierte "en una especie
de depositario sui generis del dinero pblico, en la misma forma en que es, y
con las mismas consecuencias legales, cualquier recaudador o custodio de
ingresos o dineros pblicos". Por lo tanto es poseedor de las obligaciones
fundamentales del depositario; tales como la custodia de la cosa, la abstencin
de servirse de ella y su restitucin a aquel en cuyo nombre se ha hecho el
depsito, asumiendo los riesgos y liberndose de la obligacin mediante la
entrega del equivalente en dinero.

De todo lo anterior se concluye que el agente de retencin no est obligado

por una deuda que le sea propia, sino por una deuda ajena, y por lo tanto debe
cumplir con los cometidos de todo agente de retencin, tal y como lo indicamos
supra, quedando establecido de manera clara que el agente de retencin no es el
contribuyente de la obligacin tributaria.

Ahora bien, el artculo 42 del Cdigo Orgnico Tributario establece l o

s i g u i e n t e :

"Artculo 42.- La Administracin Tributaria y los sujetos pasivos, al cancelar las deudas tributarias por
cualesquiera de los medios de extincin de las obligaciones previstos en este Cdigo,
debern imputar el pago, en todos los casos, en el siguiente orden de preferencia:

1. A la deuda por cada uno de los tributos que fuere ms antiga y que no
estuviere prescrita.

2. Al concepto de lo adeudado, segn sus componentes, en el orden

siguiente.

2.1 Intereses moratorios.

 2.2 Sanciones.

2.3 Tributo del perodo correspondiente:"

En este artculo se establece cmo debe imputarse el pago de deudas

tributarias y el orden de preferencia en que debe hacerse. Cuando la norma
hace referencia a la deuda tributaria esta haciendo mencin a la deuda que
como consecuencia de su obligacin tiene el contribuyente (aquel en el cual se
verific el hecho imponible) con el sujeto activo de la obligacin tributaria, y
no el pago del tributo recaudado como agente de retencin, el cual ya no
pertenece al contribuyente sino al Fisco Nacional, no pudiendo imputarse dicho
monto al pago de deudas propias del contribuyente por corresponder a
impuestos de terceros, tal y como ha sido el criterio sostenido por esta
Gerencia Jurdica Tributaria.

En el caso "subjudice", la Gerencia Regional de Tributos Internos de

Contribuyentes Especiales de la Regin Capital aplic el artculo 42 "ejusdem",
considerando como deuda propia del agente de retencin el monto enterado de
forma tarda al Fisco Nacional; si bien es cierto que el agente de retencin
cometi una infraccin tributaria al no enterar en la fecha correspondiente
el impuesto retenido, lo cual trae como consecuencia que se imponga una
multa y se generen intereses, tal y como fue realizado por la
Administracin Tributaria, tambin es cierto que no debi ser imputado
por las razones antes expuestas, y as se declara.
-5-
ELEMENTOS ESENCIALES
HGJT-96-300
Fecha: 26-07-96

Asunto: Competencia; Vicio del acto (subsanable); multa

improcedente.

RECURSO JERRQUICO

En su escrito recursivo, la recurrente hace valer, en resumen, los siguientes

alegatos:

C OMPETENCIA

1.- La nulidad absoluta de los actos recurridos por haber sido dictados, segn
la recurrente, por una persona que no tiene competencia atribuida para ello y
cuya identidad no es conocida por la contribuyente, de acuerdo a lo dispuesto
en el artculo 19, numeral 4, de la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos.

N ULIDAD R ELATIVA

2.- La nulidad relativa de los actos recurridos por no indicar el nombre del
funcionario que los suscribe o de quien emanan, de acuerdo a lo dispuesto en el
artculo 18, numeral 7, de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos,
en concordancia con lo dispuesto en el artculo 20 ejusdem.

N ULIDAD DE LOS A CTOS

3.- La nulidad de los actos recurridos por no indicar los trminos para
ejercer los recursos a que haya lugar , ni los Organos o Tribunales ante los
cuales deban interponerse dichos recursos, de acuerdo a lo dispuesto en el
artculo 73 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos, en
concordancia con lo establecido en el artculo 20 ejusdem.

M ULTA I MPROCEDENTE
4.- Como alegato de fondo, la recurrente sostiene la nulidad de los actos
recurridos por ser la multa impuesta ilegal e improcedente, dado que, a su
juicio, la contribuyente no se encuadra dentro del supuesto contenido en la
norma del artculo 71 de la Ley de Impuesto sobre la Renta para que se
encuentre obligada a presentar Declaracin de Enriquecimientos o Prdidas, ya
que la misma "no realiz actividad alguna dentro del ejercicio 01-07-93 al 30-
06-94, por lo cual no obtuvo ni enriquecimientos, ni prdidas, requisitos stos
establecidos en la Ley, para que nazca la obligacin de declarar, cuyo
incumplimiento podra eventualmente dar lugar a la sancin establecida en los
artculos 106 y 127 letra e) del Cdigo Orgnico Tributario, indebidamente
aplicada".

5.- La nulidad de los actos recurridos por estar viciados de falso

supuesto; vicio que se configura en una errnea interpretacin y aplicacin de
lo dispuesto en los artculos 71 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicable
al ejercicio, 12 de su Reglamento; 127, 106, 71 y 72 del Cdigo Orgnico
Tributario, al considerarse en los actos recurridos que la contribuyente estaba
obligada a presentar Declaracin por los Enriquecimientos o Prdidas
derivados de la actividad por ella realizada y que, por no haberlo hecho, se hizo
merecedora de la multa establecida en el Cdigo Orgnico Tributario para el
incumplimiento de este deber formal, cuando en realidad el caso de la
contribuyente no se enmarca dentro de los supuestos legales en los que se
fundament la Administracin, "toda vez que la compaa no realiz
actividades en el ejercicio y por ello no obtuvo ni enriquecimientos ni prdidas
que declarar"; y por infraccin de lo dispuesto en los artculos 69 y 224 de la
Constitucin de la Repblica; razones que hacen nulos los actos recurridos
segn los artculos 20 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos y
46 de la Constitucin de la Repblica, en concordancia con el artculo 19,
numeral 1, de la mencionada Ley procedimental.

Por todos estos argumentos, la recurrente solicita se declare con lugar el

recurso interpuesto y la consecuente nulidad de los actos impugnados.

Motivaciones para Decidir

Una vez que han sido analizados los argumentos esgrimidos por la
recurrente, el acto administrativo objeto de impugnacin y los dems recaudos
que cursan en el expediente, esta Gerencia, para decidir, observa:

C OMPETENCIA
 1.- La actuacin de los rganos de la Administracin Pblica es de rango
sub-legal, por mandato de nuestra Carta Magna y de la Ley Orgnica de
Procedimientos Administrativos, por lo cual, la misma debe desplegarse con
plena sujecin a las disposiciones legales que rigen la materia sobre la cual se
acta.

Consecuencia de lo anterior es la exigencia de que la competencia de los

diferentes rganos administrativos se encuentre expresa y previamente
establecida por la Ley que regule la actividad concreta de que se trate.

As, en el caso de la Administracin Tributaria, el mbito y las facultades de

actuacin de los rganos que la integran vienen determinados por todos
aquellos cuerpos normativos que conforman el sistema piramidal de fuentes
para la asignacin de sus competencias.

Con relacin a la competencia de dicha Administracin para imponer

sanciones, el Cdigo Orgnico Tributario de 1.992, aplicable al ejercicio 01-07-
93 al 30-06-94, (respecto del cual se impuso la multa), en su artculo 143,
dispona:
"Cuando la Administracin Tributaria deba proceder a la determinacin a que se
refieren los artculos 123 y 124, o a perseguir las infracciones de las leyes
tributarias, reglamentos y dems disposiciones sobre la materia y aplicar las
sanciones correspondientes de acuerdo con lo establecido en el presente Cdigo,
se sujetar a las normas de esta seccin". (subrayado de esta Gerencia).

De la norma transcrita se desprende la competencia que tiene la

Administracin Tributaria para aplicar las sanciones previstas en el Cdigo
Orgnico Tributario, siempre con apego a las normas contenidas en dicho
cuerpo normativo.

En cuanto a los rganos que estn llamados a desarrollar tal competencia, el

artculo 85 del referido Cdigo, estableca:
"Las penas debern ser impuestas por los rganos competentes con sujecin a los
procedimientos establecidos en este Cdigo.

La pena privativa de la libertad slo podr ser aplicada por los rganos
judiciales competentes".

Los rganos competentes a que hace referencia la disposicin anterior vienen

determinados por las normas que definen y regulan la organizacin y
funcionamiento de la Administracin Tributaria, las cuales constituyen fuentes
de distribucin, entre los diferentes niveles, de las competencias genricamente
asignadas a dicha Administracin y que, por lo general, son dictadas en
ejercicio de la potestad administrativa de auto-organizacin.

En el caso que nos ocupa, la resolucin de imposicin de multa impugnada

fue dictada por el Jefe del Departamento de Impuesto sobre la Renta de la
Administracin de Hacienda Regin Central, tal como consta de dicho acto, que
cursa inserto en el folio diecisiete (17) del presente expediente.

La competencia de dicho rgano se encontraba expresamente establecida en

el artculo 1 del Reglamento sobre Liquidacin de Impuestos, Multas e
Intereses, por Concepto de Impuesto sobre la Renta, de fecha 13 de Noviembre
de 1.980, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 32.111, del 14-11-80, el cual
dispona:
"Son competentes para liquidar y expedir planillas de impuestos, multas e
intereses, emitidas por concepto de impuesto sobre la renta, los siguientes
funcionarios:

...omissis...

c) Los liquidadores que ejerzan funciones de liquidacin en el Departamento de

Impuesto sobre la Renta de la Regin respectiva;

...omissis...".

Posteriormente, el Reglamento de la Direccin General Sectorial de Rentas,

dictado en fecha 04-04-86, publicado en la Gaceta Oficial Nro. 3.772
Extraordinario, previ tal competencia en su artculo 86, en los siguientes
trminos:
"Corresponde al Departamento de Impuesto sobre la Renta:

...omissis..

3.- Liquidar impuestos, multas e intereses moratorios

...omissis...".

Las consideraciones precedentes y las normas parcialmente transcritas

evidencian que el rgano del cual eman el acto impugnado tena competencia
legalmente atribuida al efecto y, en consecuencia, se rechaza, por falso, el
argumento de la recurrente segn el cual dicho acto es absolutamente nulo, de
acuerdo a lo dispuesto en el artculo 19, numeral 4, de la Ley Orgnica de
Procedimientos Administrativos. As se declara.
 N ULIDAD R ELATIVA (C ONVALIDACIN )

2.- En cuanto al alegato de la recurrente invocando la nulidad relativa del

acto, por cuanto no indica el nombre del funcionario que lo suscribe, esta
Gerencia seala:
El artculo 18 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos exige
como uno de los requisitos de todo acto administrativo:
"7. Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicacin de la
titularidad con que acten, e indicacin expresa, en caso de actuar por
delegacin, del nmero y fecha del acto de delegacin que confiri la
competencia".

En tal virtud, la ausencia del mencionado requisito formal en el acto de que

se trate conlleva la nulidad relativa del mismo, a tenor de lo dispuesto en el
artculo 20 eiusdem.

En este sentido, la Doctrina ha sostenido:

"(...) en relacin con el elemento forma, la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos sanciona con nulidad absoluta slo el caso extremo de
"prescindencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido.
...omissis... ese caso constituye lo que la doctrina y la jurisprudencia denominan
"va de hecho de la Administracin" y que, al ser el nico sancionado con
nulidad absoluta, deba sobreentenderse que otros vicios formales no
equiparables a la va de hecho caen dentro de las prescripciones del artculo 20
de dicha ley, que los sanciona con nulidad relativa". ( 4 )

Una de las caractersticas de la nulidad relativa es la posibilidad de su

convalidacin, en todo tiempo, por parte de la Administracin. En efecto, el
artculo 81 de la mencionada Ley Orgnica, establece:
"La administracin podr convalidar en cualquier momento los actos anulables,
subsanando los vicios de que adolezcan".

La convalidacin es una de las expresiones de la genrica potestad de

autotutela de la Administracin, y ha de entenderse como la figura jurdica a
travs de la cual la Administracin puede otorgar validez a los actos
administrativos viciados de nulidad relativa, subsanando los vicios que
originan tal anulabilidad.

La referida facultad no es otra cosa que una tcnica prevista por el

Legislador en abono de la presuncin de legalidad y legitimidad de la cual
gozan los actos administrativos; presuncin sta que se manifiesta en el
principio que tiende a la conservacin de dichos actos ( favor acti).

Con respecto a tal figura, y a la manera de su concrecin, la jurisprudencia

ha manifestado:
"(...) si bien la Administracin Tributaria tiene la posibilidad de subsanar los
vicios de forma y convalidar los actos que adolezcan de tales vicios en vista de
que son simplemente anulables, no es permisible que se pretenda hacerlo
mediante la emisin de nuevos actos que sustituyan los anteriores, ...omissis...

Ahora bien, el trmino convalidar implica darle validez o hacer vlido algo,
...omissis... convalidacin y sustitucin son dos conceptos diferentes y con
connotaciones jurdicas distintas. De manera pues que esos casos como en el
presente, la Administracin no puede mediante actos sustitutivos pretender
subsanar vicios existentes en los actos originalmente dictados, pues ese
procedimiento implicara una gran inseguridad jurdica para los administrados;
sino que los errores y omisiones subsanables deben "subsanarse" haciendo las
correspondientes correcciones en el acto mismo, mediante un acto denominado
de confirmacin en el cual se subsana el vicio de que adolezca y se ratifica la
validez del acto convalidado y as se decide". (Sentencia Nro. 96 de la Sala
Poltico Administrativa, Corte Suprema de Justicia, en fecha 08-02-96; juicio de
Cartones Nacionales, S.A.).

En el caso bajo examen, la resolucin recurrida contiene la indicacin de la

titularidad con que actu el funcionario que la suscribi, as como su firma
autgrafa; sin indicar el nombre de dicho funcionario, por lo cual, -tal como lo
aduce la recurrente-, el acto en cuestin adolece del referido vicio de nulidad
relativa.

Sin embargo, con base en el supra transcrito artculo 81 de la Ley Orgnica

de Procedimientos Administrativos y atendiendo a las precedentes
consideraciones, esta Alzada procede a subsanar el vicio en cuestin, a cuyo
fin observa que la funcionaria que suscribi la Resolucin impugnada es la
ciudadana Libia Castillo, quien efectivamente ejerca el cargo de Jefe del
Departamento de Impuesto Sobre la Renta de la Administracin de
Hacienda-Regin Central, para el momento en que el acto fue dictado . ( 5 )

En consecuencia, la resolucin impugnada queda saneada del vicio aludido;

y as se declara.
N ULIDAD DE LOS A CTOS (I RRELEVANTES )

3.- Dado que la contribuyente alega la nulidad del acto impugnado "Por no
indicar los trminos para ejercer los Recursos a que haya lugar, ni los Organos
o Tribunales ante los cuales deben interponerse dichos Recursos", resulta
necesario para quien decide hacer las observaciones siguientes:

El artculo 73 de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos,

dispone:
"Se notificar a los interesados todo acto administrativo de carcter particular
que afecte sus derechos subjetivos o sus intereses legtimos, personales y
directos, debiendo contener la notificacin el texto ntegro del acto, e indicar si
fuere el caso, los recursos que proceden con expresin de los trminos para
ejercerlos y de los rganos o tribunales ante los cuales deban interponerse".

La norma transcrita establece la obligacin que tiene la Administracin de

exteriorizar, mediante la notificacin al interesado, los actos administrativos de
efectos particulares y, en tal sentido, seala que dicha notificacin debe
contener las indicaciones en l enumeradas, cuando procedan recursos contra el
acto notificado.

Sin embargo, las formalidades exigidas para dicha exteriorizacin no tienen

incidencia alguna en la validez del acto sino slo, de manera eventual, en su
eficacia, por lo cual, las irregularidades existentes con respecto a las mismas
no pueden ser consideradas como motivos de impugnacin del acto en cuestin.

En este sentido, la Doctrina y la Jurisprudencia han calificado como

"menores, intrascendentes o irrelevantes" los errores en los que puede incurrir
la Administracin al realizar la notificacin correspondiente.

Ese es el criterio sostenido por la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de

fecha 20 de Mayo de 1985; caso INPLOCA:
"...con motivo de una multa impuesta por la Oficina Fiscal, se declara vlida la
notificacin hecha a la contribuyente, aunque la misma no contiene el texto
ntegro del acto administrativo, ni seala los recursos procedentes contra l, tal
como expresamente lo exige el artculo 73 de la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos; ya que tales sealamientos tienen el propsito de garantizar el
derecho de defensa de los contribuyentes frente a las pretensiones de la
Administracin Tributaria; y sin aquellos, al ejercer los recursos administrativos
y jurisdiccionales han demostrado que conocan perfectamente dichas
pretensiones y en la realidad procesal han hecho valer todas las defensas que
tenan contra ella, resulta improcedente e inoficioso la declaratoria de nulidad
solicitada en el caso analizado...".
 Del texto jurisprudencial antes transcrito se deduce que la intencin del
Legislador al precisar las indicaciones que debe contener la notificacin del
acto administrativo, es garantizar el derecho a la defensa de los administrados,
cuyos derechos o intereses se ven lesionados o afectados por el acto concreto.

En consecuencia, puede ocurrir que, aun cuando la notificacin no llene los

extremos formales a que se contrae la norma legal, su cometido se vea
satisfecho, cuando el interesado ejerce oportunamente y ante la autoridad
competente, los recursos procedentes; lo que significa que dicho interesado
nunca fue colocado en estado de indefensin y, por ende, el defecto formal es
irrelevante, en el sentido de que no configura vicio alguno, que merezca ser
sancionado con nulidad. Adems, es un principio general del Derecho
Administrativo que no hay nulidad si no hay perjuicio ("pas de nullit sans
grief").

En el presente caso, la contribuyente interpuso el Recurso Jerrquico dentro

del lapso establecido por el Cdigo Orgnico Tributario, e hizo valer las
defensas que a bien tuvo para impugnar el acto recurrido. Es decir, la
contribuyente ejerci su derecho a la defensa y, con su actuacin, convalid
el error incurrido; por lo tanto, esta Gerencia considera improcedente el
alegato esgrimido al respecto por la recurrente; y as se declara.

M ULTA I MPROCEDENTE
4.- Una vez emitidos los pronunciamientos anteriores, esta Gerencia pasa a
conocer el alegato de la recurrente segn el cual la multa impuesta es ilegal e
improcedente. Al respecto, se observa:

El artculo 127 del Cdigo Orgnico Tributario de 1992, aplicable al ejercicio

01-07-93 al 30-06-94, estableca:

"Los contribuyentes, responsables y terceros estn obligados a cumplir con los

deberes formales relativos a las tareas de determinacin, fiscalizacin e
investigacin que realice la Administracin Tributaria y, en especial, debern:

1. Cuando lo requieran las leyes o los reglamentos:

...omissis...

e) Presentar, dentro del plazo fijado, las declaraciones que correspondan.

...omissis...".

En este mismo sentido, la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991,

aplicable al caso que nos ocupa, dispona en su artculo 71:
 "Las personas naturales y herencias yacentes que obtengan un enriquecimiento
global neto anual superior a cincuenta (50) salarios mnimos urbanos mensuales,
o ingresos brutos mayores de quinientos mil bolvares (Bs. 500.000,oo) debern
declararlos, bajo juramento, ante un funcionario u oficina, en los plazos y
formas que prescriba el Reglamento.

Las compaas annimas y sus asimiladas, las sociedades de personas,

comunidades y dems entidades sealadas en los literales c) y e) del Artculo
5, tambin debern presentar declaracin anual de sus enriquecimientos".

Asimismo, el artculo 2 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre la

Renta, de fecha 10-12-92, estableca:
"Las compaas annimas y sus asimiladas, tales como las sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita por acciones y las civiles e irregulares o
de hecho que revistan la forma de compaa annima, de sociedad de
responsabilidad limitada o de sociedad en comandita por acciones; las sociedades
de personas, los consorcios, las comunidades y todas las dems entidades
sealadas en las letras c) y e) del artculo 5 de la Ley, debern presentar
declaracin cualquiera sea el monto de sus enriquecimientos o prdidas".

De las normas transcritas se desprende la obligacin que tienen los sujetos

pasivos expresamente enumerados, de presentar su declaracin anual de rentas,
independientemente de que hayan obtenido enriquecimientos o, por el
contrario, hayan sufrido prdidas, y cualquiera sea el monto de los mismos.

El cumplimento del deber formal de presentar dicha declaracin debe

verificarse dentro del plazo fijado en el artculo 12 del citado Reglamento, en
los siguientes trminos:
"La declaracin de los enriquecimientos o prdidas a que se refiere el artculo 1
deber ser presentada dentro de los tres meses siguientes a la terminacin del
ejercicio gravable del contribuyente, ello sin perjuicio de las prrrogas que
otorgue la Administracin Tributaria".

Por lo tanto, la falta de presentacin de la declaracin en comento dentro del

lapso indicado, constituye el incumplimiento de un deber formal, que se
encuentra tipificado y sancionado en el artculo 106 del Cdigo Orgnico
Tributario.

Sin embargo, en los casos en que el sujeto pasivo de la obligacin tributaria

no realiza ningn tipo de actividad capaz de generar algn enriquecimiento o
provocar prdidas, no es procedente la exigencia del cumplimiento del deber
formal de presentar oportunamente la declaracin prevista en la Ley de
Impuesto sobre la Renta y en su Reglamento, toda vez que el mismo
carecera de objeto, en el sentido de que no existe "materia" para la
declaracin (ni enriquecimientos, ni prdidas), por cuanto no se ha
verificado la operacin que la causara.

Sin embargo, cuando un contribuyente no realiza actividades en un

determinado ejercicio fiscal, an cuando no tiene la obligacin de presentar la
declaracin de rentas, s debe, por imperativo legal, comunicar tal
circunstancia a la Administracin Tributaria.

En efecto, el artculo 127 del Cdigo Orgnico Tributario establece entre los
deberes formales que los contribuyentes, responsables y terceros estn
obligados a cumplir, el siguiente:

"6. Comunicar cualquier cambio en la situacin que pueda dar lugar a la

alteracin de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate del
inicio o trmino de las actividades del contribuyente".

Lo anterior tiene su explicacin en el hecho de que esa informacin es

necesaria a los fines de la funcin de Control Fiscal que ejerce dicha
Administracin, como "el instrumento ms importante que posee la
Administracin Tributaria para el logro del cabal cumplimiento de las leyes
tributarias". ( 6 )

En este sentido, la Doctrina ha manifestado:

"Es importante llamar la atencin sobre la importancia que en los modernos

sistemas de gestin tributaria (gestin en sentido estricto e inspeccin) adquiere
la informacin y, en consecuencia, la regulacin de estos deberes, de cuya
realizacin depende en gran medida el suministro u obtencin de datos
indispensables para el control del cumplimiento por parte de los sujetos pasivos".
(7)

En el caso que nos ocupa, tal como se evidencia del folio veintiuno (21) del
presente expediente, en fecha 28 de Octubre de 1.994, la contribuyente,
utilizando el formulario DPJ-26 de la Declaracin Definitiva de Rentas y Pago,
comunic a la Administracin Tributaria la circunstancia de que no realiz
operaciones durante el ejercicio comprendido entre el 01-07-93 y el 30-06-94;
hecho ste que no fue desvirtuado por la Administracin receptora de dicha
informacin.
 As las cosas, esa "manifestacin" formulada por la contribuyente, se
presume fiel reflejo de la verdad, a tenor de lo establecido en el artculo 129
del Cdigo Orgnico Tributario de 1.992; de lo cual es forzoso concluir que,
efectivamente, dicha contribuyente no estaba obligada a presentar, dentro del
plazo reglamentario, la declaracin de rentas y, por ende, no existe en el
presente caso incumplimiento de deber formal alguno, pues la recurrente
di efectivo cumplimiento a su deber de comunicar la referida situacin.

En tal virtud, esta Gerencia seala que la recurrente tiene razn al afirmar
que la multa impuesta es improcedente, por cuanto su conducta no se encuentra
incursa en el supuesto normativo del artculo 106 del Cdigo Orgnico
Tributario. As se declara.

D ECISIN A DMINISTRATIVA

Por lo antes expuesto, quien suscribe, Gerente Jurdico Tributario de la

Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administracin Tributaria (SENIAT), segn Resolucin Nro. 76 del 09 de Junio
de 1.995, dictada por el Superintendente Nacional Tributario y publicada en la
Gaceta Oficial Nro. 35.732 del 14 de Junio de 1995, actuando en ejercicio de
las atribuciones conferidas en el artculo 139 de la Resolucin Nro. 32 sobre la
Organizacin, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administracin Tributaria SENIAT, publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.881
Extraordinario del 29 de Marzo de 1995, declara CON LUGAR el Recurso
Jerrquico interpuesto por la contribuyente S.A., identificada al inicio de esta
decisin y, en consecuencia, queda revocada y sin efecto legal alguno la
Resolucin Nro. 10-10-506783 de fecha 15 de Noviembre de 1994, as como la
Planilla de Liquidacin Nro. 006424, emitida con base en la misma,
correspondiente al ejercicio fiscal 01-07-93 al 30-06-94.

-6-
INMOTIVACIN
HGJT-163
Fecha: 08-05-96

Asunto: Vicio de inmotivacin (subsanable por el

superior). Preeminencia del C.O.T. vs leyes especiales
(sobre los mismos hechos).

RECURSO JERRQUICO
 Expone el representante legal de la contribuyente en su escrito recursorio, lo
siguiente:

I NMOTIVACIN

Como primer punto expone que, el Acto Administrativo recurrido sufre de

una notable falta de motivacin, al no expresar en el mismo las razones de
hecho y de derecho por los cuales se dict, siendo en consecuencia
incomprensible "...las razones por las cuales la Administracin Tributaria
realiza el reparo a la Declaracin de Auto Liquidacin del Impuesto sobre la
Renta N 880416870..." , fundamentando tal alegato, en lo dispuesto en los
artculos 9, 18, ordinal 5, 59 y 104, de la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos.

T ARIFA

Como segundo punto alega la "Improcedencia de la Tarifa Aplicada...", en

virtud de que la tarifa que utiliz la Administracin al efectuar el reparo a la
Declaracin Definitiva de Rentas, fue la establecida en el artculo 55 de la Ley
de Impuesto sobre la Renta de 1.991, y no la establecida en el artculo 69 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986, tarifa aplicable en razn de que su
ejercicio fiscal se encontraba comprendido entre el 01-11-90 al 31-10-91.

Motivacin para decidir

Analizados como han sido los fundamentos legales del Acto Administrativo,
los alegatos expuestos por el representante legal de la recurrente, as como los
documentos que conforman el expediente administrativo del presente recurso,
todo de conformidad con las disposiciones legales que rigen la materia, esta
Gerencia Jurdica Tributaria para decidir, observa:
I NMOTIVACIN

Respecto al alegato de la contribuyente sobre la falta de motivacin del acto

recurrido, es obligatorio sealar que ciertamente -tal y como se observa al folio
dos (02) del expediente recursorio- ste se encuentra total y absolutamente
inmotivado, al no expresar las razones de hecho y derecho que originaron la
actuacin administrativa, todo lo cual podra lesionar el derecho a la defensa de
la contribuyente (Artculo 68 de la Constitucin) e infringir los artculos 9 y
18, numeral 5, de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos.
 Sin embargo, cabe precisar que la inmotivacin como vicio de forma del acto
administrativo, puede ser subsanada por la administracin, tal y como lo ha
precisado la jurisprudencia en los siguientes trminos:
"La falta de motivacin de un acto administrativo, a diferencia de cuando ocurre
una decisin judicial, puede ser subsanada por el Superior que conozca del
recurso jerrquico, pues hace anulable el acto y si el superior repara la falta,
dando la motivacin conveniente al caso, no hay vicio" (Sentencia CSJ-SPA del
14-5-85).

"En el juicio civil ordinario (...) la sentencia inmotivada del Tribunal inferior
debe ser anulada por el Superior en grado, quien, en ese caso, est obligado a
reponer el asunto al estado de que se dicte una nueva sin ese vicio, pues de no
hacerlo su fallo es censurable en casacin (...). No sucede lo mismo en la
tramitacin de los asuntos ante los organismos de la Administracin, pues si el
inferior no motiva, el Superior al conocer del recurso jerrquico, muy bien puede
subsanar la falta, dando los motivos que convengan al caso y satisfacer as el
requisito de la motivacin, tambin necesario en los actos administrativos de
efectos particulares e individuales" (Sentencia CSJ-SPA del 23-10-86).

De lo anterior se infiere claramente que la Administracin se encuentra

habilitada para subsanar -an cuando nos encontremos en la fase de revisin
del acto- el vicio de inmotivacin.

Ahora bien, la regla anterior no sera aplicable en el caso de que la

Administracin no encuentre en el expediente administrativo las razones de
hecho o de derecho sobre las cuales fundamentar la actuacin a convalidar, ni
tampoco cuando por ejemplo hubieran desaparecido las causas que
determinaron la actuacin administrativa en un determinado sentido, caso ste
ltimo donde la autoridad administrativa le estara vedado exteriorizar los
motivos del acto, porque simplemente stos han desaparecido.

De darse tales condiciones la administracin se encontrara imposibilitada

para proceder a subsanar el vicio de inmotivacin -por desconocerse su causa o
por haberse extinguido la misma- y en consecuencia se vera obligada a revocar
el acto inmotivado, ya que si bien dicho vicio es subsanable, de mantenerse
afectara el derecho a la defensa del contribuyente. As lo ha expresado la
jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia en sentencia de fecha 17 de
mayo de 1992, en los siguientes trminos:
"La necesidad de motivar el acto administrativo est vinculada con la defensa del
contribuyente y con la posibilidad de que la autoridad judicial pueda revisar su
legalidad con posterioridad a su emisin, por lo cual se hace necesario el
conocimiento exacto por ambos de los motivos del acto administrativo formulado.
 Tanto la doctrina como la jurisprudencia han sealado como finalidad
especfica de la motivacin el permitir a la autoridad competente el control de
la legalidad de los motivos del acto por una parte, y por la otra, el posibilitar a
los destinatarios del mismo el ejercicio eficaz del derecho a la defensa.

Por tanto, el vicio de inmotivacin invalida el acto en la medida en que

impida el control de legalidad o el ejercicio del derecho individual de defensa.

En el caso sub-judice, se dan ambas situaciones, la falta total de motivacin

ha sido causa de la indefensin de la contribuyente y as mismo constituye
impedimento para revisar la legalidad del acto de liquidacin, por cuanto se
ignoran las razones de hecho y de derecho que le dieron origen, o lo que es lo
mismo, se ignora totalmente su causa.

En consecuencia la Sala considera inmotivado el acto de liquidacin

fiscal contenido en las planillas descritas, y por tanto, nulos y sin ningn
efecto. As se declara". (Revista de Derecho Pblico N 49, Editorial jurdica
Venezolana, pg. 112).

Aplicando el anlisis expuesto al caso de autos, resulta necesario examinar si

esta Gerencia -rgano competente para resolver el recurso jerrquico- puede
proceder a subsanar el vicio de inmotivacin alegado, para lo cual es necesario
realizar las siguientes consideraciones:

El acto impugnado surge de la verificacin efectuada a la Declaracin

Definitiva de Rentas N 001687-J, presentada con fecha 31 de Enero de 1.992,
verificacin sta cuya finalidad es la determinacin por parte de la
Administracin Tributaria de la exactitud de la misma, siempre que existan
razones debidamente fundadas relativas a la sinceridad o exactitud de esta.

La finalidad de la Verificacin deviene del artculo 113 del Cdigo Orgnico

Tributario de 1.982, -vigente para el ejercicio de que trata el acto recurrido- el
cual es del tenor siguiente:
"La Administracin Tributaria podr verificar la exactitud de las declaraciones.
Podr asimismo proceder a la determinacin de oficio, sobre base cierta o sobre
base presunta, en cualquiera de la siguiente situaciones:
(omissis...)
2. Cuando la declaracin ofreciere dudas debidamente fundadas y razonadas
relativas a su sinceridad o exactitud..."
 Posteriormente en fecha 13 de Mayo de 1.983, fueron dictadas las
Instrucciones Administrativas N 1, publicadas en Gaceta Oficial N 32.734 del
26 de Mayo de 1.983, en donde se desarroll el artculo 113 del Cdigo
Orgnico Tributario, de la manera siguiente:

Instrucciones Administrativas N 1

De conformidad con lo dispuesto en el artculo 106 del Cdigo Orgnico

Tributario, en concordancia con los artculos 10 del Reglamento Orgnico del
Ministerio de Hacienda y 13, numeral 2 del Reglamento Interno de la
Direccin General Sectorial de Rentas, se imparten las siguientes instrucciones
relativas a los procedimientos de verificacin de la declaracin de rentas y de
la determinacin de oficio de los tributos administrados por esta Direccin, los
cuales deben ser cumplidos por los funcionarios de la Administracin Fiscal.

I. De la Verificacin de la Declaracin

A los fines de la aplicacin del artculo 113 del Cdigo Orgnico Tributario,
deber entenderse por "verificacin", la accin y efecto de comprobar el monto
del Impuesto determinado por el contribuyente, tomando como base los datos
aportados en su declaracin, para ser ajustados a las disposiciones legales, si
fuere el caso."

Visto como ha sido que el acto recurrido proviene de la verificacin

efectuada a la Declaracin Definitiva de Rentas, anteriormente identificada,
esta tiene su fundamento en el artculo 119, de la Ley de Impuesto sobre la
Renta vigente a partir del 1 de Septiembre de 1.991, el cual estableca que la
nueva Ley de Impuesto sobre la Renta se aplicara a todos aquellos ejercicios
que estuviesen en curso.

Lo anterior no deja duda alguna sobre los motivos por los cuales el acto
administrativo recurrido fue dictado, siendo de esta manera subsanado el
defecto de forma alegado por el representante legal de la contribuyente. Pero
tambin es de sealarse que el mismo en ningn momento ha causado
indefensin alguna, por cuanto como bien puede observarse en el punto II de la
presente decisin, identificado como Alegatos del Recurrente, este invoca como
segundo pedimento, la "Improcedencia de la Tarifa aplicada", en razn de que
la Administracin de Hacienda, Regin Capital aplic la tarifa establecida en el
artculo 55, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.991, siendo la
procedente para el ejercicio investigado la tarifa establecida en el artculo 69,
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.986. Llegando esta Gerencia a la
conclusin de que resulta improcedente tal argumentacin, por cuanto en
ningn momento ha sido mermado su derecho a la defensa, sino por el contrario
este fue ejercido dentro de los lapsos y con las formalidades establecidas por
las leyes, motivo por el cual se desestima el mismo. As se declara.

T ARIFA

En cuanto al segundo punto de la controversia, en la cual el recurrente alega

la "Improcedencia de la Tarifa Aplicada", esta Gerencia pasa a decidir en los
siguientes trminos:

La Ley de Impuesto sobre la Renta promulgada en el ao 1991, en su artculo

119, dispona:
"La presente Ley entrar en vigencia el primero de septiembre de 1991 y se
aplicar a los ejercicios en curso y a los que se inicien a partir de esa fecha. Las
normas referentes al Registro de Control Fiscal establecidas en el Pargrafo
Primero del Artculo 23, Pargrafo Segundo del Artculo 65, en el Pargrafo
Unico del Artculo 66 y en el Artculo 82 y las normas referentes al Ajuste Inicial
por Inflacin comprendidas en los artculos 90 al 96, y sobre el Ajuste Regular
por Inflacin comprendidos en los Artculos 97 al 113, entrarn en vigencia el
1o. de enero de mil novecientos noventa y tres." (Subrayado de la Gerencia)

La norma citada es clara al establecer que las disposiciones de la Ley eran

aplicables a los ejercicios que se hallaren en curso a la fecha de su entrada en
vigencia.

Ahora bien, el recurrente alega que efectu su declaracin de rentas "bona

fide" de conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre la
Renta promulgada en 1986, en virtud de lo previsto en el artculo 9 del Cdigo
Orgnico Tributario de 1983, aplicable por vigencia temporal al caso de autos,
el cual a la letra sealaba:
"Las leyes tributarias regirn a partir del vencimiento del trmino previo a su
aplicacin, que ellas debern fijar. Si no lo establecieran, se aplicarn vencidos
los sesenta (60) das siguientes a su promulgacin.

Las normas que supriman o reduzcan sanciones, y las de procedimiento, se

aplicarn desde que la Ley entre en vigencia, aunque las infracciones se
hubiesen cometido, o los procedimientos se hubieren iniciado, bajo el imperio de
leyes anteriores.
 Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por perodos, las
normas referentes a la existencia o cuanta de la obligacin regirn desde el
primer da del perodo del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la Ley
en vigencia conforme al encabezamiento de este artculo ." (Subrayado de la
Gerencia)

De lo expuesto se observa que por una parte la Ley de Impuesto sobre la

Renta promulgada en 1991, estableci que sus disposiciones eran aplicables a
los ejercicios que se hallaren en curso, en tanto que, el Cdigo Orgnico
Tributario de 1983, dispona que las normas referentes a la existencia y cuanta
de la obligacin tributaria regiran desde el primer da del perodo del
respectivo contribuyente que se inicie al entrar en vigencia la ley. Ello pone
"en evidencia la coexistencia de normas contrarias y contradictorias, puesto
que afectan a un mismo supuesto de hecho, pero establecen consecuencias
jurdicas incompatibles (...). No cabe duda, pues, que ante tal situacin de
leyes 'emanadas de un mismo poder', que no tienen el mismo carcter y,
consiguientemente, no pueden tener tampoco la misma extensin en su
aplicacin, existe en lo que en la antigua sentencia de fecha 20 de agosto de
1870, la Alta Corte Federal denomin 'duda racional' porque ofrecen dos
proposiciones contrarias entre s (Memoria 170 a 1875, pg. 182)", que
determina una colisin de leyes. ( Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-
Sala Poltico Administrativa del 23-04-91, Revista de Derecho Pblico No. 46,
1991, Edit. Jurdica Venezolana, pg. 76.)

A los efectos de resolver la colisin de normas indicada precedentemente, es

necesario dejar establecido que tal colisin se produce entre una norma
contenida en una Ley Orgnica (Cdigo Orgnico Tributario) y otra contenida
en una Ley especial (Ley de Impuesto sobre la Renta) reguladora de la misma
materia. En tal virtud es menester realizar las siguientes consideraciones:

El artculo 163 de la Constitucin de la Repblica, dispone:

"Son leyes orgnicas las que as denomina esta Constitucin y las que sean
investidas con tal carcter por la mayora absoluta de los miembros de cada
Cmara al iniciarse en ellas el respectivo proyecto de ley.

Las leyes que se dicten en materias reguladas por leyes orgnicas se sometern a
las normas de stas"
 La prevalencia de las leyes orgnicas sobre las leyes ordinarias a que se
refiere la norma constitucional precedentemente citada, ha sido interpretada
doctrinal y jurisprudencialmente en los siguientes trminos:

"No puede afirmarse que las leyes orgnicas tengan un rango superior a todas
las leyes no investidas de ese carcter. La supremaca de la Ley Orgnica slo
existe con respecto a las leyes dictadas en materias reguladas por ella, no
obstante que esas leyes estn destinadas a regir supuestos de hecho de mayor
singularidad y aunque entren en vigor despus de aquella" (Larez Martnez, Eloy,
Manual de Derecho Administrativo, U.C.V., Caracas 1988, pg 57.)

Tal interpretacin impera sobre aqulla que en un primer momento entendi

que las leyes orgnicas ostentaban un rango superior al resto de las leyes
ordinarias, interpretacin sta que las ubicaba en una posicin intermedia entre
las leyes ordinarias y la Constitucin.

De modo pues que, la preeminencia de la ley orgnica se limita a los

preceptos normativos contenidos en leyes especiales que desarrollen los
principios que la ley orgnica pauta. Como corolario de todo lo expuesto, surge
otra consecuencia en el sentido de que la preeminencia de la Ley Orgnica slo
abarca a las ramas especficas que ella regula, no cubriendo en consecuencia
todas las cuestiones y disciplinas incidentalmente aludidas en su texto.
(Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala de Casacin Civil de fecha 22-
10-87, Oscar

Pierre Tapia, Jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia, Edit.

Bibliogrfica Jurdica, pg. 143.)

Aplicando los criterios anteriores al caso que nos ocupa, podemos extraer
una primera conclusin relativa a que las leyes especiales dictadas en materia
tributaria (llmese Ley de Impuesto sobre la Renta, Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, etc.) deben someterse a los
preceptos rectores y fundamentales que informan esta rama del derecho, los
cuales se encuentran insertos en el Cdigo Orgnico Tributario. Precisamente
esa fue la finalidad de dicho cuerpo normativo, tal y como lo ha precisado la
jurisprudencia al sealar:
"(...), no puede dejar de considerarse la especificidad de la materia tributaria,
reconocida por nuestro legislador al atribuirle a su normativa el carcter de
'Cdigo Orgnico', con lo que se persigui sin duda, uniformar la materia fiscal
bajo un cuerpo legal que recogiera 'sistemticamente' (Art. 162 C.N.) los
 principios fundamentales que informan esta particular rama de las ciencias
jurdicas, obedeciendo as a tendencias que asomaban ya desde haca algn
tiempo en el medio forense como solucin a la multiplicidad de problemas que se
presentaban al pretender determinar la normativa aplicable al rgimen fiscal,
dada la dispersin y variedad de leyes que trataban la materia.

Esta remisin 'sistemtica' de normas y principios tributarios - adems de rango

orgnico- lgicamente son de aplicacin preferente en la materia tributaria que
regulan, (...)" (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Politico
Administrativa del 09-02-89, Cdigo Orgnico Tributario, Legislacin Econmica,
Caracas 1994, pg 27.)

"(...) El Cdigo Orgnico Tributario ha tenido como propsito poner en vigencia

una serie de normas en base a las cuales se uniforman nociones y conceptos en
materia tributaria. Fundamental en la concepcin de dicho Cdigo, tal como se
expresa en la exposicin de motivos, es que los principios fundamentales del
derecho tributario se consagran en el orden jurdico con una jerarqua superior
a la ley ordinaria de acuerdo al sistema constitucional de cada pas, a fin de
asegurar su debida permanencia. A las leyes tributarias especiales queda, desde
luego, encomendada la creacin de diversos tributos, la definicin del respectivo
hecho imponible, la fijacin de las alcuotas y de la base de clculo del tributo,
la determinacin de los contribuyentes y de los responsables, las exenciones y
otros beneficios y finalmente, la autorizacin para que el Ejecutivo Nacional
conceda exoneraciones y otros beneficios de carcter tributario'(...)" (Sentencia
de la Corte Suprema de Justicia-Sala Poltico Administrativa del 01-08-85, Cdigo
Orgnico Tributario, Legislacin Econmica, Caracas 1994, pg. 30.)

De lo precedentemente expuesto se evidencia que el Cdigo Orgnico

Tributario contiene una serie de principios que regulan el marco general de la
normativa tributaria, a las cuales deben someterse las disposiciones contenidas
en las leyes tributarias especiales, en tanto y en cuanto stas se promulgan en
desarrollo del tantas veces citado Cdigo.

Ahora bien, uno de los principios fundamentales expresados en el Cdigo

Orgnico Tributario, es el establecido en el artculo 9 antes transcrito, por cuyo
intermedio el derecho tributario patrio acoge el sistema segn el cual cuando se
trate de tributos que se determinen o liquiden por perodos, las normas
referentes a la existencia o cuanta de la obligacin tributaria regirn desde el
primer da del perodo del respectivo contribuyente que se inicie al entrar en
vigencia la ley.

Cabe destacar que si bien nuestro derecho positivo resolvi el problema

sobre la aplicacin de las normas tributarias relativas al "quantum" de la
obligacin tributaria a los ejercicios en curso, lo cierto es que el tema ha sido
objeto de controversia en el plano doctrinario, encontrndose su punto lgido
en la aplicacin retroactiva de la ley.

En efecto, un sector de la doctrina afirma que la variacin de los gravmenes

an para los ejercicios que se hallaren en curso, es posible toda vez que "(...)
el hecho imponible se produce en el momento del cierre del ejercicio
(comercial o anual segn el caso) y es por ello que una ley nueva puede
modificar el impuesto sin que se diga por eso que la ley es retroactiva o que
hay retroactividad dentro del ejercicio, porque lo que hay es slo 'efecto
inmediato' de la nueva Ley(...)" (Garca Belsunce, Garantas Constitucionales,
Depalma. Buenos Aires, 1984, pg. 169.)

Asimismo sealan que nadie tiene derecho al mantenimiento de un

determinado rgimen impositivo por el slo hecho de haber encuadrado en el
mismo a la poca de la iniciacin de sus actividades o realizacin de ciertos
hechos, ya que slo se tena la expectativa de continuar bajo ese rgimen. Slo
surgen derechos adquiridos cuando el contribuyente paga y por decirlo de
alguna manera, cuando paga bien en criterio (verificacin) de la
Administracin Tributaria.

Por su parte otro sector afirma que "toda ley que cree o modifique un
impuesto o una exencin o liberacin (antimpuesto) no puede retrotraerse
respecto (...) de efectos futuros que estn vinculados por una relacin de
causalidad con el hecho imponible cumplido o consumido, en razn de que la
modificacin de la situacin jurdica preexistente constituida respecto del
sujeto del impuesto que tuvo en cuenta, inclusive, dicho efecto al
encuadrarse en la aludida situacin" (Garca Belsunce, ob. cit., pgs. 169 y
170.)

Si bien la discusin doctrinaria a que se ha hecho alusin no tiene cabida en

nuestro derecho positivo, lo cierto es que de la misma se evidencia la
importancia y trascendencia del artculo 9 del Cdigo Orgnico Tributario y la
preeminencia que dicha norma debe ostentar respecto de las normas contenidas
en leyes tributarias especiales las cuales por ser desarrollo del precitado
Cdigo, deben someterse a los preceptos contenidos en el mismo que informan
el derecho tributario en general.

En razn de lo expuesto, es forzoso concluir que la colisin normativa

planteada, debe resolverse aplicando el artculo 9, del Cdigo Orgnico
Tributario, en tanto y en cuanto se trata de una norma (precepto fundamental) a
la cual deben someterse las restantes leyes tributarias, aunado a que se trata de
la misma materia que constituye la esfera en la cual prevalece la norma
contenida en la Ley Orgnica.

Trasladando lo anterior al caso concreto, es vlido concluir que la

contribuyente, S.R.L., actu ajustada a derecho al liquidar el impuesto sobre la
renta conforme a lo establecido en el artculo 69, de la Ley de Impuesto sobre
la Renta del ao 1986, en razn de lo dispuesto en el artculo 9, del Cdigo
Orgnico Tributario y as se declara.

En consecuencia y como quiera que la Planilla de Liquidacin N 01-10-01-

007054 de fecha 31 de Agosto de 1.992, determin pagar una diferencia de
impuesto aplicando lo establecido en el artculo 55, de la Ley de Impuesto
sobre la Renta de 1991, sin tomar en cuenta lo establecido en el tantas veces
citado artculo 9, del Cdigo Orgnico Tributario, norma sta que deba
prevalecer frente al artculo 119, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991,
esta Gerencia debe revocar dicho acto administrativo por cuanto resulta
improcedente la diferencia de impuesto a pagar liquidada al contribuyente y as
se declara.
-7-
PRUEBA
HGJT-97
Fecha: 28-03-96

Asunto: Elemento probatorio (motivo de impugnacin) carga

de la prueba.

RECURSO JERRQUICO

En resumen, los alegatos manifestados por la recurrente, al impugnar los

actos administrativos identificados, son los siguientes:

E LEMENTO P ROBATORIO

a) La Administracin rechaz los costos correspondientes a las mejoras y

desconoci los comprobantes emitidos para justificar tales costos, "partiendo
de presunciones ilegales"; sealando en forma caprichosa, que la firma que
aparece en los documentos presentados no es de la persona que los emiti, "y
no lleva al expediente prueba grafotcnica alguna que permita dar la certeza de
que esa no es la firma del emitente del comprobante de pago", lo cual es ilegal.

b) Con esto, la Fiscalizacin dej en estado de indefensin a la comunidad, y

esa indefensin se acrecent en vista de que el inmueble objeto de la operacin,
se vendi ya demolido, hecho ste que dificulta a la contribuyente presentar
prueba fsica de la existencia y de las remodelaciones efectuadas al inmueble
en cuestin.
I NTERESES

c) En relacin a los intereses liquidados a nombre de los comuneros, stos no

son procedentes porque han sido liquidados con fecha retroactiva a la
presentacin de las declaraciones por parte de ellos; y en un supuesto negado
de que proceda el reparo, "deben liquidarse a partir de la fecha en que son
exigibles las planillas de liquidacin de los impuestos en base a los reparos
formulados".

En virtud de esto, la recurrente solicita que las resoluciones impugnadas y

sus accesorios sean declarados sin lugar y autorizadas las anulaciones por
concepto de impuesto, multas e intereses.
 A CUMULACIN

Adems, solicita la recurrente, que se acumulen en un solo expediente y as

se conozcan conjuntamente los alegatos esgrimidos por ella y los formulados
por los dems miembros de la comunidad sucesoral; as como que se abra el
lapso probatorio sealado en el artculo 138 del Cdigo Orgnico Tributario
para presentar pruebas admisibles que den fe de las mejoras realizadas.

Motivaciones para Decidir

Una vez que han sido analizados los argumentos hechos valer por la
recurrente, los actos impugnados y los dems recaudos que cursan en el
expediente, esta Gerencia, para decidir, hace las siguientes observaciones:

E LEMENTO P ROBATORIO

Con sus alegatos, la contribuyente pretendi desvirtuar los fundamentos de

los actos recurridos, pero, a tales efectos, no consign en el expediente, para
conocimiento de esta Alzada, ningn elemento probatorio que sustente sus
dichos y afirmaciones.

Las Actas de Reparo levantadas y las resoluciones dictadas confirmando las

mismas, gozan de legitimidad y veracidad, en el sentido de que fueron emitidas
por funcionarios competentes para tales fines y de conformidad con las
previsiones legales al respecto.

Es as, como en el presente caso, la carga probatoria recae sobre la

contribuyente, quien debi demostrar sus argumentos con pruebas suficientes
para dejar sin efecto las Actas y Resoluciones objeto de impugnacin.

La Administracin nunca parti de presunciones ilegales, ni su actuacin fue

caprichosa, como lo manifest la recurrente, al margen de la verdad.

En efecto, el artculo 145 del Cdigo Orgnico Tributario aplicable a los

ejercicios investigados estableca, en la parte final de su encabezamiento, lo
siguiente:

"(...) El Acta, salvo en lo relativo a las sanciones privativas de la libertad

personal, har plena fe mientras no se pruebe lo contrario".
 Y, con relacin a las pruebas, el artculo 138 eiusdem, consagraba la libertad
probatoria en materia tributaria, en los siguientes trminos:

"Podrn invocarse todos los medios de prueba admitidos en derecho, con

excepcin del juramento y de la confesin de empleados pblicos cuando ella
implique prueba confesional de la administracin".

En este orden de ideas, el criterio sostenido por la Corte Primera de lo

Contencioso Administrativo es el siguiente:

"Se hace igualmente necesario sealar que todo acto administrativo contiene la
apariencia formal de plena validez y eficacia; en consecuencia, est revestido de
una presuncin de legalidad, presuncin que admite prueba en contrario, por lo
cual quien pretenda obtener en esta jurisdiccin contencioso-administrativa una
declaratoria de nulidad, le corresponde probar suficientemente la existencia de
los vicios en que funda su accin". (Sentencia de fecha 16-06-83; Revista de
Derecho Pblico N 15; pg. 148).

Igualmente, sta ha sido la tendencia de los Tribunales de Instancia; y as, el

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha
7-7-83, afirm:
"(...) el Acta Fiscal es el medio con que cuenta la Administracin para llevar a
conocimiento de los contribuyentes las pretensiones fiscales en su contra y, sobre
todo, porque los reparos contenidos en el Acta Fiscal gozan de una presuncin de
veracidad en cuanto a los hechos, de all que se invierte la carga de la prueba y
el contribuyente interesado tenga que desvirtuarlo(...).

... omissis...

"(...) mientras que el recurrente, aunque ha alegado hechos y razones en contra

de la actuacin fiscal, no ha aportado en este proceso elemento probatorio
alguno tendiente a desvirtuar los supuestos de hecho contenidos en el Acta
Fiscal, ya que, es precisamente el contribuyente recurrente, a quien toca
desvirtuar lo afirmado por la fiscalizacin, pero no con simples afirmaciones,
sino con las pruebas adecuadas (...)". (Revista de Derecho Tributario N 47, pg.
30).

El hecho de que la carga probatoria recaiga sobre la Administracin o sobre

el administrado, (como en el presente caso), dependiendo de los motivos
invocados para la impugnacin, ha sido manifestado por la Doctrina patria, en
los siguientes trminos:
"Otro asunto que tiene importancia en relacin con los motivos de impugnacin
es lo atinente a que dependiendo del motivo que se invoca correspondera o no al
 accionante la carga probatoria. Es decir, el motivo de impugnacin determina el
debate probatorio (...)". (Comentarios al Tema Motivos de Impugnacin, Rafael
Badell Madrid, Avances Jurisprudenciales del Contencioso Administrativo en
Venezuela, Tomo III, pg. 61).

Sirven estas normas y estos textos parcialmente transcritos para reiterar la

precedente afirmacin: en el caso que nos ocupa, correspondiendo a la
contribuyente, en atencin a los motivos de impugnacin, la prueba de los
hechos que aleg en contradiccin con la Administracin, y no habindola
trado al expediente, las Actas y Resoluciones recurridas conservan todo su
contenido y todos sus efectos legales, resultando as, improcedentes los
alegatos esgrimidos por la contribuyente. As se declara.

En otro sentido, se rechaza, por falso, el alegato de indefensin esgrimido

por la recurrente, ya que lo cierto es que, en ningn momento, la
Administracin cercen el derecho a la defensa de la contribuyente, pues en
cada acto impugnado se dej constancia de los fundamentos utilizados para
decidir, de manera que su destinatario conociera con precisin las razones de la
Administracin; sealndose, adicionalmente, los medios de impugnacin de
los cuales se poda valer en caso de disconformidad con los actos dictados,
todo en cumplimiento de las exigencias establecidas en la Ley Orgnica de
Procedimientos Administrativos (artculos 18 y 73).

Es tan cierta la afirmacin anterior que la contribuyente pudo,

efectivamente, ejercer el Recurso Jerrquico que en estos trminos se decide.

En conclusin, los actos impugnados no crearon indefensin a la comunidad

sucesoral de la cual forma parte la recurrente, y as se declara.

I NTERESES

Con relacin al alegato que sobre los intereses liquidados a nombre de los
comuneros, esboz la recurrente, esta Gerencia lo desestima por cuanto se
trata de un elemento o aspecto extrao a los actos administrativos
impugnados en el presente recurso , como se puede evidenciar del contenido
de los mismos, que cursan en los folios ochenta y seis (86) al noventa y nueve
(99) y sesenta y siete (67) al setenta (70) del presente expediente
administrativo. As se declara.
 Por ltimo, la recurrente solicit la acumulacin en un solo expediente y el
conocimiento de los mismos alegatos expuestos en su escrito recursivo, por
parte de los comuneros; as como la apertura de un lapso probatorio.

A CUMULACIN

Al respecto, esta Gerencia seala que tal acumulacin es improcedente por

cuanto, aunque todos los recurrentes son miembros de una comunidad
sucesoral, se trata de contribuyentes diferentes, que estn actuando cada uno en
nombre propio, impugnando reparos distintos, por lo cual no puede recaer un
solo fallo sobre todos los casos. Igualmente, se niega la apertura del lapso
probatorio solicitado, porque esta Gerencia considera que la contribuyente tuvo
tiempo suficiente para presentar los elementos que estimara pertinentes para
sus probanzas, en la oportunidad de interponer el presente recurso y con
posterioridad a dicha interposicin. As se declara.
-8-
COMISIONES
HGJT-161
Fecha: 08-05-96

Asunto: Basta que una causa ocurra en el Territorio

Nacional para que sea gravada en Venezuela.

RECURSO JERRQUICO

La representante de la contribuyente en el escrito contentivo del Recurso

Jerrquico, alega -con respecto a cada uno de los reparos formulados- lo
siguiente:

- Comisiones recibidas: Que " la fiscalizacin incurri en un falso supuesto

al establecer que existen causas territoriales para recibir estas comisiones, toda
vez que las ventas efectuadas por las compaas representadas por, S.A. en el
pas, no tienen vinculacin con las ventas, propaganda y prestacin de servicios
que sta realiza en Venezuela.

En este sentido agrega que recibe comisiones sobre dichas ventas ocurridas
en el exterior, "(...), por el hecho de que su destino final va a ser Venezuela,
(...)" todo lo cual es un "(...) mecanismo para evitar que teniendo un contrato
de exclusividad para cubrir las ventas de determinadas mercancas en un
territorio especfico, tal exclusividad se vea vulnerada por operaciones
realizadas directamente por la productora (representada por S.A., en Venezuela)
con la empresa compradora (domiciliada en el extranjero) de un cliente de
S.A., en territorio venezolano."

Concluye sealando la recurrente que estos ingresos son extraterritoriales,

por no existir relacin de causalidad que vinculen el enriquecimiento con
actividades econmicas realizadas dentro del pas, por no existir un factor de
conexin, entendido dicho factor como causa-efecto entre el enriquecimiento y
una actividad econmica realizada en el territorio nacional.

Motivaciones para Decidir

Vistos los aspectos controvertidos esta Gerencia pasa a pronunciarse sobre

los mismos -en el orden establecido- a cuyos efectos se observa:
 C OMISIONES DEL E XTERIOR

El primer aspecto controvertido versa sobre las comisiones provenientes del

exterior percibidas por la contribuyente, las cuales fueron declaradas como
rentas no gravables, por considerar que se trataba de un ingreso extraterritorial,
por cuanto las ventas realizadas por las compaas representadas por S.A, son
independientes de la labor que sta realiza en el pas, aunado a que son ventas
efectuadas en el exterior y no tienen vinculacin con la propaganda o con las
prestaciones de servicios efectuadas en Venezuela.

Sobre este aspecto la fiscalizacin seala que dicho ingreso era un ingreso
territorial, toda vez que el mismo se obtuvo en virtud de las actividades
realizadas en Venezuela por la contribuyente, en apoyo de lo cual cita algunos
de los prrafos de los contratos suscritos con las empresas extranjeras.

Examinados los hechos expuestos, esta Gerencia observa:

Dispona el artculo 4 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986

(disposicin sta que ha sido consagrada tanto en las leyes anteriores como en
las posteriores a la de 1986) lo siguiente:
"Artculo 4.- Un enriquecimiento proviene de actividades econmicas realizadas en Venezuela o de
bienes situados en el pas, cuando alguna de las causas que lo origina ocurre dentro del
territorio nacional, ya se refieran esas causas a la explotacin del suelo o del subsuelo, a
la formacin, traslado, cambio o cesin del uso o del goce de bienes muebles o
inmuebles, corporales o incorporales o a servicios prestados por personas domiciliadas,
residentes o transentes en Venezuela, as como las remuneraciones, honorarios o pagos
anlogos que se obtengan por la realizacin de actividades en el exterior vinculadas con
la importacin de bienes o servicios; y los que se obtengan por asistencia tcnica o
servicios tecnolgicos utilizados en el pas.
(omissis)"

La norma transcrita consagra el principio de la territorialidad del ingreso que

perciban los sujetos pasivos de la obligacin tributaria, territorialidad sta que
parte de la premisa de considerar que un enriquecimiento proviene de
actividades realizadas en el pas, cuando cualquiera de las causas que lo
originen ocurran dentro del territorio nacional.

As lo ha expresado la jurisprudencia en los siguientes trminos:

"(...) En la exposicin de motivos de la Ley supra indicada, se justific, este
sistema territorialista, adoptado por el legislador, en los trminos siguientes:
 'Los enriquecimientos obtenidos por actividades realizadas en la Repblica o por
bienes situados en Venezuela no son la obra exclusiva de su titular ni an de ste
y del grupo de sus colaboradores. El estado social del pas, su situacin
econmica y, sobre todo la accin protectora y coordinadora del Estado,
contribuyen en gran medida a hacerlos posibles. Es justo, en consecuencia, que
disfrute de parte de ese enriquecimiento, la colectividad que contribuy
indirectamente a su realizacin con su slo existir en determinadas condiciones
sociales y econmicas y, directamente con los impuestos que paga para que el
poder pblico pueda cumplir sus funciones inminentes'

De acuerdo a los trminos de la norma parcialmente transcrita, basta que una

sola de las causas, generadoras de la actividad econmica vinculada con bienes o
servicios, ocurra dentro de la territorio nacional para que el beneficio se
considere ntegramente sometido a gravamen."( Sentencia del Tribunal Superior
Primero de lo Contencioso Tributario de fecha 19-03-87. Caso Productos Darex
S.A.)

"(...) basta con que una cualquiera de las causas que lo originan ocurra dentro
del territorio nacional, aunque el ingreso se genere en el exterior, para que aquel
se considere gravable en Venezuela" (Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-
Sala Poltico Administrativa-Especial Tributaria de fecha 28-10-93. Caso Exxon
Service Venezuela Inc.)

Aplicando los conceptos anteriores al caso de autos se observa que el

enriquecimiento que percibi la contribuyente por concepto de comisiones de
ventas provenientes del exterior, estaba vinculado con las actividades y
servicios que sta prestaba en virtud de la representacin exclusiva de
empresas extranjeras en nuestro pas.

En efecto, si la contribuyente no hubiere prestado los servicios que en

virtud de dicha representacin exclusiva tena que realizar en nuestro pas,
sencillamente no hubiese recibido comisin alguna . En consecuencia carece
de relevancia el argumento del recurrente cuando seala que las comisiones
recibidas fueron generadas para evitar que la exclusividad se viera vulnerada
por operaciones realizadas directamente por la productora con la empresa
compradora, argumento ste que adems de no haberse sustentado con el
contrato correspondiente, revela que el contrato de representacin abarcaba
ms que la simple intermediacin, hasta el punto de vincular a la contribuyente
con toda empresa que adquiriera un producto cuyo destino final fuera nuestro
pas.

Ello adems se evidencia del Acta Fiscal a la cual debe atribursele pleno
valor probatorio de conformidad con el artculo 144, del Cdigo Orgnico
Tributario, en vista que no ha sido desvirtuada en este procedimiento
administrativo, toda vez que los servicios prestados por la contribuyente como
representante de las empresas extranjeras no se limitaban a la intermediacin a
los efectos de compra y venta, sino que abarcaban la propaganda, garanta,
supervisin en la instalacin, etc., todo lo cual, en criterio de esta alzada
administrativa, revela que tales comisiones se generaron en virtud del conjunto
de actividades que desempeaba S.A., como representante exclusiva de
empresas extranjeras.

Por ltimo, cabe resaltar que el hecho de que los contratos se hubieran
realizado en el exterior no tiene ninguna relevancia a estos efectos, en virtud de
que la causa del mismo, como quedara precedentemente establecido, se origin
dentro del territorio nacional.

Lo antes expresado ha sido confirmado por nuestra jurisprudencia al sealar

que:
"No se requiere, como parece entender la recurrente, que el contrato de
compraventa se formalice en el territorio nacional para que los beneficios que de
l se derivan para la empresa intermediaria sean considerados territoriales. La
causa del enriquecimiento obtenido por la contribuyente en su gestin
intermediadora est ubicada, incuestionablemente, en Venezuela, dndose de esta
manera los supuestos previstos en la norma en comento, para considerar
territoriales y por ende gravables en Venezuela, los ingresos consistentes en
Comisiones por las ventas que se han realizado en virtud de su gestin
(Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario del 19-
03-87, caso Productos Darex, S.A.).

En razn de todo lo expuesto esta Gerencia debe proceder a confirmar el

reparo efectuado a la contribuyente S.A., por concepto de comisiones
provenientes del exterior, por los montos y para los ejercicios antes
mencionados, por cuanto se trata de un enriquecimiento proveniente de
actividades econmicas realizadas en Venezuela y por tanto gravable de
conformidad con lo pautado en el artculo 4 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1986, y as se declara.
-9-
COSTO
HGJT-365
Fecha: 23-08-96

Asunto: Deber de la fiscalizacin de corroborar gastos

(egreso causado -ingreso disponible).

RECURSO JERRQUICO

Los apoderados de la recurrente, a fin de desvirtuar los reparos formulados,

as como los actos emitidos por la Administracin de Hacienda de la Regin
Capital, (hoy Gerencia de Tributos Internos de la Regin Capital), esgrimieron
los siguientes argumentos:

C OSTO (C OMPROBANTES DE CHEQUES )

La improcedencia de los reparos formulados en razn de que consideran

fundamentados en argumentos absolutamente carentes de base legal, aduciendo
que ello revela "...un total desconocimiento por parte de los fiscales actuantes,
de las normas legales que en materia de costos han estado consagradas en casi
todas nuestras Leyes de Impuesto Sobre la Renta.", sealndose en escrito
complementario interpuesto en fecha 03 de junio de 1994, por la abogado Sonia
Zapata Canillas, lo siguiente:
"... la nica causa de los reparos formulados consisten en la exigencia ilegal por
parte de la fiscalizacin de la presentacin de los "vouchers" o comprobantes de
cheques por parte de nuestra representada como nico medio de comprobacin de
costos, exigencia que adems de carecer por completo de base legal por no existir
ninguna norma ni principio de contabilidad que la contemple, es completamente
absurda o insostenible por cuanto presupone el hecho de que los comerciantes
estn obligados a pagar sus compras u otros gastos con el instrumento de cambio
denominado cheque.
Durante todo el procedimiento de determinacin mi representada manifest su
disposicin de colaborar con la fiscalizacin a fin de demostrar que los referidos
costos se encuentran suficiente y con el debido soporte en su contabilidad. En tal
sentido, fueron puestos a disposicin de los fiscales, quienes tuvieron
oportunidad de analizarlas, las facturas que respaldan los costos de las
mercancas adquiridas debidamente canceladas por los respectivos proveedores,
por ser stas el medio legal idneo para comprobar los mismos ... (OMISSIS)...
fundamentar el presente reparo en la falta de comprobacin de los pagos, por no
 presentar los "voucher" de cheques es violatorio de la norma contenida en el
Artculo 35 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, vigente para el ejercicio
reparado, en la cual se indica en forma inequvoca cules son los comprobantes
que sirven de soporte de los costos de los bienes enajenados ... (OMISSIS) .... los
fiscales solicitaron a la empresa los comprobantes de cheques o vouchers en los
cuales se evidenciara la elaboracin de los cheques. Como nuestra representada
no elabora dichos comprobantes de cheques, (por no estar obligado a ello), la
fiscalizacin consider arbitrariamente y sin base legal alguna que no existan
pruebas de la veracidad de los pagos y procedi a rechazar los costos de nuestra
representada y a formular los reparos impugnados."

Sobre este mismo aspecto exponen los apoderados que los funcionarios
fiscales, a fin de comprobar que los cheques haban sido elaborados a nombre
de los proveedores y por los montos de las compras, hubiesen podido solicitar
los estados de cuenta bancarios "... debido a que en las facturas emanadas de
los vendedores que tuvieron a su vista dichos fiscales se detalla el nmero de
los cheques, la fecha de pago y el banco a sobre cuya cuenta se haba girado"
(sic); por lo que concluyen que se incurri en incumplimiento de los deberes de
fiscalizacin previstos en el artculo 108 del Cdigo Orgnico Tributario.

La prescripcin de la sancin aplicada para el ejercicio 86/87,

fundamentndose para ello en el numeral 2, del artculo 78 del Cdigo
Orgnico Tributario.

La improcedencia de las sanciones aplicadas para los ejercicios fiscalizados,

en base a los siguientes alegatos:

1.- Violacin del artculo 88 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991 y

del artculo 80 del Cdigo Orgnico Tributario.

2.- Inaplicacin de la norma prevista en el numeral 3 del artculo 88 de la

Ley de Impuesto sobre la Renta de 1991, la cual consagra la eximente penal
cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos
suministrados por el contribuyente en su declaracin.

3.- Inaplicacin de la norma prevista en el literal "c", del artculo 80, del
Cdigo Orgnico Tributario, el cual consagra como circunstancia eximente el
error de derecho excusable.

La improcedencia de la liquidacin y cobro de los intereses moratorios

correspondientes a los ejercicios fiscalizados, al considerar que la causacin de
los mismos tiene como base una diferencia de impuesto calculada sobre un
reparo totalmente infundado, el cual no es firme, por ser objeto de recurso; y
por cuanto los intereses de mora se deben por el retardo injustificado en el
pago de deudas dinerarias ciertas, lquidas y exigibles.

Motivacin para Decidir

Expuesta la controversia a resolver, y conocidos los argumentos esgrimidos

por cada una de las partes, esta Gerencia inmediatamente pasa a decidir:

C OSTO (C OMPROBANTES DE C HEQUES )

En relacin al segundo punto a dilucidar, esta Gerencia advierte que el
mismo se limita a conocer si la contribuyente C.A. estaba obligada o no, a
emitir comprobante o voucher por cada cheque expedido como medio de pago
de los costos incurridos.

Como bien consta en autos, la fiscalizacin procedi a rechazar los costos de

compras en que incurri la recurrente durante los ejercicios 86/87 y 89/90,
nica y exclusivamente por cuanto no le fueron presentados los vouchers o
comprobantes de los cheques emitidos como medio de pago de los referidos
costos, tal como lo hizo constar en las Actas insertas a los folios 5 y 49 de los
expedientes recursorios, el sealar textualmente:
"...por no presentar los comprobantes de cheques que acreditan la veracidad del
pago de las compras referidas en el anexo nico que acompaa a la presente
acta."

Como puede inferirse y constatarse de dichas Actas, no objet la

fiscalizacin las facturas revisadas, as como tampoco el resto de documentos
contables llevados por la recurrente, en los cuales la contribuyente C.A.,
sustent los referidos egresos. Facturas estas relacionadas por los fiscales
actuantes en los anexos de las Actas a que hemos hecho mencin, lo cual viene
a demostrar que en efecto dichos comprobantes de compras fueron examinados
por la fiscalizacin.

En este sentido, establece la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986,

aplicable "rationae temporis" a los casos de autos, que el justificativo
fehaciente del costo incurrido por concepto de compra de mercanca lo
constituye la factura expedida por el proveedor. As se colige del pargrafo
primero del artculo 35, de la Ley "in comento", que seguidamente se
transcribe:
 "El costo de los bienes ser el que consta en las facturas emanadas directamente
del vendedor, siempre que los precios no sean mayores que los normales en el
mercado..."

Ahora bien, la propia Ley de Impuesto sobre la Renta exige como requisito
complementario y formal para la procedencia del costo antes descrito, que el
mismo sea asentado en los libros y dems registros que obligatoriamente debe
llevar todo contribuyente en forma ordenada y ajustados a principios de
contabilidad generalmente aceptados. De all que al tratarse de una compra de
contado, efectuada mediante cheque, sta debe asentarse en el libro diario con
cargo a la cuenta almacn o inventario, abonndose a la respectiva cuenta de
banco, el costo de la mercanca.

Si por el contrario la compra se realiza a crdito se abonar al proveedor o

vendedor, y en la oportunidad que se lleve a cabo el pago con cheque, entonces
dicha cuenta por pagar (costo) se cargar al proveedor y se abonar a la cuenta
banco. No obstante, es menester acotar que cualquier asiento contable realizado
en el libro diario, as como en el libro mayor y dems libros auxiliares que
lleve el contribuyente, carecer de valor probatorio si no se encuentra
debidamente sustentado por las facturas emanadas de los vendedores o
proveedores de los bienes, tal como lo seala la parte "in fine" del artculo 99
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986:
"Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros debern
estar apoyados en los comprobantes correspondientes y slo de la fe que stos
merezcan surgir el valor probatorio de aquellos."

De todo lo expuesto, esta Gerencia considera improcedente que la

fiscalizacin haya rechazado los costos de compra en que incurri la
recurrente, alegando falta de comprobacin de los cheques emitidos, cuando ha
quedado suficientemente demostrado que los costos se han hecho constar en las
facturas revisadas y relacionadas por la propia fiscalizacin.

Si por el contrario, se hubiere referido la fiscalizacin a la circunstancia de

que no fueron emitidos los cheques y con ello no se produjo el pago de los
costos, se advierte que la actuacin fiscal debi requerir de la recurrente, o
directamente de los institutos bancarios, la informacin relativa al movimiento
de las cuentas corrientes de la contribuyente sobre las cuales fueron girados los
cheques en cuestin, o bien verificando con los proveedores de las mercancas
la percepcin o no de tales pagos, para lo cual debi fundamentarse en las
amplias facultades de fiscalizacin e investigacin establecidas en los
numerales 1 y 4 del artculo 108 del Cdigo Orgnico Tributario de 1983. Por
ello sealan los apoderados de la recurrente, que tal omisin por parte de
los funcionarios fiscales debe considerarse como una falta de inters de
verificar la veracidad de las operaciones de compra de la recurrente, as
como un grave incumplimiento de sus deberes de fiscalizacin que le
imponen tanto la Ley, como el artculo 118 del Cdigo Orgnico Tributario
de 1992 (artculo 108 C.O.T. de 1983).

Resulta evidente que la fiscalizacin opt por tomar la decisin de

rechazar los costos bajo estudio, sin antes verificar si los cheques haban
sido emitidos o no a nombre de los proveedores, lo cual configura una
determinacin sobre base presunta, que slo sera procedente ante la
imposibilidad de practicar la determinacin sobre base cierta.

Al respecto se ha pronunciado la Corte Suprema de Justicia, en Sala

Poltico-Administrativa, Especial Tributaria (caso Banco Unin, C.A.) en fallo
dictado el 24 de enero de 1.995:
"... el procedimiento de estimacin de Oficio sobre base presunta, es una va de
excepcin establecida legalmente para la determinacin del enriquecimiento
gravable y que procede, slo, en ausencia de registros y datos que permitan a la
Oficina de la Administracin Tributaria conocer, sobre base cierta, los costos
realizados y las deducciones permitidas por la Ley, para llegar a la exacta
determinacin de la renta, a los efectos del gravamen impositivo que sobre stas
recaiga.

Los supuestos de hecho que hacen procedente este excepcional procedimiento, se

encuentran taxativamente sealados en la Ley, por manera que, al no darse
alguna de las circunstancias expresadas en el texto legal, esta va de
determinacin resulta improcedente.

(OMISSIS)

En efecto, solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio

necesarios para practicar la determinacin sobre base cierta y siempre que la
Administracin tributaria le fuere imposible obtener, por si misma, dichos
elementos, es que se puede acudir a este procedimiento de excepcin. Ambas
circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la Administracin
Tributaria, ya que slo si sta carece de elementos necesarios para la
determinacin sobre base cierta o est imposibilitada de obtenerlos, ya que el
contribuyente no est en capacidad de proporcionarlos y no hay otra va para su
obtencin, slo entonces, repetimos, queda facultada la Administracin
Tributaria, para acogerse a este comentado procedimiento, dejando expresa
constancia de ello en las Actas respectivas."
 Como bien lo hizo constar la fiscalizacin, la recurrente llevaba su
contabilidad de acuerdo con lo dispuesto en los artculos 32 y 33 del Cdigo de
Comercio, y artculos 98 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y 190 de su
Reglamento, de lo que se infiere que suministr todos los elementos necesarios
para que se pudiera determinar la veracidad del pago de las compras referidas
en los anexos de las actas levantadas para los ejercicios 86/87 y 89/90, que
como ya se expuso anteriormente, pudo haber sido obtenida directamente de los
bancos en los que la recurrente mantena las cuentas corrientes, a cuyo cargo
fueron girados los cheques o bien, de los proveedores de las mercancas, pues
es un hecho indiscutible que al llevarse la contabilidad ordenada y ajustada a
principios contables generalmente aceptados, en ella se encontraban reflejados
todos los datos e informaciones referentes a los pagos realizados, tales como
nmero de cheque, cuentas corrientes, fecha de emisin y nombre de los
proveedores, as como los asientos de las operaciones contables mediante las
cuales se proceda al pago de cada una de las facturas de las compras realizadas
a travs de los cheques emitidos, lo cual viene a demostrar la irrelevancia de
expedir los voucher o comprobantes de los cheques cuestionados.

Pese a estas consideraciones expuestas, las cuales evidencian una

determinacin improcedente por parte de la fiscalizacin, en los trminos ya
enunciados, que sin lugar a dudas vicia de nulidad la actuacin fiscalizadora,
esta Gerencia Jurdica Tributaria considera necesario advertir que los costos
deducidos por la recurrente s constituyen egresos causados durante los
ejercicios 86/87 y 89/90, por corresponder a ingresos disponibles para los
proveedores, desde el mismo momento en que se llevaron a cabo las
operaciones de compra-venta de las mercancas. Ello se desprende del
contenido de las normas previstas en los artculos 46 y 3, de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986, que a continuacin se transcriben:

Artculo 46: "Sin perjuicio de lo dispuesto en los ordinales 3, 11, 19, 20 y 22

del Artculo 39, las deducciones autorizadas en este captulo debern
corresponder a egresos causados durante el ao gravable, cuando correspondan
a ingresos disponibles para la oportunidad en que la operacin se realice."
(Subrayado de la Gerencia).

Artculo 3: "Los enriquecimientos provenientes de la cesin del uso o goce

de bienes muebles o inmuebles, incluidos los derivados de regalas y dems
participaciones anlogas y los dividendos de acciones, los producidos por el
trabajo bajo relacin de dependencia o por el libre ejercicio de profesiones no
comerciales, la enajenacin de bienes inmuebles y las ganancias fortuitas, se
considerarn disponibles en el momento en que son pagados. Los
enriquecimientos que no estn comprendidos en la enumeracin anterior se
considerarn disponibles desde que se realizan las operaciones que los
producen, salvo en las cesiones de crdito y operaciones de descuento, cuyo
producto sea recuperable en varias anualidades ..." (Subrayado de la Gerencia).

De las disposiciones copiadas, se colige claramente que a partir de la

realizacin de las operaciones de compra-venta, es decir desde que fueron
entregadas las mercancas a la recurrente, deben tenerse como causados los
costos relacionados por la fiscalizacin en los anexos de las actas levantadas
para los ejercicios 86/87 y 89/90; independientemente de que la contribuyente,
C.A., no haya procedido al pago de las mencionadas facturas, ya que lo
determinante para la procedencia de los egresos "in comento", lo
constituye el hecho fctico y legal de que los mismos se hayan causado por
corresponder a ingresos disponibles para la oportunidad en que las
prenombradas operaciones de compra-venta se llevaron a efecto.

Como consecuencia de lo anterior, este Despacho revoca en todas sus partes

los reparos formulados bajo la denominacin de "Costos (compras) sin
comprobacin satisfactoria" por los montos identificados inicialmente, lo que
determina la impertinencia de ordenar las auditoras contables solicitadas en
los escritos recursorios y complementarios interpuestos por los apoderados de
la recurrente. As se declara.
-10-
DIVIDENDOS
HGJT-A-349
Fecha: 19-08-96

Asunto: Procedente retencin a dividendos percibidos por

empresa extranjera.

RECURSO JERRQUICO

El representante de, S.A., impugna los Actos Administrativos, inicialmente

identificados, formulando los siguientes alegatos:

A PRECIACIN DE P RUEBAS Y D EFENSAS

I.- Que es nula de la Resolucin GRTI-RCE-540-00210 del 28 de septiembre

de 1995, por haberse omitido el requisito establecido en el numeral 4, del
artculo 149 del Cdigo Orgnico Tributario de 1.994.

D IVIDENDOS

II.- Que los dividendos pagaderos al 31 de diciembre de 1991, no estaban

sujetos a retencin, en razn de que la beneficiaria de los mismos era una
persona jurdica domiciliada en Venezuela. Sostiene que de acuerdo a lo
dispuesto en el artculo 23 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, los
dividendos pagados o abonados en cuenta de dicha accionista no formaban
parte de su ingreso bruto global.

M ULTA I MPROCEDENTE

III.- Que la multa aplicada conforme a lo establecido en el artculo 100 del

Cdigo Orgnico Tributario de 1983, es improcedente en virtud de que los
dividendos pagaderos al 31 de diciembre de 1991, no estaban sujetos a
retencin.

Motivaciones para Decidir

Analizados como han sido los alegatos expuestos por el representante de la

recurrente, S.A., as como los documentos que conforman el expediente
administrativo del recurso interpuesto, esta Gerencia Jurdica Tributaria
observa que de acuerdo a lo precedentemente expuesto, la controversia
planteada en autos se reduce a dilucidar los siguientes aspectos:

Expuesta la controversia a resolver, y conocidos los argumentos esgrimidos

por cada una de las partes, esta Gerencia para decidir observa:

A PRECIACIN DE P RUEBAS Y D EFENSAS

El primer punto a dilucidar se refiere a la supuesta nulidad de la Resolucin

GRTI-RCE-540-000210 del 28 de septiembre de 1995, por no contener dicho
acto el requisito previsto en el numeral 4, del artculo 149 del Cdigo Orgnico
Tributario de 1994, referido a la apreciacin de las pruebas y defensas alegadas
por la recurrente. Al respecto se hace necesario la transcripcin de dicho
artculo, a fin de proceder al anlisis correspondiente:

"... La resolucin deber contener las siguientes especificaciones

(OMISSIS)

4.- Apreciacin de las pruebas y de las defensas alegadas

(OMISSIS)

La ausencia de cualquiera de estos requerimientos vicia de nulidad el acto..."

Como bien se infiere de la parte "in fine" de la norma parcialmente

transcrita, la omisin de alguna de las especificaciones que debe contener la
resolucin culminatoria del sumario administrativo, en efecto producir la
nulidad de la misma.

Ahora bien, por no tratarse de una prescindencia total del procedimiento, o

de la ausencia total de los requisitos exigidos por la Ley, y por cuanto el
legislador no procedi a calificar el vicio de nulidad a que hace referencia el
precitado artculo 149, no se puede considerar esta presunta falta de
apreciacin de pruebas y defensas alegadas, como un vicio de nulidad absoluta.
Ello es as, en razn de que las causas que producen la nulidad absoluta del
acto administrativo se encuentran enunciadas taxativamente en el artculo 19 de
la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos. Por ello, los vicios que no
llegaren a producir la nulidad prevista en el mencionado artculo 19, los harn
anulables, y por tanto convalidables. En tal sentido, sostiene Jos Araujo
Jurez, lo siguiente:
 "La convalidacin slo es procedente en relacin a los actos administrativos que
sean meramente anulables, en cambio, la convalidacin nunca proceder
respecto de actos administrativos nulos o de nulidad absoluta.

(OMISSIS)

(...) la tcnica de la convalidacin nos sita frente a un acto anulable, es decir,

un acto cuyos elementos se encuentran afectados en el momento de su emisin
por un vicio que permite a la propia Administracin Pblica constatarlo y
enmendarlo, en virtud de la potestad de autotutela o auto-control de su propia
actividad." ( 8 )

En consecuencia, en caso de verificarse la omisin alegada por el

representante de la recurrente, esta alzada procedera al saneamiento de la
prenombrada Resolucin de sumario. Sin embargo, al abordar el estudio de
dicho acto administrativo, inserto a los folios 33 al 41, del expediente
recursorio, se pudo constatar que la Gerencia Regional de Tributos Internos
de la Regin Central procedi a considerar cada uno de los alegatos
formulados por la recurrente en su escrito de descargos interpuesto en
fecha 21 de diciembre de 1994 , tal como se hace constar en las pginas 3 y 4
de la referida Resolucin. Tal es as, que en virtud de los argumentos expuestos
por la recurrente, se acord la evacuacin y promocin de las pruebas que
resultaren necesarias para el caso planteado y a tal efecto fue designado un
funcionario fiscal para que procediera a practicar una experticia, cuya finalidad
fue la de verificar las cantidades reflejadas en el cuadro Anexo No. 1 del Acta
levantada.

Todo ello, as como la mencin expresa de que la decisin tomada en la

resolucin de sumario se efectu en base al examen detallado del escrito de
descargos y del informe pericial, aunado al hecho de que la recurrente no
seala cul fue la defensa no apreciada por la Administracin Tributaria ,
permite establecer, sin lugar a equvocos, que en la emisin de la Resolucin
culminatoria del sumario administrativo GRTI-RCE-540-000210 del 28 de
septiembre de 1995, no se omiti el requisito concerniente a la apreciacin
de las pruebas y de las defensas alegadas durante el procedimiento
sumario.

En consecuencia, esta alzada desecha en todas sus partes el alegato de

nulidad sustentando en una supuesta ausencia del requisito previsto en el
numeral 4, del artculo 149, del Cdigo Orgnico Tributario de 1994, en virtud
de que s fueron apreciados suficientemente todos los argumentos esgrimidos
por la recurrente en su escrito de descargos, concluyendo la Gerencia Regional
que el Agente de Retencin estaba obligado a retener y enterar el impuesto
generado de las utilidades no distribuidas, disponibles al 31-12-91, de
conformidad con lo establecido en el artculo 118 de la Ley de Impuesto sobre
la Renta de 1991, con lo cual logr desvirtuar todos los alegatos expuestos por
la recurrente en la etapa sumarial. As se declara.

D IVIDENDOS

En segundo trmino, debe esta Gerencia determinar si los dividendos

pagados a personas jurdicas domiciliadas en el pas, formaban parte o no de
los ingresos brutos de tales empresas.

A tal efecto, el representante de la recurrente invoc la norma contenida en

el artculo 23, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable
"rationae temporis" al caso de autos, cuyo contenido se expone a continuacin:
"Artculo 23.- Las personas naturales residentes en Venezuela, as como los
dems contribuyentes domiciliados en el pas, asimilados a ellas, debern
computar dentro del ingreso bruto global a que se refiere el artculo 16, los
dividendos y dems participaciones anlogas obtenidos de compaas annimas y
dems entidades asimiladas. Igual cmputo deber efectuar las sociedades de
personas y dems contribuyentes domiciliados en el pas comprendidos en las
letras c) y e) del artculo 5. En cambio, las compaas annimas y los
contribuyentes asimilados a stas, no computarn tales dividendos y
participaciones dentro del ingreso bruto global antes mencionado, sin perjuicio
de lo dispuesto en los artculos 69, pargrafo tercero ( 9 ) y 70 de esta Ley."
(Subrayado de la Gerencia)

De la norma copiada, as como de los artculos por ella referidos, se infiere

claramente que aquellas personas jurdicas, domiciliadas y constituidas en el
pas bajo la forma de compaas annimas, que obtuvieron dividendos de
compaas similares, no estaban obligadas a computar tales enriquecimientos
dentro de su ingreso bruto anual, salvo que se tratase de sociedades annimas,
cuyo negocio principal fuese la adquisicin de acciones o cuotas de capital de
empresas dedicadas a realizar actividades distintas de la explotacin de minas,
de hidrocarburos y actividades conexas.

Por su parte el representante de la recurrente, fundamentndose en la

normativa analizada, sostiene que los dividendos reparados fueron percibidos
por la sociedad mercantil S.A., constituida y domiciliada en Venezuela e
inscrita en el Registro Mercantil de la Circunscripcin Judicial del Distrito
Federal y Estado Miranda el 6 de febrero de 1985. Alega igualmente, que
siendo la accionista una persona jurdica domiciliada en Venezuela, los
dividendos pagados o abonados en su cuenta, no formaban parte de su ingreso
bruto global y que por tanto no estaban sujetos a gravamen, ni a retencin
alguna.

Ciertamente constituye un hecho indiscutible que todo ingreso bruto o

enriquecimiento neto, no sometido al rgimen impositivo establecido en la Ley
de Impuesto sobre la Renta, consecuencialmente tampoco ser objeto de
retencin. As lo ha interpretado el Ejecutivo Nacional, al no disponer la
retencin de impuesto en los casos de dividendos pagados a las compaas
annimas en referencia. Por ello, slo queda verificar si los hechos alegados
por la recurrente se encuentran probados en autos, y si los mismos encuadran
dentro de los supuestos legales, ya analizados.

Al respecto, observa esta Gerencia que el alegato mediante el cual la

recurrente pretende excepcionarse de la obligacin de practicar la retencin que
se le imputa, carece de toda relevancia, en razn de que tanto el Acta de
Retenciones, como la Resolucin de Sumario que se impugnan, determinaron
en forma clara y precisa que la beneficiaria de los dividendos disponibles al
31-12-91, objeto de reparo, fue la empresa con domicilio en el exterior, y no la
Empresa domiciliada en Venezuela S.A., como falsamente lo ha sealado el
representante de la recurrente.

En efecto, no logra dicho representante demostrar que la empresa por el

indicada percibi los dividendos en mencin, as como tampoco pudo
desvirtuar lo afirmado por la fiscalizacin. En este sentido cabe advertir que en
los Procedimientos Administrativos de segundo grado o de revisin del Acto
Administrativo, por virtud de la presuncin de legitimidad que este disfruta, la
carga de la prueba recae sobre el recurrente, quien debe demostrar sus
argumentos en forma fehaciente. Asimismo, cabe sealar que el Acta Fiscal
har plena fe hasta que no se pruebe lo contrario, tal como lo consagra el
Cdigo Orgnico Tributario, en su artculo 144. En este sentido se ha
pronunciado la Corte Suprema de Justicia, en sentencia de fecha 05 de abril de
1993, en Sala Poltico Administrativa-Especial Tributaria, en el caso de la
contribuyente "La Cocina, C.A.":
"Las Actas Fiscales levantadas por funcionarios competentes para tal fin, en las
que se han cumplido, en su formulacin, los requisitos legales y reglamentarios
establecidos para ello, crean una presuncin de veracidad en cuanto a los hechos
en ellas consignadas, tocando al contribuyente la carga de la prueba con el fin
de desvirtuarlos, y en vista de que, en el presente caso, la recurrente no trajo a
 los autos evidencia alguna tendiente a enervar el contenido de las actas fiscales
que originan las liquidaciones impugnadas..." (Subrayado de la Gerencia).

De lo expuesto , se infiere claramente que la presuncin de veracidad del

Acta Fiscal, debe ser desvirtuada por el contribuyente mediante la consignacin
de pruebas adecuadas, que confirmen las alegaciones por l formuladas.

En el caso que nos ocupa, es evidente que el representante de la recurrente

no logra enervar la aseveracin fiscal de que la empresa perceptora de los
dividendos objeto de fiscalizacin fue la extranjera pues no consign en el
expediente ni la documentacin que demostrara tanto el pago a la empresa por
l sealada como beneficiaria de los ingresos reparados, ni el carcter de
compaa annima, constituida y domiciliada en el pas, que necesariamente
deba revestir dicha firma mercantil, a los fines de considerarse los dividendos
por ella percibidos, no sujetos al gravamen previsto en la Ley de Impuesto
sobre la Renta, y por ende, exentos de la retencin prevista en los Decretos
2727 del 04-07-78; 963 del 26-12-85; 987 del 15-01-86 y 1.506 del 01-04-87.

Por las consideraciones que anteceden, esta Gerencia desestima el alegato

mediante el cual se afirma que los dividendos objetados por la fiscalizacin
fueron percibidos por una compaa annima, constituida y domiciliada en el
pas. En virtud de ello, se confirma en todas sus partes la liquidacin de
impuesto por monto de Bs. 30.572.239,37, emitida a cargo de la recurrente
S.A., en razn de responder solidariamente con la mencionada empresa
extranjera, por el impuesto dejado de retener, todo de conformidad con lo
previsto en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario de 1983. As se
declara.

M ULTA (P ROCEDENTE )

En relacin al tercer aspecto controvertido, referido a la procedencia o no de

la multa aplicada a la recurrente en su carcter de agente de retencin, esta
Gerencia advierte que la pena pecuniaria "in comento", tiene su fundamento en
la norma contenida en el artculo 100 del Cdigo Orgnico Tributario, aplicable
al caso de autos, en virtud de que no procedi el Agente de Retencin S.A. a
practicar la retencin correspondiente a los dividendos pagados a la empresa
extranjera.

Ahora bien, visto que la omisin imputada no pudo ser desvirtuada por el
representante de la recurrente, tal como se expuso precedentemente, y siendo
que la nica impugnacin formulada contra la prenombrada multa consisti en
alegar la improcedencia de la retencin determinada por la fiscalizacin, este
Despacho forzosamente debe confirmarla en los trminos establecidos en la
Resolucin de Sumario Administrativo objeto del presente Recurso. As se
declara.
-11-
EXONERACIN
HGJT-339
Fecha: 31-07-96

Asunto: Condiciones y requisitos para gozar del beneficio.

RECURSO JERRQUICO

E XENCIN

El representante de la recurrente, Pablo Jos Marquez Gil, inicialmente

identificado, alega contra los actos recurridos que su representada goza de
pleno derecho de la exencin, en base al Certificado de Exencin contenido en
el Oficio No. HJI-200534 de fecha 05 de mayo de 1.993, emanado de la
Direccin Jurdico Impositiva, segn el cual, la contribuyente se encuentra
dentro de los supuestos sealados en el artculo 12 de la Ley de Impuesto Sobre
la Renta de 1.991, que establece la exencin para las instituciones benficas y
de asistencia social, sealando que el acto administrativo recurrido se
fundamenta en la errada apreciacin del verdadero objeto institucional de su
representada.

D ATOS EN LA D ECLARACIN

Alega igualmente, que el acto de liquidacin se realiz con fundamento

exclusivo en los datos consignados en las declaraciones, siendo presentadas
atendiendo a una exigencia fiscal formulada a travs de Actas de Requerimiento
No. HRIN-50010-01 Y HRIN-500-11-02 de fechas 23-10-92 y 09-11-92, no
constituyendo la presentacin de las mismas, un acto voluntario en
cumplimiento de una obligacin tributaria omitida, en virtud de que no se trata
de una exoneracin, sino de la exencin prevista en el artculo 12 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, que entr en vigencia el 01 de septiembre de 1.991.

M OTIVACIONES PARA D ECIDIR

Analizados como han sido los alegatos expuestos por el representante de la

recurrente, as como los documentos que conforman el expediente
administrativo, esta Gerencia Jurdica Tributaria para decidir observa:
 E XENCIN

La controversia se centra en determinar si la contribuyente goza del

beneficio de exencin previsto en el artculo 13 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta vigente para los ejercicios 88, 89, 90 y 91, o por el contrario, si se
encuentra dentro de los supuestos de exoneracin establecidos en el artculo 14,
ejusdem. A tal fin, se hace necesario determinar la diferencia entre esas dos
instituciones. Establece el Cdigo Orgnico Tributario de 1.983, aplicable
ratione temporis en su artculo 65, lo siguiente:
"Exencin es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligacin
tributaria, otorgada por la Ley.

Exoneracin es la dispensa total o parcial de la obligacin tributaria, concedida

por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley."

Del anlisis del transcrito artculo, se observa, que uno de los beneficios es
otorgado por mandato legal y el otro por el Ejecutivo Nacional en los casos
establecidos por la Ley; sin embargo, esta diferencia es an ms profunda y no
se limita solamente al hecho de quien la concede. En este sentido el artculo 4,
ejusdem, seala que slo la Ley puede otorgar exenciones y otros beneficios, es
decir, que las mismas operan ope legis. Asimismo, es de acotar que, las
exenciones estn dirigidas al sujeto pasivo de la obligacin tributaria para
rebajar su carga tributaria por razones de conveniencia social; en cambio, las
exoneraciones son otorgadas por motivos de poltica fiscal, que son ajenas
completamente al contribuyente beneficiado, pues se acuerdan con carcter
general, para ciertas regiones, actividades o situaciones y no para determinados
contribuyentes en particular. En materia de exoneraciones, el Ejecutivo
Nacional s posee facultad para otorgarlas en forma parcial o total, pudiendo
someterlas a determinadas condiciones o requisitos establecidos en el Decreto
que las acuerda.

En virtud de las anteriores consideraciones, se concluye que la exencin

opera de pleno derecho, por tanto, mal puede otorgar la Administracin
"Certificados de Exencin" cuando tal beneficio se encuentra taxativamente
establecido en la Ley y el nico requisito a cumplir sera el de estar dentro de
los supuestos establecidos en el artculo 13 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta de 1.986, vigente ratione temporis para automticamente gozar de dicho
beneficio.
 Ahora bien, sostiene la contribuyente que se encuentra exenta en virtud del
"Certificado de Exencin" otorgado por la Administracin mediante Oficio No.
HJI-200-000534 de fecha 05 de mayo de 1.993. Al respecto, cabe observar,
como se seal anteriormente, que la Administracin no posee facultades para
otorgar certificados de exencin y que dicho oficio slo constituye una consulta
realizada a la Direccin Jurdico Impositiva, la cual no es vinculante para los
sucesivos criterios, pudiendo ser objeto de rectificacin por parte de la propia
Administracin Tributaria, tal como lo ha sostenido la Corte Suprema de
Justicia en su Sala Poltico Administrativa, en sentencia de fecha 09 de junio de
1.988:
"...Ahora bien, como acertadamente lo afirma el tribunal de origen, la consulta
evacuada en atencin a esta facultad concedida a la Administracin, y el
correlativo derecho consagrado para el contribuyente, es un acto cuyo contenido,
sin embargo, no crea obligaciones ni para el administrado ni para la
administracin; pudiendo sta variar el concepto expresado en la consulta."
(Subrayado Nuestro).

Igualmente, se infiere del escrito recursorio que la contribuyente pretende

estar exenta por ser una institucin benfica y de asistencia social, segn lo
establecido en el artculo 12 numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta
de 1.991. Al respecto, el artculo 21 del Reglamento de la Ley de 1.968,
aplicable por su vigencia temporal al caso de autos, seala:
"Para los fines legales se entender:

a) Instituciones Benficas, las que sin fines de lucro, tengan por finalidad
realizar actividades tales como prestar servicios mdicos, docentes o suministrar
alimentos, vestidos o albergue a los desvalidos o suministrar los fondos para los
mismos objetivos en el pas;

b) Instituciones de Asistencia Social, las que sin fines de lucro tengan por
finalidad realizar actividades en el pas dirigidas a prevenir o contribuir a
solucionar la enfermedad y otros males sociales ..." (Subrayado de la Gerencia).

Aplicando al presente caso la norma transcrita y luego de estudiados los

documentos y estatutos de la contribuyente que corren insertos en autos,
especialmente en lo referente a su objeto social, se infiere que la misma no es
una institucin benfica o de asistencia social, en virtud de que los fines
perseguidos an siendo altruistas, los sealados Estatutos no estn referidos a
los fines que establece el artculo 21 en comento, en el sentido de que no se
refieren en ningn momento a actividades como servicios mdicos, docentes, o
suministrar vestidos, alimentos o albergues a los desvalidos. Tampoco puede
considerarse que su objeto est dirigido a prevenir o contribuir a solucionar la
enfermedad y otros males sociales, sino que est dirigido a actividades
promocionales, participativas y de gestin de todo orden que se realicen en el
Estado Nueva Esparta con fines comerciales o industriales. En efecto, el
artculo 3 de los Estatutos Sociales establece:
"Tiene por objeto realizar en beneficio del pueblo neospartano, actividades
promocionales, participativas y de gestin; de orden social, econmico, turstico,
cientfico, artstico, cultural, deportivo, de formacin profesional y
especialmente de estudios, y en particular, de los mecanismos aduaneros
especiales que se apliquen en el Estado Nueva Esparta con fines comerciales e
industriales..."

En consecuencia, es claro que la contribuyente es una asociacin civil

privada, sin fines de lucro, conformada por los importadores del Puerto
Libre de la Isla de Margarita que cumplan con los aportes del uno por
ciento (1%) del valor de las importaciones de los concesionarios del Puerto
Libre y personas naturales o jurdicas admitidas como miembros de la
asociacin. Como se puede observar, su objeto no est referido al de una
institucin benfica o de asistencia social, ya que su naturaleza jurdica es
distinta y tiene su origen, como expresamente lo sealan sus Estatutos Sociales,
en el:
" (...OMISSIS) Acta firmada por los representantes del Ejecutivo Nacional y de
los importadores de la Zona Franca de Margarita, hoy Puerto Libre, en la sede
del Ministerio de Hacienda, el 05-01-1.973, en la cual los importadores en
reciprocidad por las exoneraciones impositivas acordadas por el Gobierno, se
obligaron a contribuir para resolver los problemas sociales que se le
plantearon..."(Subrayado de la Gerencia).

Es evidente que la Asociacin fue creada en reciprocidad a las exoneraciones

otorgadas por el Ejecutivo Nacional para los importadores de la zona; pero es
necesario destacar que los propios estatutos se refieren a exoneraciones
otorgadas por el Gobierno y no a exenciones establecidas en la Ley.

Ahora bin de la Consulta No. HIJ-200-000534 de fecha 05 de mayo de

1.993 y que corre inserta en el folio 2 del expediente recursorio, seala:
"En atencin a su escrito de fecha 22 de marzo de 1.993, recibido en esta
Direccin Jurdica Impositiva el 13-04-93 mediante el cual en su carcter de
Gerente General de dicha institucin, "solicita la Certificacin de Exencin de
Impuesto Sobre la Renta, de conformidad con lo establecido en el artculo 12
numeral 3 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta..."
 Del anlisis de la consulta transcrita parcialmente, se infiere, en primer
lugar, que la misma es formulada en fecha 13 de abril de 1.993 y el Acta de
Reparo No. HRIN-500-01-10, as como la Resolucin de Culminacin de
Sumario Administrativo, fueron emitidas con fecha 25-02-93 y 25-03-94
respectivamente, es decir, la consulta es formulada en fecha posterior a la del
acto administrativo impugnado.

Se observa igualmente, que la contribuyente solicita la Certificacin de

Exencin conforme a lo establecido en el artculo 12, numeral 3, de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial No. 4.300
Extraordinario del 13 de agosto de 1.991, que se refiere a la exencin del
impuesto de las instituciones benficas y de asistencia social.

Es evidente que en la norma objeto de la consulta, la contribuyente se refiere

a la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.991, aplicable a los ejercicios que se
inicien a partir del 01 de enero de 1.992, como lo establece el artculo 9 del
Cdigo Orgnico Tributario.

En este orden de ideas se advierte que la Administracin Tributaria se

pronunci sobre el citado artculo 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de
1.991, como se deduce de la propia consulta y no sobre los ejercicios
anteriores, 1.988, 1989, 1990 y 1.991, a los que le era aplicable el artculo 14,
numeral 14, de la Ley de Impuesto Sobre la Renta de 1.986 y cuya exencin
estaba prevista en el artculo 13 ejusdem, la cual no fue objeto de consulta por
parte de la contribuyente.

En consecuencia, despus del anlisis realizado a los Estatutos Sociales

de la contribuyente, esta Gerencia considera que la Asociacin no se
encontraba exento del pago del impuesto sobre la renta para los ejercicios
recurridos por no constituir una institucin benfica o de asistencia social.
Sin embargo, s se encontraba dentro de los supuestos de exoneracin
previstos en el numeral 13 del artculo 14 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta del ao 1.986, vigente ratione temporis; claro est, siempre y cuando la
contribuyente cumpliera con las condiciones y requisitos que establecen los
pargrafos segundo y tercero del mismo artculo.

En este orden de ideas, el artculo 1 del Decreto 1992, de fecha 10 de febrero

de 1988, publicado en Gaceta Oficial No. 33.904 de la misma fecha, establece
 "Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta los enriquecimientos que
obtengan las instituciones religiosas, as como las instituciones o fundaciones
artsticas, cientficas, tecnolgicas, culturales, deportivas, las corporaciones y
las asociaciones profesionales o gremiales , siempre que dichas instituciones no
persigan fines de lucro y los enriquecimientos deriven de actividades que le son
propias." (Subrayado de la Gerencia).

Del anlisis de este artculo se observa que la contribuyente encuadra dentro

de los supuestos del mismo en virtud de que se trata de una asociacin civil que
no persigue fines de lucro.

Ahora bien, esta Gerencia, a fin de dilucidar el planteamiento efectuado por

la contribuyente, considera necesario transcribir algunas de las normas legales
que rigen el beneficio de la exoneracin. En este sentido, el artculo 66 del
Cdigo Orgnico Tributario de 1.983, estableca:
"La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones,
especificar los tributos que comprenda, los presupuestos necesarios para que
proceda y las condiciones a las cuales est sometido el beneficio. La Ley podr
facultar al Ejecutivo Nacional para someter la exoneracin a determinadas
condiciones y requisitos."

A su vez, el pargrafo segundo del artculo 14 de la Ley de Impuesto Sobre

la Renta vigente para los ejercicios recurridos dispone:

"En los decretos de exoneracin debern sealarse las condiciones, plazos,

requisitos y controles a que stas quedan sometidas, a fin de que se logren en
cada caso las finalidades de poltica fiscal perseguidas en el orden coyuntural,
sectorial y regional."

De las disposiciones legales antes transcritas se observa que nuestro

Legislador somete las exoneraciones a determinadas condiciones y
requisitos. A su vez, el numeral 13 del artculo 14 la Ley de Impuesto Sobre la
Renta de 1.986, seala que gozarn del beneficio de la exoneracin:
"Los enriquecimientos de las instituciones religiosas, artsticas, cientficas,
tecnolgicas, culturales, deportivas y de las asociaciones profesionales o
gremiales siempre que no persigan fines de lucro." (Subrayado de la Gerencia).

As pues, el beneficio de la exoneracin posee un carcter general, es

concedido por el Ejecutivo Nacional en los casos establecidos por la Ley, para
todos aquellos contribuyentes que se encuentren dentro de los supuestos
sealados en la misma y cumplan con los requisitos exigidos por sta, tal como
lo establecen los pargrafos segundo, tercero y sptimo del artculo 14
ejusdem.

En el caso que nos ocupa, la Asociacin se encuentra dentro del presupuesto

establecido en el artculo transcrito; es decir, se trata de una asociacin gremial
sin fines de lucro. Sin embargo, la misma no dio cumplimiento a las
obligaciones establecidas en el Decreto que acord dicho beneficio y que se
encuentran expresamente sealadas en el artculo 3 del mismo, que
contempla:
"1.- Registrarse ante la Direccin de Control Fiscal de la Direccin General
Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda, la cual expedir el certificado
correspondiente...

2.- Informar de cada una de las transmisiones a ttulo gratuito u oneroso,

efectuadas a su representante...

3.- Presentar constancia de la declaracin de rentas definitiva por los

enriquecimientos no exonerados y exonerados..."

En efecto, del anlisis de los documentos que constan en autos, se evidencia

que la contribuyente no dio cumplimiento a dichos requisitos, los cuales son
concurrentes y deben ser cumplidos para gozar del beneficio, ya que no basta
en materia de exoneraciones estar dentro del supuesto de hecho de la norma
sino que es necesario adems cumplir con los requisitos y condiciones a que se
ha hecho referencia.

En consecuencia, para los ejercicios 1.988, 1989, 1990 y 1991, la recurrente

se encontraba dentro de los supuestos previstos para el goce de la exoneracin,
sin embargo, al no cumplir con los requisitos anteriormente transcritos no
puede disfrutar de dicho beneficio, por lo que esta Gerencia considera
gravables todas las rentas obtenidas por la contribuyente correspondientes a los
mencionados ejercicios.

En virtud de las consideraciones anteriores, resulta improcedente el alegato

esgrimido por la recurrente y as se declara.

D ATOS EN LA DECLARACIN

No obstante todo lo expuesto, es necesario destacar, que la actuacin de la

Administracin se hizo con fundamento exclusivo en los datos suministrados
por la contribuyente en sus Declaraciones Especiales de Rentas Exoneradas D-
206 No. 0004104, 0004105, 0004106 y 0004107, todas presentadas en fecha 12
de noviembre de 1.992, correspondientes a los ejercicios civiles 1.988, 1.989,
1.990 y 1.991.

Esta Gerencia advierte, que luego de la revisin efectuada a los documentos

que forman el expediente del recurso, as como de las Declaraciones de Rentas
identificadas supra, correspondientes a los ejercicios investigados, que el
traslado de los funcionarios fiscales a la sede de la contribuyente, tuvo objeto
verificar las partidas por las que se solicit el beneficio fiscal. En dicha
investigacin fiscal no se detectaron omisiones de rentas, concretndose los
fiscales a gravar el enriquecimiento neto obtenido por la contribuyente.

En base a lo antes expuesto, esta Gerencia considera procedente la eximente

contenida en el numeral 3 del artculo 105 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta de 1.986, aplicable ratione temporis, que establece:
"Si de la verificacin de los datos expresados en las declaraciones de rentas
presentadas con anterioridad a la fecha de iniciacin de la intervencin fiscal,
resultare algn reparo, se impondr al contribuyente la multa que le
corresponda. Esta pena no se impondr a las personas naturales o asimiladas
cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un cinco por
ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos declarados.
Tampoco se aplicar pena alguna en los casos siguientes:

OMISSIS

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los datos
suministrados por el contribuyente en su declaracin;..."

En consecuencia, esta Gerencia Jurdica Tributaria, estima improcedente la

multa aplicada a la contribuyente y determinada en la Resolucin recurrida,
para los ejercicios civiles 1.988, 1989,1.990 y 1.991, en virtud de haberse
formulado reparos con fundamento exclusivo en los datos aportados por la
contribuyente en sus Declaraciones de Rentas Exoneradas y as se declara.

Ahora bien, de la revisin practicada a las liquidaciones de impuesto

efectuadas por la Administracin para los ejercicios recurridos, 1.988, 1.989,
1.990 y 1.991, esta Gerencia Jurdica Tributaria determin que en relacin al
ejercicio comprendido desde el 01-01-91 al 31-12-91, se aplic la Tarifa 1 del
artculo 53 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta que entr en vigencia el 01 de
septiembre de 1.991; dicha tarifa fue aplicada de la siguiente manera:

"Ejercicio 01-01-91 al 31-12-91

 Renta declarada -o-

Renta reparada Bs. 42.805.831,90

Renta Gravable Bs. 42.805.831,90

Imp. s/tarifa N1 (Bs.42.805.831,90 x 30% - 566.250) Bs. 12.275.499,57"

En este sentido, el artculo 9 del Cdigo Orgnico Tributario establece:

"Las leyes tributarias regirn a partir del vencimiento del trmino previo a su
aplicacin que ellas debern fijar. Si no lo establecieran, se aplicarn vencidos
los sesenta (60) das continuos siguientes a su promulgacin.

OMISSIS

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por perodos, las

normas referentes a la existencia o a la cuanta de la obligacin tributaria
regirn desde el primer da del perodo respectivo del contribuyente que se inicie
a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento
de este artculo."

De la interpretacin del artculo supra transcrito, se desprende que en

materia de impuesto sobre la renta, por ser este un tributo que se liquida por
perodos, las normas referentes a la existencia o cuanta de la obligacin
tributaria, comenzarn a regir desde el primer da en que se inicie el ejercicio
del contribuyente, bajo el imperio de la nueva Ley especial.

Aplicando la norma al presente caso, se observa que la Ley de Impuesto

Sobre la Renta publicada en la Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela No.
4.300 Extraordinario del 13 de agosto de 1.991 y que entr en vigencia el 01 de
septiembre de 1.991, es aplicable con respecto al ejercicio de la contribuyente
que se inici a partir del 01 de enero de 1.992.

As, la liquidacin efectuada por la Administracin para el ejercicio civil

1.991 debi ser realizada en base a la Tarifa 1 del artculo 67 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta de 1.986, que estableca una tarifa del 45%, por la
cantidad que excediera de Bs. 8.000.000,oo y no la del 30% prevista en la tarifa
1 del artculo 53 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta aplicada por la
Administracin.
 En consecuencia, en virtud de lo establecido en el artculo 90 de la Ley
Orgnica de Procedimientos Administrativos segn el cual, "El rgano
competente para decidir el recurso de reconsideracin o el jerrquico,
podr confirmar, modificar o revocar el acto impugnado, as como ordenar
la reposicin en caso de vicios en el procedimiento, sin perjuicio de la
facultad de la administracin para convalidar los actos anulables", esta
Gerencia procede a realizar una nueva liquidacin de impuesto sobre la renta
correspondiente al ejercicio 1.991, con base en el artculo 67, tarifa 1 de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta de 1.986:
Ejercicio: 01-01-91 al 31-12-91

Renta Gravable Bs. 42.805.831,90

Impuesto (Tarifa 1 art. 67 45%) Bs. 19.262.624,35

Menos Sustraendo Bs. 748.575,oo

Total Impuesto a Pagar Bs. 18.514.049,35

Por lo expuesto, esta Gerencia Jurdica Tributaria ordena anular la Planilla

de Liquidacin No.091065000110 de fecha 28-03-94, por la cantidad de Bs.
12.275.499,57 y expedir una nueva por la cantidad de Bs.18.514.049,35 y as se
declara.
C LCULO DE I NTERESES

En relacin con los intereses moratorios, la contribuyente no objet los

montos liquidados por tal concepto; sin embargo, esta Gerencia Jurdica
Tributaria en uso de la facultad que le concede el artculo 89 de la Ley
Orgnica de Procedimientos Administrativos, observa que la Administracin de
Hacienda de la Regin Insular comput para el clculo de los mismos tasas
variables del 18%, 68,52%, 69,62% y 68,45%, que se aplicaron a los ejercicios
1.988, 1.989, 1.990 y 1.991, en virtud de las disposiciones previstas en el
artculo 60 del Cdigo Orgnico Tributario de 1.983 y artculo 60 del Cdigo
Orgnico Tributario que entr en vigencia el 10 de diciembre de 1.992, sobre el
particular sealado, conviene citar nuevamente el artculo 9 del Cdigo
Orgnico Tributario de 1.992, que dispone:
"Las leyes tributarias regirn a partir del vencimiento del trmino previo a su
aplicacin, que ellas debern fijar. Si no lo establecieran, se aplicarn vencidos
los sesenta (60) das siguientes a su promulgacin.

Las normas que supriman o reduzcan sanciones, y las de procedimiento, se

aplicarn desde que la Ley entre en vigencia, aunque las infracciones se
 hubiesen cometido, o los procedimientos se hubieren iniciado, bajo el imperio de
leyes anteriores.

Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por perodos, las

normas referentes a la existencia o cuanta de la obligacin regirn desde el
primer da del perodo del respectivo contribuyente que se inicie al entrar la ley
en vigencia conforme al encabezamiento de este artculo.

No obstante, la Ley Tributaria podr establecer que las normas referentes a la

existencia o cuanta de la obligacin sean aplicadas desde su entrada en vigencia
al perodo en curso, si resultan favorables al contribuyente."

Como antes se seal, el impuesto sobre la renta es un tributo que se

determina o liquida por perodos de un ao, por lo tanto, las normas referidas a
esta materia, cuando no supriman o reduzcan sanciones y las de procedimiento,
se comenzarn a aplicar a partir del primer da del perodo del respectivo
contribuyente que se inicie al entrar la Ley en vigencia.

En el presente caso, el ejercicio de la recurrente se encuentra comprendido

entre el 1 de enero al 31 de diciembre de cada ao civil, por lo tanto el Cdigo
Orgnico Tributario que entr en vigencia el 10 de diciembre de 1.992, es
aplicable a la recurrente para los ejercicios que se inicien a partir del 01 de
enero de 1.993 y no en forma retroactiva para ejercicios anteriores.

En virtud de lo anteriormente expuesto, esta Gerencia Jurdico Tributaria

considera que la normativa aplicable para el clculo de intereses moratorios
correspondientes a los ejercicios 1.988, 1.989, 1.990 y 1.991, es el artculo 60
del Cdigo Orgnico Tributario que entr en vigencia en 1.983, el cual
establece:
"La falta de pago dentro del trmino establecido hace surgir, sin necesidad de
actuacin alguna de la administracin tributaria, la obligacin de pagar
intereses hasta la extincin de la deuda, a una tasa equivalente al doce por
ciento (12%) anual, adicional a la del redescuento que el Banco Central de
Venezuela fije a los Bancos e Instituciones financieras.

En ningn caso, los intereses moratorios podrn exceder de una tasa

equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades
adeudadas."

En virtud de las consideraciones anteriormente expuestas, y en base a lo

previsto en el artculo 90 de la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos, supra copiado, esta Gerencia procede a modificar los
intereses liquidados por la Administracin de Hacienda de la Regin Insular, de
la siguiente manera:
Ejercicio Impuesto Das de Mora Tasa Factor Monto Bs.

1.988 11.136.224,04 1.389 18% 0,005 7.734.107,59

1.989 18.958.170,78 1.016 18% 0,005 9.630.750,75

1.990 30.914.890,96 594 18% 0,005 9.181.722,61

1.991 18.514.049,35 236 18% 0,005 2.184.657,82

Por lo antes expuesto, esta Gerencia Jurdica Tributaria ordena anular las
Planillas de Liquidacin emitidas por los montos en ella sealados y expedir
nuevas Planillas por las sumas arriba indicadas. As se declara.

-12-
EXONERACIN
HGJT-151
Fecha: 25-04-96

Asunto: Lmite a la exoneracin (rechazo por exceso).

Interpretacin Restrictiva.

RECURSO JERRQUICO

El reparo formulado bajo el concepto de Exceso de exoneracin

solicitada por construccin de planta anticontaminante , rechazado para el
ejercicio 86/87, los apoderados de la recurrente consideran que el razonamiento
de la fiscalizacin carece de base legal, en virtud de que de acuerdo a la
interpretacin del artculo 5 del Decreto N 2.001 de fecha 13 de mayo de
1983, "...la 'intencin' del legislador, no incluy, ... el establecimiento de
ninguna relacin proporcional entre el incentivo y el monto de la inversin en
elementos anticontaminantes, pues en el Decreto N 2.001, de manera por
dems clara y precisa, estableci la relacin entre la renta neta y el porcentaje
que resulte de relacionar el monto de la inversin efectuada en equipos y
bienes de proteccin ambiental y el valor segn libros, al inicio del ejercicio,
de los activos fijos (excluidos terrenos y edificaciones) destinados a la
produccin de la renta."

Motivaciones para Decidir

 Analizados los fundamentos de los actos administrativos impugnados, los
alegatos de la recurrente, as como los documentos que forman parte del
expediente recursorio, esta Gerencia Jurdico Tributaria para decidir, hace las
siguientes consideraciones:

El rechazo por "Exceso de exoneracin solicitada por la construccin de

planta anticontaminante", para el ejercicio 86/87, el cual fue fundamentado por
el fiscal actuante en el hecho de que la contribuyente solicit para el ejercicio
anterior (85/86) como incentivo fiscal de acuerdo a lo previsto en el Decreto
2.001 de fecha 13 de mayo de 1983, la cantidad de Bs. 6.673.522,90 y en el
ejercicio investigado (86/87) solicit nuevamente el incentivo de exoneracin
por la cantidad de Bs. 20.150.340,99, siendo el total solicitado por ese
concepto el monto de Bs. 26.823.863,93, excedindose del costo total de la
Planta instalada, que era de Bs. 9.928.279,36, "...desvirtuando el fin perseguido
por el estado, que es de compartir con la empresa parte de la inversin
efectuada para disminuir la contaminacin del ambiente...", la recurrente
considera que s se ajust a la normativa legal establecida en el Decreto 2.001,
por lo que "...mal podra la fiscalizacin, sin base legal alguna para ello
pretender darle un sentido y alcance distintos a los que normalmente derivan de
la interpretacin lgica, racional y objetiva de la normativa en consideracin,
como corresponde conforme a lo previsto en el artculo 4 del Cdigo Civil..."

Esta Gerencia a fin de dilucidar la controversia planteada, considera

necesario hacer las siguientes consideraciones:

La exoneracin establecida en el Decreto N 2.001 del 13 de mayo de 1983,

publicado en Gaceta Oficial N 32.818 de fecha 23 de septiembre de 1983,
tena como objeto estimular a las personas para que efectuaran inversiones para
la conservacin, defensa y mejoramiento del medio ambiente. (Artculo 1).

Ahora bien, tratndose de un incentivo fiscal, que como tal, es dictado para
incitar a los contribuyentes a invertir en una determinada actividad, y siendo
sta una dispensa parcial, referida nicamente al ejercicio en el cual inicie su
funcionamiento el sistema anticontaminante, su interpretacin debe ser
restrictiva, por lo que mal podra pretender la recurrente gozar de una
exoneracin ms all del lmite establecido en el decreto que la contempla,
ni mucho menos hacerla extensiva a varios ejercicios.
 En cuanto al procedimiento para efectuar el clculo de la exoneracin, se
observa que el mismo se encuentra previsto en el artculo 5 del referido
Decreto, el cual textualmente expresa:
"Los enriquecimientos provenientes de aquellas industrias que utilicen mtodos
destinados a evitar la contaminacin del medio ambiente, estarn exonerados del
pago del impuesto sobre la renta en el ejercicio en el cual inicie su
funcionamiento el sistema anticontaminante.

Para el cculo de dicha exoneracin, se aplicar a la renta neta de ese ejercicio,

el porcentaje que resulte de relacionar la inversin efectuada en dicho sistema
con el valor segn libros, al inicio del ejercicio, de los activos fijos, que no sean
terrenos ni edificaciones, destinados a la produccin de la renta."

En el caso en estudio, la recurrente alega que el porcentaje aplicado a la

renta neta es de 3.444491% , tomando como renta neta gravable la cantidad de
Bs. 585.992,97, por lo que el monto resultante fue de Bs. 20.150.340,99.

Ahora bien, de acuerdo a la norma antes transcrita, se infiere que en

principio el monto del referido incentivo se halla a travs de la relacin
porcentual entre la inversin efectuada en el sistema destinado a evitar la
contaminacin y el valor de los activos fijos segn libros al inicio del ejercicio,
excluyndose los terrenos y edificaciones, de tal forma que la exoneracin a
otorgarse es directamente proporcional a la inversin realizada en equipos
destinados para evitar la contaminacin ambiental.
Por tratarse de un incentivo fiscal, es lgico pensar que el legislador nunca
tuvo la intencin de que la exoneracin no tuviera lmites, es decir, fuera ms
all del costo total de la inversin, es por ello que siempre ha sostenido esta
Administracin, que si el clculo efectuado por los contribuyentes excediera
del costo total de la inversin, sta deba ajustarse al monto de la misma, ya
que de no ser as, se colocara a los contribuyentes que no invirtieran en
plantas anticontaminantes en desventaja con aquellos que s lo hicieron, los
cuales obtendran un beneficio personal, violentndose los principios
constitucionales de la tributacin y los fines mismos de la exoneracin

Por lo cual "Dado, pues, que el propsito fundamental de la exoneracin es

incentivar las actividades econmicas en las cuales se obtengan los
enriquecimientos que se exoneran, y debiendo interpretarse las leyes no
solamente en cuanto a lo que se desprende de su texto, sino tambin conforme a
la intencin del legislador, puede afirmarse que si la interpretacin que se d a
una norma se obtiene una consecuencia distinta de la que persigue el Ejecutivo
Nacional al dictar aqulla, debe desecharse tal interpretacin porque apreciada
en sus resultados, sera contraria a la intencin del legislador" ( Sentancia de la
Corte Suprema de Justicia-Sala Poltico Administrativa del 27-04-89, tomada
del Cdigo Orgnico Tributario, Lec. Pg. 37).

Por todo lo expuesto esta Gerencia considera ajustada a derecho la objecin

efectuada a la recurrente en relacin al exceso de exoneracin solicitado por la
construccin de la planta anticontaminante y as se declara.
-13-
GANANCIA FORTUTA
HGJT-157
Fecha: 25-04-96

Asunto: Apuesta de taquilla.

RECURSO JERRQUICO

Se opone la recurrente a las cantidades liquidadas a su cargo en el acto

administrativo tributario impugnado, en consideracin a los argumentos que a
continuacin se resumen:

G ANANCIAS F ORTUITAS

1.- Considera la recurrente, en relacin a los argumentos que sustentan la

objecin formulada por la fiscalizacin con ocasin a la retencin de un
impuesto menor al 32% sobre los pagos por concepto de Lneas y Bingos
cantados, que el supuesto previsto en el Pargrafo Primero del artculo 69 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta, es aplicable tanto a las ganancias fortuitas
obtenidas en los hipdromos como a las que se originan en la sala de Bingo
Espaol que se desarolla en el establecimiento de la contribuyente.

En tal sentido seala que la confusin sobre el porcentaje aplicable para la

retencin del impuesto por los hechos que determinan la apuesta, deriva de la
utilizacin reiterada en el texto del artculo citado de las expresiones
"ganancias anlogas" y "establecimientos anlogos". En su parecer, ganancias
anlogas a las provenientes de apuestas de la lotera tradicional y las del
hipdromo, son las que derivan del loto y las de tarjetas donde se descubre un
premio instantneo, as como las de apuestas de carrera de automviles o de
apuestas de peleas de gallos cuando no se presencia el evento, y,
establecimientos anlogos al hipdromo en cualquier lugar acondicionado para
la practica de juegos de azar como lo es la sala de Bingo Charaima, siempre y
cuando en tales lugares se permita la apuesta.

Contina sealando la recurrente que lo esencial para la aplicacin del

supuesto contenido en el pargrafo primero del artculo citado, se encuentra en
la nocin de establecimiento como lugar acondicionado para que en su interior
se realice el juego, y que el premio se haga efectivo en el mismo momento que
se verifique la ganancia.

Expresa adems, que otro elemento que contribuye a la confusin en relacin

al gravamen aplicable a las ganancias fortuitas, es la expresin de "apuestas en
taquilla" incluida innecesariamente, toda vez que, el legislador habra logrado
el mismo efecto si hubiera condicionado este supuesto a que el enriquecimiento
se obtuviera dentro del recinto del hipdromo o establecimientos anlogos,
pues si bien la mencionada expresin es ilustrativa, ha creado confusin en la
interpretacin de la ley.

En efecto, si una apuesta se realiza en un hipdromo o establecimiento

similar, como lo son las salas de bingo, es necesario que ste posea una taquilla
u otro espacio para la venta de boletos o tikets, y en el caso que no lo posea, lo
relevante es que en el interior del establecimiento se ofrezca el derecho a la
apuesta lcita. De modo pues, que la expresin apuestas en taquilla es
innecesaria en el texto de la ley, y en consecuencia lo relevante a los efectos de
la determinacin del gravamen aplicable es que la apuesta se realice dentro del
recinto del hipdromo o establecimiento anlogo.

Agrega por ltimo, que an considerando vlida la interpretacin contenida

en el Instructivo, segn la cual es necesaria la presencia de una taquilla, en el
concepto material del trmino, la contribuyente cumple con tal condicin, en
razn, de que las personas que visitan las mesas y ofrecen las tablas de bingo,
no son ms que gestores o mandatarios de quienes las ofrecen en las taquillas
que funcionan dentro de las salas de bingo. Concluye la recurrente sealando
que rechaza el argumento contenido en el acto recurrido, segn el cual la
administracin tributaria interpreta que los hipdromos se equiparan a los
candromos, veldromos y otros establecimientos similares, pues en ellos se
realiza una actividad en la que el factor azar no es el nico que determina el
enriquecimiento, sino que existe implcito un elemento de destreza, habilidad o
competencia, toda vez, que en el artculo 69 ejusdem no existe tal distincin;
un establecimiento anlogo a un hipdromo es aquel condicionado para
apuestas lcitas, la destreza, habilidad o competencia no condicionan el tipo de
apuesta, y adems la ley no regula el factor azar.

En atencin a lo antes expuesto, considera que deba retener como lo hizo el

16% sobre el monto de los pagos y no el 32%, razn por la que no esta obligada
a responder solidariamente por ningn impuesto y as pide sea declarado.
 M ULTA

2.- En cuanto a la multa aplicada expresa que al no incumplir con sus

deberes como agente de retencin conforme a los criterios expuestos sobre la
objecin fiscal, es evidente que la multa es improcedente y as pide sea
declarado.

M OTIVACIONES PARA D ECIDIR

Vistos los fundamentos de hecho y de derecho que motivaron la decisin

adoptada en el acto administrativo tributario impugnado en este procedimiento,
los documentos que conforman el expediente administrativo, as como los
argumentos expuestos por la recurrente en su defensa, relativos a: i) la correcta
interpretacin del dispositivo contenido en el artculo 69 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta y ii) la improcedencia de la multa aplicada; esta Gerencia
procede a conocer y decidir los alegatos de la contribuyente en el orden que
han sido planteados en esta instancia administrativa, a cuyo efecto observa:

G ANANCIA F ORTUITA

- En cuanto a la interpretacin del dispositivo contenido en el artculo 69 de

la Ley de Impuesto sobre la Renta, cabe realizar las siguientes consideraciones:

La Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial N 4.300

Extraordinario de fecha 13 de agosto de 1991 aplicable rationae temporis al
caso de autos, en su artculo 69 estableca:
Artculo 69.- Estarn gravados con el impuesto de treinta y dos por ciento (32%) los premios de
loteras, de hipdromos y dems ganancias de anloga naturaleza percibidos por
cualquier persona o comunidad.

Pargrafo Primero: Cuando estos enriquecimientos se obtengan en virtud de apuestas de taquilla

efectuadas dentro del recinto de los hipdromos o establecimientos anlogos, el impuesto
ser del diecisis por ciento (16%).

Conforme se desprende del contenido de la disposicin legal citada, los

enriquecimientos derivados de premios de loteras, de hipdromos y dems
ganancias de anloga naturaleza estaban sometidos a un gravamen general del
32%, con excepcin de los obtenidos de apuestas en taquilla realizadas dentro
de los hipdromos y establecimientos anlogos, a los cuales se aplicara una
alcuota del 16%.
 Sobre este particular, el Instructivo para la Interpretacin del Artculo 69 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicado en Gaceta Oficial N 34.926 de
fecha 11 de marzo de 1992, expresaba:
"El artculo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta expresa textualmente que
'estarn gravados con el impuesto del treinta y dos por ciento (32%) los premios
de loteras, de hipdromo y dems ganancias de anloga naturaleza percibidos
por cualquier persona o comunidad'. En otras palabras: grava con el 32%, todos
los premios sin excepcin, cuando ellos deriven exclusivamente del azar. De
manera que todo premio de lotera, de hipdromos, rifas, sorteos, etc, que ofrezca
anloga naturaleza, es gravado objetiva y proporcionalmente con el 32%.

Ahora bien: el mismo artculo en su pargrafo primero, establece una tarifa del
16%, 'cuando estos enriquecimientos se obtengan en virtud de apuestas de
taquilla efectuadas dentro del recinto de los hipdromos o establecimientos
anlogos'. Descomponiendo el contenido del mencionado pargrafo, tenemos que
para que tales enriquecimientos sean gravados con el 16%, se requieren dos
condiciones concurrentes: 1) Que los enriquecimientos se obtengan en virtud de
apuestas en taquilla; y 2) Que esas apuestas se efecten dentro del recinto de los
hipdromos o establecimientos anlogos."

Ms adelante el mencionado Instructivo seala:

"De tal manera que es inevitable llegar a la conclusin de que para que este tipo
de ganancias 'fortutas' tributen slo con el 16% se requiere que provengan de
apuestas de taquilla efectuadas dentro de los recintos de hipdromos, es decir,
donde se realizan carreras de caballos o carros o establecimientos anlogos,
entendindose, a la vez, por 'anlogo' lo que tiene analoga o similitud de una a
otra cosa. Interpretando cabalmente el sentido propio de las palabras contenidas
en las normas, podran equipararse a los hipdromos, los candromos o
veldromos o cualquier otro establecimiento que guarde similitud con ellos y en
el que se realice una actividad en la que no rija exclusivamente el factor azar
como determinante del origen del enriquecimiento, sino que, as mismo, exista
implcito un elemento de destreza, habilidad o competencia. Y esta es,
justamente, la explicacin cierta de la diferente tasa impositiva que el legislador
ha previsto para uno y otro caso.

Es absurdo pretender que una taquilla ubicada en el recinto de un hipdromo es

igual a un kiosco en el que se expenden billetes de lotera o que una taquilla en
la que se expenden esos billetes est ubicada en el recinto de un hipdromo.
Tambin es un aburdo asimilar la palabra apuesta con la de premio o lotera, por
que la apuesta lleva consigo un convenio por el cual deciden varias personas que
la que acierte o tenga razn en algo recibir de los dems una cantidad de dinero
u otra cosa y la lotera, por el contrario, es un juego pblico, una rifa, en la que
se premian varios billetes sacados a la suerte entre los que se ponen a la venta, y
que depende nica y exclusivamente del azar.
 Sintetizando, podemos afirmar, sin lugar a dudas, que todos los premios de
lotera, cualquiera sea su denominacin, estn gravados por la Ley con el 32% y
que slo cuando los enriquecimientos se obtengan en virtud de apuestas en
taquilla efectuadas dentro del recinto de los hipdromos o establecimientos
anlogos estarn gravados con el 16%."

Del texto antes copiado, se deduce que, para la correcta interpretacin del
supuesto que origina la aplicacin del gravamen de un 16% sobre las ganancias
fortuitas, no debe identificarse cualquier acto del que pueda derivar un
enriquecimiento de esta naturaleza con aquellos cuya causa especfica tiene su
origen bajo la modalidad de apuesta.

En efecto, si bien el precitado Instructivo contiene una imprecisin al

contraponer el trmino "premio" con "apuesta", pues lo correcto hubiera sido
que ste indicara la imposibilidad de asimilar los premios de lotera con los
premios que derivan de las apuestas, (en razn de que cualquiera sea la
naturaleza del juego o acto que da origen a una ganancia fortuita, la
verificacin de la condicin incorporada en el derecho a participar en el mismo
tiene siempre como contraprestacin una ganancia o premio) lo cierto es que la
doctrina con ocasin al estudio y anlisis de los contratos aleatorios, reconoce
la distincin entre contratos de "juegos" y contratos de "apuestas", entendiendo
los primeros como "una convencin por la cual unas personas se comprometen,
entregndose a una combinacin cualquiera, a pagar al ganador una suma de
dinero...", y los segundos, como "una convencin en virtud de la cual unas
personas que no estn de acuerdo sobre una cuestin, que consideran esta o la
otra eventualidad, convienen en que, quien tenga la razn, reciba de los dems
una suma de dinero..."(Louis Josserand, Derecho Civil, Tomo II, Contratos,
Ediciones Jurdicas Europa-Amrica, pg. 342)

As, aun cuando estos trminos son usados frecuentemente como sinnimos,
"el juego difiere de la apuesta en que la condicin que ha de cumplirse para
ganar, es un hecho que han de realizar las partes, mientras que la ganancia en la
apuesta depende de la simple comprobacin de un hecho ya producido o
todava futuro..." (Marcelo Planiol y Jorge Ripert, Tratado Prctico de Derecho
Civil Francs, Tomo XI, Cultural S.A.-Habana 1946, pg. 496), por lo que,
atendiendo a la citada distincin, debe entenderse sin duda alguna, que el fin
perseguido en el pargrafo primero de la norma en comentario, ha sido limitar
la aplicacin del gravamen del 16% a aquellos enriquecimientos cuya causa se
identifique o tenga su origen en un contrato de apuesta.
 En consecuencia, el criterio as establecido lleva a asentar, que el supuesto
en examen, al referirse expresamente a los contratos de apuestas, excluye a los
contratos de juego, sea que stos se presenten bajo la modalidad de juegos de
destreza (en el cual el hecho condicin que hay que realizar es resultado de la
habilidad especial de las partes) o juegos de azar (donde el hecho condicin no
depende de la mayor o menor habilidad de las partes), de modo pues que, aun
cuando se cumpla el requisito de un derecho a participar adquirido en
taquilla dentro del recinto o establecimiento donde se realiza el acto que da
origen a la ganancia fortuita, estarn sometidos al gravamen general del
32% previsto en el encabezamiento del artculo 69 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta.

Por otra parte, tal como lo indica el acta fiscal y el acto administrativo de
contenido tributario recurrido (repitiendo las consideraciones expuestas en el
Instructivo para la Interpretacin del artculo 69 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta), cuando el pargrafo primero circunscribe su aplicacin a las ganancias
fortuitas que tengan su origen en un contrato de apuesta strictu sensu y que
stas se verifiquen dentro del recinto de los hipdromos o establecimientos
anlogos, el supuesto se refiere indubitablemente a espacios o recintos
donde pueden realizarse apuestas, es decir, lugares donde se ofrece
participar en un acto cuyo hecho condicin se traduce en el desacuerdo de
las partes sobre la verificacin de una o varias alternativas, como por
ejemplo seran los candromos, veldromos, recintos donde se realizan
peleas de gallos, etc.

En el caso bajo anlisis, la recurrente, en relacin a la objecin formulada

por la fiscalizacin con fundamento a la interpretacin contenida en el
Instructivo supra citado, sostiene en resumen, que el supuesto que da lugar al
gravamen sobre las ganancias fortuitas contenido en el pargrafo primero del
artculo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sera aplicable a todos los
enriquecimientos de esta naturaleza, cuando ellos se obtienen y se hacen
efectivos dentro del establecimiento o recinto donde se desarrolla la actividad
que los origina, por lo que, al verificarse esta condicin en el caso particular de
las ganancias obtenidas dentro de las salas donde se realiza el juego de Bingo
Espaol, su pago estara sometido a una retencin en la fuente del 16% y no
del 32% como lo expresa la administracin en el acto impugnado.

Ahora bien, dado que el acto que da lugar a los enriquecimientos en las salas
de Bingo Espaol, se identifica en su causa con los contratos de juegos,
especficamente con la sub-divisin de stos en juegos de azar, pues las partes
se entregan en este tipo de contrato a una combinacin cualquiera, estas
ganancias fortuitas estn sometidas al gravamen general previsto en el
encabezamiento del artculo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y no al
establecido en el pargrafo primero del mismo, aun cuando ellas se obtengan y
se hagan efectivas dentro del recinto o establecimiento. En efecto, siendo que
conforme a los criterios antes expuestos, el supuesto que da lugar al gravamen
del 16% limita su aplicacin a los contratos de apuestas, es decir, aquellos
donde el hecho condicin se traduce en una controversia de las partes sobre la
verificacin de un aspecto determinado, la condicin para la determinacin
del gravamen aplicable a las ganancias fortuitas no se circunscribe
nicamente, como expresa la recurrente, a que el premio se obtenga y se
haga efectivo dentro del establecimiento donde se realiza el acto que les da
origen, por lo que, cualquier acto del que pueda derivar un
enriquecimiento reputado como ganancia fortuita que no se asimile a un
contrato de apuesta, como sera el caso especfico de los contratos de juego
de loteras, rifas, bingos etc, queda excludo del supuesto previsto en el
pargrafo primero del artculo 69 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, y
en consecuencia, sometido al gravamen general del 32%.

Visto lo anterior y observando que los enriquecimientos derivados del Bingo

Espaol que se desarrolla dentro del establecimiento de la contribuyente,
consiste en un acto cuya causa se identifica con un contrato de juego de azar,
sometido al gravamen general del 32%, esta Gerencia considera ajustada a
derecho la objecin fiscal formulada como consecuencia de haber retenido
cantidades menores por concepto de los pagos de premios de Lneas y Bingos
cantados, en los trminos que seala el Acta Fiscal y la Resolucin recurrida en
este procedimiento, y as se declara.

M ULTA

2.- En cuanto a la alegada improcedencia de la multa aplicada conforme a lo

establecido en el artculo 102 del Cdigo Orgnico Tributario, se observa:

Siendo que la contribuyente someti la impugnacin de la sancin aplicada

en el acto administrativo recurrido, al argumento anterior relativo a la
interpretacin del dispositivo contenido en el artculo 69 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, esta Gerencia, en atencin a la decisin anterior, confirma la
multa aplicada a la contribuyente conforme a lo dispuesto en el artculo 102 del
Cdigo Orgnico Tributario, y as se declara.
-14-
IMPRESCINDIBILIDAD VS NECESIDAD
HGJT-119
Fecha: 12-04-96

Asunto: Gastos normales y necesarios para producir la

renta.

RECURSO JERRQUICO

En su escrito recursivo, la contribuyente hizo valer los argumentos que, de

manera sinttica, se sealan a continuacin:

G ASTOS N ORMALES Y N ECESARIOS

a) La Administracin incurri en un error al considerar que los gastos por
concepto de relaciones pblicas, agasajos y obsequios, alquiler de vivienda
para empleados, reparacin y mantenimiento de vehculo y gastos de viaje, no
contribuyen a la produccin de la Renta.

La manera de proceder de la Fiscalizacin incurri en dos causales que

invalidan materialmente el reparo formulado:

1- El rechazo se fundament en una base hipottica, y alrededor de ella

desarroll la motivacin.
2- En la motivacin que sustenta el reparo, se ignor la evolucin
jurisprudencial "que solo es ley entre las partes y su naturaleza
primordialmente orientadora implica la importancia de vigilar y estar al da con
sus cambios en el tiempo".
b) En el presente caso, la actuacin de la Administracin Tributaria no se
ajust a los criterios que en otras oportunidades ella ha expresado con respecto
a problemas similares.

c) El artculo 30 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para la fecha

de notificacin de los reparos, seala de manera expresa los requisitos
necesarios para deducir un gasto; y en ningn momento se observa que la ley
establezca un requisito de imprescindibilidad, y como siempre ha sido orden
que rige nuestra materia impositiva el principio de legalidad, contemplado en el
artculo 4 del Cdigo Orgnico Tributario, resulta un "exabrupto jurdico" (sic)
aplicar un criterio sostenido y decidido en un caso, para un momento concreto,
con circunstancias propias, convirtindolo en regla general, creando as un
requisito para la procedencia de las deducciones, no contemplado en la ley,
siendo una extralimitacin por parte de la Administracin Tributaria, que
quebranta el Sistema Jurdico.

"La existencia de la previsin legal que permite deducir liberalidades y

donaciones es la mayor demostracin de que el Legislador nunca ha pensado en
la imprescindibilidad del gasto como requisito obligatorio para admitir una
deduccin".

d) El monto total del reparo por este concepto (gastos no necesarios), en los
cuatro (4) ejercicios fiscales investigados, no afecta en forma representativa la
Renta Gravable y por lo tanto, no debi ser tomado en cuenta por la
Fiscalizacin.

Tales gastos cumplen con todos los requisitos legales pertinentes que los
hacen deducibles, por lo cual debe considerarse improcedente dicho reparo.

e) Con sujecin a lo establecido en el artculo 173 del Cdigo Orgnico

Tributario, no se objeta la porcin del reparo relacionado con los pagos a
contratistas y sub-contratistas sin retenciones, porque la contribuyente omiti
involuntariamente efectuar las retenciones sobre tales deducciones por haber
interpretado errneamente el numeral 18, del artculo 2, del Decreto
Reglamentario Nro. 1.506.

Por todas estas razones de hecho y de derecho, la recurrente solicit se

ordene la anulacin de los actos administrativos contenidos en las actas de
reparo impugnadas.

Motivacin para Decidir

Analizados como han sido los alegatos esgrimidos por la recurrente, los
actos impugnados y los dems recaudos que cursan en el expediente, esta
Gerencia, para decidir, hace las siguientes observaciones:

G ASTOS N OMINALES Y N ECESARIOS

1.- Dado que la contribuyente seal que la Administracin incurri en un

error y fundament su rechazo en una base hipottica, alrededor de la cual
desarroll la motivacin, ignorando, adems, la evolucin jurisprudencial
acerca de las deducciones por gastos normales y necesarios; arguyendo
tambin, que el monto total del reparo por este concepto no afect en forma
representativa la renta gravable, resulta obligado hacer la explicacin que
sigue:

Al sumar las cantidades reparadas bajo el concepto de gastos no normales ni

necesarios para la produccin de la renta, tal como se evidencia del folio
cuarenta y siete (47) del presente expediente, se puede apreciar que los mismos
alcanzan a un total de Bs. 487.387,50; suma sta que slo representa, como
ciertamente lo aleg la recurrente, el 0,8470% del total de los ingresos brutos
obtenidos por ella en los ejercicios fiscalizados, representados por la cantidad
de Bs. 57.542.014,16.

De esta relacin, fcilmente se deduce que las sumas pretendidas por la

contribuyente como deducciones bajo el mencionado concepto, son
insignificantes, atendiendo al ingreso bruto global de los ejercicios
investigados.

Siendo as, esta Gerencia considera cierto el argumento que, en tal sentido,
formul la recurrente, en virtud del criterio que, sobre este punto, ha sostenido
en forma reiterada nuestra Corte Suprema de Justicia, en los siguientes
trminos:
"(...) Sobre este particular observa la Corte que los referidos gastos constituyen
efectivamente (...) una prctica mercantil comn en las empresas destinadas a
fomentar un clima de cordialidad y buenas relaciones, circunstancias todas stas
que la Sala aprecia pertinentes y por ende considera que los susodichos gastos se
califican como normales y necesarios (...)".(sentencia de fecha 10-10-90).

Igualmente, dijo nuestro Mximo Tribunal, en sentencia de fecha 16-05-91:

"(...) Un gasto es normal y necesario cuando dentro de una sana administracin

de los recursos econmicos de un contribuyente y con miras a la produccin de la
renta no resulta excesivo, ni tiende a disminuir injustamente la base imponible.
La normalidad de un gasto debe ser un concepto relativo, debe determinarse con
fundamento en el anlisis de cada caso concreto, vinculndolo con sus
semejantes a fin de verificar si el caso concreto, est dentro de esa medida
promedio de normalidad. La normalidad est referida a la proporcionalidad con
la clase y magnitud del negocio o la actividad productora de la renta bruta y con
el grado de complejidad o simplicidad de las operaciones administrativas
involucradas en la generacin del enriquecimiento. Por otro lado, no debe
identificarse imprescindibilidad con necesidad, como lo pretende la
representacin fiscal y se ha sostenido anteriormente, pues un gasto puede ser
necesario sin ser imprescindible para la obtencin de la renta; y ello va a
depender de la actividad y dimensiones del contribuyente, dado que ciertamente
 pueden haber gastos que sean necesarios aun cuando no sean absolutamente
imprescindibles. Un gasto es necesario cuando la finalidad econmica directa
perseguida con esa erogacin es la produccin de un enriquecimiento sin que
implique una disminucin injustificada de la base imponible. Adems, los
requisitos de normalidad y necesidad deben ser concurrentes, de modo que el
gasto para ser deducible tiene que ser al propio tiempo normal, si no, no es
deducible a los fines del impuesto sobre la renta, as como tampoco lo es aqul
que siendo normal, se estima que no es necesario para la produccin de la
renta...omissis...Se hace necesario repetir que, de acuerdo con la jurisprudencia
de la Corte, la necesidad del gasto se fundamenta en la relacin directa e
inmediata entre el gasto y la produccin de la renta. (...)".(cursivas de esta
Gerencia).

De los textos transcritos, y analizando el caso concreto, con claridad se

desprende que la Fiscalizacin, al efectuar el rechazo sealado, efectivamente
se apart de los criterios ms recientes y menos rgidos sostenidos por nuestro
ms Alto Tribunal y acogido en otras decisiones administrativas, que tiene
como principal sustento, la separacin de los conceptos de "necesidad" e
"imprescindibilidad"; tal como se puede apreciar de lo tambin sostenido por la
Corte Suprema de Justicia:
"La Sala ha sido ms permisible al respecto (sentencia 09-12-90) y ha separado
un tanto la necesidad, del concepto rgido de la imprescindibilidad, cuando ha
estado admitiendo que ciertos gastos hechos por las empresas, pueden
efectivamente, contribuir a elevar la productividad y por tanto son necesarios; y
cuando adems, su monto se corresponda criterio de absoluta normalidad". ( 1 0 )

Por todas estas razones, quien decide, considera que, en el caso que nos
ocupa, las erogaciones imputadas por la contribuyente como deducciones
(gastos normales y necesarios), bajo los conceptos de relaciones pblicas,
agasajos y obsequios, alquiler de vivienda para empleados y gastos de viaje, no
son excesivas y cumplen con los requisitos concurrentes de normalidad y
necesidad del gasto, ya que fueron realizadas con el objeto de crear, -como lo
dijo la recurrente-, una atmsfera propicia y armnica que implique atraccin
financiera para ampliar los campos de accin de las sociedades mercantiles
integrantes del Grupo Consolidado contribuyente. Adems, con tales gastos, no
se produjo una disminucin injustificada de la base imponible, y en
consecuencia, resultan procedentes las deducciones solicitadas por la
contribuyente bajo estos conceptos, en las cantidades indicadas en el folio
cuarenta y siete (47) del presente expediente administrativo. As se declara.
-15-
INGRESOS PERCIBIDOS Y NO DECLARADOS
HGJT-209
Fecha: 10-09-96

Asunto: Enriquecimiento obtenido en el exterior;

invalidacin del acta.

RECURSO JERRQUICO

El contribuyente que recurre, CIA., impugna los Actos Administrativos,

inicialmente identificados, formulando los siguientes alegatos:

I NVALIDACIN DEL A CTA

- Como punto previo esgrime la nulidad de los actos recurridos, por cuanto a
su criterio oper la caducidad prevista en el artculo 151 del Cdigo Orgnico
Tributario de 1992, en concordancia con lo dispuesto en el artculo 225
"ejusdem", esgrimiendo que desde que entr en vigencia el Cdigo Orgnico
Tributario (10-12-92) hasta la fecha de notificacin de las Resoluciones de
sumario administrativo (13-12-93) transcurri un lapso mayor de un ao que
invalid las actas fiscales y las Resoluciones in comento.
P RESCRIPCIN

- Invoca la prescripcin de los ejercicios fiscalizados, conforme a lo

establecido en los artculos 151 y 52 del Cdigo Orgnico Tributario de 1992.
E XIMENTE

- Para el caso de que no se le reconozca la caducidad alegada aduce la

nulidad de las multas que se le imponen, conforme lo dispone el numeral 3, del
artculo 105, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986.

A CTIVIDADES R EALIZADAS EN EL E XTERIOR

- A todo evento reproduce las razones y argumentos de hecho y de derecho

expuestos en sus escritos de descargos, aadiendo que anexa las pruebas
fehacientes que demuestran que los prstamos a las empresas "C.A." e "S.A."
provinieron de cuentas en dlares que posee en el exterior, y no de actividades
econmicas realizadas en Venezuela.
 - Seala que la fiscalizacin utiliz indicios o presunciones para la
determinacin tributaria, violando los artculos 114, 115 y 116 del Cdigo
Orgnico Tributario, por lo que solicita se declaren nula la actuacin fiscal,
conforme lo consagra el numeral 4, del artculo 19, de la Ley Orgnica de
Procedimientos Administrativos.

- Sostiene que los depsitos en el exterior fueron efectuados en aos

anteriores a los ejercicios fiscalizados, y que por tanto se incurri en violacin
de la autonoma fiscal de los ejercicios investigados, viciando de nulidad
absoluta todos los actos recurridos, de acuerdo a lo previsto en el numeral 4,
del artculo 19, de la Ley Orgnica de Procedimientos Administrativos.

- Finalmente alega la inmotivacin de las Actas y Resoluciones recurridas,

ya que a su criterio la fiscalizacin no llega a demostrar las razones de hecho y
de derecho para concluir que los prstamos constituyen ingresos provenientes
de actividades realizadas en Venezuela.

M OTIVACIONES PARA D ECIDIR

Analizados como han sido los alegatos expuestos por el recurrente, as como
los documentos que conforman el expediente administrativo, esta Gerencia
Jurdica Tributaria para decidir entra a resolver, previamente, el alegato segn
el cual en el presente caso deben declararse invalidados los actos cumplidos en
el sumario, de acuerdo con lo previsto en el artculo 151 del Cdigo Orgnico
Tributario de 1992, en concordancia con la disposicin transitoria del artculo
225 "ejusdem".

A tales efectos se formulan las consideraciones que se anotan a

continuacin:

Dispona el artculo 151 del Cdigo Orgnico Tributario de 1992:

"La administracin dispondr de un plazo de un (1) ao, contado a partir del
vencimiento del lapso para presentar el escrito de descargos, para tomar la
resolucin a que se contrae este artculo.

Si la administracin no notifica vlidamente la resolucin en el lapso previsto

para decidir, quedar concluido el Sumario y el Acta invalidada y sin efecto legal
alguno, al igual, que los actos cumplidos en el Sumario.

Los elementos probatorios acumulados en el Sumario as concluido podrn ser

apreciados en otro, siempre que as se haga constar en el Acta que inicia el
 nuevo Sumario y sin perjuicio del derecho del interesado a oponer la
prescripcin y las dems excepciones que considere procedentes."

Establece la norma copiada que el cmputo del lapso para que operen la
caducidad y la invalidacin aludidas, comienza el da siguiente a aquel en que
expire el trmino previsto para presentar los descargos. Se trata de dos (2)
lapsos que computan sucesivamente, uno a continuacin del otro. Dicho
artculo 151, como es fcil advertirlo, fija un lapso ininterrumpible,
improrrogable y no suspendible para la realizacin de una actuacin, cuya
omisin genera una consecuencia sancionatoria. En efecto, ninguna otra
providencia o actuacin distinta a la notificacin de la resolucin culminatoria
del sumario (por ejemplo: la evacuacin de oficio de alguna prueba necesaria
para dictar decisin) modifica el transcurso fatal del lapso. Se trata pues de un
trmino de caducidad que al operar genera la consecuencia sancionatoria que la
misma norma prev, especficamente, la invalidacin de todos los actos
cumplidos durante el sumario.

En respaldo de este parecer, conviene citar lo expuesto por la Sala Poltico

Administrativa, Especial Tributaria, de la Corte Suprema de Justicia, en
sentencia de fecha 17 de enero de 1995 (Caso Venalum). Sostuvo la Corte al
referirse a la caducidad, lo siguiente:
"Siendo la caducidad un trmino extintivo de la accin por el transcurso del
tiempo, que es de orden pblico, constituye un trmino fatal no sujeto a
interrupcin ni suspensin, y corre contra toda clase de personas, no pudiendo
prorrogarse ni an por la expresa voluntad de las partes intervinientes en la
relacin obligacional. En consecuencia, la caducidad tiene que estar establecida
expresamente por Ley, y nunca podr pretenderse, por medio de la
interpretacin, transformar un plazo de prescripcin en un trmino de
caducidad."

Los representantes, como se ha expuesto, sostienen que ha operado la

aludida caducidad y que por tanto los actos cumplidos en el sumario estn
viciados de invalidez o nulidad, todo de conformidad con lo previsto en el
transcrito artculo 151 y en el 225 del Cdigo Orgnico Tributario.

Dicho artculo 225 es del tenor siguiente:

"En los sumarios que estuviesen abiertos para la fecha de entrada en vigencia de
este Cdigo, los lapsos establecidos en los artculos 148 y 151, comenzarn a
contarse a partir de esa fecha de vigencia" (Subrayado de la Gerencia).

Por su parte el referido artculo 148 dispona:

 "Al ordenarse el Sumario administrativo, podr disponerse el secreto de las
actuaciones durante un plazo que no podr exceder de quince (15) da hbiles,
transcurrido el cual regir lo dispuesto en el artculo 139 de este Cdigo y
comenzar a correr el plazo de veinticinco (25) das hbiles para formular
descargos, previstos en el artculo 145." (Subrayado de la Gerencia).

De la concatenacin de ambas normas (artculos 225 y 148) se infiere

claramente que la Administracin Tributaria estaba obligada a computar, a
partir del 10 de diciembre de 1.992 (fecha de entrada en vigor de la Ley de
Reforma Parcial del Cdigo Orgnico Tributario promulgada el 11-09-92), y a
los fines de proceder a contar el trmino de caducidad de un (1) ao establecido
en el artculo 151, antes comentado, el lapso de 25 das hbiles previstos por el
artculo 145 para la interposicin de descargos. Ambos lapsos, como bien puede
observarse, deban computarse sucesivamente, uno a continuacin del otro, de
la misma manera en que ordinariamente se realiza el cmputo de dichos lapsos
en los casos de sumarios abiertos despus del 10 de diciembre de 1.992.
Evidentemente no consider el legislador de 1.992, los casos de los descargos
que fueron formulados antes de la entrada en vigencia de la aludida reforma
(10-12-92), los cuales procedieron de acuerdo a lo establecido en el artculo
135 del Cdigo Orgnico Tributario de 1.983 y sirvieron para impugnar
aquellas Actas Fiscales que dieron inicio a sumarios que prosiguieron su curso
bajo la vigencia del Cdigo Orgnico Tributario de 1.992. Por consiguiente,
resulta un hecho indiscutible que todos los contribuyentes que se encontraban
incursos en los supuestos previstos en el artculo 225, dispusieron a partir del
10 de diciembre de 1992, del nuevo plazo legal, perentorio, de veinticinco
(25) das hbiles, establecido en los artculos 145 y 148, para la formulacin
de los descargos respectivos, que como ya se expuso anteriormente, tambin
corresponda a los contribuyentes que conforme a lo dispuesto en el
artculo 135 del Cdigo Orgnico Tributario de 1983, los hubieren
presentado antes de la mencionada fecha (10-12-92).

Esto nos lleva a determinar el carcter general que el legislador confiri a

dicha norma transitoria contenida en el artculo 225, no concediendo ningn
tipo de excepcin ya que al someter la emisin de la resolucin de sumario al
trmino de caducidad previsto en el artculo 151, antes comentado, su objetivo
primordial fue la de que todos los contribuyentes o responsables concurrieran a
este procedimiento del sumario administrativo en condiciones de igualdad.
 Por otra parte, la perentoriedad del cual se encuentra revestido el nuevo
lapso para interponer los descargos, obligaba al legislador de 1992, a
concederlo a todos por igual, sin que pudiera excepcionarse a ningn
contribuyente de la posibilidad de acogerse a este trmino perentorio. De all
que deba contarse en forma obligatoria y a partir de la vigencia del Cdigo
reformado (10-12-92), el lapso establecido en los artculos 145 y 148.

Sobre este ltimo particular, se pronunci el Tribunal Superior Cuarto de lo

Contencioso Tributario, en sentencia del 21 de junio de 1995, para un caso
similar (SHELL VENEZUELA, S.A.), al emitir los siguientes sealamientos:

"El artculo 148 del Cdigo Orgnico Tributario se refiere al plazo de quince
(15) das para disponer el secreto de las actuaciones administrativas y de
veinticinco (25) das para formular los descargos. Respecto al primero de estos
lapsos se observa que es una facultad reconocida a la Administracin que puede
ejercer slo al ordenar el sumario administrativo, y por tanto extempornea
despus que los interesados o sus representantes y sus abogados asistentes
tuvieron acceso al expediente, por ello este plazo no corre respecto a los
sumarios administrativos que estuviesen abiertos para el 11 de diciembre de
1992. En cuanto al plazo de veinticinco (25) das hbiles para formular
descargos, por cuanto el mismo establece un lmite a todos los contribuyentes
quienes antes de la Reforma en referencia podran presentar sus defensas para
disentir de la actuacin administrativa mientras no se emitiera la Resolucin
Culminatoria del sumario, el mismo s deba reconocerse a todos los
contribuyentes, independientemente del hecho de que los hubiera presentado,
pues las disposiciones del Cdigo no preveen excepcin alguna al respecto ...
(OMISSIS)...

Es evidente por tanto que el sumario administrativo en referencia, estaba abierto

para el 11 de diciembre de 1992, por cuanto no se haba notificado la resolucin
que segn el artculo 149 del Cdigo, lo culminara y en la cual se determinara
la obligacin tributaria, y se consignara en forma circunstanciada la infraccin
o el delito que se imputaba, se sealara la sancin pecuniaria que
correspondiera y se intimaran los pagos que fueran procedentes; por tanto en
aplicacin a lo dispuesto en el artculo 225 ejusdem, corra el plazo de
veinticinco (25) das hbiles previsto en el artculo 148, el cual venci el 19 de
enero de 1994." (Subrayado de la Gerencia).

Aplicando los razonamientos anteriores al asunto bajo examen, se tiene que

el sumario correspondiente a los ejercicios 1988, 1989 y 1990, qued abierto en
fecha 31 de agosto de 1992, en virtud de la notificacin de las Actas Fiscales
HGIF-HIFB-ISLR-112; 113 y 114, todas de igual fecha (31-08-92), segn
consta a los folios 379, 391 y 401 del expediente recursorio, coligindose en
consecuencia que la oportunidad legal de veinticinco (25) das hbiles para
interponer los descargos correspondientes transcurri ntegramente a partir del
10 de diciembre de 1992, tal como se ha dejado sentado con anterioridad,
culminando el 18 de enero de 1993.

De tal suerte que conforme a lo explanado precedentemente, y en aplicacin

de la norma contenida en el artculo 225 del Cdigo Orgnico Tributario de
1992, el referido lapso de un (1) ao, del cual dispona la Administracin
Tributaria para notificar vlidamente las Resoluciones Culminatorias del
Sumario Administrativo y las cuales se identifican bajo las siglas y nmeros
HGIF.HIFB.DSA-93-105; 106 y 107; todas del 02 de diciembre de 1993;
comenz a transcurrir el 19 de enero de 1993, finalizando lgicamente el 18 de
enero de 1994, conforme a lo establecido en los artculos 11 del Cdigo
Orgnico Tributario y 199 del Cdigo de Procedimiento Civil. Por ello, y pese
al argumento esgrimido por el recurrente, en el sentido de que la notificacin
de las referidas Resoluciones se llev a cabo el 13 de diciembre de 1993, en
forma no personal y que por tanto surti sus efectos a partir del 28 de
diciembre de ese mismo ao 1993, conforme a lo dispuesto en el artculo 135
del Cdigo Orgnico Tributario, esta Gerencia advierte que en todo caso y
partiendo del supuesto de que la aludida notificacin efectivamente haya
surtido sus efectos en fecha 28-12-93, resultara impertinente el alegato de
caducidad formulado, en razn de que las Resoluciones que culminan el
sumario administrativo se tendran como notificadas vlidamente por la
Administracin de Hacienda de la Regin Central, dentro del trmino legal de
un (1) ao, previsto en el "supra" sealado artculo 151 del Cdigo Orgnico
Tributario, vigente a partir del 10 de diciembre de 1992, el cual como ya se ha
verificado en autos, estuvo comprendido entre el 19-01-93 al 18-01-94.

Al respecto es menester acotar que, en efecto, las Resoluciones "in comento"

no fueron notificadas en forma personal, y ello se evidencia de las constancias
de notificacin que cursan a los folios 380, 392 y 402 del expediente
recursorio, remitidas por la Gerencia Regional de Tributos Internos de la
Regin Central (antes Administracin de Hacienda, Regin Central), en las
cuales no consta fecha, nombres, ni firma alguna que indique que el recurrente
CIA haya sido notificado, o por lo menos que la notificacin se haya
practicado en persona allegada a dicho recurrente, tal como lo sostiene el
tratadista Allan R. Brewer Caras en su obra "Derecho Administrativo y la Ley
Orgnica de Procedimientos Administrativos", Coleccin Estudios Jurdicos
No. 16, Editorial Jurdica Venezolana, pginas 200 y 201:
 "Por supuesto, no se exige que la notificacin se haga personalmente al
interesado o al apoderado , sino que la Ley simplemente establece que debe
hacerse en el domicilio y residencia, y se exigir recibo firmado en el cual se
deje constancia de la fecha en que se realiza la notificacin, as como del nombre
y cdula de la persona que la recibe con lo cual permite que cualquiera persona
que est en la residencia del domicilio la reciba, por supuesto, siempre que tenga
vinculacin con la persona que tiene all su domicilio y su residencia. Puede ser
un empleado de la Oficina o de la casa que recibe la notificacin, con lo cual la
desformaliza, en el sentido de que no exige la notificacin personalsima
respecto al interesado o a su apoderado..." (Subrayado de la Gerencia).

Ahora bien, el hecho cierto es que la notificacin en referencia no fue

practicada ni al contribuyente, ni a ninguna persona vinculada a l. No
obstante, debe aclararse que del estudio efectuado al expediente recursorio,
se ha podido constatar que la falta de notificacin por parte de la
Administracin Regional no produjo ningn estado de indefensin para
dicho contribuyente, en virtud de que ste se dio por notificado al
interponer el Recurso Jerrquico que nos ocupa, subsanndose de esta
manera cualquier omisin en que eventualmente se hubiere incurrido en
dicho acto de notificacin.

En este sentido nos comenta Jos Araujo Jurez, en su Libro "Principios

Generales del Derecho Administrativo Formal", Segunda Edicin Actualizada,
pgina 455, lo siguiente:
"De conformidad con el artculo 48, LOPA, la Administracin debe notificar al
interesado de la iniciacin o la apertura de un procedimiento del cual es su
destinatario. Su incumplimiento constituye un vicio substancial del
procedimiento. No obstante el vicio de indefensin puede ser convalidado por la
presencia de los administrados en el procedimiento o mediante el ejercicio
oportuno de los recursos a que haya lugar..."

Igual criterio ha sostenido la jurisprudencia patria, al sealar:

"(...) si bien la notificacin de los interesados es un requisito esencial para la
eficacia de los actos administrativos, sin el cual stos carecen de ejecutoriedad, y
de otra parte, es el presupuesto necesario para que transcurran los plazos de
impugnacin, las partes pueden no obstante quedar notificadas en varias formas.

(...) el hecho mismo de haber intentado el recurso (...) es prueba irrefutable de

que en el caso especfico se logr la finalidad perseguida por el legislador al
prever el mecanismo de la notificacin." ( 11 )

Por consiguiente, es fcil concluir que en el presente caso, cualquier defecto

u omisin en la notificacin de las Resoluciones del Sumario Administrativo,
evidentemente qued subsanado con la interposicin del Recurso Jerrquico en
fecha 05-01-94; as como con el sealamiento expreso del recurrente
admitiendo que la citada notificacin se llev a cabo el 13-12-93, en forma no
personal.

Al respecto, se hace necesario la exposicin de las siguientes

consideraciones: Sostiene la jurisprudencia que en materia de notificacin, la
carga de la prueba corresponde a la Administracin Tributaria:
" ... al respecto ha sido jurisprudencia reiterada de los Tribunales de Instancia y
de la Corte Suprema de Justicia, que la notificacin es un acto fundamental para
el perfeccionamiento del acto administrativo, consistente en este caso en la
formulacin de dos reparos y habiendo sido invocado el citado argumento, la
carga de la prueba se invierte sobre la Administracin contralora ..." ( 1 2 )
(Subraya la Gerencia).

La Corte Suprema de Justicia, al igual que al resto de los Tribunales ha

sostenido el mismo parecer acerca de la carga de la prueba de la notificacin:

"En numerosas ocasiones ha establecido la Corte:

"La notificacin de actos administrativos individuales o de efectos particulares,
a sus destinatarios, es condicin necesaria e indispensable para su eficacia.
Ensea la doctrina y lo tiene establecido en forma sobreabundante la
jurisprudencia nacional, que la notificacin de tales actos y con especial nfasis
la de los actos administrativos tributarios, debe hacerse en la persona de su
respectivo destinatario, o en la persona que tenga capacidad para obligarlo.
Asimismo, se tiene enseado y establecido que la carga de la prueba corresponde
a la Administracin Activa que emiti el acto ... "

(Sentencia del 13-08-91, caso Nieto Gil Ingeniera, S.A. Tomado de la

recopilacin JURISPRUDENCIA TRIBUTARIA 1991, Imprenta de la Corte
Suprema de Justicia, Distribucin Fundacin Gaceta Forense, noviembre 1994,
pgina 90).

Por su parte la Administracin Tributaria ha sostenido en forma reiterada y

pacfica, idntica posicin a la de la jurisprudencia, tal como se advierte de la
Resolucin HJI-100-000091 de fecha 28-01-92, en el caso del Recurso
Jerrquico inerpuesto por el contribuyente Ruben Sotillo Rodrguez, en la que
se dej sentado lo siguiente:
"Por otra parte, consta en autos (folio No. 48), memorando ... (OMISSIS)... en el
cual se manifiesta que las copias de los prenombrados oficios de cobros ...
(OMISSIS)... no fueron localizados en el archivo de dicho departamento;
 advirtindose que corresponde a la administracin tributaria probar la
notificacin de los cobros en cuestin y en general la de todos los actos que de
ella emanen ..." (Subraya la Gerencia).

De lo antes expuesto se concluye que en materia de notificacin de los actos

administrativos tributarios, la carga de la prueba corresponde a la
Administracin Tributaria; observndose que la Gerencia Regional de Tributos
Internos de la Regin Central no logr desvirtuar la aseveracin formulada por
el recurrente acerca de que la notificacin de los actos que se impugnan, se
llev a efecto en forma no personal en fecha 13 de diciembre de 1993. Por
consiguiente esta Gerencia Jurdica Tributaria forzosamente debe admitir que
en efecto la notificacin de las Resoluciones Culminatorias del Sumario
Administrativo signadas con las siglas y nmeros HGIF-HIFB-DSA-93-105;
106 y 107, todas del 02 de diciembre de 1993 y las Planillas de Liquidacin
emitidas en base a dichas Resoluciones, se practic en fecha 13 de diciembre
de 1993.

Aclarado lo relativo a la notificacin de los actos recurridos, y habindose

establecido que dicho acto se llev a efecto el 13 de diciembre de 1993, debe
concluirse que la mencionada notificacin fue practicada dentro del lapso
previsto en el artculo 151 del Cdigo Orgnico Tributario vigente a partir del
10 de diciembre de 1992, razn suficiente para considerar improcedente el
alegato de caducidad invocado por el recurrente. As se declara.

P RESCRIPCIN

En razn de la decisin precedentemente expuesta, esta Gerencia Jurdica

Tributaria considera inoficioso entrar a conocer el alegato de prescripcin de
las obligaciones tributarias correspondientes a los ejercicios 1988, 1989 y
1990, el cual se esgrime conforme a lo dispuesto en la parte "in fine" del
artculo 151 del Cdigo Orgnico Tributario de 1992. As se declara.

A CTIVIDAD R EALIZADA EN EL E XTERIOR

A continuacin, esta Gerencia pasa a resolver la controversia de fondo

planteada observando que la cuestin a dirimir se limita a conocer si los
ingresos percibidos por el contribuyente CIA (prstamos hechos a las
empresas, C.A. y S.A., as como los depsitos de ahorro a plazo colocados por
su cnyuge) y no declarados, provinieron o no de actividades econmicas
realizadas en Venezuela por la comunidad conyugal durante los ejercicios
objeto de fiscalizacin.

Sealan los funcionarios fiscales que el contribuyente CIA, no suministr en

el lapso legal establecido en las actas de requerimiento, ninguna informacin
(documentacin) que sirviera de soporte para demostrar fehacientemente el
origen real del capital por l detentado y utilizado en las operaciones de
prstamos cuestionadas, as como tampoco consign ninguna documentacin
que permitiera conocer el origen de los fondos utilizados por la ciudadana para
constituir los certificados de ahorros en el Banco Unin-Agencia de New York,
razn por la cual la fiscalizacin determin que ese incremento patrimonial
surgi de actividades propias efectuadas en el pas, por lo que se procedi a
repararlos e incluirlos en el rubro de Ingresos percibidos de acuerdo a lo
establecido en los artculos 1, 4 y 16 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1986.

Por su parte el recurrente afirma que los ingresos reparados provienen del
exterior, de cuentas que mantiene l o la comunidad conyugal en dlares y que
por tanto no provienen de actividades econmicas realizadas en el pas. Seala
asimismo que la fiscalizacin concluy, sin prueba fehaciente alguna, que los
ahorros en el exterior provinieron de actividades econmicas realizadas en el
pas, lo cual a su criterio es una presuncin carente de basamento legal y que
por consiguiente debe declararse nula esa presunta determinacin sobre base
cierta. Finalmente arguye el recurrente que es totalmente falso que los ahorros
constituidos en el exterior fueron obtenidos durante los ejercicios en que
concedi los prstamos a las empresas, C.A. y S.A., aduciendo que anex las
pruebas de que tales depsitos fueron colocados en aos anteriores a los
ejercicios fiscalizados.
Expuestos sucintamente los alegatos de cada una de las partes intervinientes
en el presente procedimiento, esta Gerencia Jurdica Tributaria observa que en
efecto la fiscalizacin al determinar sobre base cierta los ingresos no
declarados por el recurrente, se fundament en la circunstancia de que los
prstamos fueron reflejados en las contabilidades de las empresas referidas
as como en el hecho de haberse constituido los certificados de ahorro a
nombre de la cnyuge.

Si bien es cierto que el artculo 116 del Cdigo Orgnico Tributario aplicable
"rationae temporis" a los ejercicios fiscalizados estableca que "Slo podrn
utilizarse indicios o presunciones en el caso de imposibilidad de conocer los
hechos...", tambin es verdad que consta en autos, especficamente en el escrito
de descargos, el cual es resumido en las Resoluciones Culminatorias del
Sumario Administrativo impugnadas, que el recurrente aleg que el capital
invertido en prstamos no es producto de actividades econmicas realizadas en
Venezuela, sino que por el contrario proviene de ahorros en el exterior,
sealando que anex a su escrito de descargos los certificados emitidos por la
Agencia del Banco Unin de New York que a su criterio demuestran este hecho.
Ahora bien, esta Gerencia sostiene al respecto que ciertamente la
fiscalizacin bas su determinacin tributaria en una presuncin
susceptible de admitir prueba en contrario , que por dems no poda ser
concluyente para la determinacin en cuestin, mxime si el contribuyente
afirm haber aportado las pruebas fehacientes, tal como se hace constar en las
Resoluciones recurridas, las cuales evidentemente no indican que tales pruebas
(certificados de ahorro en el exterior) hayan sido apreciados en la etapa
sumarial.

Lo antes expuesto evidencia que s hubo posibilidad de que la

Administracin Regional de Hacienda conociera totalmente los hechos
investigados. Tal es as que el recurrente a fin de demostrar lo alegado en
autos, consign al expediente recursorio (folios 337 al 361) copias de cheques,
estados de cuentas, autorizaciones de transferencias interbancarias y contratos
de depsitos que demuestran que tanto el contribuyente como su cnyuge
efectivamente mantenan cuentas bancarias en el exterior por lo menos desde el
ao 1986.

Esto viene a demostrar que evidentemente los ahorros depositados en el

exterior fueron obtenidos de fuente extranjera por el contribuyente y su
cnyuge en aos anteriores a los ejercicios fiscalizados, y que posteriormente,
utilizando dichos recursos se procedi a colocar los ahorros en la Agencia del
Banco Unin de New York, (tal como se puede evidenciar al folio 345 del
expediente recursorio, en el que consta transferencia desde la Banca Nazionale
del Lavoro a dicha agencia del Banco Unin en New York), desde donde
efectuaron las transferencias en dlares hacia Venezuela para la constitucin de
los prstamos concedidos.

Por todo lo que antecede, es un hecho indubitable que los intereses

generados por los ahorros bajo examen vienen a constituir
enriquecimientos obtenidos en el exterior , no sujetos al gravamen establecido
en las tarifas Nos. 1 y 2, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, el cual
se aplicaba al enriquecimiento global neto producido dentro del territorio
nacional, durante la vigencia de la citada Ley.
Paralelo a dicho rgimen impositivo territorial, el legislador de 1986,
estableci en el artculo 65 "ejusdem", un impuesto proporcional para
determinados enriquecimientos extra territoriales obtenidos por las personas o
comunidades de nacionalidad venezolana o domiciliadas en el pas, entre los
que se encontraban los intereses devengados por bonos, depsitos de
ahorros, instrumentos a plazo, depsitos bancarios o derivados de
cualquier condicin. Sin embargo, es imprescindible advertir que la
gravabilidad de dichos intereses se encontraba sometida a la condicin de que
las colocaciones o depsitos que los generaban provinieran de capitales
obtenidos en el pas, como bien lo dispuso el artculo 1 del Decreto No. 1369
del 26 de noviembre de 1986, publicado en la Gaceta Oficial No. 33.615 de
fecha 09 de diciembre de 1986, que a continuacin se transcribe:

"A los efectos en el artculo 65 de la Ley, se consideran enriquecimientos de

fuente extranjera los que obtengan en el exterior las personas o comunidades de
nacionalidad venezolana o domiciliadas en el pas, indicadas en el artculo 5
ejusdem, cuando las inversiones o colocaciones que los produzcan provengan
de capitales o enriquecimientos obtenidos en el pas o de la reinversin o
recolocacin de los mismos."

Por lo precedentemente expuesto esta Gerencia considera improcedentes

los reparos formulado por la fiscalizacin bajo la denominacin de
"Ingresos percibidos y no declarados", en virtud de haber considerado
pertinentes los alegatos esgrimidos por el contribuyente CIA, as como las
pruebas que aport. As se declara.
-16-
PRDIDAS Y DEDUCCIONES
HGJT-A-96
Fecha: 28-03-96

Asunto: Prdidas deudas incobrables; depsitos a plazo;

prdidas en cambio de moneda extranjera; gastos sin
comprobacin satisfactoria (internos); cambio de mtodo
de evaluacin (incidencias en costos).

RECURSO JERRQUICO

La representante de la contribuyente en los escritos contentivos de los

Recursos Jerrquicos, alega - con respecto a cada uno de los reparos
formulados- lo siguiente:

Prdidas por deudas incobrables: Que "en los archivos de mi representada

si existen suficientes recaudos que comprueban fehacientemente la insolvencia
de los respectivos deudores y la imposibilidad del (sic) pago de dichas deudas
por parte de C.A. (...) A los fines de demostrar que efectivamente C.A. s
realiz todas las gestiones que tena a su alcance para obtener la cancelacin de
las deudas que fueran rechazadas por la fiscalizacin (...), anexamos al
presente escrito, marcados "E1"y "E2", correspondencia emanada de firmas de
abogados contratados por la empresa con el objeto de procesar dichas
cobranzas y obtener su pago."

Ingresos por intereses sobre depsitos a plazos menores a noventa (90)

das: Que su representada es co-titular de unos certificados de depsito a plazo
fijo emitidos por Inversora Consolidada y Fondo Mercantil, mediante el
llamado sistema participacin. "La participacin no constituye un ttulo de
crdito distinto y autnomo por el cual la empresa C.A. que represento perciba
intereses por la colocacin de su dinero a plazo fijo en las inversoras antes
mencionadas, sino que mediante la entrega de una cantidad de dinero
determinada a dichas instituciones, adquiere una parte de la propiedad de los
ttulos o certificados de depsitos emitidos por Inversora Consolidada C.A. y
Fondo Mercantil y pasa a hacerse copropietaria de dichos ttulos y percibe de
dichas instituciones, sobre los intereses que genera dichos ttulos, la alcuota
que le corresponde como comunera en la titularidad del o de los certificados de
depsito".
 "La Administracin Fiscal ha limitado su examen a la contabilidad de mi
representada, donde se acusa el ingreso de los intereses liquidados derivados de
su participacin como co-propietaria en los certificados de depsitos."

Contina sealando la recurrente que "Para poder determinar si

efectivamente las colocaciones efectuadas por mi representada, como lo
pretende la Administracin Fiscal, son a plazo inferior de noventa (90) das, ha
debido la Administracin examinar los ttulos o certificados de depsito
emanados de la Inversora Consolidada C.A. y Fondo Mercantil, de los cuales es
copropietaria o comunera mi representada, ttulos que mantienen en custodia,
como es prctica ordinaria, los propios institutos financieros emitentes de
dichos certificados de depsitos. Slo si estos certificados de depsitos han
sido emitidos a un plazo inferior a noventa (90) das tendra sustento la
objecin formulada por la Administracin a los ingresos de mi representada,
pues de otra manera estara la Administracin Fiscal, como ya lo hemos dicho,
confundiendo el perodo de liquidacin de los intereses con el trmino de
vigencia del certificado de depsito, el cual como hemos visto puede no
coincidir, pues es optativo exigir que los intereses le sean pagados
mensualmente o que se acumulen y le sean pagados junto con la totalidad del
capital en la fecha de vencimiento de la misma".

Prdida en cambio de moneda extranjera : Con respecto a este reparo la

recurrente alega que "La circunstancia de que el resto de los contribuyentes
hayan debido asumir y pagar a dlar libre sus compromisos adquiridos, no
impide considerar la prdida asumida por mi representada, an cuando sta sea
menor comparativamente. El hecho que otros contribuyentes tengan una
prdida, por tal concepto, mayor que la de mi representada, no desvirta la
prdida por tipo de cambio (...) mi representada ha acusado, simplemente un
incremento de gastos, que tiene derecho a deducir desde el mismo momento en
que se causen, y no cuando pagan, como lo pretende la Administracin
Fiscal. Este incremento es lo que se ha dado en llamar corrientemente 'prdida
cambiaria', pero lo que representa es un aumento en los gastos en que cualquier
contribuyente deba incurrir para satisfacer obligaciones que estaban
expresadas en moneda extranjera, por lo cual rechazamos la pretensin de la
Administracin Fiscal."

Con respecto a este mismo reparo pero en referencia al ejercicio 86-87 alega
la contribuyente que para "(...) el ao 87, la empresa S.A., procedi, en su
calidad de empresa matriz de mi representada, a solicitar ante la Oficina de
Rgimen de Cambio Diferenciales, RECADI, el reconocimiento de esta deuda,
razn por lo cual se procedi a elaborar los convenios respectivos con el Banco
Central de Venezuela para la obtencin de estas divisas preferenciales (...). Al
recibir la empresa S.A., como empresa matriz, el reconocimiento de esta deuda,
se procedi a la compra de US$ 252.525,oo, operacin sta que se realiz
segn cheque No. 220058575 del Banco de Venezuela de fecha 23-04-87 por
Bs. 1.085.859,55 para cancelar el monto depositado por el Banco Central de
Venezuela. (...). El monto depositado por el Banco Central de Venezuela fue
acreditado, por instituto emisor, a cada proveedor en la respectiva cuenta
bancaria que para tales fines haban sido indicada, acogindose as a la
normativa vigente para esa fecha, (...)

De lo antes expuesto, se demuestra que efectivamente s se procedi a la

cancelacin de la deuda en moneda extranjera con los Proveedores.

Se hace necesario igualmente precisar el origen de los cheques Nos. 175787

y 142908, ambos del Banco Mercantil, los cuales fueron girados a favor de
S.A. Al haber efectuado S.A., su funcin de intermediacin ante el Banco
Central de Venezuela, se vio precisada a utilizar mecanismos de garanta
cambiaria ante el Banco Central, incurriendo, adems en otros gastos generados
por esta operacin de reconocimiento de deuda, tales como Honorarios y otros,
lo cual hizo que el costo promedio de los dlares reconocidos se situara en Bs.
13,39 por dlar, por lo cual C.A. le cancel a S.A., con los cheques antes
indicados, la cantidad de Bs. 2.272.729,30 (...)"

Aclarada la situacin anterior el recurrente seala que dichas prdidas

encuadran en la deduccin contemplada en el numeral 23, del artculo 39, de la
Ley de Impuesto sobre la Renta.

Gastos sin comprobacin satisfactoria : Que "En toda empresa organizada

se establece una sana medida financiera que es prever cualquier posible prdida
que se pueda generar en el ciclo de operaciones del negocio y que, en
consecuencia, afectan las utilidades; esta es la razn por la cual se crean las
Provisiones para Cuentas Incobrables, Provisin para Inventarios Obsoletos,
Provisin para Inventarios Faltantes o Daados. Estas provisiones se establecen
en funcin a las expectativas que la empresa tenga con respecto a diversas
actividades que ella realiza, tales como ndices de cobrabilidad de su cartera de
cuentas comerciales, innovaciones tecnolgicas, cambios de diseo, etc.
 En tal sentido, las empresas establecen una provisin mensual la cual es
ajustada contablemente al finalizar el ejercicio, en funcin de los resultados
reales que originaron esas partidas. Este es el caso de mi representada la cual
procede a establecer las provisiones del caso mensualmente (...).
Evidentemente, que al tratarse de una provisin de dichos comprobantes no
tienen otro soporte que el respectivo comprobante de contabilidad, no as
cuando se procede a efectuar el cargo a la Provisin de Inventario, el cual se
produce cuando la empresa procede a realizar un inventario fsico para
compararlo con sus registros contables y/o cuando se procede a desincorporar
productos, motivado a, falta de demanda o a cambios en los diseos. Cuando se
produjeron estas situaciones se generaron los soportes (listados), debidamente
firmados por los funcionarios de la empresa responsables de la operacin, estos
soportes le fueron suministrados a los fiscales actuantes.

Adicionalmente al procedimiento utilizado por mi representada para el

manejo contable y operativo de las Prdidas en Inventario , estas cifras son
auditadas y validadas por una reconocida firma de Auditores Externos que
realiza la correspondiente constatacin a travs de procedimientos de auditora
de aceptacin general, tal y como se desprende de certificaciones emitidas por
la firma Asociados, la cual anexo marcado "E".

Por ltimo con respecto a este reparo seala la recurrente que "nos
preguntamos cules seran, en el criterio de los fiscales, las pruebas fehacientes
que haran valederos los recaudos presentados por mi representada, toda vez
que, al rechazar los mismos sin la debida explicacin, dejan a mi representada
en estado de indefensin al ignorar ella, cules son los comprobantes aceptados
por la Administracin.".

Incidencia en los costos por cambio en el mtodo de valuacin de

inventario: "Lo expresado por la fiscalizacin carece de toda lgica contable,
ya que como bien afirman los fiscales actuantes mi representada efectu en el
asiento antes indicado el cargo a la cuenta 149800 (subrayado nuestro), la cual
es una cuenta de Valuacin de Inventarios, cuya descripcin contable es
'Provisin para la Revaluacin de Inventario' y no Costo de Ventas, como lo
afirma la fiscalizacin.

(...) no puede haber en este registro contable realizado por mi representada

una 'aplicacin de costo que no ha sido causado y una disminucin de las
existencias del activo' y, mucho menos, una asignacin de cantidades mayores
al costo de venta y, en consecuencia una menor utilidad o ganancia declarada.
Lo expresado en el registro contable prenombrado no origin ningn cargo al
costo de ventas de Productos Terminados y, por ende, no hubo ninguna
disminucin en las utilidades que se tradujeran en un menor pago de impuestos.
Razn por la cual consideramos que deben ser desestimadas todas las
afirmaciones de las fiscales actuantes por carecer de basamento tcnico,
contable y legal alguno."

Por ltimo seala que el mtodo de valuacin de Inventario conocido como

LIFO, es uno de los mtodos generalmente aceptados dentro de los principios
de contabilidad.

Motivaciones para Decidir

Vistos los aspectos controvertidos esta Gerencia pasa a pronunciarse sobre

los mismos -en el orden establecido- a cuyos efectos se observa:

P RDIDA POR D EUDA I NCOBRABLE

Con respecto al primer aspecto controvertido referente a las prdidas por

concepto de deudas incobrables, cabe transcribir el literal c, ordinal 8, del
artculo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente a partir del 1 de enero
de 1982, ( 1 3 ) el cual a la letra sealaba:
"Artculo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harn a la renta bruta las deducciones que se
expresan a continuacin, las cuales salvo disposicin en contrario, debern
corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos
en el pas con el objeto de producir el enriquecimiento:

(omissis)

8.- Las prdidas por deudas incobrables, cuando reunan las condiciones
siguientes:

a) Que las deudas provengan de las operaciones propias del negocio.

b) Que su monto se haya tomado en cuenta para computar la renta bruta

declarada, salvo en los casos de prdidas de capitales dados en prstamos
por instituciones de crdito o de prdidas provenientes de prstamos
concedidos por las empresas a sus trabajadores, y

c) Que se hayan descargado en el ao gravable en razn de la insolvencia

del deudor y de sus fiadores o porque su monto no justifique los gastos de
cobranza".
 De la norma transcrita se advierte que "Los requisitos o condiciones exigidas
por la Ley para la admisin de la deduccin de prdidas por deudas incobrables
son concurrentes, es decir, que la falta de uno cualquiera de ellos hace
improcedente la deduccin" ( 1 4 ) .

Ahora bien de los requisitos fijados por la ley para que proceda la
deduccin, la Administracin Tributaria seala que el contribuyente no di
cumplimiento al literal c) de la norma precitada, es decir en lo relativo a la
comprobacin de la insolvencia del deudor y de sus fiadores. En efecto, el Acta
Fiscal No. HCF-FICSF-252-03 indica que "Examinados los recaudos
suministrados por la contribuyente no se encontro suficiente evidencia
documental que compruebe la insolvencia del deudor y de sus fiadores".

Sobre la prueba de tal solvencia nuestra jurisprudencia ha precisado que:

"(...) La insolvencia, bien del deudor o de los fiadores, implica imposibilidad por
parte de ellos de dar cumplimiento a una obligacin por falta de medios,
incapacidad para pagar una deuda.

La insolvencia del deudor o de sus fiadores implica la incapacidad de stos de

pagar, pero tal incapacidad debe ser demostrada por el contribuyente que aspire
a la deduccin mediante la comprobacin de que las gestiones efectuadas,
judicial o extrajudicialmente para hacer efectivo el crdito resultaron
infructuosas; o que deudor y fiadores fueron declarados en quiebra o solicitaron
el estado de atraso o de liquidacin amigable de sus negocios, si son
comerciantes, o que cedieron sus bienes si no lo son (Arts. 898 y 914 del Cdigo
de Comercio y 1934 del Cdigo Civil).

Como medios de pruebas de las gestiones extrajudiciales se usan las cartas y

telegramas enviados al deudor por el mismo contribuyente o sus abogados,
siempre que haya constancia del envo y la recepcin por el destinatario; las
pruebas de las gestiones judiciales o de las declaratorias de quiebra, estado de
atraso, cesacin de pagos o cesin de bienes, la constituyen las copias
certificadas extradas de los expedientes judiciales respectivos" ( 1 5 )

El criterio jurisprudencial expresado revela que corresponde al contribuyente

la carga de demostrar la incapacidad por parte de sus deudores para satisfacer
sus acreencias, a los fines de proceder a la deduccin que por este concepto
prev la Ley de Impuesto sobre la Renta. A tales fines el contribuyente puede
hacer valer los medios de prueba permitidos por la legislacin venezolana.

Sobre esta base hay que analizar el alegato del recurrente relativo a que el
reparo en referencia debe revocarse toda vez que en sus archivos existen
suficientes recaudos para comprobar la insolvencia de sus deudores aunado a la
correspondencia de los abogados contratados por la empresa, los cuales anexa a
su escrito de impugnacin.

Al respecto y sobre la afirmacin que hace la recurrente sobre las pruebas

que reposan en sus archivos, es preciso dejar establecido que la sola afirmacin
de la recurrente no tiene ninguna consecuencia jurdica a los efectos de
demostrar la insolvencia de sus deudores. En efecto, como ya se dej
establecido, corresponde al contribuyente demostrar la insolvencia de sus
deudores cuando pretenda realizar la deduccin por este concepto y en
consecuencia el contribuyente ha debido traer al expediente las pruebas que
sustentaran su alegato; ms an cuando -como se alega- reposaban en los
archivos de su empresa. En tal virtud es forzoso concluir que la sola afirmacin
de la representante de la contribuyente en el sentido antes indicado no produce
ningn efecto probatorio y as se declara.

En cuanto a la correspondencia emanada de los abogados contratados de la

contribuyente, se observa que en efecto cursan a los folios 94, 95, 96, 97, 98,
99 y 100 del expediente, comunicaciones suscritas por abogados dirigidas a la
contribuyente, las cuales tratan sobre las deudas que declaradas como prdidas
fueron reparadas, correspondientes a la empresa, C.A. por un monto de Bs.
410.212,15 y al ciudadano por un monto de Bs. 153.238,00.

Respecto a la primera de las deudas citadas, cursa al folio 67, comunicacin

dirigida a la contribuyente por el Abogado, en la cual se seala con respecto al
mencionado deudor que "(...) ste se encuentra en estado de incobrabilidad
dado que el mencionado cliente ha cesado en giro comercial como consecuencia
de embargos sucesivos realizados por otros proveedores, (...)"

Asimismo en comunicacin suscrita por el Abog. antes identificado en fecha

14-03-86 (folios 96 al 98) se seala que el deudor haba sido llamado "A travs
del Jefe de Redaccin del Diario La Nacin, de San Cristbal, (...)"mediante "
un anuncio 'Invitando al ciudadano a que se comunicara o con esa empresa o
con sus abogados".

Con respecto a la segunda de las deudas citadas, cursa al expediente

comunicacin del precitado abogado en la cual seala que "han sido
infructuosas todos nuestros esfuerzos en recuperarles la deuda vencida de fecha
26-04-84, de su Cliente. En igual sentido cursa al folio 61 comunicacin de
fecha 30-07-85 en la cual se seala con respecto a la deuda en referencia que
"Est en trmite de cobranza, los documentos estn en el Tribunal de Primera
Instancia del Estado Carabobo".

Visto lo anterior, es preciso determinar si los documentos anteriores son

suficientes para demostrar la insolvencia de los deudores de la contribuyente.
Para ello es menester tomar como referencia los criterios expuestos por la
jurisprudencia precedentemente transcrita, los cuales pueden resumirse en que
existan suficientes elementos en autos que demuestren que se ha impelido al
deudor a que pague (cartas, telegramas, etc) o que hagan referencia a la
destruccin de su patrimonio (Documentos de quiebra, estado de atraso, etc).

De lo anterior se infiere que las solas comunicaciones de los Abogados

dirigidas a la contribuyente no son suficientes para demostrar la insolvencia del
deudor. Distinto hubiera sido el caso si tales comunicaciones hubieran sido
adminiculadas con documentos que probaran las afirmaciones contenidas en las
mismas, tales como el cese del giro del comerciante, requerimiento por prensa,
demanda por cobro de bolvares, etc.

En razn de todo lo expuesto, esta Gerencia debe desestimar los alegatos y

pruebas presentados por el contribuyente y proceder a confirmar el reparo por
concepto de prdidas por cuentas incobrables para el ejercicio comprendido
entre el 01-10-85 al 30-09-86, por un monto de Bs. 563.450,15. As se decide.

I NGRESOS POR I NTERESES SOBRE D EPSITOS

A P LAZOS M ENORES A 90 DAS

Respecto al segundo aspecto controvertido relativo a la exoneracin de los

intereses generados por colocaciones o adquisicin de participaciones en
fondos de activos lquidos, la recurrente alega que es la copropietaria o
comunera de los ttulos o certificados de depsitos y que en todo caso la
Administracin ha debido proceder a verificar si tales certificados de depsitos
han sido emitidos a un plazo inferior de noventa (90) das.

Sobre el particular, cabe realizar las siguientes consideraciones:

El Ejecutivo Nacional mediante Decreto Nos. 900 y 922 de fecha 12-12-80 y

04-12 1985, prorrogado sucesivamente y publicado en la Gaceta Oficial N
33.364 de igual fecha, dispuso lo siguiente:
 Artculo 1.- "Se exoneran de pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los
depsitos a plazo no menor de noventa (90) das, efectuados en bancos e instituciones de
crdito regidos por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crdito o por leyes
especiales (...).

Artculo 2.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devengen las cdulas
hipotecarias.

Artculo 3.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses de los depsitos de ahorros
a la vista y bonos de ahorro, (...).

Artculo 4.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, el rendimiento que produzcan los
certificados de ahorro.

Artculo 5.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los bonos
financieros con garanta hipotecaria global, emitidos por las sociedades financieras, (...).

Artculo 6.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los bonos
quirografarios, (...).

Artculo 7.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, el 50% de los intereses que devenguen
los bonos financieros emitidos conforme a los literales b) y c) del artculo 69 de la Ley
General de Bancos y otros Institutos de Crdito, (...).

Artculo 8.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta,(...) los intereses que devenguen los
ttulos valores correspondientes a emisiones de oferta pblica inscritas en el Registro
Nacional de Valores (...).

Artculo 9.- Se exoneran del pago del impuesto sobre la renta, los intereses que devenguen los bonos
emitidos por el Banco Nacional de Ahorro y Prstamo, (...)." (Este ltimo artculo slo
corresponde al Decreto 922)

De las normas transcritas se infiere claramente que los rendimientos o

intereses que generen las colocaciones taxativamente sealadas, son las que
gozan del incentivo fiscal y slo con respecto a los contribuyentes que hubieran
invertido directamente en stos. En consecuencia, en el caso de las inversiones
realizadas por los contribuyentes en fondos de activos lquidos, quien se
beneficia del incentivo fiscal derivado de la inversin en los instrumentos
sealados, es sin duda la Institucin Financiera en quien recae la propiedad de
los mismos y no el resto de los inversionistas, quienes por no ser los
propietarios, reciben un determinado beneficio (inters) previamente
determinado y proveniente de la masa de inversiones realizada por la
Institucin Financiera, inversiones stas que por lo dems no necesariamente
estaban dirigidas a la adquisicin de los instrumentos exonerados.
 Aunado a ello es claro que el Decreto precedentemente transcrito, no
regula las inversiones realizadas en participaciones en fondos de activos
lquidos entre las modalidades de inversiones generadoras de intereses
exonerados, por lo que resulta improcedente asumir una posicin como la
invocada por la contribuyente, con la cual slo se pretende llegar al extremo de
ampliar la exoneracin tanto a la Institucin Financiera que invierte en los
ttulos que generan los intereses exonerados y quien en definitiva asume los
derechos sobre los mismos, como al contribuyente quien slo es un tercero con
respecto a esa relacin, ya que sus derechos sobre el capital invertido se
encuentran regulados en formas contractuales distintas e impuestas previamente
por la Institucin Financiera respectiva. Tal posicin equivaldra a exonerar a
dos personas jurdicas distintas por un solo y nico hecho, lo cual es
totalmente ajeno al objetivo del otorgamiento de una exoneracin como la
planteada, como es la promocin del ahorro a plazos relativamente largos,
cuestin sta que no se verifica con un depsito a la vista en un Fondo de
Activos Lquidos. ( 1 6 )

Por lo cual "Dado, pues, que el propsito fundamental de la exoneracin es

incentivar las actividades econmicas en las cuales se obtengan los
enriquecimientos que se exoneran, y debiendo interpretarse las leyes no
solamente en cuanto a lo que se desprende de su texto, sino tambin conforme a
la intencin del legislador, puede afirmarse que si la interpretacin que se d a
una determinada norma se obtiene una consecuencia distinta de la que persigue
el Ejecutivo Nacional al dictar aquella, debe desecharse tal interpretacin
porque apreciada en sus resultados, sera contraria a la intencin del legislador
(...)" ( 1 7 )
Por las razones expuestas esta Gerencia estima que los intereses devengados
en participaciones en fondos de activos lquidos -tal y como lo decidi la
Resolucin Culminatoria del Sumario- no se encuentran dentro de los
exonerados a que se refieren los Decretos antes citados y en consecuencia se
confirma el reparo formulado por la actuacin fiscal. As se declara.

P RDIDA EN C AMBIO EN M ONEDA E XTRAJERA

Corresponde pronunciarse sobre el tercer aspecto debatido referente a las

prdidas en cambio de moneda extranjera y especficamente si estas son
deducibles por el slo hecho de la variacin de la paridad cambiaria o si por el
contrario es necesario que las deudas que produzcan la prdida hayan sido
efectivamente pagadas.
 Al respecto esta Gerencia observa:

Para dilucidar el tratamiento que debe drsele a la deduccin por concepto

de prdidas producto de la variacin de la paridad cambiaria debe precisarse en
primer trmino el momento en el cual los ingresos por este mismo concepto son
disponibles, ya que debe drsele el mismo tratamiento, en cuanto a la
disponibilidad se refiere, para los ingresos como para los egresos. Sobre el
particular la extinta Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta en
decisin de fecha 03-03-52, expuso que:
"Las Fluctuaciones en el valor de la moneda extranjera, como llama a la
devaluacin la recurrente en su escrito de informes, es un fenmeno diferente y
consiste en las variaciones del tipo de cambio de una moneda como resultado de
la actuacin de la ley de la oferta y la demanda sobre el trfico internacional de
las monedas. Este fenmeno en efecto, como asienta la recurrente, puede
presentar un beneficio o una prdida para el deudor, segn el caso, pero es
evidente que tal beneficio no es lquido, disponible como lo exige la ley, para ser
gravado, sino cuando efectivamente se ha hecho el pago y efectuado la liberacin
de la obligacin a un tipo menor que el existente para la fecha en que la deuda
fue contrada.

Ahora bien, estas fluctuaciones del tipo de cambio no podran tampoco haber
sido contabilizadas por la empresa recurrente como tales beneficios sino en
aquellos casos en que las operaciones de pago pendiente se hubieran
realizado(...)"

T RANSFERENCIA DE UNA M ONEDA A O TRA

De lo expuesto se desprende que los ingresos que hubiere obtenido una

determinada empresa producto de la variacin en la paridad cambiaria
slo se consideran disponibles en tanto y en cuanto se hubiere efectuado la
correspondiente operacin de pago a un diferencial que arrojara las
ganancias esperadas por la empresa . Siendo que los ingresos por este
concepto solo son disponibles al momento en que se materializa la operacin,
es forzoso concluir que los egresos derivados por dicho concepto, igualmente,
slo son disponibles al momento en que se produce su pago a un diferencial
cambiario mayor al que estaba vigente al momento de contraer la obligacin.
De modo pues que tales prdidas producto de las fluctuaciones monetarias
no se producen automticamente por el solo hecho de la revaluacin o
devaluacin de la moneda sino que requieren de la transferencia de una
moneda a otra, como podra ocurrir por ejemplo con el pago de la obligacin
adquirida en moneda extranjera.
 As lo expres el extinto Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta en
sentencia de fecha 28-03-79, en los siguientes trminos:
"(...) la cuestin a resolver se limita a determinar si es o no deducible la
cantidad del reparo, es decir, la prdida que la recurrente dice haber sufrido en
virtud de la actuacin del Gobierno Venezolano al modificar el tipo de cambio del
bolvar con respecto al dlar americano.(...) La jurisprudencia nacional tiene
establecido que si la prdida se debe a fluctuaciones monetarias sin
intervencin oficial no es deducible, pero si lo es cuando la diferencia en el
cambio monetario se debe a la accin oficial. La doctrina jurisprudencial y
administrativa, ha incurrido en un error al estimar que la ganancia o prdida
originada o causada por la revaluacin o devaluacin del signo monetario se
produce en forma automtica, sin considerar que para que tal ganancia o
prdida se concrete es preciso que en los hechos se efecte la operacin de
transferencia de una moneda a otra con su correspondiente ingreso al pas" ( 1 8 )
(Cursivas de la sentencia).

Conforme a lo expuesto queda claro que la prdida por cambio de moneda

extranjera no se produce hasta tanto se efecte el pago u operacin que
materialice la transferencia monetaria a un diferencial cambiario mayor, ya que
bien podra ocurrir que, en ese intern, la moneda nacional se revalorizara
y lo que en principio era una prdida se convierta en ganancia o viceversa.

Aplicando los criterios expuestos al caso de la contribuyente C.A., se

observa que el Acta Fiscal No. HCF-FICSF-252-03 expresamente seala que tal
pago no se haba efectuado al momento en que se realiz la deduccin,
afirmacin esta que adems de tener pleno valor probatorio de conformidad con
el artculo 144 del Cdigo Orgnico Tributario, no fue desvirtuada por la
contribuyente. En tal virtud esta Gerencia debe proceder a confirmar el reparo
efectuado por concepto de prdida en moneda extranjera para el ejercicio que
va desde el 01-10-85 al 30-09-86 y As se decide.

Respecto a este mismo reparo pero en relacin al ejercicio 86-87, la

contribuyente alega que s efectu el pago en moneda extranjera a sus
proveedores en el extranjero, mediante la solicitud que hiciera su casa matriz
(S.A.) al Banco Central de Venezuela de reconocimiento de su deuda externa,
por lo cual se procedi a la compra de U$ 252.525.00 dlares que se realiz
mediante cheque No.220058575 del Banco de Venezuela de fecha 23-04-87 por
Bs. 1.085.859,55.

Sin embargo -sigue sealando la recurrente- y respecto al origen de los

cheques del Banco Mercantil Nos. 17.5787 y 14.2908 los cuales fueron girados
a favor de S.A., porque esta en su funcin de intermediacin se vio precisada a
utilizar mecanismos de garanta a favor del Banco Central de Venezuela,
incurriendo adems en otros gastos generados por esta operacin, tales como
honorarios, lo cual hizo que el costo promedio de los dlares reconocidos se
situara en Bs. 13,39.

Sobre el particular esta Gerencia observa:

Como ha quedado precedentemente establecido, para que las prdidas en

cambio de moneda extranjera sean deducibles es necesario que se haya
efectuado la correspondiente operacin cambiaria que materialice el pago a una
paridad cambiaria mayor que la vigente al momento de contraer la obligacin.

Ahora bien, tal y como lo seala el Acta Fiscal, los pagos efectuados por la
contribuyente a S.A., fueron realizados en bolvares, es decir, que cancel en
moneda de curso legal de nuestro pas y por intermedio de una entidad bancaria
venezolana, por lo cual en ningn momento se produjo la conversin de un
signo monetario a otro.

Sobre el particular, esta Gerencia comparte el criterio de la actuacin fiscal,

toda vez que las prdidas por cambio en moneda extranjera deducidas por la
contribuyente no pueden fundamentarse en los pagos hechos a la casa matriz
(S.A.), ya que el pago as efectuado se produjo en bolvares, tal y como consta
en los documentos que cursan al expediente administrativo y en consecuencia
no se materializ el supuesto consistente en la transferencia de una moneda a
otra con su correspondiente ingreso al pas extranjero.

Ello as, debe desestimarse el argumento del recurrente en el sentido de que

la prdida en moneda extranjera se encuentra justificada con los pagos, que
producto de la variacin cambiaria, se vio en la necesidad de efectuar a la casa
matriz, ya que slo sera admisible si estuviera demostrado en autos que la
prdida cambiaria se origin por el hecho de pagar sus obligaciones contradas
en dlares.

En razn de todo lo expuesto, esta Gerencia debe confirmar el reparo

efectuado por la Resolucin impugnada por concepto de prdidas en cambio de
moneda extranjera por un monto de Bs. 2.141.286,oo para el ejercicio
comprendido entre el 01-10-86 y el 30-09-87. As se declara.

G ASTOS SIN C OMPROBACIN S ATISFACTORIA

 Siguiendo el orden preestablecido, corresponde decidir el siguiente aspecto
controvertido referente a si los comprobantes producidos por el propio
contribuyente son suficientes o no a los fines de la deduccin que permite la
ley por concepto de prdidas en inventario.

Sobre este particular, el Acta Fiscal seala que no existan suficientes

elementos de juicio que le permitiesen determinar la procedencia de la
deduccin, por cuanto los recaudos presentados, estn compuestos solamente
por comprobantes internos elaborados por la propia contribuyente.

Por su parte, la recurrente alega que al desincorporar productos del

inventario la empresa procedi a la elaboracin de los respectivos listados
firmados por los funcionarios de la empresa responsables de la operacin.
Agrega que tales cifras son auditadas y validadas por una reconocida firma de
auditores que realiza la correspondiente constatacin a travs de
procedimientos de auditora de aceptacin general.

Al respecto esta Gerencia observa:

Las Leyes de Impuesto sobre la Renta de 1981 y 1986 -aplicables por

vigencia temporal a los ejercicios investigados- disponan, la primera en su
artculo 98 y la segunda en su artculo 99, lo siguiente:
"Los contribuyentes estn obligados a llevar en forma ordenada y ajustados a
principios de contabilidad generalmente aceptados, los libros y registros que esta
Ley, su Reglamento y las dems leyes especiales determinen, de manera que
constituyan medios integrados de control y comprobacin de todos sus bienes
activos y pasivos, muebles e inmuebles, corporales e incorporales, relacionados o
no con el enriquecimiento que se declara, a exhibirlos a los funcionarios fiscales
competentes y a adoptar normas expresas de contabilidad que con ese fin se
establezcan.

Las anotaciones o asientos que se hagan en dichos libros y registros debern

estar apoyados en los comprobantes correspondientes y slo de la fe que ellos
merezcan surgir el valor probatorio de los mismos" (Cursivas Nuestras).

En este mismo sentido el artculo 189 del Reglamento de la Ley de Impuesto

sobre la Renta dispona:
" Artculo 189: Los libros y registros que conforme a la ley y a este Reglamento deban llevar los
contribuyentes, as como los comprobantes, debern ser conservados por siete (7) aos a
contar del ltimo da del lapso en que debi ser presentada la respectiva declaracin; y
en todo caso mientras no se hayan extinguido las correspondientes obligaciones
fiscales"
 Las normas transcritas son lo suficientemente claras al establecer que todos
y cada uno de los asientos que el contribuyente efecte en los libros y registros
de contabilidad deben estar soportados por su correspondiente comprobante,
comprobantes stos que necesariamente deben dar fe de la operacin asentada y
conservarse durante el plazo que indica la normativa citada anteriormente.

Tales normas resultan de capital trascendencia para el sistema tributario, ya

que de no exigirse los mencionados comprobantes fehacientes, sobre todo en lo
que respecta a las deducciones y gastos expresados por los contribuyentes en su
declaracin de rentas, sencillamente el Fisco nacional quedara a expensas de la
buena fe del sujeto pasivo de la obligacin tributaria.

As lo expres el extinto Tribunal Primero del Impuesto sobre la Renta en

sentencia de fecha 03 de abril de 1964, en los siguientes trminos:
"Los comprobantes internos de caja constituyen en verdad una prueba de la
erogacin y justifican el cargo respectivo, pero la prueba surte efectos slo a los
fines internos de la empresa y no puede ser oponible al Fisco, que es un tercero,
y requiere por eso de una fehaciente comprobacin de los hechos que afecten sus
intereses. De otra manera caeramos en el absurdo de dejar a la voluntad de la
propia contribuyente la determinacin de su enriquecimiento gravable mediante
un procedimiento probatorio distinto del que establece la legislacin de la
materia".

Asimismo a Corte Suprema de Justicia en Sala Poltico Administrativa en

Sentencia de fecha 21 de diciembre de 1960, estableci al respecto lo siguiente:
"La Corte observa: no es suficiente que se lleve a efecto el procedimiento
descrito por la compaa para justificar el gasto efectuado, se requiere, adems,
la demostracin de la naturaleza del gasto, lo que no se logra con el simple
comprobante de contabilidad firmado por un empleado de la compaa, que si
bien constituye la demostracin de un egreso, nada indica acerca de la
naturaleza del gasto".

Conforme a lo expuesto no cabe duda que los comprobantes internos no

pueden tenerse como pruebas de los costos y deducciones de la empresa a los
fines fiscales.

Trasladando lo anterior al caso de autos se observa que el contribuyente, a

los fines de desvirtuar la afirmacin fiscal, trae al expediente copia de la
autorizacin de desincorporacin de piezas (scrap) de fecha 10/12/86, firmada
por el Gerente de Administracin y los directores fabril y de finanzas de dicha
compaa, as como sendas comunicaciones emanadas de la firma de contadores
Asociados.

Examinados como han sido dichos recaudos se observa que las copias de
desincorporacin de piezas (scrap) suscritas por los empleados de la empresa,
adems de tener fecha 10/12/86, por lo cual no tiene ningn efecto con respecto
al primer ejercicio reparado (01-10-85 al 30-09-86), no tienen valor de plena
prueba a los efectos fiscales, toda vez que fueron producidas por la propia
contribuyente y en tal virtud deben ser adminiculadas con otros medios de
prueba (cualquiera que sea pertinente a estos efectos ) para que pudiera surgir
de ellos valor probatorio.

Esto es lo que precisamente pretende el recurrente al traer al expediente

comunicaciones suscritas por los contadores de la empresa (folios 9 y 109 del
expediente) en la cual sealan respecto a cada uno de los ejercicios
investigados, lo siguiente:
"En nuestra condicin de contadores pblicos independientes de CA.,
examinamos los estados financieros de la compaa (...) y emitimos nuestro
informe (...), Como parte de nuestro examen revisamos ajustes registrados en los
libros de prdidas de inventarios (...), que fueron verificados de acuerdo con
procedimientos de auditora y que consideramos razonables".

Sobre el particular se observa que si bien de conformidad con el artculo 8

de la Ley de Ejercicio de la Contadura ( 1 9 ) , el dictamen, la certificacin y la
firma de un contador pblico sobre los estados financieros de una empresa,
presume, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ha ajustado a las
normas legales y a las estatutarias cuando se trate de personas jurdicas; que se
ha obtenido la informacin necesaria para fundamentar su opinin; que el
balance general representa la situacin real de la empresa, para la fecha de su
elaboracin; que los saldos se han tomado fielmente de los libros y que stos se
ajustan a las normas legales y que el estado de ganancias y prdidas refleja los
resultados de las operaciones efectuadas en el perodo, ello no es aplicable a
los documentos que se analizan toda vez que stos no constituyen ni un
dictamen, ni una certificacin de los estados financieros de la empresa
contribuyente. Tan es as que ni siquiera aparece el nmero de colegiatura de
quien suscribe las mismas. En tal virtud, esta Gerencia no puede dar fe a la
afirmacin expresada en dichos documentos, y por consiguiente no puede
atribuirse valor probatorio alguno que pueda ser adminiculado a los registros
elaborados por el propio contribuyente.
 En razn de todo lo expuesto y visto que las pruebas aportadas por el
contribuyente no dan plena fe de la operacin realizada por concepto de
prdidas en inventario, esta Gerencia debe confirmar el reparo formulado y as
se decide.

I NCIDENCIA EN LOS C OSTOS POR C AMBIO EN EL

M TODO DE V ALUACIN DE I NVENTARIO

Corresponde pronunciarse sobre el reparo formulado por concepto de

incidencia en los costos por cambio en el mtodo de valuacin de inventarios.
Sobre este aspecto el recurrente alega que lo expresado en el registro contable
no origin ningn cargo al costo de ventas de productos terminados y por ende
no hubo ninguna disminucin en las utilidades que se tradujeran en un menor
pago de impuestos aunado a que el mtodo de valuacin de inventarios
conocido como LIFO es uno de los mtodos generalmente aceptados dentro de
los principios de contabilidad.

En tal sentido la fiscalizacin seala que con la aplicacin del mtodo de

valuacin de inventario UEPS o LIFO, se aplicaron al ejercicio costos que no
han sido causados disminuyendo las existencias del activo (productos
terminados) sin haber sido consumidos. Asimismo se violenta el principio de la
equidad tributaria al obtener beneficios con la sustitucin de un mtodo de
valuacin de inventario por otro, lo cual se encuentra previsto en el artculo
191 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Para decidir el punto controvertido se observa:

Dispona el pargrafo primero del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre

la Renta de 1968, lo siguiente:
"La valuacin de los bienes inventariados se har al precio de costo determinado
conforme al artculo 52 de este Reglamento. Podr tambin hacerse al precio de
mercado al por mayor, cuando ste sea inferior al costo"

De la norma transcrita se infiere que el Reglamentista, tomando en cuenta la

incidencia del inventario como elemento del costo y a su vez el elemento del
costo como integrante de la base imponible en el impuesto sobre la renta,
determin que la valuacin de inventarios deba realizarse o al precio de costo
o al por mayor cuando ste sea inferior al precio de costo. De all que se
excluyan los mtodos de valuacin de inventario que alteren el precio de costo,
tal y como ocurre en el caso del mtodo LIFO (ltimo que entra - primero que
sale), aplicado por la contribuyente.

Cabe destacar que por aceptado que sea este mtodo, en lo que a la
tcnica contable se refiere; si la norma jurdica no acepta tal tcnica, no
puede el contribuyente aplicar tal mtodo de valuacin a los efectos
fiscales, tal y como ocurri en el caso que se analiza. ( 2 0 )

Por las razones expuestas esta Gerencia debe proceder a confirmar el reparo
efectuado a la contribuyente por concepto de prdidas por cambio en el mtodo
de valuacin de inventario y as se declara.
-17-
RENTAS EXONERADAS Y GRAVADAS
HGJT-123
Fecha: 17-04-96

Asunto: Equiparacin en la determinacin (rentas

gravables y exoneradas). - Base presunta (carcter
excepcional)

RECURSO JERRQUICO

En su escrito recursivo, la contribuyente hace valer los argumentos que se

resumen a continuacin:

Con relacin a las deducciones imputadas a enriquecimientos gravables, la

contribuyente rechaza el criterio de la fiscalizacin al establecer que no todos
los gastos y deducciones de la contribuyente pueden ser imputados a sus
ingresos exonerados y asimismo rechaza el procedimiento utilizado por la
fiscalizacin para determinar las deducciones imputables a los ingresos brutos
para obtener el enriquecimiento neto.

Seala la recurrente que tal rechazo se fundamenta en las razones siguientes:

D ETERMINACIN R ENTAS E XONERADAS Y G RAVABLES

1- "De acuerdo a la Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para el perodo

fiscal que nos ocupa, no exista obligacin de mantener registros contables
separados para las deducciones aplicables a los ingresos exonerados ni stos
eran susceptibles de deducciones. En efecto, el artculo 14, ordinales 10, 12 y
13 de la citada Ley, no haca mencin de enriquecimiento o renta exoneradas,
se refera nicamente a "intereses", es decir, en esos casos la exoneracin era
concedida al ingreso... no fue hasta la reforma del artculo 15 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta en 1986 y de reglamentarse dicho artculo mediante el
Decreto Nro. 1981 del 3 de Febrero de 1988, en su artculo 1, cuando se
estableci por primera vez la obligacin de contabilizar separadamente los
costos y gastos en que se incurre para obtener los ingresos exentos y
exonerados".
 Agrega la recurrente que, en virtud de lo antes sealado, la Fiscalizacin no
puede pretender obligar a la contribuyente a llevar en el ejercicio investigado
una contabilizacin discriminada de sus gastos, imputando los que
correspondan a ingresos gravables separadamente de los que correspondan a
ingresos exentos o exonerados, toda vez que ni la Ley ni el Reglamento
vigentes para dicho ejercicio as lo exigan.

B ASE P RESUNTA (P RESUPUESTOS )

2- Igualmente, la recurrente arguye que "la fiscalizacin transgredi lo

establecido en el artculo 115 del Cdigo Orgnico Tributario por cuanto
procedi a realizar la determinacin sobre la base presunta, sin que se hubieren
dado los presupuestos requeridos para aplicar ese procedimiento"

En este sentido tambin seala: "aunque la recurrida considere lo contrario,

lo cierto es que la misma s dispona de los datos y dems elementos necesarios
para apreciar directamente el hecho generador del impuesto", aduciendo al
respecto, que la contribuyente cumpli con los deberes formales previstos en la
Ley de Impuesto sobre la Renta y sus normas reglamentarias; con las
disposiciones contenidas en los artculos 32 y 33 del Cdigo de Comercio;
present la declaracin anual de los enriquecimientos exonerados de impuesto,
tal como lo establece el artculo 28 del Reglamento de la citada Ley; en ningn
momento se neg a exhibir su contabilidad a los funcionarios que realizaron la
fiscalizacin, y adems, present oportunamente su declaracin definitiva de
rentas correspondiente al ejercicio fiscal 1986.

R EGLA P ROPORCIONAL

3- Asimismo, la contribuyente afirma que "la fiscalizacin procedi de

manera injusta y arbitraria, sin base ni asidero legal, al establecer costos,
gastos y deducciones equivalentes al uno por ciento (1%), respecto de ciertos
intereses y una regla proporcional respecto de otros. No existe en la Ley
vigente para la fecha, norma alguna que obligara a los contribuyentes a realizar
tal imputacin"; y seala que "los gastos necesarios para producir los intereses
exonerados, no pueden ser deducidos de stos, toda vez que dichos ingresos
estn exonerados". Para esta ltima afirmacin, la recurrente invoca lo
dispuesto en los artculos 67 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta y 133 de su
Reglamento, y el principio de globalidad de la renta.

I NTERESES E XONERADOS
 4- Asimismo, la contribuyente seala que "La exoneracin sobre intereses
est justificada por la baja rentabilidad de las operaciones, principalmente de
los crditos destinados a financiar actividades agropecuarias. Aplicar a dichas
operaciones gastos y deducciones las convertiran en operaciones
generadoras de rentas de prdida y no podra sta ser la intencin del
Ejecutivo Nacional al otorgar el incentivo".

En cuanto al reparo formulado sobre ingresos por intereses no exonerados, la

contribuyente alega que "existe en autos la constancia de registro de
productores y empresas agropecuarias emanadas del Ministerio de Agricultura y
Cra, Oficina de Planificacin del Sector Agrcola, Direccin de Economa
Agrcola, en las cuales clasifica al seor X como productor agropecuario y a la
sociedad mercantil S.A., como productor Agrcola animal (carne)"; por lo cual,
solicita se tome en consideracin lo planteado a los fines de que sean
exonerados los intereses derivados de los crditos otorgados a dichos clientes
(S.A.)

P RDIDA R EPARADA (R ECURRIDA )

Con respecto a la prdida de explotacin de aos anteriores, la contribuyente

manifiesta que disiente de la apreciacin del fiscal, por cuanto si bien es cierto
que la prdida neta del ejercicio 01-01-83 al 31-12-83 de Bs. 3.003.347,73, fue
convertida en un beneficio gravable de Bs. 7.235.482,64, "no es menos cierto
que el citado reparo fue recurrido, encontrndose en instancias superiores de lo
Contencioso Tributario, sin que se haya producido una decisin definitivamente
firme acerca de este acto".

M OTIVACIONES PARA D ECIDIR

Una vez que han sido analizados los alegatos esgrimidos por la recurrente, el
acto administrativo objeto de impugnacin y los dems recaudos que cursan en
el expediente, esta Gerencia, para decidir, observa:

D ETERMINACIN R ENTAS E XONERADAS Y G RAVABLES

1.- La contribuyente rechaza los reparos formulados por la Fiscalizacin con

relacin a los ingresos por intereses exonerados de impuesto sobre la renta,
aduciendo que mal puede la Fiscalizacin exigir que se discriminen los costos
imputables a la renta gravable y los costos imputables a la renta exonerada, ya
que, a su juicio, la Ley aplicable al ejercicio investigado no exiga nada sobre
este particular.

Al respecto, resulta necesario para esta Gerencia hacer las consideraciones

siguientes:

El artculo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1981, aplicable al

ejercicio 01-01-86 al 31-12-86, dispona:

"A los fines de la determinacin de los enriquecimientos exentos o

exonerados del impuesto sobre la renta, se aplicarn las normas de la
presente Ley determinantes de los ingresos, costos y deducciones de los
enriquecimientos gravables.

En los casos de exoneracin, el Ejecutivo Nacional al otorgar el incentivo

podr variar la forma de determinar los elementos de costos y deducciones
comunes a ingresos gravables y exentos o exonerados".

De la norma transcrita se desprende con toda claridad que los

enriquecimientos exentos o exonerados de impuesto sobre la renta tambin
estn regidos en cuanto a su determinacin, por las normas aplicables a los
enriquecimientos gravables.

Esas normas se refieren, en trminos generales, a los ingresos brutos

percibidos por los sujetos pasivos de la obligacin tributaria y a todas aquellas
erogaciones que deben ser restadas de tales ingresos para determinar la renta
neta gravable. Dos de esas disposiciones son las contenidas en los artculos 33
y 39 (encabezamiento), eiusdem, que establecan:
"Artculo 33.- La renta bruta proveniente de la venta de bienes y servicios en general y de cualquier
otra actividad econmica, se determinar restando de los ingresos brutos computables
sealados en el Captulo I del presente Ttulo, los costos de los productos enajenados y
de los servicios prestados en el pas, salvo que la naturaleza de las actividades exija la
aplicacin de otros procedimientos, para cuyos casos, adems de lo previsto en esta Ley,
el Reglamento establecer normas de determinacin".

Artculo 39.- Para obtener el enriquecimiento neto, se harn a la renta bruta las deducciones que se
expresan a continuacin, las cuales, salvo disposicin en contrario, debern
corresponder a egresos causados no imputables al costo, normales y necesarios, hechos
en el pas con el objeto de producir el enriquecimiento:
...omissis...".

Sirven estas disposiciones para precisar lo siguiente:

 a) Por mandato legal, existe equiparacin en el proceso de determinacin
de la renta neta gravable y de la renta neta exonerada.

b) En tal virtud, es comn a ambas rentas la deduccin de los costos y de

los gastos en los cuales se ha incurrido para la produccin de la renta . Es
decir, en todo caso, de los ingresos brutos deben ser restados los costos para
determinar la renta bruta; y de esta ltima deben ser deducidos los gastos para
establecer la renta neta, ya gravable, ya exonerada.
En este orden de ideas, la jurisprudencia de nuestros tribunales ha sostenido
lo siguiente:
"As pues, la regla general es que todo enriquecimiento neto causa el gravamen
impositivo previsto en esta Ley y ese enriquecimiento neto se determina a partir
del ingreso bruto obtenido por toda persona natural o jurdica que, de acuerdo a
la Ley, se cataloga como sujeto pasivo de la obligacin tributaria. (subrayado de
la sentencia).

Ms adelante la Ley de Impuesto sobre la Renta, en su artculo 16 establece que,

el ingreso bruto total de las personas jurdicas y de las comunidades, categora a
la cual pertenece la contribuyente de autos, estar constituido por el monto de
las ventas de bienes y servicios en general, de los arrendamientos y cualesquiera
otros proventos, regulares o accidentales, tales como los provenientes de
dividendos, regalas o participaciones anlogas, salvo disposicin en contrario
establecida en la Ley.

Las normas de excepcin a este mandato general son las que consagran las
exenciones y exoneraciones del pago del Impuesto sobre la Renta establecido en
la Ley, excepciones estas que igualmente han sido consagradas por nuestra
legislacin impositiva, desde sus comienzos.

Concretamente, las Leyes aplicables al asunto de autos, facultaban al Ejecutivo

Nacional para exonerar del impuesto sobre la renta determinadas categoras de
rentas que, en veinte numerales, especifica en su artculo 14, siempre que,
"medidas de poltica fiscal utilizables de acuerdo con la situacin coyuntural
sectorial y regional de la economa del pas", as lo requieran.

Seguidamente el artculo 15 ejusdem dispone de manera expresa que, a los fines

de la determinacin de los enriquecimientos exentos o exonerados del impuesto
sobre la renta, se aplican las normas legales determinantes de los ingresos,
costos y deducciones de los enriquecimientos gravables.

Es en base a estas disposiciones que la Administracin Tributaria formula los

cuestionados reparos a la contribuyente, al advertir que, a los efectos de sus
declaraciones de rentas, aquella excluye los intereses exonerados sin sustraer los
costos ocasionados y las deducciones permitidas para sus obtencin, imputando
tales partidas en su totalidad, a los ingresos gravables.

Ahora bien, observa el Tribunal que, efectivamente, tal como lo seala la

fiscalizacin, todo ingreso supone un gasto para su obtencin y que de acuerdo a
la Ley los enriquecimientos gravables, objeto del pago del impuesto sobre la
renta, se obtienen luego de deducir de aquellos ingresos los costos realizados y
gastos incurridos para su obtencin.

En este mismo orden observa el Tribunal que, conforme a las expresas

disposiciones legales anteriormente citadas, quedan sujetos al pago del impuesto
sobre la renta, los enriquecimientos netos obtenidos por las personas jurdicas y
naturales que realizan actividades econmicas en el pas o son producto de
bienes situados en el pas y que tales enriquecimientos se obtienen despus de
restar de los ingresos brutos, los costos, y deducciones permitidas por la Ley;
ninguna disposicin legal permite o autoriza el gravamen a los ingresos brutos,
por cuanto, como ya antes se indic, aquellos ingresos que por su naturaleza,
podran responder al concepto de ingresos brutos, pues constituyen incrementos
al patrimonio, de los cuales no se ha hecho sustraccin alguna en concepto de
costos y deducciones, son tenidos, excepcionalmente, a los efectos del gravamen
impositivo, como "enriquecimientos netos", se encuentran especfica y
taxativamente, relacionados en la Ley.
La regla general es, pues, que todo "enriquecimiento neto" y "disponible" causa
al impuesto sobre la renta segn los trminos y condiciones expresadas en la Ley
y, como excepcin a este principio general, surgen las disposiciones legales que
consagran las exenciones y exoneraciones del pago del impuesto sobre la renta
causado.
...omissis...
As pues, si la base imponible la constituye el enriquecimiento neto, esa misma
base ser el objeto de la exencin o exoneracin; consecuencialmente, no puede
hablarse de exencin y de exoneracin de ingresos brutos, a los efectos de la
aplicacin de las normas de excepcin que consagran aquellas dispensas...
Consecuencialmente, la contribuyente, a los efectos de la determinacin, tanto de
sus ingresos gravables como de los ingresos exonerados debi atenerse a la
disposicin contenida en el artculo 15 de las leyes de Impuesto sobre la Renta
aplicables a los ejercicios investigados, por cuanto el Ejecutivo Nacional, al
otorgar el incentivo mediante los Decretos respectivos, no dispuso variante
alguna a los efectos de determinar los elementos de costos y deducciones de
ambas categoras de ingresos.
As pues, en correcta aplicacin de las normas legales que rigen a la
determinacin de los ingresos exonerados, la contribuyente estaba en la
obligacin de determinar su enriquecimiento neto exonerado bajo el mismo
procedimiento legal que segua para la determinacin de su enriquecimiento neto
 gravable, es decir imputando a aquellos ingresos de los cuales deriva el
enriquecimiento exonerado, los gastos indispensables para su obtencin y a las
deducciones permitidas para su determinacin" . (sentencia del Tribunal Superior
Primero de lo Contencioso Tributario, de fecha 31-10-90; caso Banco
Hipotecario de Aragua, C.A.). (subrayado de esta Gerencia).

En atencin a las precedentes consideraciones, esta Alzada rechaza el

argumento esgrimido por la recurrente, toda vez que no hay duda sobre la
previsin legal respecto a la imputacin diferenciada de los costos
correspondientes a los enriquecimientos netos gravables y los
correspondientes a los enriquecimientos netos exonerados de impuesto
sobre la renta. En consecuencia, queda claro que la Fiscalizacin, con su
actuacin, no incurri en el falso razonamiento o "sofisma jurdico"
erradamente alegado por la contribuyente; y as se declara.

B ASE P RESUNTA (P RESUPUESTO )

2.- Dado que la recurrente alega la transgresin de lo establecido en el

artculo 115 del Cdigo Orgnico Tributario por parte de la Fiscalizacin al
proceder a realizar la determinacin sobre base presunta, "sin que se hubieren
dado los presupuestos requeridos para aplicar ese procedimiento"; esta
Gerencia estima necesario hacer las precisiones que siguen:

El artculo 111 del Cdigo Orgnico Tributario vigente para el ejercicio

investigado, defina la determinacin en los siguientes trminos:

"La determinacin o liquidacin es el acto o conjunto de actos que declara la

existencia y cuanta de un crdito tributario o su inexistencia".

De conformidad con lo dispuesto en los artculos sucesivos del mismo texto

legal, tal determinacin puede ser realizada:

a) Por los contribuyentes y dems responsables; o

b) Por la Administracin Tributaria.

Este ltimo caso se trata de la Determinacin de Oficio, la cual, a tenor de lo

dispuesto en el artculo 114 eiusdem, debe ser realizada mediante la aplicacin
de los sistemas sobre base cierta o sobre base presunta.

El mencionado artculo estableca:

 "La determinacin por la administracin se realizar aplicando los siguientes
sistemas:

1. Sobre base cierta, con apoyo en los elementos que permitan conocer en forma
directa los hechos generadores del tributo.

2. Sobre base presunta, en mrito a los hechos y circunstancias que, por su

vinculacin o conexin normal con el hecho generador de la obligacin,
permitan determinar la existencia y cuanta de la misma".

Pero, con respecto a dichos sistemas, el mismo Legislador establece el

carcter excepcional del mtodo de determinacin sobre base presunta, toda vez
que permite su procedencia slo cuando concurren las siguientes
circunstancias:

1) Que el contribuyente no proporcione los elementos de juicio necesarios

para practicar la determinacin sobre base cierta; y

2) Que a la Administracin Tributaria le sea imposible obtener por s misma

tales elementos de juicio.

As lo estableca expresamente el artculo 115 (encabezamiento) del referido

Cdigo:
"La determinacin sobre base presunta slo procede si el contribuyente no
proporciona los elementos de juicio necesarios para practicar la determinacin
sobre base cierta y a la administracin tributaria le fuere imposible obtener por
s misma dichos elementos. (omissis)".

Esto significa que la Administracin podr determinar la cuanta del crdito

tributario sobre base presunta slo cuando se verifiquen, de manera
concurrente, los presupuestos consagrados en la supra transcrita norma.

En el caso bajo examen se puede apreciar del contenido de la Resolucin

impugnada, que la Fiscalizacin determin los costos imputables a los ingresos
por intereses exonerados sobre base presunta.

En efecto, la Direccin de Control Fiscal, textualmente expres:

"En cuanto a la metodologa aplicada por la fiscalizacin se hace la siguiente
observacin: la administracin tributaria utiliz la determinacin sobre base
presunta, de conformidad con los artculos 114 y 115 del Cdigo Orgnico
Tributario, por cuanto la contribuyente no proporcion los elementos de juicio
necesarios para practicar la determinacin sobre base cierta, evidencindose en
 consecuencia, que la contribuyente no hace separacin alguna entre gastos
imputables a ingresos gravables, y los que corresponden a ingresos exonerados
(...)". (folio 30 del expediente).

De la lectura del texto transcrito se colige que la Fiscalizacin, para utilizar

el sistema de determinacin sobre base presunta, se fundament exclusivamente
en la afirmacin de que la contribuyente no proporcion los elementos de juicio
necesarios para realizar la determinacin sobre base cierta, sin que haya
concurrido la otra condicin exigida por el Legislador para la procedencia del
sistema empleado por la actuacin fiscal, a saber: la imposibilidad para la
Fiscalizacin de obtener por s misma los medios necesarios para la
determinacin sobre base cierta.

En el presente expediente no consta ningn elemento que pruebe alguna

diligencia especfica hecha por la Administracin para la obtencin de dichos
medios, ni alguna evidencia de negativa al respecto por parte de la
contribuyente.

Siendo as, el mtodo empleado por la Fiscalizacin para la determinacin de

los costos es improcedente, pues no se cumplieron los extremos de ley para su
procedencia, tal como lo afirma la contribuyente; y as se declara.

En abono de la anterior declaratoria, nos permitimos citar el criterio que

sobre este punto ha sostenido la jurisprudencia en casos similares:
"Este procedimiento de estimacin de Oficio, sobre base presunta, es una va de
excepcin establecida legalmente para la determinacin del enriquecimiento
gravable y procede, slo, en ausencia de registros y datos que permitan a la
Oficina de la Administracin Tributaria conocer, sobre base cierta, los costos
realizados y las deducciones permitidas por la Ley para llegar a la exacta
determinacin de la Renta, a los efectos del gravamen impositivo que sobre stas
recaigan.

Los supuestos de hecho que hacen procedente este excepcional procedimiento, se

encuentran taxativamente sealados en la Ley, por manera que, al no darse
alguna de las circunstancias expresadas en el texto legal, esta va de
determinacin resulta improcedente.

...(omissis)...

Los supuestos exigidos normativamente, a objeto de que proceda este especial

procedimiento de Determinacin, estn claramente definidos, no estndole
permitido a la Administracin Tributaria, escoger esta va presuntiva de
determinacin, a su arbitrio, sin grave quebranto de la disposicin contenida en
el artculo 115 del Cdigo Orgnico Tributario.

En efecto, solamente si el contribuyente no proporciona los elementos de juicio

necesarios para practicar la determinacin sobre base cierta y siempre que a la
Administracin Tributaria le fuere imposible obtener, por s misma, dichos
elementos, es que se puede acudir a este procedimiento de excepcin. Ambas
circunstancias deben concurrir para justificar este proceder de la Administracin
Tributaria, ya que slo si sta carece de elementos necesarios para la
determinacin sobre base cierta o est imposibilitada de obtenerlos, ya que el
contribuyente no est en capacidad de proporcionarlos y no hay otra va para su
obtencin, slo entonces, repetimos, queda facultada la Administracin
Tributaria, para acogerse a este comentado procedimiento, haciendo expresa
constancia de ello en las actas respectivas.

...(omissis)...

(...) de las actas procesales no surge evidencia alguna de que la contribuyente se

haya negado a proporcionar a la fiscalizacin los elementos necesarios para
proceder a la determinacin fiscal requerida y menos an que a la
Administracin Tributaria le fuera imposible obtener, por s misma, dichos
elementos...

R EGLA P ROPORCIONAL
Resulta entonces evidente la carencia de sustentacin, tanto jurdica como
cientfica y econmica, de la estimacin de los gastos imputados a los ingresos
brutos de los cuales derivan los enriquecimientos exonerados, al aplicrseles un
porcentaje que se fija en el uno (1%) del total de dichos ingresos, partiendo del
concepto de "mayor o menor esfuerzo" que realiza la contribuyente para la
obtencin de tales ingresos, por cuanto esta estimacin no estuvo precedida por
estudios comparativos realizados con otras actividades similares, as como
tampoco se establecieron los parmetros para apreciar el "mayor o menor
esfuerzo" del cual derivan los porcentajes estimados por la fiscalizacin...

Estas enunciaciones generales, sin cuantificacin alguna ni vinculacin cierta y

especfica, con las actividades que realiza la contribuyente para la obtencin de
los ingresos a los cuales se pretenden imputar determinados porcentajes de
gastos y sin una demostracin del estudio realizado para arribar a las
consecuencias que de ello se pretende derivar, no pueden ser tenidos como
elementos adecuados de sustentacin para la determinacin de crditos
tributarios...

No constituye un argumento serio el formular reparos y establecer porcentajes de

costos y rechazos de deducciones, teniendo por norte la posibilidad de que el
contribuyente objete o no el reparo, por cuanto siempre y en todo caso, la
 Administracin Tributaria debe ajustar sus procedimientos a la ley. Principio
rector de toda la actividad administrativa es el de la Legalidad que debe,
imperativamente, regir su actuacin. Admitir aquellas apreciaciones subjetivas
como fundamento de determinacin fiscal, conducira, inexorablemente, a la
arbitrariedad fiscal, situacin jams querida por el legislador y menos an
tolerada por nuestro Sistema Tributario". (sentencia antes citada).

I NTERESES E XONERADOS
3.- Con respecto a los intereses generados por los prstamos concedidos por
la contribuyente al seor X como productor agropecuario y a la sociedad
mercantil S.A., la recurrente invoca las constancias de registro de productores
y empresas agropecuarias emanadas del Ministerio de Agricultura y Cra, para
desvirtuar lo sostenido por la Administracin sealando que dichas personas no
se dedican a la actividad agropecuaria.
En tal sentido, esta Gerencia observa:
Por disposicin legal, las Actas Fiscales, como los actos administrativos en
general, gozan de la presuncin de legitimidad y veracidad en cuanto a los
hechos en ellas contenidos.
As lo estableca el artculo 135 del Cdigo Orgnico Tributario de 1983:
"El acta har plena fe mientras no se pruebe lo contrario".

Se trata de un presuncin que puede ser desvirtuada con los elementos de prueba
en contrario aportados por los interesados. Es decir, se trata de una presuncin
iuris tantum; y la carga de desvirtuarla recae en el recurrente, quien debe
presentar pruebas adecuadas y suficientes para tal fin.

En este orden de ideas, el criterio sostenido por la Corte Primera de lo

Contencioso Administrativo es el siguiente:
"Se hace igualmente necesario sealar que todo acto administrativo contiene la
apariencia formal de plena validez y eficacia; en consecuencia, est revestido de
una presuncin de legalidad, presuncin que admite prueba en contrario, por lo
cual quien pretenda obtener en esta jurisdiccin contencioso-administrativa una
declaratoria de nulidad, le corresponde probar suficientemente la existencia de
los vicios en que funda su accin". (Sentencia de fecha 16-06-83; Revista de
Derecho Pblico N 15; pg. 148).

Igualmente, sta ha sido la tendencia de los Tribunales de Instancia; y as, el

Tribunal Superior Noveno de lo Contencioso Tributario, en sentencia de fecha
7-7-83, afirm:
"(...) el Acta Fiscal es el medio con que cuenta la Administracin para llevar a
conocimiento de los contribuyentes las pretensiones fiscales en su contra y, sobre
 todo, porque los reparos contenidos en el Acta Fiscal gozan de una presuncin de
veracidad en cuanto a los hechos, de all que se invierte la carga de la prueba y
el contribuyente interesado tenga que desvirtuarlo(...).

... omissis...

"(...) mientras que el recurrente, aunque ha alegado hechos y razones en contra

de la actuacin fiscal, no ha aportado en este proceso elemento probatorio
alguno tendiente a desvirtuar los supuestos de hecho contenidos en el Acta
Fiscal, ya que, es precisamente el contribuyente recurrente, a quien toca
desvirtuar lo afirmado por la fiscalizacin, pero no con simples afirmaciones,
sino con las pruebas adecuadas (...)". (Revista de Derecho Tributario N 47, pg.
30).

En el presente caso, la recurrente se conform con la sola afirmacin de

que los clientes mencionados son productores agropecuarios, sealando que
consta en autos el carcter aludido; pero la realidad es otra: en el
expediente no cursa, para consideracin de esta Alzada, ningn elemento
que pruebe tal circunstancia y que logre desvirtuar los hechos verificados
por la actuacin fiscal.

Por las razones anteriores, esta Gerencia rechaza el alegato esgrimido y la

solicitud formulada al respecto por la contribuyente. As se declara.

P RDIDA R EPARADA (R ECURRIDA )

4.- Dado que la contribuyente aduce que el reparo fiscal en virtud del cual la
prdida neta del ejercicio 01-01-83 al 31-12-83 de Bs. 3.003.347,73, se
convirti en un beneficio gravable de Bs. 7.235.482,64, fue impugnado y se
encuentra en instancias superiores de lo Contencioso Tributario, por lo cual
disiente de la apreciacin fiscal; resulta imperativo para esta Gerencia sealar
que, en virtud de la presuncin de legitimidad y veracidad que ampara a las
Actas Fiscales, como antes se explic, el reparo aludido se considera
plenamente veraz hasta tanto se demuestre la falsedad o improcedencia de su
contenido.

En el caso que nos ocupa, esa demostracin en contrario puede o no resultar

de la sentencia que recaiga en el procedimiento contencioso tributario del cual
est siendo objeto el reparo en comento, formulado en el Acta Nro. HRCF-
FICSF-03-M-1.
 Es decir, de la sentencia que decida la controversia suscitada puede devenir
el hecho de que se conserve la validez del reparo o, por el contrario, el hecho
de que dicho reparo sea desvirtuado. Mientras tanto, como ya se dijo, el reparo
es vlido y veraz.

Siendo as, resulta improcedente el alegato hecho valer en este sentido por la
recurrente; y as se declara.
-18-
RENTAS EXONERADAS Y GRAVADAS
HGJT-293
Fecha: 26-07-96

Asunto: Prdida en rentas exoneradas no puede ser

compensada con rentas gravadas. Solidaridad del agente de
retencin (cambio de criterio)

RECURSO JERRQUICO

Los apoderados de la Contribuyente, impugnan los actos administrativos,

formulando los siguientes alegatos:

C OMPENSACIN PERDIDA DE R ENTAS E XONERADAS

CON G RAVABLES (B ENEFICIO FINAL ADICIONAL )

En cuanto a la improcedencia de la compensacin de prdidas agropecuarias

con enriquecimientos obtenidos en actividades gravables (ejercicios 88-89, 89-
90, 90-91), sostienen que la Administracin no puede considerar un beneficio
adicional la compensacin de las prdidas obtenidas en actividades exoneradas,
con los enriquecimientos gravables proveniente de otras actividades.

En razn de que "(...) no existe norma alguna que establezca que no son
aplicables las disposiciones relativas a la determinacin del enriquecimiento
global, a quienes realizan simultneamente actividades exoneradas y gravables
y, en tal virtud, la ley faculta al contribuyente en esta situacin, para
compensar los enriquecimientos con las prdidas de las diferentes actividades
desarrolladas, independientemente de que las prdidas provengan de uno u otro
tipo de actividad lo cual no constituye un 'beneficio adicional', como pretende
la fiscalizacin y la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, sino la manera
como debe el contribuyente, de acuerdo a la Ley, cuantificar el verdadero
resultado fiscal de su ejercicio econmico.

Negar esta posibilidad puede llevar al absurdo de que quien ha obtenido

prdidas en un determinado ejercicio, sea gravado con el Impuesto sobre la
renta, lo cual no es admisible. Al acordarse la exoneracin pasan a tener un
rgimen fiscal favorable aquellos contribuyentes que obtengan ganancias en las
actividades que se quisieron incentivar a travs de este beneficio, para ello no
puede tener como contrapartida que quienes no obtengan beneficios, sino
prdidas y que tambin realizan esas actividades que se quieren incentivar, se
vean perjudicados al no permitrseles compensar esas prdidas con otros
enriquecimientos que obtengan en el ejercicio de otras actividades que no estn
exoneradas (...)".

S OLIDARIDAD DEL A GENTE DE R ETENCIN

- En cuanto a las Planillas de liquidacin de Impuesto Nos. 001432, 001434,

001435 y 001436, indican los representantes de la contribuyente, la
improcedencia de estas liquidaciones por cuanto, "(...) su representada, en su
carcter de agente de retencin solo se le puede exigir el pago del impuesto
dejado de retener cuando su principal responsable, es decir, el perceptor del
pago sujeto a retencin no cumpla con su obligacin como contribuyente y no
consta en el expediente que tal situacin se haya presentado (...)".

M ULTA (A CCESORIO )

- Por otra parte, consideran que la multa No. 01-1-2-1-64-001433 por un

monto de Bs. 294.670,69, correspondiente al ejercicio comprendido desde el
01-08-87 al 31-07-88, es improcedente por cuanto: 1) Al ser improcedentes los
reparos confirmados, en virtud de las razones expuestas, es igualmente
improcedente cualquier sancin en base a los mismos por el carcter accesorio
que tienen las sanciones. 2) La Resolucin N HCF-SA-PEFC-727, la cual
impone la multa arriba identificada, "(...) por contravencin en una cantidad
equivalente al 105% del impuesto causado por los reparos formulados sujetos a
sancin, o sea, la cantidad de Bs. 294.670,69 aduciendo como circunstancia
agravante, el grave perjuicio fiscal representado en la diferencia de impuesto.
Con esta interpretacin se pretende interpretar la circunstancia agravante del
numeral 3 del artculo 85 del Cdigo Orgnico Tributario, como equivalente a
la sola diferencia de impuesto, con lo cual se est confundiendo la infraccin
misma con la circunstancia agravante.

G RAVEDAD DEL P ERJUICIO

Por otra parte, tal interpretacin conducira a aplicar en todos los casos esa
agravante, pues no se concibe que la Administracin Tributaria pueda tener la
discrecionalidad de establecer la cantidad a partir de la cual el perjuicio fiscal
se debe considerar como grave. El buen entendimiento de esta norma tiene que
llevar al convencimiento de que la circunstancia agravante aqu analizada,
requiere la presencia de hechos que, adems de la diferencia de impuesto,
conduzca a una apreciacin de que el perjuicio fiscal reviste caractersticas de
gravedad (...)". Razn por la cual, los representantes de la recurrente
consideran que la mencionada Resolucin, en este punto, adolece de falta de
motivacin suficiente; ya que para graduar la sancin pecuniaria mediante la
aplicacin de circunstancias agravantes, debe valorar y cuantificar cada una de
ellas.
En virtud de estas consideraciones, solicitan que la referida multa quede
totalmente revocada al declararse la nulidad e improcedencia de la resolucin y
de los reparos fiscales, y subsidiariamente solicitan, que en el caso que no
prospere el alegato en cuestin, dicha multa sea reducida al lmite mnimo
previsto en el Cdigo Orgnico Tributario.

- Como petitorio, solicitan que sean revocadas y dejen sin efecto alguno las
resoluciones recurridas, as como las Planillas de Liquidaciones emitidas en
base a las mismas.
M OTIVACIONES PARA D ECIDIR

Analizados como han sido los alegatos expuestos por los apoderados de S.A.,
as como los documentos que conforman el expediente administrativo del
recurso interpuesto, todo de conformidad con las disposiciones legales que
rigen la materia, esta Gerencia Jurdica Tributaria para decidir observa:

C OMPENSACIN PERDIDA DE R ENTAS E XONERADAS

CON G RAVABLES (B ENEFICIO FISCAL ADICIONAL )

El reparo efectuado por "Improcedencia de la Compensacin de prdidas

agropecuarias con enriquecimientos obtenidos en actividades gravables", por
los montos inicialmente identificados, los cuales fueron confirmados en todas
sus partes por la Direccin de Control Fiscal mediante las Resoluciones
Culminatorias del Sumario Administrativo Nos. HCF-SA-PEFC-728, HCF-SA-
PEFC-729 y HCF-SA-PEFC-730, todas de fecha 10 de Agosto de 1.993, se
observa que los fiscales actuantes al servicio de la Direccin de Control Fiscal
de la Direccin General Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda,
rechazan la compensacin de las prdidas provenientes de actividades agrcolas
experimentadas en los referidos ejercicios con los enriquecimientos
provenientes de otras actividades gravables, fundamentndose en que:
 " A juicio de los fiscales actuantes, la compensacin de las prdidas
agrcolas con los beneficios obtenidos por las actividades gravables, no es
procedente, ello en virtud de la relacin existente entre los costos y
deducciones correspondientes a la actividad exonerada y a la actividad
gravable, pues los mismos deben guardar estrecha relacin con los ingresos
obtenidos por sendas actividades.

Es adecuado sealar que an cuando no existe una norma que taxativamente

prohiba la compensacin de prdidas, obtenidas a partir de actividades
exoneradas respecto del enriquecimiento neto gravable, de la sana
interpretacin del artculo 15 de la Ley de Impuesto sobre la Renta aplicable
ratio temporis, se desprende la independencia que debe existir al momento de
realizar la determinacin de los enriquecimientos exentos o exonerados, al
establecer la aplicacin de las normas de la Ley determinantes de los ingresos,
costos y deducciones de los enriquecimientos gravables, es decir se evidencia
con difana claridad que la determinacin del enriquecimiento o prdida
obtenido de la actividad exonerada debe hacerse de manera individual o
independiente, igualmente deber hacerse respecto de la determinacin del
enriquecimiento neto gravable.

Haciendo abstraccin de las razones explanadas, esta representacin fiscal,

considera que igualmente debe mantenerse la independencia tanto de los
beneficios o prdidas obtenidos en cada una de las actividades, bien sean
gravables o exoneradas, ello en razn del principio de equidad fiscal, por
cuanto la Ley al conceder la exoneracin realiza un sacrificio fiscal,
otorgando un beneficio al contribuyente por razones de poltica fiscal y si
se permite la compensacin se incurrira por una parte en un doble
sacrificio fiscal y por la otra en un doble beneficio para la contribuyente,
por tratarse de rentas desiguales, y de ser as, este doble beneficio debera
estar expresamente consagrado".

Por contrario, los apoderados de la recurrente consideran que el mencionado

reparo es improcedente, en virtud de que "(...) no creemos que pueda
considerarse un beneficio adicional la compensacin de las prdidas obtenidas
en actividades exoneradas, con los enriquecimientos gravables proveniente de
otras actividades. El beneficio consiste nicamente en la exoneracin de los
enriquecimientos generados por una determinada actividad econmica que
por razones de poltica fiscal, el Ejecutivo ha querido estimular, es decir,
que el beneficiario es quien obtiene enriquecimientos en esa actividad y no
le son gravados.
 Ahora bien, quien en lugar de obtener enriquecimientos en la actividad
exonerada, experimenta prdidas, obviamente no disfruta del beneficio fiscal, y
en consecuencia, su situacin frente a la Ley de Impuesto sobre la Renta no
vara por la exoneracin.

En efecto, no existe norma alguna que establezca que no son aplicables las
disposiciones relativas a la determinacin del enriquecimiento global, a quienes
realizan simultneamente actividades exoneradas y gravables y, en tal virtud, la
Ley faculta al contribuyente en esta situacin, para compensar los
enriquecimientos con las prdidas de las diferentes actividades desarrolladas,
independientemente de que las prdidas, provengan de uno u otro tipo de
actividad lo cual no constituye un "beneficio adicional", como pretende la
fiscalizacin y la sentencia de la Corte Suprema de Justicia, sino la manera
como debe la contribuyente, de acuerdo a la Ley, cuantificar el verdadero
resultado fiscal de su ejercicio econmico(...)".

Por otra parte, sealan los apoderados de la recurrente, "(...) el rechazo de

la compensacin de las prdidas experimentadas en la realizacin de
actividades agrcolas, es contrario al sistema de la globalidad de la renta
del contribuyente para la determinacin de su enriquecimiento gravable.

El sistema antes sealado el cual se caracteriza por gravar todas las rentas, o
toda la renta, como un solo objeto de imposicin, es decir, la suma de todas las
rentas del contribuyente, independientemente del origen de las mismas, fue
consagrado dentro de nuestro ordenamiento jurdico impositivo, en materia de
impuesto sobre la renta, desde la promulgacin de la Ley de Impuesto sobre la
Renta del 16 de diciembre de 1.966 y actualmente goza de plena vigencia
dentro de la normativa que rige dicho impuesto.

As las cosas, es evidente el error en cual ha incurrido la actuacin fiscal, al

pretender rechazar la compensacin de las prdidas sufridas en la realizacin
de una determinada actividad, independientemente de que la misma goce o no
del beneficio de una exoneracin, ya que dicho rechazo constituye un
fraccionamiento de la renta total del contribuyente segn su origen, lo que
dara lugar a situaciones marcadamente injustas y por dems ajenas a un
sistema global de rentas, como es el establecido dentro de las distintas leyes de
Impuesto sobre la Renta promulgadas desde 1.966 hasta la actualmente en
vigencia (...)".
 Ahora bien, para pronunciarse sobre la procedencia o no del presente reparo,
debe esta Gerencia Jurdica Tributaria, hacer las siguientes consideraciones
previas:

- La Compensacin:

"(...) La compensacin es la extincin que se opera en las deudas de dos

personas recprocas deudores cuando dichas deudas son homogneas, lquidas
y exigibles. Zacharias la define como 'la extincin de dos obligaciones
recprocas que se pagan la una por la otra, hasta la concurrencia de sus
cantidades respectivas, entre personas que son deudores la una hacia la otra'
(...)" ( 2 1 ) .

El Cdigo Orgnico Tributario promulgado en 1.982, vigente a partir del 31

de Enero de 1.983, consagr (en su artculo 39) la COMPENSACIN como un
medio de extincin de las obligaciones tributarias; y as, en su artculo 46, lo
desarrolla en los trminos siguiente:

" La Administracin Tributaria declarar de oficio, o a peticin de parte , la

compensacin de los crditos lquidos y exigibles del contribuyente por
concepto de tributos y sus accesorios con las deudas tributarias igualmente
lquidas y exigibles, referentes a perodos no prescritos, comenzando por los
ms antiguos y aunque provengan de distintos tributos siempre que se trate del
mismo sujeto activo.

Tambin son compensables los crditos por tributos con los que provengan
de multas firmes, en las mismas condiciones establecidas en el encabezamiento
de este artculo".

"Como bien puede observarse de la redaccin de dicha norma, en trminos

claros y precisos, que no dan lugar a distintas interpretaciones, la
compensacin de crditos fiscales procede, bien a peticin de parte o de oficio,
cuando se dan las circunstancias siguientes:

1.- La existencia de crditos lquidos y exigibles a favor del contribuyente,

por concepto de tributos o sus accesorios.

2.- La existencia de deudas tributarias, igualmente lquidas y exigibles.

3.- Que tanto los crditos fiscales como las deudas, de igual naturaleza,
provengan de perodos no prescritos.
 4.- Que el sujeto activo, de la relacin Jurdico Tributaria, sea el mismo, an
cuando las cantidades a compensarse correspondan a distintos tributos". ( 2 2 )

- La Exoneracin:

"(...) En materia fiscal, nuestro Cdigo Orgnico Tributario regula en su

Captulo IX, artculo 65 y siguientes, todo lo relativo a las exenciones y
exoneraciones. El mencionado Cdigo define la exoneracin en los siguientes
trminos:

Exoneracin es la dispensa total o parcial de la obligacin tributaria,

concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley.
Para que exista exoneracin en materia tributaria es necesario que el
Ejecutivo Nacional la conceda, tomando como base los parmetros establecidos
por el legislador.

En Jurisprudencia emanada del Juzgado Superior Noveno de lo Contencioso

Tributario, sentencia del 07-09-1.988, se dice:
"... De consiguiente , la exoneracin como lo ha sostenido la doctrina, es la
dispensa legal de la obligacin tributaria. Se trata de hechos que en principio
estn comprendidos en la definicin del hecho generador de la obligacin
tributaria, pero a los cuales la ley, por razones de poltica fiscal, excluye de la
misma. Siendo una excepcin a la norma de que habiendo incidencia debe
exigirse el pago del tributo, la interpretacin de las disposiciones que la
establecen debe ser estricta, restrictiva, ya que es indudable que su sistema
implica limitaciones a los principios de igualdad y generalidad en la
tributacin ..." (...)" ( 2 3 )

Una vez hechas las consideraciones anteriores tendientes a determinar en

nuestro ordenamiento jurdico tributario qu se entiende por compensacin y
exoneracin, esta Gerencia observa que los representantes de la recurrente
incurrieron en un error de interpretacin jurdica, en virtud de que estos
consideran que "(...) no son aplicables las disposiciones relativas a la
determinacin del enriquecimiento global, a quienes realizan
simultneamente actividades exoneradas y gravables y, en tal virtud la ley
faculta al contribuyente en esta situacin, para compensar los enriquecimientos
con las prdidas de las diferentes actividades desarrolladas,
independientemente de que las prdidas provengan de uno u otro tipo de
actividad lo cual no constituye un beneficio adicional, sino la manera como
debe el contribuyente de acuerdo a la Ley, cuantificar el verdadero resultado
fiscal de su ejercicio econmico (...)".
 En efecto, en los artculos 1 y 2 de la Ley de Impuesto sobre la Renta,
aplicable "ratione temporis" al asunto de autos se estableca:
"Artculo 1: Los enriquecimientos netos y disponibles, obtenidos en dinero o en especie, en razn de
actividades econmicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el pas, causarn
impuestos segn las normas establecidas en esta Ley ... "

"Artculo 2: Son enriquecimientos netos los incrementos del patrimonio que resulten despus de restar
de los ingresos brutos los costos y deducciones permitidas por esta Ley "

As pues, la regla general es que todo enriquecimiento neto causa el

gravamen impositivo previsto en esta Ley y ese enriquecimiento neto se
determina a partir de restar del ingreso bruto, los costos y deducciones
obtenidos por toda persona jurdica que, de acuerdo a la Ley, se cataloga como
sujeto pasivo de la obligacin tributaria.

Las normas de excepcin a este mandato general son las que consagran las
exenciones y exoneraciones del pago del impuesto sobre la renta establecido en
la Ley, excepciones estas que igualmente han sido consagradas por nuestra
legislacin impositiva, desde sus comienzos.

Una de estas normas de excepcin es la contenida en el artculo 14, de la Ley

de Impuesto sobre la Renta de 1.986, aplicable por su vigencia temporal al caso
de autos, mediante la cual se autoriza al Ejecutivo Nacional para exonerar del
pago del impuesto sobre la renta diversas categoras de rentas provenientes de
actividades que se considerasen de inters social o econmico.

Entre dichas categoras de rentas la mencionada norma autorizante incluye,

en el numeral 1, los enriquecimientos provenientes de actividades agrcolas,
pecuarias, de pesca y de la explotacin racional de bosques y selvas.

Seguidamente el artculo 15 "ejusdem" dispona, de manera expresa, que a

los fines de la determinacin de los enriquecimientos exonerados del impuesto
sobre la renta, se aplicaran las normas legales determinantes de los ingresos,
costos y deducciones de los enriquecimientos gravables.

A su vez, el Decreto N 2.269 de fecha 29 de Junio de 1.988, dictado por el

Presidente de la Repblica en Consejo de Ministros, exonera del pago del
impuesto sobre la renta, los enriquecimientos provenientes de actividades
agrcolas, pecuarias, de pesca y de la explotacin racional de bosques y selvas.
Sin embargo, para que esta exoneracin sea procedente es necesario que la
contribuyente cumpla con los siguientes requisitos, a saber:

A) Registrarse ante la Direccin de Control Fiscal de la Direccin General

Sectorial de Rentas del Ministerio de Hacienda.

B) Presentar la declaracin especial anual de los enriquecimientos objeto de

esta exoneracin.

Efectuando un anlisis del anterior Decreto N 2.269, se concluye que, la

exoneracin al pago del impuesto slo es procedente en aquellos casos donde la
contribuyente obtuvo enriquecimientos, dejando fuera de este beneficio fiscal,
las prdidas provenientes de la actividad agrcola.

En este mismo orden de ideas, observa la Gerencia que conforme a las

expresas disposiciones legales anteriormente citadas, quedan sujetos al pago
del impuesto sobre la renta, los enriquecimientos netos obtenidos por las
personas jurdicas o naturales que realizan actividades econmicas en el pas o
son producto de bienes situados en el pas y que tales enriquecimientos se
obtienen despus de restar de los ingresos brutos, los costos y deducciones
permitidos por Ley; ahora bien, ninguna disposicin legal permite o
autoriza la compensacin de prdidas obtenidas a partir de actividades
exoneradas respecto del enriquecimiento neto gravable.

La regla general es, pues, que todo "enriquecimiento neto" y "disponible"

causa el impuesto sobre la renta segn los trminos y condiciones expresadas
en la Ley y como excepcin a este principio general surgen las disposiciones
legales que consagran las exenciones y exoneraciones del pago del impuesto
sobre la renta causado.

De acuerdo a los conceptos expresados anteriormente, tanto la exencin

como la exoneracin del pago del impuesto sobre la renta constituyen una
dispensa del cumplimiento de la obligacin tributaria; ambos conceptos
difieren por su fuente u origen. As, la exencin la otorga la Ley, en tanto que
la exoneracin es concedida por el Ejecutivo Nacional, bajo determinadas
situaciones o circunstancias, y siempre que as lo autorizare la misma Ley.

Por lo tanto, si la base imponible la constituye el enriquecimiento neto, esa

misma base ser el objeto de la exencin o exoneracin; trayendo como
consecuencia que mal puede hablarse de prdidas obtenidas de una actividad
exonerada, a los efectos de la aplicacin de las normas de excepcin que
consagran aquellas dispensas.

Por lo tanto, en correcta aplicacin de las normas legales que rigen en cuanto
a la determinacin de los ingresos exonerados, la contribuyente estaba en la
obligacin de determinar su enriquecimiento neto exonerado bajo el mismo
procedimiento legal que segua para la determinacin de su enriquecimiento
gravable, ya que, se evidencia con difana claridad que la determinacin del
enriquecimiento o prdida obtenida de la actividad exonerada debe hacerse de
manera individual o independiente, al enriquecimiento gravable.

Ya que, "(...) no es posible, igualdad de tratamiento entre rentas desiguales:

unas gravables y otras exoneradas, porque ello sera un cambio inequitativo,
injusto. Con respecto a otros contribuyentes que slo perciben la renta
gravable, la renta exonerada ni siquiera ha de incluirse en la declaracin
general definitiva, ni en la estimada, pues ella ni se suma, ni se resta de las
rentas provenientes de otras actividades a los fines de la determinacin y de la
liquidacin del impuesto. Ella debe declararse solamente con fines estadsticos,
'en una declaracin especial anual de enriquecimientos exonerados', como lo
prev el artculo 20 del reglamento, de la Ley, y a los solos fines de
contabilizar el beneficio fiscal de cada ao que concede la Nacin a la
agricultura o a cualquier otro sector econmico favorecido por las
exoneraciones tributarias" ( 2 4 ) .

Ahora bien, la contribuyente realiza mediante una relacin de ingresos,

costos y deducciones de actividades gravables y exoneradas, la compensacin
de las prdidas obtenidas en las actividades agrcolas, respecto del
enriquecimiento neto derivado de las actividades gravables, lo cual fue
rechazado por los fiscales actuantes, en razn de que no existe una relacin
entre los costos y deducciones correspondientes a la actividad exonerada y a la
actividad gravable, ello en virtud de que cada una debe realizarse de manera
independiente por tratarse de rentas de naturaleza diferente, pues en todo caso
de no obtenerse enriquecimiento por la actividad exonerada, lo nico que
sucede es que el contribuyente no tiene derecho a tal beneficio fiscal pues
faltara uno de los elementos esenciales para su procedencia, cual es obtener
las rentas; no debiendo por tanto trasladar los costos y deducciones en que
incurri al ejercer tal actividad agropecuaria, a las actividades sujetas a
gravamen, por cuanto los tratamientos de una y otra son diferentes, tan es as
que en caso de existir tales costos y deducciones comunes aplicables a los
ingresos cuyas rentas resulten gravables o exentas, estas deben distribuirse en
forma proporcional a los ingresos, de lo cual surge evidente el tratamiento
indepediente de cada uno.

Al respecto se pronunci la Corte Suprema de Justicia en su Sala Especial

Tributaria, en la Sentencia "supra" citada, sealando que:
"(...) no es posible, igualdad de tratamiento entre rentas desiguales: unas
gravables y otras exoneradas, porque ello sera un cambio inequitativo injusto.
Con respecto a otros contribuyentes que slo perciben la renta gravable ... La
inexistencia de una norma expresa prohibitiva de la compensacin, que exigen
por igual el representante legal de la contribuyente y la recurrida, para que la
Administracin pudiera justificar su denegatoria, es a juicio de esta Sala una
interpretacin de la hermenutica Jurdico Tributaria. En efecto, a nuestro juicio
lo que pretende la contribuyente es un beneficio fiscal adicional; ya que solo la
exoneracin de la renta agrcola, que la legislacin especial le concede y
conforme a la cual si obtienen beneficios en la operacin agropecuaria no paga
impuesto alguno sobre el enriquecimiento; sino tambin otro beneficio fiscal
mas: que cuando tenga prdidas en dicha operacin pudiera tambin rebajar
prdidas de la renta gravable de otras actividades. Y ante tal beneficio adicional,
diferente completamente de la simple exoneracin, las reglas de interpretacin
por el contrario s exigen una disposicin precisa, expresa, que consagre tal
beneficio fiscal, pues en ausencia de ella no puede conceder dicho beneficio la
autoridad administrativa, por si misma, pues estara renunciando, sin estar
expresamente autorizada, a ingresos fiscales recaudables, de los cuales no
pueden disponer (...)".

Del contenido de dicha sentencia surge evidente que el tratamiento que debe
drsele a las rentas gravadas y a las exoneradas debe ser distinto, pues caso
contrario ello sera inequitativo, en relacin a otros contribuyentes que slo
perciben rentas gravables, pues en este ltimo supuesto se estara
concediendo al perceptor de rentas exoneradas un beneficio fiscal
adicional, el cual consistira en rebajar las prdidas obtenidas por la actividad
agrcola de la renta gravable de otras actividades sujetas a imposicin.

Tal como lo afirma la Corte, ante tal beneficio adicional, diferente

completamente de la simple exoneracin, las reglas de su interpretacin exigen
de una disposicin expresa que lo consagre, pues en ausencia de dicha norma le
est vedado a la administracin conceder el mismo, pues estara renunciando,
sin estar expresamente autorizada para ello, a ingresos ficales recaudables, de
los cuales no puede disponer, todo ello conforme al principio de legalidad
tributaria previsto en el artculo 4 del Cdigo Orgnico Tributario, el cual
prev que slo mediante ley se pueden otorgar exenciones y rebajas de
impuesto.

Ahora bien, subsumindonos en el caso en estudio, esta alzada observa que

la compensacin efectuada por la empresa S.A., es improcedente, en virtud de
que para que proceda la compensacin (como anteriormente se seal) en
materia tributaria, es necesario que exista una deuda entre el Fisco y el
contribuyente de manera recproca , y que estas deudas sean homogneas,
lquidas y exigibles. En el caso " sub-judice", la contribuyente no compens la
deuda con el Fisco, sino que, compens las prdidas obtenidas de una actividad
exonerada, como es la agricultura, con su enriquecimiento gravable, rompiendo
as con el principio de compensacin bien definido por nuestro Cdigo
Orgnico Tributario en su artculo 46, razn por la cual esta Alzada decide que
la determinacin fiscal efectuada por la empresa no es viable.
En consecuencia, considera esta Gerencia que la fiscalizacin orient
acertadamente su investigacin al observar que la contribuyente de autos, a los
efectos de determinar su enriquecimiento gravable para los perodos fiscales
sujetos a revisin, no dio cumplimiento a la frmula legal para la
determinacin de los enriquecimientos gravables, apartndose as, de las
previsiones legales correspondientes. As se declara.

S OLIDARIDAD DEL A GENTE DE R ETENCIN

En cuanto al tercer punto a decidir, referente al hecho de que si proceden o

no los impuestos establecidos por la Administracin a la Contribuyente, para
los ejercicios anteriormente identificados, como consecuencia de la
responsabilidad solidaria del agente de retencin en base a lo establecido en el
artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario, el cual expresa "... de no realizar la
retencin o percepcin, responder solidariamente con el contribuyente...",
considera esta Gerencia que, por efecto de la solidaridad establecida en el
artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario, el agente de retencin responder
solidariamente con el contribuyente cuando no haya practicado la retencin.

Este mismo principio se encuentra establecido en el artculo 1.221 del

Cdigo Civil cuando dispone que "La obligacin es solidaria cuando varios
deudores estn obligados a una misma cosa, de modo que cada uno pueda ser
constreido al pago por la totalidad y que el pago hecho por uno solo de ellos
liberte a los otros..."
 De ambas normas citadas, se logra inferir la facultad que tiene la
Administracin Tributaria de obligar al agente de retencin a cancelar en su
totalidad la deuda con el Fisco, vale decir, el impuesto que dej de retener, y
que por consiguiente no enter en una Oficina Receptora de Fondos
Nacionales.

En este sentido el tratadista Carlos Giuliani Fonrouge, en su obra Derecho

Financiero, Tomo I, Pgina 444, expone:
"El agente que cumple con el deber impuesto por la Ley y efecta la retencin de
impuesto, reemplaza ntegramente al deudor como sujeto pasivo y libera a ste de
la obligacin; de modo tal que si distrae los fondos en beneficio propio, sin
ingresarlos al fisco, ste no puede formular reclamos contra el deudor, pues
qued liberado al sufrir la amputacin patrimonial impuesta por Ley. No juega
en el caso la solidaridad del art. 18, porque resultara contrario a un elemental
principio de justicia, que el deudor que no pudo sustraerse a la retencin tuviera
que pagar por segunda vez en caso de insolvencia del agente.

Por el mismo orden de consideraciones, porque hay sustitucin total de sujeto, si

el agente hubiere omitido efectuar la retencin, el Estado tiene que proceder
contra l y no contra el deudor, salvo la accin de reembolso que el agente
podra ejercitar contra el deudor o la prueba - que la Ley admite por razones de
equidad - de que el ltimo haba pagado el gravamen. Recin comprobada la
insolvencia del agente de retencin, el fisco podra accionar contra el deudor que
no fue objeto de retencin; pero entonces, no por la solidaridad (que permite
optar por uno u otro sin haber previa exclusin en los bienes) que parecera
atribuir esa disposicin, sino por la insolvencia que autoriza a usar la accin de
reembolso que originariamente competa al agente y sin la cual habra un
indebido enriquecimiento del deudor".

En este orden de ideas debe agregarse que la decisin de la Administracin

de calificar a la Empresa S.A., como deudor solidario, constituye una potestad
otorgada por la propia Ley, y que le permite elegir el deudor contra el cual
va ejercer la accin de cobro que le resulte ms conveniente al Fisco
Nacional. Debiendo dejarse en claro que a la recurrente le asiste todo el
derecho de poder reclamar de los Contribuyentes en su carcter de
deudores co-solidarios, el reintegro del impuesto pagado, segn lo
dispuesto en el artculo 29 del Cdigo Orgnico Tributario , segn el cual "El
responsable tendr derecho a reclamar del contribuyente el reintegro de las cantidades que
; y si fuere el caso que estos lo hubieran cancelado,
hubiere pagado por l"
entonces podr solicitar de la Administracin Tributaria el reintegro de lo
indebidamente pagado conforme a lo dispuesto en el artculo 176 "ejusdem", el
cual reza: "Los contribuyentes o los responsables podrn reclamar la restitucin de lo pagado
indebidamente por tributos, intereses, sanciones y recargos, siempre que no estn prescritos".

Con fundamento en lo anteriormente expuesto, esta Gerencia confirma en

todas sus partes las liquidaciones de los impuestos emitidas de conformidad
con lo dispuesto en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario, por montos
de Bs. 1.925,00, Bs. 1.651,74, Bs. 310,00 y Bs. 360,00, para los ejercicios
1.987-1.988, 1.988-1.989, 1.989-1.990 y 1.990-1.991, respectivamente, a cargo
de la recurrente S.A., en su carcter de agente de retencin. As se declara.

M ULTA (G RAVEDAD DEL P ERJUICIO F ISCAL )

En lo referente al alegato de que la Direccin de Control Fiscal, en la

Resolucin N HCF-SA-PEFC-727, de fecha 10 de Agosto de 1.993, la cual
establece una sancin por Bs. 294.670,69, debi determinar en qu consista la
gravedad del perjuicio fiscal, cul fue la magnitud del detrimento acarreado a
los ingresos tributarios y cules fueron los parmetros utilizados para medirlo,
este rgano decisor aprecia que en el pliego del reparo no se tom en
consideracin la circunstancia agravante prevista en el numeral 3, del artculo
85 del Cdigo Orgnico Tributario, vigente para la fecha del hecho investigado
(1.987-1.988), la cual se refiere a la gravedad del perjuicio fiscal ocasionado,
ello en atencin exclusiva del monto del tributo dejado de pagar.

No cabe duda que en materia de impuesto sobre la renta, la ocultacin de

sta, derivada de los ingresos gravables declarados como exonerados dentro de
los enriquecimientos gravables de las respectivas declaraciones, acarrea un
perjuicio al Fisco Nacional en la medida del impuesto dejado de percibir por
esa razn. Siendo esa medida el elemento que fija la magnitud del perjuicio,
para tenerlo por grave tendr que compararse con el monto total de la
obligacin tributaria causada y establecer una proporcin de sta a partir de la
cual la merma del impuesto, razonablemente considerada, corresponde
calificarla de grave.
En el caso bajo anlisis, el Fiscal actuante repar la cantidad de Bs.
801.825,oo, por concepto de Gastos no Admisibles por falta de retencin e
ingresos gravables declarados como exonerados; constituyendo estos hechos
una contravencin, cuya sancin se encuentra prevista en el artculo 105, de la
Ley de Impuesto sobre la Renta en concordancia con el artculo 98, del Cdigo
Orgnico Tributario, el cual dispona:
"El que mediante accin u omisin que no constituya ninguna de las otras
infracciones tipificadas en este Cdigo, cause una disminucin ilegtima de
ingresos tributarios, inclusive mediante la obtencin indebida de exoneraciones u
 otros beneficios fiscales, ser penado con multa desde un dcimo hasta dos veces
el monto del tributo omitido".

Ahora bien, la multa en cuestin fue determinada en base a lo establecido en

el artculo 71 "ejusdem" en concordancia con el artculo 37 del Cdigo Penal,
el cual establece que,
"Cuando la ley castiga un delito o falta con una pena comprendida entre dos
lmites se entiende que la normalmente aplicable es el trmino medio que se
obtiene sumando los dos nmeros y tomando la mitad; se la reducir hasta el
lmite inferior o se la aumentar hasta el superior, segn el mrito de las
respectivas circunstancias atenuantes o agravantes que concurran en el caso
concreto, debiendo compensrselas cuando las haya de una y otra especie...".

As, se aplic a la contribuyente, una multa que asciende a la cantidad de Bs.

294.670,69, equivalente al 105% del impuesto a pagar, lo cual significa que a
pesar de que el Fiscal actuante consider que el impuesto originado por los
reparos, se traduce en un grave perjuicio fiscal, no tom en cuenta esta
circunstancia agravante (artculo 85, numeral 3 del Cdigo Orgnico
Tributario), aplicndole as el trmino medio establecido para aquellas
faltas que no son consideradas ni circunstancias agravantes ni atenuantes.

En virtud del anterior planteamiento, esta Alzada considera improcedente el

alegato de los representantes de la recurrente tendiente a considerar que la
mencionada multa es improcedente. As se declara.
-19-
DISTRIBUCIN DE COSTOS
HGJT-114
Fecha: 15-04-96

Asunto: Cosa Juzgada Administrativa. Derecho de Defensa

(Apertura del lapso probatorio). Distribucin de Costos.
Solidaridad. Eximente. Re-troactividad.

RECURSO JERRQUICO

El representante de la contribuyente en los escritos contentivos de los

Recursos Jerrquicos, alega lo siguiente:

D UPLICIDAD DE R ESOLUCIONES

- Que la Resolucin No. 01169 de fecha 12 de diciembre de 1994 "es

idntica a la Resolucin No. 01071 y a sus planillas de liquidacin lo que nos
induce a pensar que hubo duplicidad al elaborar dos Resoluciones para la
misma contribuyente, para los mismos ejercicios y con los mismos reparos e
iguales planillas de liquidacin ya que slo cambiaron los Nos. de las mismas".

D ERECHO DE D EFENSA
(A PERTURA DEL LAPSO PROBATORIO )

1.-Que dentro del procedimiento sumario se dej a nuestra representada en

total indefensin al no haberse notificado el trmino de prueba contemplado en
el artculo 139 de del Cdigo Orgnico Tributario "y darle a nuestra
representada la posibilidad de su defensa a la cual tenemos derecho y que es
una norma de obligante cumplimiento contemplada en nuestra Carta Magna.".
"Nuestra empresa, considera que se cercen su derecho a la defensa, ya que no
se trata de un asunto de mero derecho a dilucidar, sino de establecer, si era
procedente o no efectuar las retenciones sobre el rubro objeto de reparo y
aportar las pruebas respectivas de haberse efectuado la retencin y enterar al
Fisco Nacional los respectivos impuestos, sin desestimar la oposicin de mi
representada en que se trata de un centro de distribucin de costos, como ms
adelante se demostrar."

I NCOMPETENCIA DEL F UNCIONARIO

 - Que la Resolucin impugnada fue dictada por un funcionario incompetente
"ya que para la fecha del acto no haba sido juramentado y por lo tanto no tena
capacidad jurdica para representar al SENIAT, por lo que la mencionada
Resolucin es nula de nulidad absoluta por incompetencia del funcionario que
concluy el acto, (...)".

D ISTRIBUCIN DE C OSTO

- Que tal como lo seal en el escrito de descargos su representada no tena

la obligacin de practicar retencin alguna sobre los pagos a los cuales se
refieren las Actas Fiscales, ya que "No se puede considerar al trmino servicio
contemplado en el Ordinal 18 del mencionado decreto, en sentido amplio
porque si fuera as, toda transformacin industrial sera servicio y caeramos en
el absurdo de que toda la actividad industrial estara sometida a retencin."
Agrega que, "adems no es cierto que nuestra empresa est aceptando que las
erogaciones en cuestin son servicios por el solo hecho de reflejarla en su
declaracin de rentas dentro de sus costos de produccin como servicio de
Tintorera ya que esta razn no es suficiente para que la fiscalizacin por el
solo hecho de una palabra determine que es un servicio desconociendo el
proceso industrial de transformacin llevado a cabo entre nuestras empresas"
La retencin a que obliga el ordinal 18, del artculo 2, del Decreto 1.506 es
en cuanto a la ejecucin de obras o a la prestacin de servicios a ttulo oneroso
"Distinto es el caso de mi representada, ya que los pagos efectuados
corresponden a una simple distribucin de costos entre las empresas del mismo
Grupo Econmico realizados en conformidad con los convenios celebrados
entre C.A. y S.A., de fecha 03 de diciembre de 1.986, de los cuales se
desprende claramente la inexistencia del enriquecimiento y que ello constituye
simplemente un medio eficaz de distribucin entre las partes interesadas, los
costos y gastos de los procesos industriales y gastos en ellos sealados, con la
evidente finalidad de actuar conforme a los principios de una economa en
escala destinada a reducir costos y gastos donde lgicamente se beneficia del
Estado Venezolano por su participacin en las utilidades".

UN SOLO C ONTRIBUYENTE (C ONSOLIDACIN )

Contina sealando "que de haber tenido que realizar la retencin

mencionada en las Actas Fiscales, en nuestro caso no procedera porque somos
UN SOLO CONTRIBUYENTE y lgicamente, no podamos hacernos la
retencin a nosotros mismos, por lo que queda definitivamente claro que no
procede en ningn caso las retenciones sealadas en las Actas Fiscales y la
totalidad de los costos y gastos son deducibles"

Asimismo seala que las empresas del grupo econmico cancelaron en su

oportunidad y mediante la declaracin consolidada los impuestos
correspondientes "por lo que el fisco nacional recibi en esa oportunidad el
monto estimado del enriquecimiento gravable (...) por lo que en ningn
momento el Fisco Nacional dej de percibir por lo que le corresponda por
impuesto y participacin en los resultados".
C ONSULTA

En apoyo de su argumento el recurrente cita " OFICIO N HJI-200-000162

DE FECHA 16-09-93 DE LA DIRECCION JURIDICO IMPOSITIVA" en la cual
se ratifica que los procesos industriales entre empresas del mismo grupo
econmico no constituyen un servicio propiamente dicho y no estn sometidos
a retencin.

S OLIDARIDAD DEL A GENTE DE R ETENCIN

- Que "la empresa S.A., actuando como Agente de Retencin, no es

responsable de dicho impuesto ya que sta no efecto la retencin en la fuente
a las empresas, por las razones anteriormente expuestas, por lo tanto, no se
puede considerar responsable(...) de conformidad con lo establecido en el
artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario."

R ECHAZO D EDUCCIN

- Que en el supuesto negado que la Administracin determinara que la

contribuyente tena la obligacin de efectuar tales retenciones, resulta contrario
aplicar la sancin sobre el rechazo de la deduccin por falta de retencin
prevista en el pargrafo nico del artculo 39 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta la cual fue derogada por la reforma del Cdigo Orgnico Tributario de
1992. En este sentido se argumenta que "en base al Artculo 223 del Cdigo
Orgnico Tributario de 1983, derogado, y al artculo 230 del Cdigo Orgnico
Tributario vigente desde el 10 de diciembre de 1992, los cuales no sufrieron
reformas sustanciales, que establecen en ambos artculos que quedan derogadas
todas las disposiciones de otras leyes (Ley de Impuesto sobre la Renta) sobre
materias que regulan el Cdigo, es que mi representada tiene derecho a la
deducibilidad del gasto, por lo tanto el tributo no debe ser recargado por
rechazar el gasto, que es la pretensin fiscal". "por lo tanto las nicas
sanciones aplicables a un Agente de Retencin que incumpliera sus deberes
formales de retener y enterar impuesto son las establecidas en los Artculos
101, 102 del Cdigo Orgnico Tributario de 1983, aplicable a los ejercicios
investigados. "En apoyo de su alegato el recurrente cita jurisprudencia de los
Tribunales con competencia en lo contencioso tributario.
E XIMENTE

- Que las multas son improcedentes ya que los reparos fueron formulados
con fundamento exclusivo en los datos suministrados por la contribuyente en su
declaracin de rentas, por lo que procede la eximente prevista en el ordinal 3
del artculo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta.

R ETROACTIVIDAD

- Que la aplicacin de la actualizacin monetaria y de los intereses

compensatorios previstos en el Cdigo Orgnico Tributario de 1994, devienen
en una aplicacin retroactiva de la Ley contraria al artculo 44 de la
Constitucin de la Repblica.

M OTIVACIN PARA D ECIDIR

Analizados como han sido los fundamentos del acto recurrido, los
argumentos del recurrente as como los documentos que conforman el
expediente administrativo del presente Recurso, todo de conformidad con las
disposiciones legales que rigen la materia, esta Gerencia Jurdica Tributaria
observa que los aspectos a decidir en el presente recurso se resumen a lo
siguiente:

- Si en el presente caso nos encontramos frente a un procedimiento sumario

que fue decidido con dos Resoluciones emanadas en fechas diferentes.

- Si se lesion el derecho a la defensa del contribuyente al no abrirse el

trmino de prueba en el procedimiento del sumario administrativo.

- Si la Resolucin impugnada fue dictada por un funcionario incompetente.

- Si la contribuyente estaba obligada a retener el impuesto por concepto de

servicios a la empresa Textilera C.A. -como lo seala la Administracin- o si
por el contrario por tratarse de un grupo consolidado y de un servicio que no es
oneroso no estaba obligada a practicar la retencin por este concepto.

- Si la contribuyente puede considerase responsable solidario en los trminos

previstos en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario, por no haber
practicado la retencin a que estaba obligada.

- Si el rechazo de la deduccin por falta de retencin establecido en el

artculo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986 constituye una
sancin y si como tal fue derogada por el Cdigo Orgnico Tributario o si por
el contrario slo constituye una condicin para la procedencia de la deduccin.

- Si procede la eximente prevista en el ordinal 3 del artculo 105 de la Ley

de Impuesto sobre la renta por cuanto en criterio del recurrente los reparos
fueron formulados con fundamento exclusivo en los datos expresados en la
declaracin de rentas presentada por la contribuyente.

- Si la actualizacin monetaria y los intereses compensatorios impuestos

a la contribuyente devienen en una aplicacin retroactiva de la Ley contraria al
artculo 44 de la Constitucin de la Repblica.

Vistos y analizados los aspectos controvertidos del presente Recurso esta

Gerencia - en el mismo orden establecido- pasa a decidir sobre los mismos en
los siguientes trminos:

Como punto previo es obligatorio entrar a conocer sobre el alegato relativo a

la identidad de las Resoluciones impugnadas, o como lo seala el recurrente,
sobre el hecho de que la Resolucin No. 01701 se encuentra duplicada en la
Resolucin 01169.

D UPLICIDAD DE R ESOLUCIONES

Al respecto se observa que en efecto las Resoluciones Nos. 01701 y 01169 la

primera de fecha 30 de noviembre de 1994 y la segunda de fecha 12 de
diciembre de 1994, se fundamentan en las mismas actas fiscales adems de
presentar idntica motivacin y por consiguiente resolver el mismo
procedimiento sumario iniciado contra la contribuyente S.A.
 En consecuencia no hay duda que la Resolucin No. 01169 de fecha 12 de
diciembre de 1994 resolvi en forma idntica un asunto que haba sido decidido
por intermedio de una Resolucin de fecha precedente.

Ello as, cabe citar el ordinal 2 del artculo 19 de la Ley Orgnica de

Procedimientos Administrativos, el cual a la letra seala:

"Artculo 19.- Los actos de la Administracin sern absolutamente nulos en

los siguientes casos:

2.- Cuando resuelvan un caso precedentemente decidido con carcter

definitivo y que haya creado derechos particulares, salvo autorizacin expresa
de la Ley" ( 2 5 )

C OSA J UZGADA A DMINISTRATIVA

Como se infiere del artculo citado, el acto administrativo que se dicte en

violacin de la cosa juzgada administrativa creadora de derechos a favor de un
administrado, devendra en un acto viciado de nulidad absoluta. "Se presenta
aqu la tesis de la inmutabilidad de las decisiones administrativas creadoras de
derecho que hayan agotado la va administrativa" ( 2 6 ) .

La institucin de la cosa juzgada administrativa trae como consecuencia

lgica el impedir que la administracin se pronuncie sobre un mismo asunto en
oportunidades distintas, todo lo cual puede resultar desfavorable a los derechos
del administrado.

Los conceptos anteriores si bien no son enteramente aplicables al caso de las

Resoluciones impugnadas, por ser actos que no confieren derechos subjetivos
sino que al contrario imponen cargas al particular , es posible sealar que la
emisin de sendas Resoluciones para resolver un mismo asunto es contrario al
principio conforme al cual la administracin debe decidir los asuntos sometidos
a su consideracin por intermedio de un solo acto administrativo.

En consecuencia y an cuando el presente caso pareciera ms un error

material de la administracin al dictar dos Resoluciones idnticas en fechas
distintas y para un mismo caso, resulta procedente la revocatoria de la
Resolucin No. 01169 de fecha 12-12-94, por cuanto adems de decidir un
caso precedentemente decidido no tiene efecto alguno mantener su
existencia jurdica.
 En razn de lo expuesto esta Gerencia considera que la Resolucin No.
01169 antes identificada, debe ser revocada y as se decide.

D ERECHO DE D EFENSA (A PERTURA DEL LAPSO PROBATORIO )

Corresponde seguidamente pronunciarse sobre la violacin al derecho a la

defensa alegada por la contribuyente cuando seala que la administracin no
abri la fase probatoria en el procedimiento sumario del cual eman la
Resolucin impugnada, violentndose as el derecho a la defensa establecido en
el artculo 68 de la Constitucin de la Repblica y el artculo 139 del Cdigo
Orgnico Tributario.

Para resolver el alegato en cuestin, esta Gerencia estima necesario realizar

las siguientes consideraciones:

1.- En primer trmino y como se observa de los documentos que cursan al

expediente administrativo, la controversia planteada con motivo de los reparos
formulados por la Administracin se centra en determinar la procedencia de la
obligacin de retener a que estaba obligada la contribuyente S.A por los
servicios de tintorera prestados por la empresa C.A., todo lo cual era
improcedente por las razones que tuvo a bien expresar tanto en su escrito de
descargos como en el escrito contentivo del recurso jerrquico que aqu se
analiza. Cabe agregar que tanto la defensa del contribuyente en su escrito de
descargos como en el recurso jerrquico, se centran en las razones que, en su
criterio, hacen improcedente la retencin. De modo pues que en todo momento
se discute sobre el alcance jurdico del Decreto 1.506 de fecha 01-04-87, en
torno al reparo planteado.

Ello en nuestro criterio deviene en que el asunto bajo examen sea

considerado de mero derecho, en tanto y en cuanto versa sobre la aplicacin de
una determinada norma a un supuesto de hecho (prestacin de servicios), sin
que se encuentre controvertido ningn hecho por parte del contribuyente, quien
acepta que no efectu la retencin correspondiente.

Ahora bien, el artculo 130 del Cdigo Orgnico Tributario de 1983 aplicable
por vigencia temporal al presente caso, dispona lo siguiente:
"Artculo 130.- El trmino de prueba ser fijado de acuerdo con la importancia y
complejidad de cada caso, y no podr ser inferior a quince (15) das.

En los asuntos de mero derecho se prescindir de l, de oficio o a peticin de

parte"
 Como se observa de la norma transcrita cuando se trate de asuntos de mero
derecho debe prescindirse del lapso probatorio, todo lo cual es aplicable al caso
de autos. En tal virtud y conforme a lo expuesto debe concluirse que en el caso
de autos no deba abrirse el lapso probatorio y as se declara.

2.- En segundo trmino, es preciso dejar sentado que en ningn momento la

Administracin rechaz prueba alguna presentada por la contribuyente, el cual
se encontraba habilitado para consignar las pruebas que tuviera a bien en
cualquier fase del procedimiento sumario, ms an cuando se le notific
vlidamente del mismo, tal y como se observa de la firma del representante de
la contribuyente en el acta fiscal que le conceda 25 das hbiles para presentar
sus descargos, derecho ste que se ejerci efectivamente.

Aunado a ello es menester agregar que, en el procedimiento administrativo la

fase probatoria no es una etapa preclusiva, toda vez que el particular puede
promover y evacuar durante todo el inter procedimental -y no slo, repetimos,
en la fase probatoria- las pruebas que considere pertinentes.

En efecto "(...) la preclusin no rige en el procedimiento sumario con el

mismo rigor que el proceso civil, por lo que es posible aportar pruebas en
cualquier momento al igual que las alegaciones, siempre y cuando no hubiera
recado decisin definitiva que ponga fin al procedimiento.

El interesado puede aportar pruebas durante toda la tramitacin del

procedimiento, y no slo en el plazo (...) a que se refiere la Ley. Segn
Gordillo, el nico principio jurdico efectivo en esta materia, es que la
promocin y evacuacin de pruebas debe llevarse a cabo en alguna etapa del
procedimiento, cuando el particular controvierte los hechos reconocidos por la
Administracin. En su opinin, nada parece obstar por lo que al Ius Constitum
se refiere, a que la prueba se practique en una etapa final, es decir, cuando se
tramita el recurso jerrquico ante el poder ejecutivo, intermedia, vale decir,
cuando se tramita el recurso de reconsideracin o inicial; en otras palabras, por
parte de la autoridad que atiende originariamente el asunto plantado" ( 2 7 )

Conforme a los conceptos expuestos es vlido sealar que una vez que el
contribuyente es notificado del procedimiento abierto en su contra y ejerce su
derecho a la defensa por intermedio del escrito de descargo, resulta cuesta
arriba sealar que dicho derecho a la defensa pudiera ser vulnerado por no
haber lugar al lapso probatorio, por cuanto las pruebas pueden ser presentadas
en cualquier fase del procedimiento, incluso en fase de revisin del acto
administrativo.
 En base a las razones expuestas esta Gerencia considerando que el acto
administrativo impugnado se dict dentro de un procedimiento del cual fue
notificado y en el cual efectivamente particip el contribuyente, resulta
improcedente el alegato formulado por el recurrente sobre la violacin al
derecho a la defensa y as se declara.
I NCOMPETENCIA DEL F UNCIONARIO
El segundo aspecto debatido trata sobre la competencia del funcionario que
dict las Resoluciones impugnadas.

Al respecto se observa que los actos recurridos fueron suscritos por el

entonces Administrador de Hacienda de la Regin Capital funcionario Rogelio
Domnguez Rodrguez, designado mediante Resolucin No. 2.535 de fecha 25
de febrero de 1994, publicada en la Gaceta Oficial de la Repblica de
Venezuela No. 35.412 de fecha 02 de marzo de 1994.

El recurrente centra su planteamiento en que con la creacin del Servicio

Nacional Integrado de Administracin Tributaria (SENIAT) el Administrador de
Hacienda que suscribi la citada Resolucin deba considerarse incompetente.

En tal sentido cabe precisar que una vez creado el SENIAT mediante Decreto
No. 310 de fecha 10-08-94, fueron dictados los instrumentos normativos por
intermedio de los cuales fue implementndose la estructura organizativa del
precitado Servicio Autnomo. Sin embargo dicho proceso organizativo propio
de toda estructura que se crea, no signific la extincin inmediata de las
funciones que venan ejerciendo otros rganos administrativos.

Tal es el caso de las Administraciones Regionales de Hacienda las cuales

continuaron ejerciendo las competencias que les estaban atribuidas, tal y como
lo dispuso expresamente el artculo 12 del Decreto No. 363 del 28-09-94
mediante el cual se dict el Estatuto Reglamentario del Servicio Nacional
Integrado de Administracin Tributaria (SENIAT), ( 2 8 ) el cual a la letra seala:

"Artculo 12: Hasta tanto se dicte la normativa correspondiente a las atribuciones y competencias y
sean estructuradas las reas funcionales y unidades administrativas que conforman el
SENIAT, los actuales niveles normativos de las administraciones tributaria y aduanera
fusionadas en el servicio, as como las Administraciones Regionales de Hacienda, los
Sectores y las Unidades, las Aduanas Principales y Subalternas conservarn las
atribuciones y competencias que les correspondan, de acuerdo al ordenamiento jurdico
vigente" (Subrayado de la Gerencia).
 Asimismo el Instructivo sobre la Organizacin, Atribuciones y Funciones del
Servicio Nacional Integrado de Administracin Tributaria (SENIAT) de fecha
19-10-94 ( 2 9 ) , dispuso en su artculo 102, lo siguiente:

"Artculo 102.- La Administraciones Regionales de Hacienda, los Sectores y las Unidades de Hacienda
(...) conservarn las atribuciones y competencias que les correspondan de acuerdo al
ordenamiento vigente, hasta tanto se dicte la normativa correspondiente a las
atribuciones y competencias, y sean estructuradas las reas funcionales y unidades
administrativas que conforman el nivel operativo".

De las normas citadas se observa que una vez creado el SENIAT, las
Administraciones Regionales continuaron ejerciendo sus atribuciones, hasta
tanto se dictara la normativa que sustituira el sistema de competencias
anterior.

Entre tales competencias se encontraban las establecidas en el Reglamento

de la Direccin General Sectorial de Rentas del 26-01-86 (Gaceta Oficial No.
3.772 del 04-04-86), el cual en su artculo 81 numerales 19 y 21 dispona lo
siguiente:
"Las Administraciones de Hacienda estarn a cargo de Administradores de
Hacienda, quienes tendrn el carcter de Administradores de Rentas y de
Inspectores Fiscales Generales de Hacienda con las atribuciones previstas en el
Ttulo V, Captulos III y IV de la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica Nacional,
as como las contempladas en los Artculos 107, 108, 112, 113, 114, 115, 116, 133,
134, 135, 137, 138, 139, 142 y 143 del Cdigo Orgnico Tributario, y tendrn
adems, las que se sealan a continuacin:

(omissis)
19.- Liquidar, expedir y firmar planillas y resoluciones por concepto de tributos,
multas, intereses y costas.

21.- Firmar la Resolucin Culminatoria del Sumario a que se refiere el Artculo

139 del Cdigo Orgnico Tributario (...)".

Aunado a ello y concretamente por lo que se refiere a la Administracin de

Hacienda de la Regin Capital, la Resolucin No. 22 de fecha 14-11-94 ( 3 0 )
dictada por el Superintendente Nacional Tributario autoriz al Administrador
de Hacienda de la precitada Regin para instruir, tramitar, sustanciar y decidir
las resoluciones culminatorias del sumario administrativo que estaban
atribuidas y cursaban ante la extinta Divisin de Sumario Administrativo de la
Direccin de Control Fiscal.
 Conforme a lo expuesto no cabe duda que la Administracin de Hacienda de
la Regin Capital -hoy Gerencia Regional de Tributos Internos de la Regin
Capital-, por disposicin expresa del Superintendente Nacional Tributario
dictada en ejercicio de la facultad que le confiri el artculo 5 de la Resolucin
2.684 de fecha 29-09-94 ( 3 1 ) , asumi los procedimientos sumarios que cursaban
por ante la extinta Direccin de Control Fiscal del Ministerio de Hacienda, tal
y como sucedi con el procedimiento del cual eman la Resolucin que aqu se
recurre.

En razn de lo expuesto queda claro que la normativa vigente para el

momento en que fue dictada la Resolucin objeto del presente recurso, atribua
expresamente al Administrador de Hacienda de la Regin Capital para ejercer
las competencias que les haban sido conferidas hasta esa fecha -hasta tanto se
implementara la normativa que reemplazara la transitoriamente vigente- as
como para decidir los procedimientos sumarios que cursaban por ante la extinta
Direccin de Control Fiscal.

En razn de todo lo expuesto esta Gerencia debe declarar improcedente el

alegato relativo a la incompetencia del funcionario del cual eman la
Resolucin culminatoria del sumario administrativo, invocado por el recurrente
y as se decide.

D ISTRIBUCIN DE C OSTO

El tercer aspecto debatido versa sobre la obligacin en que se encontraba la

contribuyente de retener el impuesto por concepto del servicio de tintorera
prestado por la empresa C.A.

El criterio expresado por la Administracin Tributaria en la Resolucin

objeto del presente Recurso, se fundamenta en que: "(...) los artculos 96 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta vigente para los ejercicios y el artculo 2do.
numeral 18 del Decreto Reglamentario 1.506 establecen la obligacin de
retener el impuesto en el momento del pago o abono en cuenta y en
consecuencia enterarlo en el plazo correspondiente establecido en el artculo 24
ejusdem, y en este caso concreto estn dados los supuestos de hechos
previstos en dichas normas para que proceda la retencin del Impuesto, por
lo que cabe sealar que hubo prestacin de servicios entre personas
jurdicas distintas titulares de derechos y obligaciones que han de ser
observadas an y cuando medien contratos celebrados entre dichas
empresas los cuales no son oponibles al fisco (...) y bajo ninguna
circunstancia van a desvirtuar la procedencia de la retencin del Impuesto por
concepto de prestacin de servicio, el cual se haya previsto sin condicin
alguna porque basta que el servicio se preste para que surja la obligacin para
la empresa pagadora de efectuar dicha retencin, independientemente de la
utilidad percibida o no por parte de quien reabre el pago y de la consideracin
de la actividad de tintorera y teido est integrada al proceso de
transformacin industrial, lo que no desnaturaliza el carcter de servicio que
tiene dicha actividad y que en consecuencia lo sujete a retencin, en este
orden de ideas las exigencias legales se circunscriben al supuesto de haber
prestado un servicio no entrando a considerarse otras circunstancias que
escapan del contexto legal que regulan la materia de retenciones"

Los argumentos invocados por el recurrente a los efectos de desvirtuar el

criterio de la administracin se resumen a que los pagos efectuados son una
simple distribucin de costos entre las empresas de un mismo grupo econmico
de conformidad con el convenio celebrado entre C.A. y S.A., aunado a que no
procede la retencin porque son un (C.A. y S.A.), solo contribuyente conforme
a lo pautado en el artculo 75 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del ao
1986, aplicable por vigencia temporal al caso de autos.
Analizado como ha sido el aspecto controvertido en relacin a la obligacin
de retener, esta Gerencia para decidir observa:

El Decreto sobre retenciones varias No. 1.506 de fecha 1 de abril de 1987,

en el numeral 18 de su artculo 2, prevea:
"Artculo 2.- Estn obligados a practicar la retencin del impuesto en el momento del pago o del
abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de
los plazos, condiciones y formas reglamentarias aqu establecidas, los deudores o
pagadores de los siguientes enriquecimientos netos e ingresos brutos:

18.- Los pagos que hagan las personas jurdicas, consorcios o comunidades
a empresas contratistas domiciliadas o no en el pas, en virtud de la
ejecucin de obras, o de la prestacin de servicios en Venezuela distintos de
los sealados en otros numerales de este artculo, sean stos pagos
efectuados con base a valuaciones, rdenes de pago permanentes,
individuales o mediante cualquiera otra modalidad".

Conforme a la norma transcrita dos son los supuestos para que proceda la
retencin en el caso que se analiza, a saber:

a) Que se verifique un pago o abono en cuenta.

 b) Que se trate de la prestacin de un servicio.
En base a tales extremos debe iniciarse el examen del presente caso y en tal
sentido se observa:

En relacin al primer supuesto referente al pago o abono en cuenta, cabe

precisar que se trata de un hecho no controvertido, toda vez que no existe
discusin sobre el pago que efectu S.A. a C.A., por concepto del servicio de
tintorera y teidos de telas.

Respecto a la calificacin como servicio de la precitada actividad el

recurrente seala que la Administracin Tributaria entiende en sentido amplio
este concepto lo cual involucra que toda transformacin industrial sea
considerada como servicio, cayendo en el absurdo de que toda actividad
industrial estara sometida a retencin.

Sobre el particular cabe sealar que la Administracin Tributaria -tal y como

se expresa en el texto de la Resolucin impugnada- entiende por servicio lo
siguiente: "toda actividad o esfuerzo que se traduce en hechos tangibles o si se
quiere visibles" o como el "Conjunto organizado de personas que atienden
necesidades planteadas en entidades pblicas o privadas (...). Prestacin o
favor que se hace a alguien" ( 3 2 )

Trasladando lo anterior al caso de autos se observa que los servicios de

tintorera y teido prestados a la contribuyente necesariamente estaban sujetos
a la retencin del impuesto, por cuanto, encuadran dentro del concepto de
servcicio, por tratarse de la labor ejecutada por una persona jurdica para
atender las necesidades de otra, en la cual priva una prestacin de hacer.

En consecuencia, la actividad de tintorera y teido que realizaba C.A. a

S.A. deba considerarse como un servicio a los efectos de la retencin del
Impuesto sobre la Renta. Por tanto, el hecho de que el servicio sea prestado
durante una etapa del proceso de produccin industrial de una de las citadas
compaas, en nada tiene relevancia a los fines de la retencin del impuesto,
toda vez que lo trascendente es la verificacin de un pago a otra compaa por
la prestacin de un servicio, independientemente de que el mismo se preste en
una etapa del proceso de produccin industrial.

Aunado al argumento antes desvirtuado el recurrente alega que la prestacin

de servicios a que se refiere el Decreto de retencin es la que se efecta a ttulo
oneroso, lo cual no ocurre con el caso de las empresas antes mencionadas, toda
vez que se trata de una simple distribucin de costos entre las empresas del
mismo grupo econmico de acuerdo a los convenios celebrados en fecha 3
de diciembre de 1.986.

Al respecto cursa al expediente el convenio suscrito entre ambas empresas a

los efectos de la consolidacin de rentas prevista en el artculo 75 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta. Dicho convenio deja establecido que los servicios por
concepto de tintorera se efectuaran al costo por parte de C.A., es decir, que no
se producira enriquecimiento por la prestacin de tales servicios.

Visto lo anterior, cabe dejar establecido lo siguiente: el hecho de que la

empresa prestadora del servicio lo hubiere efectuado al costo en nada influye a
los efectos de la retencin del impuesto por lo que respecta a la prestacin de
servicios prevista en el numeral 18, del artculo 2do, del Decreto 1.506, ya que
basta -repetimos- con que se verifique un pago y se preste un servicio para
que el contribuyente, en su cualidad de agente de retencin, se vea obligado
a efectuar la retencin correspondiente .

Por lo dems, es de resaltar que los convenios suscritos entre

particulares no son oponibles al fisco y menos an cuando con ello se
pretendan desmejorar los derechos de ste, todo de conformidad con lo
previsto en el artculo 15 del Cdigo Orgnico Tributario vigente para los
ejercicios investigados. Por consiguiente, el argumento expresado en tal sentido
no resulta vlido al presente efecto y as se declara.

U N S OLO C ONTRIBUYENTE

Por ltimo y en cuanto a la improcedencia de la retencin, el contribuyente

alega que se trata de un solo contribuyente "...y lgicamente no podamos
hacernos la retencin a nosotros mismos," y que al efectuar la declaracin
consolidada el fisco recibi el monto total de enriquecimiento.

Sobre el particular se observa:

Ciertamente el artculo 75 de la Ley de Impuesto sobre al Renta de 1.986,

aplicable por vigencia temporal al presente caso, dispona que:
"Artculo 75.- Cuando dos o ms empresas de las sealadas en el literal b) del artculo 5 (compaas
annimas y sociedades de responsabilidad limitada) de esta Ley, an cuando tengan
denominaciones sociales y domicilios diferentes en el pas, pero exploten el mismo ramo
 o similar objeto, o se complementen para el desarrollo de sus actividades y al mismo
tiempo, la mitad, por lo menos, del capital social pertenezca a los mismos accionistas o
socios o que stos controlen directa o indirectamente la direccin o administracin de
tales empresas se considerar como un solo contribuyente y, en consecuencia estarn
obligados a consolidar sus enriquecimientos netos, a los fines del pago del impuesto que
resulte de aplicar la tarifa correspondiente (...)"(Parntesis de la Gerencia)

De la norma transcrita se extrae claramente que las empresas que se

encontraban bajo el supuesto que la misma contempla, estaban obligadas a
consolidar sus enriquecimientos y se consideraban un solo contribuyente.

Ahora bien la ficcin legal a que se contrae la citada norma, slo se concibi
a los fines de la declaracin del impuesto sobre la renta. De modo pues que
cada contribuyente -en este caso compaas annimas- conservaban la
autonoma propia de quien detenta personalidad jurdica.

En lo que respecta a las restantes obligaciones y en especial a las que

correspondan a cada contribuyente en su carcter de agente de retencin, dicha
norma no variaba el sistema establecido en las restantes disposiciones legales y
reglamentarias.

Queda claro entonces que la contribuyente que efectuara el pago del servicio
-llmese S.A.- an cuando ste fuera prestado por una empresa del Grupo
Consolidado -C.A.-, debi efectuar la retencin por cuanto se trataba de
una persona jurdica distinta.

Ello se entiende toda vez que la obligacin de retener el impuesto es "(...)

pura y simplemente, una obligacin administrativa, esto es, no es una
obligacin tributaria, con la cual no guarda o no debe guardar,
tcnicamente relacin" ( 3 3 ) . De modo tal, que la obligacin de retener en que
estaba la contribuyente no tiene ninguna relacin con el hecho de que a los
efectos de la declaracin del impuesto sobre la Renta se considerara a tales
compaas como un solo contribuyente.

Por lo dems hay que dejar sentado que la normativa que regulaba lo relativo
a las retenciones al Impuesto sobre la renta (Decreto 1.506) no exceptuaba a
tales grupos consolidados a efectuar las retenciones correspondientes, sea
quien fuera que le prestara el servicio.

Asimismo debe rechazarse el argumento conforme al cual el Fisco habra

recibido en el momento de la Declaracin el monto total del enriquecimiento,
ya que tal aseveracin resulta irrelevante, en tanto y en cuanto las
consecuencias jurdicas que surgen por el incumplimiento del deber de efectuar
la retencin (rechazo de las deducciones, multa, etc.) son independientes del
hecho de que posteriormente se produzca la declaracin y el pago por parte del
sujeto pasivo de la obligacin tributaria.

En razn de todo lo expuesto esta Gerencia debe declarar -como en efecto lo

hace- ajustado a derecho el reparo efectuado por la actuacin fiscal por
concepto del rechazo de la deduccin por falta de retencin a los servicios de
tintorera y teido y as se decide.

C ONSULTA

En cuanto al Oficio de la Direccin Jurdico Impositiva (No. HJI-200-

000162 de fecha 19-09-93) mediante el cual se seala que en casos como el
presente la contribuyente no estaba obligada a retener, es preciso aclarar que
las opiniones que emita la administracin en interpretacin de la legislacin
tributaria slo impiden que se impongan sanciones al contribuyente que hubiere
adoptado tal criterio, mas no que se proceda al reparo fiscal en los trminos
que considere ajustados a derecho la Administracin Tributaria, todo de
conformidad con lo pautado en el artculo 148 del Cdigo Orgnico Tributario
vigente a partir del ao 1983, el cual a la letra sealaba:

"Artculo 148.- No podr imponerse sancin a los contribuyentes que en aplicacin de la legislacin
tributaria hubieren adoptado el criterio o la interpretacin expresada por la
Administracin Tributaria, en consulta evacuada sobre el mismo tipo de asunto.

Tampoco podr imponerse sancin en aquellos casos en que la

administracin tributaria no hubiere contestado la consulta que se le haya
formulado en el plazo fijado, y el consultante hubiere aplicado la
interpretacin acorde con la opinin fundada que l mismo haya expresado
al formular la consulta".

Resta sealar que la consulta evacuada a la contribuyente es de fecha 16-09-

93, por lo cual es posterior a los ejercicios investigados (89-90) y en tal sentido
no puede argumentarse que la contribuyente actu en aplicacin del criterio
expresado por la Administracin y as se declara.

S OLIDARIDAD DEL A GENTE DE R ETENCIN

 Por ltimo la contribuyente seala que por cuanto no efectu la retencin no
puede considerarse responsable solidario en los trminos previstos en el
artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario vigente a partir de 1983, aunado a
que no podra catalogarse que dicho artculo establece un impuesto ya que stos
slo pueden crearse por ley especial.

Al respecto se observa:

El Cdigo Orgnico Tributario promulgado en 1982, en su artculo 28

dispona textualmente:
"Artculo 28: Son responsables directos en calidad de agentes de retencin o de percepcin, las
personas designadas por la ley o por la Administracin previa autorizacin legal, que por
sus funciones pblicas o por razn de sus actividades privadas, intervengan en actos u
operaciones en los cuales deban efectuar la retencin o percepcin del tributo
correspondiente.

Los Agentes de retencin o de percepcin que lo sean en razn de sus

actividades privadas, no tendrn el carcter de funcionarios pblicos.

Efectuada la retencin o percepcin, el agente es responsable ante el Fisco

por el importe retenido o percibido. De no realizar la retencin o
percepcin responder solidariamente con el contribuyente.

(omissis)"

De la norma transcrita se evidencia que la responsabilidad del agente de

retencin, ante el Fisco Nacional, surge tanto por las sumas retenidas en tal
carcter, como por la omisin de retener el impuesto a que estaba obligado.

En este ltimo caso, el Cdigo Orgnico Tributario estableci una

responsabilidad solidaria entre el contribuyente y el agente de retencin a los
fines de que la Administracin Tributaria pudiera - al momento de exigir el
pago- constreir indistintamente a uno u otro.
En efecto "La solidaridad pasiva es aquella que existe de parte de los
deudores o sujetos pasivos de la obligacin, y en virtud de lo cual los deudores
estn obligados a una misma cosa, de modo que cada uno puede ser constreido
al pago de la totalidad y el pago efectuado por uno solo de ellos libera a los
otros deudores (Artculo 1.221 Cdigo Civil) ( 3 4 ) "
De lo expuesto se evidencia que el citado artculo 28 del Cdigo Orgnico
Tributario no es ms que un mecanismo para hacer efectivo el pago del tributo,
en tanto y en cuanto, repetimos, la Administracin puede ir contra el
contribuyente como contra el agente de retencin por la parte del impuesto que
deba pagarse por anticipado.

Ahora bien, en el presente caso nos encontramos frente a dos contribuyentes

que en razn de lo pautado en el artculo 75 de la Ley de Impuesto sobre la
Renta de 1986, aplicable por vigencia temporal a los ejercicios investigados,
deban como en efecto lo hicieron, consolidar sus rentas y declarar las
mismas como un solo contribuyente. Ello trae como consecuencia que el
pago del impuesto dejado de retener fue satisfecho por intermedio de la
declaracin de rentas, efectuada consolidadamente por los contribuyentes,
toda vez que, los montos sujetos a retencin fueron expresados en la
declaracin del contribuyente, segn se aprecia de los folios 30 y 54 del
expediente que conforma el presente recurso.

En razn de lo hasta aqu expuesto debe concluirse que en el presente caso

no resultaba procedente liquidar a la contribuyente, en su condicin de deudor
solidario, la cuota parte del impuesto sobre la renta proveniente del
enriquecimiento derivado por concepto de los servicios prestados, ya que
-repetimos- sta pag los mismos por intermedio de la declaracin que en
forma consolidada con el agente de retencin efectu para los perodos
investigados.

Con fundamento en lo anteriormente expuesto, esta Gerencia debe revocar en

todas sus partes la liquidacin de impuesto emitida de conformidad con lo
dispuesto en el artculo 28 del Cdigo Orgnico Tributario, por montos de Bs.
19.911,29 y de Bs. 48.370,77, a cargo de la recurrente y as se declara

R ECHAZO D EDUCCIN

Corresponde pronunciarse sobre el alegato del recurrente cuando seala que

no procede el rechazo de la deduccin por falta de retencin, por cuanto ello
constituye una sancin prevista en la Ley de Impuesto sobre la Renta la cual
fue derogada con la entrada en vigencia del Cdigo Orgnico Tributario del ao
1983.

Para resolver el punto controvertido cabe citar lo que al respecto ha

precisado la jurisprudencia de nuestro mximo tribunal al sealar que:
" El rechazo de la deduccin de un gasto por falta de retencin no tiene carcter
punitivo, porque no es un castigo o sancin, (sino que) es la consecuencia de no
haber cumplido con un requisito de admisibilidad de la deduccin consagrado en
la Ley de Impuesto sobre la Renta, a los efectos de lograr una exacta
determinacin de la renta sujeta a impuesto (...).
 En consecuencia, la Sala considera que, el rechazo de la deduccin por falta de
retencin, no es una sancin porque cuando el contribuyente deduce un gasto sin
efectuar la retencin del impuesto no infringe ninguna norma tributaria: no hay
infraccin puesto que la Ley no lo obliga a la deduccin sino que la somete a una
condicin que al no cumplirla, la deduccin resulta improcedente" (Parntesis
Nuestro. Sentencia de la Corte Suprema de Justicia-Sala Poltico Administrativa-
Especial Tributaria de fecha 05-04-93. Caso La Cocina, C.A.)

El criterio jurisprudencial antes expuesto, al cual se adhiere esta Gerencia,

es claro al expresar que el rechazo de las deducciones por falta de retencin no
constituye una sancin, todo lo cual desvirta el argumento del recurrente y en
consecuencia resulta procedente confirmar el rechazo a la deduccin por
concepto de otros servicios comprados, por cuanto la contribuyente no efecto
la retencin del impuesto a que estaba obligada. As se declara.

E XIMENTE

Seguidamente es menester decidir si en el presente caso resulta procedente la

eximente en el ordinal 3 del artculo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1986, toda vez que el recurrente alega que los reparos fueron formulados
con fundamento exclusivo de los datos suministrados en su declaracin de
rentas.

Al respecto se observa:

El ordinal 3 del artculo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986

-aplicable por vigencia temporal al caso de autos- dispona:
Artculo 105: "Si de la verificacin de los datos expresados en las declaraciones
de rentas presentadas con anterioridad a la fecha de iniciacin de la
intervencin final, resultare algn reparo, se impondr al contribuyente la multa
que le corresponda. Esta pena no se impondr a las personas naturales o
asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no excediere en un
cinco por ciento (5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos
declarados. Tampoco se aplicar pena alguna en los casos siguientes:

(OMISSIS)

3. Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los

datos suministrados por el contribuyente en su declaracin..."

Establece la citada norma que no se impondr ningn tipo de multa cuando

los reparos que la originen se hayan producido en base a las declaraciones de
rentas presentadas por los contribuyentes ante la Administracin Tributaria. En
tal sentido, cabe advertir que el traslado del funcionario fiscal a la sede de la
contribuyente no es bice para que proceda tal eximente, ya que ello resulta
necesario a los efectos de verificar las partidas objeto de deduccin,
concretndose dicha labor fiscal (revisin de libros contables, dems registros
auxiliares y comprobantes respectivos) a rechazar los montos que considere
improcedentes. As lo ha expresado la Corte Suprema de Justicia, en Sala
Poltico Administrativa en sentencia del 16 de junio de 1.983, recogiendo el
criterio sustentando por los extintos Tribunales de Impuesto sobre la Renta, y
refirindose a la norma prevista en el citado numeral 3 del artculo 105 de la
Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.966, invocada por la contribuyente
HIDROCARBUROS Y DERIVADOS, C.A. para un caso similar al de autos. En
tal sentido expone:
"En la aplicacin de la norma penal citada, lo fundamental no es el
desplazamiento del fiscal al domicilio del contribuyente, en visita para
confrontar los datos suministrados en la declaracin con los elementos
probatorios ad hoc (especiales para cada caso particular), sino que de la
investigacin surjan hechos nuevos que revelen, sin lugar a duda, ocultamiento
presunto de rentas o consista en el hallazgo de fuentes distintas extra-
declaracin.

Si los hechos que dan lugar a la determinacin de la renta del contribuyente

aparecen, global o pormenorizadamente, expuestos en la declaracin, nos
encontramos en presencia de una situacin que no amerita mayor esfuerzo ni
dificultad para el agente investigador, bastando el solo cumplimiento de su
funcin indagatoria, para cerciorarse, con auxilio de los libros de contabilidad,
registros y dems comprobantes de los detalles de las operaciones sealadas por
el contribuyente; pero el ejercicio de esa normal actividad no autoriza por s sola
que se sancione, sin mayor detenimiento de detalles, la presunta omisin u
ocultamiento de rentas por parte del sujeto pasivo de la obligacin tributaria. No
se puede concebir lgicamente como podra verificarse la sinceridad y exactitud
de los datos contenidos en la declaracin, sin antes examinar y escudriar los
registros de contabilidad y establecer la correspondiente relacin de los datos
con los comprobantes originales que den fe de las diversas operaciones y de los
respectivos asientos. La frase "con fundamento exclusivo en los datos
suministrados por el contribuyente en su declaracin", usada en el numeral 3
del artculo 105 de la Ley de la materia de 1.966, debe entenderse en el sentido
de que, para que proceda la eximente, las modificaciones propuestas por el
Fiscal al cuadro de formulario de declaracin, deben haberse engendrado como
producto de la consideracin de los datos tanto singulares como globales,
suministrados por el contribuyente, bajo juramento en su declaracin, y no de
aquellos reparos que provengan de fuentes distintas, extraos a ese documento,
 que revelen la configuracin de omisiones involuntarias de rentas, de
estimaciones de oficio o de ocultamiento premeditados..."

En fecha ms reciente, la Corte Suprema de Justicia, en Sala Poltico

Administrativa-Especial Tributaria, en sentencia del 24 de enero de 1.995 (caso
BANCO UNION, C.A.) ratific el criterio sustentado desde 1.983 al declarar
con lugar la eximente en comento, contenida en el numeral 3 del artculo 108
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1.982 (equivalente al artculo 105 de
la Ley de 1.986), sealando textualmente lo que a continuacin se transcribe:
"No queda duda que la fiscalizacin se bas para la formulacin de los reparos
en referencia, en la informacin aportada por la contribuyente en sus
declaraciones de rentas y de modo particular en la conciliacin de la renta,
procedimiento que demuestra la obtencin del enriquecimiento neto gravable o
prdida, partiendo de la utilidad que se obtiene en el respectivo ejercicio
econmico. El hecho cierto de que todos los reparos formulados, tanto los que
fueron impugnados como los que no lo fueron, surgen a consecuencia de los
datos suministrados en los renglones y cifras contenidas en los cuerpos mismos
de los formularios y anexos en las correspondientes declaraciones, de donde, y
sin lugar a dudas, los funcionarios fiscales actuantes tan slo requirieron hacer
un examen y verificacin de las partidas, lo que en modo alguno signific
exhumacin de rentas omitidas o hallazgos provenientes de fuente distinta a la
propia declaracin.

El hecho de que los funcionarios actuantes, se hubieran trasladado a la sede de

la contribuyente y hacer las investigaciones correspondientes en los libros de
contabilidad y comprobantes, no significa, de modo alguno, que los reparos ya
mencionados a lo largo del proceso, no se hicieron con base a los datos
suministrados en sus correspondientes declaraciones..."

Por todo lo precedentemente expuesto, y en virtud de que en el presente caso

la labor fiscalizadora no detect la omisin de ingresos, ni otras fuentes extra
declaracin, esta Gerencia declara con lugar la eximente penal prevista en el
numeral 3 del artculo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta del 22 de
septiembre de 1.986, vigente para los ejercicios objeto de fiscalizacin, por lo
que consecuencialmente revoca en todas sus partes la multa impuesta conforme
a lo establecido en el artculo 98 del Cdigo Orgnico Tributario vigente desde
el 31 de enero de 1.983, en razn de que dichas sanciones pecuniarias
provienen exclusivamente de reparos formulados en virtud de datos e
informaciones suministrados por la recurrente S.A. en sus declaraciones
definitivas de rentas presentadas para los ejercicios 1989 y 1990, tal y como se
evidencia a los folios 90 y 114 del expediente que conforma el presente recurso
y as se declara.
 R ETROACTIVIDAD

Por ltimo es obligatorio pronunciarse sobre el alegato del recurrente

relativo a la aplicacin retroactiva del artculo 59 del Cdigo Orgnico
Tributario del ao 1994, el cual prev la actualizacin monetaria y a los
intereses compensatorios.

Al respecto cabe citar los artculos 70 del Cdigo Orgnico Tributario

vigente y 44 de la Constitucin de la Repblica, los cuales a la letra sealan:

Artculo 44: "Ninguna disposicin legislativa tendr efecto retroactivo, excepto cuando imponga
menor pena..."

Artculo 70: "Las normas tributarias punitivas tendrn efecto retroactivo cuando supriman hechos
punibles o infracciones legales o establezcan sanciones ms benignas".

Las normas precedentemente citadas consagran en nuestro ordenamiento

jurdico el principio de la irretroactividad de las leyes, y slo permite su
aplicacin cuando se imponga una pena menor. Dicha aplicacin retroactiva
"(...) se produce cuando a un supuesto de hecho nacido con anterioridad a su
vigencia, la misma le es aplicada(...)"o lo que es lo mismo cuando "(...) se
alude es a la ineficacia de la nueva norma para regular situaciones consolidadas
del pasado(...)."(Sentencia Corte Primera de lo Contencioso Administrativo del
25-11-92, Revista de Derecho Pblico N 52, Editorial Jurdica Venezolana).
Queda claro entonces que, aplicar las leyes a situaciones surgidas con
anterioridad a la entrada en vigencia de las mismas constituye una flagrante
violacin al dispositivo constitucional citado anteriormente.

Aplicando lo expuesto al caso planteado se observa que la actualizacin

monetaria y los intereses compensatorios fueron insertados en la legislacin
patria con la entrada en vigencia de la ltima reforma del Cdigo Orgnico
Tributario, es decir, desde 1 de julio de 1.994, por lo cual, siendo que los
ejercicios investigados al contribuyente se corresponden con los perodos
fiscales 1989 y 1990, resulta forzoso concluir que pretender aplicar -tal y como
se efectu- la actualizacin monetaria y los intereses compensatorios a las
obligaciones tributarias surgidas en ese perodo, sera tanto como aplicar
retroactivamente el Cdigo Orgnico Tributario de 1994, todo lo cual
contraviene el artculo 44 de la Constitucin antes transcrito.

En respaldo de lo anterior, cabe analizar lo dispuesto en la parte in fine del

artculo 9 del citado Cdigo, cuyo texto es el siguiente:
 "Cuando se trate de tributos que se determinen o liquiden por perodos, las
normas referentes a la existencia o a la cuanta de la obligacin tributaria
regirn desde el primer da del perodo respectivo del contribuyente que se inicie
a partir de la fecha de entrada en vigencia de la ley, conforme al encabezamiento
de este artculo."

Como puede observarse, la copiada disposicin determina en forma clara y

precisa, que las normas referidas a la cuanta de la obligacin tributaria slo se
aplicarn a los ejercicios fiscales que se inicien dentro de la vigencia de la ley
que las establezca. En este sentido tenemos que la actualizacin monetaria
entraa una cuantificacin de la obligacin tributaria, al expresar dicha
obligacin en valores presentes, complementada con el pago de intereses
compensatorios. Ms an, el propio pargrafo nico del artculo 59 del Cdigo
Orgnico Tributario, en su parte in fine establece que: "La actualizacin se
calcular ajustando la cantidad adeudada...(OMISSIS)... a la fecha de
determinacin de la actualizacin...", lo cual sin lugar a dudas nos demuestra
que la actualizacin, y por ende su complementacin (intereses
compensatorios) debe calificarse como un acto dirigido a la determinacin de
la existencia y cuanta de la obligacin. Dicho esto, es obligatorio concluir que
lo establecido en el ya citado pargrafo nico del artculo 59 del Cdigo
Orgnico Tributario de 1994, constituye una norma relativa a la cuanta de la
obligacin tributaria, por lo que consecuencialmente se aplicar slo a los
hechos imponibles que se inicien bajo el vigor del Cdigo Orgnico Tributario
de fecha 25 de mayo de 1.994, siempre y cuando el reparo haya quedado firme,
o bien porque haya sido aceptado por el contribuyente, como expresamente lo
dispone el precitado pargrafo nico del artculo 59 del Cdigo in comento,
conforme al cual: "En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos
cuya determinacin corresponda al sujeto pasivo, si ste acepta el reparo o el
ajuste queda firme en la va administrativa o jurisdiccional , la Administracin
Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenar la actualizacin
monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce por
ciento (12%) anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo
establecido para efectuar la autoliquidacin y el pago del tributo..." (Subrayado
de la Gerencia). Finalmente se debe aclarar que cuando la norma seala el
momento desde el cual se aplicar la actualizacin monetaria de la deuda y los
intereses compensatorios"... a partir del vencimiento del plazo establecido para
efectuar la autoliquidacin y el pago del tributo...", debe entenderse que se
refiere al vencimiento del plazo para realizar la autoliquidacin y el pago del
tributo pero de aquellos perodos fiscales que hayan ocurrido dentro de la
vigencia del Cdigo Orgnico Tributario de 1.994.

Por todas las consideraciones expuestas precedentemente, y por cuanto el

impuesto determinado en la Resolucin de Sumario Administrativo N.01071 de
fecha 30 de noviembre de 1994, corresponde a un ejercicio ocurrido antes de la
entrada en vigencia del Cdigo Orgnico Tributario de 1.994, esta Gerencia
decide dejar sin efecto legal alguno la aplicacin de actualizacin monetaria
del impuesto dejado de cancelar para los ejercicios 1989 y 1.990, as como el
pago de intereses compensatorios calculados al 12% anual, que se ordena
efectuar en dicha Resolucin de Sumario Administrativo, todo de conformidad
con lo dispuesto en el artculo 44 de la Constitucin de la Repblica en
concordancia con el pargrafo nico del artculo 59 del Cdigo Orgnico
Tributario de 1.994. As se declara.

No obstante visto que la contribuyente se autoliquid un impuesto inferior al

que en efecto debi pagar para el ejercicio reparado conforme a la
determinacin realizada por la Administracin Tributaria, resulta procedente
que se liquiden intereses moratorios de conformidad con lo previsto en el
artculo 60 del Cdigo Orgnico Tributario promulgado en 1982, el cual
dispona:
"Artculo 60.- La falta de pago dentro del trmino establecido hace surgir, sin necesidad de actuacin
alguna de la administracin tributaria, la obligacin de pagar intereses hasta la
extincin de la deuda, a una tasa equivalente al doce por ciento (12%) anual, adicional a
la del redescuento que el Banco Central fije a los Bancos e Instituciones Financieras.

En ningn caso los intereses moratorios podrn exceder de una tasa

equivalente al dieciocho por ciento (18%) anual sobre las cantidades
adeudadas"

En consecuencia y siendo que la normativa aplicable para los ejercicios

investigados que coincidi con los ejercicios fiscales 1989 y 1990, prevea la
obligacin de pagar intereses de mora hasta la extincin de la deuda, esta
Gerencia estima procedente que se liquiden intereses moratorios a la
contribuyente S.A, Grupo Consolidado conforme a la norma precedentemente
transcrita y as se declara.
-20-
HONORARIOS PROFESIONALES
HGJT-407
Fecha: 30-08-96

Asunto: Honorarios profesionales y distribucin de costos.

RECURSO JERRQUICO

El representante de la contribuyente TEXTILERA, impugna los actos

administrativos, inicialmente identificados, formulando los siguientes alegatos:

D ISTRIBUCIN DE C OSTOS

En primer trmino aduce que la actividad realizada entre S.A. y la

recurrente, es una operacin de distribucin de costos que se ejecuta en forma
mancomunada con la finalidad de no incurrir en un doble costo. Sostiene que la
distribucin sealada no representa ningn tipo de beneficio y que por tanto, al
no constituir ingresos para dichas empresas, no puede existir retencin de
impuesto.

Motivaciones para Decidir

Expuesta la controversia a resolver, y conocidos los argumentos esgrimidos

por cada una de las partes, esta Gerencia inmediatamente pasa a decidir en los
siguientes trminos:

En primer lugar se debe determinar si el egreso por monto de Bs.

868.200,00, constituye o no un pago por concepto de honorarios profesionales,
o si por contrario debe entenderse como una operacin de distribucin de
costos entre la recurrente y la empresa S.A., prestadora del servicio.
D ISTRIBUCIN DE C OSTOS

Al respecto, sostiene el representante de la recurrente que el egreso en

referencia no constituye un ingreso o beneficio para la empresa S.A., ya que el
mismo, a su criterio, representa gastos por concepto de administracin, de
laboratorio textil y de direccin textil y tcnicos, que ambas empresas realizan
mancomunadamente a los fines de distribuir costos, concluyendo que no existe
actividad que genere la prestacin de un servicio y por lo tanto "... al no haber
servicio, no hay ingreso que sera la materia que origina la obligacin de
retener" (SIC).

H ONORARIOS P ROFESIONALES

Como bien lo reconoce el Director de la recurrente, el servicio prestado por

la empresa S.A., se llev a cabo en las reas de administracin, Laboratorio
Textil, planificacin y produccin general de Tejeduras, lo que evidentemente
requiri el conocimiento de profesionales en el campo administrativo, contable,
tcnico y cientfico, de la industria textil. Ello sin lugar a dudas nos conduce a
calificar dichos servicios como una actividad esencialmente civil, de carcter
tcnico-cientfico, debindose aclarar que es precisamente esta naturaleza civil,
lo que en definitiva permite establecer cuando una actividad es generadora de
honorarios profesionales no mercantiles. As lo ha dejado sentado la
jurisprudencia patria, al interpretar lo que debe entenderse como honorario
profesional no mercantil, conforme a lo establecido en los Decretos Nos. 2727
y 2825, dictados por el Ejecutivo Nacional en fechas 04 de julio de 1978 y 29
de agosto de 1978, respectivamente, los cuales son aplicables "rationae
temporis" al caso de autos:

"... a los efectos fiscales, el elemento determinante de la contra-prestacin sujeta

a retencin, pagada por concepto de honorarios no mercantil, es el carcter de
actividad civil que realiza el perceptor de la remuneracin, por s mismo
(persona natural) o por profesionales bajo su dependencia (persona Juridica) u
otras personas que no siendo profesionales, presten servicios similares a los
desempeados por stos." ( 3 5 )

Visto el carcter civil de la actividad desarrollada por la empresa S.A., a

favor de la recurrente y comprobada la cualidad de honorarios profesionales no
mercantiles del pago efectuado por la cantidad de Bs. 868.200,oo; slo queda
puntualizar si el monto "in comento" estaba sujeto o no a la retencin prevista
en el numeral 1, del artculo 2, del mencionado Decreto 2.727, que
textualmente establece:
"Artculo 2. Estn obligados a practicar la retencin del impuesto en el momento del pago o del abono
en cuenta y enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales dentro de los plazos;
condiciones y formas que sealan los artculos 17 y 19 de este Decreto, los deudores de
los siguientes enriquecimientos netos, renta bruta o ingresos brutos:

1 Los honorarios provenientes del libre ejercicio de profesiones no

mercantiles pagados por compaas annimas, sociedades de
 responsabilidad limitada, en comandita por acciones u otras personas
jurdicas o comunidades que tengan derecho a su deduccin..."

Se infiere de la norma copiada, as como de lo precedentemente expuesto,

que la obligacin de practicar la retencin que nos ocupa, surgi cuando se
configuraron los siguientes supuestos:

a) La materializacin del pago adeudado por la recurrente por concepto del

servicio prestado por la empresa S.A., el cual como ya se expuso, ascendi al
monto de Bs. 868.200,oo.

b) El hecho de que lo pagado por la recurrente representa un ingreso

gravable para la empresa S.A.

El primer aspecto, evidentemente no se encuentra sujeto a discusin, pues se

encuentra probado en autos el egreso en que incurri la recurrente a causa de la
actividad civil ejecutada a su favor, lo cual se desprende de las actas levantadas
por la fiscalizacin, como del propio recurso jerrquico interpuesto por C.A.

Acerca del segundo supuesto, es menestar reiterar que el monto de Bs.

868.200,00, percibido por S.A., durante el ejercicio 1985, constituy el pago o
contraprestacin por concepto de servicio prestado a la recurrente en las reas
de administracin, planificacin, produccin de tejedura y laboratorio textil,
independientemente de que este pago no hubiese producido utilidad o beneficio
a la referida empresa. Dicho pago de honorarios profesionales no mercantiles,
indiscutiblemente pas a formar parte del ingreso bruto global de dicha
empresa, por establecerlo as la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, en su
artculo 16, y por cuanto el mismo no puede asimilarse a ninguno de los costos
sealados en el artculo 35 de la Ley "in comento".

D ISTRIBUCIN DE C OSTOS

Asimismo, debe advertirse que de acuerdo a lo previsto en el artculo 15 del

Cdigo Orgnico Tributario de 1983, los convenios o acuerdos entre
particulares no son oponibles al Fisco, y menos an cuando con ello se
pretenda desmejorar los derechos de ste, por lo que consecuencialmente
resulta impertinente cualquier alegato formulado en base a la presunta
distribucin de costos.

En relacin a este aspecto, es menester sealar que esta Gerencia se adhiere

a los fundamentos explanados en las pginas 5 y 6 de la Resolucin de Sumario
Administrativo HCF-SA-637 de fecha 10 de septiembre de 1.992, mediante los
cuales la Direccin de Control Fiscal, apreciando los argumentos expuestos por
la recurrente en su escrito de descargos, sostiene que "... la distribucin de
costos entre empresas de un mismo grupo econmico no da derecho a no
ejecutar la retencin cuando se hayan prestado servicios entre ellos mismos
ya que cada uno de estos, es una persona jurdica diferente."

Las consideraciones expuestas, conducen a la firme determinacin de que lo

pagado por la recurrente, represent un ingreso gravable para la empresa S.A.;
y que por tanto se configuraron todos los supuestos de la retencin imputada.

I NMOTIVACIN

Sirven asimismo los formulamientos que preceden, para desechar el alegato

mediante el cual la recurrente sostiene que el reparo efectuado a los honorarios
profesionales sin retencin por monto de Bs. 868.200,00, no se encuentra
motivado en los aspectos relativos a la distribucin de costos realizada entre la
recurrente y la S.A.; as como la supuesta ausencia de ingreso en dicha
operacin, lo cual a su criterio la coloca en estado de indefensin.

Como ya se dijo, la Resolucin de Sumario administrativo, en sus pginas 5

y 6, seal en forma clara y precisa, el por qu del rechazo de la aludida
distribucin de cosots, en el entendido de que tales fundamentos no tienen que
ser amplios y detallados, ya que slo se requiere, lacnicamente, se expliquen
las razones del reparo, para considerarlo suficientemente motivado.

As lo ha interpretado la jurisprudencia patria:

"Resulta incuestionable el que la motivacin es elemento esencial a la validez de
todo acto administrativo; tanto la doctrina como la jurisprudencia de la materia
abundan en teoras acerca de ese elemento, de acuerdo a las cuales se puede
fcilmente concluir que la motivacin debe contener, siempre, una relacin de
las cuestiones de hecho y de las circunstancias de derecho que originan el acto,
no siendo indispensable que esta relacin se haga en forma detallada, bastando
que sea sucinta siempre que sea ilustrativa y ello es as para poder cumplir con
su primordial finalidad como es, la de informar al administrado la razn de ser
del Acto y el querer de la Administracin." ( 3 6 ) (Subrayado de la Gerencia).

Lo anterior demuestra fehacientemente la motivacin del reparo en cuestin,

as como la estimacin de los argumentos esgrimidos por la recurrente en su
escrito de descargos, dndose cumplimiento de esta forma a los requerimientos
previstos en los numerales 4 y 5, del artculo 149, del Cdigo Orgnico
Tributario, aplicable al caso de autos. Por ello, resulta impertinente el alegato
de indefensin esgrimido por el representante de la recurrente. As se decide.

Siendo que el egreso de Bs. 868.200,00, corresponde al pago de honorarios

profesionales no mercantiles, y por ende se encontraba sujeto a la retencin de
impuesto prevista en los Decretos 2727 y 2825, de fechas 1 de septiembre de
1978 y 29 de agosto de 1978, respectivamente, y por cuanto fueron
apreciadas las defensas alegadas por la recurrente en relacin al reparo
formulado bajo el calificativo de "Honorarios Profesionales no
Mercantiles", por el monto ya indicado, esta Gerencia consecuencialmente
procede a confirmarlo en todas sus partes. As se declara.
-21-
SERVICIO
HGJT-A-93
Fecha: 28-03-96

Asunto: Calificacin de servicio. Ventas de espacio

publicitario vs Servicio publicitario.

RECURSO JERRQUICO

En virtud de que los alegatos esgrimidos por la recurrente son idnticos para
todos los ejercicios, esta Gerencia procede a resumirlos de la siguiente manera:

C ALIFICACIN DE S ERVICIOS

1.- Manifiesta no estar de acuerdo con el criterio fiscal, al calificar como

"servicios" , los gastos incurridos, tales como transporte, publicidad,
reparacin, mantenimiento, limpieza, encomienda y vigilancia ya que de
acuerdo al Decreto 1.506, ninguno de estos gastos estaba sujeto a retencin
"...El artculo del numeral 2do. del artculo 2 del Decreto 1.506, se refiere
especficamente a ejecucin de obras y es de la esencia del contrato de obras
que propiedad de la misma sea al final de la ejecucin de la obra transferida al
contratante. En los servicios que indebidamente se pretende gravar por la
mencin de palabras servicios en forma genrica en la ejecucin de obra, no se
encuentran comprendidos ninguno de los servicios o gastos incurridos por mi
representada ya que ningn de ellos origina ninguna transferencia en
propiedad. .."

R ETENCIN POR A LQUILERES

2.- En cuanto a la falta de retencin por alquileres (Bienes Inmuebles),

expresa:

"...Mi representada arrend un inmueble a la Empresa Inversiones C.A., pero

esta empresa no era la propietaria del bien sino solo su administradora y
copropietaria ya que esta era propiedad conjunta de la mencionada Inversiones
C.A. y Promotora C.A., en porcentajes cuya cuanta desconoca mi representada
y en consecuencia, siendo la obligacin de retener el impuesto con cargo al
administrador de inmueble, mal se puede pretender pechar a mi representada
por no haber hecho la retencin a los pagos de cnones de arrendamiento.

A los fines de ratificar el criterio y demostrar lo antes dicho, anexamos al

presente escrito marcado con la letra E copia del documento de propiedad del
inmueble en el cual se demuestra que el bien es propiedad de la empresa
Inversiones C.A. y Promotora C.A., administrado por la primera de las
empresas..."

I NMOTIVACIN

3.- El apoderado de la contribuyente considera que en las Resoluciones del

Sumario se incumpli con el mandato contenido en el artculo 62 de la Ley
Orgnica de Procedimientos Administrativos, "...que ordena que la Resolucin
o acto que ponga final a un procedimiento administrativo, deben dar repuesta a
todos los planteamientos formulados durante el procedimiento. Consta de los
escritos de descargos, tanto del reparo como por la retencin, que se hizo valer
la ilegalidad de acta de reparo por inmotivacin y la inaplicabilidad de la
sancin en el Artculo 100 del Cdigo Orgnico Tributario... la Administracin
Tributaria omiti totalmente dar respuestas a las defensas esgrimidas y ello
vicia de inmotivacin la misma..."

E XIMENTE DE R ESPONSABILIDAD P ENAL

4.- En cuanto a las multas determinadas de acuerdo con lo dispuesto en el

artculo 100 del Cdigo Orgnico Tributario, alega la eximente establecida en
el numeral 3ero, del artculo 105, de la Ley de Impuesto sobre la Renta de
1986, vigente para los ejercicios investigados, por cuanto considera que los
reparos "...base necesaria del acta de retencin..." se formularon con
fundamento exclusivo de los datos aportados por la contribuyente en sus
declaraciones de rentas respectivas.

Motivaciones para Decidir

Analizados todos los documentos que cursan en autos, los argumentos que en
su defensa explana la recurrente, as como los razonamientos fiscales que
motivaron los actos administrativos, esta Gerencia Jurdica Tributaria, para
decidir observa:
 En virtud de que tanto los reparos como los alegatos esgrimidos por la
recurrente son idnticos para todos los ejercicios, la decisin que tome esta
Gerencia ser igualmente vlida para cada uno de los ejercicios recurridos.

I NMOTIVACIN

1.-No obstante el orden de los alegatos esgrimidos por la recurrente, esta

Gerencia considera necesario pronunciarse en primer trmino sobre el
manifestado vicio en la causa, segn el cual la Administracin Tributaria al
emitir la Resolucin del Sumario, no cumpli con lo pautado en el artculo 62
de la Ley Orgnica de Procedimiento Administrativos, el cual prev:
"El acto administrativo que decida el asunto resolver todas las cuestiones que
hubieren sido planteadas, tanto inicialmente como durante la tramitacin."

Ahora bien, esta Alzada a fin de determinar si las Resoluciones del Sumario
impugnadas cumplieron o no con lo dispuesto en el artculo antes transcrito,
procede a revisar los referidos actos administrativos, los cuales cursan en el
expediente recursorio, evidencindose que en su texto expresan la definicin de
servicio de acuerdo al diccionario de Ciencias Jurdicas y Sociales de Manuel
Osorio y adems afirman que "...el fiscal actuante al realizar la investigacin,
lo hace en base a los libros, documentos comprobantes y cualesquier otros
recaudos que se requiera para determinar el resultado de las rentas obtenidas
durante el ejercicio investigado, y como se determin que son servicios, y que
estn sujetos a retencin y no se les practic , es por esa razn que se procede a
reparar dichos conceptos y montos determinados en la fiscalizacin.".

A travs de esta afirmacin la Divisin de Sumario Administrativo de la

extinta Direccin de Control Fiscal daba respuesta a la impugnacin efectuada
por la recurrente respecto al hecho de considerar inmotivada las Actas Fiscales
levantadas para los ejercicios investigados, es por ello que esta Gerencia estima
que tanto las Actas Fiscales como las Resoluciones impugnadas, en cuanto a
este punto se refiere, se encuentran suficientemente motivadas, ya que no era
necesario dar una explicacin extensiva de lo que a criterio de la fiscalizacin
era servicio, "... la motivacin que supone toda resolucin administrativa no
consiste necesariamente en el hecho de expresar dentro del texto que la
contenga una exposicin analtica, o en manifestar, de una manera extensa y
obligatoriamente discriminada, los datos o razones sobre los cuales puede
considerarse fundamentada cuando ha sido expedida en base a hechos, datos o
cifras especficas que consten al menos de manera expresa en el expediente"
(C.S.J., Sala Poltico-Administrativa, sentencia del 17-07-86).

En el presente caso los fiscales actuantes consideraron que los gastos

incurridos por la contribuyente encuadraban dentro de los supuestos de hecho
de la norma establecida en el numeral 18 del artculo 2 del decreto 1506 del
1ero de abril de 1987, siendo esta motivacin suficiente, para as dar
cumplimiento a lo pautado en el artculo 62 de la Ley Orgnica de
Procedimiento Administrativo, antes transcrito.

2.- En relacin a lo expuesto por la contribuyente, en cuanto al hecho de que

en las Resoluciones del Sumario no se les tom en cuenta el alegato sobre la
inaplicabilidad del artculo 100 del Cdigo Orgnico Tributario, por cuanto
consideraban procedente la eximente establecida en el numeral 3ero, del
artculo 105 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, ya que a su criterio las
Actas de Retenciones se emitieron en base a los datos suministrados por la
recurrente en sus declaraciones de rentas, esta Gerencia observa:

Esta Gerencia de la revisin efectuada a las Resoluciones impugnadas, pudo

constatar que ciertamente como lo afirma la recurrente la antigua Direccin de
Control Fiscal, no emiti pronunciamiento, en cuanto al alegato de la
inaplicabilidad del artculo 100 del Cdigo Orgnico Tributario.

Ahora bien, la doctrina ha considerado este vicio como vicio en la causa,

entendindose como causa "...la razn justificadora del acto y esa razn,
siempre, est vinculada a alguna circunstancia de hecho que va a motivar el
acto, (...) Conforme a este requisito, cuando un acto administrativo se dicta, el
funcionario debe, ante todo, comprobar los hechos que le sirven de
fundamento, es decir constatar que existen y apreciarlos. Por tanto, todos los
vicios que afecten la constatacin, la apreciacin y calificacin de los
presupuestos de hecho, dan origen a vicios en la causa..." ( Allan R. Brewer-
Caras, El Derecho Administrativo y la Ley Orgnica de Procedimientos
Administrativos, pg 177)

En el caso en estudio, el hecho de que la administracin no apreciara uno de

los alegatos de la recurrente, pone de manifiesto que las razones que tuvo para
decidir son parciales, ya que no resuelve todas las cuestiones planteadas tal
como lo ordena la Ley Orgnica de Procedimiento Administrativo en su artculo
62, el cual prev la obligacin en que esta la administracin al dictar un acto,
de resolver todas las cuestiones planteadas por los administrados.
 Ahora bien, los vicios en la causa "...producen la nulidad relativa o
anulabilidad de los actos administrativos, conforme se indica en el artculo 20
de la Ley, ya que el artculo 19 de la misma, no incluye, entre los vicios de
nulidad absoluta, a los vicios en los motivos. Por tanto sera en principio vicios
convalidables..." (ob. cit.)

De lo anterior se infiere claramente que la Administracin se encuentra

habilitada para subsanar el vicio en la causa por lo que procede a darle
respuesta a la recurrente sobre la alegada eximente de las multas determinadas
de conformidad con el artculo 100 del Cdigo Orgnico Tributario, el cual ser
analizado en el punto referente a las multas.

C ALIFICACIN DE S ERVICIOS

3.- Para los ejercicios investigados 87/88; 88/89; 1989 y 1990, la

fiscalizacin procedi a formular el reparo "Gastos no admisibles por falta de
retencin", por cuanto la contribuyente incluy dentro de las declaraciones de
rentas respectivas como deduccin, cantidades pagadas por concepto de
servicios generales, tales como transporte, publicidad, encomienda, reparacin
y mantenimiento, los cuales, para poder gozar del beneficio de la deduccin
deben ser objeto previamente, de la retencin del impuesto, la cual ser
enterada posteriormente en una oficina receptora de Fondos Nacionales dentro
de los plazos legales y reglamentarios, de acuerdo con lo dispuesto en el
Pargrafo Sexto, del artculo 39, de la Ley de Impuesto sobre la Renta en
concordancia con el numeral 18, del artculo 2do, del Decreto reglamentario
1506 del 1ero de abril de 1987.

El representante de la recurrente manifiesta que el citado artculo "... se

refiere especficamente a ejecucin de obras y es de la esencia del contrato de
obras..." . No encontrndose dentro de los servicios reparados transferencia de
propiedad alguna.

Esta Gerencia Jurdica Tributaria, a fin de dilucidar la controversia

planteada, pasa a exponer las siguientes consideraciones:

El numeral 18, del artculo 2, del Decreto 1506 del 1 de abril de 1987,
aplicable a los ejercicios investigados, expresaba:
"Estn obligados a practicar la retencin del impuesto en el momento del pago o
del abono en cuenta y a enterarlo en una Oficina Receptora de Fondos
 Nacionales dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aqu
establecidas, los deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o
ingresos brutos:

(OMISSIS)

Los pagos que hagan las personas jurdicas , consorcios o comunidades a

empresas contratistas o subcontratistas domiciliadas o no en el pas, en virtud de
la ejecucin de obras o de la prestacin de servicios en el pas , sean estos pagos
con base a valuaciones, rdenes de pago permanentes, individuales o mediante
cualquiera otra modalidad." (Subrayado nuestro).

Ahora bien, el supuesto fundamental de la norma supra citada, "...es que se

trate de ejecucin de obra y/o servicios prestados en el pas, entendindose por
ejecucin de obras ,... cuando una persona natural o jurdica efecte para otra
una tarea tangible, un trabajo que se materialice en una instalacin o
instalaciones, ya sea de refaccin o de construccin; y comprendindose por
servicios prestados, ... cuando una persona natural o jurdica le presta a otra una
actividad de carcter profesional o no profesional, o sea, toda actividad
mediante la cual una persona ejecuta para otra una obligacin de hacer, de dar
o de no hacer, o dicho en trminos ms sencillos, una actividad o esfuerzo que
se traduce en hechos tangibles o si se quiere visibles o intangibles, segn sea el
caso" (Boletn de Doctrina, Jurisprudencia y Legislacin, ao 1989, Editado
por el M.H., consulta del 15 de junio de 1989, pg.154).

La Enciclopedia Jurdica Opus, en su pgina 694, concepta "SERVICIO"

como el "Conjunto organizado de personas que atienden necesidades planteadas
en entidades pblicas o privadas y labor que estas realizan. Prestacin o favor
que se hace a alguien"

De la norma indicada, as como del concepto de SERVICIO se puede

concluir, que la fiscalizacin al formular los reparos no utiliz indebidamente
el trmino, ya que los servicios de vigilancia, reparacin y mantenimiento,
encomienda y limpieza que recibe la contribuyente, encuadran dentro del marco
conceptual de la definicin jurdica de dicho trmino, por lo que mal puede la
contribuyente afirmar que la retencin a la que hace referencia la norma antes
transcrita, se refiere nicamente a la ejecucin de obras, cuya esencia es el
contrato de obras.
P UBLICIDAD

4.- Con respecto a los pagos efectuados por concepto de publicidad, esta
Gerencia observa:
 La extinta Direccin Jurdico Impositiva emiti su opinin con respecto a la
retencin sobre los pagos por concepto de publicidad, la cual pasamos a
transcribir seguidamente:
"...En el caso planteado, ... el criterio sostenido por la Administracin
Tributaria, es que la publicidad se considera como un servicio, no as la venta
del espacio para transmitirla, en consecuencia se presentan en este caso dos
situaciones:

a) Cuando se trata solamente de la venta de espacio o sea que el anunciante

contrata el espacio para que estas empresas presten la publicidad que l entrega
para su transmisin, es decir que la que vende el espacio, no usa sus medios
laborales para presentar la publicidad, sino que slo se limita a transmitirla, en
este caso no hay lugar a retencin.

b) Ahora bien, en el supuesto de que adems de vender el espacio, utiliza sus

medios laborales, o sea, que elaboran la publicidad que se va a transmitir...no
slo se limitan a transmitir... sino que adems es su personal quien la elabora y
la crea en este supuesto si es aplicable la retencin prevista en el numeral 18 del
artculo 2 del Decreto N 1506... en virtud de que se est prestando un servicio
de publicidad, que incluye adems el espacio para sus transmisin." (HJI-200-
00066 de fecha 17-01-91)

"... En cuanto al campo de la publicidad, este Despacho opina, que la actividad

de la publicidad esta conceptuada como un servicio, ya que las Agencias de
Publicidad contratan 'campaas' encargndose de planificar los medios de
comunicacin a utilizar, determinan los universos hacia donde dirigirla, crean la
motivacin segn tales universos, contratan espacios para su difusin y miden
los resultados; disean envases y aun ms controlan la calidad de los productos,
estudian los mercados para recomendar el lanzamientos de nuevos productos o
instalaciones de nuevas empresas, etc., razones indudables para considerar, que
los pagos que hace su representada para las campaas publicitarias de sus
productos encuadran dentro de los supuestos de los artculos 2 ordinal 18 y
artculo 19, numeral 1 del Decreto 1506 y por consiguiente son sujetos de
retencin...

En cuanto a lo relativo a la venta de espacio de tiempo, por parte de las emisoras

de radio o estaciones televisoras se le informa, que cuando esta operacin se
realiza a travs de intermediarios, es decir, que las agencias de publicidad se
encarguen de contratar los servicios ante los distintos medios de comunicacin,
tal acto ser objeto de retencin, por el contrario, cuando es el dueo del
producto, quien directamente contrata ante los medios publicitarios, ocurre la
venta de un espacio, y en este caso no habr retencin" (HJI-200-00421 del 06-
03-89)

De lo expuesto se evidencia, que la Administracin tributaria distingue entre

publicidad y venta de espacio, considerando como un servicio la publicidad en
s, la cual estara sujeta a retencin de acuerdo a lo dispuesto en el numeral 18,
del artculo 2, del Decreto 1506 y en cuanto a la venta del espacio, distingue a
su vez, si es contratada directamente por el anunciante, en cuyo caso no est
sujeta a retencin, pero si utiliza intermediarios -como seran las Agencias de
Publicidad-, s est sujeta a retencin por cuanto la misma encuadra dentro del
concepto de servicios, antes referido.
En el caso en estudio, la contribuyente C.A., efectu pagos de publicidad a
diferentes agencias de publicidad, tal como se pudo constatar en los anexos de
las Actas de Reparo levantadas para los ejercicios investigados, los cuales
cursan en el expediente recursorio, encontrndose dichos pagos sujetos a
retencin, en virtud de que las Agencias de Publicidad, son en definitiva las
que toman las decisiones referentes a la gestin publicitaria, siendo ellas las
que contratan con los diferentes medios de comunicacin social,
encontrndonos en presencia de unos verdaderos intermediarios , por lo que se
procede a confirmar los reparos que por este concepto efectuaran los fiscales
actuantes. As se declara.
Por todo lo antes expuesto esta Gerencia procede a confirmar el reparo
formulado bajo el concepto de "Gastos no admisibles por falta de retencin", en
lo que respecta a los servicios rechazados, esto es: vigilancia, encomienda,
limpieza, reparacin y mantenimiento, litografa y publicidad y as se declara.
T RANSPORTE
5.- En cuanto a los pagos efectuados por concepto de transporte, esta
Gerencia observa:
El numeral 4to., del artculo 2, del Decreto 1506, estableca:
"Estn obligados a practicar la retencin del impuesto en el momento del pago o
del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales
dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aqu establecidas, los
deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos netos o ingresos brutos:

"OMISSIS"

4.- Los enriquecimientos netos provenientes de gastos de transporte constituidos

por fletes pagados directamente por los deudores a beneficiarios no domiciliados
ni residentes en Venezuela, cuando el pagador sea una persona o comunidad
dedicada en el pas a la explotacin de minas, de hidrocarburos y actividades
conexas."

De la norma antes transcrita, se evidencia, tal como lo afirma la recurrente,

que los gastos de transporte, representados por los fletes pagados a
beneficiarios domiciliados en Venezuela, no se encontraban sujetos a retencin
ya que la norma contiene dos condiciones que deben ser concurrentes para que
fuera procedente la misma, como eran, por una parte, que el beneficiario del
pago no se encontrara domiciliado en el pas y, por la otra, que el deudor
estuviese dedicado a la explotacin de minas, de hidrocarburos y actividades
conexas, "...por interpretacin en contrario, si la persona o comunidad que
pague o abone en cuenta se dedica a las actividades mencionadas, pero el
beneficiario de la contraprestacin por el servicio prestado est domiciliado o
residenciado en el pas, no se origina la obligacin de retener, puesto que una
de las condiciones para que exista tal obligacin es la de que el beneficiario no
est domiciliado ni residenciado en Venezuela..." (Doctrina, Jurisprudencia
Legislacin, editado por el Ministerio de Hacienda en 1989, pg. 148, Consulta
N HJI-200-00146 del 20-01-89).

De lo antes expuesto se evidencia que los gastos de transporte objetados por

la fiscalizacin a la recurrente en los ejercicios investigados no cumplen con
los requisitos establecidos en la norma para que proceda la retencin, ya que la
contribuyente no se dedica a ninguna de las actividades all descritas, ni la
beneficiaria de los pagos, como es la empresa Aerocav, se encuentra
domiciliada en el exterior; en consecuencia, se procede a revocar el reparo por
concepto de servicios de transporte efectuado a la contribuyente en los
ejercicios investigados y as se declara.

R ETENCIN EN A LQUILERES

6.- En contra del reparo "Alquileres de bienes inmuebles sin retencin" el

representante de la recurrente manifiesta que los cnones de arrendamiento no
fueron pagados directamente al propietario del bien inmueble sino a una
administradora (Inversiones C.A.), la cual era copropietaria de dicho bien
conjuntamente con Promotora C.A.., no correspondindole a su representada
efectuar retencin sobre los montos pagados.

Esta Alzada a fin de dilucidar la controversia planteada, pasa a transcribir el

ordinal 19, del artculo 2, del Decreto 1506 del 01-04-87, el cual textualmente
expresaba:

"Estn obligados a efectuar la retencin del impuesto...

OMISSIS

19.- Los pagos que efecten los administradores de bienes inmuebles, a los
arrendadores de tales bienes situados en el pas. Igualmente los pagos que por
 este concepto efecten directamente al arrendador, las personas jurdicas o
comunidades." (Subrayado de la Gerencia)

En tal sentido el representante de la recurrente alega que la empresa a la cual

le efectu los pagos por concepto de arrendamiento, era slo administradora y
copropietaria del inmueble dado en arrendamiento y que "...A los fines de
ratificar el criterio y demostrar lo antes dicho, anexamos al presente escrito
marcado con la letra E copia del documento de propiedad del inmueble en el
cual se demuestra que el bien es propiedad de la empresa Inversiones C.A. y
Promotora C.A., administrado por la primera de las empresas..."

Sin embargo, dentro de los documentos que conforman el expediente

administrativo del presente recurso no cursa prueba alguna que desvirte el
reparo formulado, aunado a que ste de ninguna forma disiente del criterio de
la Administracin en lo que respecta al rechazo de la deduccin por alquiler de
bienes inmuebles sin retencin, en virtud de que, tal como lo afirma la misma
contribuyente, coinciden en una misma persona las figuras de administrador y
co-propietaria del bien inmueble dado en arrendamiento, por lo que esta
Gerencia considera que al tener participacin como co-propietaria en dicho
inmueble la empresa Inversiones C.A., la recurrente estaba obligada a efectuar
la retencin, ya que los pagos se estaban efectuando directamente al
arrendador, tal como lo dispone la norma citada "ut supra".

Por consiguiente, de conformidad con lo pautado en el artculo 144 del

Cdigo Orgnico Tributario, debe drsele plena fe a lo sealado en el Acta
Fiscal y por cuanto la recurrente no logr enervar el contenido de la misma, se
procede a confirmar el reparo que por concepto de "Alquiler de bienes
inmuebles sin retencin" efectuara la fiscalizacin a los ejercicios investigados
y as se declara.

E XIMENTE DE R ESPONSABILIDAD P ENAL

7.-Seguidamente corresponde decidir sobre el punto relativo a la procedencia

de la eximente prevista en el numeral 3ero, del artculo 105 de la Ley de
Impuesto sobre la Renta de 1986, vigente para los ejercicios investigados, con
respecto a la multa determinada conforme al artculo 100 del Cdigo Orgnico
Tributario por cuanto -en criterio de la recurrente- los reparos fueron
formulados con fundamento exclusivo en los datos suministrados por el
contribuyente en su declaracin de rentas.
 Al respecto esta alzada observa, dispona el numeral 3ero, del artculo 105
de la Ley de Impuesto sobre la Renta de 1986, aplicable por vigencia temporal
al caso de autos, lo siguiente

Artculo 105: Si de la verificacin de los datos expresados en la declaracin de rentas presentada con
anterioridad a la fecha de iniciacin de la intervencin fiscal resultare algn reparo, se
impondr al contribuyente la multa que le corresponda. Esta pena no se impondr a las
personas naturales o asimiladas cuando el impuesto liquidado conforme al reparo, no
excediere en un cinco ( 5%) del impuesto obtenido tomando como base los datos
declarados. Tampoco se aplicara pena alguna en los casos siguientes:

(omissis)

3.- Cuando el reparo haya sido formulado con fundamento exclusivo en los
datos suministrados por el contribuyente en su declaracin; (...). (Resaltado y
cursivas de la Gerencia).

De la norma transcrita se observa que, tal eximente opera nica y

exclusivamente en aquellos casos en que le han sido formulados reparos al
contribuyente, entendindose por tal de acuerdo a lo establecido en el artculo
22 del Cdigo Orgnico Tributario, (...) a los sujetos pasivos respecto de los
cuales se verifica el hecho imponible de la obligacin tributaria.

Ahora bien, la multa aplicada a la recurrente fue la prevista en el artculo

100 del Cdigo Orgnico Tributario de 1983, el cual a la letra sealaba:

"Artculo 100.- Los agentes de retencin y de percepcin que no retuvieren o percibieren los
correspondientes tributos, sern penados sin perjuicio de la responsabilidad civil, con
multa equivalente a otro tanto del tributo dejado de retener o percibir."(Resaltado y
cursivas de la Gerencia).

Como es fcil advertir, la sancin prevista en la norma transcrita est

dirigida a aquellos sujetos pasivos que actan en calidad de agentes de
retencin, es decir, de los sujetos pasivos respecto de los cuales no se verifica
el hecho imponible y cuya obligacin es, pura y simplemente, una obligacin
administrativa, esto es, no es una obligacin tributaria, con la cual no guarda o
no debe guardar, tcnicamente, ninguna relacin. Es si se quiere, una carga
pblica impuesta por el legislador a determinadas personas, entidades u
oficinas.

As, la extinguida Junta de Apelaciones del Impuesto sobre la Renta dijo: ...
la obligacin de retener no es una carga que se impone a una persona por su
cualidad de contribuyente, sino una obligacin que se establece a cargo de
cualquier persona que realice pagos de remuneraciones, sin que se tome en
cuenta el hecho de que sea contribuyente del impuesto sobre la renta o de que
no lo sea... ( 3 7 )

Aplicando los conceptos anteriores al presente caso, se observa que como

quedara precedentemente expuesto, la multa aplicada a la empresa C.A., no
surge como consecuencia de reparos efectuados a su declaracin de rentas en su
condicin de contribuyente sino por el contrario en su carcter de agente de
retencin. En tal virtud resulta improcedente otorgar la eximente invocada por
la recurrente cuando el supuesto de hecho de la misma slo opera -repetimos-
en aquellos casos en que se formulen reparos con fundamento exclusivo en los
datos expresados por el contribuyente en su declaracin.

Por las razones expuestas esta alzada administrativa considera forzoso

concluir que en el presente caso es improcedente la eximente solicitada y as se
declara.

No obstante, esta Gerencia proceder a efectuar el ajuste correspondiente en

virtud de haberse revocado el reparo sobre gastos de transporte, los cuales no
se encuentran sujetos a retencin de impuesto, todo de acuerdo a los trminos
de la presente Resolucin.

8.- En cuanto a las multas liquidadas de conformidad con el artculo 98 del

Cdigo Orgnico Tributario, as como los intereses moratorios, el representante
de la contribuyente nada alega, motivo por el cual se procede a confirmarlos y
a efectuar el ajuste correspondiente por los motivos antes expuestos.

9.-En virtud de que a travs de la presente Resolucin, se revoca el reparo

sobre "Servicios Generales sin retencin" en el rengln de transporte, por los
montos de Bs. 1.050.479,48 (ejercicio 87/88); Bs. 340.754,10 (ejercicio 88/89);
Bs. 126.503,60 (ejercicio 1989) y Bs. 1.316.468,25 (ejercicio 1990) los actos
de liquidacin emitidos por la Administracin de Hacienda de la Regin
Capital, a cargo de la contribuyente C.A., quedan modificados de la siguiente
manera:

Ejercicio comprendido entre el 1 de octubre de 1987 al 30 de septiembre de

1988:

Enriquecimiento neto s/declaracin ..........Bs. 31.801.039,54

 Ms: Reparos confirmados s/resolucin . .Bs. 872.658,28
Total Enriquecimiento Neto gravable.......Bs. 32.673.697,82
Impuesto s/ Tarifa N 2 art 69 Ley...........Bs. 15.486.848,91
Ms: Impuesto Proporcional.......................Bs. 129.402,91
Impuesto del Ejercicio.................................Bs. 15.616.251,82
Menos: Rebajas del Ejercicio.....................Bs. 15.179.922,68
Total : Impuesto a Pagar..................Bs. 436.329,14
Multa (Art. 98 C.O.T. 105%)...Bs. 458.145,60
Intereses (Art. 60 C.O.T.)........Bs. 251.980,08
Impuesto art 28 C.O.T...............................Bs. 11.254,80
Multa art 100 C.O.T...................................Bs. 11.254,80

Ejercicio comprendido entre el 1 de octubre de 1988 al 30 de septiembre

de 1989:
Enriquecimiento Neto s/declaracin .........Bs. 21.592.086,59
Ms: reparos confirmados s/resolucin ....Bs. 2.258.009,76
Total Enriquecimiento Neto gravable.......Bs. 23.850.096,35
Impuesto s/tarifa N 2 art. 69 Ley............Bs. 11.075.048,18
Mas: Impuesto proporcional.......................Bs. 567.532,83
Impuesto del Ejercicio.................................Bs. 11.642.581,01
Menos: Total Rebajas del Ejercicio......Bs. 10.513.576,13
Total Impuesto a pagar en el Ejercicio............. Bs. 1.129.004,88
Multa (art. 98 C.O.T.).............................Bs. 1.185.455,12
Intereses (art.60 C.O.T.)..........................Bs. 448.779,44
Impuesto (art. 28 del C.O.T)....................Bs. 22.579,85
Multa (art. 100 C.O.T).............................Bs. 22.579,85

Ejercicio comprendido entre el 1 de octubre de 1989 al 31 de diciembre

de 1989:
Enriquecimiento Neto s/declaracin .........Bs. 9.551.551,88
Mas: Reparos confirmados s/resolucin . .Bs. 1.445.717,19
Total Enriquecimiento Neto Gravable......Bs.10.997.269,07
Impuesto s/tarifa N 2 art. 69 Ley.............Bs. 4.648.634,54
Mas: Impuesto Proporcional.......................Bs. 91.845,30
 Impuesto del Ejercicio.................................Bs. 4.740.479,84
Menos: Total Rebajas del ejercicio...........Bs. 4.017.621,24
Total Impuesto del ejercicio ...........Bs. 722.858,60

Multa (art. 98 C.O.T.) Bs. 759.001,53

Intereses (art. 60 C.O.T.).............Bs. 254.807,65
Impuesto (art.28 C.O.T). Bs. 14.457,17
Multa (art. 100 C.O.T.)...Bs. 14.457,17

Ejercicio comprendido entre el 1 de enero de 1990 al 31 de diciembre de

1990:
Enriquecimiento neto segn declaracin . Bs. 44.239.159,15
Mas: Reparos confirmados s/ resolucin. Bs. 7.164.764,23
Total Enriquecimiento neto gravable........Bs. 51.403.923,38
Impuesto s/tarifa N 2 art. 69 Ley.............Bs 24.851.961,69
Ms: Impuesto Proporcional.......................Bs. 196.959,33
Impuesto del ejercicio..................................Bs. 25.048.921,02
Menos: Total rebajas del ejercicio.............Bs. 21.466.538,90
Total Impuesto a pagar..................Bs. 3.582.382,12
Multa (art. 98 C.O.T.)...................Bs. 3.761.501,23
Intereses (Art. 60 C.O.T.)............Bs. 566.016,37
Impuesto (art. 28 C.O.T.) Bs. 71.647,55
Multa (art. 100 C.O.T.)...Bs. 71.647,55

D ECISIN A DMINISTRATIVA

Por las razones expuestas, quien suscribe, Gerente Jurdico Tributario de la

Gerencia General de Desarrollo Tributario del Servicio Nacional Integrado de
Administracin Tributaria, segn Resolucin N 76 del 9 de junio de 1995,
dictada por el Superintendente Nacional Tributario y publicada en la Gaceta
Oficial N 35.732 del 14 de junio de 1995, actuando en ejercicio de las
atribuciones conferidas en los artculos 137 y 139 de la Resolucin N 32 sobre
la Organizacin, Atribuciones y Funciones del Servicio Nacional Integrado de
Administracin Tributaria (SENIAT) publicada en la Gaceta Oficial de la
Repblica de Venezuela N 4.881 extraordinario del 29 de marzo de 1995,
declara PARCIALMENTE CON LUGAR el Recurso Jerrquico interpuesto
por la contribuyente C.A. ., identificada al inicio de esta decisin, por lo que se
procede a anular las Planillas de Liquidacin recurridas, en consecuencia se
ordena emitir nuevas Planillas de Liquidacin de acuerdo con las
modificaciones sealadas en la presente Resolucin

De conformidad con el artculo 73 de la Ley Orgnica de Procedimientos

Administrativos, se hace del conocimiento del contribuyente que en caso de
disconformidad con la presente Resolucin, podr interponer el Recurso
Contencioso Tributario previsto en el artculo 185 del Cdigo Orgnico
Tributario dentro del plazo de veinticinco (25) das hbiles, contados a partir
de la notificacin de la presente, directamente ante el Tribunal competente, o
por ante la mxima autoridad jerrquica de la Administracin Tributaria
respectiva, o de cualquiera otra oficina de la Administracin Tributaria
correspondiente al tributo de que se trate, o por intermedio de un Juez de su
domicilio fiscal, conforme a lo establecido en los artculos 187 y 188 del citado
Cdigo.

Devulvase el expediente a la Gerencia de Tributos Internos de la Regin

Capital y practquese la notificacin de la presente decisin, de conformidad
con lo previsto en los artculos 132 al 136 del Cdigo Orgnico Tributario.

Cmplase,

HUMBERTO D'ASCOLI CENTENO

Gerente Jurdico Tributario
Segn Resolucin N 76 de fecha 9 de junio de 1995
publicada en la Gaceta Oficial N 35.372 del 14 de junio de 1995.
-22-
INADMISIBILIDAD DE REVOCATORIA
HGJT-264
Fecha: 12-07-96

Asunto: Cosa juzgada formal (ejecucin de sentencia).

RECURSO JERRQUICO

Los alegatos expresados por los representantes de las recurrentes en sus

escritos de impugnacin, se resumen de la siguiente manera:

En primer lugar aducen que, si bien la Corte Suprema de Justicia en

sentencia de fecha 7 de Noviembre de 1995, orden a la empresa United
Distillers de Venezuela C.A., incluir en la etiqueta Whisky marca Masters
Choice, la frase HECHO EN VENEZUELA en sustitucin de ENVASADO EN
VENEZUELA, en virtud de lo cual la Administracin Tributaria orden que
fuera sometida a su aprobacin la nueva etiqueta con la modificacin indicada,
tal "(...) sustitucin lleva como imperativo lgico-jurdico que el producto se
ajuste a la normativa vigente correspondiente a los whiskies venezolanos. Lo
contrario sera pretender que la sentencia exime al whisky Masters Choice de
cumplir con las normas imperativas con los que deben cumplir todas las
bebidas alcohlicas "HECHAS EN VENEZUELA".

Continan sealando que "(...) para que un whisky pueda ser considerado
legalmente hecho en Venezuela el mismo debe forzosamente contener especies
producidas en el pas. El producto Masters Choice, es el resultado de la mezcla
en Venezuela de materias primas importadas por lo que, de facto, es hecho en
Venezuela. Pero ocurre que el mismo no contiene, de modo alguno, como lo
exige el rgimen jurdico aplicable a las bebidas alcohlicas aplicable en
Venezuela, materias primas envejecidas en el pas, por lo que mal puede
comercializarse con el rtulo Hecho en Venezuela, sin cumplir con el
requisito imperativo de la utilizacin de materias primas nacionales.

Reiteramos, se trata de un producto "de facto" hecho en Venezuela, pero

incumple con la normativa legal vigente en la materia".

Concluyen los representantes de las mencionadas compaas afirmando "(...)

que tienen conocimiento que en fecha 15 de Abril de 1996, esta Gerencia
(Lase Gerencia de Recaudacin), mediante Oficio distinguido como
SAT/GR/DCD/96/E, procedi a autorizar a la empresa United Distillers de
Venezuela, un nuevo proyecto de etiqueta con la mencin "Hecho en
Venezuela", todo ello sin proceder previamente a la verificacin del
cumplimiento de los extremos legales pertinentes a los productos alcohlicos
hechos en Venezuela.

El mandato de la Corte Suprema de Justicia debe necesariamente

interpretarse, como bien lo resalta el sealado Oficio de esta propia Gerencia
de Recaudaciones, en el sentido que la sustitucin de la mencin "Reenvasado
en Venezuela" por la frase "Hecho en Venezuela" debe venir acompaada con la
adecuacin del referido producto a las normas venezolanas vigentes aplicables
a la materia. Puesto que, de lo contrario, es decir, la simple sustitucin por la
frase "Hecho en Venezuela", constituira una violacin flagrante y continuada
al actual rgimen legal en la materia de alcoholes. Lo contrario sera legitimar
la infraccin de normas imperativas de derecho positivo".

Por todo lo expuesto solicitan que se revoque la autorizacin contenida en el

Oficio No. SAT/GR/DCD/96/E-000107, de fecha 15 de Abril de 1996, o que en
su defecto, sean suspendidos los efectos de dicha autorizacin hasta tanto la
Corte Suprema de Justicia se sirva aclarar la manera como dicha medida debe
ser ejecutada para no contrariar el orden pblico.

Motivacin para Decidir

Vistos los alegatos de los recurrentes y los fundamentos del acto objeto de
impugnacin, esta Gerencia, en forma previa, considera necesario detallar los
antecedentes del acto recurrido, los cuales se resumen en lo siguiente:

- En fecha 10 de Febrero de 1994, los representantes de las empresas

LICORERIAS UNIDAS, S.A., C.A. RON S.A.C.A. y C.A. LICORES DE
CALIDAD (CALICA), demandaron la nulidad del acto administrativo
contenido en el Oficio HRI-200-0955 del 12 de Julio de 1993, suscrito por el
Director de Rentas Internas del Ministerio de Hacienda, que autoriz a la
empresa UNITED DISTILLERS DE VENEZUELA, S.A. para el uso de
etiquetas con el nombre del producto WHISKY MASTERS CHOICE,
solicitando adems la suspensin del acto administrativo impugnado o en su
defecto medida cautelar innominada.
 - En fecha 7 de Noviembre de 1995, la Sala Poltico Administrativa de la
Corte Suprema de Justicia decret medida cautelar, mediante la cual ordena a la
empresa UNITED DISTILLERS DE VENEZUELA, S.A., incluir en las
etiquetas del Whisky MASTERS CHOICE la frase "Hecho en Venezuela" en
sustitucin de la expresin "Envasado en Venezuela".

- En fecha 09 de Febrero de 1996, el Superintendente Nacional Tributario le

informa a la empresa United Distillers de Venezuela, el contenido de la medida
cautelar dictada por la Corte Suprema de Justicia, sealndole que "(...) en todo
caso deber someter a la aprobacin de esta Administracin Tributaria, la nueva
etiqueta donde se incluya la modificacin antes indicada, ello en cumplimiento
a la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohlicas y su Reglamento y
dems normativa reguladora de la materia".

- El 6 de Marzo de 1996, el representante de la empresa UNITED

DISTILLERS DE VENEZUELA, S.A., someti a la consideracin y aprobacin
del Superintendente Nacional Tributario la nueva etiqueta del Whisky
MASTERS CHOICE, con la frase "Hecho en Venezuela".

- En fecha 15 de Abril 1996, la Gerencia de Recaudacin del Servicio

Nacional Integrado de Administracin Tributaria, en cumplimiento de la
decisin de la Corte, autoriz a la empresa United Distillers de Venezuela,
C.A., a utilizar de manera provisional y hasta tanto se dictara sentencia
definitiva la referida etiqueta con la frase "Hecho en Venezuela" en su producto
Whisky MASTERS CHOICE.

Analizados como han sido los fundamentos y antecedentes del acto

recurrido, los argumentos de los recurrentes, as como los documentos que
conforman el expediente administrativo del presente Recurso, esta Gerencia
Jurdica Tributaria pasa a resolver el asunto planteado, en los siguientes
trminos:

El escrito sometido a nuestro anlisis y consideracin, deviene en una

denuncia formulada por las empresas supra indicadas, las cuales, adems de ser
denunciantes, tienen un inters legtimo y directo en que se determine si
efectivamente la empresa United Distillers de Venezuela, C.A., cumple con los
requisitos legales establecidos para calificar el Whisky Masters Choice como
un producto hecho en Venezuela o, por el contrario, se determine que tal bebida
no puede ser comercializada con la etiqueta sealada, por no satisfacer las
exigencias legales al respecto, para que as quede sin efecto el acto que
autoriz la inclusin de la frase "Hecho en Venezuela" en la etiqueta del
mencionado producto.

Con relacin a este acto autorizatorio, resulta necesario precisar que se trata
de un acto administrativo dictado por la Gerencia de Recaudacin del Servicio
Nacional Integrado de Administracin Tributaria, como medio directo de
ejecucin del contenido de la sentencia emanada de la Corte Suprema de
Justicia en fecha 07-11-95, en la cual se decreta la medida cautelar innominada,
antes sealada, a favor de las empresas demandantes.

En tal virtud, luce relevante precisar que, si bien el acto en cuestin es

susceptible de ser controlado en sede administrativa y judicial, habida cuenta
de que no existe dentro de nuestro ordenamiento jurdico, acto alguno que
escape al control de su legalidad, en el caso concreto ese control est
circunscrito a todos aquellos elementos de fondo y de forma (v.g. competencia
del funcionario que lo dict; cumplimiento de los requisitos formales; etc.)
distintos a lo ordenado expresamente por el sentenciador; es decir, diferentes a
la procedencia o no de la sustitucin en la etiqueta de la frase "Reenvasado en
Venezuela", por "Hecho en Venezuela".

La precedente afirmacin surge como consecuencia lgica de la autoridad de

cosa juzgada formal que tiene la sentencia interlocutoria recada en el sentido
indicado, la cual constituye una institucin esencial del Derecho Procesal, cuyo
respeto llega a erigirse, finalmente, en un elemento constitutivo del Estado de
Derecho.

La figura de la cosa juzgada formal es una de las manifestaciones de la

"inmutabilidad del mandato que nace de una sentencia" ( 3 8 ) o, en otras palabras,
de "la calidad de inmutable y definitiva que la ley otorga a la sentencia y a
algunas otras providencias que sustituyen aqulla, en cuanto declara la
voluntad del Estado contenida en la norma legal que aplica en el caso
concreto" ( 3 9 ) .

Luego, siendo que las decisiones emanadas de los rganos judiciales, se

encuentran investidas de la inmutabilidad que les viene dada por el concepto de
la cosa juzgada, ellas deben acatarse en los trminos en que fueron dictadas,
correspondiendo a las autoridades competentes adoptar las medidas a que
hubiere lugar para hacer efectiva su ejecucin, en los casos en que sea
necesaria su intervencin por la naturaleza misma del mandato del juzgador,
pues lo contrario sera atentar, inmediatamente contra la autoridad de la
cosa juzgada y en ltimo trmino, contra el precepto constitucional que
consagra la tutela judicial, en virtud de la cual se garantiza el acceso a la
jurisdiccin, la obtencin de una decisin y la consiguiente ejecucin de la
misma.

A estos conceptos no escapa la Administracin, la cual se ve igualmente

obligada a acatar los mandatos del Poder Judicial, en ejercicio de su funcin
jurisdiccional y ms an si tomamos en cuenta que corresponde a la
Administracin, la ejecucin de lo sentenciado por los Tribunales contenciosos
administrativos.

En este sentido, la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia ha

expresado:
"Frente a decisiones de esta naturaleza cabe referirse brevemente al problema
capital de los sistemas procesales de control de la legalidad y de la legitimidad de
la actuacin de los entes del Estado y, en el caso concreto, al del contencioso-
administrativo, como lo es la ejecucin de sus sentencias. En este problema se
conjugan aspectos constitucionales y procesales. En efecto, en primer trmino,
en la garanta de la defensa judicial de los derechos a que se contrae el artculo
68 de la Constitucin, se halla implcito el derecho a la ejecucin de las
sentencias como forma de hacer efectiva esa tutela. En este sentido vale la pena
traer a colacin la doctrina del Tribunal Constitucional espaol, que ha
expresado lo siguiente: "(omissis) la inejecucin pura
y simple de una sentencia contencioso-administrativa (omissis) dejara
ignorada los derechos o intereses de la parte que obtuvo su tutela efectiva a
travs de la sentencia favorable a los mismos, derecho tambin reconocido en
(omissis) la Constitucin que este Tribunal no puede desconocer". (Sentencia
de fecha 31-3-81, citada por Fonti Llovet, Toms, en "La ejecucin de las
sentencias Contencioso-Administrativas", Cuadernos Civitas, Madrid, 1.985, p.
52, nota 19).
El reconocimiento de tal derecho resulta, por otra parte, fundamental para el
Estado de Derecho. En este orden de ideas, el mismo Tribunal Constitucional
citado, ha dicho: "(omissis) difcilmente puede hablar-
se de la existencia de un Estado de Derecho cuando no se cumplen las
sentencias y resoluciones judiciales firmes (omissis) cuando este deber de
cumplimiento y colaboracin -que constituye una obligacin en cada caso
concreto que se analiza- se incumple por los poderes pblicos, ello constituye
un grave atentado al estado de Derecho y, por ello, el sistema jurdico ha de
estar organizado de tal forma que "dicho incumplimiento -si se produjera- no
pueda impedir, en ningn caso, la efectividad de las sentencias y resoluciones
firmes". (Sentencia de fecha 7-6-84, vid. op. cit., p.55).
De manera, pues, que en el deber de sujetar el ejercicio de sus atribuciones a la
Constitucin y las leyes, que el artculo 117 del mismo Texto constitucional,
 impone al Poder Pblico, y en el deber general de cumplir y obedecer la
Constitucin y las leyes, y las rdenes que en ejercicio de sus atribuciones dicten
los rganos legtimos del Poder Pblico" (artculo 52 ejusdem), y en el derecho a
la defensa judicial a que se refiere el artculo 68 ejusdem, se encuentra el
fundamento del derecho de los ciudadanos de lograr la ejecucin de las
sentencias dictadas en contra de los entes del Estado, como derecho fundamental
dentro de la estructura del Estado de Derecho. As, un reputado autor
ha expresado: "El principio de la santidad de la cosa juzgada (capital en el
Estado de Derecho) ha de ser respetado por la Administracin y que el
ciudadano titular de una ejecutoria tiene verdadero derecho (incluso
fundamental) a ese respecto (al cumplimiento de la sentencia) en calidad del
contenido integrante del derecho a la tutela judicial efectiva" (Pareja, L.,
"Los Poderes de Ejecucin del Juez Contencioso Administrativo. La Ley
Francesa de 16 de Julio de 1.980", citado por Font i Llovet, Toms, op. cit., p.
544).
Ahora bien, es el Poder Judicial, como titular de la jurisdiccin, a quien
corresponde ejecutar lo juzgado. As se reconoce en el artculo 4 de la Ley
Orgnica del Poder Judicial, que desarrolla el contenido de la funcin
jurisdiccional incluyendo dentro de ella no slo la facultad de decidir
definitivamente las causas de que conozca, sino tambin la potestad de ejecucin,
es decir, la de "ejecutar o hacer ejecutar las sentencias que dictare". Esta
atribucin y responsabilidad constitucional se traduce procesalmente en el poder
atribudo a los rganos jurisdiccionales de adoptar las medidas oportunas para
llevar a cabo esa ejecucin, y para asegurarla (Vid. artculos 523, 524, 526, 527 y
549, nico aparte del Cdigo de Procedimiento Civil). E, igualmente, esta
potestad de ejecucin principal y complementaria se les reconoce tambin para
garantizar las medidas precautelativas que hubieren dictado. En efecto, el
artculo 588 ejusdem, primer aparte, respecto del mantenimiento de las medidas
preventivas que dicten los jueces, expresa:... Podr tambin el juez acordar
cualesquiera disposiciones complementarias para asegurar la efectividad y
resultado de la medida que hubiere decretado". Principios stos tambin
aplicables al procedimiento contencioso - administrativo por va de remisin que
el artculo 88 de la Ley Orgnica de la Corte Suprema de Justicia hace a los
principios contenidos en el Cdigo de Procedimiento Civil". (sentencia de la
Corte Suprema de Justicia, Sala Poltico - Administrativa, del 22-11-90) ( 4 0 ) .

Asimismo, la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo, en sentencia

de fecha 14-08-1980, sostuvo:
"Es caracterstico del sistema contencioso-administrativo que la ejecucin de las
sentencias no est confiada a los propios tribunales que, sin embargo, son en
ltima instancia los que deciden sobre la ilegalidad de la actuacin
administrativa, sino que dicha ejecucin est a cargo de la propia
Administracin Pblica. Tal circunstancia, sin embargo, no exime a los rganos
jurisdiccionales correspondientes para proveer, a instancia de las partes
 interesadas, sobre las medidas que sean indispensables para activar la ejecucin
de las sentencias por la Administracin.

Tampoco exime tal circunstancia a la Administracin de ejecutar las sentencias

de la jurisdiccin contencioso-administrativa, lo cual aparte de resultar una
burla a las garantas constitucionales correspondientes, acarrea, por una parte
responsabilidad directa y personal del funcionario administrativo obligado a
cumplir la sentencia , responsabilidad que conforma la figura de desobediencia
presumible, delito previsto y penado en el Cdigo Penal (Artculo 485), tambin
puede por otra parte, acarrear la responsabilidad patrimonial exigible en un
segundo proceso en caso de incumplimiento de lo sentenciado (omissis)" ( 4 1 ) .

De todo lo expuesto podemos extraer dos premisas bsicas, a saber:

1.- El dispositivo de las sentencias dictadas por los Tribunales de la

Repblica debe ser ejecutado en los trminos que en las mismas se precisen.

2.- La Administracin est obligada, como ejecutora de las decisiones de los

tribunales con competencia en lo contencioso-administrativo, a actuar
conforme a lo ordenado por stos.

Trasladando los conceptos anteriores al caso que se analiza, cabe afirmar que
la actuacin de la Administracin Tributaria (Gerencia de Recaudacin del
Servicio Nacional Integrado de Administracin Tributaria), al autorizar la
inclusin de la frase "Hecho en Venezuela" en la etiqueta del whisky Masters
Choice, no fue ms que la materializacin de lo ordenado por la Corte Suprema
de Justicia, en la sentencia antes identificada.

En efecto as se desprende del propio texto de la sentencia, cuando dispone:

"Tal oficio constituye, para esta Sala, presuncin suficiente para acordar la
inclusin, como medida cautelar, de la frase "Hecho en Venezuela" en las
etiquetas del mencionado whisky, aunado al hecho del perjuicio que se le
ocasiona a las empresas importadoras de esa bebida por competir con productos
nacionales sin realizarse la distincin necesaria. As lo decreta esta Corte, sin
que esto constituya pronunciamiento alguno sobre la decisin definitiva.

Con base a lo anteriormente expuesto, esta Sala Poltico -Administrativa de la

Corte Suprema de Justicia, administrando justicia en nombre de la Repblica y
por autoridad de la Ley DECRETA MEDIDA CAUTELAR en el sentido de que la
empresa UNITED DISTILLERS DE VENEZUELA C.A. debe incluir en las
etiquetas del whisky MASTER CHOICE la frase "Hecho en Venezuela" en
sustitucin de la expresin "Envasado en Venezuela".
 De todo lo anterior, resulta forzoso para este Despacho concluir en lo
siguiente:

1.- El acto dictado por la Gerencia de Recaudacin contenido en el Oficio

No. SAT/GR/DCD/96/E-000107, de fecha 15 de Abril de 1996, mediante el cual
se autoriz a la empresa United Distillers de Venezuela, C.A., a utilizar de
manera provisional y hasta tanto se dictara sentencia definitiva la referida
etiqueta con la frase "Hecho en Venezuela" en su producto Whisky MASTERS
CHOICE, se encuentra ajustado a derecho, ya que slo constituye un medio
ejecutorio para hacer efectivo el mandato de nuestro Mximo Tribunal, en cabal
respeto a la autoridad de cosa juzgada de tal sentencia y al precepto
constitucional de la tutela judicial.

2.- Con respecto a la solicitud de revocatoria contra el acto de la Gerencia de

Recaudacin antes identificado, formulada por los representantes de las
empresas SEAGRAM DE VENEZUELA, LICORERIAS UNIDAS, S.A., C.A.
RON SANTA TERESA S.A.C.A. y C.A. LICORES DE CALIDAD (CALICA),
sta debe declararse inadmisible en sede administrativa, toda vez que entrar a
conocer de la misma, implicara revisar el mandato de la Corte Suprema de
Justicia, y en consecuencia vulnerar la referida autoridad de cosa juzgada
formal de la cual se encuentra investida tal decisin.

3.- No obstante, la referida solicitud ha podido o puede ser elevada ante la

Corte Suprema de Justicia, toda vez que es esa instancia judicial la que est
conociendo del recurso de nulidad intentado contra el acto original del
Ministerio de Hacienda que autoriz a la empresa United Distillers de
Venezuela para llevar al mercado el whisky Masters Choice usando en la
etiqueta la frase "Envasado en Venezuela" y, adems, la que dict la medida
cautelar que esta Administracin Tributaria ejecut.
-23-
MANDATARIO
HGJT-501
Fecha: 30-10-96

Asunto: El mandante es responsable de las actuaciones de

su mandatario.

RECURSO JERRQUICO

El representante de la sucesin manifiesta su inconformidad con los reparos

fiscales, aduciendo lo siguiente:

En primer lugar hace referencia a las actuaciones de la persona que el

representante de la sucesin design mediante poder de administracin y
disposicin e igualmente para que se encargara de los trmites inherentes a la
declaracin sucesoral con motivo de la muerte del causante, y en tal sentido
hace una relacin de las denuncias y actuaciones penales que ha intentado
contra el abogado, por estafa agravada, apropiacin indebida calificada, fraude,
forjamiento de documento pblico, forjamiento de documento privado y uso de
acto privado falso.

Con respecto a la actuacin de la Administracin de Hacienda, Regin

Zuliana, (hoy Gerencia Regional de Tributos Internos- Regin Zuliana), el
recurrente seala:

" ... en fecha 1o. de septiembre de 1994, estando dentro del lapso establecido
para tal fin, interpuse formal Recurso Jerrquico y los correspondientes
descargos en contra de dicha Acta de Reparo Fiscal, en virtud de lo cual niego
y contradigo en toda forma de hecho y de derecho el texto de la Resolucin
antes identificada, por ser completamente falso lo all expresado..."

Ms adelante seala lo siguiente:

" ... el abogado se me present y me engao afirmndome que l se

encargara de todo lo relativo la sucesin patrimonial... me permito recordar la
reforma al Cdigo Orgnico Tributario de fecha 27 de mayo de 1994, al
incorporar en sus artculos 26, ordinal 4o. y 128, la responsabilidad de los
profesionales intervinientes en las declaraciones o manifiestos al Ministerio de
Hacienda, mxime si en el presente caso, fue el abogado mandatario, quien
nica y exclusivamente, procedi a elaborar la Planilla de Liquidacin Falsa y
omitir en parte el verdadero patrimonio hereditario ... sta ltima yo me lmite
a firmarla en blanco... sin saber nada de su posterior contenido y
desconociendo para entonces la estafa a la cual estaba siendo sometido... en el
desconocimiento que tengo del estado de conservacin en que se encuentra el
vehculo, impugno, rechazo y contradigo el reparo fiscal efectuado sobre dicho
bien mueble..."

Con respecto a la incorporacin del activo por la cantidad de Bs.

12.500.000,00, sostiene lo siguiente:

"Slo aspiro que la justicia se imponga y pueda resarcirme por lo menos

parcialmente el dao que se me ha causado... En razn de lo cual igualmente
impugno, rechazo y contradigo en todas y cada una de sus partes el Reparo
Fiscal... sin embargo, reitero mi solicitud que una vez finalizado el proceso
penal abierto ... la Administracin ... proceda a estimar el impuesto sucesoral
pertinente con base al verdadero patrimonio hereditario que logre recuperar...
impugno, rechazo y contradigo, el reparo fiscal efectuado sobre los gastos
clnicos causados por los tratamientos mdicos aplicados a mi finado padre,
hasta tanto, no exista una sentencia firme y definitiva por parte del Tribunal de
la causa."

Para finalizar solicita se suspenda el procedimiento administrativo por la

prejudicialidad existente, con respecto al juicio Penal que tiene incoado en
contra del abogado de conformidad con el ordinal 8o., del artculo 346 del
Cdigo de Procedimiento Civil vigente, mediante la aplicacin analgica de
dicha norma procedimental, permitida por los artculos 7 y 17 del Cdigo
Orgnico Tributario. Igualmente solicita se le exima de responsabilidad penal
tributaria con base en el literal b) del artculo 79 "ejusdem", al considerar que
la evasin fiscal ocurri por causas bajo ningn concepto imputables a su
persona.

Motivaciones para Decidir

Analizados como han sido los alegatos expuestos por la contribuyente y los
documentos que conforman el expediente del Recurso Jerrquico interpuesto,
esta Gerencia Jurdica Tributaria, para decidir observa:
 En primer trmino se advierte una total confusin en la sucesin en cuanto a
la impugnacin de las actuaciones administrativas emanadas de la
Administracin Regional, ya que con respecto al acta fiscal hace referencia a
un recurso jerrquico cuando se trataba en realidad del escrito de descargos. En
cuanto al escrito presentado en fecha 23-06-95, y sobre el cual versa la
presente controversia, el representante de la sucesin lo califica como
descargos; sin embargo, de su contenido se desprende que se trata de un recurso
jerrquico, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 164 del Cdigo
Orgnico Tributario, que en su nico aparte establece:

" El error en la calificacin del Recurso por parte del recurrente

no ser obstculo para su tramitacin, siempre que del escrito
se deduzca su verdadero carcter"

De acuerdo a la norma parcialmente transcrita, esta Gerencia Jurdica

Tributaria deduce del contenido del escrito consignado en fecha 23-06-95, que
se trata de un Recurso Jerrquico. As se declara.

Ahora bien, con respecto al fondo del asunto controvertido, se advierte que
el recurrente se limita a impugnar, rechazar y contradecir la actuacin de la
Fiscalizacin como si se tratara de la contestacin de una demanda de carcter
civil o mercantil, y no de la impugnacin de un acto emanado de un rgano del
Estado, de los llamados recursos de nulidad, por lo que, en modo alguno, el
slo hecho de impugnarlo en los trminos expuestos, es suficiente para
modificar la actuacin fiscal; por cuanto de conformidad con lo dispuesto en el
artculo 144 del Cdigo Orgnico Tributario, el acta fiscal hace plena prueba de
los hechos consignados en ella, y es el contribuyente el obligado a desvirtuarlo
mediante los argumentos y pruebas fehacientes capaces de modificar el reparo.
En este sentido es oportuno hacer las consideraciones siguientes:

Los tributos y sanciones vienen determinados por un acto administrativo que

se impugna mediante recursos (Jerrquico o Contencioso Tributario) y es
sabido que, en materia tributaria o impositiva, siempre hay la determinacin
del monto en dinero, y es por ello que conforme al artculo 121 del Cdigo
Orgnico Tributario aplicable "rationae temporis", la determinacin o
liquidacin "es el conjunto de actos que declara la existencia o cuanta de un
crdito tributario o su inexistencia " (Subrayado Nuestro), por lo que es claro
que cuando el recurso, se refiere a un acto que fij un tributo o liquid una
multa de antemano se sabe la cuanta mxima del asunto y por tanto la misin
en la decisin, se encuentra limitada a confirmar, modificar o revocar el acto
impugnado, as como ordenar la reposicin en caso de vicios en el
procedimiento, tal y como lo dispone el artculo 90 de la Ley Orgnica de
Procedimientos Administrativos.

Dentro de este orden de ideas, tenemos que entre las prerrogativas del Poder
Pblico, como manifestacin del rgimen pblico diferencial singular que
titularizan los rganos estatales, rige el principio de la presuncin de
legitimidad que acompaa siempre el acto administrativo (pero no a los simples
actos de la Administracin ni a los hechos administrativos); la cual no necesita
ser declarada por el Juez o la Administracin, y supone que hasta que no se
declare su ilegitimidad, el acto administrativo, desde su emisin, se presume
legtimo produciendo todos sus efectos. Es la suposicin de que el acto fue
emitido conforme a derecho, y que en principio es un acto regular.

El particular por su parte tiene amplias garantas representadas en los

diversos remedios jurdicos, encaminados a afianzar la seguridad jurdica y esa
manifestacin se verifica a travs del ejercicio del Derecho a la Defensa que
involucra en su contexto el Derecho a ser odo; y en opinin del autor Jos
Araujo Jurez, en su obra "Principios Generales del Derecho Administrativo
Formal":

"Es necesario no entender el trmino or a la letra, sino que con l se quiere

significar la produccin de razones o alegatos, orales o escritos, los cuales
pueden referirse tanto a la tramitacin como al fondo del asunto. Con ello se
evita que la Administracin incurra en errores, sea de derecho o de apreciacin
de las circunstancias y, en consecuencia, el nmero de conflictos entre la
Administracin y los Administrados... Las alegaciones aducidas por las partes
tienen por objeto introducir o aportar al procedimiento determinados hechos y
normas que debern ser tenidos en cuenta por el rgano competente al dictar la
decisin..."

De all que las alegaciones aducidas deben estar encaminadas a desvirtuar la

legalidad del acto administrativo impugnado y por ende la presuncin de
legitimidad, veracidad y legalidad, que se desprende de las Actas Fiscales; ya
que la presuncin de legitimidad asume la categora de principio que acompaa
siempre el acto administrativo. La necesidad del principio se pone de
manifiesto, pues, si no existiera, toda la actividad de la Administracin sera
cuestionable, paralizndose a la Administracin en el cumplimiento del inters
general.
 La Corte Suprema de Justicia en Sala Poltico Administrativa, en
innumerables sentencias, se ha pronunciado en el sentido de que es el
interesado el obligado a desvirtuar la legitimidad del acto; al sealar que la
presuncin de la legalidad del acto administrativo:
"... es una presuncin relativa, provisional, transitoria, calificada como
presuncin "Juris tantum", que puede desvirtuar el interesado, demostrando que
el acto contraviene el orden jurdico ( CSJ/ SPA: 10-6-80, 22-4-82).

La transcendencia jurdica del carcter de la presuncin est en que comporta

una consecuencia en materia de la carga de la prueba, la presuncin del
legitimidad no es un medio de prueba: atae a la carga de la prueba. Al
particular concierne la alegacin y la prueba de ilegalidad ( CSJ- SPA: 4-2-80;
22-3-82; 14-4-89. CPCA. 26-5-83) ( 4 3 )

En el presente caso, ocurre que los alegatos del recurrente no hacen ms que
confirmar la actuacin fiscal, ya que de sus argumentos se desprende que el
mismo aspira que por el hecho de que el mandatario ocult bienes de la
sucesin, lo cual disminuy significativamente el tributo a cancelar, tal y como
se comprob de la actuacin administrativa, no se proceda a la liquidacin de
los tributos que se desprenden del acta, hasta tanto no logre rescatar los bienes
que, segn sus alegatos, le fueron despojados o en su defecto se liquide slo la
parte que logre recuperar, pero a su vez admite haber otorgado poder al
abogado actuante y que con el carcter de mandatario procedi a presentar la
declaracin.

A tal efecto, es menester hacer referencia a las disposiciones legales tanto

del derecho comn, como de las leyes especiales tributarias, que desvirtan el
alegato del representante de la sucesin, pues de ste se desprende que, en su
entender, l no sera el obligado ante el Fisco Nacional por el pago de la
diferencia del impuesto y sus accesorios, que la actuacin de su mandatario
gener a travs de una declaracin que se limit a firmar en blanco, por lo que
esta Gerencia, para decidir, se permite advertir lo siguiente:

El Fisco Nacional en su carcter de acreedor del tributo y tercero de buena

fe, en modo alguno puede asumir la disminucin de los derechos fiscales que
genera la transmisin del patrimonio del causante a sus herederos de
conformidad con las disposiciones de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y dems ramos Conexos, ocasionada por el comportamiento desleal
del abogado actuante, ya que la cualidad que emerge de un poder otorgado a
determinada persona, es la de constituirlo en mandatario, es decir, la de
ejecutar a nombre de otra u otras personas, en forma gratuita o remunerada,
uno o ms negocios cuyos efectos y consecuencias se proyectan sobre stas en
su condicin de mandantes (artculos 1684 y 1698 del Cdigo Civil ).

El mandato puede extinguirse por revocacin, pero para que ella cause el fin
deseado se requiere, si se trata de un poder ejercido en el mbito extrajudicial,
que la revocatoria sea notificada al mandatario y a los terceros con quienes
lleven relacin el mandante o mandantes, y si se trata de un poder ejercido en
la esfera judicial, que la revocatoria conste en nombramiento que el nuevo
mandatario debe consignar en el correspondiente juicio (artculos 1707 y 1708
del Cdigo Civil).

Ahora bien, por cuanto el mismo heredero manifiesta que "fue el abogado
mandatario, quien elabor la Planilla Sucesoral y que se limit a firmarla en
blanco", no puede pretender ahora, que l no es responsable de las actuaciones
de su mandatario por lo que al ser presentada la declaracin sin contener
correctamente los activos y pasivos que conforman el acervo hereditario, no
puede aspirar el recurrente que se dejen sin efecto los actos cumplidos por
dicho mandatario.

As quedan en pie y hace plena prueba lo que expresa la declaracin

presentada en fecha 15-12-93; por cuanto sta fue presentada por el mandatario
cuando ejerca las facultades de disposicin y administracin y como
apoderado de la sucesin y no consta en el expediente ni el poder que l afirma
le otorg y le dio el carcter de su mandatario, ni que dicho mandato haya sido
revocado.

En todo caso, si existiera una revocatoria de ese poder, esta de ningn modo
puede tener efectos "ex tunc", o lo que es lo mismo, retroactivos en el sentido
de considerar que el abogado que present la declaracin jams fue apoderado
del heredero recurrente. Al contrario, los efectos de la revocatoria de un
mandato, cualquiera que sea su objeto, siempre sern "ex nunc", es decir, para
el porvenir y no para lo anterior, ya que de tener proyeccin para el pasado
ningn tercero, obviamente, llevara relaciones o negocios con un mandatario
por temor a que sus derechos adquiridos se vieran frustrados por esa
revocatoria .

En consecuencia, toda vez que los derechos fiscales no pueden quedar

indefinidamente en suspenso, es decir, en espera de que la sucesin, recobre
judicialmente las cantidades que dice fueron apropiadas indebidamente por su
apoderado, se concluye que para los efectos fiscales se debe proceder a emitir
las correspondientes planillas de liquidacin tanto del impuesto como de sus
accesorios, tomando en cuenta el verdadero caudal hereditario.

En el presente caso, tal y como se afirma "supra", es un hecho no discutido

ni desvirtuado que se produjo una disminucin ilegtima de los derechos
fiscales, ya que cuando un causahabiente acepta una herencia, surgen para l,
desde el punto de vista fiscal, una serie de obligaciones. La primera de ellas es
la de presentar la declaracin a la autoridad competente.

Esta obligacin debe cumplirse en los trminos que establezcan tanto las
disposiciones del Cdigo Orgnico Tributario como la Ley sustantiva (Ley
sucesoral); pero adems su actuacin debe cumplir con lo dispuesto en el
Cdigo Civil, que establece en su artculo 995, lo siguiente:
" La posesin de los bienes del de cujus pasa de derecho a la persona del
heredero, sin necesidad de toma de posesin material ..."

Y el artculo 1112 "ejusdem" establece:

"Los herederos estn obligados a satisfacer las deudas y cargas hereditarias
personalmente, en proporcin a su cuota..."

De acuerdo a las normas parcialmente transcritas, se concluye que es

obligacin del beneficiario de la herencia, preservar, defender y resguardar los
bienes que la constituyen, por cuanto de lo contrario, podra afectarse su propio
patrimonio en caso de incumplimiento de las obligaciones que dicha herencia
ocasionare, tal como lo seran los derechos del fisco, en su condicin de
acreedor de una obligacin tributaria por causa de la apertura de la sucesin.

En efecto, la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y dems Ramos

Conexos, establece en su artculo 5, lo siguiente:
"El impuesto sobre herencias y legados se causa donde estn situados los bienes
gravados y en el momento de la apertura de la sucesin..."

Por su parte, el artculo 7 "ejusdem", dispone:

" El impuesto sobre sucesiones y legados se calcular sobre la parte lquida que
corresponda a cada heredero..."

Asimismo, el artculo 18 de la Ley en comento, en sus numerales 1 y 6,

disponen:
" Artculo 18. Forman parte del activo de la herencia, a los fines de esta Ley:
 1.- Todos los bienes, derechos y acciones que para el momento de la
apertura de la sucesin se encuentren a nombre del causante, en virtud de
ttulo expedido conforme a la Ley.

... omissis...

6. Cualesquiera otros bienes, que hubieren salido del patrimonio del

causante mediante actos encaminados a defraudar los derechos del Fisco,
siempre que ello aparezca de circunstancias claras, precisas, concordantes
y suficientemente fundadas..."

Del anlisis de las normas transcritas se desprende con meridiana claridad

que el proceder de la Administracin Regional, est ajustado a derecho, por
cuanto en el presente caso se ha determinado en forma clara, precisa y
concordante que se produjeron actos encaminados a reducir el caudal
hereditario y por ende una disminucin de la obligacin tributaria , y que la
nica consecuencia que se deriva de ello es que la administracin tributaria,
una vez verificados tales hechos, proceda a liquidar los derechos pendientes
conjuntamente con las multas y accesorios a cargo del nico heredero de la
sucesin. As se declara.

En cuanto a la solicitud de que se suspendan los efectos del acto recurrido

basado en una supuesta prejudicialidad existente, fundamentando tal pedimento
en el artculo 346, ordinal 8_., del Cdigo de Procedimiento Civil, se observa
que dicha norma se refiere a una de las Cuestiones Previas que puede oponer el
demandado en un juicio ordinario (Civil o Mercantil), pero en modo alguno
dicha disposicin es aplicable a los procedimientos administrativos tributarios.

En efecto, en el presente caso no se ha instaurado un proceso por cuanto si

bien es cierto que el artculo 223 del Cdigo Orgnico Tributario dispone: " En
lo no previsto en este Ttulo, y en cuanto sea aplicable, regirn supletoriamente
las disposiciones del Cdigo de Procedimiento Civil..."; podemos concluir sin
lugar a dudas que la remisin se hace en "cuanto sea aplicable", pero es el caso
que los recursos jerrquicos no participan de la naturaleza jurdica de una
demanda, pues no hay partes, ni se intenta una verdadera accin, en el
sentido que este concepto tiene en el derecho procesal , ( a lo sumo califica
como un recurso de nulidad contra un acto administrativo emanado de la
Administracin Tributaria a travs del rgano competente, en este caso el
Ministerio de Hacienda, por mandato constitucional; tal y como lo prev el
artculo 136, numeral 8 de la Carta Magna ).
 La existencia de una cuestin prejudicial que deba resolverse en otro juicio,
en modo alguno puede ser propuesta en un procedimiento administrativo de
segundo grado y menos an en el Especial Tributario.

En efecto, la aludida "Cuestin Previa" aparte de requerir la existencia de

dos procesos, uno de los cuales influye en la decisin del otro, no suspende la
continuacin o desarrollo del proceso en el cual se opone sino el
pronunciamiento final o la sentencia que en el mismo deba producirse y ello
porque esta ltima requiere para configurarse debidamente, que se resuelva
previamente un conflicto intersubjetivo de intereses que incuestionablemente
afectar la decisin de fondo.

Ahora bien, aparte de que en el presente caso no existen dos procesos, sino
un proceso penal y un procedimiento administrativo especial tributario, no
comprende este rgano decisor cmo la sentencia dictada en el juicio penal
puede afectar el asunto "subexamine" en el cual, como antes se ha dicho, se
discute si el acto administrativo dictado por la Administracin Tributaria,
mediante el cual sta procedi a modificar el acervo hereditario declarado por
el causahabiente, liquidando el impuesto diferencial, las multas e intereses
moratorios respectivos, es procedente no.

En consecuencia, sea cual fuere el pronunciamiento dictado en el proceso

penal, ste nunca podra determinar que el causahabiente s declar lo que ha
quedado demostrado, tanto en el procedimiento administrativo de primer grado
o formativo del acto, como en este procedimiento de segundo grado, que no
incluy en el acervo hereditario al efectuar la declaracin sucesoral
respectiva.

En mrito de lo expuesto esta alzada estima impertinente la prejudicialidad

opuesta y as se decide.

Tampoco es aplicable, con fundamento a los argumentos precedentes, la

analoga y el derecho comn a que se contraen los artculos 7 y 17 del Cdigo
Orgnico Tributario, en virtud de que dichas disposiciones se refieren a
situaciones en las que se presenten vacos legales que colmar y no cuando se
trate de hechos cuya regulacin es clara y precisa como ocurre en el caso
"subexamine", relativo a las consecuencias que se derivan de la presentacin de
una declaracin falsa, hecho este que es corroborado por el propio obligado o
contribuyente. As se declara.

En lo que respecta al pedimento de que se exima al contribuyente de

responsabilidad penal tributaria con base en el literal b), del artculo 79 del
Cdigo Orgnico Tributario, se advierte igualmente que la referida disposicin
se aplica cuando exista Caso Fortuito o Fuerza Mayor, pues, como qued
establecido "supra", el recurrente es responsable de las actuaciones de su
mandatario, sobre todo porque las mismas fueron reconocidas por l al
extremo de confesar que firm en blanco la declaracin sucesoral.

As, con su actuacin negligente, asumi los riesgos de la conducta de su

mandatario, siendo necesario destacar que una declaracin falsa no puede ser
admitida, a los efectos fiscales, como un Caso Fortuito o de Fuerza Mayor.
El artculo 83, del Cdigo Orgnico Tributario de 1992, vigente "rationae
temporis" dispone que cuando un mandatario, representante, (...) incurre en
infraccin en ejercicio de sus funciones, los representados o principales sern
responsables por las sanciones pecuniarias , sin perjuicio de su accin de
reembolso contra aquellos" (Subrayado nuestro)

En efecto, una declaracin jurada falsa es una infraccin sancionada por la

Ley, sin que obste para ello que quien la hubiere hecho sea el mandatario y no
el propio contribuyente obligado, mxime cuando el recurrente ha admitido las
irregularidades ocurridas en la fase de la declaracin sucesoral y no hay excusa
posible para desvirtuar la actuacin fiscal, pretendiendo la eximente prevista en
el artculo 79, literal b, del Cdigo Orgnico Tributario, por lo que, en
consecuencia, la pena normalmente aplicable en el caso concreto es el 105 %
del tributo omitido. As se declara.

Por ltimo, esta alzada observa que el recurrente nada aduce en lo que
respecta a la liquidacin de intereses moratorios, de lo que se desprende su
conformidad con los mismos. As se declara.
-28-
PERODO CORTO
HGJT/200/1157
Fecha: 29-03-96

Asunto: Cambio de ejercicio.

CONSULTA
Tengo a bien. dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su
escrito, por medio del cual solicita opinin en relacin a la forma de
determinacin del Impuesto a los Activos Empresariales en periodos anuales
fraccionados, esto es, inferiores a un ao.

En atencin a lo expuesto en su consulta, entendemos que la situacin es la

siguiente:

1.- Su representada ha venido declarando el Impuesto Sobre la Renta y el

Impuesto a los Activos Empresariales en un ejercicio econmico comprendido
entre el 0l de Noviembre al 31 de Octubre de cada ao.

2. - Por razones prcticas, se cambi el ejercicio de manera que coincidiera

con el ao civil.

3.- Esta situacin gener para su representada la interrogante de cmo

determinar el Impuesto a los Activos Empresariales en el ejercicio corto
comprendido entre Octubre y Noviembre de 1995 que se produjo en virtud del
cambio en el perodo gravable a que se hizo referencia.

4. - Su representada sostiene que la solucin al problema planteado

consistira en un prorrateo de la carga tributaria anual en los dos meses
correspondientes al perodo irregular entre Octubre y Noviembre de 1995.

Con respecto a su planteamiento esta Gerencia Jurdica Tributaria

cumple con darle respuesta en los siguientes trminos:

El Artculo 13 del Reglamento a los Activos Empresariales dispone lo

siguiente:
 Artculo 13.- Cuando el ejercicio anual fuere irregular, por tener una duracin inferior a un ao, el
impuesto se determinar de igual forma que la que corresponde al ejercicio completo;
pero el impuesto por pagar, se proporcionar al tiempo de duracin de dicho ejercicio
irregular.

El Artculo transcrito resuelve expresamente el caso planteado en la

consulta, por lo que de acuerdo con lo dispuesto por dicha norma la solucin
presntada en su escrito es correcta; es decir, su representada deber
determinar el impuesto correspondiente a un ao y lo proporcionar o
prorratear a la fraccin anual resultante del cambio de ejercicio realizado.

En los trminos que anteceden, queda expresado el criterio de esta Gerencia

Jurdica Tributaria en relacin al asunto que se le consult.
29-
PERODO PREOPERATIVO
HGJT/200/1533
Fecha: 03-05-96

Asunto: Exencin temporal en la fase preoperativa

(terrenos ubanizados).

CONSULTA

En la oportunidad de contestar su consulta en la cual actuando en su

condicin de representante legal de la C.A., solicita se le informe si su
representada est en la obligacin de pagar el Impuesto a los Activos
Empresariales, cuando la misma se encuentra en periodo preoperativo.

AlrespectoestaGerenciaentiendequeloshechossonlossiguientes:

1.- La empresa representada por Usted fue creada con la finalidad de

construir un proyecto urbanstico que para la fecha de la introduccin de su
consulta se encontraba en su etapa preoperativa, estimndose su finalizacin en
1996.

2.-Al 31-12-94 la empresa no haba efectuado venta alguna.

3.- La mayora de los activos se encuentran en etapa preoperativa.

4.- La empresa con el objeto de hacer uso de los terrenos mientras el

proyecto se llevaba a cabo, arrend a otras empresas porciones del mismo.

Ahora bien, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, publicada en la

Gaceta Oficial N 4.654 de fecha 01 de Diciembre de 1993, establece en su
Artculo primero la creacin del impuesto con la siguiente estructura:

Artculo 1.- "Se crea un impuesto que pagar todo persona jurdica o natural comerciante sujeta al
impuesto sobre la renta, sobre el valor de los activos tangibles e intangibles de su
propiedad, situados en el pas o reputados como tales, que durante el ejercicio anual
tributario correspondiente a dicho impuesto, estn incorporados a la produccin de
enriquecimientos provenientes de actividades comerciales, industriales, o de explotacin
de minas e hidrocarburos y actividades conexas."
 De igual manera la Ley en referencia establece en su Artculo 3 los
supuestos de exencin del pago del tributo, a saber:

Artculo 3.-" Estn exentos del impuesto:

(OMISSIS)

5.- Las empresas durante el perodo preoperativo, entendindose como tal el

transcurrido para la inversin, instalacin, arranque y puesta en marcha de la
empresa; as como en los dos primeros aos del inicio de operacio nes, salvo
que se trate de empresas urbanizadoras o que vendan edificacio nes a terceros y
empresas de corta duracin previstas para lograr su objeto en un periodo menor
de tres (3) aos, las cuales comenzarn a tributar en el perodo en que inicien
sus ventas."

Asimismo el Artculo 7 del Reglamento de la Ley en referencia dispone lo

siguiente:

Articulo 7.- "Para los efectos de la exencin prevista en el ordinal 50 del artculo 30, el perodo
durante el cual no se aplicar el impuesto comprender el lapso que transcurra desde la
inversin, instalacin, arranque y puesta en marcha de la empresa y hasta que se
cumplan los dos primeros aos desde que se hayan iniciado las actividades de
produccin o de venta de bienes o la prestacin de servicios gravados."

Pargrafo Unico.- "Se entender que una empresa ha finalizado su activi -

dad preoperativa cuando efecte la primera facturacin por venta de bienes
o prestacin de servicios."

Ahora bien, la intencin del legislador al otorgar la exencin en anlisis fue

la de beneficiar a las nuevas empresas que se constituyesen bajo la vigencia de
la ley, o aquellas que ya instaladas estuviesen an en su etapa preoperativa o en
los dos primeros aos del inicio de sus operaciones, puesto que el tiempo de
iniciacin de una empresa se caracteriza por un largo perodo de instalacin y
puesta en marcha de los activos que an no han empezado a producir
enriquecimientos.

En el caso de la consulta planteada, la compaa consultante constituye una

urbanizadora (parceladora de terrenos), es decir, su objeto principal consiste en
urbanizar una porcin de terreno trazando calles, plazas, reas verdes, etc., y
dotndolas de alumbrado, alcantarillado y dems servicios municipales. Los
ingresos brutos de tales empresas estn constituidos por el nmero de metros
cuadrados vendidos multiplicados por el precio de venta por metro cuadrado,
por lo que sus activos productores de enriquecimientos estn representados
fundamentalmente por las parcelas urbanizadas destinadas a la venta, es decir,
por los ncleos de terreno ya urbanizados.

De acuerdo a o expuesto en el escrito de consulta, la empresa se encuentra

en la fase preoperatoria urbanizadora, la cual constituye su actividad principal,
en virtud de encontrarse todava en el perodo de construccin e instalacin de
los servicios correspondientes y asimismo por no haber efectuado venta alguna
de parcelas.

Sin embargo la compaa informa en su escrito que arrend parte de los

terrenos que se configuran, en este caso, como activos tangibles propiedad de
la misma, obteniendo de tales contratos un enriquecimiento gravable con el
impuesto sobre la renta de acuerdo a lo establecido en el Artculo 14 de la Ley
en referencia.

Tal situacin, a juicio de esta Gerencia, impide la aplicacin de la exencin

comentada, en razn de que la misma est referida a la dispensa del pago por
los activos, que debido a la iniciacin de la empresa, no estn afectos an a la
produccin de enriquecimientos; y en el caso concreto de las urbanizadoras se
las eximen en virtud de que precisamente su renta proviene de la venta de las
parcelas urbanizadas, y mientras ello no ocurra sus activos tangibles, (terrenos
urbanizados) no producen enriquecimiento alguno derivado de la actividad
principal desarrollada por la empresa propietaria de los mismos. Sin embargo,
si tales activos son utilizados para generar rentas provenientes de actividades
distintas a la venta de parcelas urbanizadas, tal situacin encuadrara en el
hecho imponible del impuesto a los Activos Empresariales por cuanto los
activos no gravados (en este caso) son aquellos afectados a la produccin de
enriquecimientos derivados del objeto principal de la empresa. En otras
palabras, en la obtencin de las rentas provenientes del arrendamiento, no
puede considerarse a la empresa en la etapa preoperatoria de su actividad
urbanizadora.

De manera que si la compaa cedi en arrendamiento porciones de los

terrenos que le pertenecen, actividad excluida de su objeto principal, est
afectando partes de sus activos a la produccin de rentas, que an cuando no
provengan de la venta de terrenos urbanizados, constituyen ingresos para la empresa
generados por activos tangibles de su propiedad.
 Ahora bien, el hecho imponible del Impuesto a los Activos empresariales
est integrado por varios elementos substanciales:

a) La propiedad de activos tangibles e intangibles.

b) Que tales activos se encuentren situados en el pas.

c) Que los activos se encuentren incorporados a la produccin de

enriquecimientos.

En este caso, la empresa consultante constituye un sujeto pasivo del

impuesto en cuestin ya que respecto de la misma se verifica el hecho
imponible establecido en la ley para tipificar el tributo y cuya realizacin
origina el nacimiento de la obligacin tributaria.

En consecuencia, la empresa consultante est en la obligacin de incluir en

la base imponible del Impuesto a los Activos Empresariales el valor de las
porciones de terrenos cedidos en arrendamientos, a los fines de la
determinacin y posterior pago de dicho impuesto.

En los trminos que anteceden queda expuesto el criterio de esta Gerencia

Jurdica Tributaria sobre el asunto que se le consult.
-30-
TRASLADO DE CRDITO
HGJT/200/1884
Fecha: 13-05-96

Asunto: El I.A.E Acreditado al I.S.L.R.

CONSULTA

En la oportunidad de dar respuesta a su comunicacin por medio de la cual,

actuando en su carcter de contador de la empresa C.A., formula consulta a esta
Administracin Tributaria con relacin al contenido del Artculo 11 de la Ley
de Impuesto a los Activos Empresariales en los siguientes trminos "Si en el
ler. 2do ejercicio anual subsiguiente no hubiese impuesto sobre la renta
causado el excedente del impuesto de los Activos Empresariales causados en
esos aos y el del inicio, pueden trasladarse como crdito en el 3er ao
subsiguiente si hubiese impuesto sobre la renta en este ejercicio".

Con respecto a su planteamiento esta Gerencia Jurdica Tributaria

considera oportuno hacer algunas consideraciones en torno al Impuesto a
los Activos Empresariales.

Este impuesto ha sido concebido a objeto de reducir la elusin y evasin del

impuesto sobre la renta; sin embargo, no aumenta la carga fiscal sobre los
contribuyentes que cumplen sus obligaciones tributarias, ya que el Impuesto
sobre la Renta se acredita como rebaja del Impuesto a los Activos
Empresariales causado en el ejercicio tributario, ello debido a que el tributo en
referencia est llamado, segn se ha indicado supra, a cumplir dentro del
sistema tributario venezolano, un funcin complementaria, la cual se
evidencia en la exposicin de motivos de la Ley de Impuesto a los Activos
Empresariales, la cual indica, entre otros, los siguientes objetivos:

1.- Gravar con equidad la capacidad contributiva adicional que la posesin

del patrimonio supone.

2. - Una mejor y ms justa distribucin de la cargas y de la riqueza de

acuerdo al principio de justicia tributaria consagrado en el Artculo 223 de la
Constitucin de la Repblica de Venezuela.
 3. - Una actuacin complementaria con respecto al impuesto sobre la renta,
ya que es un impuesto establecido en funcin del promedio anual del valor de
los activos gravables propiedad del contribuyente, pero destinado a ser
satisfecho con la renta generada normalmente por dichos activos.

Dicho lo anterior es pertinente observar el contenido del Artculo 11 de la

Ley de Impuesto a los Activos Empresariales:
Artculo 11. - Al monto del impuesto determinado conforme a esta Ley se le rebajar el impuesto sobre
la renta del contribuyente causado en el ejercicio tributario, con excepcin del tributo
establecido en el Artculo 91 de la Ley de Impuesto sobre la Renta. En tal virtud, el
impuesto a pagar segn esta Ley ser la cantidad que exceda del total de impuesto sobre
la renta causado en el ejercicio anual gravable si lo hubiere. Luego este excedente se
trasladar como crdito contra el impuesto sobre la renta que se cause slo en los tres
ejercicios anuales subsiguientes. (Resaltado de esta Gerencia).

La disposicin transcrita es clara al establecer que el monto a pagar por

concepto de impuesto a los activos empresariales es el que resulta de la resta
entre la cantidad representativa del Impuesto a los Activos Empresariales
determinado y el Impuesto sobre la Renta causado en el ejercicio tributario.

Ahora bien, seala la norma que la cantidad que el contribuyente

efectivamente cancel por concepto de Impuesto a los Activos Empresariales a
tenor de lo establecido supra se trasladar como crdito contra el Impuesto
sobre la Renta que se cause SOLO en los tres (3) ejercicios anuales
subsiguientes.

Como se observa la disposicin es precisa y no deja lugar a dudas, ya que

indica expresamente que el excedente solo podr ser acreditado contra el
Impuesto sobre la Renta en los tres ejercicios subsiguientes, lo que nos lleva
necesariamente a afirmar que si en el primer y en el segundo ejercicio
subsiguiente no hubo Impuesto la Renta causado contra que acreditar, pero
en el tercer ejercicio si, efectivamente el contribuyente podr acreditar el
excedente en ese tercer perodo, ya que esta dentro de los parmetros
establecidos en la norma, lo que no estara acorde con la disposicin legal,
seria el hecho de que el contribuyente acreditara el referido excedente
contra el lmpuesto sobre la Renta causado en un cuarto ejercicio.
-31-
ADMISIN TEMPORAL
SAT/GJT/200/1351
Fecha: 24-04-96

Asunto: La admisin temporal de mercancas podrn entrar

o salir del pas por una Aduana distinta. Art. 24
R.L.O.A.S.R.L.S. y O.R.A.E.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

consulta de fecha 28 de marzo de 1996 mediante la cual actuando en su carcter
de Agente de Aduana, solicita opinin en relacin de la interpretacin y
aplicacin del Artculo 24 del Reglamento de la Ley Orgnica de Aduanas
sobre los Regmenes de Liberacin, Suspencin y Otros Regmenes Aduaneros
Especiales.

De la lectura de su escrito, esta Gerencia entiende que los hechos son los
siguientes: La Gerencia de Aduanas otorg a la empresa una autorizacin de
admisin temporal a travs de la Aduana de la Guaira de ciento cincuenta mil
(150.000) cajas de cartn corrugadas. Ahora bien, los embarques de dicha
mercancas arribaron parcialmente a la Aduana de Puerto Cabello; por tal
motivo su representada requiere conocer si de acuerdo al Artculo 24 del
Reglamento, es permisible presentar la aludida autorizacin de admisin
temporal en otra Aduana distinta para la cual fue originalmente expedida, toda
vez que la autorizacin se refiere a la Aduana de la Guaira, y por lo tanto de
esta manera se evitara una nueva solicitud ante la Gerencia de Aduana de una
autorizacin que seale un "Cambio de Aduana".

De la revisin del referido Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial N

35.313, de fecha 07 de Octubre de 1993, as como de la Ley Orgnica de
Procedimientos Administrativos, publicada en la Gaceta Oficial N 2.818
(extraordinario) de fecha primero de Julio de 1981, pasa seguidamente esta
Gerencia a emitir su pronunciamiento en los trminos siguientes:

Efectivamente establece el Artculo 24 del Reglamento lo que a continuacin

se transcribe:
 Artculo 24.- "Las mercancas de importacin, admisin o exportacin temporal podrn entrar o salir
del pas y ser reexpedidas o reintroducidas en uno o ms embarques y por una aduana
distinta a la de entrada o salida, previo cumplimiento de los requisitos legales".

De una interpretacin exegtica de la norma, a juicio de esta Gerencia, no

existe impedimento legal alguno para que las mercancas sean introducidas por
una Aduana distinta a la que se utilizara para efectuar la reexpedicin de las
mismas o viceversa.

En el caso que nos ocupa, si bien la autorizacin de admisin temporal

indica expresamente que es la Aduana de la Guaira a travs de la cual se
efectuara la misma, ello indiscutiblemente no representara un mayor
obstculo para que se utilice cualquier otra Aduana del pas habilitada para tal
operacin aduanera, atendiendo a los principios que garantizan la eficacia de la
actuacin administrativa, consagrados en el Artculo 30 de la Ley Orgnica de
Procedimientos Administrativos, el cual se refiere entre otros, al principio de
celeridad y de economa procesal, cuyo propsito tambin lo recoge el Artculo
24 que comentamos.

En este sentido, habindose cumplido los requisitos legales para que la

Gerencia de Aduanas accediera al otorgamiento de la autorizacin de admisin
temporal, la Aduana en ella sealada no tendra mayor relevancia si sta fuese
presentada ante cualquier otra, siempre y cuando est habilitada para ello, por
cuanto lo que se busca es hacerle menos engorroso el procedimiento al
contribuyente y facilitarle la ejecucin de la operacin, evitndose de esta
forma traslados innecesarios para solicitar una nueva autorizacin o un Cambio
de Aduana, en virtud que el procedimiento, independientemente de la Aduana que sea, es el
mismo.

Por otra parte, debemos destacar que la fianza exigida por la Ley Orgnica
de Aduanas para realizar esta operacin, prevista en los Artculos 144, ( 1 ) 145 y
146 en concordancia con el Pargrafo Unico del Artculo 31 del Reglamento,
tiene necesariamente que presentarse ante la Aduana a travs de la cual se
realice la operacin.

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia considera que la empresa

representada por el Agente de Aduanas C.A., podr realizar la referida
operacin aduanera autorizada por la Gerencia de Aduanas bajo el N 062636
de fecha 19 de Mayo de 1995 en cualquier Aduana del pas habilitada para ello.
 En los trminos que anteceden queda expuesta la opinin de este Despacho
sobre el asunto sometido a nuestra consideracin.
-32-
AD-VALOREN (VALOR CIF)
SAT/GJT/200/1172
Fecha: 29-03-96

Asunto: Nota Complementaria Arancel de Aduanas del 09-

02-96.

CONSULTA

Me dirijo a usted a fin de dar respuesta a consulta solicitada mediante escrito

de fecha 05 de Marzo de 1996, actuando en su carcter de representante legal
de la C.A., referente a la partida 2710 del Arancel de Aduanas publicado en
Gaceta Oficial N 4902 Extraordinario de fecha 24 de Mayo de 1995, y la nota
complementaria N 1 contenida en el Capitulo 27 del mismo, relativo a
combustibles minerales, aceites minerales y productos de su destilacin;
materias bituminosas y ceras minerales.

Pues bien, el referido Arancel de Aduanas establece el rgimen aplicable en

cuanto a ubicacin arancelaria e impuesto a pagar en la operacin de
importacin de los productos que a continuacin se discriminan de la siguiente
manera:
Descripcin de Imp. Ad/ Impuesto
Cdigo la Mercanca Valoren Especfico
2710.00.71 Aceites Bases para lubri-
cantes. 5 0,20
2710.00.72 Aceites Blanco (de vase-
lina o parafina). 10 0,20
2710.0079 Los dems aceites lubri-
cantes. 10 60,00
Descripcin de Imp. Ad/ Impuesto
Cdigo la Mercanca Valoren Especfico
2710.00.80 Grasas lubricantes 10 0,20
2710.00.91 Aceites aislantes para uso
elctrico. 10 2,00
2710.00.92 Aceites para transmisiones 10
2710.0099 Los dems 10
 La nota complementaria N 1 del prenombrado Arancel dispone:

"1 La importacin de los productos comprendidos en el presente captulo,

estar sujeta al Impuesto Ad-Valoren establecido en la columna 3. Los derechos
especficos indicados en la columna 4 exclusivamente servirn de base para el
clculo de los derechos internos de los productos manufacturados o refinados,
enajenados de conformidad con lo establecido en el Artculo 43 de la Ley de
Hidrocarburos".

Ahora bien, en el Arancel de Aduanas derogado, la tarifa arancelaria

correspondiente a las ubicaciones descritas corresponda a las llamadas
especficas, es decir, el Impuesto Aduanero se calculara aplicando la tarifa
correspondiente sobre el peso bruto de la mercanca.

Tomando en consideracin el texto de la nota complementaria N 1, deber

entenderse que la tarifa correspondiente a la importacin de los productos
ya identificados fue sustituida por Ad-Valorem, es decir, que la tarifa
arancelaria ser aplicada sobre el valor de la mercanca, (Valor CIF).

Considerando que dicha nota explicativa refiere que los impuestos

especficos servirn de base de calculo de los derechos internos exclusivamente
(lo cual excluye su aplicacin a los derechos de importacin, previstos,
adems, en la ley de hidrocarburos), se debe entender que tal tarifa especfica
se utilizara solamente en el caso que se diera de nuevo la posibilidad de la
figura de las concesionarias de hidrocarburos (otorgamientos por parte del
propietario de yacimientos -El Estado- del derecho a emprender actividades de
explotacin).

Como conclusin final, esta Gerencia es de la opinin que en los casos de

importacin de los productos slo deber tomarse como gravamen los
impuestos Ad-Valorem sealados en la columna 3, esto es: 5% para aceites
bases lubricantes y 10% para los dems productos detallados supra.
-33-
COMPETENCIA DEL FISCAL NACIONAL DE HACIENDA
SAT/GJT-I-707
Fecha: 18-08-95

Asunto: Investidura del tcnico arancelario y del tcnico

valorador.

CONSULTA

El presente tiene por objeto contestar su solicitud de opinin sobre la

competencia de los tcnicos tributarios incorporados a la Gerencia de Aduana
Principal por usted, para presenciar los actos de Reconocimiento de Ley.

Al respecto, esta Gerencia observa lo siguiente:

La competencia de un funcionario debe ser entendida como la aptitud legal

de un sujeto determinado para realizar ciertas actividades. De manera que la
aptitud deriva de la norma, y es solo ella, por el principio de legalidad la que
otorga las facultades a ser ejercidas por los funcionarios de la Administracin
Tributaria.

En este sentido, el Artculo 46 de la Ley Orgnica de Aduanas dispone:

"El Reconocimiento se efectuar, a los fines de su validez, con la asistencia de
un tcnico arancelario y un tcnico valorador quienes tendrn carcter de
Fiscales de la Hacienda Pblica Nacional....".

Es decir, las personas competentes para presenciar los reconocimientos de

las mercancas en materia aduanera deben:

1. Ser funcionarios adscritos a la aduana respectiva.

2. Ser un tcnico valorador y un tcnico aduanero, lo cual les da el carcter

de Fiscales de la Hacienda Pblica Nacional.

En cuanto al primer requisito, ste lo atribuye el nombramiento y

juramentacin como tcnico tributario, que inserta al funcionario dentro de la
nueva estructura del SENIAT, como servicio autnomo dependiente del
Ministerio de Hacienda, y especficamente dentro de la Gerencia de Aduana
Principal respectiva, de manera que slo puede prestar sus servicios en una
delimitacin territorial concreta.

En cuanto al segundo requisito, se observa que el mismo est constituido por

un nombramiento que confiere el carcter de Fiscal Nacional de Hacienda.
Efectivamente, en virtud de lo establecido en la Ley Orgnica de Aduanas, todo
tcnico valorador y arancelario tiene cargo de Fiscal, lo cual es procedente de
conformidad con lo establecido en el Artculo 94 de la Ley Orgnica de
Hacienda Pblica Nacional, que establece:
"Son fiscales de la Hacienda Pblica Nacional: ... Los Fiscales o Comisionados
Especiales que para las distintas rentas determine la Ley o designe el Ejecutivo
Nacional; los Interventores de las Aduanas y los dems funcionarios que por las
Leyes y Reglamentos tengan dichas atribuciones".

Antiguamente, dichos cargos eran conferidos directamente por el Ministro de

Hacienda, y los nombramientos eran realizados por la Oficina Central de
Personal.

Ahora bien, se presenta el problema que actualmente todos los funcionarios

del SENIAT se encuentran excluidos del Clasificador de Cargos de la Oficina
Central de Personal, e incorporados a un Sistema Profesional de Recursos
Humanos autnomo y propio del Servicio, de conformidad con el Artculo 226
del Cdigo Orgnico Tributario que consagra:
"A los efectos de cumplir con lo establecido en el Artculo anterior, el Ejecutivo
Nacional establecer en los Servicios Autnomos que se creen, un sistema
profesional de recursos humanos que incluya normas sobre ingreso,
planificacin de carrera, clasificacin de cargos, capacitacin; sistemas de
evaluacin y remuneraciones, compensaciones y ascensos; asistencia, traslados,
licencias, normas disciplinarias, cese de funciones y rgimen de estabilidad
laboral para el personal de los servicios".

Pargrafo Unico: Los funcionarios y empleados de los Servicios Autnomos

tendrn el carcter de funcionarios pblicos, con los derechos y obligaciones
que le corresponden por tal condicin, incluyendo lo relativo a su seguridad
social y se regirn por la Ley de Carrera Administrativa en todo lo que no se
regule en las normas especiales que sobre el rgimen de administracin de
personal de recursos humanos establezca el Ejecutivo Nacional . En dichas
normas se le deber consagrar a tal personal, como mnimo, los derechos
relativos a preaviso, prestaciones sociales y vacaciones, establecidos en la Ley
Orgnica del Trabajo. (Subrayado de la Gerencia).
 En ejecucin de lo dispuesto en el Artculo transcrito, el Presidente de la
Repblica dict el Decreto N 364 del 28 de Septiembre de 1994 (publicado en
la Gaceta Oficial N 35.558 del 30 de Septiembre de 1994) contentivo del
Estatuto del Sistema Profesional de Recursos Humanos del SENIAT, cuyo
Artculo 2 establece:

"La Administracin de los Recursos Humanos del SENIAT, corresponde al

Superintendente Nacional Tributario quien la ejercer a travs de los
funcionarios responsables de la Gestin de las reas administrativas y de
recursos humanos a nivel nacional y de aquellos que fueren designados para
dirigir la administracin a nivel regional".

De manera que el Superintendente Nacional Tributario, a travs de las

Gerencias y Divisiones de Recursos Humanos debe necesariamente conferir el
carcter de Fiscal de Hacienda Pblica Nacional a los tcnicos tributarios
incorporados al servicio, con el fin de que existan en cada Gerencia de Aduana
funcionarios capaces de realizar las labores contempladas en los Artculos 46 y
siguientes de la Ley Orgnica de Aduanas.

La base de esta afirmacin la encontramos en la Ley de Carrera

Administrativa, aplicable por efecto de lo dispuesto en el Pargrafo Unico del
Artculo 226 del Cdigo Orgnico Tributario antes transcrito, la cual establece
en el encabezado del Artculo 36 lo siguiente:
"Los nombramientos de los funcionarios pblicos de carrera o libre
nombramiento y remocin, se efectuarn por el Presidente de la Repblica y los
dems funcionarios a que se refiere el Artculo 6 de la presente ley".

El Artculo 6 de dicha Ley a su vez dispone:

"La competencia en todo lo relativo a la funcin pblica y a la administracin de
personal en la Administracin Pblica se ejercer por:

1. El Presidente de la Repblica;

2. Los Ministros del Despacho, y

3. Las mximas autoridades directivas y administrativas de los organismos

autnomos de la Administracin Pblica Nacional".

De manera que el Superintendente Nacional Tributario como mxima

autoridad de este servicio autnomo tiene competencia para nombrar Fiscales
Nacionales de Hacienda, cargo distinto al de tcnico o profesional tributario
adscrito al SENIAT.
 Sin embargo no slo es necesario el nombramiento sino tambin la
juramentacin, de conformidad con el Artculo 38 de la Ley de Carrera
Administrativa.
"Ningn funcionario pblico podr tomar posesin de su cargo, ni entrar en
ejercicio de sus funciones sin antes prestar juramento de sostener y defender la
constitucin y las leyes de la Repblica, y de cumplir exactamente los deberes
inherentes a su cargo".

Por ello es necesario que, adems de su juramentacin y nombramiento como

tcnicos tributarios, sean nombrados y juramentados como Fiscales Nacionales
de Hacienda, pues esta ltima investidura es indispensable para ejercer las
funciones de reconocimiento de ley, que implican, en los trminos del Artculo
96 de la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Nacional, la representacin del
Fisco Nacional.

Los funcionarios adquieren su competencia mediante un doble encaje legal:

Normativa del SENIAT (que los circunscribe territorialmente y les da la
cualidad de funcionarios adscritos a la aduana respectiva), y la Ley Orgnica de
Hacienda Pblica Nacional (que consagra las atribuciones de los Fiscales
Nacionales de Hacienda, carcter que poseen dichos funcionarios, devenido
directamente de la Ley Orgnica de Aduanas).
-34-
DECLARACIN DE MERCANCAS
HGJT/200/713
Fecha: 29-02-96

Asunto: Trmino para la declaracin de ingreso al depsito

aduanero IN BOND.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta su

consulta donde solicita un pronunciamiento sobre el "trmino fijado para la
presentacin de la Declaracin del Ingreso de la mercadera al Depsito
Aduanero IN BOND".

Sobre este particular esta Gerencia Jurdica Tributaria se torna

imprescindible revisar con antelacin la naturaleza y efectos del rgimen
general de importacin, para poder comprender mejor luego el rgimen
especial del depsito aduanero IN BOND.

El rgimen del depsito IN BOND es aquel rgimen especial aduanero

"mediante el cual, mercancas extranjeras, nacionales o nacionalizadas son
depositadas en un lugar destinado a este efecto, bajo control y potestad de la
aduana, sin estar sujetas al pago de impuestos de importacin y tasas por
servicios de aduana, para su venta en los mercados nacionales e internacionales
previo cumplimiento de los requisitos legales".

Dicha definicin, expresada por el Artculo 89 del Reglamento de la Ley

Orgnica de Aduanas sobre los Regmenes de Liberacin, Suspensin y otros
Regmenes Aduaneros Especiales (en adelante RRLSRAE), dictado a travs del
Decreto N 3.175 y publicado en la Gaceta Oficial N 35.313 del 7 de Octubre
de 1993, delimita al depsito dentro de ciertas condiciones, de las cuales
queremos destacar las siguientes:
1. Las mercancas deben ser depositadas en un lugar sometido a control y
potestad aduanera (Artculo 7 de la Ley).

2. No estn sujetas al pago de impuestos de importacin y tasa por servicios de

aduana.
 Por otra parte, es importante expresar que para optar al rgimen de depsito
IN BOND el RRLSRAE exige que se cumplan algunos requisitos expresados en
el encabezado de su Artculo 95 que dice:

Artculo 95.- Para el ingreso de mercancas extranjeras, nacionalizadas o nacionales a un depsito

aduanero (IN BOND), el consignatario o su representante autorizado, deber presentar
dentro del plazo de cinco (5) das hbiles siguientes a su ingreso a la zona de
almacenamiento, adems de la declaracin de ingreso al depsito aduanero (IN BOND),
copia del documento de transporte y de la factura comercial definitiva, si se trata de
mercancas extranjeras; la factura comercial y la planilla de liquidacin de gravmenes
aduaneros o de auto liquidacin, si se trata de mercancas nacionalizadas y la factura
comercial si se trata de mercancas nacionales.

Como vemos, es un efecto jurdico a tenor de lo dispuesto en la norma la

presentacin de unos determinados documentos, no as del retiro definitivo de
la mercanca y el pago de los tributos correspondientes al cual hace referencia
el Artculo 96 del Reglamento General de la Ley (en adelante RLOA).

Igualmente, luce importante destacar que el plazo al cual se contrae este

precepto es de caducidad, de modo que si el interesado no manifiesta en su
oportunidad designada al efecto su voluntad de acogerse al depsito IN BOND,
cesar luego de pasado el momento, o sea cinco (5) das luego del ingreso, la
ocasin para pedir la autorizacin al rgimen especial IN BOND.

Estas condiciones de ingreso estn adems sometidas a la aplicacin del

rgimen general de importacin en el siguiente orden:

Respecto del ingreso de las mercancas, esta Gerencia observa que este
concepto al que alude el Artculo 95 del RRLSRAE, se debe entender a su vez
en los trminos expresados en el encabezado del Artculo 24 de la Ley Orgnica
de Aduanas y 96 del RLOA, los cuales son del tenor que transcribimos a
continuacin:
Artculo 24.- Las mercancas objeto de operacin aduanera debern ser declaradas a la aduana por el
consignatario aceptante o por el exportador dentro de los cinco (5) das hbiles
siguientes a su ingreso a las zonas de almacenamiento debidamente habilitadas, salvo las
excepciones previstas en esta Ley. (...).

Artculo 96.- Cuando la recepcin de los cargamentos y su documentacin compete a la autoridad

aduanera los procedimientos correspondientes correspondern al Ministro de Hacienda,
(...). Cuando la recepcin de los documentos compete a un organismo pblico o privado
distinto de la aduana, ste deber notificar de inmediato a la oficina aduanera, (...). Los
mismos se consideran puestos a la orden de la autoridad aduanera:
 a.- Cuando se trate de mercancas de importacin, en el momento en que se
inicia la descarga del vehculo porteador y

b.- En el caso de mercancas de exportacin, cuando la totalidad del

cargamento haya ingresado a la zona de almacenamiento.

Pargrafo Unico. A los fines del Artculo 24 de la Ley, se considerar como

fecha de ingreso de las mercancas a la zona de almacenamiento el
momento en que stas se encuentren puestas a la orden de la aduana.

Tales preceptos se deben interpretar de forma concatenada, de manera que el

ingreso de la mercanca debe resultar asimilable al momento de su
almacenamiento. En otras palabras, la obligacin de declaracin se cuenta por
el Artculo 24 de la Ley, desde la entrada de la mercanca a las zonas de
almacenamiento, y el Artculo 96 del RLOA dice que la fecha de entrada a la
zona de almacenamiento es el momento en que la mercanca est a la orden de
la aduana.

En el mismo orden, el propio Artculo 96 entiende que en el caso de

mercancas de importacin, el cargamento estar puesto a la orden de la
autoridad aduanera en el momento en que se inicia la descarga del vehculo
porteador.

En definitiva, tenemos que la interpretacin armonizada entre le Reglamento

y la Ley deviene entre la equiparacin entre el momento de ingreso de la
mercanca a la zona de almacenamiento, la descarga del cargamento del
vehculo porteador y la disposicin de ste al control de la autoridad aduanera.

Momento diferente puede ser el de la causacin del tributo en el rgimen

normal de importacin, segn lo ordenado por el Artculo 86 de la Ley, pues
este momento es el de la llegada del cargamento "a la zona primaria de
cualquier aduana nacional habilitada para tal operacin".

Aplicando estos principios al procedimiento ordinario de importacin, nos

encontramos con que el depsito aduanero IN BOND tiene las siguientes
particularidades:

1.La causacin, o sea, el momento en que se entiende realizado el hecho

imponible (Artculo 36 del Cdigo Orgnico Tributario) del posible tributo
aduanero a cobrarse por el depsito, es el mismo que el del rgimen
ordinario, es decir, la llegada del cargamento a la zona primaria (Artculo 1
 del RLOA) de cualquier aduana habilitada. Las cantidades calculadas en este
instante sern pagaderas al momento de disposicin de la mercanca.

2.Habr un derecho de peticin administrativa, en virtud del lapso de cinco (5)

das al que se refiere el Artculo 96 del RRLRAE, conteniendo el mismo la
facultad de solicitar a la Administracin aduanera la autorizacin del
rgimen IN BOND para su mercanca.

3.Se le otorgar un (1) ao al solicitante para el aprovechamiento del rgimen

(Artculo 11 del RRLRAE), de aprobarse el mismo.

4.El consignatario o aceptante de la mercanca pagar previamente los

derechos aduaneros pertinentes a favor del Fisco Nacional, pasado el lapso
nombrado supra, ( 2 ) o manifestada la voluntad de no seguir en depsito
aduanero IN BOND, y cambiar el rgimen de la mercanca, segn sea
exportacin, reexportacin, importacin, reimportacin, reexpedicin,
reintroduccin y reembarque hacia otros territorios aduaneros de acuerdo a
lo contenido en el Artculo 42 del RRLRAE.

De todo lo anteriormente expuesto, esta Gerencia concluye as:

El lapso de los cinco (5) das especificado en el Artculo 95 del RRLRAE es

para solicitar el otorgamiento del rgimen de depsito IN BOND, para la
mercanca ingresada al almacn o depsito habilitado a tal efecto.

Este lapso, mencionado por usted en su consulta, se inicia en el instante de

ingreso de la mercanca a la zona de almacenamiento, el cual equivaldr al
ingreso a la zona primaria del puerto como tal, aunque la mercanca no
haya fsicamente llegado al destino del depsito final.

"La fecha de llegada del buque", momento aludido en su escrito origina el

efecto de la causacin del tributo, si la llegada se verifica en la zona
primaria de la aduana.

El clculo determinado en esta oportunidad ser pagadero en la ocasin que

el interesado solicite salir del rgimen IN BOND, o automticamente pasado
un ao luego de haber sido autorizado el mismo.

Si la fecha de llegada del buque coincide con la fecha del inicio de la

descarga de la mercanca, el lapso de cinco (5) das para la declaracin del
 ingreso tendr la misma duracin, por lo cual ser procedente la exigencia de
los documentos pertinentes, ya para acogerse al rgimen normal de
importacin, ya para solicitar la autorizacin del rgimen IN BOND.

En conclusin, la pertinencia de presentacin "de las declaraciones de

ingreso al Depsito Aduanero", se verifica dentro de los cinco das contados a
partir del ingreso de la mercanca a la zona primaria.

Si la declaracin o manifestacin de voluntad de acogerse al depsito IN

BOND pasa de este lapso, dicha declaracin se entender extempornea.

A su vez, si este momento, es decir, si el ingreso de la mercanca a la zona

primaria coincide con la "fecha de llegada del buque", o del arribo del vehculo
a la Aduana, ser vlida la mencin por parte de las autoridades aduaneras a los
fines de la determinacin del lapso para solicitar la autorizacin del rgimen
especial del depsito aduanero IN BOND.

En caso contrario, o sea, si existe incongruencia entre la fecha de llegada del

buque y la descarga de la mercanca, se utilizar a todo evento este ltimo
instante como patrn para iniciar el conteo de los cinco (5) das al que hace
referencia el Artculo 96 del Reglamento del RRLRAE.
-35-
DECOMISO
SAT/GJT-I-96-2767
Fecha: 31-07-96

Asunto: Ilcitos Aduaneros.

CONSULTA

Me dirijo a usted a fin de dar respuesta a consulta en la cual presenta a

nuestra consideracin un anlisis referido a los Ilcitos Aduaneros,
especficamente sobre el control, persecucin del contrabando y la
Fiscalizacin a las empresas y el comportamiento que debe asumir la Guardia
Nacional como rgano auxiliar del SENIAT.

Como bien lo indica en el informe presentado, la Resolucin 32, publicada

en Gaceta Oficial N 4881 Extraordinario de fecha 29 de Marzo de 1995,
Artculo 119, establece las diversas competencias de las Gerencias de Aduanas
Principales, entre las cuales se pueden considerar:
9 ..."Ejecutar y controlar las acciones relativas a prevencin, represin,
persecucin y aprehensin del contrabando y dems ilcitos aduaneros...".

22.- "Dirigir y coordinar las funciones del Resguardo Aduanero, as como la

determinacin de las zonas o lugares donde ste ejercer sus funciones segn la
normativa vigente".

Asimismo, el Reglamento de la Ley Orgnica de Aduanas dispone:

Pargrafo Segundo del Artculo 451:

"El Jefe de la Oficina Aduanera es el funcionario competente para hacer del
conocimiento de los usuarios del servicio aduanero y pblico en general
cualquiera de las medidas relacionadas con la aplicacin de las disposiciones de
este Reglamento".

Artculo 454.-

"Los funcionarios de las Fuerzas Armadas de Cooperacin en funcin de

Resguardo harn cumplir las medidas fiscales que conforme a sus atribuciones,
dicten los funcionarios competentes del Servicio Aduanero".
 De acuerdo a la normativa transcrita se debe entender que el Resguardo
Nacional Tributario debe desarrollar sus funciones siguiendo los lineamientos
que les sealan los funcionarios competentes adscritos al SENIAT.

En cuanto a la normativa referida al Resguardo Nacional Tributario, su

creacin y competencias se establecen en la Ley Orgnica de Hacienda Pblica
Nacional, cuyo Artculo 106, establece:

"Para la custodia de los bienes que constituyen la Hacienda Pblica Nacional,

as como para auxiliar a los encargados de la administracin de aquellos o a los
funcionarios de administracin, inspeccin y fiscalizacin de las rentas
nacionales, e impedir, perseguir y aprehender el contrabando y cualquier otro
fraude a dichas rentas, habr un cuerpo que se denominar "Resguardo
Nacional" el cual ser organizado, dotado y distribuido por el Poder Ejecutivo".

Se crea el Resguardo Nacional Tributario, mediante esta disposicin legal,

con fines de:

Custodia de los Bienes Nacionales.

Perseguir el contrabando y los fraudes a las rentas.

Asistencia a la Administracin Tributaria.

Estas dos ltimas son desarrolladas en el Artculo 110 ejusdem, en el cual se

establece:

Son atribuciones y deberes del Resguardo:

1.Las visitas a las embarcaciones, establecimientos o empresas que ejerzan

industrias gravadas, para verificar los datos declarados por los
contribuyentes y obtener las informaciones que sean necesarias para liquidar
los impuestos o vigilar el ejercicio de las industrias.

2.La vigilancia de la produccin, circulacin, depsito y consumo de especies

gravadas, para que se efecten conforme a la Ley.

5.Practicar allanamientos y visitas de inspeccin conforme al Artculo 57 de

esta Ley, para perseguir las contravenciones fiscales y ejercer la vigilancia.
 6.Prestar el apoyo que pudieren necesitar los empleados de Hacienda para el
ejercicio de sus funciones.

7.Hacer uso de la fuerza cuando se opusiere resistencia al ejercicio de las

funciones de los empleados de Hacienda, impidindoseles la entrada, a los
lugares que fuere necesario revisar, o negndosele el franqueo a las
dependencias, depsitos, almacenes, trenes y dems establecimientos, o el
examen de los documentos que deben formular o presentar los
contribuyentes, conforme a las leyes y reglamentos".

Se desprende claramente de las funciones antes transcritas que las

competencias del Resguardo Nacional estn delimitadas por el fin de su
creacin, dirigido a efectuar labores de asistencia a los funcionarios
competentes adscritos al SENIAT. Ello se evidencia en el numeral antes
transcrito sobre practicar allanamiento y visitas de inspeccin conforme al
Artculo 57 de esta Ley, el cual se encuentra igualmente atribuido a los Fiscales
Nacionales de Hacienda, aunque no limitado por el fin, como si lo est para los
Funcionarios del Resguardo, ya que slo pueden realizar esas visitas y
allanamientos para perseguir las contravenciones fiscales y ejercer la vigilancia
y no para imponer sanciones ni levantar actas, como si lo podran hacer los
Fiscales Nacionales de Hacienda pertenecientes a la Administracin Tributaria
Nacional.

De esta manera, los funcionarios de Resguardo Nacional, tienen la

importante funcin de colaborar con la Administracin Tributaria en el
ejercicio de sus facultades de Fiscalizacin y aprehensin de los infractores de
normas tributarias y en este sentido pueden presentar informes, solicitar
documentos a los contribuyentes, e incluso, utilizar la fuerza pblica cuando un
Fiscal lo requiera pero evidentemente no pueden sustituir la labor del
Funcionario del SENIAT, pues ello no se desprende de las normas que crean el
mencionado cuerpo.

Ahora bien, en el planteado procedimiento a seguir, esta Gerencia debe

apuntar las siguientes observaciones:

I.- Efectivamente, la Guardia Nacional retiene preventivamente las

mercancas presuntamente introducidas ilegalmente, y para tal efecto, si se
encuentra un funcionario competente adscrito al SENIAT en el lugar de los
hechos, levantar Acta suscrita por tal funcionario, el infractor, su
representante legal.
 De no encontrarse presente el funcionario, la Guardia Nacional deber
limitarse a presentar un informe a la Gerencia Principal de Aduanas
correspondiente.

II.- La Guardia Nacional remite a la Gerencia Principal de Aduanas, los

efectos retenidos acompaados del informe correspondiente.

Recordar que la Guardia Nacional no tiene competencia para levantar Actas

de Comiso y hasta que ste no se materialice la mercanca no se encuentra
decomisada.

El Acta referida anteriormente (punto I), slo deja constancia de la

caractersticas de la mercanca retenida y las razones de tal retencin.

III.- La Gerencia Principal de Aduanas recibe los recaudos, elabora el

expediente ordena un reconocimiento para constatar lo afirmado por la Guardia
Nacional y procede al anlisis de los hechos y el derecho para decidir si hubo o
no contravencin. De ser as, proceder a liquidar el diferencial que por
concepto de impuesto se caus producto de la correspondiente decisin; de lo
contrario proceder a la entrega de la mercanca a su consignatario.

IV.- La Gerencia Principal de Aduanas decide Administrativamente cuando

no est en presencia de contrabando o cuando ste se perfecciona sino excede
de cinco mil bolvares (Bs. 5.000,oo) no procede la imposicin de pena
corporal.

V.- La Gerencia Principal de Aduanas remite al Tribunal de Hacienda el

caso, cuando los efectos objeto del delito exceda de cinco mil bolvares (Bs.
5.000,oo). Todo de conformidad con el Artculo 107 de la Ley Orgnica de
Aduanas. ( 3 )
-36-
EQUIPAJE DE PASAJEROS
HGJT/200/3445
Fecha: 29-02-96

Asunto: Rgimen de Equipaje aplicable a los Vehculos

Usados.

CONSULTA

Me dirijo a usted, en ocasin de dar respuesta a su comunicacin mediante la

cual solicita de esta Gerencia opinin en torno a la posibilidad de nacionalizar
dos vehculos usados de los ciudadanos, ambos adquiridos en los Estados
Unidos de Norteamrica, durante su estada en dicho pas, as como la indicacin de los tributos
que conciernen.

Manifiesta en su escrito que el vehculo de la ciudadana, es de marca

Cadillac, modelo 1991, adquirido usado por $15.000 en la ciudad de Miami,
Estado de Florida, Estados Unidos de Amrica, en fecha 24 de Agosto de 1995,
de la Empresa, Inc., con certificado de ttulo del mismo Estado de Florida N
60386419, y con certificado de uso expedido por el Consulado de Venezuela
ubicado en la ciudad de Miami N 6804/96.

Asimismo expone que el vehculo del ciudadano es de marca Chevrolet, ao

1993, de seis cilindros, adquirido usado en la ciudad de Miami, Estado de
Florida, Estados Unidos de Amrica, en fecha 18 de Diciembre de 1993, de la
Inc., con certificado de ttulo del mismo Estado de Florida N 64645002, y con
certificado de uso expedido por el Consulado de Venezuela ubicado en la
ciudad de Miami N 10034/95.

Finalmente seala que sus representados residen en la ciudad de Miami

desde hace ms de tres aos.

Vista la Resolucin N 924 del 29 de Agosto de 1991, publicada en la Gaceta

Oficial N 34.790 de fecha 3 de Septiembre de 1996, contentiva del tratamiento
aduanero de los vehculos que ingresen al pas bajo el rgimen de equipaje,
esta Gerencia Jurdica Tributaria expresa su opinin en los siguientes
trminos:
 El Artculo l de la Resolucin anteriormente identificada establece:
La importacin de vehculos automviles usados para el transporte de personas,
que ingresen al pas bajo el Rgimen de Equipaje de Pasajeros quedar sujeta a
las siguientes condiciones:

1.Cada pasajero slo podr introducir formando parte de su equipaje, un (1).

Vehculo, sin restriccin en cuanto a la marca y al modelo.

2.El pasajero debe ser mayor de edad y haber permanecido en el exterior por un
perodo no menor de un (1) ao.

3. El vehculo debe ser propiedad y de uso personal del pasajero, debiendo estar
amparado por patente o certificado original de registro expedido a su nombre por
la autoridad competente en el pas de procedencia del vehculo. Dicho certificado
debe ser expedido con no menos de once (11) meses antes del ingreso del pasajero
al pas.

4. A los efectos de la nacionalizacin de los referidos vehculos, el interesado

deber presentar documentacin debidamente legalizada ante el Cnsul de
Venezuela o quien haga sus veces, donde conste que el interesado ha utilizado el
vehculo en calidad de propietario por un perodo no menor de once (11/) meses.
Dicha documentacin incluir la factura original de la compra efectuada por el
pasajero o documento sustitutivo de la compraventa, autenticados por la
autoridad competente del respectivo pas.

El Artculo antes transcrito establece los cuatro requisitos concurrentes, cuyo

cumplimiento es obligatorio para la introduccin al pas de un vehculo usado
bajo el rgimen de equipaje de pasajeros. En este sentido esta Gerencia procede
a verificar su cumplimiento en el caso concreto por usted planteado y en virtud
de las afirmaciones por usted realizadas:

En cuanto al primero de los requisitos, referido a la cantidad de vehculos

por pasajero, esta Gerencia constata su cumplimiento ya que, de conformidad
con lo expuesto en su escrito de consulta, slo se pretende introducir un slo
vehculo por pasajero.

En relacin al segundo de los requisitos, referido a la mayora de edad del

pasajero y al lapso de tiempo del pasajero en el exterior, no se indica la edad de
los pasajeros, pero se infiere su mayora de edad en virtud de los nmeros de
cdula que se mencionan en su escrito; en cuanto a la permanencia sostiene
usted que han permanecido por ms de tres aos en el extranjero, lo cual de ser
cierto, se cumplira dicho requisito.
 En cuanto al tercero de los requisitos esta Gerencia observa que, segn lo
alegado en su escrito, los certificados originales de Registro, emitidos por la
autoridad competente en el pas de procedencia del vehculo, fueron expedidos
hace ms once (11) meses de introducida la consulta, por lo cual, al momento
del futuro ingreso definitivo de los vehculos cumplirn con el mencionado
requisito.

Finalmente, en cuanto al ltimo de los requisitos concurrentes para el

ingreso de los vehculos, se observa que ste slo puede cumplirse al momento
de la nacionalizacin, ya que se requiere la presentacin de documentacin
debidamente legalizada ante el Cnsul de Venezuela o quien haga sus veces,
donde conste que el interesado ha utilizado el vehculo en calidad de
propietario por un perodo no menor de once (11) meses, la cual posee, segn
lo establecido en su escrito, documentacin que adems vendr acompaada de
la factura original de la compra efectuada por los pasajeros o documento
sustitutivo de la compraventa de ambos vehculos, debidamente autenticados
por la autoridad competente del respectivo pas.

Una vez constatado el cumplimiento de los requisitos anteriormente

expuestos por parte de sus representados ante la autoridad aduanera
competente, no existira obstculo legal alguno que impida el ingreso de los
vehculos mencionados en su escrito al Territorio Nacional. ( 4 )

Ahora bien, en cuanto a la procedencia del pago de otros tributos, distintos a

las tasas por servicios de aduanas, el artculo 2 de la Resolucin N 924 del
Ministerio de Hacienda, dispone:

Los vehculos automviles para el transporte de personas que se importen

bajo el Rgimen de Equipaje de Pasajeros, estarn liberados de impuestos,
siempre que su valor en estado nuevo . no supere en moneda nacional el
equivalente a veinte mil dlares de los Estados Unidos de Norte Amrica (U.S.
$ 20.000,oo).

Cuando el valor del vehculo supere el monto antes sealado, estar sujeto al
tratamiento tarifario establecido en el Arancel de Aduanas, pero estar
exceptuado del cumplimiento de las restricciones de ingreso aplicables a una
importacin ordinaria. (Subrayado de la Gerencia)

Asimismo, los Artculos 57, literal c, y 58, literal a, de la Ley de Impuesto al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, disponen:
 Artculo 57.- Las operaciones que tengan por objeto los bienes que se indican a continuacin, sern
gravadas con una alcuota adicional del diez por ciento (10%):

Vehculos o automviles de paseo o rsticos, con capacidad para nueve

personas o menos, cuyo precio de fbrica en el pas o valor en aduanas,
ms los tributos, recargos, intereses compensatorios, derecho antidumping,
intereses moratorios u otros gastos que se causen por la importacin en l
pas, sea superior al equivalente en bolvares a veintids mil dlares de los
Estados Unidos de Amrica (US$ 22.000) hasta cuarenta y cuatro mil
dlares de los Estados Unidos de Amrica (US$ 44.000), inclusive;

Artculo 58.- Las operaciones que tengan por objeto los bienes o servicios que se indican a
continuacin, sern gravadas con una alcuota adicional del veinte por ciento (20%):

a) Vehculos o automviles de paseo o rsticos, con capacidad para nueve

personas o menos, cuyo precio de fbrica en el pas o valor en aduanas,
ms los tributos, recargos, intereses compensatorios, derecho antidumping,
intereses moratorios u otros gastos que se causen por la importacin en el
pas, sea superior al equivalente en bolvares cuarenta y cuatro mil dlares
de los Estados Unidos de Amrica (US$ 44.000);

De las normas anteriormente transcritas se infiere claramente que 105

vehculos a ser ingresados al pas por parte de sus representados, no pagarn
tributos, a excepcin de las tasas por servicios aduaneros, y en cuanto el valor
de los vehculos a ser trados, en estado nuevo o recin fabricados no exceda al
equivalente en bolvares de veinte mil dlares de l os Estados Unidos de Amrica, valor
que se determina con prescindencia del costo de adquisicin del vehculo, cuando este ha sido comprado
usado.

Ahora bien, al no constar en su escrito de consulta el referido valor de los

vehculos en estado nuevo, surgen cuatro hiptesis, en las cuales, las
consecuencias tributarias varan notablemente:

a) El valor del vehculo en estado nuevo es inferior a veinte mil dlares de

los Estados Unidos de Amrica: En este caso no se pagar ninguno de los
impuestos que se causen por concepto de la importacin. Slo pagar las tasas
por servicios de aduana.

b) El valor del vehculo en estado nuevo es superior a veinte mil dlares

pero inferior a veintids mil dlares de los Estados Unidos de Amrica: En este
caso se pagar, adems de lo anterior, los derechos arancelarios (Impuestos
Aduaneros de Importacin) que correspondan, y adems la alcuota impositiva
del diecisis coma cinco por ciento (16,5%) correspondiente al Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, calculada de conformidad con lo
establecido en los artculos 1 y 19 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario
y a las Ventas al Mayor.

c) El valor del vehculo en estado nuevo ms los tributos, recargos, intereses

compensatorios, derecho antidumping, intereses moratorios u otros gastos que
se causen por la importacin en el pas, es superior al equivalente en bolvares
a veintids mil dlares de los Estados Unidos de Amrica (US$ 22.000) hasta
cuarenta y cuatro mil dlares de los Estados Unidos de Amrica (US$ 44.000),
inclusive: Se pagar, adems de lo anterior, la alcuota adicional del diez por
ciento (10%), sobre el valor del vehculo calculado de conformidad con lo
establecido en el artculo 19 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor.

d) El valor del vehculo en estado nuevo ms los tributos, recargos, intereses

compensatorios, derecho antidumping, intereses moratorios u otros gastos que
se causen por la importacin en el pas, sea superior al equivalente en bolvares
cuarenta y cuatro mil dlares de los Estados Unidos de Amrica (US$ 44.000):
En este caso, pagar, adems de los conceptos establecidos en los literales a y
b, una alcuota adicional del 20 %, sobre el valor del vehculo calculado de
conformidad con lo establecido en el artculo 19 de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
-37-
INTERESES MORATORIOS
HGJT/200/899
Fecha: 22-03-96

Asunto: Exigibilidad en Tributos Aduaneros.

CONSULTA

Por medio de la presente me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta

a su memorndum, mediante el cual solicita de esta Gerencia opinin en
relacin a la aplicabilidad en materia aduanera de los intereses moratorios
previstos en el Artculo 59 del Cdigo Orgnico Tributario, con motivo del
retardo ocasionado por los Agentes de Aduana al no presentar la
correspondiente autoliquidacin establecida en el Artculo 24 de la Ley
Orgnica de Aduanas.

Igualmente solicita opinin en torno a la aplicabilidad de los intereses para

el caso de haber presentado la declaracin dentro del plazo estipulado, una vez
concluido el acto de reconocimiento de Ley, se proceda a la emisin de planilla
definitiva o complementaria, sin embargo el Agente de Aduana cancela los
derechos arancelarios posteriormente pero antes de los treinta das continuos
establecidos en el Artculo 64 de la Ley Orgnica de Aduanas, para considerar
que se ha producido el abandono legal.

Al respecto esta Gerencia emite su opinin en los siguientes trminos:

El Artculo 59 del Cdigo Orgnico Tributario establece:

La falta de pago de la obligacin tributaria, sanciones y accesorios, dentro del
trmino establecido para ello, hace surgir, sin necesidad de requerimiento previo
de la Administracin Tributaria, la obligacin de pagar intereses de mora desde
la fecha de su exigibilidad hasta la extincin total de la deuda, equivalentes a la
tasa mxima bancaria incrementada en tres puntos porcentuales, aplicable,
respectivamente, por cada uno de los perodos en que dichas tasas estuvieron
vigentes.

A los efectos indicados, la Administracin Tributaria, publicar en la Gaceta

Oficial de la Repblica de Venezuela, dentro de los primeros cinco (5) das
hbiles de cada mes, la tasa mxima bancaria que haya regido en el mes
calendario inmediato anterior, fijada por el Banco Central de Venezuela.
 Pargrafo Unico: En el caso de ajustes provenientes de reparos por tributos cuya
determinacin corresponda al sujeto pasivo, si ste acepta el reparo o el ajuste
queda firme en la va administrativa o jurisdiccional, la Administracin
Tributaria o el Tribunal, al confirmar el reparo, ordenar la actualizacin
monetaria de la deuda y el pago de intereses compensatorios del doce (12%) por
ciento anual; todo ello contado a partir del vencimiento del plazo establecido
para efectuar la autoliquidacin y pago del tributo. Tanto los intereses
compensatorios como la actualizacin monetaria sern calculados por la
Administracin Tributaria en la oportunidad en que el reparo quede firme segn lo ordenado en el acto
administrativo o en la sentencia, que confirme total o parcialmente el reparo, calculndose dichos montos hasta la
fecha en que se produzca la decisin, segn el caso.

La actualizacin se calcular ajustando la cantidad adeudada, considerando la

diferencia entre el ltimo ndice mensual de precios al consumo en el rea
metropolitana de Caracas que haya publicado el Banco Central de Venezuela, a
la fecha de determinacin de la actualizacin, y el ndice mensual de precios al
consumidor en la misma rea que haya publicado dicho Banco y correspondiente
al mes inmediato anterior a la fecha de vencimiento general fijado para el pago
de la obligacin tributaria.
El Artculo antes transcrito es aplicables a la materia aduanera en los trminos
establecidos por el Artculo 1 del mismo Cdigo, que dispone:
Las disposiciones del presente Cdigo Orgnico son aplicables a los tributos
nacionales y a las relaciones jurdicas derivadas de ellos.

Para los tributos aduaneros este Cdigo se aplicar en lo atinente a los medios
de extincin de las obligaciones, para los recursos administrativos y
jurisdiccionales, la determinacin de intereses y lo referente a las normas para
la administracin de tales tributos que se indican en este Cdigo; para los dems efectos se
aplicar con carcter supletorio.

...(omissis)...

Ahora bien, debe esta Gerencia precisar en que momento, en virtud de lo

establecido en la normativa aduanera, debe considerarse la existencia de una
falta de pago de la obligacin tributaria, sanciones y accesorios , que sea
imputable al consignatario de la mercanca, por cuanto el Cdigo Orgnico
Tributario slo es aplicable en cuanto a la determinacin de los intereses
por lo que no es aplicable en lo relativo a la causacin de los intereses
moratorios.

Para ello es necesario determinar el hecho imponible de los impuestos

aduaneros y el momento en el cual se hace exigible la obligacin tributaria, a
partir del cual comienzan a correr los intereses moratorios.
 En este sentido, el Artculo 86 de la Ley Orgnica de Aduanas dispone:

Las mercancas causarn el impuesto y estarn sometidas al rgimen aduanero

vigente para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier
aduana nacional habilitada para la respectiva operacin.

Cuando conforme a lo previsto en el Artculo 45 las mercancas deben ser

reconocidas fuera de la zona primaria de la aduana, se aplicar el impuesto y el
rgimen aduanero vigente para la fecha de recibo de la declaracin formulada a
dicha oficina por el exportador.

De conformidad con lo establecido en el encabezamiento de este Artculo, el

hecho generador del impuesto aduanal es, en principio, la llegada de la
mercanca o su ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional
habilitada para la respectiva operacin .

Determinado el hecho imponible, debemos precisar las normas referidas a la

exigibilidad del impuesto. En este sentido el Artculo 56 establece:
El Ministerio de Hacienda podr disponer, conforme a las normas que establezca
el reglamento y para todas o algunas aduanas, que la liquidacin de los
gravmenes y dems derechos causados con ocasin a la introduccin o
extraccin de las mercancas haya sido efectuada por el consignatario o
exportador para el momento de la aceptacin o declaracin de estas ltimas. En
estos casos podr, igualmente, exigirse que para el mismo momento dichos
gravmenes y derechos se encuentren cancelados o garantizados.

En ejecucin de esta facultad, el Ministerio de Hacienda, de conformidad

con lo establecido en los Artculos 177 al 182 de la Ley Orgnica de Aduanas,
dicta la Resolucin N 1850 de fecha 08 de Julio de 1988 (G.O. N 34.005 de
fecha 12 de Julio de 1988) en la cual establece el rgimen de autoliquidacin y
pago previo de los derechos arancelarios y dems gravmenes aduaneros cuya
determinacin y exigibilidad corresponde al servicio aduanero nacional. En la
referida normativa, el Artculo 4 dispone lo siguiente:
Una vez complementado el formulario referido en el Artculo 2, si existieren
cantidades a cancelar, el pago ser hecho por el contribuyente en una oficina
receptora de fondos nacionales despus del reconocimiento.

De manera que, solo despus que se efecta el reconocimiento es cuando se

hace exigible el tributo causado con la llegada de la mercanca a la zona
primaria de la aduana respectiva.
 Sin embargo habra que definir si esa exigibilidad es inminente o si el
consignatario goza de un plazo para la cancelacin de los impuestos, ya que la
Resolucin no establece nada al respecto, por lo que se hace necesario citar el
Artculo 183 del Reglamento de la Ley Orgnica de Aduanas que establece:

El pago de las contribuciones liquidadas ser hecho en las oficinas

receptoras de fondos nacionales, previa la presentacin de la planilla
correspondiente, dentro de los cinco das hbiles siguientes contados a partir de
la fecha de notificacin de la respectiva planilla.

El Artculo obviamente no puede aplicarse en su totalidad por la

implementacin posterior a la norma reglamentaria del rgimen de
autoliquidacin del tributo, en el cual la aduana no se obliga a la emisin de
planilla alguna si el reconocimiento est conforme, no obstante, esta Gerencia
considera que el plazo de cinco das hbiles para el pago del impuesto
determinado por el propio contribuyente y exigible en virtud del
reconocimiento debe ser respetado. Dicha afirmacin no contradice lo
establecido por la Resolucin N 1850, antes identificada, pues si se hubiese
querido apremiar al consignatario de la mercanca al pago inminente al tributo
luego del reconocimiento, ello hubiese sido expresamente establecido por la
referida resolucin, pues comporta un cambio en cuanto a los plazos ordinarios
anteriormente establecidos para la cancelacin de los tributos aduaneros una
vez conocido el monto exacto del importe debido al Fisco.

Por fuerza de lo expuesto, esta Gerencia Jurdica Tributaria procede a

contestar sus interrogantes, y al respecto le informa:

1.Los intereses moratorios, para los tributos causados por la llegada de la

mercanca a la zona primaria de la aduana respectiva se causan luego de
cinco das hbiles de efectuado el reconocimiento, pro lo que el retardo en
presentar la autoliquidacin no genera intereses moratorios.

2.Slo podrn liquidarse intereses moratorios a aquellos consignatarios que no

hubiesen cancelado los impuestos respectivos luego de haber transcurrido
cinco das hbiles de efectuado el reconocimiento de las mercancas.

3.En el caso de haberse emitido planillas complementarias o definitivas con

posterioridad al reconocimiento, los intereses moratorios se causarn
transcurridos cinco das de notificado el consignatario de la planilla
respectiva.
 Por ltimo, es importante destacar la no coincidencia que existe entre la
causacin de intereses moratorios por falta de pago de las rentas internas y de
los tributos aduaneros, en virtud de la diferencia en los conceptos de
exigibilidad y determinacin existentes de ambas instituciones. Ello obedece a
que los tributos denominados "internos" no requieren de actuacin
administrativa alguna para su exigibilidad, mientras que los tributos
aduaneros, aunque tambin se rigen por la autoliquidacin, no se hacen
exigibles hasta tanto no ocurra el reconocimiento de las mercancas,
efectuado por los funcionarios de la aduana.

Sabiamente el Legislador, declar aplicable en materia de intereses,

nicamente lo referente a la determinacin de los mismos y no su causacin
por la falta de pago de los tributos aduaneros nacionales .
-38-
LIBERACIN DE GRAVMENES
SAT/HGJT/200/2647
Fecha: 13-12-95

Asunto: Exencin de gravmenes (Banco Central de

Venezuela).

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

consulta mediante la cual actuando en su carcter de Gerente de Servicios
Administrativos del Banco Central de Venezuela, solicita interpretacin legal
sobre la aplicabilidad de la exencin de los tributos aduaneros por concepto de
importacin de bienes, de conformidad con lo previsto en el Artculo 117 de la
Ley del Banco Central de Venezuela.

De la lectura de su escrito esta Gerencia entiende que los hechos son los
siguientes. Su representada solicit formal consulta ante esta Gerencia el 28-
10-94, la cual fue contestada mediante el Oficio N 200-852 de fecha 31-03-95.
Ahora bien, en dicha respuesta, se mal interpret el planteamiento formulado
por su representada, ya que ste no versaba sobre la exencin del impuesto al
consumo suntuario y a las ventas al mayor, sino que trataba acerca de la
exencin otorgada al Banco Central de Venezuela de todo impuesto, y en
especial referencia a los tributos aduaneros en ocasin de la importacin de
bienes destinados al funcionamiento de dicho instituto.

De la revisin del Cdigo Orgnico Tributario, publicado en la Gaceta

Oficial N 4.727 (Extraordinario) de fecha 27 de Mayo de 1994; de la Ley
Orgnica de Aduanas y su Reglamento publicados en las Gacetas Oficiales N
2.314 (Extraordinario) de fecha 26 de Septiembre de 1978 y N 4.273
(Extraordinario) de fecha 20 de Mayo de 1991 respectivamente, la ley del
Banco Central de Venezuela, publicada en la Gaceta Oficial N 35.106 de fecha
04-12-92; as como del Reglamento de la Ley Orgnica de Aduanas sobre los
Regmenes de Liberacin, Suspensin y otros Regmenes Aduaneros, publicada
en la Gaceta Oficial N 35.313, de fecha 07-10-93, pasa seguidamente esta
Gerencia antes de emitir su pronunciamiento, a exponer las siguientes
consideraciones:
 La Constitucin de la Repblica de Venezuela establece en su Artculo 224
que:
"No podr cobrarse ningn impuesto u otra contribucin que no estn
establecidos por Ley, ni concederse exenciones ni exoneraciones de los mismos
sino en los casos por ella previsto ". (subrayado nuestro)

Por su parte el Cdigo Orgnico Tributario consagra en su Artculo 64 los

conceptos de los beneficios de exencin y de exoneracin respectivamente:
Artculo 64.- "Exencin es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligacin tributaria,
otorgada por la Ley.

Exoneracin es la dispensa total o parcial de la obligacin tributaria,

concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley".

De la transcripcin de las anteriores normas resulta clara la naturaleza legal

de las exenciones y exoneraciones tributarias, al confirmarse aqu el principio
constitucional antes citado, segn el cual para las primeras, slo se conceden
directamente por la Ley, sin necesidad de una declaracin posterior de la
Administracin; mientras que en las segundas la Ley autoriza al Ejecutivo
Nacional para determinar los casos en los cuales se concede sta, dentro de los
lmites que fija la misma Ley, otorgndole la facultad a la Administracin de
establecer las condiciones y requisitos que se deban cumplir para el goce de
ella.

De tal manera que, diferenciados estos dos conceptos, se infiere que ni esta
Gerencia, ni cualquier otro rgano de la Administracin Tributaria es
competente para otorgar la exencin solicitada, en virtud que sta opera de
pleno derecho por mandato expreso de la Ley. En consecuencia, esta Gerencia
se limita nica y exclusivamente en este pronunciamiento acerca del alcance e
interpretacin de la norma y su incidencia sobre el contribuyente.

En el caso que nos ocupa, el Artculo 117 de la Ley del Banco Central de
Venezuela otorga el beneficio de exencin de toda clase de impuesto o
contribucin al instituto que ella regula, de la manera como sigue:
Artculo 117.- "El Banco Central de Venezuela est exento de todo impuesto o contribucin. En
general, el Banco queda equiparado a las oficinas de la Tesorera Nacional, y por
consiguiente, estar libre de impuestos o contribuciones de toda especie y gozar de las
franquicias y privilegios de que disfrutan dichas oficinas. (...)".
 En efecto, la exencin prevista en la anterior disposicin, tiene un carcter
subjetivo, es decir, que para el disfrute de tal beneficio, el legislador excluye a
determinadas personas por las razones que estime del caso para ser sujetos
pasivos, lo cual impide el nacimiento de la obligacin tributaria, de all que,
siendo el Banco Central de Venezuela un sujeto de derecho pblico, se procedi
a otorgarle la referida dispensa.

En este marco normativo, y si bien su consulta est referida sobre la

exencin de los tributos aduaneros por las mercancas importadas por su
representada, la Ley Orgnica de Aduanas contempla en sus Artculos 87 y 88
lo siguiente:
Artculo 87.- "Estn exentos del pago de gravmenes aduaneros los efectos pertenecientes al
Presidente de la Repblica. Las exenciones de gravmenes, impuestos, que puedan estar
previstas en las leyes especiales, se regirn por stas ltimas y por las normas que al
efecto seala el Artculo siguiente". (Subrayado nuestro).

Artculo 88.- "Cuando las exenciones se encuentren previstas en leyes especiales, se entender que
aqullas solamente procedern cuando las mercancas se adecuen a los fines especficos
previstos en dichas leyes para los beneficiarios, quienes realizarn el correspondiente
trmite ante el Ministerio de Hacienda, a fin de que examine la procedencia de la
exencin y sean luego giradas las debidas instrucciones a la aduana correspondiente. En
estos casos se cumplirn los requisitos que prevea el Reglamento".

Se trata entonces de una exencin concedida a su representada que opera de

pleno derecho; sin embargo, sta exencin se encuentra limitada para su
procedencia, ya que los bienes deben cumplir con los fines destinados para el
funcionamiento del Banco Central de Venezuela. As lo dispone el Artculo
3ero del Reglamento de la Ley Orgnica de Aduanas sobre los Regmenes de
Liberacin, suspensin y otros Regmenes Aduaneros Especiales, el cual reza
textualmente:
Artculo 3.- "A los efectos de las exenciones previstas en leyes especiales, los interesados presentarn
su solicitud ante la Direccin General Sectorial de Aduanas, acompaada de la relacin
descriptiva de las correspondientes mercancas, especificando cantidades, pesos y valores
CIF.

Cuando lo considere necesario la Direccin General Sectorial de Aduanas,

requerir del solicitante, un informe donde se certifique que las
mercancas relacionadas tanto por su naturaleza, como de las cantidades
requeridas, se ajustan a los fines para los cuales fue contemplada la
exencin de gravmenes o de impuestos de importacin, en la respectiva ley
especial . En estos casos no se expedir planilla de liquidacin siendo el
original de la relacin, conformado por la Oficina Aduanera
 correspondiente, la constancia de nacionalizacin de las mercancas".
(Subrayado nuestro).

Como puede apreciarse, su representada est exento del impuesto en

comento, no obstante este sacrifico fiscal deber corresponderse con la utilidad
que se le dar a la mercanca importada, ya que si sta no es representativa y
cnsona con los fines del Banco Central de Venezuela, no se justificara la
dispensa del impuesto.

Por tal razn, el Banco Central de Venezuela deber presentar la solicitud de

exencin ante la Gerencia de Aduanas de la Gerencia General de Desarrollo
Tributario del Servicio Nacional Integrado de Administracin Tributaria
(SENIAT), ya que sta sustituye a la extinta Direccin General Sectorial de
Aduanas, y a la cual le est atribuida la competencia segn el Artculo 135 de
la Resolucin N 32 sobre la Organizacin y Funciones de este Servicio, para
conocer sobre los trmites de las solicitudes de exenciones de los gravmenes
aduaneros que requieran autorizacin previa.

En conclusin esta Gerencia es de la opinin que el Banco Central de

Venezuela est exento de pleno derecho del pago de los gravmenes de
importacin de las mercancas que importe, sin embargo, dicha operacin
aduanera estar sujeta al procedimiento dispuesto en el Artculo 3ero del
Reglamento, segn el cual la tramitacin de la solicitud de exencin se har
ante la Gerencia de Aduanas del Servicio Nacional Integrado de Administracin
Tributaria (SENIAT), y en cuyo caso, cuando as lo considere necesario, sta
requerir del solicitante un informe relacionado sobre la naturaleza y la
cantidad de las mercancas a importar, las cuales debern limitarse a los fines
previstos por su representada, ya que si bien, la Ley del Banco Central de
Venezuela solo dispuso que dicho ente est exento de todo impuesto, es lgico
pensar que tal sacrificio fiscal est condicionado para los fines que le son propios, ms no satisfacer
necesidades que no se justifiquen.
-39-
POTESTAD ADUANERA
HGJT/200/1717
Fecha: 13-05-96

Asunto: Solve et repete.

CONSULTA

Me dirijo a usted a fin de dar respuesta a consulta solicitada por su Despacho

en relacin a la aplicacin del principio "Solve et repete" en materia de
Aduanas, fundamentando en la ltima reforma del Cdigo Orgnico Tributario,
a partir del 25 de Mayo de 1994.

Al respecto, esta Gerencia se pronuncia a continuacin:

En materia de tributos nacionales con la publicacin y entrada en vigencia

del Cdigo Orgnico Tributario (Gaceta Oficial Extraordinario N 2992 de
fecha 03-0-82), otrora principio "solve et repete" fue derogado. As para
recurrir un acto administrativo de contenido tributario, no es necesario el pago
o afianzamiento previo, solo se deja a la Administracin la facultad de pedir al
tribunal competente la adopcin de medida cautelares, previa demostracin
sumaria del riesgo fiscal para asegurar las resultas del procedimiento ya
instaurado.

Tal derogatoria se refiere a todos los tributos regidos por el Cdigo Orgnico
Tributario para esa fecha, exclusin hecha de los recursos aduaneros por cuanto
no se regan por dicho texto legal.

Es ahora, con la reforma efectuada mediante Decreto N 189 publicado en

Gaceta Oficial N 4727 (Extraordinario) de fecha 27 de Mayo de 1994 cuando
se incluyen los recursos aduaneros y por ende a regirlos, tal como lo dispone el
primer aparte del Artculo 1 del Cdigo Orgnico Tributario reformado:
"Para los tributos aduaneros este Cdigo se aplicar en lo atinente a los medios
de extincin de las obligaciones, para los recursos administrativos y
jurisdiccionales , la determinacin de intereses y lo referente a las normas para
la Administracin de tales tributos que se indican en este Cdigo; para los dems
efectos se aplicar con carcter supletorio". (Subraya la Gerencia).
 De tal forma, se evidencia que mediante tal reforma, tampoco resulta
aplicable en materia aduanera el solve et repete (paga y despus reclama),
gracias a los Artculos 173 y 189 del Cdigo reformado, los cuales disponen la
suspensin de los efectos del acto administrativo objeto de recurso.

Ahora bien, tratando de interpretar la intencin del legislador se tiene que la

suspensin se circunscribe solamente a los efectos del acto administrativo
recurrido, es decir, su ejecucin, vale decir, la cancelacin de los tributos
correspondientes pues su exigibilidad se suspende por las razones expuestas.

Pues bien, en materia de Aduanas, como bien puede observarse de su

normativa legal, para llevar a cabo la nacionalizacin de mercanca importada y
el pago de los tributos que en razn de ella se generen un procedimiento
especfico y especialsimo para su aplicacin exclusiva en las Aduanas del
Territorio.
Tal especialidad se debe a que dicho servicio no se basa nicamente en la
determinacin y recaudacin de los tributos correspondientes, sino como lo
dispone el Artculo 1 de la Ley Orgnica de Aduanas:
"... El servicio aduanero de la Repblica tendr por finalidad intervenir y
controlar el paso de mercanca extranjeras, nacionales o nacionalizadas, a travs
de las fronteras, aguas territoriales o espacio areo, a objeto de determinar y
aplicar el rgimen jurdico al cual dichas mercancas estn sometidas".

Por tal razn, mientras se lleva a cabo el desaduanamiento de las mercancas

objeto de importacin, es competencia exclusiva de la Administracin
Tributaria, es decir, de la aduana correspondiente, la posesin de las
mismas.

Sin embargo, de conformidad con el Artculo 9 ejusdem "... El Ministerio de

Hacienda podr autorizar que el retiro de las mercancas se efecte sin haber sido
cancelada la planilla de liquidacin definitiva mediante garanta que cubra el monto de la
liquidacin provisional que deber formularse al efecto".

Todo este procedimiento se lleva a cabo al presentar la declaracin aduanera,

puesto que segn el primer aparte del Artculo 24 de la Ley comentada,
establece:
"Quienes hayan declarado las mercancas se consideran a los efectos de la
legislacin aduanera como propietarios de aquellas y estarn sujetos a las
obligaciones y derechos que se causen con motivo de la operacin aduanera
respectiva".
 Por las razones descritas, el consignatario de la mercanca si necesita retirar
la de los depsitos Aduaneros, debe afianzar los derechos correspondientes.

De lo anteriormente expuesto, queda aclarado que cuando el contribuyente

aduanero intente un recurso, no le ser aplicable el Artculo 137 de la Ley
Orgnica de Aduanas referente al solve et repete, pero intentar el recurso
correspondiente sin retirar la mercanca en controversia ya que la reforma del
Cdigo Orgnico Tributario, especficamente los Artculos 173 y 189 solo
suspenden los efectos del acto recurrido, es decir el pago del tributo
correspondiente o de sus accesorios. De ninguna manera suspende lo
dispuesto en el Artculo 9 de la Ley Orgnica de Aduanas en relacin a la
garanta que debe presentar para el retiro de la mercanca de la zona
Aduanera. ( 5 )
-40-
TRASLADO DE MERCANCAS
HGJT/200/2952
Fecha: 13-08-96

Asunto: Documentacin exigible durante el traslado de

mercancas nacionalizadas.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la ocasin de dar respuesta a su consulta

en la que solicita nuestra opinin sobre la posibilidad de presentar unas
opciones determinadas de presentacin de la documentacin respectiva, a la
hora del traslado de la mercanca ya nacionalizada, a saber:

A) Acompaar dos o ms juegos de copias a las guas de despacho o facturas

comerciales, omitiendo el valor de la mercanca.
B) Presentar una Lista de Empaque.
En vista de estos planteamientos, esta Gerencia pasa a contestar sus
planteamientos, para lo que es necesario antes hacer una revisin de las
potestades de fiscalizacin de las autoridades competentes, sobre aquella
mercanca que transita el territorio nacional.

en primer lugar, est la potestad ms genrica pero ms importante atribuida

a la Administracin Tributaria, cual es la establecida en la ley fundamental de
carcter tributario: el Cdigo Orgnico Tributario. All en el Artculo 112, se
enumeran los poderes administrativos derivados de la funcin fiscalizadora, los
cuales se pueden describir someramente como sigue:

Dentro de estas potestades resalta a los fines de la definicin del problema

expuesto por usted, el contenido del numeral 5, el cual citamos para su mejor
comprensin:
Artculo 112. (...)

5. Practicar inspecciones en los locales y medios de transporte ocupados o

utilizados a cualquier ttulo por los contribuyentes responsables. (...).

Luego de esta norma, las autoridades que ejercen potestades fiscalizadoras

dentro de la Administracin Tributaria, pueden hacer uso de las atribuciones
que les confiere el Artculo 98 de la Ley Orgnica de la Hacienda Pblica
Nacional. Sin embargo, comoquiera que el supuesto en que se encuentra su
representada es el del traslado de una mercanca que ya ha sido nacionalizada,
cobra especial inters las normas de fiscalizacin del impuesto al consumo
suntuario.

Estos comentarios cobran fuerza en la materia de la fiscalizacin del

impuesto, ya que el valor ser un elemento a ser revisado por las autoridades
competentes a los efectos del debido control, como concepto necesario para el
conocimiento de la base imponible. Ahora bien, dado que este impuesto grava
operaciones de consumo en todo el territorio nacional, se entiende que los
objetos o mercanca sobre los que recae el gravamen, son distribuidos con
frecuencia por el pas.

Por esta razn es un elemento de sustancial inters, el conocimiento del

valor durante la distribucin o trnsito de las mercaderas, pues esta es una
circunstancia propia del consumo y por ende, un elemento esencial del tributo a
ser fiscalizado.

Al igual que el impuesto aduanero, tambin de carcter indirecto y que

repercute econmicamente en el valor final de las mercancas a la hora de su
consumo, el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor cuenta con
la distribucin y traslado de bienes muebles en Venezuela, por lo tanto se
entiende la justificacin de revisar este concepto a la hora del traslado de las
mercancas.

dispone as el Artculo 70 del Reglamento de la L.I.C.S.V.M.

Artculo 70.- Debern emitirse rdenes de entrega o guas de despacho cuando no se hubiere otorgado
la factura o comprobante, al efectuarse la venta o cuando se trasladen los bienes,
aunque estos traslados no representen ventas.

Estas rdenes o guas deben emitirse por triplicado, debiendo el original y

el triplicado acompaar a los bienes que se trasladan. El duplicado deber
conservarlo el emisor en su poder para proceder posteriormente a la
emisin de la respectiva factura cuando corresponda.

En dichas rdenes o guas deben detallarse las especies que se trasladan,

con indicacin de la capacidad, peso o volumen, descripcin y
caractersticas de las especies y su precio unitario. (...).

En los traslados de bienes que efecten contribuyentes a consignatarios

comisionistas, cuando no se configure la venta de los mismos, ser
obligatorio para los mandantes indicar la cantidad de los bienes
 trasladados, su valor aproximado al valor comercial de los bienes de que se
trata. (...).

Como vemos, hemos querido hacer una cita parcial del precepto para resaltar
aquellas partes que aludan directamente al precio o valor de las mercancas,
como un hecho a ser tomado en cuenta en los documentos que acompaen a las
mismas.

Ciertamente, esta norma en su primer prrafo, discrimina dos situaciones en

las que es indispensable el acompaamiento de la orden de entrega:

1.- En caso de que no se hubiera entregado la factura o

2.- Cuando los bienes de que se trate sean trasladados.

Del mismo modo, los dems prrafos citados de esta regla ordenan:

1.- El acompaamiento de la orden original y su triplicado, a la mercanca

transportada.

2.- La mencin entre otras, del precio unitario de los bienes.

3.- El carcter probatorio obligatorio y esencial del acompaamiento de la

orden para el traslado.

Pasando al supuesto presentado por usted, tenemos que se trata de

mercancas destinadas al consumo en las que se entiende que ya se han pasado
todas las barreras legales, para la nacionalizacin de las mercan cas, o por el
contrario son mercancas producidas en Venezuela y sobre las cuales no debe existir diferencia respecto del
impuesto aduanero pagado.

De hecho en las opciones presentadas en su consulta se habla de facturas

realizadas por su representada, con lo cual se entiende que la actividad
industrial de fabricacin de vidrios a la que se dedica la empresa es una
actividad que comporta mayormente la fabricacin de productos terminados en
el pas.

Tal asercin la hacemos para definir claramente que en su caso no existe

mrito para realizar una fiscalizacin sobre la renta aduanera, por ser una
mercanca nacionalizada o a todo evento fabricada en Venezuela. ( 6 )
 En lo que se refiere al impuesto al consumo suntuario, los documentos a los
que usted alude se presentan en dos opciones. Ahora bien, a la vista de las
exigencias normativas comentadas con anterioridad, se pueden realizar
conclusiones parciales a la vista de sus consideraciones.

El Reglamento exige dos cosas por separado. Nos referimos aqu por un lado
a la obligacin de acompaar la mercanca con el original y el triplicado, y
por la otra la obligacin de indicar el valor del precio unitario.

Esta ltima obligacin est realizada con referencia al original, duplicado y

triplicado de las facturas, de modo que este triplicado debe contener esta
mencin, y debe ser expuesta y mostrada a aquellas autoridades que lo exijan
en virtud del cumplimiento de los deberes que impone el impuesto al
consumo suntuario.

Sin embargo aparte de este juego de facturas, el transportista puede llevar

consigo cuantos juegos de copias de la factura o de la gua de despacho
estime, con o sin indicacin del valor de la mercanca, siempre y cundo sean
copia del original primigenio al que hace referencia la Ley, y conteniendo
todas aquellas otras indicaciones que hagan ver que es una copia del
original, aunque est tramado lo referente al valor.

Por lo tanto, respecto de la primera opcin esta Gerencia le comunica en

conclusin:

Puede acompaar en el transporte de la mercanca de la cual usted es titular,

cuantas copias quiera de la gua de despacho, siempre y cuando exista un
original duplicado y un triplicado especificando el valor de la mercanca.

La lista de Empaque, sin embargo no se constituye como la gua, en un

documento necesario del contrato de transporte o cabotaje, regulado tanto en
los Artculos 154 y siguientes del Cdigo de Comercio, como en los
Artculos de la Ley Orgnica de Aduanas respectivamente, como tampoco un
documento donde consten los elementos de la gua, esto es destinatario,
titular o enviante de la mercanca, transportista y los datos sobre la
mercanca.

De modo que mal puede este documento demostrar el traslado de la

mercanca para conocer que ha habido o que hay un eventual consumo; su
origen, para conocer el eventual contribuyente del impuesto, y el valor de
 sta para calcular las cantidades imputables al impuesto, razones por la que
queda descartado a juicio de este despacho la utilizacin de la lista de
empaque como documento indispensable.

An as, es de hacer notar que el acompaamiento de la mercanca con una

lista de empaque no esta prohibido de modo alguno por la legislacin, razn
por lo que no se puede rechazar su utilizacin.
 -41-
ADMISIN TEMPORAL
HGJT/200/1906
Fecha: 30-05-96

Asunto: Nacionalizacin de Mercancas (Rgimen de

Admisin Temporal). Exigibilidad.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

comunicacin, mediante la cual actuando en su carcter de representante legal
de la empresa S.A.; solicita pronunciamiento acerca de la procedencia del
cobro del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor e intereses
moratorios, en el supuesto que a continuacin se describe:

1.- La empresa S.A., importa al pas, mediante el correspondiente agente

aduanal, dos gabarras de perforacin bajo el rgimen de admisin temporal, a
fines de reexportarlas a su lugar de origen en el lapso de un ao. Los permisos
otorgados para la introduccin de las maquinarias fueron prorrogados por la
Administracin, por una sola vez y por el mismo periodo de tiempo.

2.- Por necesidades operacionales se requiri de la continuacin de los

trabajos de perforacin y a tales efectos, se solicit la nacionalizacin de las
gabarras, antes del vencimiento del lapso de reexpedicin, solicitud concedida
por la Administracin Aduanera.

3.- La Aduana por la cual ingresaron las gabarras referidas exige el pago, o
en su defecto el afianzamiento, a la empresa consultante, de los intereses
moratorios por concepto de impuesto al consumo suntuario y a las ventas al
mayor, como condicin para la nacionalizacin de aqullas.

En base a los hechos expuestos la consultante formula las siguientes

interrogantes:

a) Procedencia del cobro del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas

al Mayor, desde que las gabarras ingresaron al pas bajo el rgimen de admisin
temporal.
 b) Procedencia del cobro de Intereses moratorios sobre el impuesto en
referencia, desde que las gabarras ingresaron al pas bajo el rgimen de
admisin temporal.

c) Procedencia del afianzamiento de los intereses de mora referidos, como

condicin para nacionalizar las gabarras.

Al respecto esta Gerencia Jurdica Tributaria cumple con darle respuesta

con base a la normativa siguiente:

La admisin temporal de mercancas encuadra dentro del rgimen especial de

las destinaciones suspensivas, las cuales consisten en importaciones y
exportaciones temporales de mercancas con fines determinados, bajo rgimen
de suspensin del pago de derechos, con la condicin de que sean luego
reexportadas o retornadas, segn el caso, dentro del plazo que sea fijado al
efecto, de acuerdo a lo dispuesto en el Artculo 93 de la Ley Orgnica de
Aduanas.

Asimismo los Artculos 95, 97 y 99 de la Ley mencionada disponen:

Artculo 95.- " Los impuestos aduaneros que correspondan a las mercancas referidas en este Capitulo,
sern garantizadas para responder de su reexportacin o reingreso dentro del plazo
sealado. Las tasas y otros derechos previstos en esta Ley debern ser cancelados, sin
perjuicio de lo dispuesto en los Artculos 88 y 90.

Articulo 97.-" Las mercancas a que se refiere este Capitulo quedarn sometidas a los requisitos y
formalidades previstas en esta Ley, que fueren aplicables. Cuando las mercancas de
admisin temporal vayan a ser nacionalizadas, se cumplirn las respectivas
formalidades, pudiendo en estos casos aplicarse las liberaciones de gravmenes que sean
procedentes.

Artculo 99.- " El Reglamento establecer las normas complementarias a las disposiciones de este
Capitulo y sealar los plazos dentro de los cuales deber producirse la reimportacin o
salida de los efectos. Estos plazos podrn ser prorrogados por una sola vez y por un
perodo que no podr exceder del plazo originalmente otorgado."

En base a la facultad contenida en el articulo anterior se dict el Decreto N

3.175 mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de la Ley Orgnica de
Aduanas sobre los regmenes de Liberacin, Suspensin y otros Regmenes
Aduaneros Especiales, el cual en su artculo 31 dispone:
Artculo 31.-"A los efectos del Artculo 93 de la Ley, se entender por
admisin temporal de mercancas, el rgimen mediante el cual se introducen
mercancas al territorio aduanero nacional, con suspensin del pago de los
impuestos de importacin y otros recargos o impuestos adicionales que
fueren aplicables, con una finalidad determinada, a condicin de que sean
reexpedidas luego de su utilizacin , sin haber experimentado modificacin
alguna." ( Resaltado de esta Gerencia).

Por su parte el articulo 37 ejusdem, establece:

Artculo 37.- " En caso de que las mercancas deban ser nacionalizadas, el
interesado deber solicitar la correspondiente autorizacin de la Direccin
General Sectorial de Aduanas antes del vencimiento del plazo otorgado para la
reexpedicin.

Otorgada la autorizacin, la Oficina Aduanera proceder a liquidar los

impuestos de importacin, recargos e impuestos adicionales y los intereses
moratorios correspondientes." (Resaltado de esta Gerencia).

De la normativa transcrita se evidencian las condiciones requeridas para la

configuracin del rgimen aduanero especial de admisin temporal de
mercancas, a saber:
a) Introduccin de mercancas al pas con una finalidad determinada.
b) Reexpedicin luego de su utilizacin dentro de un tiempo determinado.
c) Que la mercanca no experimente modificacin alguna.

De igual manera el efecto fundamental que produce la admisin temporal de

mercancas consiste en la suspensin del pago de los impuestos de importacin
y otros recargos o impuestos adicionales que fueren aplicables, lo cual implica
que el hecho imponible de tales impuestos se verifica con la introduccin de las
mercancas, esto es, se causan los impuestos correspondientes, suspendindose
pero garantizndose su pago a satisfaccin de la aduana, para responder de su
reexportacin o retorno dentro del plazo que haya sido establecido.

Ahora bien, cuando las mercancas internadas temporalmente vayan a ser

nacionalizadas, ser exigible la cancelacin de los impuestos aduaneros
causados desde el momento en que se introdujo la mercanca al territorio
venezolano y, asimismo el cumplimiento de las dems formalidades y
obligaciones a que hubiere lugar, tales como recargos, impuestos adicionales y
los intereses moratorios correspondientes. En otras palabras, al nacionalizarse
la mercanca desaparece el rgimen de admisin temporal por la inexistencia de
uno de sus supuestos (reexportacin), y por tanto cesa la suspensin del pago
respecto a los impuestos causados desde el momento de la configuracin del
hecho imponible, es decir, desde la introduccin de las mercancas al pas.

Planteado lo anterior se hace necesario determinar el tratamiento previsto en

la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor respecto a la
importacin de mercancas bajo el rgimen de admisin temporal. En este
sentido dicha Ley establece en su artculo 140, inserto en el Titulo III referido
a la no sujecin y dispensas de pago del impuesto, lo siguiente:

Artculo 14.- "No estn sujetos al impuesto previsto en este Decreto:

1.- Las importaciones no definitivas de bienes muebles, de conformidad con
la normativa aduanera.

Por su parte el Reglamento de la citada Ley, publicado en Gaceta Oficial

N 4.827. Extraordinaria de fecha 28 de Diciembre de 1994, dispone en su
articulo 23 lo que a continuacin se transcribe:

Artculo 23.- "No estn sujetas al impuesto las importaciones no definitivas de bienes muebles.

Entre stas, deben incluirse las importaciones acogidas a los siguientes

regmenes aduaneros especiales:

- Admisin temporal.

De las normas citadas se desprende que las importaciones no definitivas de

bienes muebles no estn sujetas al pago del impuesto a las ventas, es decir,
respecto de ellas no nace obligacin tributaria alguna, ya que no se configura el
hecho tipificado por la ley tributaria.

Sentado lo anterior, la cuestin a dilucidar en la presente consulta se reduce

a determinar la procedencia del cobro del Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor y de los intereses de mora, segn el caso, por el lapso
transcurrido entre la introduccin de las maquinarias al pas hasta su posterior
nacionalizacin, es decir, por el tiempo en que tales maquinarias estuvieron
sujetas al rgimen de admisin temporal.

A tales fines se presenta como ineludible la precisa determinacin y

distincin de los elementos configurativos del hecho imponible relativos a la
importacin definitiva de bienes muebles, por lo que respecta a la Ley Orgnica
de Aduanas y a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor.
 En este sentido los Artculos 82 y 86 de la Ley Orgnica de Aduanas
establecen los supuestos en los cuales se causa l impuesto a la importacin de
mercancas:
Artculo 82.- " La importacin, exportacin y transito de mercancas estarn sujetas al pago del
impuesto que autoriza esta Ley, en los trminos por ella previstos".

Artculo 86.- " Las mercancas causaran el impuesto y estarn sometidas al rgimen aduanero vigente
para la fecha de su llegada o ingreso a la zona primaria de cualquier aduana nacional
habilitada para la respectiva operacin".

Por importacin se entiende la llegada a territorio aduanero nacional, a titulo

definitivo o para consumo en dicho territorio, de mercancas extranjeras
debidamente amparadas con su documentacin respectiva.

En el caso de la admisin temporal de mercancas se produce el hecho

imponible generador de la obligacin tributaria respectiva desde el momento de
su ingreso a cualquier aduana habilitada para realizar la operacin. Segn se
explico UT SUPRA, por lo que su nacionalizacin posterior slo produce el
efecto de hacer exigible el pago de un tributo ya causado.

En lo referente a la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al

Mayor, la misma dispone en su articulo 80 los diversos supuestos constitutivos
de hechos imponibles a los efectos de su aplicacin:
Articulo 8.- "Constituyen hechos imponibles a los fines de este Decreto, las siguientes actividades,
negocios jurdicos u operaciones:

(OMISSIS)

2.- La importacin definitiva de bienes muebles".

Por su parte el articulo 90 establece lo siguiente:

Artculo 9.-" A los efectos de este Decreto, se entender por:

(OMISSIS)

5.- Importacin definitiva de bienes: La introduccin de mercaderas extranjeras

destinadas a permanecer definitivamente en el territorio nacional, con el pago,
exencin o exoneracin de los tributos aduaneros, previo el cumplimiento de las
formalidades establecidas en la normativa aduanera.

En cuanto al perfeccionamiento temporal de la importacin definitiva de

mercancas como hecho imponible del impuesto en comento, el articulo 10
ejusdem dispone:
 Articulo 10. -" Se entendern ocurridos o perfeccionados los hechos imponibles y nacida, en
consecuencia, la obligacin tributaria:

(OMISSIS)

2.- En las importaciones definitivas de bienes muebles, en el momento en

que tenga lugar el registro de la correspondiente declaracin de aduanas.

A los fines de establecer lo que debe entenderse por registro de la

declaracin de aduanas debemos remitirnos a la normativa aduanera pertinente.
La Ley Orgnica de Aduanas y su Reglamento regula el tratamiento aplicable
tanto a las operaciones de importacin como a las de exportacin, en este
sentido se establecen los procedimientos que deben cumplirse para la
realizacin de las mismas. Especficamente, en cuanto a la importacin se
refiere, las mercancas ingresadas al pas, deben cumplir con todos los
controles y requisitos necesarios para equiparar sus condiciones con respecto al
producto interno.

De manera que, siendo la importacin una de las operaciones tpicas

sometidas al rgimen aduanero, en virtud de consistir en la introduccin de
mercancas de origen extranjero a un territorio aduanero, con la intencin de
incorporarla a la economa nacional, sta debe someterse a los controles,
incluidos los de carcter fiscal, establecidos por el Estado.

Ahora bien, de acuerdo a lo dispuesto en el transcrito articulo 10 de la Ley al

Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor se infiere la intencin del
legislador de establecer un momento exacto bajo el cual se configura el hecho
imponible y en consecuencia nacida la pretensin fiscal, es decir el momento a
partir del cual se hace exigible al contribuyente el pago del impuesto en
referencia.

Es de observar que la misma operacin origina gravmenes distintos, sujetos

al cumplimiento de normativas igualmente distintas (Ley Orgnica de Aduanas
y Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor), en este
sentido, consideramos que la norma de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor que establece los momentos en virtud de los
cuales se perfecciona el hecho imponible, no se corresponde propiamente, con
lo que en materia de aduanas implica la nacionalizacin de las mercancas, slo
que el legislador busca, con el establecimiento del elemento temporal, dejar
claramente establecido el nacimiento de la obligacin tributaria con su
respectiva consecuencia, el pago del tributo.
 De manera que, al tratase de materias tributarias distintas y autnomas entre
si en la aplicacin de sus normas, el impuesto antes referido se causa al
momento en que se produce el correspondiente registro de las mercancas,
mediante el manifiesto de importacin, que no es otra cosa que el cumplimiento
formal mediante formulario legalmente establecido a los fines de la declaracin
de aduanas de las mercancas de importacin.

En todo caso la nacionalizacin de la mercanca importada se produce

cuando es sometida al tramite establecido por la ley de la materia, a fin de
equipararlas mas a las mercancas nacionales.

Asimismo, de conformidad a nuestra legislacin aduanera, la nacionalizacin

de una mercanca se cumple con el retiro, una vez cumplidos legalmente los
actos de tramite aduaneros previos, es decir la aceptacin, la confrontacin, el
reconocimiento, la liquidacin y el pago de los correspondientes derechos, en
este mismo momento deber cumplirse con el pago del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor causado con ocasin de la operacin de
importacin.

En consecuencia de lo expuesto, durante el lapso en el cual la mercanca

permaneci amparada por el rgimen especial de admisin temporal, se produjo
un supuesto de no sujecin respecto al impuesto al consumo suntuario y a las
ventas al mayor, atendiendo a la temporalidad del ingreso de los bienes al
tesoro nacional, no procediendo por tal motivo obligacin de pago alguna por
concepto de impuesto a las ventas, (el cual se causa y se hace exigible al
registrarse la declaracin de aduanas respectiva, y se paga efectivamente al
momento de la nacionalizacin de la mercanca), de parte del importador por el
tiempo de duracin del rgimen de admisin temporal, por lo que mal pueden
cobrarse intereses moratorios por la falta de pago de un tributo no existente al
momento en que se pretende su incumplimiento.

En los trminos que anteceden queda expuesto el criterio de esta Gerencia

sobre el asunto que se le consult.
-42-
ALIMENTO ARROZ
HGJT/200/2683
Fecha: 26-07-96

Asunto: Exencin de I.C.S.V.M, Artculo 16 ordinal (d).

CONSULTA

Me dirijo a usted, a fin de dar respuesta a su escrito, mediante el cual

solicita nuestro pronunciamiento, a los fines de determinar si la actividad
desempeada por su representada, est incluida dentro de las exenciones que
consagra la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
articulo 16 ordinal d).

Al respecto, le informamos lo siguiente:

Los Artculos 15, 16, 17 y 60 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y

a las Ventas al Mayor consagran en forma taxativa los diferentes supuestos
correspondientes al otorgamiento de beneficios fiscales (exoneraciones y
exenciones) en materia del referido tributo.

Dichas normas se establecen en desarrollo del principio constitucional de

legalidad tributaria. en virtud del cual no pueden concederse exenciones ni
exoneraciones de impuestos, sino en los casos previstos en la Ley (Artculo 224
de la Constitucin Nacional).

Dicho principio es recogido por la norma rectora e integradora del Derecho

Tributario en Venezuela como es el Cdigo Orgnico Tribu tario, publicado en
Gaceta Oficial N. 4727 Extraordinario de fecha 27-05-94, en cuyo Artculo 4
se consagra lo siguiente:
"Solo a la Ley corresponde regular con sujecin a las normas generales de este
Cdigo, las siguientes materias:

1.- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la

alcuota del tributo, la base de su clculo e indicar los sujetos pasivos del mismo;

2.- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto;

3.- Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros

beneficios o incentivos fiscales; ...".
 De Igual modo el referido Cdigo define en su articulo 64 a la exencin
como "la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligacin tributaria
otorgada por la Ley", y la exoneracin como "la dispensa total o parcial de la
obligacin tributaria, concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos
autorizados por la Ley ".

De ello se infiere, la manifiesta voluntad del legislador para establecer el

principio de legalidad tributaria en materia de Exenciones y Exoneraciones,
sujetando su concesin, en todo caso, a una norma de carcter legal que
disponga su otorgamiento o autorice al Ejecutivo Nacional para ello.

Ahora bien, de acuerdo a lo previsto en el precitado Artculo 4 la creacin,

modificacin y supervisin de tributos, as como la definicin del hecho
imponible de los mismos, igualmente constituye materia de reserva legal, es
decir, que su regulacin es competencia exclusiva de la Ley, no pudiendo
ningn otro instrumento Jurdico invadir dicha reserva.

Por lo tanto, en ejercicio de la competencia all conferida, el legislador cre

el Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, definiendo en forma
general a la transferencia (venta) de bienes muebles, como hecho Imponible del
Impuesto; por otra parte exceptu del cumplimiento de la obligacin tributaria
a la venta de determinados y especficos bienes, contenidos en el articulo 16 de
la Ley in comento.

No podr en ningn caso la Administracin Tributaria invadir el mbito de

competencias asignadas en virtud del principio de reserva legal; por el
contrario, esta Administracin, como parte integrante del Poder Ejecutivo, tiene
la obligacin de cumplir y hacer cumplir las normas contenidas en los textos
legales, no pudiendo desconocer las disposiciones establecidas expresamente
por el legislador y que, en este caso, ordenan el pago del impuesto por la
transferencia (venta) de bienes muebles que no se encuentran expresamente
sealados en el instrumento legal competente, en lo atinente a las exenciones y
exoneraciones del impuesto.

En este orden de ideas, el articulo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor, en su numeral 1, literal c, dispone lo
siguiente:
"Artculo 16.- Estn exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes
siguientes:
 1.- Los alimentos y productos para el consumo humano que se mencionan a
continuacin:

c.- Los productos del reino vegetal en su estado natural ...".

De lo que se desprende que para que los productos del reino vegetal gocen
del beneficio de exencin, deben cumplir los siguientes requisitos:

1.- Que sean para consumo humano.

2.- Que se presenten en estado natural.

En lo que respecta al requisito de que se presenten en Estado Natural , se

entiende que no hayan sufrido ningn tipo de proceso qumico o de
transformacin de cualquier ndole, ni contengan preparados artificiales que
puedan alterar su esencia.

En otras palabras, dichos productos en estado natural, podrn ser sometidos

a simples operaciones de conservacin que no les hayan hecho perder tal
carcter de producto natural; dichas manipulaciones no tendrn mas objeto que
comercializar los Artculos en las mejores condiciones de presentacin y
conservacin, sin que se hayan modificado los caracteres naturales y esenciales
del producto.

Por lo tanto, visto y analizado el contenido de las disposiciones legales

sealados, as como del hecho de que su representada tiene como objeto
principal la prestacin de servicios de secado, alma cenamiento, procesamiento
y clasificacin de las semillas de arroz las cuales posteriormente son vendidas
directamente al productor de semillas, pero previo a esto, "su representada"
somete dichas semillas al tratamiento con insecticidas y fungicidas para su
conservacin lo cual hace que el producto pierda su esencia natural por la
accin y empleo de estos agentes qumicos, quedando as fuera del ambiento de
la exencin contenida en el literal c del Artculo 16 de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, a la cual usted se refiere en su
escrito.

Sin embargo, el legislador teniendo en cuenta la vital importancia del arroz

en la dieta alimenticia del venezolano (lo cual se comprueba por su alto ndice
de consumo en los hogares), ha excluido a este rubro o sector del reino vegetal
(an perteneciendo biolgicamente a l) contenido en el precitado literal de la
Ley, y lo ha incluido aparte, es decir, en una disposicin expresa que le otorga
un carcter distinto debido a que sus elementos de procedencia, para que la
industria arrocera nacional est exenta del presente tributo, son diferentes a los
primeramente analizados.

As tenemos que el Artculo 16 de la mencionada ley, en su numeral 1. literal

d, dispone:
Artculo 16.- Estn exentos del Impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes
siguientes:

1.- Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a

continuacin:

d) Arroz ...".

Analizando la norma, obtenemos que el producto objeto de exencin debe ser

un alimento o producto para el consumo humano .

En ese mismo sentido, el Nuevo Diccionario Ilustrado Sopena, define el

termino "alimento " como "cualquier substancia que sirve para nutrir".

Asimismo. "consumo" segn el mismo texto, significa: "Gasto de aquellas

cosas que con el uso se extinguen o destruyen", entendindose en el presente
caso que el medio (agente) por el cual se extingue o destruye la cosa analizada
(arroz) es el ser humano.

Dicho lo anterior, y observando que la referida disposicin legal no consagra

condiciones adicionales y especificas al producto objeto del anlisis (pues no
se considera al arroz en estado natural; sometido a procesos qumicos, etc.)
sino que por el contrario, lo menciona solamente y con ello el legislador da a
entender que el sector arrocero posee una exencin de tipo general, en sus
actividades comerciales, en cualquiera de los niveles de la cadena de
comercializacin que tenga por objeto este producto .

Por todo lo antes dicho, esta Gerencia Jurdico Tributaria considera que "su
representada" realiza una actividad de las incluidas por el literal d) del artculo
16 de la citada Ley , pues como se dijo, vende un Artculo o producto
considerado como alimenticio, destinado al consumo humano, y exento de
manera expresa por el precitado instrumento legal .
-43-
ALIMENTO ASERRN DE COCO
HGJT/200/1721
Fecha: 13-05-96

Asunto: Aserrn de Coco: A) Alimento Concentrado

(Exento) B) Fertilizante (Gravado).

CONSULTA

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su solicitud, mediante

la cual solicita nuestra opinin en cuanto a la aplicacin beneficio de la
exencin al pago del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor
para la transferencia interna del aserrn de coco como materia prima utilizada
en la fabricacin de alimentos concentrados para animales y fertilizantes.

A fin de darle una respuesta a su consulta, esta Gerencia pasa a analizar

la situacin en concreto, tomando en cuenta lo expresado en su
comunicacin y los recaudos anexados a la misma.

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor establece

la exencin del referido impuesto, tanto a la importacin como a la
transferencia interna de bienes referidos a alimentos concentrados para
animales y a las materias primas para su elaboracin, as como los fertilizantes
(Artculo 16 numerales 2 y 3 de la Ley).

En cuanto a los fertilizantes la exencin establecida en el numeral 2 del

Artculo 16 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor est dirigida nica y exclusivamente al producto final, ms no a las
materias primas para su elaboracin, por tanto, si el aserrn de coco constituye,
por si solo, constituye un fertilizante, estar en esa medida su transferencia
exenta del pago del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por
cuanto las materias primas que deben considerarse exentas del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor son aquellas utilizadas
exclusivamente en la elaboracin de alimentos concentrados para animales.

En este sentido, debe entenderse por fertilizante una sustancia o mezcla que
contiene uno o ms de los nutrientes primarios para vegetales y a veces los
secundarios e incluso oligoelementos (Diccionario de Qumica y Productos
Qumicos, Ediciones Omega, Barcelona, Espaa 1975. p. 402).

Ahora bien, tal y como consta en documento suscrito por el Ingeniero

presidente de la Sociedad Mercantil "Agrcola" que anexa a su consulta, el
aserrn de coco constituye "un aditivo indispensable en el Compost o
sustrato que preparamos, en el cual sembramos y cultivamos el
champin", es decir que el aserrn de coco no es un fertilizante, pues el
fertilizante es el Compost, definido por las Notas Explicativas del Sistema
Armonizado de Designacin y Codificacin de Mercanca (Tomo 1, Captulo
31, p. 444) como el abono obtenido por descomposicin de detritos,
desperdicios vegetales cuya descomposicin se ha acelerado o controlado por
un tratamiento con cal, etc. Slo uno de los desperdicios vegetales con los
cuales se elabora el Compost es el aserrn de coco, mas no constituye por s
solo fertilizante alguno, razn por la cual su comercializacin se encuentra
gravada del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En cuanto a los alimentos concentrados para animales y las materias

primas para su elaboracin, la situacin se plantea de distinta manera pues no
solo se constituye exento al producto final sino tambin a todos aquellos
productos que lo componen.

Ahora bien, con el propsito de garantizar una aplicacin uniforme de dicha

exencin y evitar discrepancias e interpretaciones contradictorias por parte de
los funcionarios de las diferentes Administraciones Internas y Aduaneras, se
public en la Resolucin N 2.648 de fecha 19-08-94, emanada del Ministerio
de Hacienda, la identificacin precisa de los productos y materias primas que
se encuentran exentos del referido impuesto con sus respectivos Cdigos
Arancelarios (nomenclatura utilizada por todos los operadores de comercio).

En dicha Resolucin no se contemplaron una serie de productos, que si bien

es cierto, son susceptibles de ser utilizados en la fabricacin de alimentos
concentrados para animales, tambin pueden ser utilizados como insumo en
muchas otras industrias.

En el caso concreto, la empresa que usted representa se dedica a la

produccin y comercializacin interna del aserrn de coco, que tal y como lo
dispone en su escrito de consulta, algunas veces son parte componente en las
frmulas de alimentos concentrados para animales; bien sea para prevenir y
tratar enfermedades, o para la nutricin de los mismos, el cual no se encuentra
incluido como exento en la Resolucin de Aduanas anteriormente mencionada.
 Sin embargo la no inclusin del producto en la referida resolucin no obsta
para que, siempre y cuando se comercialice el aserrn de coco exclusivamente
como materia prima para la produccion de alimentos concentrados para
animales, su venta se encuentre exenta del Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor dado el carcter ope legis de las exenciones tributarias de
conformidad con lo establecido en encabezado del Artculo 64 del Cdigo
Orgnico Tributario.

Por esta razn, esta Gerencia concluye que el aserrn de coco al

comercializarse exclusivamente como materia prima para la produccin de
alimentos concentrados para animales debe considerarse exento del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Por tanto, cada vez que su representada venda el aserrn de coco en ese nico
supuesto no deber facturar el impuesto; sin embargo en el resto de los casos,
incluyendo aquellos referidos a la materia prima de fertilizantes y
medicamentos veterinarios, s deber facturar el impuesto correspondiente de
conformidad con las reglas establecidas en el Artculo 27 de la Ley de
Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
-45-
ALIMENTO LISINA
HGJT/200/2555
Fecha: 26-07-96

Asunto: Lisina materia prima (Alimento Concentrado

animales) est exenta.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a Usted en la oportunidad de dar respuesta a su

comunicacin, mediante la cual actuando en su carcter de Director Gerente de
la empresa C.A., solicita la exencin de pago del Impuesto a las Ventas al
Mayor para el producto LISINA (Cdigo Arancelario N 2922.41.00), que es un
aminocido utilizado para balancear los niveles proteicos en las raciones
alimenticias para animales.

De la lectura de su escrito, esta Gerencia entiende que los hechos sobre

los cuales basa su peticin son los siguientes:

La empresa C.A., es una empresa dedicada a la importacin de materias

primas para la elaboracin de alimentos concentrados para animales y por
consiguiente abastecen a un importante nmero de industrias del ramo. Est
registrada en la Direccin de Sanidad Animal como Importadora de productos
para uso animal, y como Almacenadora, Distribuidora y Expendedora de
productos para uso animal.

Del anlisis de la Constitucin de la Repblica de Venezuela, del Cdigo

Orgnico Tributario, de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las
Ventas al Mayor, publicada en la Gaceta Oficial N 4.793 Extraordinario del
28-09-94; de su Reglamento publicado en la Gaceta Oficial N 4.827
Extraordinario del 28-12-94 y del criterio reiterado de la Administracin
Tributaria, esta Gerencia emite su pronunciamiento en los siguientes trminos:

1. - Como punto previo, es importante sealar que el Principio de Legalidad

en materia tributaria es de rango constitucional, al establecer la Carta Magna
en su Artculo 224 que "no podr cobrarse ningn impuesto u otra
contribucin que no estn establecidos por la ley, ni concederse exenciones
ni exoneraciones de los mismos sino en los casos por ella previstos".
 En este sentido, el Cdigo Orgnico Tributario conceptualiza en su Artculo
64 lo que constituye la exencin de impuesto en materia tributaria, y al efecto
establece:
"Artculo 64: Exencin es la dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligacin tributaria,
otorgada por la ley...(omissis)...".

El Legislador al conceder exenciones del pago de impuestos est imponiendo

un sacrificio fiscal al Estado, por lo tanto al constituir stas una excepcin a
los Principios de Igualdad y de Generalidad su aplicacin debe ceirse a los
preceptos de la Ley, y para su otorgamiento es necesario que se cumplan
estrictamente los requisitos que en las disposiciones tributarias se establecen
para gozar del beneficio, tal y como lo prev el Artculo 64 ya citado.

2. - La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor en su

Artculo 1 establece la creacin de este impuesto, el alcance de su aplicacin y
las condiciones para su procedencia, a saber:

1. Grava la enajenacin de bienes muebles, la prestacin de servicios y la

importacin de bienes y servicios,
2. Es aplicable en todo el territorio nacional,

3. Debe ser pagado por las personas naturales o jurdicas, las comunidades,
las sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y dems entes jurdicos o
econmicos, pblicos o privados, siempre que realicen las actividades definidas
como hechos imponibles por la Ley.

En otro orden de ideas, la Ley en referencia contempla en sus Artculos 15 y

16 el beneficio de la exencin para las importaciones y las transferencias de
ciertos y determinados bienes. Al respecto, las normas mencionadas establecen:
"Articulo 15: Estarn exentos del impuesto establecido en esta Ley:

1.- Las importaciones de los bienes y servicios mencionados en el Artculo

16 y en el numeral 4 del Artculo 17 de esta Ley".

"Articulo 16: Estn exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes
siguientes:

3.- Los alimentos concentrados para animales y las materias primas para
su elaboracin".
 Se infiere de las normas parcialmente transcritas, que la eximente del
impuesto in comento es para las importaciones y transferencias de los
productos que a continuacin se mencionan:

a.- Alimentos concentrados para animales.

b.- Materias primas para la elaboracin de alimentos concentrados para

animales.

Analizando el caso concreto objeto de la consulta, segn el contenido del

escrito presentado y de sus anexos, la empresa C.A. importa y vende el
producto Lisina, que es un aminocido utilizado para balancear los niveles
proteicos en las raciones alimenticias para animales, es decir, una materia prima
para la produccin de alimentos concentrados para animales.

Razn por la cual, es opinin de esta Gerencia que L AS I MPORTACIONES Y

TRANSFERENCIAS DEL P RODUCTO L ISINA , PARA LA ELABORACIN DE
A LIMENTOS C ONCENTRADOS PARA ANIMALES , SON SUPUESTOS
CONTEMPLADOS EN LAS EXENCIONES ESTABLECIDAS EN EL NUMERAL 1 DEL
ARTCULO 15 Y EN EL NUMERAL 3 DEL ARTCULO 16 DE LA L EY DE I MPUESTO
AL C ONSUMO S UNTUARIO Y A LAS V ENTAS AL M AYOR .
-46-
BASE IMPONIBLE
HGJT/200/0688
Fecha: 26-07-96

Asunto: Gasto reembolsable componente de la Base

Imponible.

CONSULTA

Me dirijo a usted con la finalidad de dar respuesta a su escrito, mediante el

cual formula consulta en su condicin de representante judicial de la C.A.,
relacionada con la facturacin Por concepto de servicios prestados y la
problemtica de la inclusin del rengln referente a Relacin de Gastos
reembolsables y lo establecido en el Artculo 21 aparte 1 de la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Para la evacuacin del presente dictamen se tom en cuenta la revisin de la

Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, Publicada en
Gaceta Oficial N 4.793 Extraordinario de fecha 28-09-94; y de su Reglamento,
publicado en Gaceta Oficial N 4.827 Extraordinario de fecha 28-12-94; as
como de la Resolucin del Ministerio de Hacienda N 3.061 de fecha 27-03-96
contentiva de las "Disposiciones relacionadas con la impresin y emisin de
facturas y otros documentos", publicada en Gaceta Oficial de la Repblica de
Venezuela N 35.931 de fecha 29-03-96.

Al respecto esta Gerencia Jurdico Tributaria pasa a expresar su opinin

en los siguientes trminos:

De conformidad con lo establecido en el Artculo 21 aparte 1 de la Ley de

Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que expresa:
"Sin perjuicio de lo establecido en el Ttulo III de este Decreto, para determinar
la base imponible correspondiente a cada perodo de imposicin, debern
computarse todos los conceptos que se carguen o cobren en adicin al precio
convenido para la operacin gravada, cualquiera que ellos sean y, en especial,
los siguientes:

Los ajustes, actualizaciones o fijaciones de precios o valores de cualquier clase

(...); gastos de toda clase o su reembolso, excepto cuando se trate de sumas
pagadas por cuenta del comprador o receptor del servicio, en virtud de mandato
 de ste, excluyndose los reajustes de valores que ya hubieran sido gravados
previamente por el impuesto que este Decreto establece"

Asimismo en el Artculo 38 del Reglamento de la Ley, se establece que:

"(...) Tampoco integran la base imponible el monto de los reembolsos de gastos
efectuados por cuenta o mandato del adquirente o importador de los bienes
muebles o del receptor de los servicios, siempre que tales reembolsos no integren
el valor de contraprestacin de los mismos y que se facturen por separado con
inclusin del impuesto, cuando legalmente corresponda. (...)"

Lo anteriormente transcrito, debe interpretarse en el sentido de que en base a

esta norma, se debe incluir dentro de la base imponible todo aquello que de
alguna manera pueda ser gravado, de manera pues, los gastos reembolsables
deben tambin constar en la factura que el presente contribuyente emita con
ocasin del servicio que presta. Ahora bien, la excepcin a la que se hace
referencia en este numeral 1 del Artculo 21 de la Ley, que dice "excepto
cuando se trate de sumas pagadas por cuenta del comprador o receptor del
servicio, en virtud de mandato de ste", debe entenderse para el caso en el
cual el mandatario o prestador del servicio va a ejecutar una orden dada por el
receptor para que por cuenta de ste satisfaga algn gasto que le corresponde,
por lo que el prestador del servicio seria un simple intermediario que no va a
computar este gasto en el monto total del precio del servicio sino que se trata
de un servicio aparte que no va a ser remunerado; sin embargo debemos tomar
en cuenta lo contenido en el segundo prrafo del Artculo 38 del Reglamento,
cuando dice que "siempre que tales reembolsos no integren el valor de
contraprestacin de los mismos y que se facturen por separado con
inclusin del impuesto cuando legalmente corresponde", pues bien, lo
anterior se refiere a que necesariamente este tipo de reembolso que no forma
parte del precio y que es una excepcin a las adiciones que se deben realizar a
la base imponible conforme al Artculo 21 numeral 1 de la ley en referencia,
debe constar en una factura aparte que cumpla todos los requisitos legales
establecidos en la Ley, el Reglamento y la Resolucin Ministerial N 3.061,
antes mencionadas, con inclusin del impuesto cuando legalmente corresponda,
que sera el caso en el cual con motivo del mandato, el prestador del servicio
haya tenido que soportar el impuesto por cuenta de su mandante.

En el segundo supuesto, cuando sea el prestador del servicio el que tenga

que pagar un gasto que deba el receptor, aunque sea reembolsable va a formar
parte del precio de la contraprestacin, por lo que en la factura debe ser
incluido este monto.
 En consecuencia segn lo descrito por la consultante, cuando seala que
"para relacionar y exigir el reembolso de gastos pagados a terceros por mandato
de sus clientes emite una relacin de gastos a la cual anexa los
comprobantes...", le participamos que debe observar en que circunstancias de
las descritas se encuentra su representada y en virtud de esto adecuar dicha
relacin de gastos a la forma de factura o documento equivalente que cumpla
las formalidades pertinentes.

En los trminos precedentes queda expuesta la opinin de esta Gerencia

respecto del asunto sometido a su consideracin.
-47-
HONORARIOS PROFESIONALES
HGJT/200/2660
Fecha: 26-07-96

Asunto: Servicio de contadores est gravado con el

impuesto.

CONSULTA

Me dirijo a Ud., en la oportunidad de responder su escrito, mediante el cual

solicita el pronunciamiento, a los fines de determinar la procedencia del cobro
del Impuesto a las Ventas al Mayor, las veces que usted preste servicios
contables a sus clientes.

Al respecto, consideramos oportuno, en primer lugar, transcribir lo

dispuesto por el Artculo 13 del Reglamento Parcial de la Ley de Impuesto
sobre la Renta en materia de Retenciones, en el cual se define lo que a los
efectos fiscales se conoce como honorarios profesionales.
"A los fines de la Ley de Impuesto sobre la Renta, sin perjuicio de lo dispuesto
en sus Artculos 40 y 42, se entiende por honorarios profesionales no mercantiles
los pagos o contraprestaciones que reciben las personas naturales o jurdicas en
virtud de actividades civiles de carcter cientfico, tcnico, artstico o docente,
realizadas por ellas en nombre propio, o por profesionales bajo su dependencia,
tales como los servicios prestados por mdicos, abogados, ingenieros, arquitectos,
odontlogos, psiclogos, economistas, contadores, administradores, comerciales,
farmacuticos, laboratoristas, maestros, profesores, gelogos, agrimensores,
veterinarios y otras personas que presten servicios similares...".

Asimismo, el Art. 14 del referido Reglamento expone:

"Los honorarios profesionales sealados en el presente captulo perdern su
condicin de tales, a partir del momento en que sus perceptores o beneficiarios
pasen a prestar sus servicios bajo relacin de dependencia y mediante el pago de
un sueldo u otra remuneracin equivalente de carcter peridico".

Como se puede observar, los honorarios profesionales son aquellos ingresos

que perciben las personas, por la realizacin, en forma independiente, de
variadas actividades profesionales, que se fundamentan en las aptitudes
adquiridas a travs de diversos estudios acadmicos. Esta remuneracin tiene
un carcter muy distinto al salario que recibe un trabajador, en virtud de un
contrato de trabajo, lo cual hace surgir una relacin de dependencia entre el
trabajador y el patrono.

Para hacer ms precisa la diferencia entre las 2 remuneraciones, nos

remitimos a lo estipulado en los Artculos 39 y 40 de la Ley Orgnica del
Trabajo los cuales definen a los destinatarios de ambos ingresos:
"Artculo. 39.- Se entiende por trabajador la persona natural que realiza una labor de cualquier clase,
por cuenta ajena y bajo la dependencia de otra.

La prestacin de servicios debe ser remunerada.

"Artculo. 40.- Se entiende por trabajador no dependiente la persona que vive habitualmente de su
trabajo sin estar en situacin de dependencia respecto de uno o varios patronos...."

Como podemos ver, la subordinacin a que estn sometidos ambos

trabajadores, posee una naturaleza totalmente distinta, en la cual para el primer
caso existe una relacin contractual en materia laboral, con todos sus elementos
constitutivos, y en el segundo caso (que es el suyo) no existe una subordinacin
total para la ejecucin de su trabajo, sino que por el contrario, slo debe
cumplir con lo acordado para entregar el resultado requerido.

A mayor abundamiento, es oportuno sealar lo dicho por la jurisprudencia

sobre el tema en cuestin:
"....Cuando se trata de servicios prestados por profesionales liberales, la
subordinacin debe ser entendida en un sentido muy amplio lo importante en
estos casos es que la labor sea continua en el sentido de permanente.

Cabe destacar igualmente, que la relacin contractual en materia laboral amerita

el concurso de tres condiciones indispensables y concordantes: prestacin de un
servicio, subordinacin o dependencia y el salario. Estos tres elementos son
indispensables para que exista un contrato de naturaleza laboral. la
subordinacin, que es la que define la relacin laboral, consiste en el hecho de
recibir rdenes o instrucciones, durante la ejecucin del trabajo, circunstancia
sta que la diferencia del trabajo autnomo, donde slo existe en el resultado
querido...." (Sentencia del 21 de septiembre de 1989- Corte Suprema de Justicia
Casacin; J.M. FIGARELLA contra Fundaciones Franki C.A.).

Una vez diferenciadas las referidas situaciones, en las cuales un sujeto puede
desempear diversas actividades laborales en el orden social, y considerada la
labor desempeada por Ud., como sujeta al mbito de aplicacin de la Ley de
Impuesto al Consumo suntuario y las ventas al mayor, por ser un trabajador que
presta sus servicios en forma independiente, nos remitimos a la referida Ley,
que en su Art. 1 dispone:
"Artculo 1.- Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que grava la
enajenacin de bienes muebles, la prestacin de servicios y la importacin de bienes y
servicios, segn se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que
debern pagar las personas naturales o jurdicas, las comunidades, las sociedades
irregulares o de hecho, los consorcios y dems entes jurdicos o econmicos, pblicos o
privados, que en su condicin de importadores de bienes y servicios, habituales o no, de
fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios independientes,
realicen a las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley".

Se desprende de la norma, que la Ley establece la creacin del impuesto,

determinando las condiciones para su procedencia y el alcance de su
aplicacin;

Grava la enajenacin de bienes muebles, la prestacin de servicios y la

importacin de bienes y servicios.

Es aplicable en todo el territorio nacional.

Debe ser pagado por las personas naturales o jurdicas, las comunidades, las
sociedades irregulares o de hecho, los consorcios y dems entes jurdicos o
econmicos, pblicos o privados siempre que realicen actividades definidos
como hechos imponibles en la Ley.

Ahora bien, a tal efecto, la ley ha distinguido dos (2) tipos de sujetos
pasivos que tienen la obligacin de ingresar los montos determinados, los
contribuyentes ordinarios y los ocasionales. Los contribuyentes ordinarios
estn definidos en el numeral 1 del Artculo 3 ejusdem, y los ocasionales en el
numeral 2.

As pues, en cuanto a los prestadores de servicios la ley dispone en el literal

d:
Artculo 3.- A los efectos de esta Ley:

1.-Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las

ventas al mayor:

d) Los sujetos que hayan prestado servicios a personas jurdicas y a comerciantes

que sean personas naturales, o que hayan prestado servicios por un monto
superior a 12.000 unidades tributarias (U.T), durante el ao civil
inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de esta Ley o estimen
realizarlas en el ao siguiente a la iniciacin de actividades.
 Como vemos, la Ley distingue dos supuestos en los que los contribuyentes
prestadores de servicios tienen carcter de contribuyentes ordinarios.
Cuando los receptores de servicios sean personas jurdicas o comerciantes
personas naturales, o que el monto de las operaciones con ocasin de la
prestacin de servicios sea superior a 12.000 U.T, durante el ao civil
inmediatamente anterior a la entrada en vigencia de la Ley, o se estime
realizarlas en el ao siguiente a la iniciacin de actividades.
Asimismo es menester agregar, que la Ley en su Art. 8 establece cuatro
hechos imponibles, a saber:
1.- La venta de bienes muebles
2.- La importacin definitiva de bienes.
3.- La importacin de servicios y
4.- La prestacin de servicios independientes en el Pas.

Por su parte el Art. 9, ejusdem, en su numeral 4 define lo que se entiende por

prestacin de servicios:

"Artculo 9.- A los efectos de esta Ley, se entender por:

4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales las

obligaciones de hacer....".

Se infiere de las anteriores normas transcritas, que al Ud., realizar

actividades que configuren alguno de los hechos imponibles sealados en la ley
(tales como la prestacin de servicios contables a determinados clientes) y
calificar como contribuyente ordinario (Ud., lo es, pues como antes se dijo,
presta servicios de manera independiente sin estar subordinado, debido a una
relacin contractual de tipo laboral, a determinada persona), est en la
obligacin de cumplir con todos los deberes previstos, as como el pago del
referido impuesto.
Por lo tanto, esta Gerencia Jurdico Tributario estima que usted, debe cobrar
a sus clientes el impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, por
cuanto realiza una actividad tipificada por la Ley como gravable, por lo que
deber proceder a inscribirse en el registro de contribuyentes respectivo, y
cumplir con los dems deberes formales que impone a los contribuyentes
nuestra legislacin tributaria, so pena de las sanciones en caso de incumplimiento.
-48-
IMPORTACIN DE ANIMALES
HGJT/200/1776
Fecha: 21-05-96

Asunto: Exencin Animales para la cra y la ceba.

CONSULTA

En la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante el cual solicita

pronunciamiento sobre la procedencia o no del beneficio de exencin previsto
en el Artculo 16, numeral 1, literal a, de la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, en virtud de la actividad pecuaria que
desarrolla.

Tal solicitud es formulada presentando consideraciones propias sobre la norma aplicable al caso
concreto, en este sentido y de la lectura de su comunicacin esta Gerencia extrae como fundamentos
de su peticin:

1.- Desarrollo de la actividad pecuaria, en los distintos niveles de la cadena

de produccin y comercializacin, especficamente en lo que se refiere a la
importacin de animales vivos (bovinos) para la cra y posterior venta al
matadero.

2.- Mediante la presentacin del permiso de importacin emitido por la

autoridad competente ante la respectiva autoridad aduanera, se le inform que
la importacin de este tipo de animal para la cra y la ceba, est gravado con la
alcuota del impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor

3.- A los efectos del rgano competente del Ministerio de Agricultura y Cra,
la ceba constituye slo una fase de la cra del animal en cuestin, en
consecuencia no estamos en presencia de una fase distinta adicional en la
produccin ganadera.

La afirmacin de que se trata solo de un trmino y no de una fase distinta se

desprende de la Resolucin N DGSDG 122 del citado Ministerio, mediante la
cual se clasifica al ganado bovino, bien para la importacin como para la
exportacin, en: 1 Animales para reproduccin, 2.- Animales para levante
(cra), 3.- Animales para beneficio (matadero).
 De los citados hechos, considera que aunque el permiso de importacin
contenga el mencionado trmino CEBA ( 7 ) la misma enmarca dentro del
supuesto de exoneracin previsto en al Artculo 16, por estar el ganado en
cualquier fase y etapa de produccin exento del referido impuesto, en
consecuencia solcita se emita dictamen que certifique la exoneracin en
referencia y el no pago del doce coma cinco por ciento (12,5%) del impuesto.
(Resaltado de la Gerencia).

Sobre el particular, esta Gerencia entra seguidamente a emitir su

pronunciamiento una vez evaluado el Cdigo Orgnico Tributario, la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la Resolucin
DGSDG N 122, emanada del Ministerio de Agricultura y Cra, el Decreto
N 181, as como criterios doctrinarios y jurisprudenciales en la materia.

Consideraciones Previas:

Con el objeto de aclarar posibles confusiones derivadas de los trminos

utilizados en el escrito de consulta (tanto en lo que respecta a los utilizados en
el argot ganadero, como a los beneficios fiscales), buscaremos definir los
mismos a los efectos de precisar su alcance y aplicacin.

Inicialmente citamos lo que en el leguaje comn se entiende por los trminos

en cuestin:

Cra: Accin y efecto de criar a los hombres, o a las aves, peces u otros
animales. nio o animal mientras se est criando.

Criar: Del latn creare, producir algo de la nada. Producir, engendrar, dar
fruto. Nutrir o alimentar la madre o la nodriza al nio con la leche de sus
pechos, alimentar un animal a sus hijuelos. Nutrir alimentar. (Enciclopedia
Jurdica Opus. Tomo II, Ediciones Libra, 1994, pp. 636).

Tales trminos, segn se desprende de las citadas definiciones, pueden ser

aplicables en diferentes momentos que abarcan el desarrollo y crecimiento,
especficamente en lo que atae a los animales.

Los mismos sern tomados como referencia en lo que respecta al vocablo

cra de animales incluido por el legislador tributario dentro de los
supuestos repuestos de exencin previstos tanto en el Artculo 15, numeral 1, y
propiamente en el Artculo 16, numeral 1, literal a; buscando nos sirvan para
dilucidar el alcance en la aplicacin del beneficio fiscal en cuestin. Asimismo
evaluaremos los soportes anexos al escrito, a fin de considerar la intencin del
Legislador al establecer tal Situacin como uno de los supuestos de exencin.

Como refuerzo para notar la referida diferencia traemos a colacin el criterio

reiterado de nuestros tribunales, el efecto:
...De acuerdo a los conceptos expresados en el Cdigo Orgnico Tributario, tanto
la exencin como la exoneracin del pago de impuesto constituyen una dispensa
del cumplimiento de esta obligacin tributaria; ambos conceptos difieren por su
fuente u origen as, la exencin la otorga la Ley; slo por disposicin expresa de
sta las rentas que ella seala quedan excluidas del gravamen impositivo, en
tanto que la exoneracin es concedida por el Ejecutivo Nacional, previo
cumplimiento de determinadas condiciones y circunstancias y siempre que as lo
autorice la misma Ley.... (Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo
Contencioso Tributario. 13 de agosto de 1990) Subrayado de la Gerencia.

De manera que el legislador ordinario previ ambos beneficios, pero con un

tratamiento distinto, as la aplicacin para el caso que nos ocupa es de exencin
y no de exoneracin.

Aclarada la duda en cuanto a la procedencia de los beneficios fiscales

comentados, entramos seguidamente en materia, destacando inicialmente que el
impuesto que nos ocupe por ser de naturaleza indirecta, est destinado a gravar
la transferencia y el consumo de bienes muebles o servicios. En este sentido, le
mencionada Ley establece cules son las operaciones sujetas al impuesto,
dentro de les cuales se encuentran la venta y transferencia de bienes muebles.

Atendiendo a tal afirmacin, creemos conveniente informarle que en las

operaciones exentas del Impuesto se genere el hecho imponible de la
obligacin tributaria, pero nuestro legislador con fundamento en factores de
carcter poltico, social, econmico, entre otros decide dar un tratamiento
fiscal distinto y especial a determinadas actividades o sectores en aras del
desarrollo del pas, lo que acarrea como consecuencia un sacrificio para el
Fisco Nacional, y que deja de percibir ingresos que en principio se han
generado, pero que por las razones expuestas no entran a las arcas del tesoro.
De manera que la procedencia de los beneficios fiscales en trminos generales,
debe ser con carcter restrictivo, orientada en los principios bsicos (Igualdad,
capacidad contributiva, generalidad, entre otros) que regulen nuestro sistema
tributario, debido a que los mismos en cierta medida quebrante estos ltimos.

En este orden de ideas, nos permitimos citar:

 "Artculo 16. Estarn exentos del impuesto establecido en esta Ley:
1.- Las importaciones de los bienes v servicios mencionados en el articulo
16 (...) " (Subrayado de la Gerencia)

Por su parte el articulo 16 establece expresamente las transferencias de

bienes exentas del impuesto, dentro de los cuales estn:

Artculo 16.- Estn exentas del impuesto previsto en esta Ley las transferencias de los bienes
siguientes:
1.- Los alimentos y productos para consumo humano que se mencionan a
continuacin:

a.- Las animales vivos destinados al matadero; el ganado bovino, caprino, ovino y porcino para la cra; y las
carnes en estado natural, refrigeradas, congeladas, saladas o en salmuera. (...)"

Siendo como ha sido manifestado, que la exencin procede en situaciones

excepcionales, ahora debemos, con fundamento en los recaudos suministrados,
determinar si efectivamente el trmino CEBA, entendiendo por tal solo un
momento dentro de la fase de desarrollo del animal a ser destinado al matadero,
se encuentre dentro del trmino CRIA tomado por el legislador como supuesto
exento del pago del impuesto.

En este sentido, la Resolucin N DGSD/122 dispone la normativa de

permisologa sanitaria aplicable para todo caso de Importacin de animales
vivos, igualmente establece a los efectos de la mencionada operacin, una
clasificacin general referida a los mismos, se desprende de sta, que existen
tres categoras que agrupan el destino de los animales (articulo 7); a saber:
1.- Animales para reproduccin.
2.- Animales para levante.
3.- Animales para el beneficio.

Por lo que respecta a tal clasificacin, llevndola al plano del caso que nos
ocupa, somos del criterio que estas tres categoras estn orientadas a
diferenciar distintas fases de la etapa de produccin, bien la de produccin de
leche o bien la de produccin de carne, en todo caso lo realmente relevante a
los efectos de su posible exencin es precisar la intencin del legislador.

Por su parte, el Decreto N 161, fija otra clasificacin y categorizacin del

ganado en pie y de la carne bovina en canal, a los efectos internos (Artculos 1
y 2), de la cual claramente se desprende un nico destino del ganado, est este
maduro, o lo que es lo mismo apto para ser destinado a matadero, o inmaduro
para levante y ceba, vale decir con potencial suficiente para su desarrollo y
posterior destino al sacrificio (matadero).

Asimismo se desprende del articulo (Manejo en ganado de Carne, el Levante,

generalidades) presentado en su escrito, que el levante, del animal tiene por
destino final el matadero, lo cual a nuestro juicio lleva implcito en si mismo
un proceso de cra por cuanto representa el desarrollo total del animal hasta
llegar a una condicin optima para el referido destino (matadero).

Hechas las anteriores consideraciones, debemos manifestar que emanando de

las autoridades competentes los instrumentos legales reguladores de la
normativa aplicable al ejercicio de la actividad de produccin y
comercializacin de la carne, queda claramente establecido, en primer trmino
que la actividad de importacin de animales destinados exclusivamente a la
CRIA, encuadra perfectamente en el supuesto contemplado tanto en el Artculo
15, como el 16 antes referidos, por su parte y en cuanto al trmino CEBA,
somos del criterio que constituye slo un momento dentro de la fase de CRIA
del animal, para posteriormente ser destinado al sacrificio.

C ONCLUSIONES

A nuestro entender, la cra para el supuesto en cuestin no se refiere nica y

exclusivamente a la fase de nacimiento del animal, ni al animal en estado
adulto destinado a la reproduccin; por cuanto como es lgico pensar el animal
crece y se desarrolla y al ser esa su naturaleza, necesita de factores externos
(mano del productor) para lograr el fin al cual est destinado, entendindose
animales para la reproduccin, la produccin de leche o para el matadero .

En todo caso la intencin del legislador al otorgar el referido beneficio fiscal

de la exencin, busca no incrementar el costo del producto en si mismo,
orientado a no ocasionar su encarecimiento en las distintas fases de la
produccin hasta llegar al consumidor final, por considerarlo producto esencial
en la cesta bsica alimentaria.

Sin embargo se observa de la citada disposicin que el legislador no enunci

una amplia gama de productos, pero si estableci claramente el rubro de la
carne, que en nuestro criterio abarca las distintas fases de produccin hasta
llegar al producto final, asimismo, sirve de fundamento a nuestra opinin
considerar que adems ubic dentro de un literal aparte, otros productos
(mortadela, salchicha y jamn endiablado) que siendo derivados de la carne, y
estando sujetos a procesos de transformacin para su elaboracin final, se
encuentran dentro del supuesto de exencin, vale decir, si, an mediando una
actividad distinta a la del nivel primario de produccin, se otorga el beneficio
fiscal en cuestin para stos, mal podramos interpretar que slo un momento
(CEBA) dentro de la fase de produccin para llevar el animal hasta matadero
pudiera estar gravada.

Por argumento en contrario esta Gerencia considera que siendo la ceba un

trmino usado en el argot ganadero para identificar un momento dentro de la
fase de levante del animal hasta ser llevado al matadero, sin que se altere la
esencia del destino del mismo, encuadra perfectamente dentro de la exencin
mencionada, de manera que no genera el pago del impuesto al consumo
suntuario y a las ventas al mayor, en consecuencia la operacin de.
importacin de animales bovinos tanto para la cra propiamente como para
la ceba, est exenta del referido impuesto.

Igualmente consideramos pertinente destacar que aun cuando estemos en

presencia de una actividad lucrativa. los enriquecimientos que se generen con
ocasin de su ejercicio sern gravados por otro tipo de Impuesto, como lo es el
impuesto sobre la renta, por cuanto al ser este un Impuesto de naturaleza
directa, recaer como su nombre lo indica sobre la renta directa percibida por
el productor una vez que se haya determinado el enriquecimiento.

A los efectos del impuesto que nos ocupa en cuanto al caso planteado, no es
relevante si la actividad realizada por el productor genera o no
enriquecimiento, por cuanto al ser este impuesto de naturaleza indirecta, est
destinado a gravar la transferencia de bienes y servicios en las distintas fases o
etapas del proceso de produccin y comercializacin y cuyo destinatario final
es el no contribuyente o contribuyente econmico del impuesto que en
definitiva es el consumidor final, en este orden de ideas es menester destacar
una vez ms que la exencin en este supuesto est destinada es al producto ms
no a la actividad.
-49-
INTERMEDACIN LABORAL
HGJT/200/2644
Fecha: 26-07-96

Asunto: Servicios contratacin de personal.

CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su
consulta, mediante la cual procediendo en su carcter de Gerente de
Administracin de la empresa S.R.L., solicita un pronunciamiento a cerca de
la forma en que debe proceder a cobrar el Impuesto al Consumo Suntuario
y a las Ventas al Mayor en la situacin que se expone a continuacin:

Su representada presta los servicios de bsqueda de personal temporal,

colocando a las personas contratadas en aquellas empresas que solicitan sus
servicios. Ahora bien, las remuneraciones de estos trabajadores son pagadas por
su representada, no obstante el monto por tal concepto le es reembolsado por la
empresa para la cual efectivamente dichas personas trabajan. De manera, que su
representada solamente obtiene como contraprestacin, los honorarios
profesionales como intermediacin de la relacin laboral entre los trabajadores
y las empresas que contratan sus servicios. Bajo estas premisas, su
representada desea conocer si en la base imponible del Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, debe computarse solo el monto de sus
honorarios, o por si el contrario, el concepto de lo pagado por nmina y
adicionalmente el precio del servicio prestado.

De la revisin de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las ventas al

Mayor, publicada en la Gaceta Oficial N 4.793 (Extraordinaria), de fecha 28
de Septiembre de 1994, as como de su Reglameto, publicado en la Gaceta
Oficial N 4.827 (Extraordinaria), de fecha 28 de Diciembre de ese mismo ao,
esta Gerencia pasa seguidamente a emitir su pronunciamiento en los siguientes
trminos:

La Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor dispone

en su Artculo 8, numeral 4, lo que a continuacin se trascribe:

Artculo 8.- "Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios
jurdicos u operaciones:
 4.- La prestacin de servicios independientes en el pas, a ttulo oneroso,
en los trminos de esta Ley...".

Por su parte el numeral 4 del Artculo 9 ejusdem, dispone:

Artculo 9.- "A los efectos de esta Ley, se entender por:

4.- Servicios: Cualquier actividad independiente en la que sean principales

las obligaciones de hacer...".

Igualmente el Artculo 17 del Reglamento de la Ley de Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor, define a los servicios de mantenimiento de
la siguiente manera:
Artculo 17.- "Para los efectos del impuesto se entiende por servicios, cualesquiera actividades
independientes consistentes en ejecutar ciertos hechos, actos contratos u obras
remunerados a favor de un tercero receptor de dichos servicios...".

Con respecto a la determinacin de la base imponible en el supuesto de las

prestaciones de servicios, el Artculo 20 de la Ley en comento prescribe:
Artculo 20.- "En la prestacin o importacin de servicios la base imponible ser el precio total
facturado a ttulo de contraprestacin...". (subrayado nuestro)

Asimismo el Artculo 21 establece:

Artculo 21.- "Sin perjuicio de lo establecido en el Ttulo III de esta Ley, para determinar la base
imponible correspondiente a cada perodo de imposicin, debern computarse todos los
conceptos que se carguen o cobren en adicin al precio convenido para la operacin
gravada, cualesquiera que ellos sean...". (Resaltado de esta Gerencia).

El Ttulo III de la Ley analizada est referido a los supuestos de no sujecin

y de las dispensas de pago del impuesto, estableciendo en el numeral 5 del
Artculo 14 lo siguiente:
Artculo 14.- "No estarn sujetos al impuesto previsto en este Decreto:

5. Los servicios prestados bajo relacin de dependencia, de conformidad

con la Ley Orgnica del Trabajo".

Ahora bien, la no sujecin implica que personas o situaciones concretas no

aparecen contemplados por el hecho imponible del tributo en referencia, lo cual
trae como consecencia el no nacimiento de obligacin tributaria alguna, pues,
no tiene lugar el hecho tipificado por la norma impositiva.
 Los supuestos de no sujecin contemplados en la Ley de Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor estn referidos exclusivamente a
actividades o hechos concretos objetivamente descritos por la norma legal,
situaciones que una vez acaecidas no realizan concretamente la hiptesis
prevista en abstrato por el hecho generador del mandato impositivo.

En el caso que nos ocupa, obviamente se infiere la prestacin de un servicio

bajo relacin de dependencia entre los empleados buscados por su representada
y la empresa para la cual trabajan, siendo la empresa que usted representa,
nica y eclusivamente un intermediario entre ambos. No obstante, es
importante destacar que si bien es cierto los pagos de las remuneraciones
devengadas por el referido personal es pagado por su representada, el mismo
posteriormente le es reembolsado por la empresa que contrata sus servicios, la
cual efectivamente funge como el verdadero patrono de esta relacin laboral.

Por tal motivo, su representada slo debe cobrar el precio por el servicio de
intermediacin, cuya ejecucin, precisamente consiste en la realizacin del
hecho imponible recogido por la norma impositiva; excluyndose lo pagado por
concepto de nmina, en virtud que el mismo obedece a la relacin laboral entre
el personal bscado por su representada y la empresa que contrata sus
servicios; por lo tanto, la base imponible en la prestacin del servicio que su
representada efecta, slo le ser aplicable la alcuota correspondiente al
impuesto por la parte comprendida a sus honorarios profesionales, por cuanto
el pago de las remuneraciones al personal, constituye un hecho no sujeto al
impuesto comentado.

En este sentido, su representada deber discriminar en su factura sus

honorarios, de lo cobrado por concepto de nmina al personal, debiendo en
consecuencia, proceder a aplicar solamente el impuesto por la parte
comprendidos sus honorarios.

En los trminos que anteceden, queda expuesta la opinin de esta Gerencia

sobre el asunto sometido a su consideracin.
-50-
MEDICINAS Y COSMTICOS
HGJT/200/1784
Fecha: 21-05-96
Asunto: Supuesto de las Farmacias que venden productos
exentos y gravados.

CONSULTA

En la oportunidad de dar respuesta a su escrito de fecha 08 de Marzo del ao

en curso, recibido en esta Gerencia, mediante el cual actuando en
representacin de propietario de LA FARMACIA, solicita aclaratoria en cuanto
a la aplicacin del Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor,
exponiendo una serie de consideraciones, de conformidad con la Ley, en cuanto
a la actividad desarrollada por la misma.

En este sentido manifiesta que el objeto principal de LA FARMACIA es la

venta de medicamentos, pero complementariamente vende otros Artculos, tales
como cosmticos, destacando que la venta del rubro medicamentos constituye
el mayor porcentaje de ingresos de las ventas totales. De acuerdo con las
disposiciones de la ley que establecen la calificacin de los contribuyentes
ordinarios del impuesto, considera que LA FARMACIA no debe ser calificada
como contribuyente.
Ahora bien, tomando como base para este dictamen, la revisin de la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, as como de
anteriores pronunciamientos, esta Gerencia cumple con darle respuesta en
los siguientes trminos:
El Artculo 3 de la Ley establece quines son los sujetos pasivos del
impuesto, a su vez las condiciones que deben cumplirse para calificar como
contribuyente ordinario del mismo, al respecto:
"Artculo 3: A los efectos de esta Ley:

1.- Son contribuyentes ordinarios del impuesto al consumo suntuario y a las

ventas al mayor:

c) Los comerciantes que hayan realizado ventas a personas jurdicas y a

productores, industriales, constructores, fabricantes, distribuidores y a otros
comerciantes y prestadores de servicios independientes que sean personas
naturales, o que hayan realizado ventas por un monto superior a 12.000 unidades
tributarias (U.T.) , durante el ao civil inmediatamente anterior a la entrada en
 vigencia de esta Ley o estimen realizarlas en el ao siguiente a la iniciacin de
actividades (...)" (Subrayado de la Gerencia). ( 8 )

Se infiere de la transcripcin parcial de la norma que el vnculo como

contribuyente ordinario del impuesto para el caso de los comerciantes o
vendedores de bienes muebles lo constituye la configuracin de cualquiera de
los dos supuestos de la norma, a saber:

a.- Realizar ventas a personas jurdicas y a comerciantes personas naturales,

b.- Realizar ventas por un monto superior a doce mil unidades tributarias
(12.000 U.T.)

En consecuencia debe entenderse que los supuestos contemplados en la

norma no son concurrentes, basta que ocurra slo uno de ellos para calificar
como contribuyente ordinario del impuesto, es decir se prescinde de la
obtencin de ingresos superiores a doce mil unidades tributarias (12.000 U.T.)

Sin embargo, se nos presenta a consideracin una situacin particular para

evaluar: LA FARMACIA realiza venta de bienes muebles exentos y bienes
muebles gravados con el impuesto. De manera que debemos distinguir varios
supuestos bajo los cuales LA FARMACIA puede calificar o no como
contribuyente ordinario del impuesto:

1.- Si LA FARMACIA realiza ventas mixtas (productos gravados y exentos),

y vende a personas jurdicas o a personas naturales calificadas como
comerciantes, an cuando el monto total de sus ventas sea inferior a las doce
mil unidades tributarias (12.000 U.T.), debe facturar el impuesto a todos sus
clientes, solo por las ventas de los productos gravados, de conformidad con lo establecido
en los Artculos 27 y 49 de la Ley, vale decir, la facturacin depender del tipo de operacin que se celebre.

a) Entre contribuyentes ordinarios, el impuesto se factura separadamente del

precio,

b) Entre un contribuyente y un no contribuyente, el impuesto se factura

formando parte del precio.

2.- Si LA FARMACIA vende solo a personas naturales, pero el monto de la

venta total de los productos supera el monto de las doce mil unidades
tributarias (12.000 U.T.), califica como contribuyente ordinario de impuesto,
debiendo facturar el impuesto en los trminos indicados anteriormente.
 3.- Si LA FARMACIA vende solo a personas naturales y la venta total de los
productos no alcanza el monto de las doce mil unidades tributarias (12.000
U.T.), no califica como contribuyente del impuesto y en consecuencia es
improcedente su cobro, por cuanto no se configura ninguno de los supuestos
que vinculan al comerciante como contribuyente ordinario del mismo.

4.- Para que LA FARMACIA no califique por exclusin expresa de la ley

como contribuyente ordinario, debe exclusivamente realizar ventas de
productos exentos, es decir, no puede dentro del ejercicio de su actividad,
vender un producto distinto gravado por el impuesto. ( 9 )

En este orden de ideas, bajo los supuestos manifestados, es menester

aclararle la calificacin de contribuyente ordinario del impuesto:

Los supuestos 1 y 2 vinculan a LA FARMACIA como contribuyente del

impuesto .

En el supuesto 4, LA FARMACIA slo podr estar amparada por el

contenido del "Artculo 4.- No sern contribuyentes del impuesto los sujetos
mencionados en el Artculo 3 de este Decreto que realicen exclusivamente
ventas de bienes o prestaciones de servicios exentas del impuesto, (...)"
(Subrayado de la Gerencia).

De manera que, en cuanto al beneficio de exencin, el mismo no ser

aplicable a LA FARMACIA, por cuanto la Ley de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, establece un conjunto de exenciones de
naturaleza objetiva, que dispensa el pago del impuesto por la realizacin de
ciertos actos, hechos o negocios jurdicos que, por razones de poltica fiscal, se
ha considerado conveniente atribuirles el beneficio en cuestin, con
prescindencia de un sujeto en particular o de determinadas categoras de
sujetos.

En consecuencia es opinin de esta Gerencia que si LA FARMACIA enmarca

dentro de alguno de los supuestos estudiados, calificando como contribuyente
ordinario, est obligada a pagar el impuesto al consumo suntuario y a las ventas
al mayor.
-51-
ORFEBRERA
HGJT/200/2653
Fecha: Julio 96

Asunto: Alcuota Adicional del 10% del I.C.S.V.M. en la

venta de joyas producto de la orfebrera.

CONSULTA

Me dirijo a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante

el cual solicita el pronunciamiento de esta Gerencia Jurdico Tributario, a los
fines de determinar la procedencia del pago de la alcuota adicional del 10%
(establecida en los Arts. 56 y 57 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y
a las Ventas al Mayor), por parte de su Representada, pues a su entender las
prendas (de plata) elaboradas por ustedes, son de costo superfluo, lo cual no
justifica su suntuosidad, y por ello estiman que la referida Ley los excepta del
pago de la mencionada cantidad.

Al respecto, esta Gerencia Jurdica Tributaria expone su criterio a

continuacin:

En primer trmino, es oportuno sealar lo dispuesto por el Artculo 4 del

Cdigo Orgnico Tributario, el cual parcialmente se transcribe de seguidas:
"Artculo 4.- Slo a la Ley corresponde regular con sujecin a las normas generales de este Cdigo, las
siguientes materias:

1- Crear, modificar o suprimir tributos; definir el hecho imponible, fijar la

alcuota del tributo , la base de su clculo e indicar los sujetos pasivos del
mismo ;

2- Otorgar exenciones y rebajas de impuesto.

3- Autorizar al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones y otros

beneficios o incentivos fiscales; y

4- Las dems materias que les sean remitidas por este Cdigo.

Pargrafo Primero: En ningn caso se podr delegar la definicin y

fijacin de los elementos integradores del tributo as como las dems
materias sealadas como de reserva legal por este Artculo; sin perjuicio de
las disposiciones contenidas en el Pargrafo Segundo de este Artculo. No
obstante, cuando se trate de impuestos gravables o especficos al consumo,
 a la produccin o a las ventas, as como cuando se trate de tasas previstas
en las leyes, la ley creadora del tributo correspondiente podr autorizar
para que anualmente en la Ley de Presupuesto, se proceda a fijar la
alcuota del impuesto entre el lmite inferior y el mximo que en ella se
establezca........".

Como se puede observar, en esta norma est consagrado el Principio de

Legalidad Tributaria, el cual posee rango constitucional, de acuerdo a lo
dispuesto por el Art. 224 de la Const. Nac. Este principio, segn lo afirma el
destacado tratadista argentino Hector B. Villegas (en su obra "Curso de
Finanzas, Derecho Financiero y Tributario", Ediciones De Palma, 4ta. Edicin,
Pg. 189), no puede significar que la Ley se limite a proporcionar "directivas
generales" de tributacin, sino que ella debe contener, por lo menos, los
elementos bsicos y estructurales del tributo (hecho Imponible, sujetos pasivos
y elementos necesarios para la fijacin del quantum).

Es por ello que debemos remitirnos, a lo establecido por el legislador, en la

ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, pues de ese
modo podemos precisar y comparar los supuestos de los hechos y
circunstancias planteadas por Ud., dentro del instrumento legal referido, con el
objetivo de aclarar la presente consulta.

Por lo tanto, encontramos el Artculo 1 de la Ley de Impuesto al Consumo

Suntuario y a las Ventas al Mayor, que dispone:
"Artculo 1.- Se crea un impuesto al consumo suntuario y a las ventas al mayor, que grava la
enajenacin de bienes muebles, la prestacin de servicios y la importacin de bienes y
servicios, segn se especifica en esta Ley, aplicable en todo el territorio nacional, que
debern pagar las personas naturales o jurdicas, las comunidades, las sociedades
irregulares o de hecho, los consorcios y dems entes jurdicos o econmicos, pblicos o
privados, que en su condicin de importadores de bienes o servicios, habituales o no, de
fabricantes, productores, ensambladores, comerciantes y prestadores de servicios
independientes, realizan las actividades definidas como hechos imponibles en esta Ley".

De la anterior norma, se desprende que el citado tributo es de aquellos que

econmicamente incide sobre los consumos, es decir, grava en definitiva al
consumidor de un determinado bien o servicios.

Sin embargo, no es el consumidor, por lo general, el sujeto pasivo desde el

punto de vista jurdico, sino otra persona que se encuentra de algn modo
vinculada con el bien destinado al consumo, antes de que ste llegue a manos
del consumidor (Ejem. el productor, el importador, el industrial, el
comerciante), por lo cual la doctrina lo ha clasificado como un impuesto
indirecto.

Por lo tanto, cuando un sujeto realiza alguna de las prcticas que se

consideran imponibles, segn el Art. 1 de la Ley, se da origen al nacimiento de
la obligacin tributaria, lo cual genera en dicho individuo, el carcter de
contribuyente.

As vemos, que definiendo la actividad realizada por su representada, segn

el escrito enviado, consiste en la venta al mayor de prendas de plata,
elaboradas por ustedes mismos, a otras personas, bien sea naturales o jurdicas.
Por consiguiente, y de acuerdo a los Art. 8 y 9 ejusdem, dicha actividad
encuadra dentro de los supuestos legales establecidos por el legislador, a tenor
de lo dispuesto en los referidos Artculos.
"Artculo 8.- Constituyen hechos imponibles a los fines de esta Ley, las siguientes actividades, negocios
jurdicos u operaciones:

1.- La venta de bienes muebles corporales , incluidas las de partes alcuotas

en los derechos de propiedad sobre ellos, as como los retiros o
desincorporacin de bienes muebles realizados por los contribuyentes de
este impuesto.....".

Artculo 9.- A los efectos de esta Ley se entender por:

1.- Venta: la transmisin de propiedad de bienes muebles realizadas a ttulo

oneroso , cualquiera sea la calificacin que le otorguen los interesados, as
como las ventas con reserva de dominio; las entregas de bienes muebles
que conceden derechos anlogos a los de un propietario y cualesquiera
otras prestaciones a ttulo oneroso en las cuales el mayor valor de la
operacin consista en la obligacin de dar bienes muebles.

2.- Bienes muebles : Los que puedan cambiar de lugar, bien por s mismo o
movidos por una fuerza exterior, siempre que fueren corporales o tangibles,
con exclusin de los ttulos valores.

De este modo, podemos observar que JOYERIA C.A., realiza una actividad
considerada dentro del campo de accin de la Ley, es decir, sujeta a la
obligacin tributaria, y por ende, al cumplimiento de los deberes que ello
implica.

Una vez aclarada la posicin de ustedes frente a la Ley, analizaremos lo

dispuesto por el legislador con relacin a la alcuota adicional (10%), que
deben facturar y enteran al Fisco los contribuyentes de este impuesto, cuando
realicen operaciones con los bienes indicados en el Art. 57 de la Ley.

En primer lugar observamos lo establecido por el Art. 56, ejusdem, que

expone:
Artculo 56.- "Sin perjuicio de lo previsto en esta Ley, la venta u operaciones asimiladas a la venta,
prestacin de servicios o importacin, sea esta ltima habitual o no, de los bienes y
servicios que se sealan en los Artculos 57 y 58, sern gravadas con una alcuota
adicional calculada sobre la base imponible correspondiente a cada una de las
operaciones generadoras del impuesto aqu establecido, an cuando el vendedor no est
calificado como contribuyente ordinario conforme al Artculo 3 de la presente Ley".

De lo anterior se infiere que la aplicacin de la mencionada alcuota, est

condicionada a que se materialicen prcticas comerciales (importaciones,
ventas y prestacin de servicios) con determinados bienes y servicios, que
estn expresamente establecidos por la Ley, sin tomarse en cuenta las
condiciones personales de los sujetos pasivos.

Por ello, nos remitimos al Artculo 57, ejusdem, el cual expresa:

"Artculo 57.- Las operaciones que tengan por objeto los bienes que se indican a continuacin, sern
gravadas con una alcuota adicional del diez por ciento (10%).

e) Artculos de orfebrera y sus partes de metales preciosos o chapados de

metales preciosos .

Ahora bien, para precisar si la actividad desempeada por Ud., encuadra

dentro del supuesto expuesto en el anterior Artculo, lo cual de ser cierto,
obligar a su representada a facturar la alcuota del 10% a las ventas realizadas
a sus clientes debemos de analizar ciertas consideraciones que a continuacin
exponemos:

1) La Ley no propone parmetros o lmites (mnimos o mximos), al precio

sobre el cual se comercien los bienes especificados en el Artculo 57. Por el
contrario, es muy clara al especificar que la alcuota adicional recaer sobre las
actividades comerciales que tengan por objeto determinados y especficos
bienes, es decir, operaciones en las cuales esos bienes sean el elemento
principal que hace surgir las relaciones comerciales entre las personas. Esto
desvirta la argumentacin dada por usted, al decir que no se justifica la
aplicacin de la alcuota, por cuanto el precio de los objetos que comercian es
nfimo, y por ello no se justifica su suntuosidad. La Ley grava bienes y
servicios; no est sujeta a precios o escalas de ellos (sto solo ocurre en el caso
de los automviles).

2) Por ltimo, consideramos que su actividad s est aludida por el literal e)

del Artculo 57 por las siguientes razones:

2.1) A los fines de precisar los trminos del referido Artculo, hemos
indagado acerca de lo que se conoce como "metales preciosos", lo cual (segn
la Enciclopedia Universal Ilustrada, Editorial Espasa-calpe, S.A., Madrid
Espaa, tomo 34, pgina 1133) vendra a ser la denominacin con que en el
comercio se distingue al oro y a la plata de los dems metales. As mismo la
Enciclopedia Barsa, Editada por William Benton, en su tomo 12, pgina 168,
define a la Planta como un metal precioso conocido y utilizado desde tiempos
muy remotos para la fabricacin de objetos valiosos dada su relativa escasez,
su hermoso color blanco metlico brillante y su resistencia a la oxidacin.

2.2) Por otro lado (de acuerdo a la Enciclopedia del arte Universal "Hombre,
creacin y Arte", bajo la Edicin Espaola publicada por Editorial Arigos-
Vergara, S.A., en Barcelona-Espaa, en su tomo 4, Pg. 1146) se observa que la
orfebrera es el arte de trabajar los metales preciosos, en especial el oro y la
plata, bien sea para usos domsticos o adornos. Dicho en otras palabras, es la
aplicacin de la escultura a los metales preciosos.

De lo anterior se infiere que al su Representada trabajar (tallando, creando

figuras y objetos variados) con la Plata como material para elaborar piezas de
joyera, est realizando labores de orfebrera con un metal precioso, por lo
cual, se adapta perfectamente a lo estipulado por el legislador como gravable
con una alcuota adicional del 10%.

Por todas las razones antes expuestas, al tratarse su Representada de un

comerciante que vende bienes incluidos en el literal e) del Art. 57, est
obligada a aplicar aquel impuesto causado por la venta de artculos de
orfebrera y sus partes de metales preciosos, sumando al tipo normal del doce
punto cinco por ciento (12,5%), un diez por ciento adicional (10%), hacindose
as una correcta interpretacin de los Artculos 25 y 57 de la referida Ley.
-52-
SUPUESTOS PARA LA EXONERACIN
HGJT/200/1815
Fecha: 25-05-96

Asunto: Improcedente solicitud de exoneracin de

conformidad con la L.I.C.S.V.M.

CONSULTA

Es grato dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito,

mediante el cual solicita beneficio de exoneracin de Impuesto al Consumo
Suntuario y a las Ventas al Mayor, para la importacin de un equipo lser,
marca INDIGO, el cual tendr como destino el tratamiento de la hiperplasia
prosttica benigna.

Sobre el particular, esta Gerencia entra seguidamente a emitir su

pronunciamiento, una vez evaluado el Cdigo Orgnico Tributario y la Ley
de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, la doctrina y
jurisprudencia existentes en la materia, as como de pronunciamientos
anteriores.

En primer trmino cumplimos con indicarle que el otorgamiento de los

beneficios fiscales, dentro de los cuales se encuentra la exoneracin de
impuesto, se hace estrictamente bajo el Principio de la legalidad consagrado en
el Artculo 224 de nuestra Carta Magna.

El Cdigo Orgnico Tributario en desarrollo del referido principio establece

un conjunto de normas que regulan todo lo atinente a los beneficios fiscales en
general (Art. 64 al 69 ambos inclusive). Especficamente en cuanto a las
exoneraciones se refiere, debemos acotar que se trata de un beneficio otorgado
por el Ejecutivo Nacional, en los casos autorizados por la Ley, mediante el cual
se dispensa total o parcialmente el cumplimiento de la obligacin tributaria.

De manera que para determinar la procedencia de la exoneracin de impuesto

se deben cumplir los supuestos especficos establecidos por la norma con total
apego al citado Principio de la Legalidad, por cuanto al constituirse como una
excepcin a la regla general de gravabilidad o sujecin al impuesto,
indudablemente en cierta medida se estn quebrantando los principios de
igualdad, generalidad, capacidad contributiva, entre otros, que rigen nuestro
sistema tributario.

En este orden de ideas, nos permitimos transcribir parcialmente el criterio

manifestado por nuestra jurisprudencia en cuanto a beneficios fiscales se
refiere (C.S.J., Sala Poltico Administrativa, Sentencia del 27-04-88):
"(...) Es unnime el criterio, tanto en la doctrina como en la jurisprudencia, de
que tales figuras tributarias sean establecidas o promulgadas por la ley. La
necesidad de esta fundamentacin deriva del principio de la legalidad, que es
punto cardinal de todo buen rgimen impositivo, mediante el cual se reserva al
Poder Legislativo la facultad de ejercer el poder tributario del Estado, o se a la
potestad de crear tributos, pero tambin la capacidad para crear el derecho a la
exencin o al privilegio de la exoneracin , pues gravar y desgravar no son otra
cosa que manifestaciones de la potestad tributaria del Estado. Sin embargo, es
muy frecuente en ciertos pases, entre ellos el nuestro, que mediante ley especial,
se autorice al Poder Ejecutivo para conceder exoneraciones impositivas . En estos
casos la doctrina tributaria moderna expone que, para evitar las funestas
consecuencias que una conducta inspirada en la arbitrariedad o el favoritismo,
por parte del Poder Ejecutivo, al concederlas, pueda ocasionar al sistema
impositivo, y evitar tambin la posible desviacin de los objetivos
socioeconmicos perseguidos con ellas, el Poder Legislativo debe establecer de
manera concreta y absoluta claridad y precisin, los casos en lo cuales el
Ejecutivo pueda otorgar dichos beneficios , sealando las condiciones que han de
llenarse al efecto, sin que la Administracin Activa tenga la facultad de
dispensar de ninguna de ellas, ni para modificar, alterar o exigir otras, es decir,
en unas pocas palabras, el incentivo tributario de la exoneracin debe
concederse mediante disposiciones incorporadas por la propia ley habilitante y
no por decisin facultativa del Poder Ejecutivo (...)" (Subrayado de la Gerencia).

Se desprende de la transcripcin parcial, las condiciones y requisitos bajo

los cuales procede propiamente el beneficio de exoneracin, de manera que a
falta de una disposicin expresa, el Ejecutivo Nacional se encuentra
imposibilitado para otorgar el referido beneficio.

Aun cuando la doctrina lo califica como un instrumento de poltica fiscal,

que atiende a factores de ndole econmico, poltico, social, entre otros, cuyo
objetivo es el estmulo e incentivo a determinados sectores o actividades en
aras al desarrollo econmico del pas, no podemos obviar que se trata de una
excepcin que compete al Ejecutivo Nacional solo en los casos autorizados
para hacerlo mediante Ley, en consecuencia deben establecerse expresamente
los supuestos, las condiciones para su procedencia y su vigencia en el tiempo.
 Asimismo es importante destacar que no pueden ser establecidas con carcter
indeterminado e indefinido, al efecto citamos el contenido del Artculo 68 del
C.O.T.
"Artculo 68.- Las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley posterior,
aunque estuvieren fundadas en determinadas condiciones de hecho.

Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duracin, los beneficios en

curso se mantendrn por el resto de dicho trmino , pero en ningn caso
por ms de cinco (5) aos a partir de la derogatoria o modificacin":
(Subrayado de la Gerencia).

De la transcripcin de la norma se evidencia que los distintos beneficios

fiscales deben tener un trmino cierto de duracin por constituir una excepcin
a la regla. En el caso que nos ocupa es claro precisar que la norma autorizatoria
del otorgamiento de la exoneracin establece expresamente los supuestos en
que procede, asimismo un lapso cierto para su procedencia.

En este sentido el Artculo 60 de la Ley de impuesto al Consumo Suntuario y

a las Ventas al Mayor establece:
"Artculo 60.- Podrn exonerarse del impuesto previsto en esta Ley hasta el 31 de Diciembre de 1995,
previa autorizacin del Presidente de la Repblica en consejo de Ministros, las siguientes
importaciones:

1. Las efectuadas por la Administracin Pblica Nacional Centralizada, las

Fuerzas Armadas Nacionales, el Poder Judicial, el Consejo Supremo
Electoral, la Fiscala General de la Repblica y la Contralora General de
la Repblica, esenciales para el funcionamiento del servicio pblico.

2. La importacin de bienes muebles y servicios destinados al

funcionamiento o expansin del transporte colectivo de pasajeros por va
subterrnea y sus extensiones".

Del contenido de la norma se observa que no est previstos puesto alguno

donde pueda encuadrar su representada, a fin de la procedencia del beneficio
evaluado, igualmente se observa en cuanto al trmino de vigencia, que el
mismo ya venci, de manera que actualmente no procede la exoneracin en
cuestin, an cuando se trate de alguno de los supuestos contemplados en sta.

De las razones que anteceden, resulta evidente la intencin del legislador

tributario de no permitir relajamiento alguno en cuanto al otorgamiento de este
tipo de beneficio fiscal, sujetando toda actuacin del Ejecutivo Nacional, a los
parmetros claramente determinados por la Ley; tal afirmacin tiene su base en
el contenido del Artculo 5 del C.O.T.(Limite a la discrecionalidad del
funcionario).

En consecuencia, no es forzoso concluir de esta Administracin Tributaria

carece de la potestad necesaria para proceder a otorgar el beneficio de
exoneracin solicitado en su escrito, referente a la importacin del mencionado
equipo; las razones que sirven de argumento a nuestra posicin son: slo a la
ley corresponde fijar las condiciones y procedencia de los referidos
beneficios fiscales, as como autorizar al Ejecutivo Nacional otorgar
especficamente el beneficio de la exoneracin; y no existe norma legal que
permita la extensin de la exoneracin contemplada en la Ley de Impuesto
al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, ms all de los supuestos
expresamente establecidos y del lapso cierto de tiempo fijado por la misma.
-53-
TRASLADO DE CRDITOS
HGJT/200/1640
Fecha: 13-05-96

Asunto: Compensacin entre dbitos y crditos fiscales

nacidos con ocasin de la aplicacin del I.C.S.V.M.

CONSULTA

En la oportunidad de contestar su consulta, donde solicita conocer su

"condicin de contribuyente" del impuesto al consumo suntuario y a las venta
al mayor, debido a que para la adquisicin de bienes y servicios se genera un
crdito fiscal "pero no as un dbito, puesto que la misma Ley deja exenta del
referido impuesto la facturacin de servicio por consumo de agua", lo que en su
criterio "impide determinar la cuota a pagar del impuesto, generndose de esta
forma la acumulacin". En este sentido, esta Gerencia Jurdico Tributaria
expone su opinin en los siguientes trminos:

En primer lugar es indispensable dejar sentado que tal y como lo afirma el

oficio N HGJT-200-209 del 28 de Marzo de 1995 emanado de este despacho,
"su representada est obligada a soportar el Impuesto al Consumo Suntuario y a
las Ventas al Mayor cuando adquieran bienes o servicios", obligacin que
resulta de la aplicacin del Artculo 27 de la Ley que crea este tributo. Por otra
parte, es tambin un hecho cierto que el suministro de agua es un servicio
exento del pago del impuesto, de acuerdo a lo previsto en el numeral 12 del
Artculo 17 de la Ley.

En consecuencia, al ser su representada una empresa dedicada a la prestacin

de este servicio pblico de suministro de agua, se deduce que en su facturacin
no se podr repercutir el impuesto a las ventas en los receptores del mismo, el
impuesto generado por la verificacin del gravamen correspondiente, con lo
cual, no existir posibilidad para su representada en la actividad de suministro
de agua generar dbitos fiscales a su favor por concepto de la aplicacin de
esta exaccin.

Por lo tanto, en lo que se refiere a este servicio de suministro de agua, se

puede sealar que no se podrn producir dbitos fiscales a ser compensados
contra los crditos que resulten de las cantidades soportadas previamente por la
empresa, situacin sta que debe ser analizada a la luz de lo regulado a tal
efecto en la Ley y de la afirmacin expresada en el escrito de consulta, cuando
sostiene que "esto impide determinar la cuota a pagar del impuesto".

En efecto, la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor

admite que cuando sea imposible la compensacin de los crditos y dbitos
fiscales surgidos con ocasin de la aplicacin del impuesto, por no generarse
los dbitos suficientes para la imputacin respectiva, el contribuyente de que se
trate pueda traspasar los crditos que no puedan ser deducidos al costo de la
empresa.

En este sentido dispone el Artculo 33 de la Ley lo que a continuacin se

transcribe:
Artculo 33.- El monto de los crditos fiscales que, segn lo establecido en el Artculo anterior, no fuere
deducible, formar parte del costo de los bienes muebles corporales y de los servicios
objeto de la actividad del contribuyente y, en tal virtud, no podrn ser traspasados para
su deduccin en perodos tributarios posteriores, ni darn derecho a las compensaciones,
cesiones o reintegros previstos en esta Ley para los exportadores.

Esta norma establece el sistema de transferencia de los crditos fiscales no

compensables imputndolos al costo de la empresa, sistema que permite al
contribuyente que haya soportado cuotas del impuesto pero que no los haya
podido compensar con crditos de la misma naturaleza, traspasarlos al costo de
la misma, hecho que facilita y alivia el impacto econmico que supone el
soportar un impuesto cuando no se pude repercutirlo o trasladarlo.

De esta manera, si no se puede trasladar un impuesto o en su defecto

compensarlo, se origina una carga gravosa adicional que repercute
negativamente en el sujeto contribuyente. Justamente en este caso, cual es el
caso de su representada, la Ley crea una salida normativa en el orden de
permitir el traslado de los crditos no compensables y admitirlos como costo de
la empresa, rubro en el que se juega la fiscalidad directa un especial inters.

Especficamente, en impuestos como en el impuesto sobre la renta y a los

activos empresariales, donde el costo supone un elemento deductivo y
aminorativo de la cuota tributaria a pagar, el contribuyente se beneficia de este
traslado al poder disminuir la cuota a pagar en impuestos de esta naturaleza.

As pues, si su representada ha acumulado una gran cantidad de crditos

fiscales, podr servirse de este procedimiento circunstancia que no relevar ni
de la obligacin de determinar el impuesto, ni mucho menos de la obligacin de
pagarlo, pues la Ley no contempla la posibilidad de eximirse del pago por no
poderse realizar una compensacin de crditos y dbitos, como tampoco hay
una dependencia entre la compensacin y la determinacin del impuesto.

En consecuencia, esta Gerencia Jurdica Tributaria opina que si su

representada ha acumulado crditos fiscales que no ha podido trasladar o
comenzar, por estar dedicada a realizar es servicio de suministro de agua, podr
pasar estas cantidades al costo de la empresa.
-54-
VENTAS CON RESERVA DE DOMINIO
HGJT/200/1832
Fecha: 23-05-96

Asunto: Facturacin del I.C.S.V.M.

CONSULTA

En la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante el cual, formula

consulta a esta Administracin Tributaria con relacin a la forma de facturacin
de las ventas efectuadas con reserva de dominio, a los efectos del Impuesto al
Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

En tal sentido consultan sobre la posibilidad de manejar dos consecutivos de

facturacin, es decir, uno para facturas tradicionales y otros para contratos con
reserva de dominio.

Al respecto esta Gerencia Jurdico Tributaria pasa a darle respuesta en

los siguientes trminos:

En primer lugar, nos permitimos sealarle que los contribuyentes ordinarios

del impuesto que nos ocupa, estn en la obligacin de cumplir con todos los
deberes formales que derivan de la obligacin tributaria a la cual estn sujetos,
dentro de los cuales est la emisin de facturas y dems documentos, con la
finalidad de llevar un control de todas las operaciones gravada, realizadas con
ocasin de su actividad que permita a la Administracin Tributaria ejercer sus
atribuciones de fiscalizacin en determinados momentos.

En este sentido, tanto la Ley como el Reglamento establecen disposiciones

bsicas en cuanto a la obligacin de los contribuyentes ordinarios de emitir
facturas, los requisitos que deben contener las mismas, as como la
sealizacin de otros documentos de registro de las operaciones gravadas que
permitan conocer la informacin de inters a la Administracin Tributaria,
igualmente la posibilidad de uso de otros documentos equivalentes, adaptados a
la normativa en cuestin.
 Ahora bien, de conformidad con lo establecido en el Artculo 63 del
Reglamento, especficamente en el literal b) y los Pargrafos Primero y, que se
transcriben a continuacin, tenemos:
"Las facturas deben emitirse cumpliendo y llenando los datos siguientes:

(...)

b) Numeracin consecutiva, nica. Si el contribuyente desarrolla actividades en

ms de un establecimiento o sucursal, debe emitir las facturas con numeracin consecutiva
nica, por cada establecimiento.

(...)

Pargrafo Primero: En los casos en que los contribuyentes del impuesto deban
emitir facturas o documentos equivalentes, en varias series simultneas, podrn
hacerlo, agregando, antes del nmero consecutivo de cada una de las series que
utilicen, las frases "Serie A", "Serie B", y as sucesivamente". (Resaltado de la
Gerencia).

Se desprende de la transcripcin parcial de la norma que la facturacin de

los distintos establecimientos debe tener una numeracin nica y consecutiva,
lo cual indica que las operaciones gravadas efectuadas por cada una de los
contribuyentes deben ser facturadas siguiendo un orden numerario, sin
embargo, atendiendo a lo dispuesto en el Pargrafo Primero citado, las
empresas pueden acoger la secuencia de las facturas por series, siempre y
cuando la facturas que se emitan traigan desde la imprenta la informacin
requerida por la Administracin Tributaria.

Efectivamente, el Artculo 52 de la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y

a las Ventas al Mayor dispone:
"La Administracin Tributaria dictar las normas en que se establezcan los
requisitos, formalidades y especificaciones que deben cumplirse en la impresin
y emisin de facturas, en los otros documentos equivalentes que las sustituyan,
en las ordenes de entrega o guas de despacho y en las notas a que se refiere el
Artculo 53, as como tambin en los comprobantes indicado en el Artculo 51 de
esta ley".

En ejercicio de la facultad otorgada a la Administracin Tributaria de

conformidad con lo previsto en el transcrito Artculo 52, se ha dictado
mediante Resolucin N. 3061, publicada en Gaceta Oficial Nro. 35.931 de
fecha 29-03-96, una normativa especfica relacionada con la impresin y
emisin de facturas y otros documentos, en cuyo Artculo 1 se establece:
 "Los contribuyentes y responsables a que se refieren los Artculos 3 y 5 de la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor, que emitan
facturas, otros documentos equivalentes que las sustituyan, ordenes de entrega
o guas de despacho, notas de crdito, soportes o comprobantes, relacionados
con la ejecucin de operaciones de venta o prestacin de servicio, debern
cumplir con las disposiciones establecidas en la presente Resolucin".
(Resaltado de esta Gerencia).

En este orden de ideas el Artculo 7 de la identificada Resolucin dispone:

"La imprenta autorizada deber sealar en forma impresa, para cada documento
a que se refiere el Artculo 1 de esta Resolucin, la informacin siguiente:

1) Omissis.

2) Omissis.

3) Datos relativos a la documentacin:

a) Numero de control consecutivo y nico por cada documento impreso, que se

inicie con la frase "N de control...". Cuando el contribuyente solicite la
impresin de documentos en original y copias, tanto el original como sus
respectivas copias debern contener el mismo numero de control;

b) Total de los nmeros de control asignados, expresados de la siguiente manera

(desde el N... hasta el N...);

c) fecha de impresin.

Pargrafo Primero: (Omissis).

Pargrafo Segundo: La informacin relativa al Numero de Control previsto en

este Artculo, tendr el carcter de mecanismo de control fiscal, y no estar
relacionado en forma alguna con el nmero de facturacin del contribuyente,
salvo que este as lo disponga.

Pargrafo Tercero: (Omissis)" (Resaltado de esta Gerencia).

En vista a todo lo antes expresado es imperante para esta Gerencia colegir

que los contribuyentes podrn emitir facturas para distintos tipos de
operaciones, utilizando el sistema de discriminacin por series, siempre y
cuando estas facturas contengan desde la imprenta las indicaciones sealadas,
sobre todo lo referente al llamado nmero de control, el cual tendr el carcter
de mecanismo de control fiscal y cuya correspondencia con la numeracin en la
facturacin del contribuyente depender de su voluntad. No obstante es
importante dejar claramente especificado que la facturacin en series tambin
deber llevar una numeracin consecutiva, segn lo establecido en toda la
normativa referente al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.
-55-
EXENCIN
HGJT/200/
Fecha: 26-02-96

Asunto: Instituciones sin fines de lucro Art. 12 (11)

L.I.S.L.R.

CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a consulta,
mediante la cual procediendo en su carcter de Presidente de la F UNDACIN
F ONDO DE J UBILACIONES Y P ENSIONES DEL P ROFESORADO DE LA
U NIVERSIDAD , solicita ante esta Gerencia Jurdica Tributaria la
correspondiente exencin del impuesto sobre la renta.

De la lectura de su comunicado, esta Gerencia entiende que los hechos

son los siguientes. Su representada esta constituida bajo la figura de una
fundacin sin fines de lucro, cuyo objetivo es la consolidacin de un fondo
econmico para garantizar el pago de las jubilaciones y pensiones del personal
docente y de investigacin de la Universidad. Ahora bien, ante tales premisas,
solicita de acuerdo con la certificacin de registro, emanada de la extinta
Direccin de Control Fiscal de la Direccin General Sectorial de Rentas del
Ministerio de Hacienda, que se declare exenta del impuesto sobre la renta a la
fundacin que preside por la enajenacin de un inmueble.
De la revisin del Cdigo Orgnico Tributario, publicado en la Gaceta
Oficial N 4.727 (Extraordinario) de fecha 27 de mayo de 1994, y de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta, publicada en la Gaceta Oficial N 5.023
(Extraordinaria) de fecha 18 de diciembre de 1995, as como del acta
constitutiva de su representada, pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su
pronunciamiento en los siguientes trminos:

Consagra el Artculo 64 del Cdigo Orgnico Tributario, los conceptos de

exencin y exoneracin, los cuales se transcriben a continuacin:
Artculo 64.- Exencin es le dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligacin tributaria,
otorgada por la ley.

Exoneracin es la dispensa total o parcial de la obligacin tributaria,

concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley..
 De las norma antes transcrita se infiere que ni esta Gerencia, ni cualquier
otro rgano de la Administracin Tributaria es competente para otorgar la
exencin solicitada, en virtud que sta opera de pleno derecho por mandato
expreso de la Ley. En consecuencia, esta Gerencia se limita nica y
exclusivamente en este pronunciamiento acerca del alcance e interpretacin de la norma y
su incidencia sobre el contribuyente.

La vigente Ley de Impuesto Sobre la Renta dispone en su artculo 12,

numeral 11 lo que a continuacin se transcribe:
Artculo 12.- Estn exentos de impuesto:

"Las instituciones de ahorro y previsin social , los fondos de ahorros, de

pensiones y de retiro por los enriquecimientos que obtengan en el
desempeo de las actividades que le son propias. Igualmente, las
sociedades cooperativas cuando operen bajo las condiciones generales
fijadas por el Ejecutivo Nacional". (subrayado nuestro).

Del contenido de la norma antes transcrita, as como de los artculos 3 r o , 4 t o y

5 t o del acta constitutiva de su representada, se infiere que la misma es una
asociacin civil con personalidad jurdica y patrimonio propio, cuyo carcter
socio-econmico tiene por objetivo la constitucin, mantenimiento, ampliacin,
manejo e inversin y aplicacin de una Fondo de Jubilaciones y Pensiones del
Personal Docente y de Investigacin y del Profesorado de la Universidad. ( 1 0 )

En este sentido, para que un fondo de jubilaciones sea considerada a los

efectos fiscales como tal, y en virtud que ni la Ley ni el Reglamento de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta contemplan una definicin sobre las mismas,
debemos entonces entenderlas como aquellas que se dedican a promover y
defender los intereses de sus asociados, en cuanto al dinero depositado por una
organizacin en un fondo que aumenta de valor cada ao y provee a los
empleados que se jubilan de una pensin de retiro.

Por esta razn, esta Gerencia es de la opinin que la Fundacin Fondo de

Jubilaciones y Pensiones del Profesorado de la Universidad , esta exenta ope
legis del impuesto sobre la renta, de conformidad con lo establecido en el
numeral 11 del artculo 12 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta anteriormente
transcrito; por lo tanto su representada no est obligada a pagar el anticipo del
impuesto comentado previsto en el artculo 80 de la ley que regula la materia,
en el caso de enajenacin de inmuebles, siempre y cuando el enriquecimiento
obtenido de dicha venta sea destinado a los fines que le son propios.
-56-
PRIMAS Y COMISIONES
HGJT/200/402
Fecha: 08-02-96

Asunto: Empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas

en Venezuela. Art. 39 L.I.S.L.R.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted con la finalidad de dar respuesta a su escrito,

mediante el cual, actuando en su carcter de Presidente de la empresa , C.A.
compaa de corretaje de reaseguros, representante de la firma internacional de
corretaje de reaseguros XYZ de Hamburgo, Repblica Federal Alemana,
formula consulta a esta Administracin Tributaria relacionada con el artculo
39 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta segn el cual estarn exentas de la
retencin impositiva en Venezuela aquellas primas y comisiones por
reaseguro devengadas por empresas domiciliadas y constituidas en pas
extranjero que en forma de reciprocidad exima a las primas y comisiones
por reaseguro devengadas por empresas venezolanas . La consulta va
encaminada a obtener de esta Gerencia, el pronunciamiento segn el cual, la
empresa XYZ y en general todas las empresas de reaseguros constituidas y
domiciliadas en Alemania gozan de la exencin establecida en el artculo 39 de
la Ley ya identificada.

Al respecto esta Gerencia Jurdico Tributaria pasa a darle respuesta en

los siguientes trminos:

El Artculo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta

Oficial Nro. 4.727 de fecha 27 de Mayo de 1994 dispone lo que a continuacin
se transcribe:
"Artculo 39.- Los enriquecimientos de empresas de seguros y reaseguros no domiciliadas en el pas
estarn constituida por el treinta por ciento (30%) de sus ingresos netos causados en el
pas, cuando no exista exencin de impuesto para las empresas similares venezolanas.
Estos estarn representados por el monto de sus ingresos brutos, menos las rebajas,
devoluciones y acumulaciones de primas causadas en el pas." (Resaltado de esta Gerencia)

Asimismo el artculo 16 ejusdem dispone, a los efectos de determinar la

constitucin de los ingresos brutos de las empresas de seguros, lo siguiente:
 "Articulo 16.- Los ingresos brutos de las empresas de seguros estarn constituidas por el monto de las
primas, por las indemnizaciones y comisiones recibidas de los reaseguradores y por los
cnones de arrendamiento y dems proventos producidos por los bienes en que se haya
invertido el capital y las reservas" (Resaltado de esta Gerencia)

Atendiendo al principio segn el cual, a la Ley debe atribursele el sentido

que aparece evidente del significado propio de las palabras, segn la
conexin de ellas entre si y la intencin del Legislador , pasamos a revisar el
alcance de la disposicin contenida en al artculo 39 de la Ley de Impuesto
sobre la renta con la finalidad de dejar claramente especificada su correcta
interpretacin.

De la norma se desprende que cuando se trate de empresas de seguros y

reaseguros no domiciliadas en Venezuela la Ley dispone un procedimiento
directo, para obtener el enriquecimiento, ello como consecuencia de la
dificultad que confronta la Administracin Tributaria para determinar los
costos y gastos provenientes de actividades parcialmente realizadas en el
exterior y tambin efectuadas en Venezuela. Se establece sin admitir prueba al
contrario, una presuncin de enriquecimiento del 30 % de la cantidad que
resulte de restar de sus ingresos brutos; los cuales estarn constituidos por las
primas, comisiones recibidas, cnones de arrendamiento, intereses y dems
proventos producidos por los bienes en que se haya invertido el capital y las
reservas, causados en Venezuela, de conformidad con lo previsto en el artculo
16 de la Ley en comento; el total de las rebajas, devoluciones y acumulaciones
de primas causadas en el pas.

Ahora bien, la disposicin in comento establece que el clculo especificado,

se encuentra sujeto a la condicin resolutoria consistente en que no exista
exencin de impuesto para las empresas de seguros y reaseguro
venezolanas, de lo que se evidencia, por razonamiento en contrario, que si
existe exencin de Impuesto sobre la Renta para las empresas de seguros y
reaseguros domiciliadas en Venezuela, no opera dicha forma de clculo. Ahora
bien; el referido precepto carece de aplicacin prctica, pues del estudio de
la normativa se desprende que no existe en la actualidad exencin alguna
para las empresas de seguros y reaseguros venezolanas, quedando a salvo la
posibilidad de que en un futuro la Ley otorgue tal beneficio .

En efecto, el Artculo 39 dispone un beneficio "en suspenso" segn el cual

dejar de aplicarse el mecanismo del clculo de enriquecimiento all previsto a
las empresas de seguros y reaseguros domiciliadas en el exterior, cuando en
Venezuela exista una exencin para las empresas de seguros y reaseguros
domiciliadas en el pas. Ntese que con esta disposicin, la Ley busca
favorecer tambin a las empresas no domiciliadas en el pas al contemplar, en
el instante en que la Ley prevea el derecho de exencin para las empresas
venezolanas, el cese de la presuncin para el clculo del enriquecimiento
para las empresas extranjeras.

Por otra parte, esta Gerencia se permite disentir del criterio del consultante,
segn el cual, a tenor de lo dispuesto en el Artculo 39 de la Ley de Impuesto
sobre la Renta, "estarn exentas de la retencin impositiva en Venezuela
aquellas primas y comisiones por reaseguro devengadas por empresas
domiciliadas y constituidas en pas extranjero que en forma de reciprocidad
exima a las primas y comisiones por reaseguro devengadas por empresas
venezolanas", la discrepancia radica, en primer lugar, en que la norma per se no
fija tal beneficio, esto es, no contempla ninguna dispensa total o parcial del
cumplimiento de la obligacin tributaria y en segundo lugar en el hecho de que
el vocablo exencin al que se hace referencia en el Artculo citado no debe
interpretarse en el sentido de si existe o no reciprocidad para la exencin del
pago del impuesto sobre la renta para empresas de seguro y reaseguro
venezolanas en el pas extranjero, sino como ya se ha hecho referencia, en si
existe o no exencin de impuestos en Venezuela para las empresas de seguros y
reaseguros domiciliadas en el pas.

En efecto, la norma sub-examine, en ningn momento hace alusin a que

gozarn de la exencin de Impuesto sobre la Renta, las empresas de seguros y
reaseguros constituidas y domiciliadas en un pas extranjero cuando en dicho
pas exista el mismo beneficio para las empresas venezolanas, lo cual
atendiendo al principio de Legalidad Tributaria, expresamente consagrado en el
Artculo 223 de la Constitucin Nacional y desarrollado en el Artculo 4 del
Cdigo Orgnico Tributario, seria necesario al momento de la procedencia de la
exencin, ya que solo la Ley puede otorgar este tipo de beneficio fiscal.

Aunado a todo lo anterior es necesario referirse al Artculo 2 del Cdigo

Orgnico Tributario, publicado en Gaceta Oficial Nro. 4.727 de fecha 27 de
Mayo de 1994, el cual expresa lo siguiente:

Artculo 2.- Constituyen fuente del Derecho Tributario:

Las disposiciones constitucionales.

 Los tratados, convenios o acuerdos internacionales celebrados por la
Repblica.

Las Leyes y los actos con fuerza de ley.

Las reglamentaciones y dems disposiciones de carcter general

establecidas por los rganos administrativos facultados al efecto.
(Resaltado de esta Gerencia)

A tenor de lo establecido en el Artculo ut supra, correspondiente a las

fuentes del Derecho Tributario, enumeradas por el Cdigo, se constituyen en
los medios generadores de las normas que regulan la actividad tributaria de los
sujetos vinculados en la relacin jurdico tributaria. Dicho de otro modo, por
fuentes en sentido tcnico, se entienden las formas en que el Derecho
Tributario se realiza, los modos como las normas de conducta reciben
determinacin concreta y el carcter coactivo propio de las normas legales. En
la norma transcrita, adems de sealarse que las fuentes en la rama legal que
nos ocupa, son nicamente las cuatro all contempladas, se indica en forma
descendiente la jerarqua de las disposiciones que han de regular cualquier
caso concreto que se presente, en tal sentido tenemos en el numeral 2 a los
tratados, convenios o acuerdos internacionales que celebre la Repblica, lo cual
refleja que los mismos estn innegablemente sujetos al Principio de Legalidad
Tributaria.

Ahora bien, la ratificacin es lo que hace posible el perfeccionamiento del

tratado, la cual constituye la manifestacin inequvoca de que el estado
acepta el tratado, lo confirma y le da valor de instrumento internacional .
En Venezuela estos tratados o convenios tienen que ser aprobados por el
Congreso para que tengan validez (Art. 128 C.N.) y una vez aprobado, se pasa
al Presidente de la Repblica para la promulgacin de la Ley aprobatoria y
consiguiente publicacin, lo cual se hace en la Gaceta Oficial, adquiriendo de
esta manera el carcter de Ley especial que priva sobre la general que regule
idntica materia.

En este orden de ideas, tenemos que el documento traducido en espaol,

donde certifica que las empresas de seguros y reaseguros venezolanas, no
tienen la obligacin de pagar impuesto en la Repblica Federal de Alemania,
no constituye a la luz de nuestro Cdigo Orgnico Tributario fuente formal
del derecho tributario, en virtud de que el mismo se constituye en una
certificacin sin validez legal a los efectos del derecho positivo venezolano .
 De manera, que para que proceda la exencin del pago de impuesto sobre
la Renta en razn de reciprocidad, por parte de empresas de Reaseguros no
domiciliadas en Venezuela es necesario la existencia de un tratado,
convenio o acuerdo ratificado entre ambos pases . Se observa que del estudio
de la normativa vigente internacional no existe convenio o tratado ratificado
mediante Ley aprobatoria realizado entre la Repblica de Venezuela y la
Repblica Federal Alemana en referencia al rgimen impositivo de los
enriquecimientos obtenidos por las empresas de seguro y reaseguro no
domiciladas que realizan actividades en nuestro pas.

Por todo lo antes expuesto esta Gerencia Jurdica Tributaria considera

improcedente la solicitud formulada por el presidente de la empresa, C.A.
compaa de corretaje de reaseguros, representante de la firma internacional de
corretaje de reaseguros XYZ Hamburgo, Repblica Federal Alemana, a la luz
de la interpretacin dada al Artculo 39 de la Ley de Impuesto sobre la Renta
de 1994.
-57-
TRANSFERENCIA DE MONEDAS
HGJT/200/1568
Fecha: 07-05-96

Asunto: Prdida financiera (cambio diferencial), causadas

y pagadas. Bonos Brady como medio de pago.

CONSULTA
En la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante el cual actuando en
su carcter de Presidente de la Sociedad Mercantil, C.A., formula consulta a
esta Administracin Tributaria en los siguientes Trminos: "...Mi representada
ha decidido adquirir bonos Brady, para cancelar la deuda en moneda extranjera
existente al 27-06-94, la cual hasta la fecha no ha sido reconocido por la
O.T.A.C.. El motivo de dicha consulta es conocer su opinin sobre la forma de
deducir para efectos fiscales, el diferencial cambiario, por lo que surge las
siguientes preguntas.1- Dicho diferencial sera deducible para efectos de
determinar el impuesto sobre la renta del ejercicio?. 2- En caso de ser
deducible, seria como diferencial cambiario, o como prdida en la adquisicin
y venta de un bien...".

Al respecto esta Gerencia Jurdica pasa a darle respuesta en los

siguientes trminos:

Para el caso planteado por usted, es importante precisar como punto previo
lo que se entiende por disponibilidad de la renta, y lo referente a la prdida
cambiaria, en razn de la inexistencia de regulacin legal expresa que permita
determinar cuando son gravables o no las diferencias favorables o
negativamente motivada por fluctuaciones en el valor de cambio de la moneda.

En este orden de ideas el artculo 1ero de la Ley de Impuesto sobre la Renta

publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.727 de fecha 27 de Mayo de 1994, expresa
lo siguiente:
Articulo 1.- Los enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especies, en
razn de actividades econmicas realizadas en Venezuela o de bienes situados en el pas,
causaran impuestos segn las normas establecidas en esta Ley (omissis) (Subrayado de
esta Gerencia)
 A tenor de lo dispuesto en el artculo citado ut supra, se observa que para
que una renta sea gravable debe reunir las siguientes caractersticas:

-Que se trate de enriquecimientos netos.

-Que sean disponibles.

-Que el enriquecimiento debe originarse de bienes y actividades territoriales,

y

-La renta fiscal gravable se determina anualmente.

Bajo una ptica impositiva, la renta se dice disponible cuando jurdicamente

se realiza la operacin que la produce. Este concepto de disposicin de la renta
esta muy relacionado con el hecho ocurrido, a travs del cual se verific una
transaccin u operacin comercial que origin el nacimiento de la renta. As, el
principio de la disponibilidad de la renta, el cual permite establecer o conocer
el momento en el cual el enriquecimiento es disponible y por lo tanto sujeto a
este impuesto, esta consagrado en el artculo 3 de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta. En este sentido, no debe establecerse similitud entre la disponibilidad de
la renta o enriquecimiento derivado de actividades comerciales o industriales
realizadas, y las cuales originan el tributo, con el concepto de liquidez de la
renta o enriquecimiento.

Este criterio ha sido acogido en el artculo 1ero de la Ley de Impuesto Sobre

la Renta, al expresar que el impuesto deber causarse sobre los
enriquecimientos anuales netos y disponibles; as por interpretacin al
contrario del referido artculo, para que el egreso pueda ser sujeto a deduccin,
el egreso deber haberse realizado . (Subrayado de esta Gerencia)

Bajo el sistema examinado, es decir, un sistema cambiario de divisas no

controlado; una empresa toma un riesgo de cambio, cada vez que realiza una
operacin o transaccin financiera en moneda extranjera, ya que asume el
riesgo de la fluctuacin monetaria cuando ocurre la convertibilidad en moneda
nacional; por ejemplo, cuando una operacin realizada en dlares, la convierte
monetaria y contablemente en la moneda de curso legal. Este ejemplo refleja la
llamada moneda contable, entendindose por esta, en principio "La moneda en
la cual la empresa guarda sus libros y reporta sus utilidades, as como su
posicin patrimonial a sus accionistas" (James Otis Rodner, Elementos de
Finanzas Internacional, Caracas 1990, pag. 297).
 Dentro de los diversos riesgos cambiarios encontramos el riesgo de
transaccin que se produce cuando se realizan variaciones en la tasa de cambio
entre la fecha en que se realiza la transaccin y la fecha de su pago, ocurriendo
dentro del ao econmico o ejercicio Fiscal.

En este orden de ideas y de acuerdo a los principios de contabilidad

generalmente aceptados cuando se trata especficamente de obligaciones a
pagar en moneda extranjera, estas se reflejan solo a los efectos contables, en
una forma directa sobre el estado de ganancias y prdidas como un egreso
superior, mediante una cuenta llamada prdida cambiaria o prdidas
financieras, ya que la suma a pagar de la moneda contable, con respecto a la
moneda extranjera en la cual se tiene la deuda, es mayor.

No obstante a lo dicho, es obligante ubicar el anlisis sobre una supuesta

operacin cambiaria bajo el contexto del Impuesto Sobre la Renta, para la cual
conviene recordar que este tributo es de naturaleza jurdica, peridico cuya
obligacin tributaria nace cuando ocurre el hecho generador, es decir, al final
del perodo de imposicin fijado; en otras palabras el hecho generador del
impuesto nace cuando surge el enriquecimiento, anual, neto y disponible.

En este sentido, para conocer la incidencia de la operacin cambiaria de una

empresa en un perodo de imposicin se requiere de un anlisis de la misma
conjuntamente con las dems operaciones que haya efectuado durante el
ejercicio de imposicin, reflejada en los estados contables. As por aplicacin
de los principios contables normalmente aceptados debe hacerse este anlisis
en forma conjunta y no en forma aislada dentro del ejercicio econmico del
contribuyente, y solo de esta forma puede determinarse el efecto real de las
prdidas, y concluir, si una determinada operacin repercuti favorable o
desfavorablemente, sobre el enriquecimiento anual neto y disponible, a
calcular por el contribuyente; De manera, que se constituya como una
verdadera prdida, que disminuy la renta neta gravable del contribuyente.

Al respecto, y a los fines de ilustrar al contribuyente, en lo atinente a la

materia contable, nos permitimos citar la sentencia de fecha 28-03-79, del
Tribunal Segundo de Impuesto sobre la Renta.

"...No se trata de un gasto y por lo tanto no le es aplicable el concepto de

territorialidad. La recurrente incurri en un error al calificarlo de tal en su
declaracin, pero esto no es razn suficiente para el reparo, pues la
Administracin puede y debe hacer una exacta ubicacin de la partida en la
discriminacin contable, a los efectos de establecer el neto gravable, o lo que es
 lo mismo: la real situacin contributiva de la recurrente. Descartando que la
partida corresponden a un gasto habra que considerarlas como prdidas, de las
que la doctrinas llama prdidas financieras, por ser causadas en virtud de
manipulaciones monetarias o cambiarias ..." (Subrayado de esta Gerencia)

Asimismo la referida sentencia consider que las ganancias o prdidas en los

casos de revalorizaciones o devaluaciones monetarias, no son automticas sino
que estn condicionadas a que la operacin de una moneda a otra se realice:
"...La jurisprudencia nacional tiene establecido, que si la prdida se debe a
fluctuaciones monetarias sin intervencin oficial no es deducible, pero si lo es
cuando la diferencia en el cambio monetario se debe a la accin oficial. La
doctrina jurisprudencial y administrativa sin embargo ha incurrido en un error
en estimar que las ganancias o prdidas originadas o causadas por revaluaciones
o devoluciones del signo monetario, se producen en forma automtica, sin
considerar que para tal ganancia o prdida originada, se concrete es preciso que
en los hechos se efecten la operacin de transferencia de una moneda a otra,
con su correspondiente ingreso(activo) o egreso (pasivo) en el pas. " (Subrayado
de esta Gerencia)

En este sentido, se desprende que el egreso para ser imputado o considerado

como una prdida en razn a las diferencias cambiarias, es necesario que en los
hechos se efectu la operacin de transferencia de una moneda a otra con su
correspondiente ingreso (activo) o egreso (pasivo) en el pas, es decir,
demostrar que el egreso que origin la prdida correspondiente se realiz, se
haya causado y pagado . Asimismo; luce importante sealar que una prdida
financiera, no necesariamente se traduce en una prdida, que impida gravar el
enriquecimiento, el mismo puede surgir perfectamente, si despus de una
determinacin general del enriquecimiento anual, neto y disponible, se
verifique que se produjo una prdida que haya obtenido el contribuyente
durante su ejercicio fiscal.

Para el caso, de los ttulos denominados en divisas emitidos por la

Repblica, a los que hace referencia en su consulta, no son otros que los
llamados "Bonos Brady" que resultan de los acuerdos de reestructuracin y
reduccin de la deuda externa, y cuyo precio promedio ponderado, ser el que
se tome como tipo de cambio de divisa, utilizados, solo para los rubros de
viajes al exterior por razones de turismo o de negocios, pasajes al exterior y
gastos hechos fuera del pas con tarjetas de crdito, segn lo establecido en el
Convenio Nro. 2, publicado en Gaceta Oficial Nro. 35.824 del 26-10-95, en sus
clusulas 1era y 2da, convenio derogado para esta fecha, y no para fines
distintos, ya que para las operaciones que deriven de deudas privadas externas,
el tipo de cambio en principio, ser el que fijen los convenios cambiarios que
suscriba el Banco Central de Venezuela y la Repblica por rgano del
Ministerio de Hacienda.

No obstante a lo anterior, resulta innegable la existencia de contribuyentes

que a pesar de haber cumplido con todas las formalidades requeridas para la
obtencin de divisas a los precios estipulados en los convenios cambiarios para
el pago de deudas privadas externas, como por ejemplo el Registro de su deuda
externa, la solicitud respectiva ante la O.T.A.C. etc., y que debido a la tardanza
de dilacin del organismo competente en otorgarlas, se ven en la imperiosa
necesidad de recurrir a otros mercados, en este caso el configurado por los
Bonos Brady, para poder honrar sus deudas, ya que de lo contrario podran
perjudicar sus respectivas lneas de crdito o peor an se veran
imposibilitados para reponer sus inventarios o lograr sus contrataciones.

Asimismo, pudiera darse el supuesto de que el contribuyente debido a la

premura con que pueda requerir cierta cantidad de divisas se vea imposibilitado
de inscribir su deuda con lo que el ltimo recurso al que pudiera recurrir seria
el ya referido. La Administracin Tributaria debe ser realista en la apreciacin
de las realidades econmicas y la incidencia que tienen tales fenmenos en las
actividades de los contribuyentes, siempre dentro del marco de legalidad que
debe tener toda actuacin administrativa.

En virtud de todo lo anterior, es pertinente para esta Gerencia colegir que el

diferencial existente entre el cambio oficial del dlar y la cotizacin de los
Bonos Brady, en los casos en que el contribuyente, ante la imposibilidad de
obtener divisas a travs de la Oficina Tcnica de Administracin Cambiaria, y
habiendo cumplido todos los requisitos exigidos por el mismo, utilizaron estos
ltimos como medio de pago de sus obligaciones en moneda extrajera
deber considerarse como una prdida financiera, que ser aceptada
fiscalmente para su deduccin solo si despus de determinar en forma
general al final del perodo fiscal de su representada, que dicha diferencia
cambiaria repercuti desfavorablemente en el enriquecimiento neto dentro
del ejercicio fiscal, y adems demostrar que en realidad se haya causado y
efectivamente pagado las referidas obligaciones en moneda extranjera que
mantenga su representada. De no ser as, no se reconocern las prdidas
como deducibles por diferencias en cambio, a los fines fiscales.
-58-
TRANSFORMACIN
HGJT/200/583
Fecha: 23-02-96

Asunto: Transformacin de S.R.L., en C.A. Rgimen

Impositivo aplicable en los distintos impuestos.

CONSULTA

Es grato dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su escrito,

mediante el cual solicita a esta Gerencia Jurdica Tributaria opinin en cuanto a
la transformacin de una S.R.L. en C.A. a los efectos de la aplicacin de los
distintos impuestos:

- Impuesto sobre la Renta.

- Impuesto a los Activos Empresariales.

- Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor.

Tomando como base para este dictamen el Cdigo de Comercio, el

Cdigo Orgnico Tributario, la Ley de Impuesto sobre la Renta, su
Reglamento, la Ley de Impuesto a los Activos Empresariales, su
Reglamento y la Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al
Mayor, su Reglamento as como Doctrina en la materia, esta Gerencia entra
seguidamente a emitir su pronunciamiento en los siguientes trminos:

Nuestra legislacin mercantil contempla solo un supuesto de transformacin

en el artculo 335 del Cdigo de Comercio, el cual dispone:

" En la transformacin de una sociedad de otro tipo en una compaa de

responsabilidad limitada, deber observarse lo dispuesto en el artculo 316 ".

Por su parte el artculo 316 establece:

" Las cuotas sern de igual monto, y, en ningn caso, inferior a un mil
bolvares. Si la cuota es superior al mnimo, debe estar constituido por un monto
mltiplo de un mil bolvares ".
 Sobre este particular, la normativa aplicable es la atinente a las sociedades
de responsabilidad limitada por cuanto, como lo sealramos anteriormente, es
el nico caso previsto en nuestra legislacin, sin embargo consideramos
prudente y sobre todo a los efectos de determinar el rgimen impositivo
aplicable a la transformacin de una Sociedad de Responsabilidad Limitada en
Compaa Annima, hacer unas consideraciones previas con respecto a la
figura de la transformacin de sociedades.

Dentro de la doctrina mercantilista la posicin mayormente aceptada en

cuanto a la transformacin de sociedades (modificaciones o cambio en la
especie de la sociedad), es que no se est creando una nueva sociedad.

A ttulo de ejemplo dentro del derecho comparado; el sistema espaol prev

en la Ley de Sociedades Annimas la normativa aplicable a la transformacin
de sociedades, dentro de los rasgos fundamentales podemos sealar:

1. - La sociedad conserva la misma personalidad jurdica.

2.- Los socios disidentes tienen derecho a separarse de la sociedad.

3.-Los socios de la sociedad transformada soportan el cambio operado en su

status.

4. - La transformacin no afecta a los acreedores, conservan los derechos frente

a la sociedad y frente a los socios que tena la sociedad transformada.

Es de observar que se reafirma la permanencia de la personalidad jurdica de

la compaa transformada, ms an permanece inalterable el cumulo de
obligaciones y derechos de los cuales es titular, en consecuencia, si a la luz de
la legislacin mercantil la transformacin implica solo un cambio en la
denominacin, entendemos que su rgimen jurdico permanece sin ningn tipo
de modificacin ms all de aplicarle las disposiciones pertinentes al tipo de
sociedad que se transform, es decir en el caso que nos ocupa el rgimen
mercantil aplicable ser en lo sucesivo lo relativo a las compaas annimas,
permaneciendo en nuestro criterio el rgimen impeditivo igual.

En nuestra doctrina las transformaciones de sociedades se han considerado

como modificacin en el contrato social sin que se pierda la personalidad
jurdica de la sociedad transformada, al punto de afirmarse que el artculo 335
del Cdigo de Comercio acoge implcitamente esta tesis.
 En este sentido, el autor Alardeo Morales Fernndez considera que
tratndose de modificaciones del contrato social, la transformacin debe ser
decidida, en el caso que nos ocupa por la mayora de socios que representen las
tres cuartas partes del capital social, por lo menos; a menos que la
transformacin comporte un aumento de responsabilidad para los socios, caso
en el cual se requerir la unanimidad

(MORALES FERNNDEZ ALARDEO, Curso de Derecho Mercantil. Tomo

II, paga. 1198)

Al respecto, una vez evaluada la doctrina mercantilista, es menester

considerar las disposiciones que en materia tributaria, y en lo que respecta a
cada uno de los impuestos en particular aplicamos al caso planteado, en este
sentido tenemos:
" Artculo 126 del Cdigo Orgnico Tributario: Los contribuyentes, responsables y terceros estn
obligados a cumplir con los deberes formales relativos a las tareas de determinacin,
fiscalizacin e investigacin que realice la Administracin Tributaria y, en especial,
debern:

1. Cuando lo requieran las leyes o reglamentos:

b) Inscribirse en los registros pertinentes, a los que aportarn los datos

necesarios y comunicarn oportunamente sus modificaciones; (...)

6.- Comunicar cualquier cambio en la situacin que pueda dar lugar a la

alteracin de su responsabilidad tributaria, especialmente cuando se trate
del inicio o trmino de las actividades del contribuyente; (...) " (Subrayado
de la Gerencia)

En atencin a la norma parcialmente transcrita (Cumplimiento de los

deberes formales), vale destacar que la transformacin de una sociedad por
otra no la sustrae de dar cumplimiento a la totalidad de su contenido, sin
embargo para el caso planteado destacamos los numerales que imponen al
sujeto pasivo de la obligacin tributaria, notificar a la Administracin
Tributaria cualquier cambio o modificacin que pueda afectar las actuaciones
del sujeto pasivo frente a esta ltima.
" Artculo 5.- de la Ley de Impuesto sobre la Renta: Estn sometidos al rgimen impositivo previsto en
esta Ley:

b) Las compaas annimas y las sociedades de responsabilidad limitada;

(...)
 PARAGRAFO PRIMERO: A los fines de esta Ley (...); y las sociedades de
responsabilidad limitada, en comandita por acciones y las civiles e
irregulares o de hecho que revistan la forma de compaa annima, de
sociedad de responsabilidad limitada o de sociedad en comandita por
acciones, se consideraran contribuyentes asimilados a las compaas
annimas (...) " (Subrayado de la Gerencia)

Especficamente en cuanto al impuesto sobre la renta se refiere, observamos

de la transcripcin parcial de la norma que el rgimen impositivo aplicable a la
sociedad de responsabilidad limitada es asimilado al de la compaa annima,
en consecuencia con ocasin de la transformacin de una Sociedad de
Responsabilidad Limitada en Compaa Annima no se est alterando el
rgimen impositivo aplicable, siendo opinin de esta Gerencia con fundamento
en las explicaciones que anteceden, que la Compaa Annima continua con el
mismo tratamiento fiscal de la Sociedad de Responsabilidad Limitada; ms an,
desde el punto de vista de la legislacin mercantil permanece la misma persona
jurdica, solo que ha cambiado el contrato social, es decir, las
responsabilidades limitadas de la sociedad transformada se convierten en
responsabilidades amplias con respecto al capital social que la respalda al pasar
a Compaa Annima, en este sentido, tal como ocurre frente al Registro
Mercantil, donde los representantes de la sociedad, hacen las notificaciones de
cualquier acto que modifique su acta constitutiva, estatutos u otro de cualquier
ndole, con el fin de que se produzcan las notas correspondientes para que
surtan los efectos respectivos; basta que se cumpla frente a la Administracin
Tributaria con la debida notificacin para los cambios procedentes en cuanto al
Registro de Informacin fiscal del Contribuyente.

Dicho lo anterior, entramos a dar respuesta a cada una de las

inquietudes por usted manifestadas:

1.- Con respecto a la declaracin definitiva de rentas del ejercicio fiscal

correspondiente, consideramos que el mismo no debe ser terminado con ocasin
de la transformacin (caso en que pudiera producirse un ejercicio irregular)
debiendo ser presentada la declaracin definitiva de rentas por la Compaa
Annima al cierre del ejercicio anual.

Sin embargo, en atencin a lo dispuesto por el artculo 16 del Reglamento de

la Ley de Impuesto sobre la Renta:
" En los casos de transformacin de sociedades, las empresas quedarn
sometidas al respectivo rgimen impositivo que corresponda a cada perodo
gravable, segn la forma y naturaleza jurdica adoptada en cada uno de ellos. En
 consecuencia, se entender terminado el ejercicio gravable el da de la
transformacin. (...) " (Subrayado de la Gerencia)

Debemos considerar que el contenido del mismo aplicara en el caso que nos
ocupa si efectivamente la transformacin de una sociedad en otra acarreara
como consecuencia la aplicacin de un rgimen tributario distinto (Caso de
transformacin de una sociedad de personas en una compaa annima)

2.- En cuanto al reajuste regular por inflacin al estar la sociedad de

responsabilidad limitada sujeta al sistema de ajuste por inflacin conforme lo
establece el Artculo 98 en concordancia con el artculo 5 de la Ley,
obviamente que la compaa annima que resulta con ocasin de la
transformacin continuar dentro del referido sistema por los activos y pasivos
no monetarios de los cuales es propietaria, en consecuencia todo aquel activo o
pasivo de igual naturaleza que entre a formar parte del patrimonio de la
compaa automticamente queda sujeto al reajuste regular por inflacin y en
este sentido aplicable la normativa correspondiente tanto de la Ley como de su
Reglamento en la materia.

3.- En lo que respecta al impuesto a los activos empresariales, tambin est

la compaa annima en la obligacin de presentar la declaracin
correspondiente por los valores de los activos tangibles e intangibles de su
propiedad de conformidad con el artculo 1 de la Ley de Impuesto a los
Activos Empresariales.

Asimismo creemos conveniente sealarle a los efectos de ratificar

nuevamente que el rgimen impositivo permanece inalterable, para la
aplicacin de este impuesto se debe considerar que el mismo es
complementario del impuesto sobre la renta y est orientado a reducir la
elusin y evasin de este ltimo; igualmente para la determinacin de la
obligacin tributaria se debe atender a lo dispuesto en los artculos 11 de la
Ley y 12 del Reglamento.

En este sentido, ha sido criterio reiterado de esta Gerencia a los efectos de la

procedencia del pago del anticipo de impuesto (1/12 mensual del impuesto
causado en el ejercicio inmediatamente anterior) que estn en la obligacin
de cumplir con tal mandato solo aquellos contribuyentes cuyo impuesto a los
activos empresariales correspondiente al ejercicio inmediatamente anterior
haya sido superior al impuesto sobre la renta, es decir que efectivamente hayan
pagado impuesto a los activos empresariales una vez rebajado el impuesto
sobre la renta.
 En todo caso somos de la opinin que debe tomarse como referencia para el
pago del anticipo de impuesto, la ltima declaracin de impuesto a los activos
empresariales presentada por la Sociedad de Responsabilidad Limitada.

4.- En cuanto a la Declaracin Estimada de Impuesto sobre la Renta, somos

del criterio que debe ser presentada por la Compaa Annima en las
condiciones exigidas por el Artculo 74 de la Ley tomando como base que los
enriquecimientos netos obtenidos por la Sociedad de Responsabilidad Limitada
estn dentro del limite requerido (Mil quinientas unidades tributarias).

5.- En lo atinente al Ajuste Inicial por Inflacin, consideramos aclarada esta

duda en el punto nmero 2.

6.- Con respecto, tanto al Registro de Informacin Fiscal (R.I.F.) como al

Nmero de Identificacin Tributaria (N.I.T.), pensamos, como lo sealramos
anteriormente (Artculo 126 del C.O.T.), que slo bastar la notificacin a la
Administracin Tributaria del cambio, por cuanto en principio slo se est
transformando la sociedad en otra con igual rgimen impositivo, de manera que
no se est dando origen a una nueva sociedad.

7.- Por ltimo, en cuanto al Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al

Mayor, somos del criterio de que la facturacin debe cambiar. De conformidad
con lo dispuesto en el artculo 63 del Reglamento, uno de los requisitos que
debe contener la factura es la denominacin o razn social del emisor y para el
caso que nos ocupa (transformacin de sociedades), se debe haber efectuado
la notificacin a la Administracin Tributaria del cambio en la denominacin
social, de manera que a los efectos de los adquirentes de bienes o receptores de
servicios no ser lo mismo recibir la factura de una Sociedad de
Responsabilidad Limitada que ha sido transformada en Compaa Annima.

Sin embargo pensamos en cuanto al asiento de sus operaciones (Capitulo II,

Seccin l del Reglamento: libros de compra y venta) , que se continuarn
asentando en los libros que vena manejando la Sociedad de Responsabilidad
Limitada con la respectiva nota marginal de la transformacin, por cuanto a los
efectos del impuesto que nos ocupa continua el rgimen impositivo en la
Compaa Annima, asumiendo que la sociedad transformada estaba calificada
como contribuyente ordinario del impuesto.

De acuerdo con las exposiciones que anteceden, cumplimos con indicarle a

los efectos del rgimen impositivo aplicable a la Compaa Annima producto
de la transformacin, en cada uno de los tributos mencionados, que est en la
obligacin de dar cumplimiento a todos sus deberes formales, as como a
cualquier otra actuacin que se origine con ocasin de sus obligaciones
tributarias.
-59-
VIGENCIA
HGJT/200/2673
Fecha: 26-07-96

Asunto: Vigencia de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de

Sede entre el Gobierno de la Repblica de Venezuela y el
Sistema Econmico Latinoamericano "SELA".

CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su
escrito, mediante el cual actuando en su carcter de Gerente de Finanzas y
Administracin del Sistema Econmico Latinoamericano (SELA), solicita
pronunciamiento acerca de la vigencia de la Ley Aprobatoria del Acuerdo de
Sede entre el Gobierno Venezolano y ese organismo, la cual exime a ste del
pago de impuestos, contribuciones y gravmenes nacionales, estatales y
municipales.

Al respecto esta Gerencia pasa a analizar el asunto planteado en los trminos

siguientes:
El Artculo 7 del Cdigo Civil Venezolano vigente dispone:

Artculo 7.- "Las leyes no pueden derogarse sino por otras leyes; y no vale alegar contra su
observancia el desuso, ni la costumbre en contrario, por antiguos y universales que sea".

El acuerdo en cuestin fue aprobado como Ley de la Repblica por el

Congreso Nacional en fecha 10 de Junio de 1980 y publicado en Gaceta Oficial
N 32.007 de fecha 17 de Junio del mismo ao. A la fecha no existe ninguna
disposicin legislativa que deroge parcial o totalmente la referida normativa,
conservando por tanto su plena vigencia en todo el territorio nacional y sobre
todas las personas nacionales y extranjeras que en l se encuentren.

En consecuencia de lo expuesto, El Sistema Econmico Latinoamericano

(SELA) se encuentra eximido del pago de cualquier impuesto y contribucin
nacional, estatal o municipal, de acuerdo al contenido del Artculo 7 de la Ley
en referencia, no procediendo por tanto retencin de tributos de ninguna
especie por cualquier pago que se le efecte a tal organismo.
 -60-
COMPROBANTES DE RETENCIN
HGJT/200/1477
Fecha: 30-04-96

Asunto: Obligacin de las personas jurdicas (Agente de

Retencin) de entregar el comprobante de retencin,
(operaciones pasivas) so pena de sancin.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted, con la finalidad de dar respuesta a su escrito,

mediante el cual actuando en su carcter de Gerente de Impuestos y Patentes de
la Sociedad Financiera, C.A., solicita opinin de esta Gerencia en los
siguientes trminos: "...Por cuanto, para el 1 de Febrero de 1996, no habamos
recibido los comprobantes correspondientes a las retenciones practicadas a los
intereses cobrados por operaciones activas, de aproximadamente Bs.
168.000.000,00 a los fines de llevar un control de las mismas y con el objeto de
facilitar la labor de los agentes de retencin (nuestros clientes), esta institucin
elabor los comprobantes de las retenciones que le fueron efectuadas durante el
ao por cada uno de los agentes de retencin para que una vez verificada por
ellos, procedieran a su firma y sello. Labor que en algunos casos result
infructuosa, por la imposibilidad de ubicar el agente de retencin o por la
negativa de estos a firmarlas, sea por desconocimiento o por incumplimiento de
sus obligaciones tributarias.

Esta situacin ha colocado a nuestra institucin en un estado de indefensin

al no poder obtener los comprobantes de las retenciones que le han sido
practicadas, a fin de anexarlos a la declaracin definitiva de renta y demostrar
a la administracin Tributaria el pago anticipado de estos impuestos. En este
sentido solicitamos su criterio a los fines de determinar el medio de prueba
para demostrar a la administracin tributaria el pago de estos impuestos ante la
imposibilidad de obligar al agente de retencin..."

Al respecto esta Gerencia Jurdica Tributaria pasa a analizar el caso

planteado por Usted en los siguientes trminos:
 El agente de retencin constituye sujeto pasivo en calidad de responsable en
la relacin jurdica tributaria. A tal efecto el artculo 28 del Cdigo Orgnico
Tributario nos establece:
Artculo 28.- "Son responsables directos en calidad de agentes de retencin o percepcin, las personas
designadas por la Ley o por la Administracin previa autorizacin legal, que por sus
funciones pblicas o por razn de sus actividades privadas, intervengan en actos u
operaciones en los cuales deban efectuar la retencin o percepcin del tributo
correspondiente". (omissis)

El agente de retencin, como lo indica el calificativo es la persona encargada

de retener el anticipo de impuesto a los contribuyentes. El mismo es deudor del
contribuyente o alguien que por su funcin pblica, actividad, oficio o
profesin, se encuentre en contacto directo con un importe dinerario propiedad
del contribuyente o que ste debe recibir, ante lo cual tiene la posibilidad de
retener la parte que corresponde al Fisco por concepto de tributo. Una vez
efectuada la retencin o percepcin, el agente pasa a ser un sustituto en la
obligacin de pagar el impuesto y es el nico responsable ante el Fisco por
el importe retenido.

La figura del agente de retencin, se encuentra expresamente contenida en el

artculo 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, el cual reza:
"Los deudores de los enriquecimientos netos o ingresos brutos a que se contrae
los pargrafos sexto y noveno del artculo 27 y los artculos 33, 37, y 69 de esta
Ley, estn obligados a hacer la retencin del impuesto en el momento del pago o
abono en cuenta y enterar tales cantidades en una oficina receptora de fondos
nacionales, dentro de los plazos y forma que establezcan las disposiciones de esta
Ley y su Reglamento..."(omissis)

En efecto, el artculo 1 del Decreto 507 mediante el cual se dicta el

Reglamento parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en Materia de
Retenciones establece lo que se transcribe a continuacin:
"Estn obligados a practicar la retencin del impuesto en el momento del pago o
del abono en cuenta y a enterarlo en una oficina receptora de fondos nacionales
dentro de los plazos, condiciones y formas reglamentarias aqu establecidas, los
deudores o pagadores de los siguientes enriquecimientos ingresos brutos a los
que se refieren los artculos 27, 32, 35, 36, 37, 39, 40, 41, 42, 51, 53, 65, 66, y 68
de la Ley de Impuesto Sobre la Renta"

Ahora bien; entre las actividades bancarias fundamentales se encuentran las

operaciones activas; que se definen como "aquellas operaciones por medio de
las cuales el banco concede el crdito, es decir los bancos invierten el dinero
obtenido de sus clientes convirtindose de esta forma en acreedores de los
mismos ".
Dentro de estas operaciones activas de los bancos o cualquier instituto
financiero se encuentra los prestamos cambiarios, que consiste en la concesin
de un crdito sobre documentos que el cliente suscribe a favor del banco con el
fin de recibir su valor en efectivo. De esta manera para el cliente que solicita el
crdito se produce una operacin pasiva y como consecuencia de esto, se
materializa la obligacin de pagar intereses, que no es mas que "el pago
peridico hecho por el deudor al acreedor como compensacin, por el uso de
la suma de dinero dado en prstamo".
En este sentido el Decreto 507, mediante el cual se dicta el Reglamento
parcial de la Ley de Impuesto sobre la Renta en materia de Retenciones
establece en el artculo 9 numeral 3 literal C, lo siguiente:
Artculo 9.- En concordancia con lo establecido en el artculo 1 de este Reglamento, estn obligado a
practicar la retencin del impuesto los deudores o pagadores de enriquecimientos netos o
ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas en el pas por personas naturales
residentes ; personas naturales no residentes; personas jurdicas domiciliadas y personas
jurdicas no domiciliadas, y asimiladas a estas, de acuerdo con los siguientes
porcentajes:

Numeral 3.-Los intereses de capitales, as como los intereses de los crditos tomados en prestamos que se
describen a continuacin.

Literal C.- Los intereses que paguen las personas jurdicas, comunidades a
cualquier otra persona jurdica, comunidad o persona natural,
incluyndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas
jurdicas regidas por leyes especiales en el campo financiero o de seguro.

En efecto, la norma in comento dispone que estn obligados a practicar la

retencin del impuesto en el momento del pago o del abono en cuenta, los
deudores o pagadores de los intereses que paguen las personas jurdicas o
comunidades a cualquier otra persona jurdica, comunidad o persona natural,
incluyndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurdicas
regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros.

El momento del nacimiento de la obligacin de retencin, de acuerdo a los

artculos citados, es el instante en que ocurra el pago o el abono en cuenta.
Cabe destacar que ni el texto de la Ley, ni el Decreto en materia de retenciones,
define lo que se entiende por pago o abono en cuenta, no obstante esta
deficiencia fue suplida por la lgica mercantil y contable, as como por la
doctrina y la jurisprudencia respectiva, de manera que en materia de pago, y
atendiendo a una concepcin muy general, para fines fiscales, este tiene lugar
cuando se hace la entrega de una cantidad de dinero adeudada.

De manera, que de acuerdo a las normativas citadas y siendo su representada

receptora o beneficiaria de dichos intereses producto de las operaciones de
crditos (activas) que suscriba con personas juridicas o comunidades, las cuales
pagan los intereses a su representada, constituyndose ests ltimas en agente
de retencin, y en consecuencia obligada a retener el porcentaje indicado en la
norma en el momento del pago o abono de los mismos.

Siguiendo en este orden de ideas, el Decreto en referencia en su artculo 20

nos seala:
Artculo 20.- Los impuestos retenidos de acuerdo con las reglas establecidas en la Ley y este
Reglamento, debern ser enterados en las oficinas receptoras de fondos nacionales
dentro de los tres primeros das hbiles del mes siguiente a aquel en que se efecto el
pago o abono en cuenta,(omissis)
A su vez el artculo 24 del Decreto in comento, seala lo siguiente :
Artculo 24.- Los agentes de Retencin estn obligados a entregar a los contribuyentes, un
comprobante por cada retencin de impuesto que les practiquen, en el cual debern
indicar el monto de lo pagado o abonado en cuenta y la cantidad retenida.

De los artculos citados precedentemente, se desprende que los agentes de

retencin estn obligados a enterar en las oficinas receptora de Fondos
Nacionales, dentro de los tres (3) das hbiles siguientes a aquel en que se
efecto el pago o abono, el monto del impuesto retenido. Asimismo, el deber en
el momento del pago o abono, a emitir y entregar un comprobante por cada
retencin que practique durante el ejercicio gravable, donde conste lo pagado o
abonado en cuenta y la cantidad retenida, lo cual constituye obligacin de
imperativo acatamiento por parte del agente de retencin, so pena de sancin
por parte de la Administracin Tributaria.
Al caso en cuestin y de acuerdo a su escrito petitorio, a la negativa por
parte de los agentes de retencin a emitir y suscribir los comprobantes de
retencin, ya sea por desconocimiento o negativa por parte de esto, es
importante destacar que estas obligaciones accesorias o deberes formales estn
contenidas en normas que regulan las formas o procedimientos a que deben
ajustarse los contribuyentes, para facilitar la realizacin o efectividad de la
obligacin tributaria material, as como las atinentes a las actividades de
fiscalizacin, investigacin y control que realiza la Administracin Tributaria
para constatar su cumplimiento, tienen carcter instrumental o adjetivo, de
obligatoria ejecucin, cuya incumplimiento constituye una infraccin, es decir,
una contravencin por omisin de disposiciones legales, surgiendo por efecto
del acto omisivo, la consecuencia jurdica desfavorable, a saber de una sancin
de carcter patrimonial, de conformidad con lo previsto en los artculos 103 y
siguientes del Cdigo Orgnico Tributario, cuyo texto establece lo siguiente:
"Constituye incumplimiento de los deberes formales toda accin u omisin de
sujetos pasivos o terceros, que viole las disposiciones que establecen tales
deberes contenidas en este Cdigo, en las leyes especiales, sus reglamentaciones
o en disposiciones generales de los organismos administrativos competente.
Constituye tambin esta infraccin la realizacin de actos tendentes a
obstaculizar o impedir las tareas de determinacin, fiscalizacin o investigacin
de la Administracin Tributaria."

De manera, que es imperante concluir que la nica forma de probar las

retenciones realizadas por los agentes de retencin, es a travs de los
comprobante, que al efecto se emitan, ya que constituye la razn de ser de
la exigencia por parte del Reglamentista, en la obligatoriedad de entregar los
referidos comprobantes a los contribuyentes sujetos a retencin, no pudiendo
ser sustituidos por ningn otro medio de prueba, debiendo ser anexados los
mismos por el contribuyente en su declaracin definitiva de renta de
conformidad a lo previsto en el artculo 24 citado supra, y cuyo incumplimiento
por parte del agente de retencin, se materializa en un incumplimiento de los
deberes formales, susceptible de sancin por parte de la administracin
tributaria.
-61-
INSTITUCIONES FIDUCIARIAS (BANCO)
HGJT/200/1404
Fecha: 30-04-96

Asunto: Los enriquecimientos son gravados en cabeza de

los beneficiarios (En principio). Art. 50 L.I.S.L.R.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

escrito, mediante el cual actuando en su carcter de Vicepresidencia de
Fideicomisos del Banco; solicita opinin en referencia a la procedencia de la
retencin del 5% previsto en el articulo 9, numeral 3, literal C, del Decreto 507
mediante el cual se dicta el Reglamento parcial de la Ley de Impuesto Sobre la
Renta en materia de Retenciones, por los intereses que paguen las personas
jurdicas o comunidades a las personas jurdicas, comunidades o personas
naturales en ocasin de operaciones pasivas producto de colocaciones o
captaciones de instrumentos de inversin, siendo de esta manera objeto de
retencin las instituciones fiduciarias.

Ahora bien, segn su escrito en los contratos de fideicomisos los fiduciarios

no son beneficiarios de las rentas productos o proventos de los mismo, a su vez
los fideicomisos no constituyen ni operaciones pasivas, ni activas de los
Fiduciarios (Bancos) y de acuerdo a lo previsto en la Ley de Impuesto Sobre la
Renta en su articulo 50 establece que dichos enriquecimientos sern gravados
en cabeza de los beneficiarios y en caso excepcional al fideicomitente, pero
nunca al fiduciario. Por otra parte, la composicin de las carteras de las
instituciones estn constituidas por fideicomisos de prestaciones sociales, cajas
o fondos de ahorros y de previsin social, cuyos intereses proventos estn
exentos de Impuesto Sobre la Renta, por mandato expreso de la Ley, ( 11 ) y en
consecuencia, no podran ser objeto de retencin tales instituciones fiduciarias.

Al respecto esta Gerencia Jurdico Tributaria, pasa a darle respuesta en

los siguientes trminos:

La Ley de Fideicomiso publicada en Gaceta Oficial Nro. 496 Extraordinario,

de fecha 17-08-65, define en su Artculo lero lo que se entiende por
FIDEICOMISO, en los trminos que se transcriben a continuacin:
 " El fideicomiso es una relacin jurdica por la cual una persona llamada
fideicomitente transfiere uno o mas bienes a otra persona llamada fiduciaria,
quien se obliga a utilizarlos en favor de aquel o de un tercero llamado
beneficiario".

De conformidad con lo previsto en el artculo ut supra, los efectos jurdicos

que se derivan del contrato de fideicomiso consisten en la transferencia de uno
o mas bienes del patrimonio del fideicomitente, que va a producir la
constitucin de un verdadero patrimonio separado. En virtud de ello, la
propiedad fiduciaria queda escindida, perteneciendo la titularidad legal al
fiduciario y el derecho de disfrute y uso de la cosa al beneficiario. En
consecuencia dicho patrimonio queda excluido de la prenda comn de los
acreedores tanto del fideicomitente como del fiduciario, escapando de esta
forma a la aplicacin del principio de la afectacin del patrimonio del
deudor a la satisfaccin plena de sus deudas .
Para analizar la naturaleza jurdica del fideicomiso en Venezuela es menester
referirse a la nocin de patrimonio separado, de la cual derivan cuatro
consecuencias, a saber:

- Los bienes objeto de la relacin fiduciaria deben mantenerse separados del

resto del activo del fiduciario. En el caso de las entidades financieras y de
seguros, la Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras (Art. 33) y
en el Decreto Nro. 561 de fecha 14-06-66 (Art. 13) se establece claramente la
obligacin de la contabilizacin separada de los bienes recibidos en
fideicomiso. Tales normas recogen el principio establecido en el artculo 14 de
la Ley de Fideicomiso ya identificada, en la cual constituye obligacin del
fiduciario mantener "los bienes fideicometidos debidamente separados de sus
dems bienes, y de los correspondientes a otros fideicomisos".

- Los bienes objeto de la relacin fiduciaria quedan excluidos de la

garanta general de los acreedores del fideicomitente con la excepcin que
se da cuando el fideicomiso se hubiere constituido en fraude a los acreedores o
en el caso de que el fideicomiso se hubiere constituido por testamento y
existieren deudas testamentarias.

- Los bienes objeto de la relacin fiduciaria quedan excluidos de la

garanta general de los acreedores del fiduciario, consecuencia del principio
sealado relativo del desdoblamiento de la propiedad, en los casos de
propiedad fiduciaria, en virtud del cual mientras el fiduciario aparece como
propietario legal, otra persona es el beneficiario sustancial de la cosa o bien
transferido dado en fideicomiso.
 - Los bienes objeto de la relacin derivada del fideicomiso, quedan
excluidos de la garanta general de los acreedores del beneficiario.

A decir de gran parte de la doctrina, el fideicomiso tiene su origen en una

declaracin de voluntad, y una vez finalizado el contrato, y satisfechas las
obligaciones pendientes, el fiduciario queda obligado a devolver los bienes
fideicometidos a quien corresponda segn el contrato o la ley. La actividad
fiduciaria no se puede considerar como una actividad propiamente bancaria, ya
que no presenta las caractersticas propias de la actividad profesional de
intermediacin en el dinero y en el crdito natural de ella, toda vez que en ella,
no se realizan operaciones pasivas sino operaciones de servicios. Sin embargo,
con la finalidad de proteger los intereses de las personas que intervienen en
este contrato el Legislador prefiri limitar la actividad fiduciaria en ciertas
entidades.

En efecto, la Ley de Fideicomiso, en su artculo 12 seala expresamente lo

siguiente:
"Solo podrn ser fiduciarios las instituciones bancarias y las empresas de
seguros constituidos en el pas, a los cuales concede autorizacin legal para ello
el Ejecutivo Nacional (Omissis)".

Dicho todo lo anterior pasaremos a revisar el contenido de la disposicin

establecida en el Artculo 50 de la Ley de Impuesto Sobre la renta, publicada
en Gaceta Oficial Nro. 4.727 Extraordinaria de fecha 27-05-94, que reza:
"Los enriquecimientos provenientes de bienes dados en fideicomiso se gravarn
en cabeza de los beneficiados del respectivo fideicomiso, pero en caso que la
masa de bienes fideicometidos fuese constituida en entidad beneficiaria de tales
enriquecimientos, se estimar, a los fines de esta ley al fideicomitente como
titular de los mismos , sin perjuicio de que responda del pago del impuesto la
masa de los bienes fideicometidos. "(Subrayado de esta Gerencia)

De la norma transcrita se desprende que, en principio, los enriquecimientos

provenientes de bienes dados en fideicomiso se gravarn en cabeza de los
beneficiarios, esto es, en las personas a cuyo patrimonio ingresarn los
frutos o productos del fideicomiso , ahora bien, en el caso de que el
beneficiario fuese la masa de bienes fideicometidos, solo a los fines de la Ley
de Impuesto Sobre la Renta, se considerar al fideicomitente, es decir, la
persona natural o jurdica que crea el fideicomiso para cuyo efecto destina
bienes y derechos a un fin lcito cuya realizacin encomienda al fiduciario,
como titular de tales enriquecimientos . Como se observa, en ningn momento
el fiduciario se considera como receptor de los enriquecimientos producidos
por los bienes puestos en fideicomiso.

Ahora bien, el literal C del numeral 3 del artculo 9 del Decreto

Reglamentario de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones,
publicado en Gaceta Oficial Nro. 4.836 Extraordinario de fecha 30-12-94,
establece:
"En concordancia con lo establecido en el artculo 1 de este Reglamento, estn
obligados a practicar la retencin del impuesto los deudores o pagadores de los
enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas
en el pas por personas naturales residentes; personas naturales no residentes;
personas jurdicas domiciliadas y personas jurdicas no domiciliadas y
asimiladas a estas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

Los intereses de capitales, as como los intereses de los crditos tomados en

prestamos que se describen a continuacin:

Los intereses que paguen las personas jurdicas o comunidades a cualquier otra
persona jurdica, comunidad o persona natural incluyndose los que paguen por
operaciones pasivas, las personas jurdicas regidas por leyes especiales en el
campo financiero y de seguros. (personas naturales residentes 3%, personas
naturales no residentes 20%, personas jurdicas residentes 5%, personas
jurdicas no residentes ver pargrafo primero del artculo 9)" (Parntesis de esta Gerencia)

De las disposiciones transcritas se puede colegir, que el fiduciario no se

constituye como un ente beneficiario de los intereses sobre capital pagados por
las personas jurdicas o comunidades, en ocasin de las inversiones realizadas
en virtud del contrato de fideicomiso, en efecto, como ya se ha hecho
referencia y en razn de las consideraciones generales en cuanto a la naturaleza
jurdica del referido contrato, el receptor de tales frutos es el beneficiario
designado por el fideicomitente o en otros casos el propio fideicomitente es el
beneficiario y segn la disposicin contenida en el artculo 50 de la Ley de
Impuesto Sobre la Renta ya transcrita, es sobre la cabeza del beneficiario, en
principio, sobre la que se gravarn los enriquecimientos provenientes de tales
intereses, o sobre la del fideicomitente cuando l beneficiario sea la masa de
bienes fideicometidos.

Aunado a lo anterior el fideicomiso, tampoco constituye una operacin

pasiva de la entidad fiduciaria, su accin deviene de una especie de mandato,
tan es as, que este no se beneficia directamente de las operaciones de inversin
que realiza siguiendo con las especificaciones del contrato de fideicomiso, esto
configura con sus acciones una operacin neutra, que no afectan el balance de
la institucin fiduciaria basada en la nocin del patrimonio separado.

Ahora bien el fiduciario, en razn del mandato de administracin que le

otorga el fideicomitente, es quin se encarga de entregar los frutos, proventos e
intereses producto de su administracin al fideicomitente, por lo que es al
fiduciario a quien le corresponde retener el porcentaje de impuesto sobre la
renta que generan los enriquecimientos producto del fideicomiso ,
incluyendo los inters provenientes de inversiones o cualquier otra forma de
captacin de ahorro, solo en los casos en que los enriquecimientos, frutos o
proventos estn exentos del pago de impuesto sobre la renta no proceder la
retencin. En consecuencia el banco que acte en calidad de fiduciario debe
retener el 3% o 5% en caso que el beneficiario sea persona natural residente o
persona domiciliada, respectivamente .

En base a lo anterior esta Gerencia concluye que no es procedente la

retencin de Impuesto Sobre la Renta, sobre los intereses derivados de
inversiones de fideicomiso, en cabeza de los fiduciarios, ya que estos no son
los receptores de los enriquecimientos, debiendo efectuarse tal retencin en
cabeza de los beneficiarios o del fideicomitente, segn los trminos
referidos en la normativa legal.

Por otra parte, a pesar de que el artculo 50 se basa en el principio de la

gravabilidad de todos los enriquecimientos de fuentes territoriales, La Ley de
Impuesto Sobre la Renta, trae excepciones a dicha gravabilidad, contempladas
en su artculo 12 numeral 1 encuadra el supuesto sobre el que versa el aspecto
consultado:

"Estn exentos de impuesto:

1.- Las entidades venezolanas de carcter pblico, el Banco Central de

Venezuela, (omissis)".

4.- Los trabajadores o sus beneficiarios, por las indemnizaciones que reciban
con ocasin del trabajo, cuando les sean pagadas conforme a la ley o contratos
de trabajo, por los intereses y el producto de los fideicomisos constituidos
conforme a la Ley Orgnica del Trabajo y por los productos de los fondos de
retiro y pensiones.

8.- Los afiliados a las cajas, cooperativas de ahorro y a los fondos o planes
de retiro, jubilacin e invalidez por los aportes que hagan las empresas u otras
entidades a favor de sus trabajadores, siempre que correspondan a planes de
carcter general, as como tambin por los frutos o proventos derivados de tales
fondos."

De la lectura concatenada de las normas citadas y de las consideraciones

previas en cuanto a la figura del contrato de fideicomiso se evidencia que los
frutos, intereses o proventos generados de fideicomisos, cuyo patrimonio
fideicometido esta constituido por prestaciones sociales, fondos de jubilacin o
pensiones y de cajas o cooperativas de ahorros estn exentas del pago de
Impuesto Sobre la Renta, as como las Gobernaciones o entidades de carcter
pblico exentas del pag de Impuesto sobre la Renta, por mandato expreso de
la Ley, por lo que, siendo la retencin un anticipo del pago definitivo de dicho
tributo es forzoso concluir que si no procede el pago del impuesto en
referencia, menos an la retencin o pago anticipado del mismo. Criterio este
avalado por disposicin reglamentaria expresa, contenida en el artculo 19 del
Reglamento parcial de la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de
Retenciones, ya identificado, que reza:
"No deber efectuarse retencin alguna en los casos de pagos en especie o
cuando se trate de enriquecimientos exentos de Impuesto, as como cuando se
trate de enriquecimientos exonerados de impuesto, mientras dure la vigencia del
beneficio, de acuerdo a lo dispuesto en el Cdigo Orgnico Tributario".
(Resaltado de esta Gerencia)
-62-
INTERESES MORATORIOS
HGJT/200/1414
Fecha: 29-04-96

Asunto: Intereses moratorios (Arrendamiento Financiero)

son objeto de retencin. Art. 9 (3), Lit. (c). Decreto de
Retenciones N 507 del 28-12-94.

CONSULTA

En atencin a su escrito en el cual solicita una consulta referente a si los

intereses moratorios cobrados, en materia de arrendamientos financieros, son
objeto de retencin. Al respecto esta Gerencia Jurdica Tributaria cumple
con informarle lo siguiente:

De la lectura de su consulta entendemos que su representada Arrendamientos

Financieros C.A., esta constituida como arrendadora financiera la cual realiza
operaciones de adquisicin de bienes muebles o inmuebles conforme a las
especificaciones indicadas por el interesado, quien lo recibe para su uso, por un
perodo determinado, a cambio de una contraprestacin que incluye
amortizacin del precio, intereses, comisiones y recargos previstos en el
contrato. (Ley General de Bancos y otras Instituciones Financieras, publicada
en Gaceta Oficial nmero 4641 del 02 de Noviembre de 1993).

Ahora bien su interrogante viene dada por si son o no objeto de retencin los
intereses moratorios cobrados, producto de operaciones de arrendamientos
financieros realizadas por la institucin antes mencionada, puesto que en su
opinin los intereses moratorios son considerados como una sancin al
incumplimiento de una obligacin, no considerndose stos como intereses de
tipo financiero, y por lo tanto dichos intereses moratorios no seran objeto de
retencin.

Para dar respuesta a su solicitud comenzaremos definiendo lo que se

entiende por la figura de los Intereses en general, a saber:

"Es el provecho, beneficio, utilidad, ganancia, el lucro o crdito de una

actividad, renta, importe o cuanta de los daos o perjuicios que una de las
partes sufre por incumplir la otra obligacin contrada". Enciclopedia Jurdica
Opus Tomo IV Editorial Libra.

Con base en la definicin antes expuesta pudiramos establecer una

clasificacin sta que divide a los intereses en dos grandes grupos: los interese
moratorios, o sea, aquellos intereses que se producen despus que el deudor
incurre en mora, y los intereses no moratorios o tambin denominados intereses
retributivos o frutos civiles, los cuales se producen antes de la mora.

Los intereses moratorios son los que indemnizan los daos y perjuicios
que se producen por el retardo en el cumplimiento de una obligacin de
sumas de dinero. La mora es un retardo en el cumplimiento de las
obligaciones, especialmente calificado en la ley y el cual se refiere al retardo
en el cumplimiento de obligaciones de dinero.

Los intereses retributivos son todos aquellos que se devengan por prstamos
de sumas de dinero antes del momento en que el deudor est en mora. Los
intereses retributivos tambin se han denominado frutos civiles, ya que
constituyen fundamentalmente una compensacin al acreedor de una prestacin
de dinero por el disfrute de un capital ajeno, o sea que se obtienen con ocasin
de una cosa.

Los intereses retributivos en Venezuela a su vez los divide la doctrina en

intereses correspectivos e intereses compensatorios Distincin que est tomada
de la doctrina italiana, la cual adopt esta distincin a partir de la reforma del
Cdigo Civil Italiano de 1942.

Los intereses moratorios son, como vimos, aquellos que tienen como
propsito indemnizar al acreedor del dao sufrido por la demora en el pago de
las obligaciones por parte del deudor. Los intereses moratorios proceden
nicamente si media la mora del deudor.

O BLIGACIONES DE DINERO

Los intereses correspectivos son los que se generan sobre obligaciones de

dinero lquidas y exigibles. El inters correspectivo se produce
independientemente que exista la mora del deudor, sin embargo, las
obligaciones deben corresponder a obligaciones de dinero por montos lquidos
y exigibles. Ejemplo tpico de inters correspectivo son los intereses previstos
en el Artculo 108 del Cdigo de Comercio, segn el cual, las deudas
mercantiles de sumas de dinero lquidas y exigibles devengan de pleno derecho
el inters corriente en el mercado.

O BLIGACIONES DE P AGAR EL P RECIO

Los intereses compensatorios son aquellos intereses que se producen

independientemente de la mora del deudor y de la exigibilidad de la obligacin.
Ejemplo tpico de inters compensatorio, es la obligacin del comprador de
pagar intereses sobre el precio hasta el da del pago , aunque no haya
incurrido en mora, si la cosa vendida produce frutos u otra renta, el cual se
debe aun cuando la obligacin del pago del precio no sea exigible. Igualmente,
un ejemplo tpico de inters compensatorio, es el pago de intereses sobre sumas
de dinero dadas en prstamo mercantil, las cuales (salvo convenio en contrario)
devengan intereses a la tasa corriente en plaza.

En este mismo orden de ideas, para un sector de la doctrina, especficamente

la doctrina italiana, los intereses de mora son considerados como frutos civiles
y no como indemnizacin del dao. Para este sector de la doctrina, los intereses
moratorios se deben por el uso del dinero que ha tenido el deudor, o sea en
otras palabras los intereses de mora no compensan el dao sino el valor del
dinero en el tiempo.

Por lo que si los intereses de mora pudieran igualmente conceptualizar como

frutos civiles entonces, la distincin entre intereses moratorio y retributivo no
se debe a una diferencia de fundamento entre uno y otro, sino exclusivamente a
una diferencia en el procedimiento para determinar cuando comienzan a
generarse.

Ahora bien el Decreto Reglamentario de Impuesto Sobre la Renta en materia

de Retenciones, publicado en Gaceta Oficial nmero 4836 Extraordinario del
30 de Diciembre de 1994 en su Artculo 9, intereses de capitales, as como los
intereses de los crditos tomados en prstamos que se describen en la letra c de
este numeral tercero as:

Numeral 3 (c): "Los intereses que paguen las personas jurdicas o

comunidades a cualquier otra persona jurdica, comunidad o persona natural,
incluyndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurdicas
regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros".
 Establecindose distintos porcentajes a retener cuando se trate de personas
naturales residentes o no residentes, y en el caso de personas jurdicas
domiciliadas o no domiciliadas en el pas.

Ahora bien cuando el numeral 3C, Artculo 9 del Decreto sobre Retenciones,
dispone la retencin sobre los intereses que paguen las personas jurdicas o
comunidades a cualquier otra persona jurdica, comunidad o persona natural,
incluyndose los que paguen por operaciones pasivas, las personas jurdicas
regidas por leyes especiales en el campo financiero y de seguros; no realiza
distincin alguna sobre cuales tipos de inters deber realizarse la retencin,
entendindose que sta deber practicarse indistintamente sean estos intereses
retributivos (correspectivos y compensatorios) y/o intereses moratorios.

Las aseveracin antes expuesta es realizada en virtud de que la clasificacin

doctrinaria antes expuesta, la cual clasifica a los intereses en retributivos y/o
moratorios atiende a un criterio didctico y no a una diferencia de fundamento
pues ambos constituyen intereses, y el criterio de diferenciacin atendera solo
para efectos de determinar cuando comienzan a generarse tales intereses.
(Subrayado de esta Gerencia).

En este mismo orden de ideas, en el Artculo Primero de la Ley de impuesto

sobre la Renta se deja claramente establecido que esta Ley grava: "Los
enriquecimientos anuales, netos y disponibles obtenidos en dinero o en especie,
en razn de actividades econmicas realizadas en Venezuela o de bienes
situados en el pas.... "Tales enriquecimientos constituyen incrementos de
valor, apreciables al comparar una situacin patrimonial anterior con una final,
producto de la actividad de su beneficiario. Esos incrementos de valor deben
haberse obtenido en dinero o en especie susceptible de ser valorada en dinero
generado por la realizacin de actividades econmicas, o como fruto de un
capital, o bien, puesto a generar enriquecimiento por ser titular. Por lo que a la
luz de lo expuesto hasta el presente momento, los intereses moratorios se
consideraran un crdito por el prstamo efectuado y por ende un
enriquecimiento, susceptible de retencin.

De igual forma es principio usual en la interpretacin de las normas, que

donde la norma no distinguen tampoco lo podr hacer el interprete, por lo que
en el caso que nos ocupa al no realizar la norma distincin alguna entre los
intereses a retener se entiende que sta deber practicarse sobre todos los
distintos tipos de inters incluyndose los de mora.
-63-
INTERMEDIARIOS
HGJT/200/736
Fecha:

Asunto: Los intereses estn sujetos a retencin. Art. 9 (3)

Lit. (c). Decreto de Retenciones N 507 del 28-12-1994
G.O. N 4.836 del 30-12-94.(12)

CONSULTA
Tengo a bien dirigirme a Usted en la oportunidad de dar respuesta a su
escrito, mediante el cual actuando en su carcter de Gerente General del Banco,
solicita opinin en referencia a la procedencia de la retencin de impuesto
sobre la renta, cuando adquiere de un tercero ttulos emitidos por la Repblica
o por el Banco Central de Venezuela, en cuyo precio de compra se incluye,
adicionalmente al monto del capital ms una cantidad equivalente al de los
intereses causados hasta la fecha de transaccin.
Esta Gerencia Jurdica Tributaria antes de dar respuesta a su consulta
considera pertinente realizar ciertas consideraciones en cuanto a la forma
de emisin y colocacin de ttulos valores para la oferta pblica:
La emisin de ttulos es el proceso por medio de la cual una sociedad,
expresa su voluntad de crear un conjunto de ttulos valores en masa, con la
finalidad de hacer oferta pblica de los mismos. Por otra parte el proceso
mediante el cual, el sujeto emisor de los ttulos hace llegar al pblico los
mismos para su debida distribucin, se conoce en el lenguaje burstil como
colocacin.

Esta colocacin de ttulos puede ser llevada a cabo ya sea por el mismo ente
emisor, o a travs de la contratacin de los servicios de intermediacin, para
cumplir con su actividad de distribucin de los ttulos, en este ltimo caso la
Ley de Mercado de Capitales, no contiene una regulacin de los contratos
realizados entre el sujeto emisor con los intermediarios. Sin embargo, el vaco
de Ley ha sido suplidos con las normas relativas a la oferta pblica y
colocacin primaria de ttulos valores y a la publicidad de las mismas.

Dentro de las distintas modalidades de colocacin se encuentra la colocacin

en firme, en la cual el intermediario simplemente suscribe o adquiere toda la
emisin, no con la finalidad de retenerla para si, como inversionista, sino de
revenderla al pblico en el mercado secundario .

En esta forma de colocacin; luce importante destacar que el intermediario

adquiere los ttulos del ente emisor comprndolos a su valor facial, en el caso
que los mismos sean adquiridos por un inversionista en el mismo da de su
adquisicin, los vende al mismo valor facial que los adquiri del ente emisor,
Sin embargo cuando transcurre un perodo de tiempo determinado entre la
adquisicin del ttulo y la posterior venta al inversionista, el intermediario
cobra adems del valor facial del ttulo, la suma correspondiente a los
intereses devengados hasta la fecha, los cuales sern pagados al tenedor del
ttulo al momento del vencimiento del mismo .

Desde el punto de vista mercantil y en sentido amplio, el interes es definido

como todo lucro que produzca un capital, ahora bien a los fines fiscales La Ley
de Impuesto sobre la Renta publicada en Gaceta Oficial Nro. 4.727,
extraordinario, de fecha 27 de Mayo de 1994, seala en su artculo 18, lo que
se entiende por interes de capital, en los siguientes trminos:

"A los efectos de esta Ley cuando el deudor devuelva una cantidad mayor que la
recibida, la diferencia entre ambas se consideraran como intereses del capital,
salvo que el contribuyente demuestre lo contrario."

Tal como se observa el artculo citado establece una presuncin legal Juris
Tantum, de inters de capital, a la diferencia entre la mayor cantidad devuelta
por el deudor en comparacin con la originalmente recibida.

Cabe sealar que cuando se emplea el trmino capital, no debe restringirse

este para fines fiscales, solo a la concepcin primaria de que se refiere
exclusivamente a un prstamo en efectivo. La jurisprudencia emanada en
materia tributaria, ha sealado en forma reiterada, que este trmino "Capital",
puede referirse incluso a la entrega de otros bienes muebles en general, cuando
tal entrega o venta se hace a crdito y ello gener una contrasprestacin
dineraria por medio de intereses cobrado.

En este sentido es relevante destacar que en el proceso descrito supra, los

intereses que recibe los intermediarios no es producto de un prstamo de
capital traducido en efectivo, realizado por estos ltimos, ya que la operacin
que estos realizan se concretiza en la reventa de los referidos ttulos ya
adquirido inicialmente. Estos intereses a los que se refiere son el producto
de los rendimientos que se obtienen por los referidos instrumentos, en el
caso en cuestin en ttulos representativos de deuda pblica , los cuales
representan fracciones iguales de un prstamo importante, a largo plazo, que
confieren a su titular derecho al cobro de intereses y al reembolso de su valor
nominal en una poca determinada.

De manera que el pago de estos intereses por parte del inversionista que
adquiere del intermediario en el mercado secundario, no es mas que la
contraprestacion de la venta a crdito financiada por el intermediario, que le
corresponder al intermediario por el tiempo transcurrido desde la adquisicin
del ttulo y la posterior adquisicin por parte del inversionista.

Dicho lo anterior y precisada la calificacin de inters en las referidas

operaciones, en razn a lo consultado por su representada en cuanto a la
procedencia de retencin, es conveniente citar el literal C del numeral 3 del
artculo 9 del Decreto Reglamentario de Impuesto Sobre la Renta en Materia de
Retenciones, publicado en Gaceta Oficial Nro. 4.836 Extraordinario de fecha
30-12-94, establece:
"En concordancia con lo establecido en el artculo 1 de este Reglamento, estn
obligados a practicar la retencin del impuesto los deudores o pagadores de los
enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades, realizadas
en el pas por personas naturales residentes; personas naturales no residentes;
personas jurdicas domiciliadas y personas jurdicas no domiciliadas y
asimiladas a estas, de acuerdo con los siguientes porcentajes:

3. Los intereses de capitales, as como los intereses de los crditos tomados en

prestamos que se describen a continuacin:

C. Los intereses que paguen las personas jurdicas o comunidades a cualquier

otra persona jurdica, comunidad o persona natural incluyndose los que paguen
por operaciones pasivas, las personas jurdicas regidas por leyes especiales en el
campo financiero y de seguros.(personas naturales residentes 3%, personas
naturales no residentes 20%, personas jurdicas residentes 5%, personas
jurdicas no residentes ver paragrafo primero del articulo 9)" (Parntesis de esta
Gerencia)

De la norma transcrita ut supra se desprende que los intereses pagados o

abonados en cuenta, que paguen las personas jurdicas a otras personas
jurdicas, comunidades o personas naturales, estn sujetos a retencin por
mandato expreso de la propia Ley.
 En consecuencia esta Gerencia Jurdica Tributaria considera que su
representada deber retener impuesto sobre la renta cuando adquiera
ttulos de un tercero, en cuyo precio de compra se incluye, adicionalmente al
monto de capital una cantidad equivalente al de los intereses causados hasta la
fecha de la transaccin, y enterar en el tiempo establecido en una oficina
receptora de fondos nacionales el producto de dichas retenciones.

Sin embargo, es importante destacar que cuando se trate de inversionistas

personas naturales, no procede la retencin de conformidad a lo previsto en el
artculo 12 numeral 9 de la Ley de Impuesto sobre la Renta en donde expresa el
beneficio de exencin a los redimientos obtenidos por personas naturales por la
inversin en ttulos de oferta pblica y siendo un enriquecimiento exento del
pago de impuesto no procede la retencin de acuerdo a lo previsto en el
artculo 19 del Decreto 507 mediante el cual se dicta el Reglamento Parcial de
la Ley de Impuesto Sobre la Renta en Materia de Retenciones.
-64-
QUIEBRA
HGJT/200/895
Fecha: 22-03-96

Asunto: Retencin por concepto de Honorarios

Profesionales no mercantiles pagados en juicio de quiebra.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

escrito, mediante el cual formula la consulta que transcribimos a continuacin:

"En el presente juicio concursal de Quiebra (intentada por Inversiones, C.A.

contra COMPAIA AEREA, C.A., por ante el Juzgado Sexto de Primera
Instancia en lo Civil, Mercantil y Trnsito de la Circunscripcin Judicial del
Area Metropolitana de Caracas) se le ha cancelado parcialmente a la masa de
Acreedores Privilegiados, el monto de su crdito, parcialmente por cuanto la
fallida no cuenta con los medios suficientes para sufragar el pago total de las
acreencias adquiridas por la misma, ahora bien, el motivo de la presente
consulta es determinar si por encontrarse COMPAIA AEREA, C.A. en
situacin de Quiebra decretada en fecha 2 de Noviembre de 1994, debe
efecturseles algn tipo de retencin diferente a la establecida en la Ley de
Arancel Judicial?, a las indemnizaciones fijadas por el Tribunal de la Quiebra
al Sndico y a los dems auxiliares de justicia, de ser aplicable algn tipo de
retencin, cual sera el monto de la misma?, o si por el contrario al tratarse de
una Sociedad en Quiebra, y por lo tanto sin ningn tipo de beneficio, ni
actividad lucrativa, no debe efectuarse retencin alguna?"

Tomando como base para este dictamen la revisin del Cdigo de

Comercio Venezolano; de la Ley de Impuesto sobre la Renta, publicada en
Gaceta Oficial No. 4.727 Extraordinario de fecha 27-05-94; de su
Reglamento Parcial en materia de Retenciones, publicado en Gaceta Oficial
N 4.836 Extraordinario de fecha 30-12-94; y de la Ley de Arancel Judicial,
publicada en Gaceta Oficial No. 4.663 Extraordinario de fecha 29-12-93;
as como de la doctrina existente sobre la materia; esta Gerencia cumple
con responderle en los siguientes trminos.
 Como consecuencia de la declaracin de quiebra por parte del juez
mercantil, se constituye la denominada masa de acreedores (tambin llamada
masa activa en contraposicin a la masa de bienes o pasiva), la cual pasa a
ejercer por derecho la administracin de los bienes del fallido, siendo
representada a tal fin por los sndicos. Esta masa es una comunidad de
intereses entre los acreedores del fallido, la cual se constituye por disposicin
legal y obliga a sus integrantes a actuar en forma conjunta a los fines de
obtener la satisfaccin de sus respectivas acreencias. ( 1 3 )

El Sndico de la quiebra constituye una figura de cuya naturaleza jurdica se

desprende un doble carcter: por una parte, es un rgano auxiliar de la
administracin de justicia que acta al lado del juez, ( 1 4 ) y, por la otra, ejerce la
representacin de la masa de acreedores (artculo 940 del Cdigo de
Comercio). ( 1 5 ) Dicha figura tiene por funciones, en trminos generales,
administrar y liquidar los bienes del fallido con el objeto de lograr la
satisfaccin de sus acreedores. De conformidad con lo previsto en el artculo
937 del referido Cdigo, el cargo de Sndico debe ser ejercido por un abogado o
por alguien que sea o haya sido comerciante, percibindose por ello unos
honorarios que fijar el Juez Mercantil en su oportunidad y que sern pagados
por la masa de acreedores (artculo 990 del C.Com.).

De manera tal, que en razn de las actividades de administracin y

liquidacin de los bienes del fallido, desarrolladas por el sndico en
representacin de la masa de acreedores, aqul percibe de sta una
indemnizacin representada en el pago de unos honorarios fijados por el juez.

Ahora bien, la Ley de Arancel Judicial dispone en su artculo 63 lo siguiente:

"Salvo lo dispuesto en el Artculo 57, los Auxiliares de Justicia percibirn sus
derechos o emolumentos una vez que cumplan sus funciones, mediante orden de
pago que expedir el Juez, con las mismas especificaciones exigidas para las
planillas en el Captulo IV de esta Ley; pero la parte interesada deber consignar
los derechos, previamente, en un instituto bancario o de crdito a la orden del
tribunal correspondiente, o dejar constancia en el expediente del recibo de los
derechos.

Los pagos que el Estado o los interesados efecten a los auxiliares de justicia,
incluidos los sndicos de las quiebras o atrasos , liquidadores, comisarios y
cualesquiera otros funcionarios auxiliares o accidentales de justicia , quedar
sujeto a una contribucin del cinco por ciento (5%) del respectivo pago, que
deber ser enterada, previamente, en alguna de las Instituciones Bancarias o
 Financieras contratadas para la recaudacin y administracin del arancel
judicial.

(...)PARAGRAFO UNICO.- Los pagos hechos a los auxiliares de justicia con base
a las disposiciones de esta Ley, o de otras especiales, comprenden tambin el de
los terceros que hubieren sido contratados por ellos, sin ninguna excepcin."
(Subrayados nuestros)

De la lectura de la norma transcrita se evidencia que los pagos efectuados a

los sndicos de las quiebras, as como a todo auxiliar de justicia o a cualquier
tercero contratado por ellos, estarn sujetos a una retencin del cinco por
ciento (5%) del monto de lo pagado, por concepto de la contribucin all
prevista.

Por otra parte, los artculos 77 y 78 de la Ley de Impuesto sobre la Renta

establecen la obligacin de los deudores de determinados enriquecimientos
netos o ingresos brutos, de practicar retenciones sobre los pagos efectuados, en
calidad de anticipos del impuesto que resulte de la declaracin anual definitiva
de los beneficiarios de dichos enriquecimientos o ingresos.

En desarrollo de lo anterior, el Reglamento de Retenciones prev en su

artculo 9 lo que a continuacin se transcribe:
"En concordancia con lo establecido en el artculo 1 de este Reglamento, estn
obligados a practicar la retencin del impuesto los deudores o pagadores de
enriquecimientos netos o ingresos brutos de las siguientes actividades , realizadas
en el pas por personas naturales residentes; personas naturales no residentes;
personas jurdicas domiciliadas y personas jurdicas no domiciliadas, y
asimiladas a stas, de acuerdo con los siguientes porcentajes :

1. Los provenientes de las actividades profesionales realizadas sin relacin de

dependencia, descritas a continuacin:

(...) b.- Los pagos efectuados por personas jurdicas, consorcios o comunidades a
beneficiarios domiciliados o residentes en el pas, por concepto de actividades
profesionales no mercantiles . (...): 3% (Personas Naturales Residentes), 5%
(Personas Jurdicas Domiciliadas)." (Subrayados nuestros)

Vistas y analizadas las normas antes transcritas, y a la luz de las

consideraciones generales inicialmente expuestas en relacin al procedimiento
de quiebra, toda vez que el pago que se hace a los sndicos (y, por extensin, a
los dems auxiliares de justicia) representa el devengo de unos honorarios
profesionales no mercantiles por la realizacin de sus actividades de
administracin de los bienes del fallido y siendo que dicho pago es efectuado
por una comunidad (la masa de acreedores), se concluye que se deber
practicar retencin por concepto de impuesto sobre la renta, sobre las
indemnizaciones recibidas por el sndico y por los dems auxiliares de justicia,
constituyendo la misma un anticipo del impuesto que resulte de la declaracin
anual definitiva de dichos sujetos.

Al respecto, debemos destacar que la circunstancia de encontrarse la

COMPAIA AEREA, C.A. en quiebra, no constituye argumento para oponer a
la procedencia de la retencin, ya que sta se establece en aquellos supuestos
en que se obtiene un enriquecimiento neto o un ingreso bruto, y en el presente
caso resulta evidente el beneficio percibido por el sndico y por los dems
auxiliares de justicia.

El monto de la retencin a practicar ser de un tres por ciento (3%) de lo

pagado por concepto de honorarios profesionales, en virtud de ser ste el
porcentaje previsto en el artculo 9, numeral 1, literal b del Reglamento de
Retenciones para las personas naturales residentes.
-65-
DEPRECIACIN
HGJT/200/0679
Fecha: 26-07-96

Asunto: Clculo (ejemplo) del 3% al valor ajustado de un

edificio.

CONSULTA

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su consulta, mediante

la cual actuando en su carcter de Administradora, solicita que esta Gerencia se
pronuncie en el sentido de si debe pagar el correspondiente tributo de
inscripcin en el Registro de Activos Revaluados en el caso de inventarios.

Al respecto esta Gerencia Jurdica Tributaria expone su criterio en los

siguientes trminos:

El sistema de ajustes por inflacin se instaur en la Ley de Impuesto sobre la

Renta, promulgada el 26 de Agosto de 1993, reformada por el Decreto No. 188
del 25 de Mayo de 1994, publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria No. 4.727
del 27 de Mayo de 1994, para ser aplicado solamente a los activos no
monetarios (depreciables o no), pasivos no monetarios y activos en moneda
extranjera o en bolvares reajustables, en virtud de que generalmente stos son
susceptibles de tener un valor superior a los histricos y porque pueden
protegerse de la prdida de sus valores por el transcurso del tiempo.

En tal sentido, el artculo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta vigente,

seala las primeras pautas que rigen a los solos efectos del pago del Impuesto
sobre la Renta, a saber expresa:
"Artculo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflacin a que hace
referencia el artculo 98 de esta ley, debern a los solos efectos tributarios, realizar una
actualizacin extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servir
exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por inflacin y traer
como consecuencia una variacin en el monto del patrimonio neto para esa fecha.

Aquellos contribuyentes que cierren su ejercicio despus del 31 de

diciembre de 1992 y estn sujetos al sistema de ajuste por inflacin,
realizarn la actualizacin extraordinaria a que se contrae este artculo, el
da de cierre de ese ejercicio gravable".
 De este artculo podemos inferir que los obligados a hacer el ajuste inicial
por inflacin son los contribuyentes a que se refiere el artculo 98 de la ley en
comento y que seguidamente transcribiremos, pues bien, este artculo
contempla una serie de personas que deben realizar el ajuste regular por
inflacin, es decir aquel ajuste que realmente va a tener efecto en el patrimonio
neto, porque el ajuste inicial en cambio es aquel que se hace al cierre del
ejercicio fiscal anterior al que se debe hacer el ajuste regular, de manera que
el ajuste inicial sirve es para actualizar los activos y pasivos no monetarios que
van a servir de plataforma para realizar los ajustes regulares que han de incluir
el resultado de los iniciales, pero en el ejercicio fiscal siguiente y no en el
ejercicio en que se realizaron los ajustes iniciales que por dems vale repetir
que no tienen efecto en el ejercicio en el cual se hacen. Asimismo el pargrafo
primero del artculo en comento, establece una alternativa para todos aquellos
contribuyentes que habitualmente realicen actividades empresariales no
mercantiles y que lleven libros y registros de contabilidad , que se acojan
voluntariamente al ajuste regular que posteriormente ha de convertirse en
permanente, por lo que stos contribuyentes tambin estn obligados a realizar
el ajuste inicial a que se refiere el artculo 91 ejusdem.

As pues, el artculo 98 ejusdem, dispone:

"Artculo 98.- A partir del 1 de enero de 1993, a los solos efectos de la aplicacin del tributo creado por
esta ley, los contribuyentes a que se refiere el artculo 5 de la misma que realicen
actividades comerciales, industriales y quienes se dediquen a realizar actividades
bancarias, financieras, de seguros y reaseguros, o a la explotacin de minas e
hidrocarburos y actividades conexas (...) que estn obligados a llevar libros de
contabilidad, debern ajustar al cierre de cada ejercicio gravable, sus activos y pasivos
no monetarios. (...).

Pargraqfo Primero: Los contribuyentes que habitualmente realicen

actividades empresariales no mercantiles y lleven libros y registros de
contabilidad, podrn acogerse al sistema de reajuste regular por inflacin
en las mismas condiciones establecidas para los obligados a someterse al
mismo. Una vez que el contribuyente se haya acogido al sistema de reajuste
a que se contrae este artculo, no podr sustraerse de l, cualquiera que
sea su actividad empresarial.

Pargrafo Segundo Se consideran como activos y pasivos no monetarios,

aquellas partidas del balance general del contribuyente que por su
naturaleza o caractersticas son susceptibles de protegerse de la inflacin,
tales como terrenos, construcciones, inversiones y los crditos y deudas
reajustables en moneda extranjera; y en tal virtud generalmente
representen valores reales superiores a los histricos con los que aparecen
en los libros de contabilidad del contribuyente".
 As las cosas, procedamos a estudiar lo contenido en el artculo 92 ejusdem,
que expresa:
"Artculo 92.-Se crea un Registro de los Activos Revaluados, en el cual debern inscribirse todos los
contribuyentes a que hace referencia el artculo anterior. La inscripcin en este Registro
ocasionar un tributo del tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial por
inflacin de los activos fijos depreciables. Este tributo podr pagarse hasta en tres (3)
porciones iguales y consecutivas, en sucesivos ejercicios fiscales, a partir de la
inscripcin en el Registro.

De lo anterior se desprende que todos los contribuyentes referidos en el

artculo 98 antes comentado, estn obligados a inscribirse en el Registro
descrito, pero slo deben pagar el tributo del 3% los contribuyentes que tengan
activos fijos depreciables y slo por la parte no depreciada del activo, por lo
que estos activos se deben actualizar conforme a los ndices oficiales de
inflacin respectivos (IPC dictado por el Banco Central de Venezuela), y luego
es que se procede a realizar la operacin mediante la cual se va a obtener un
valor ajustado al cual se le saca el 3%. De manera pues, que si no se trata de un
activo fijo depreciable no debe pagarse el tributo referido del 3%, en tal
sentido usted expone en su escrito que por diversos motivos no realiz la
actualizacin de ley a un activo "Inventario", al respecto opinamos que el
inventario est dispuesto a los fines de venta, por lo que se trata de un activo
circulante que no est sujeto a depreciacin por lo que no se caera en el
supuesto exigido por el artculo 92 ejusdem para el pago del mencionado
tributo del 3%.

Para mayor ilustracin conforme a la ley expondremos un ejemplo:

Activo Fijo: Edificio
Costo histrico: Bs. 1600.
Fecha de adquisicin: 01-01-88
Vida til del Edificio: 8 aos
IPC entre 01-01-88 y 31-12-92 = 200%
Operacin de multiplicacin por el IPC 200%:
X 200 = 3200 Valor ajustado del Edificio
Para realizar el ajuste del Edificio debemos tomar en cuenta la depreciacin
que ha sufrido, por lo que si la vida til es de 8 aos y han transcurrido 5,
porque se cuenta desde 1988 hasta el 31 - 12 - 1992, en que se hace el ajuste
inicial porque es en 1993 que se decide que se va hacer el ajuste regular.
Entonces para saber cuanto es el ajuste inicial debemos ajustar es la parte
no depreciada del inmueble porque se supone que por la parte depreciada
el contribuyente ya ha recuperado una parte del costo del inmueble por lo
que no sera correcto ajustarla.
1600/8 aos = 200 Esta es la cuota anual depreciacin
5 aos X 200 = 1000
1600 - 1000 = 600
600 X 200 (%) = 1200 Esta es la depreciacin ajustada
100
Para saber el total del ajuste inicial realizado a este activo fijo se debe restar
el monto de Bs.3200 los 1200 de la depreciacin, as:
3200 - 1200 = 2000.
Sobre el total ajustado de Bs. 2000 es a lo que se le va a sacar el 3% del
tributo a pagar por concepto de inscripcin en el RAR, es decir que la
operacin quedara as:
2000 x 3% = 60. De manera que lo que se va a pagar es Bs. 60.
En este sentido se le participa que si su representada a incrementado el
capital de la compaa con activos distintos al inventario que ya tiene, tales
como activos fijos depreciables, debe proceder a realizar los cmputos
correspondientes para proceder al pago del tributo del 3% a que se refiere el
artculo 92 ejusdem, pero con respecto al inventario que su representada alega
tener, no procede el pago del tributo del 3%, en virtud de que se trata de un activo
circulante no susceptible de depreciacin.
En los trminos precedentes queda expuesta la opinin de esta Gerencia
sobre el asunto sometido a nuestra consideracin.
-66-
ENAJENACIN DE ACTIVOS
HGJT/200/1790
Fecha: 22-05-96

Asunto: El costo ajustado de todos los activos deber

tomarse en cuenta en el perodo subsiguiente.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

escrito recibido, mediante el cual actuando en su carcter de Director de
Administracin y Finanzas de la empresa , S.A., solicita ante esta Gerencia
Jurdica Tributaria opinin acerca de la interpretacin dada por su representada
a lo previsto en los artculos 97 y el pargrafo nico 109 de la Ley de Impuesto
Sobre la Renta, referentes al ajuste inicial y regular por inflacin
respectivamente.

De la lectura de su comunicado esta Gerencia entiende que los hechos

son los siguientes. Su representada pretende enajenar un inmueble, por tal
razn, para determinar la renta gravable originada por la utilidad en la venta;
asume que el costo fiscal del mismo, resulta de adicionar al valor histrico
neto, los ajustes inicial y regular por inflacin.

De la revisin de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, publicada en la Gaceta

Oficial N 5.023 (Extraordinario), de fecha 18 de diciembre de 1.995, as como
su Reglamento, publicado en la Gaceta Oficial N 4.507 (Extraordinario) de
fecha 29-12-92, pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su pronunciamiento
en los siguientes trminos:

Dispone el primer aparte del artculo 97 de Ley de Impuesto Sobre la Renta

lo siguiente.
Artculo 97.- "En el caso en que se enajenen activos fijos depreciables o no, sujetos al Ajuste Inicial
por Inflacin, el costo de venta de dicho activo no incluir el incremento no depreciado o
amortizado de dicho ajuste inicial a la fecha de dicha enajenacin".

De igual manera, el artculo 175 del Reglamento de la Ley de Impuesto

Sobre la Renta, regula que:
 Artculo 175.- "En los casos en que se enajenen activos fijos depreciables que hayan sido objeto de la
revalorizacin extraordinaria de que trata el ajuste inicial por inflacin, el costo de venta
de tales activos no deber incluir el incremento no depreciado de dicho ajuste inicial, a
la fecha de la depreciacin".

De las normas precedentes se infiere, que existe la prohibicin expresa de

incluir al costo de la venta en el caso de la enajenacin de activos fijos
depreciables o no, el ajuste inicial por la inflacin, para la fecha en que sta se
efecte. Sin embargo ambas normas no definen el lapso de su aplicacin. Por lo
tanto de una interpretacin exegtica de las misma, encontraramos que jamas
podr considerarse dicho ajuste inicial a los efectos de la enajenacin de que se
trate, siendo sta definitiva.

En efecto, tal y como lo plantea en su obra el autor Humberto Romero-Muci,

..."En el caso del ajuste inicial, se busca actualizar las partidas del activo y
(16)

pasivo no monetario a valores reales de cierre del ejercicio del respectivo

contribuyente que culmine durante el ao 1992 o en 1993 para las empresas
cuyo ejercicio no coincida con el ao civil. Con este propsito se logra
establecer el monto real del patrimonio del contribuyente a esa fecha. Este
incremento de valor no constituye una ganancia real -mucho menos
disponible- sino una simple correccin de la distorsin nominal del costo
histrico del patrimonio neto deformado por la depreciacin monetaria .

Es por esto que, si un sistema de ajuste tiene por objeto corregir las
deformaciones anotadas-producto de la interaccin de la inflacin y la
estructura legal del impuesto sobre la renta-sera absurdo, por contradictorio, y
una verdadera traicin a la finalidad del sistema, que el propio mecanismo
niegue el objeto correctivo que se persigue con el mismo y prohiba el
aprovechamiento de los costos ajustados para los fines de enajenacin,
disponiendo, la medicin de los mismos en valores histricos...".

Ahora bien, dispone el pargrafo nico del artculo 109 de la Ley, lo que a
continuacin se transcribe:
Artculo 109.- Pargrafo nico: Los valores reajustados debern tomarse en cuenta a los efectos de la
determinacin del costo en el momento de la enajenacin de cualesquiera de los activos
que conforman el patrimonio del contribuyente, segn lo sealado en este Ttulo..

Al respecto, pareciera existir una contradiccin entre esta norma y las

disposiciones precedentes, tal y como continua el mismo autor exponiendo que,
"es ms, el contexto de la normativa de ajuste por inflacin contribuye a
demostrar la antinmica exclusin en comentarios.
 Obsrvese que la norma del artculo 108 (artculo 109 de la ley vigente),
pargrafo nico seala en materia de ajuste regular, que "...los valores
reajustados debern tomarse en cuenta a los efectos de la determinacin del
costo en el momento de la enajenacin de cualesquiera de los activos que
conforman el patrimonio del contribuyente". Sera absurdo que para el caso de
los activos provenientes del ejercicio anterior al primer reajuste regular, slo se
reconozca el reajuste sobre el costo histrico a tal fecha, y no sobre el costo
ajustado originado en el ajuste inicial. De ser as, el ajuste inicial no habra
tenido ningn sentido...

La nica interpretacin lgica de la norma en estudio; en congruencia con la

propia institucin del ajuste por inflacin - y ms concretamente con el ajuste
inicial- exige entender que la exclusin del ajuste respecto al costo de
enajenacin, se limita -como hemos afirmado previamente- al perodo tributario
siguiente al ajuste inicial. Cualquier enajenacin que ocurra con posterioridad
incluir el costo ajustado.".

En el caso que nos ocupa, si bien su representada entendi que el valor del
inmueble a enajenar resulta de adicionar al costo histrico, tanto el ajuste
inicial, como el regular; tal afirmacin, en opinin de esta Gerencia sera
inaplicable, por cuanto queda entendido que una vez hecho el ajuste inicial,
el mismo sirve exclusivamente como punto de referencia inicial, al sistema
de ajuste regular por inflacin , de conformidad con lo dispuesto en el artculo
91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, no obstante, el costo ajustado a
partir del perodo tributario subsiguiente al ajuste inicial si debe tomarse
en cuenta para el caso de los activos fijos depreciables o no .

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurdica Tributaria es concluyente

en establecer el criterio de interpretacin que se debe dar a los artculos
comentados, el cual se ha manifestado a lo largo de esta exposicin, razn por
la cual la empresa, S.A. deber considerar solamente como costo del inmueble,
el derivado del ajuste regular, porque se supone que el ajuste inicial se debi
haber realizado en su oportunidad legal, y por ende el costo de inmueble que se
pretende enajenar se encuentra actualizado para la fecha en que dicha
enajenacin se efecte.
-67-
OBLIGACIN DEL AJUSTE INICIAL
HGJT/200/3211
Fecha: 30-08-96

Asunto: Improcedente el Reajuste Regular sin el inicial.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

consulta, mediante la cual solicita un pronunciamiento acerca de la inscripcin
de su representada en el Registro de Activos Revaluados y el pago del 3% del
tributo previsto por tal concepto.

De acuerdo a lo expuesto en su escrito, como su representada inici sus

actividades econmicas el primero de marzo de 1995, est sujeta al reajuste
regular por inflacin segn al artculo 98 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta.
Sin embargo, su duda versa sobre si tiene la obligacin de pagar el tributo del
tres por ciento (3%) por la inscripcin en el Registro de Activos Revaluados,
de conformidad con el artculo 92 ejusdem.

Al respecto, el criterio mantenido por su representada es que no tiene que

pagar dicho tributo, por cuanto la actualizacin extraordinaria es procedente
nicamente a los efectos del impuesto a los activos empresariales; y el pago del
3% solo corresponde a los contribuyentes sujetos al ajuste inicial por inflacin
previsto en el articulo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta, ya que de lo
contrario se estara aplicando retroactivamente la normativa.

De la revisin de la Ley de Impuestos Sobre la Renta, publicada en la

Gaceta Oficial N 5.023 (extraordinario) de fecha 18 de diciembre de 1995,
as como de su Reglamento, publicado en Gaceta Oficial N 35.217 de fecha
24 de mayo de 1993; pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su pronunciamiento en
los siguientes trminos:

Dispone el artculo 91 de la Ley de Impuesto Sobre la Renta lo que a

continuacin se transcribe:
Artculo 91.- Los contribuyentes sujetos a la normativa referente al Ajuste por Inflacin a que hace
referencia el artculo 98 de esta Ley, debern a los solos efectos tributarios, realizar una
actualizacin extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, la cual servir
 exclusivamente, como punto de referencia al sistema de ajuste por inflacin y traer
como consecuencia una variacin en el patrimonio neto para esa fecha.

Aquellos contribuyentes que cierren su ejercicio despus del 31 de

diciembre de 1992 y estn sujetos al sistema de ajuste por inflacin,
realizarn la actualizacin extraordinaria a que se contrae este artculo, el
da de cierre de ese ejercicio gravable ..

Artculo 92.- Se crea un Registro de los Activos Revaluados, en el cual debern inscribirse todos los
contribuyentes a que hace referencia el artculo anterior. La inscripcin en este Registro
ocasionar un tributo de tres por ciento (3%) sobre el valor del ajuste inicial por
inflacin de los activos fijos depreciables. Este tributo podr pagarse hasta en tres (3)
porciones iguales y consecutivas, en sucesivos ejercicios fiscales, a partir de la
inscripcin en el Registro. .

Establece igualmente el artculo 170 del Reglamento de la Ley de Impuesto

sobre la Renta,
"Los contribuyentes a que se refiere el artculo anterior, debern a los solos
efectos de la Ley que reglamenta, realizar una actualizacin o revalorizacin
extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios, salvo de los ttulos
valores, el da 31 de diciembre de 1992, la cual les servir como punto inicial de
referencia al sistema integral de reajustes por efectos de la inflacin y les traer
como consecuencia una variacin en el monto del patrimonio neto a la fecha.

Aquellos contribuyentes que tengan como ejercicio tributario un perodo

comprendido entre los aos 1992 y 1993, debern realizar la actualizacin
extraordinaria a que se contrae este artculo, el da de cierre del ejercicio
gravable.

Pargrafo Primero: No obstante, los contribuyentes sealados en el segundo

prrafo del artculo anterior, que despus del 31 de diciembre de 1992, decidan
acogerse al sistema de reajuste regular por inflacin previsto en el Captulo II
del Ttulo IX de la Ley, debern someterse a la normativa establecida en este
Captulo II, y en tal virtud realizar la actualizacin de sus activos y pasivos no
monetarios ya indicados, el da de cierre del ejercicio tributario anterior a aqul
en que se inicien con el sistema de reajuste.

Pargrafo Segundo: Los ttulos valores a que se contrae el presente artculo son
aquellos a que se refiere el Pargrafo Sptimo del artculo 98 de este
Reglamento".

Como puede apreciarse, la norma establecida en el artculo 91 contempla la

obligatoriedad para los contribuyentes sujetos al Sistema de Ajustes por
Inflacin establecido en la Ley de Impuesto sobre la Renta, de realizar una
actualizacin extraordinaria de sus activos y pasivos no monetarios que servir
como punto de referencia al sistema, ocasionando una variacin en el monto
del patrimonio neto para la fecha del ajuste.

El ajuste inicial por inflacin debern efectuarlo las empresas una sola vez
(de all la diversificacin entre los vocablos "inicial" y "regular") segn las
estipulaciones de la Ley.

Ahora bien, la norma contenida en el nico aparte del artculo 91 de la Ley

que prela sobre cualquier disposicin de carcter reglamentaria, es mas que
clara al establecer el momento en que debern realizar el ajuste inicial,
aquellos contribuyentes que se encuentren en los supuestos all especificados,
esto es:

Que se trate de contribuyentes sujetos al sistema de ajustes por inflacin, y

Que la fecha de cierre de su primer ejercicio fiscal ocurra despus del 31-12-
92.

En virtud de lo anterior, tomando en cuenta que segn el consultante, la

fecha de cierre de su primer ejercicio fiscal ocurri con posterioridad al 31 de
Diciembre de 1.992, es imperante para esta Gerencia colegir que el
contribuyente ha debido realizar el ajuste inicial de sus activos y pasivos
no monetarios el da de cierre antes descrito y en base a los resultados
obtenidos en tal operacin ir realizando los ajustes regulares a que hace
referencia la Ley de Impuesto sobre la Renta.

Efectivamente el Pargrafo Primero del artculo 97 del Reglamento de La

Ley de Impuesto sobre la Renta seala:
Pargrafo Primero.- El Reajuste Regular por efectos de la Inflacin a que se
contrae este artculo, es a los solos fines de la aplicacin de la Ley que se
reglamenta y nicamente deber practicarse al cierre de los ejercicio tributarios
que finalicen con posterioridad al da en que conforme a este Reglamento deba
realizarse el Ajuste Inicial.. (Resaltado de esta Gerencia).

La disposicin reglamentaria transcrita viene a reafirmar lo antes expresado

siguiendo el espritu y propsito de la Ley, por lo que mal podra un
contribuyente que no ha realizado el ajuste inicial por inflacin, proceder a
acatar la normativa referente al reajuste regular, ya que el segundo tiene
como presupuesto al primero.
 Resulta pertinente establecer que a tenor de lo dispuesto en el artculo 92 de
la Ley de Impuesto sobre la Renta, en concordancia con el artculo 180 del
Reglamento, el ajuste inicial adems de tener como consecuencia inmediata una
variacin en el patrimonio neto a la fecha del cierre, obtenido en base "Indice
de Precios al Consumidor", origina la inscripcin en el "Registro de Activos
Revaluados", y al pago de un tributo equivalente al tres por ciento (3%) del
valor del ajuste inicial por inflacin de los activos fijos depreciables, que podr
realizarse hasta en tres (3) porciones iguales y consecutivas, en sucesivos
ejercicios fiscales, a partir de la inscripcin en el registro.
-68-
PRERROGATIVAS
HGJT/200/3344
Fecha: 30-08-96

Asunto: Exencin de los derechos de Registro (FOGADE).

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

consulta, mediante la cual procediendo en su carcter de apoderado judicial del
G RUPO F INANCIERO B ANGUAIRA (B ANCO H IPOTECARIO DE LA V IVIENDA ,
S.A.), solicita ante esta Gerencia Jurdica Tributaria opinin acerca de la
exencin del pago de los derechos ocasionados por el registro de un documento
en el Registro Subalterno del Segundo Circuito del Distrito Valencia del Estado
Carabobo.

Expone la consultante, que por haberse practicado la intervencin del Banco

Hipotecario de la Vivienda, S.A. a travs de la Superintendencia de Bancos;
ste pas al control del Estado, ejerciendo actualmente el Fondo de Garanta de
Depsitos y Proteccin Bancaria (FOGADE) la funcin de liquidacin del
mismo. Ahora bien, como el Estatuto Orgnico de FOGADE prev en su
artculo 48 que "el Fondo queda equiparado al Fisco Nacional en el goce de
franquicias, privilegios y exenciones de orden fiscal y tributario, establecidos
en la Ley Orgnica de Hacienda Pblica Nacional", su representada quedara
exenta del pago de los derechos de registro por la protocolizacin de un
documento de dacin en pago referido a un inmueble que recibi de una de sus
empresas deudoras. Por ello, solicita se oficie a la mencionada Oficina de
Registro para que se informe sobre dicha exencin de la cual su representada
considera beneficiarse.

De la revisin del Cdigo Orgnico Tributario, publicado en la Gaceta

Oficial N 4.727 (Extraordinario), de fecha 27 de mayo de 1994, de la Ley de
Registro Pblico, publicada en la Gaceta Oficial N 4.665 (Extraordinario) de
fecha 30 de diciembre de 1993; as como de la Ley de Regulacin de la
Emergencia Financiera, publicada en la Gaceta Oficial N 35.941, de fecha 17
de abril de 1996, esta Gerencia pasa seguidamente a emitir su
pronunciamiento en los siguientes trminos:
 Consagra el artculo 64 del Cdigo Orgnico Tributario, los conceptos de
exencin y exoneracin, los cuales se transcriben a continuacin:
"Artculo 64.- Exencin es le dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligacin tributaria,
otorgada por la ley.

Exoneracin es la dispensa total o parcial de la obligacin tributaria,

concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley".

De las normas antes transcritas se infiere que la exencin es un beneficio

fiscal, el cual constituye una dispensa, total o parcial, de la obligacin
tributaria que recae sobre el sujeto pasivo de la obligacin tributaria de pagar
el monto de un tributo. Ello quiero decir, que el hecho imponible se
materializa, naciendo la obligacin tributaria; sin embargo la misma ley exime
al sujeto pasivo de su deber jurdico de pagar el tributo. Asimismo slo la ley
puede concederlas, segn lo dispone el numeral 2 del artculo 4 del Cdigo
Orgnico Tributario. La Administracin Tributaria se debe limitar a velar por la
correcta aplicacin de la exencin, sin poder extenderse a determinar los casos
en que ella se aplica o no, ni crear condiciones no contempladas en la ley para
su procedencia. Esta caracterstica precisamente diferencia a la exencin de la
exoneracin, ya que en esta ltima la ley s autoriza a la Administracin
Tributaria para determinar los casos en los cuales se concede la exone racin
dentro de los limites que fija dicha ley, y le puede otorgar la facultad de
establecer las condiciones que se deban cumplir para gozar de ella.

De all que ni esta Gerencia, ni cualquier otro rgano de la Administracin

Tributaria sera competente para otorgar una exencin, debido a que dicho
beneficio en la doctrina tributaria slo opera de pleno derecho por mandato
expreso de la ley, por lo tanto en este pronunciamiento slo abarcaremos el
alcance e interpretacin de las normas contenidas en el marco legal que regulan
el asunto planteado.

En este sentido, debemos traer a colacin lo establecido el artculo 14 de la

Ley Orgnica de Hacienda Pblica Nacional lo siguiente:
"Artculo 14.- Los Tribunales, Registradores y todos los dems funcionarios y autoridades de la
Repblica debern prestar gratuitamente los oficios legales de su ministerio en favor del
Fisco Nacional, siempre que sean requeridos por autoridades competentes, para
cualquier acto o diligencia en que deban intervenir por razn de sus funciones. Las
solicitudes, actuaciones, documentos y copias que se extiendan a estos casos, en inters
del Fisco Nacional, se formularn en papel comn, sin estampillas y no estarn sujetos a
impuestos ni contribucin alguna".
 Como puede apreciarse, estando previsto que aquellos actos en los que
tenga injerencia el Fisco Nacional, bien sea a travs de indirectas personas
que en el ejercicio sus funciones sean apoderados, mandatarios o
representantes de la Nacin; los Tribunales o Registradores debern
prestar gratuitamente sus oficios legales para cumplir con la diligencia de
que e trate.

En efecto, el artculo 74 ejusdem dispone:

"Artculo 74.- Los Institutos y Establecimientos Autnomos no gozarn, en cuanto a su patrimonio, de
las prerrogativas que acuerden al Fisco Nacional las disposiciones del Ttulo Preliminar
de esta Ley, a menos que por sus leyes o reglamentos orgnicos se les otorguen
especialmente".

Visto que segn el artculo 203 de la Ley General de Bancos y otras

Instituciones Financieras, el Fondo de Garanta de Depsitos y Proteccin
Bancaria, tiene por objeto ejercer la funcin de liquidador en los casos de
liquidaciones de bancos e instituciones financieras regidos por esta Ley; y
asimismo, de acuerdo al artculo 244 ejusdem, en concordancia con el artculo
48 del Estatuto Orgnico del Fondo de Garanta de Depsitos y Proteccin
Bancaria (FOGADE), como dicho Fondo est adscrito al Ministerio de
Hacienda, y goza de los privilegios, franquicias, prerrogativas y exenciones de
orden fiscal, tributario y procesal que le Ley Orgnica de Hacienda Pblica
Nacional otorga al Fisco Nacional, a juicio de est Gerencia, el Banco
Hipotecario de la Vivienda, S.A. est exento ope legis del pago de cualquier
tributo cuando las dems leyes no se dispongan lo contrario.

Ahora bien, a los efectos del caso que nos ocupa, es menester sealar lo
expresado en los artculos 59, 60, 61 y 62 de la Ley de Regulacin de la
Emergencia Financiera, los cuales se transcriben seguidamente:

"Artculo 59.- Las operaciones de traspaso o transferencia de activos bancarios inmobiliarios al Fondo
de Garanta de Depsitos y Proteccin Bancaria (FOGADE), con motivo de contratos de
auxilios financieros que consten de documentos autnticos, cuya protocolizacin en el
Registro Pblico no haya sido completada por cualquier causa, para la fecha de entrada
en vigencia de esta Ley, debern ser protocolizados dentro de los noventa (90) das
laborables siguientes a dicha fecha".

"Artculo 60.- Para la protocolizacin de las operaciones a que se refiere el artculo anterior, bastar
presentar al Registrador Pblico respectivo el documento autntico del contrato de
auxilio financiero contentivo del traspaso o transferencia de los inmuebles, y anexo a
ste una relacin y descripcin del inmueble o inmuebles, con expresin de la ubicacin
precisa de cada uno, las medidas, linderos y datos de registro del ttulo de propiedad
 anterior de la persona que hizo el traspaso o transferencia, debidamente firmada dicha
relacin por el representante legal del Fondo de Garanta de Depsitos y Proteccin
Bancaria (FOGADE)".

"Artculo 61.- El documento y la relacin a que se refiere el artculo anterior, se copiarn ntegros en
los Protocolos Principal y Duplicado, y la lectura y confrontacin a que se refiere el
numeral 3 del artculo 102 de la Ley de Registro Pblico se harn en presencia del
representante del Fondo de Garantas de Depsito y Proteccin Bancaria (FOGADE), del
Registrador y de dos (2) testigos".

"Artculo 62.- La protocolizacin de los documentos y relaciones a que se refieren los artculos
anteriores, estarn exentos del pago de los derechos de registro por tratarse de
operaciones necesarias y de inters nacional, salvo los derechos de traslado, si fuera el caso".

Sin embargo, si persiste la negativa por parte del Registrador de no

protocolizar el documento sin que antes se hayan cancelado los derechos de
registro correspondientes, su representada podr ejercer su reclamo de acuerdo
a la previsto en el artculo 143 de la Ley de Registro Pblico, el cual prev
expresamente lo siguiente:
"Artculo 143.- El que se considere perjudicado por el cobro excesivo o indebido de derechos o
impuestos de registro, reclamar por escrito ante el Ministerio de Justicia, directamente
o por intermedio del mismo registrador que hubiere hecho el cobro. El Registrador
remitir al mencionado Despacho la solicitud que hiciere el reclamante, y la
acompaara de una exposicin de las razones en que hubieren basado para el cobro.
Esta exposicin ser exigida por el Ministerio de Justicia cuando la solicitud le hubiere
sido directamente remitida.
El Ministro resolver dentro de los treinta (30) das hbiles siguientes a la
fecha en que se recibiere el ltimo recaudo. La resolucin del Ministerio
ser tramitada en oficio al reclamante y al respectivo Registrador.

De la resolucin que recaiga podr recurrirse para ante la Corte Suprema

de Justicia, en Sala Poltico Administrativa en el trmino de cinco (5) das.
El recurso deber interponerse por ante el Ministerio de Justicia a fin de
que este despacho traslade a la Corte Suprema de Justicia, el escrito en que
conste el recurso, la primitiva solicitud del reclamante, la exposicin del
Registrador y la resolucin que hubiere recaudo. La Corte Suprema de
Justicia deber decidir dentro del trmino de treinta (30) das.

Toda resolucin favorable al reclamante ser notificada al Ministerio de

Hacienda, por el despacho de Justicia, a los fines del correspondiente
reintegro.

Para poder ejercer el reclamo a que se refiere este artculo es menester que
los derechos liquidados hayan sido pagados previamente por el reclamante
y que se acompae a su solicitud copia certificada del documento cuya
protocolizacin hubiere causado los derechos objeto de recurso".
 Como se infiere de la anterior disposicin, existe la posibilidad de efectuar
el reclamo del cobro indebido de los derechos de registro ante el Ministerio de
Justicia, o ante el mismo Registrador Subalterno, para lo cual se seguir el
procedimiento descrito en la misma norma.

En este sentido, de acuerdo con el artculo 4 ejusdem, corresponde al

Ministerio de Justicia la administracin de los tributos ocasionados por los
derechos de registro, razn por la cual el Servicio Nacional Integrado de
Administracin Tributaria (SENIAT), carece de la competencia para oficiar al
Registro Subalterno indicado, sobre el beneficio fiscal comentado en el
presente dictamen.
-69-
TTULOS DE LA DEUDA PBLICA
HGJT/200/2043
Fecha: 12-06-96

Asunto: Procedimiento de pagos de tributos Nacionales

con Ttulos de la Deuda Pblica Nacional, Decreto N
3.173 del 30-09-93. Gaceta Oficial N 35.322 del 21-10-93.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a Usted, en la oportunidad de dar respuesta a su

escrito, mediante el cual actuando en su carcter de Vicepresidente de
Industrias, S.A. solicita opinin de este despacho en referencia a la normativa
legal vigente para efectuar cancelaciones de impuestos Nacionales, utilizando
como instrumentos de pago Bonos de la Deuda Pblica Nacional. Asimismo
solicita informacin sobre el procedimiento a seguir ante el Banco Central de
Venezuela.

Al respecto esta Gerencia Jurdica Tributaria pasa analizar el caso

expuesto por usted en los siguientes trminos:

El tributo es considerado como una prestacin obligatoria, comnmente en

dinero, exigida por el Estado, en virtud de su poder de imperio y a travs de una Ley, para cubrir los gastos
que le demanda el cumplimiento de sus fines propios.

En este orden de ideas, el Cdigo Orgnico Tributario publicado en Gaceta

Oficial Nro. 4.727 Extraordinario de fecha 27 de Mayo de 1994, establece en su
Artculo 14 lo que a continuacin nos permitimos sealar:
"Artculo 14.- La obligacin tributaria surge entre el Estado en las distintas expresiones del poder
pblico y los sujetos pasivos en cuanto ocurra el presupuesto de hecho previsto en la
Ley"

A tenor de lo dispuesto en el artculo precedentemente citado, para que se

produzca el nacimiento de la obligacin tributaria, es necesario que se den dos
(2) supuestos, en primer lugar que exista una norma legal que lo consagre y en
segundo lugar que se materialice el hecho imponible tipificado en la Ley.
Asimismo, la obligacin tributaria es un vnculo jurdico- personal, en virtud
del cual el Estado en sus distintas acepciones puede exigir de los particulares el
pago de una determinada suma de dinero, o la entrega de otros bienes a ttulo
de tributo solo cuando por voluntad de la Ley as lo permita.

Existe diversos modos de poner fin a la obligacin tributaria, en efecto el

artculo 38 del cuerpo normativo en estudio ya identificado expresa lo
siguiente:

"Artculo 38.- La obligacin tributaria se extingue por los siguientes medios comunes:
Pago.
Compensacin.
Confusin.
Remisin.
Declaratoria de Incobrabilidad.
Prescripcin.

Pargrafo nico: Las leyes especiales pueden establecer otros medios de

extincin de la obligacin tributaria que ellas regulen".

En forma anloga y teniendo como base el principio de legalidad que rige

ferreamente el Derecho Tributario, el Cdigo Orgnico Tributario, en referencia
al pago de las obligaciones tributarias seala en el artculo 40 lo siguiente:
Artculo 40.- El pago debe efectuarse en el lugar, la fecha y la forma que indique la Ley o en su defecto
la reglamentacin.

Tal como se observa de la norma parcialmente citada, en cuanto a la forma

del pago, remite a las leyes y reglamentos respectivos. En este orden de ideas,
cabe destacar que la obligacin tributaria normal en principio se constituye en
una obligacin de pagar en dinero efectivo, en razn de la aplicabilidad del
principio bsico del derecho civil al constituirse como una obligacin de
naturaleza pecuniaria, en consecuencia el pago de la obligacin tributaria se
efecta en moneda de curso legal, y entregada al Tesoro Nacional a travs de
las oficinas receptoras autorizadas para ello.

Sin embargo, la Ley contempla excepciones para el pago en dinero efectivo

de las obligaciones tributarias, dentro de estas excepciones es posible el pago
de tributos nacionales con ttulos valores tales como bonos, letras del
tesoro o cualquier otro ttulo que represente deuda pblica .

En este orden de ideas, la doctrina mayoritaria expresa: "En ciertas

ocasiones, el Estado autoriza el pago de impuesto mediante la entrega de ttulos
por su valor nominal, con la cual el tenedor no solamente recibe el inters
fijado, sino que pueden utilizar los valores en forma similar a la moneda.
(Carlos M. Giuliani F, Derecho Financiero, Vol. II, Edic. Depalma, 1993,
pag.1142)

En efecto, del estudio de la normativa patria vigente se observa, que de

acuerdo a lo previsto en el artculo 26 de la Ley Orgnica de Crdito Pblico,
publicada en Gaceta Oficial Nro.35.077 de fecha 26 de Octubre de 1992,
establece una excepcin genrica al pago en efectivo de las obligaciones
tributarias, a travs de ttulos emitidos por la Nacin, siempre y cuando la Ley
Especial que autorice la emisin de los referidos ttulos as lo permita, el cual
reza:
Artculo 26.- Los ttulos de la Deuda Pblica al portador emitidos por la Repblica sern pagadero(....)
En las Leyes especiales que autoricen operaciones de crditos pblicos podr
establecerse que los mencionados ttulos de deuda publica sean utilizados para el pago
de cualquier impuesto o contribucin nacional. (Subrayado de esta Gerencia)

Tal como se observa, por autorizacin expresa de la Ley y con el fin de

asegurar la colocacin de los emprstitos pblicos, se otorga fuerza
cancelatoria a los valores emitidos por la Nacin, siempre y cuando en la ley
especial que autorice la emisin de crditos pblicos, establezca que los
referidos ttulos de la deuda pblica puedan ser utilizados una vez vencidos,
para el pago de impuestos o cualquier contribucin nacional.

En el caso expuesto por el consultante, se tratan de ttulos, representativos

de la Deuda Pblica Nacional, (DPN) segn Decreto Nro.3.173 del 30 de
Septiembre de 1993, publicado en Gaceta Oficial Nro. 35.322, de fecha 21 de
Octubre de 1993, en el cual se autoriza el uso de los referidos ttulos para el
pago de contribuciones o impuestos nacionales, de conformidad a lo previsto en
el artculo 7 del referido Decreto, que dispone:
"Los Bonos objetos de esta emisin podrn ser utilizados para el pago de
cualquier impuesto o contribucin nacional."

Cabe destacar, que la norma correspondiente a la Ley Orgnica de Crdito

Pblico ya citada, en concordancia con lo dispuesto en el Decreto respectivo de
emisin de los instrumentos en cuestin, prev de manera expresa que los
ttulos representativos de emprstitos pblicos, en este caso Bonos de la
Deuda Pblica Nacional pueden ser utilizados para el pago de cualquier
impuesto o contribucin Nacional cuando el Decreto de emision lo permite
de manera expresa y los mismo esten vencidos o sorteados .
 Ahora bien; en cuanto a su segunda interrogante referida a el procedimiento
a seguir para el pago de los tributos nacionales con los instrumentos
mencionados, ante el Banco Central de Venezuela, se observa:

En primer lugar deber dirigirse a la torre financiera Banco Central de

Venezuela, nivel stano, departamento de Cuentas Corrientes, especficamente
en las cajas 17.18 y 19, asignadas en forma expresa para recibir los pagos de
tributos con Ttulos de la Deudas Pblica, con los recaudos que a continuacin
se expresan:

Planilla de Impuesto a pagar debidamente llenada; Los bonos de la Deuda

Pblica Nacional respectivos, vencidos o sorteados, y llenar la relacin de
cobro de referidos Bonos, la cual se adquiere en el Departamento de Custodia y
Administracin de Valores, del Banco Central de Venezuela.

Una vez entregado los recaudos referidos anteriormente, la caja emitir un

ticket, y proceder a la verificacin del ttulo, este procedimiento dura cuarenta
y ocho (48) horas, una vez verificado el ttulo por el Departamento de Valores,
se valida la planilla de cancelacin de impuestos y es entregada al
contribuyente.

Posteriormente, el Banco Central de Venezuela emite una relacin contentiva

de los contribuyentes, el monto de tributos cancelados y copia de los recaudos
recibidos, la cual es enviada al Ministerio de Hacienda.
-70-
NO SUJECIN
HGJT/200/143
Fecha: 18-01-96

Asunto: No sujecin de CANTV al pago de impuestos

nacionales. (Excepto I.C.S.V.M) Art. 6.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

comunicado recibido en fecha 03 de enero del ao en curso, mediante el cual
procediendo en su carcter de Vice-Presidente Ejecutivo Consultor Jurdico (e)
de la C OMPAA A NNIMA T ELFONOS DE V ENEZUELA (CANTV), solicita que
esta Gerencia Jurdica Tributaria emita oficios dirigidos a todas las
Dependencias, Direcciones y Gerencias Regionales de Tributos Internos del
Servicio Nacional Integrado de Administracin Tributaria (SENIAT); as como
a la Direccin de Registros y Notaras del Ministerio de Justicia, en los cuales
se deje constancia que su representada no est sujeta al pago de ningn
impuesto nacional, de conformidad con lo dispuesto en el artculo 6 de la
Ley que Regula la Reorganizacin de los Servicios de Telecomunicaciones .

De la lectura de su escrito esta Gerencia entiende que los hechos son los
siguientes. La Oficina Subalterna de Registro del Primer Circuito del Distrito
Iribarren del Estado Lara se opuso a la protocolizacin de un documento que su
representada present, alegando que deba cancelar el monto correspondiente al
pago de los derechos de registro; razn por la cual segn el criterio expuesto
por la CANTV, dicha negacin desconoce el derecho de exencin que su
representada goza.

Ante tal situacin, su representada solicita un pronunciamiento sobre el

referido beneficio, en el cual se informe a todos los organismos competentes,
que la CANTV es acreedora del beneficio de exencin de todos los impuestos
nacionales, y por consiguiente no est sujeta al pago de derechos de registro.

De la revisin del Cdigo Orgnico Tributario, publicado en la Gaceta

Oficial N 4.727 (Extraordinario), de fecha 27 de mayo de 1994, de la Ley de
Registro Pblico, publicada en la Gaceta Oficial N 4.665 (Extraordinario) de
fecha 04 de abril de 1978; as como de la Ley que Regula la Reorganizacin de
los Servicios de Telecomunicaciones, esta Gerencia pasa seguidamente a
emitir su pronunciamiento en los siguientes trminos:

Consagra el artculo 64 del Cdigo Orgnico Tributario, los conceptos de

exencin y exoneracin, los cuales se transcriben a continuacin:
Artculo 64.- "Exencin es le dispensa total o parcial del cumplimiento de la obligacin tributaria,
otorgada por la ley.

Exoneracin es la dispensa total o parcial de la obligacin tributaria,

concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley".

De las normas antes transcritas se infiere que la exencin es un beneficio

fiscal, el cual constituye una dispensa, total o parcial, de la obligacin
tributaria que recae sobre el sujeto pasivo de la obligacin tributaria de pagar
el monto de un tributo. Ello quiere decir, que el hecho imponible se
materializa, naciendo la obligacin tributaria; sin embargo la misma ley exime
al sujeto pasivo de su deber jurdico de pagar el tributo. Asimismo slo la ley
puede concederlas, segn lo dispone el numeral 2 del artculo 4 del Cdigo
Orgnico Tributario. La Administracin Tributaria se debe limitar a velar por la
correcta aplicacin de la exencin, sin poder extenderse a determinar los casos
en ella se aplica o no, ni crear condiciones no contempladas en la ley para su
procedencia. Esta caracterstica precisamente diferencia a la exencin de la
exoneracin, ya que en esta ltima la ley s autoriza a la Administracin
Tributaria para determinar los casos en los cuales se concede la exoneracin
dentro de los limites que fija dicha ley y le puede otorgar la facultad de
establecer las condiciones que se deban cumplir para gozar de ella.

De all que ni esta Gerencia, ni cualquier otro rgano de la Administracin

Tributaria sera competente para otorgar una exencin, debido a que dicho
beneficio en la doctrina tributaria slo opera de pleno derecho por mandato
expreso de la ley, por lo tanto en este pronunciamiento slo abarcaremos el
alcance e interpretacin de las normas contenidas en el marco legal que regulan
a su representada.

As, de acuerdo con lo dispuesto en el artculo 6 t o de la Ley que Regula la

Reorganizacin de los Servicios de Telecomunicaciones, debemos considerar que
la Compaa Annima Nacional Telfonos de Venezuela (CANTV) no est sujeta a pagar ningn
impuesto nacional.
 En este sentido, debemos diferenciar la exencin de la no sujecin,
consistiendo sta ltima en que la circunstancia contemplada por la norma
legal, no alcanza a configurar el hecho generador o hecho imponible y por ende
el crdito tributario no se produce; y estriba precisamente su diferencia con la
exencin, en que sta se caracteriza por la situacin jurdica en cuya virtud el
hecho o acto resulta afectado por un tributo en forma abstracta, pero se
dispensa de pagarlo por disposicin especial, es decir, se produce el hecho
generador, pero el Legislador, sea por motivos relacionados con la apreciacin
de la capacidad econmica del contribuyente, sea por consideraciones
extrafiscales, establece la no exigibilidad del pago de algn tributo.

Como puede apreciarse, estando previsto que la CANTV no est sujeta del
pago de impuestos nacionales segn el artculo 6 de la Ley que Regula la
Reorganizacin de los Servicios de Telecomunicaciones; a juicio de esta
Gerencia, la no exigibilidad del pago de los impuestos por los derechos de
registro a que se contrae el presente caso, es procedente, por consiguiente su
representada efectivamente no debe cancelar los mismos.

Sin embargo, si persiste la negativa por parte del Registrador de no

protocolizar el documento sin que antes se hayan cancelado los derechos de
registro correspondientes, su representada podr ejercer su reclamo de acuerdo
a la previsto en el artculo 143 de la Ley de Registro Pblico, el cual prev
expresamente lo siguiente:
Artculo 143.- El que se considere perjudicado por el cobro excesivo o indebido de derechos o
impuestos de registro, reclamar por escrito ante el Ministerio de Justicia, directamente
o por intermedio del mismo registrador que hubiere hecho el cobro. El Registrador
remitir al mencionado Despacho la solicitud que hiciere el reclamante, y la
acompaara de una exposicin de las razones en que hubieren basado para el cobro.
Esta exposicin ser exigida por el Ministerio de Justicia cuando la solicitud le hubiere
sido directamente remitida.

El Ministro resolver dentro de los treinta (30) das hbiles siguientes a la

fecha en que se recibiere el ltimo recaudo. La resolucin del Ministerio
ser tramitada en oficio al reclmante y al respectivo Registrador.

De la resolucin que recaiga podr recurrirse para ante la Corte Suprema

de Justicia, en Sala Poltico Administrativa en el trmino de cinco (5) das.
El recurso deber interponerse por ante el Ministerio de Justicia a fin de
que este despacho traslade a la Corte Suprema de Justicia, el escrito en que
conste el recurso, la primitiva solicitud del reclamante, la exposicin del
Registrador y la resolucin que hubiere recaudo. La Corte Suprema de
Justicia deber decidir dentro del trmino de treinta (30) das.
 Toda resolucin favorable al reclamante ser notificada al Ministerio de
Hacienda, por el despacho de Justicia, a los fines del correspondiente
reintegro.
Para poder ejercer el reclamo a que se refiere este artculo es menester que
los derechos liquidados hayan sido pagados previamente por el reclamante
y que se acompae a su solicitud copia certificada del documento cuya
protocolizacin hubiere causado los derechos objeto de recurso".

En efecto, la norma antes transcrita prev la posibilidad, de acuerdo al

apremio que mantiene su representada de protocolizar lo ms pronto posible el
documento, de efectuar el reclamo del cobro indebido de los derechos de
registro ante el Ministerio de Justicia, o ante el mismo Registrador Subalterno
del Primer Circuito de Registro del Distrito Iribarren del Estado Lara,
siguiendo el procedimiento descrito en el artculo ejusdem.

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia Jurdica Tributaria es concluyente

en establecer el criterio expuesto en relacin a que LA C OMPAA A NNIMA
N ACIONAL T ELFONOS DE V ENEZUELA (CANTV) no est sujeta al pago de
impuestos nacionales, salvo que otras leyes impositivas no dispongan lo
contrario, verbigracia la parte in fine del numeral tercero, del artculo 3 de la
Ley de Impuesto al Consumo Suntuario y a las Ventas al Mayor(17). En consecuencia, operando
ope legis la referida no sujecin de impuestos nacionales, esta Gerencia se
abstiene de proceder a oficiar a todas aquellas oficinas que su representada
indic en su escrito de consulta.
-71-
AUTORIZACIN
HGJT/200/1644
Fecha: 13-05-96

Asunto: Dependiente y modificacin (pool, billar, bolas

criollas, tenis de mesa).

CONSULTA

Me dirijo a usted, en ocasin de dar respeusta a su comunicacin, mediante

la cual solicita opinin de esta Gerencia en relacin a una serie de aspectos que
pueden resumirse de la siguiente manera:

1.- Correcta interpretacin de la palabra DEPENDIENTE, y su relacin con

el trmino "administrador".

2.- Necesidad de solicitar autorizacin a la Gerencia Regional para nombrar

al Dependiente.

3.- Interpretacin sobre lo que debe entenderse por modificacin o alteracin

de las bases para el Registro y Autorizacin de un Establecimiento de Expendio
de Cervezas por Copas anexo restaurant o Cantina Sola de Cervezas. necesidad
de una nueva autorizacin en el caso de instalacin de una mesa de pool o
billar.

Analizado como ha sido el contenido de su escrito, as como las normas

contenidas en la Ley de Timbre Fiscal (G.O. N 4.727 extraordinario del 27
de Mayo de 1994), Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohlicas
(G.O. N 3.468 extraordinario del 21 de Noviembre de 1984), su
Reglamento (G.O. N 2.346 extraordinario de fecha 26 de Diciembre de
1978), y el Cdigo de Comercio, esta Gerencia Jurdica Tributaria procede
a absolver las consultas formuladas en los siguientes trminos:

1.- Correcta interpretacin de la palabra DEPENDIENTE, y su relacin con

el trmino "administrador" contemplado en el Reglamento de la Ley de
Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohlicas.

El Artculo 94 del Cdigo de Comercio establece:

 Factor es el gerente de una empresa o establecimiento mercantil o fabril o de un
ramo de ellos, que administra por cuenta del dueo.

Dependientes son los empleados subalternos que el comerciante tiene a su lado

para que le auxilien en sus operaciones obrando bajo su direccin.

El dueo toma el nombre de principal con relacin a los factores o dependientes.

Se observa que en todo establecimiento mercantil, pueden existir distintos

sujetos:

El dueo o propietario del establecimiento,

El factor mercantil, que no es otro que el administrador del negocio

respectivo.

El dependiente, que obra bajo la direccin del dueo del establecimiento.

En cuanto a este ltimo la doctrina nacional (Leopoldo Borjas, "Instituciones

de Derecho Mercantil. Los Comerciantes" Ediciones Schnell. Caracas, P. 374) lo ha
diferenciado del administrador, pues no se entiende autorizado para
ejecutar todos los actos que abarca la gestin de la empresa o
establecimiento que se le ha confiado, ya que l no tiene ese poder amplio
de representacin sino cuando se le haya facultado expresamente.

Por lo expuesto, esta Gerencia considera que no es asimilable el concepto de

dependiente al concepto de administrador de un establecimiento mercantil.

2.- Necesidad de solicitar autorizacin a la Gerencia Regional para nombrar

al Dependiente.

La Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohlicas dispone en su

Artculo 45 lo siguiente:

Las industrias relacionadas con alcohol y especies alcohlicas, fabricacin

de aparatos de destilacin, as como los expendios de bebidas alcohlicas, slo
podrn funcionar mediante el previo registro en la Oficina de Rentas de la
jurisdiccin.

El Reglamento de esta Ley determinar los datos que hayan de contener las
solicitudes de registro respectivo y los documentos y comprobaciones que
deban acompaarla. (Subrayado de la Gerencia).
 De manera que el Legislador deleg en el reglamentista todo lo referente a
las autorizaciones necesarias para el expendio de bebidas alcohlicas. En este
sentido el Artculo 31 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y
Especies Alcohlicas, dispone:
A los efectos del Artculo anterior, las personas interesadas en establecer
industrias y expendios debern, antes de efectuar cualquier inversin destinada a
tales fines, presentar ante la Oficina de Rentas respectiva, una solicitud con las
informaciones y documentos siguientes:

1. Nombres, apellidos, nacionalidad, domicilio, direccin y nmero de cdula de

identidad del solicitante.

2. Nombres, apellidos, nacionalidad, domicilio, direccin y nmero de cdula de

identidad del representante autorizado o administrador, si fuere el caso.

...(omissis)...

Asimismo, el Artculo 36 ejusdem remite al Artculo 34 en los siguientes

trminos:

Una vez obtenida la constancia de inscripcin del expendio de especies

alcohlicas en el Registro, los interesados en obtener la respectiva autorizacin
para el inicio de las actividades, debern presentar, adems de los recaudos
sealados en los numerales 1, 2, 4 y 5 del Artculo 34 de este Reglamento, los
siguientes...(omissis)....

Cuyos numerales 4 y 5 del referido Artculo 34 establecen:

4. Certificados de Solvencia de Impuesto sobre la Renta, de las Rentas

Municipales y de la Renta de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohlicas,
tanto del solicitante como del administrador, si lo hubiere.

5. Certificados de Antecendentes Penales y Policiales del solicitante y del

administrador, si lo hubiere.

Como puede observarse, todas las obligaciones se establecen con respecto al

solicitante y a los administradores de los expendios de licores, pero, en ningn
momento, se hace mencin de los dependientes de los negocios que no posean la
cualidad de administrador. Por lo cual, esta Gerencia Jurdica Tributaria es de la
opinin que no debe solicitarse autorizacin alguna al Gerente Regional del
domicilio del contribuente a los efectos de que el solicitante de la licencia
nombre dependientes a su cargo, en su establecimiento mercantil.

En efecto las notificaciones, autorizaciones y aprobaciones se incluyen en lo

denominado por la doctrina nacional e internacional (en particular Eduardo
Garca de Enterra y Toms Ramn Fernndez en su libro "Curso de Derecho
Administrativo", Editorial Cvitas, Madrid, 1993) como Incidencias
Administrativas en la esfera jurdica de los administrados, es decir mecanismos
de los que se vale la Administracin para regular la conductas de los
individuos, limitando o ampliando sus derechos a los fines de lograr la satisfaccin del inters
general o colectivo.

En este orden de ideas, se observa que la autorizacin previa constituye una

restriccin a nivel mximo de la libertad del individuo, la cual, por expreso
mandato constitucional, debe ser restringida nicamente por la Ley, tal y como
lo consagran los Artculos 60 y 96 de la Constitucin de la Repblica.

Por tanto, al no estar consagrada en la Ley la autorizacin previa para el

nombramiento o designacin de dependientes en los expendios de alcohol y
especies alcohlicas, esta actividad no puede ser condicionada por pornunciamiento
alguno emanado de la Constitucin de la Repblica.

3. Interpretacin sobre lo que debe entenderse por modificacin o alteracin

de las bases para el Registro y Autorizacin de un Establecimiento de Expendio
de Cervezas por Copas Anexo Restaurant o Cantina Sola de Cervezas.
Necesidad de una nueva autorizacin en el caso de instalcin de una mesa de
pool o billar.

El Artculo 209 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y

Especies Alcohlicas establece:

Requerirn de la autorizacin del Ministerio de Hacienda los expendedores

de especies alcohlicas que deseen efectuar en sus receptivos establecimientos
modificaciones capaces de alterar las caractersticas o bases originales de los
mismos.

Si la modificacin solicitada fuere autorizada y significare un cambio en la

clasificacin del expendio, se dispondr el otorgamiento de un nuevo registro y
de su correspondiente autorizacin, previa cancelacin de las anteriores.

Del Artculo antes transcrito se infiere la regulacin de dos supuestos, a

saber:

Autorizaciones de modificaciones que signifiquen un cambio en la

clasificacin del expendio.
 Autorizaciones de modificaciones que no significan un cambio en la
clasificacin del expendio pero que alteran las bases originales de los mismos.

En cuanto al primer supuesto, la modificacin para la cual se solicita la

autorizacin comporta un cambio en la clasificacin establecida en el Artculo
194 del Reglamento, es decir el cambio sucede directamente en las formas o
modalidades de la actividad de expendio de especies alcohlicas, en la ndole
del negocio (Artculo 31, numeral 5 del Reglamento). En este caso ser
necesario, ua vez autorizada la modificacin, se otorgue una nueva
autorizacin, para lo cual el solicitante deber cancelar por concepto de timbre
fiscal, las cantidades a que se refiere el Artculo 10, numeral 2 de la Ley de
Timbre Fiscal que establece:

Artculo 10. Por los actos y documentos que se indican a continuacin, se

pagarn las siguientes tasas:

2. Otorgamiento de autorizacin para instalacin de expendio de bebidas

alcohlicas, transformacin, traspasos y traslados de los mismos en zonas
urbanas: ciento cincuenta mil bolvares (Bs. 150.000,oo) y en zonas sub-
urbanas: Setenta y cinco mil bolvares (Bs. 75.000,oo).

Las autorizaciones previstas en este numeral debern renovarse anualmente,

lo cual causar una tasa de veinte mil bolvares (Bs. 20.000,oo). (Subrayado de
la Gerencia).

En cuanto al segundo supuesto, no existe verdaderamente una transformacin

en la actividad de expendio, slo una modificacin en cuanto a las bases del
otorgamiento de la autorizacin que no son inherente a la actividad de
expendio, aunque guarden alguna relacin con ella. Una de esas modificaciones
est referida a la instalacin de mesas de pool, billar, o de cualquier otro juego
de destreza (bolas criollas, tenis de mesa, etc.), pues dicha instalacin aunque
no afecta la ndole del negocio, modifica las bases de otorgamiento de la
autorizacin incial, lo cual es de necesario control por parte de la
Administracin Tributaria. ( 1 8 )

Por fuerza de lo expuesto, el propietario de un expendio de licores que desee

instalar mesas de pool o billar en su negocio, deber solicitar a la Gerencia
Regional de su domicilio la respectiva autorizacin sin necesidad de cancelar
por ello las tasas previstas en el citado Artculo 10, numeral 2 de la Ley de
Timbre Fiscal, pues el pronunciamiento favorable de la administracin
tributaria respecto de su solicitud no comporta un nuevo registro del expendio
de especies alcohlicas del cual el solicitante es propietario.
-72-
AUTORIZACIN Y REGISTRO
HGJT/200/1517
Fecha: 03-05-96

Asunto: Expendio de bebidas alcohlicas en naves.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

consulta, en el cual solicita se le suministre informacin si las embarcaciones
que ofrecen a los turistas paquetes de tipo crucero por un da, en los cuales se
incluye el servicio de bar abierto se pueden considerar como un expendio de
bebidas alcohlicas que requieran de registro y autorizacin para su
funcionamiento.

Al respecto, esta Gerencia Jurdico Tributaria cumple con darle

respuesta en los siguientes trminos:

El Artculo 225 del Reglamento de la ley de Impuesto sobre Alcohol y

Especies Alcohlicas establece lo siguiente:

Artculo 225.- Para el expendio de bebidas alcohlicas en naves y aeronaves

venezolanas se requiere obtener previamente el correspondiente registro y la
autorizacin pertinente.

A tal efecto los interesados presentarn las solicitudes previstas en los

Artculos 30, 31 y 36 de este Reglamento, complementadas con el nmero de la
matricula y con el nombre de la nave o aeronave, segn el caso.

Ahora bien a los efectos de una mayor comprensin de la norma, definiremos

la palabra nave.

En tal sentido, el Diccionario de la Lengua Espaola, Pg. 884 la define

como la embarcacin de cubierta y con velas, en lo cual se distingua de las
barcas y de las galeras, en que no tena remos.

Por su parte la Ley de Navegacin en su Artculo 9 define la nave como toda

aquella embarcacin que tenga medios fijos de propulsin y est destinado al
trfico por las aguas territoriales o interiores o por el mar libre entre puertos
nacionales o del extranjero.

De las definiciones antes sealadas, se infiere que las embarcaciones que

ofrecen a los turistas paquetes tipo crucero por un da en los cuales se incluye
el servicio de bar abierto, se pueden asimilar al trmino nave utilizado por el
legislador en la norma referida y en consecuencia requieren de la
autorizacin y el registro para ejercer el comercio de alcohol y especies
alcohlicas a que hacen referencia los Artculos 30 y 34 del Reglamento en
estudio.
-73-
DOMICILIO Y RESIDENCIA (LEGAL).
HGJT/200/149
Fecha: 05-05-96

Asunto: Condiciones para que un extranjero administre un

expendio de bebidas alcohlicas.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su Fax,

en el cual solicita se le suministre informacin acerca de los siguientes puntos:

1) Cuales son los pases con los que Venezuela ha celebrado Convenios o
Tratados Internacionales que estipulan la salvedad de las condiciones previstas
en el Artculo 223 del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y
Especies Alcohlicas para que un extranjero pueda poseer o administrar un
expendio de bebidas alcohlicas.

2) En caso de que un extranjero no cumpla con esa condicin se puede

aceptar como salvedad el que haya obtenido la Certificacin de Inversionista
Extranjero expedida por la SIEX?.

Al respecto, esta Gerencia Jurdico Tributaria cumple con darle

respuesta en los siguientes trminos:

El Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohlicas,

en su Artculo 223 establece:
Artculo 223.- Los extranjeros no podrn por si ni por intermedio de otra persona poseer ni administrar
expendios de licores de ninguna clase a menos que tengan domicilio legal en el pas y
una residencia en ste de cinco aos por lo menos.

Quedan a salvo, en todo caso, las estipulaciones, de que forme parte la

Nacin.

Ahora bien, en cuanto a su primera interrogante se le informa lo siguiente:

Los Convenios Internacionales constituyen arreglos a los que llegan los

estados para determinar las relaciones en algn asunto concreto.
 En tal sentido, Venezuela ha celebrado convenios con diversos pases a fin
de evitar la doble tributacin en materia de impuesto sobre la renta en
transporte areo y martimo, no habiendo celebrado hasta los momentos
convenios o tratados internacionales en materia de impuesto sobre alcohol y
especies alcohlicas.

En cuanto a su segunda interrogante, se hace de su conocimiento que el

Artculo 223 del Reglamento de la Ley en estudio, sealado anteriormente, slo
prev una posibilidad a que los extranjeros puedan administrar o poseer
expendios de bebidas alcohlicas, cuando tengan domicilio legal en el pas y
una residencia en ste de cinco aos por lo menos.

En tal sentido, el Reglamento de la Ley de Extranjeros en sus Artculos 1, 2

y 3 prev lo siguiente:
Artculo 1.- Los extranjeros que se encuentren en el territorio nacional son domiciliados o transentes.

Artculo 2.- La simple declaratoria que hiciere el extranjero de fijar un domicilio en el Pas, no tendr
ningn efecto, si con ella no concurren las siguientes circunstancias:
1) Haber ingresado y permanecido legalmente en el territorio nacional.

2) Haber residido sin interrupcin en el pas, un ao por lo menos.

3) Tener medios lcitos de vida.

Artculo 3.- La permanencia en el exterior por ms de dos aos, hace desaparecer el domicilio que
haya establecido en el pas el extranjero, a no ser que se compruebe la existencia de
vnculos reales y permanentes que en concepto del Ministerio de Relaciones Interiores
haga presumir la continuidad del domicilio.

De las normas antes transcritas podemos inferir que a los efectos de que un
extranjero sea considerado domiciliado deben concurrir una serie de
circunstancias entre las cuales encontramos la de haber residido sin
interrupcin en el pas un ao por lo menos.

Ahora bien, a los efectos de que un extranjero pueda poseer o administrar

expendios de bebidas alcohlicas, el Reglamento establece dos condiciones
concurrentes, a saber.

1) Que tenga domicilio legal en el pas.

2) Que tenga una residencia de cinco (5) aos en el pas por lo menos.
 En consecuencia, y al prever el Reglamento estas dos condiciones, no es
posible que las mismas sean sustituidas por la Certificacin de Inversionistas
extranjeros que expide la Superintendencia de Inversiones Extranjeras (SIEX),
con la posibilidad de que un extranjero pueda poseer o administrar expendios
de bebidas alcohlicas.
-74-
EXONERACIN
HGJT/200/450
Fecha: 12-02-96

Asunto: El expendio en naves mercantes de bebidas

alcohlicas en su travesa y en territorio (varadas) de
rgimen especial (Puerto Libre y Zona Franca).

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted, en la oportunidad de dar respuesta a su

consulta, mediante la cual, solicita a esta Gerencia Jurdica Tributaria opinin
en relacin a la solicitud interpuesta ante ese Despecho por la empresa, C.A.
(Agencia Nueva Esparta), en relacin a la autorizacin para expender cervezas
exoneradas del impuesto sobre alcohol y especies alcohlicas en la travesa de
las unidades de Ferrys que zarpan desde Punta de Piedras hacia Puerto La Cruz
en tierra firme.

De la revisin del Reglamento de la Ley de Impuesto sobre Alcohol y

Especies Alcohlicas, publicado en la Gaceta Oficial N 3.665 (Extraordinario),
de fecha 5/12/85, pasa seguidamente esta Gerencia a emitir su
pronunciamiento en los siguientes trminos:

Dispone el numeral 2 d o , literal g) del artculo 224 del Reglamento de la Ley

de Impuesto sobre Alcohol y Especies Alcohlicas lo que a continuacin se
transcribe:
Artculo 224.- "Se establece el siguiente rgimen de horarios para el expendio de bebidas alcohlicas:

2. Cantinas:

g) Cantinas instaladas en naves mercantes venezolanas, que efecten servicio

regular de pasajeros, se regirn por el horario que tenga establecido la nave,
conforme a su respectiva reglamentacin.

Las naves venezolanas que estn autorizadas para la expedicin al por menor, de
especies alcohlicas exoneradas de impuesto, slo podrn ejercer el expendio
durante su travesa y mientras permanezcan surtas en puertos libres y zonas
francas del pas".
 De la anterior disposicin reglamentaria se infiere que es permisible el
expendio al por menor de bebidas alcohlicas exoneradas de impuestos en las
naves mercantes de pasajeros durante su travesa, incluso ella se hace extensible a
todas las naves que estn varadas en aquellos territorios que estn amparados bajo el rgimen de puerto libre
o zona franca.

En el caso que nos ocupa, esta Gerencia no encuentra ninguna objecin para
que la Gerencia a su cargo proceda a autorizar el expendio de cerveza
solicitado por la empresa, C.A. (Agencia de Nueva Esparta), en virtud que el
mismo est expresamente previsto en el supuesto de la norma antes sealado.
Por tal razn, es procedente la referida solicitud de expendio en los
trayectos que hagan los Ferrys desde Punta de Piedras hasta Puerto La
Cruz y viceversa. E inclusive, la misma podr efectuarse mientras dichas
unidades (ferrys) se encuentren anclados en un puerto cuyo territorio este
sometido a la al rgimen de puerto libre, tal y como lo representa la terminal de
Ferrys de Punta de Piedras.

Sin embargo, cuando el Ferry permanezca atracado en la terminal de Puerto

La Cruz, el expendio en referencia no podr ejercerse en tierra firme, sino
hasta que la nave zarpe.
-75-
BIENES LITIGIOSOS
HGJT/200/2163
Fecha: 17-06-96

Asunto: Obligacin de presentar una declaracin

preliminar y otra formal.

CONSULTA
Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante el
cual en su carcter de apoderado judicial de la S UCESIN , solicita criterio de
esta Gerencia sobre el siguiente planteamiento: Se deben incluir las cantidades
adeudadas y en litigio actualmente en la respectiva declaracin sucesoral que
se presentar en su debida oportunidad una vez obtenidos todos los recaudos
necesarios exigidos por la Ley o se debe presentar la requerida declaracin
sucesoral en tiempo hbil, por supuesto excluyendo las cantidades adeudadas
en litigio previamente indicadas y posteriormente presentar una declaracin
complementaria por la cantidad recibida de la resulta de los respectivos juicios
una vez finalizados los mismos.

Para dar respuesta al citado planteamiento esta Gerencia debe analizar,

en primer lugar, lo establecido en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,
Donaciones y dems ramos conexos, publicada en Gaceta Oficial N 3007
extraordinario de fecha 31-08-82, sobre el momento de presentacin de la
declaracin de impuesto sobre sucesiones y donaciones con respecto a los
activos que forman parte del acervo hereditario sometidos a litigio.

Al respecto, el Artculo 27 de la Ley de Impuesto sobre Sucesiones,

Donaciones y dems ramos conexos, establece el trmino en el cual debe
realizarse la declaracin sucesoral, en los siguientes trminos:
"A los fines de la liquidacin del impuesto, los herederos y legatarios, o uno
cualquiera de ellos, debern presentar dentro de los ciento ochenta (180) das
siguientes a la apertura de la sucesin una declaracin jurada del patrimonio
gravado conforme a la presente Ley."

De lo que se infiere que una vez producido el hecho generador del impuesto,
cabe decir, la transmisin gratuita de derechos por causa de muerte, los sujetos
pasivos beneficiarios de las herencias debern proceder a presentar una
declaracin jurada de patrimonio sujeto al impuesto en el lapso all establecido,
en la cual se expresarn los activos y pasivos del acervo hereditario de
conformidad con lo dispuesto en el Artculo 18 y siguientes de la Ley in
comento.

Adems al constituir la declaracin un deber formal, que proviene del

principio constitucional de la obligatoriedad en que nos encontramos los
ciudadanos de presentar los elementos indispensables para la cuantificacin del
tributo, mediante esa declaracin jurada, debe realizarse de acuerdo a las
modalidades y formas que establezcan las leyes fiscales especiales. Sobre tal
punto nuestro Cdigo Orgnico Tributario, establece dentro de los deberes de
los contribuyentes, responsables y terceros la obligacin cuando lo requieran
las leyes o reglamentos de que se trate el deber de presentar las declaraciones
que correspondan.

Por otra parte la declaracin ha sido definida por la Doctrina como el acto
jurdico del sujeto pasivo de la relacin jurdico tributaria, cuyo contenido es la
comunicacin de la produccin de un hecho generador, mediante los datos y
elementos relevantes para su determinacin y en muchos casos para que la
autoridad tributaria reconozca como vlida la liquidacin realizada. ( 1 9 )

La declaracin jurada de patrimonio gravado deber contener en forma

detallada todos y cada uno de los elementos que conforman el activo y pasivo
hereditario tal y como acotamos anteriormente, con la indicacin del valor de
dichos bienes muebles o inmuebles, as como los bienes que disfrutan del
beneficio de la exencin o exoneracin o desgravmenes. Como ha quedado
claro existe el deber de declarar para los contribuyentes una vez acaecida la
muerte y abierta la sucesin del difunto, la cual deber presentarse ante la
Administracin Tributaria en los formatos y planillas correspondientes.

Tal declaracin puede tener ciertas modalidades y caractersticas especificas

en ciertos y determinados casos que varan de acuerdo a la situacin que se
suceda. En el caso planteado, la ley no prev en forma expresa las
caractersticas que debe contener la declaracin de bienes en litigio, pero en su
Artculo 35 nos remite a las previsiones contenidas en su reglamento para
ciertos casos especiales, en los siguientes trminos:
"El reglamento de esta Ley determinar las reglas relativas al lugar y trminos
de la declaracin en los supuestos de herencias aceptadas a beneficio de
inventario, bienes de presuntos ausentes o fallecidos y otros casos especiales."
 A tales efectos el Reglamento de la Ley establece en su Artculo 3 el lapso
que tiene la sucesin para presentar la declaracin de impuesto sobre
sucesiones en el supuesto descrito:
(...Omisis...)

"...Si hubiere litigio sobre la sucesin, los interesados harn la declaracin en el

lapso de tres meses a contar de la muerte del causante, con los datos indicados
en el citado artculo 1 y expresaran en ellas, adems, la causa del litigio, las
partes y el Tribunal que conozca del asunto. Dicha declaracin no contendr los
datos concernientes al activo y pasivo de la herencia que se enviarn diez das
despus de sentenciada definitivamente el proceso. Si el litigio versase sobre
bienes determinados de la herencia, deber procederse a la liquidacin del
impuesto sobre los bienes no litigiosos aplazndose la relativa a los otros para
cuando sea sentenciado definitivamente el litigio, y los datos relativos a estos se
comunicaran dentro de diez das despus de la sentencia..."

De la norma transcrita se infieren dos obligaciones concurrentes, una

relativa a la obligatoriedad de presentar una declaracin preliminar con
indicacin de los datos necesarios establecidos en el Artculo 1 ejusdem, al
igual que se deber expresar la causa del litigio, identificacin de las partes en
el juicio y el tribunal de la causa correspondiente; y la segunda constituida por
una declaracin formal del activo y pasivo, que tendr como lapso de
presentacin, diez das de que se hubiese dictado la sentencia definitivamente
firme sobre el litigio incoado. Agrega el artculo citado, que en el caso de que
existieran bienes no comprendidos en el litigio, deber procederse a declarar y
liquidar el impuesto correspondiente por dichos bienes en los lapsos normales
establecidos en la Ley y reglamento.

Podemos concluir que su representada en referencia a esos bienes en litigio

debern presentar dos declaraciones una preliminar en el cual se expresen los
datos del litigio y posteriormente una formal que deber presentarse diez das
despus que se hubiese dictado sentencia definitiva sobre el litigio
correspondiente.
-76-
FILIACIN
HGJT/200/1203
Fecha: 02-04-96

Asunto: Declaracin Bona Fide

CONSULTA

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicacin,

mediante la cual solicita nuestra opinin acerca de la siguiente problemtica:
En razn de que el ciudadano falleci ab intestato en esta ciudad el 25 de
febrero de 1.940, ( 2 0 ) segn se evidencia del acta de defuncin donde consta que
era viudo y que deja dos hijas. Ahora bien, es el caso que su hermana, desde
hace mucho tiempo se fue de Venezuela y la ltima noticia que usted tuvo fue
que resida en Italia, ustedes desconocen su direccin actual y ha sido
imposible localizarla. Por ello solicitan nuestra opinin para declarar sin
incluir a su hermana, en razn de que no es posible conseguir ni su cdula de
identidad ni su partida de nacimiento para poder demostrar su filiacin.

Vista y analizada la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y dems

Ramos Conexos publicada en Gaceta Oficial N 3007 Extraordinario de fecha
31 de Agosto de 1.982 y su Reglamento, esta Gerencia cumple con
responderle en los siguientes trminos: El artculo 27 de la Ley establece lo
siguiente:
"A los fines de la liquidacin del Impuesto, los herederos y legatarios, o uno
cualquiera de ellos, debern presentar dentro de los ciento ochenta (180) das
siguientes a la apertura de la sucesin una declaracin jurada del patrimonio
gravado conforme a la presente Ley."

En este sentido el artculo 30 de esta misma Ley establece que " la

declaracin deber ser hecha en el formulario que al efecto elaborar el
Ministerio de Hacienda, y llenar todos los requisitos y formalidades que se
establezcan en el Reglamento de la presente Ley, o por Resolucin del
Ministerio de Hacienda."

En el Artculo 1 del Reglamento de la Ley sobre Donaciones, Sucesiones y

dems Ramos Conexos se establecen los datos que debe contener la declaracin
y entre otros se mencionan: el nombre, apellido y domicilio de los herederos, el
grado de parentesco que ligaba al de cujus con sus herederos y la cualidad de
heredero testamentario o ab intestato de todos los sucesores.

El Cdigo Civil en su artculo 221 establece que el reconocimiento es

declarativo de filiacin, y en el artculo 217 de este mismo Cdigo se
establece:
"El reconocimiento del hijo por sus padres, para que tenga efectos legales, debe
constar:

1 En la partida de nacimiento o en el acta especial inscrita posteriormente en

los libros de Registro Civil de nacimientos."

Ahora bien, de su comunicacin se infiere que usted tiene como demostrar

su cualidad de heredera pero no la de su hermana, ya que no tiene la partida de
nacimiento de ella, en estos casos se establece la posibilidad de demostrar la
filiacin mediante una constancia de datos filiatorios emitida por la Divisin de
Extranjera y de esta manera podr hacer usted la declaracin sucesoral
incluyendo a su hermana. Ahora bien, de no ser posible la obtencin de
ninguno de los documentos anteriores para poder demostrar la cualidad de
heredera de su hermana, usted puede hacer la declaracin indicando solo los
datos de aquellos herederos que puedan probar su cualidad de tal, basndose en
la liquidacin de buena fe establecida en el artculo 36 de la Ley el cual
establece:
"La declaracin Bonafide de los impuestos establecidos en la presente Ley ser
practicada por los herederos y legatarios en el mismo formulario de la
declaracin y con base a su contenido.

Mediante Resolucin del Ministerio de Hacienda podr ordenarse que los

contribuyentes sujetos a la presente Ley paguen en una oficina receptora de
fondos nacionales, los impuestos correspondientes a la liquidacin prevista en el
encabezamiento de este artculo con las modalidades y dentro de los plazos que
en ella se sealen."
-77-
INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO
HGJT/200/1202
Fecha: 02-04-96

Asunto: Exonerada del Impuesto Sobre Donaciones, por

estar constituida antes de la vigencia del Decreto N 2.194
del 08-06-88, Gaceta Oficial N 33.988 del 15-06-88.

CONSULTA

Me dirijo a Usted en la oportunidad de dar respuesta a su escrito, mediante

el cual en su carcter de Presidenta de la Fundacin solicita exoneracin del
Impuesto sobre Donaciones.

De la lectura de su comunicacin y de los recaudos anexados a su escrito

esta Gerencia entiende que los hechos planteados son los siguientes; Su
representada est constituida como la Fundacin "DAMAS F.A.V" pudiendo
utilizar la abreviatura "FUNDAFAV", sin fines de lucro y cuya finalidad radica
en el establecimiento de las condiciones para fomentar el desarrollo integral de
la gran familia de la Fuerza Area, entre otros.

Ahora bien, de la revisin y el anlisis del Cdigo Orgnico Tributario

publicada en Gaceta Oficial N 4727 Extraordinario de fecha 27 de Mayo
de 1994 en Decreto N 189 esta Gerencia cumple con informarle que en
referencia a su solicitud nos remitimos en primer lugar a lo establecido en
el Cdigo Orgnico Tributario en materia de exoneraciones, a tal efecto el Artculo 64
ejusdem dispone:
"...Exoneracin es la dispensa total o parcial de la obligacin tributaria,
concedida por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley...."

Es decir, para que exista la exoneracin en materia tributaria es necesario

que el Ejecutivo Nacional la conceda, tomando en cuenta como base los
parmetros establecidos por el legislador.

Las exoneraciones, por lo general tienen un lapso de vencimiento, pero

transcurrido este, pueden sin embargo, ser renovadas por un lapso igual, menor
o mayor dependiendo del caso concreto.
 En este sentido el Artculo 66 del Cdigo Orgnico Tributario establece lo
siguiente:
"La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones,
establecer el plazo mximo de duracin del beneficio. Si no lo fija, el termino
mximo de la exoneracin ser de cinco (5) aos. Vencido el termino de la
exoneracin, el Ejecutivo Nacional podr renovarla hasta por el plazo mximo de
duracin del beneficio. Si no lo fija, el termino mximo de la exoneracin ser
de (5) aos. Vencido el termino de la exoneracin, el Ejecutivo Nacional podr
renovarla hasta por el plazo fijado en la ley o en este artculo.

Pargrafo Unico: No obstante, las exoneraciones concedidas a instituciones sin

fines de lucro, podrn ser por tiempo indefinido".

Obsrvese que la misma norma establece la excepcin al principio general y

dispone que solo podrn ser concedidas por tiempo indefinido las
exoneraciones a las instituciones sin fines de lucro.

Salvo en stos supuestos, la fundamentacin de la exoneracin no es "intuito

personae" ni se vincula directamente con el contribuyente sino con un inters
de la Nacin.

Tambin es importante sealar que tal como lo establece el Artculo 67

ejusdem, en ningn caso podrn individualizarse las exoneraciones. Esto es que
deben dirigirse a todos los que se encuentren ubicados dentro de las normas
concretas, integradas dentro del hecho imponible (hecho gravable) respecto a la
ley que se considere.

Al respecto la precitada disposicin legal establece:

"Las exenciones sern concedidas con carcter general en favor de todos los que
se encuentran en los presupuestos y condiciones establecidos en la ley o fijados
por el Ejecutivo Nacional".

Por otra parte debe tenerse en cuenta que las exoneraciones son concedidas
por el Ejecutivo Nacional en los casos previstos por el legislador; y que si la
norma legal en que se apoy el Ejecutivo para otorgar una determinada
exoneracin concedida es conforme a la norma precedente, esta seguir
teniendo vigencia hasta el vencimiento de su termino. As lo establece en el
Artculo 68 ejusdem:
"Las exenciones y exoneraciones pueden ser derogadas o modificadas por ley
posterior, aunque estuvieran fundadas en determinadas condiciones de hecho.
 Sin embargo, cuando tuvieren plazo cierto de duracin, los beneficios en curso se
mantendrn por el resto de dicho trmino, pero en ningn caso por ms de 5
aos a partir de la derogatoria o modificacin".

De modo que la capacidad del ejecutivo o del legislador para modificar

exoneraciones o exenciones es inherente a su capacidad de establecerlas. La
facultad para derogarlas resulta obvia, tratndose de beneficios fiscales.

Por tratarse de un beneficio otorgado por razones de conveniencia poltico-

econmica, el mismo no puede tener una duracin indefinida ya que de
mantenerlo en vigencia an despus de desaparecidas dichas razones, se
violentaran los principios de igualdad y justicia tributaria.

Entendemos que el "plazo cierto de duracin" se refiere a un lapso

determinado de goce del beneficio, el cual ha sufrido una limitacin temporal
mxima de cinco (5) aos contados a partir de la derogatoria, pues en virtud del
principio de seguridad jurdica, debe ser respetada la situacin del beneficiario
de la exencin o exoneracin cuando beneficio haya sido otorgado por un
determinado lapso, sin que esa proteccin se prolongue por ms de 5 aos.

Al disponerse que la posibilidad de exoneracin deben estar concedidas por

ley, nos remitimos a lo dispuesto en la ley de Impuesto Sobre Sucesiones,
Donaciones y dems Ramos Conexos publicada en Gaceta Oficial N 3009,
extraordinaria de fecha 31-08-82 que en su Artculo 9 ordinal 2 establece:

"El Ejecutivo Nacional podr exonerar del Impuesto a:

2.- Los establecimientos privados sin fines de lucro, que se dediquen

principalmente a realizar actos benficos asistenciales, de proteccin social o
con destino a la fundacin de establecimientos de la misma ndole o de culto
religioso de acceso al pblico o a las actividades referidas en el ordinal
anterior".

De las normas sealadas se colige que el beneficio de exoneracin debe ser

otorgado por el Ejecutivo Nacional, mediante un decreto que as lo contemple y
al ser puesto en vigencia dicho instrumento legal, el incentivo previsto procede
automticamente, siempre que las entidades y establecimientos que se traten se
encuentren comprendidos dentro de los supuestos de hecho a los cuales se
contrae y cumplan adems con los requisitos o condiciones all establecidos.
 Ahora bien, de la revisin efectuada al acta constitutiva de su representada,
se observa que la misma fue creada el da 10 de Marzo de 1982, y que en su
Artculo 3 ejusdem seala:

"La fundacin "DAMAS F.A.V", tiene como finalidad el establecimiento de

condiciones para fomentar el desarrollo integral de la gran familia Fuerzas
Area, tales como:

a. Promover dentro del personal, actividades encaminadas a la estabilidad y

consolidacin contorno, como reservorio de recursos espirituales para
fortalecer su moral y las buenas costumbres.

b. Procurar la solucin de la problemtica educacional de los hijos

excepcionales del personal.

c. Establecer los medios para que los hijos del personal, que as lo requieran,
puedan recibir gratuitamente o a costos mnimos material de enseanza y los
beneficios de comedor ropero y transporte escolar.

d. Patrocinar el establecimiento de hogares de cuidado diario en los sitios

donde sean requeridos.

e. Establecer un sistema de plan de becas y crditos educativos.

f. Dirigir, orientar y analizar los planteamientos y solicitudes del personal

ante los organismos competentes, encargados de dar soluciones a las
necesidades educativas de carcter colectivo.

g. Apoyar las actividades de tipo benfico-social, cultural, recreativa y

deportivas que patrocine la Fuerza Area.

h. Promover y apoyar la creacin de centros educativos a todo nivel, para los

hijos del personal.

i. Satisfacer en la medida de las posibilidades econmicas los requerimientos

urgentes del personal.

j. Velar por el mejoramiento de las condiciones de la vivienda del Personal en

cuanto a capacidad, ubicacin, organizacin y uso.
 j. Velar por la aplicacin de las disposiciones sobre seguridad Social para el
sector infantil que depende directamente del Personal de la Fuerza Area.

k. Llevar a los hogares del Personal, toda informacin relativa al bienestar

social colectivo.

l. Colaborar con otras instituciones de la misma ndole, en la consecucin de

sus objetivos, campaas sanitarias, culturales, recreacionales dentro de la
Fuerza Area Venezolana".

En cuanto al requisito referido a la realizacin de la actividad sin perseguir

fines de lucro su representada establece en el Artculo 6 ordinal a) los
siguiente:

"La administracin de los recursos de la fundacin estar regida por las

siguientes disposiciones:

a) Sern utilizados solo en beneficio directo de la consecucin del fin socio-

cultural que justifica la existencia de la fundacin".

De lo anteriormente expuesto se colige que su representada efectivamente no

persigue fines de lucro, de lo cual se infiere que efectivamente al estar
constituida como una asociacin civil sin fines de lucro dedicada al ejercicio de
actividades benficas, de acuerdo a lo expuesto en este escrito, disfruta del
beneficio de exoneracin del impuesto sobre donaciones establecido en el
Decreto antes citado, y por el hecho de estar constituida antes de la entrada
en vigencia del Decreto de Exoneracin, disfruta del beneficio por tiempo
indefinido de acuerdo a lo previsto en las normas citadas como en el
Artculo 66 del Cdigo Orgnico Tributario vigente.
-78-
INSTITUCIONES SIN FINES DE LUCRO
HGJT/200/
Fecha: 30-08-96

Asunto: Improcedente exoneracin a Instituciones sin fines

de lucro creadas despus del vencimiento del Decreto N
2194 del 08-06-88).

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

comunicacin, en la que nos solicita actuando en su carcter de Director de
Publicidad de la ASOCIACIN, la certificacin de exencin del Impuesto
sobre Donaciones, sucesiones y dems "Ramos Conexos", de acuerdo con lo
consagrado tanto en dicha Ley como su Reglamento.

De la lectura de su comunicacin y de los recaudos anexos a sus escritos,

esta Gerencia entiende que su requerimiento se fundamenta en que la
ASOCIACIN, es una asociacin civil sin fines de lucro, razn por la cual considera
que dicha institucin cumple con lo preceptuado en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y
dems Ramos Conexos.(21)

Expresado lo anterior pasamos a revisar el caso sometido a nuestra

consideracin en los trminos siguientes.

El Artculo 65 del Cdigo Orgnico Tributario, en su parte final define el

termino exoneracin, conceptundolo as;
"Exoneracin es la dispensa total o parcial de la obligacin tributaria, concedida
por el Ejecutivo Nacional en los casos autorizados por la Ley".

De la definicin del concepto antes citado, se evidencia que la Ley debe

autorizar al Ejecutivo Nacional para dictar el Decreto que concede el beneficio
cuya facultad fue establecida en el Artculo 67 de la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones, Donaciones y dems Ramos Conexos, el cual estable el beneficio
de la exoneracin del pago del Impuesto sobre donaciones, preceptuado en el
Artculo 57 de la Ley in comento, para las instituciones y establecimientos sin
fines de lucro sealados en el Artculo 9, numeral 1 y 2 de la misma Ley.
 El Ejecutivo Nacional, haciendo uso de esa facultad dict el Decreto N
2.194 de fecha 08- 06- 88, tenia vigencia de cinco (5) aos, la cual se cumpli
el 14-06-93, ( 2 2 ) dicho Decreto estableca en su Artculo 1 lo siguiente:
Artculo 1.- Se exoneran del Impuesto sobre Donaciones establecido en el artculo 57 de la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y dems Ramos Conexos.

1.- Las entidades y establecimientos jurdicos cuyo objeto primordial sea de

carcter cientfico, docente, artstico, cultural, deportivo, recreacional o de
ndole similar.

2.- Los establecimientos privados sin fines de lucro, que se dediquen

principalmente a realizar actos benficos, asistenciales, de proteccin social o
con destino a la fundacin de establecimientos de la misma ndole o de culto
religioso de acceso al pblico o a las actividades referidas en el numeral
anterior...".
Sin embargo, existe una salvedad contenida en el Artculo 4 del mismo
Decreto, cuyo contenido se copia parcialmente y de manera textual;
"Artculo 4..., salvo para los establecimientos y entidades sin fines de lucro, los
cuales gozaran de dicho beneficio por tiempo indefinido, de conformidad con lo
previsto en el pargrafo Unico del articulo 67 del Cdigo Orgnico Tributario
(articulo 66 del vigente cdigo).

Por su parte el Artculo 66 del Cdigo Orgnico Tributario establece;

La Ley que autorice al Ejecutivo Nacional para conceder exoneraciones
establecer el plazo mximo de duracin del beneficio, si no lo fija, el termino
mximo de la exoneracin ser de cinco (5) aos. Vencido el termino de la
exoneracin, el Ejecutivo Nacional podr renovarla hasta el plazo mximo fijado
en la Ley o en este articulo.

Pargrafo Unico.- No obstante, las exoneraciones concedidas a Instituciones sin

fines de lucro, podrn ser por tiempo indefinido".

En este sentido la interpretacin derivada de las disposiciones

establecidas en la normativa legal relacionada con el asunto tratado, en la
actualidad el Decreto N 2194 el cual esta vigente slo para aquellas
Instituciones sin fines de lucro que fueron creadas bajo la vigencia del mismo,
en este sentido ALIANZA PARA UNA VENEZUELA SIN DROGAS, es una
institucin que fue creada el 22 de agosto de 1995 por lo que en la actualidad el
Ejecutivo Nacional no ha dictado ninguna normativa que regule la exoneracin
del Impuesto in comento, por lo que esta Gerencia Jurdica Tributaria no puede
calificar a la misma para el goce de la exoneracin del pago del Impuesto sobre
Donaciones previsto en el Artculo 57 de la Ley sobre Sucesiones, Donaciones
y dems Ramos Conexos. ( 2 3 )
-79-
LEY VIGENTE
HGJT/200/3215
Fecha: 30-08-96

Asunto: Ocurrencia del Hecho Imponible (La Muerte).

CONSULTA

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a sus comunicaciones,

mediante la cual en su carcter de integrante de la sucesin quien falleci
abintestato el 30 de julio de 1.888, solicita que esta Gerencia le informe del
procedimiento que debe seguir para efectuar la declaracin sucesoral, ya que no
tiene conocimiento exacto de la fecha de promulgacin de la primera Ley que
obliga a declarar en materia de sucesiones.

Al respecto esta Gerencia considera necesario efectuar las siguientes

consideraciones:

Concepto de Sucesin, Patrimonio y Herencia

Sucesin: Se denomina sucesin al cambio en la titularidad de una relacin

jurdica de carcter patrimonial. De ah resulta que el nuevo titular de dicha
relacin, no la adquiere o asume a titulo originario sino a ttulo derivativo.

Existen dos tipos fundamentales de sucesin: la sucesin particular y la

sucesin universal. Se entiende por sucesin particular el cambio en la
titularidad de una o mas relaciones jurdicas de carcter patrimonial,
determinadas individualmente, es decir, individualizadas.

Se entiende por sucesin universal el cambio en la titularidad de la totalidad

de las relaciones jurdicas de carcter patrimonial de una persona o de una
parte alicuota de esa totalidad.

Patrimonio. Es el conjunto de las relaciones jurdicas susceptibles de

valoracin econmica, de las cuales es titular una persona. Se suele decir que
el patrimonio es la proyeccin econmica de la personalidad de un individuo.
El patrimonio de una persona comprende dos tipos de relaciones jurdicas
apreciables en dinero: su activo y su pasivo . Dentro del activo se incluyen
todas las cosas corporales e incorporales; los derechos reales y personales,
tanto permanentes como temporales ; y las acciones, siempre que sean
valorables econmicamente. El pasivo comprende todas las deudas,
obligaciones y dems compromisos de la persona de quien se trate siempre que
sean apreciables en dinero.

Herencia. No es mas que la porcin o parte del patrimonio de una persona

natural que puede ser objeto de sucesin por causa de muerte. La herencia es el
mismo patrimonio del individuo, deduccin hecha de las relaciones jurdicas
patrimoniales que se extinguen o desaparecen con su muerte.

Ubicacin de Derecho de Sucesiones en el Cdigo Civil

En el Cdigo Civil Venezolano el Derecho Hereditario figura en el Titulo II

del Libro III del Cdigo Civil que se titula De las Maneras de Adquirir y
Transmitir la Propiedad y dems Derechos (Artculos del 807 al 1.132).

Apertura de la Sucesin

La apertura es el momento determinante de la sucesin por causa de muerte y

la constituye la circunstancia de que el patrimonio de una persona natural
queda sin titular al respecto el artculo 993 del Cdigo Civil dispone:

"La sucesin se abre en el momento de la muerte y en el lugar del ltimo

domicilio del de cujus."

Tal previsin es de orden pblico, y en consecuencia no puede ser derogada

ni modificada por voluntad de los interesados. De manera pues, que el
presupuesto indispensable para la apertura de una sucesin por causa de
muerte, es precisamente la muerte natural del causante.

Por otra parte, como indica la norma antes transcrita, la sucesin por causa
de muerte, se abre o se produce precisamente en el instante del fallecimiento
del de cujus y no antes ni despus e independientemente de cualquiera
circunstancias de hecho relacionadas con esa muerte o con los llamados a la
sucesin.

Finalmente, el momento de la apertura de la sucesin es el determinante para

establecer quienes son las personas llamadas a la misma y con cuales derechos.
 Ahora bien, las transmisiones por causa de muerte, se rigen por el Derecho
de Sucesiones, entendindose por tal al conjunto de normas y principios
jurdicos que gobiernan la transmisin del patrimonio que deja una persona que
fallece, a la persona o las personas que le suceden.

La casi totalidad de las normas que lo rigen figuran en el Cdigo Civil, sin
embargo existen ciertas leyes especiales que regulan dicha materia siendo su
fundamento las diversas alternativas de hecho respecto de las relaciones
patrimoniales de una persona que fallece, las cuales en esencia son las
siguientes: que tales relaciones queden sin titular; o bien que dichas relaciones
pasen al dominio del Estado o, finalmente, que las relaciones en cuestin pasen
a pertenecer a otras personas, determinadas por el mismo anterior titular de
aquellas o por la Ley.

Casi siempre se ha considerado que la ltima de las indicadas alternativas, es

la mas conveniente tanto desde el punto de vista individual como desde el
punto de vista colectivo.

En efecto, si cada vez que falleciera una persona, sus bienes se hicieran
propiedad de quien los ocupara o aprehendiera de hecho es fcil concebir la
anarqua, y el desorden caracterizara a la sociedad, tanto por las luchas
generadas por tal derecho de ocupacin o de aprehensin entre los interesados
en ejercerlo, como por la constante exposicin que confrontara la vida misma
de todos los ciudadanos, por razn de la rapacidad de quienes desearan
apoderarse de sus bienes.

Por otra parte, en el caso de que los bienes de la persona fallecida debieran
pasar ntegramente al Estado tambin se plantearan importantes problemas:
dicho sistema afectara la voluntad y el deseo de produccin y de ahorro de los
miembros de la sociedad, conocedores del hecho que a su muerte la totalidad de
sus haberes habr de corresponder al Estado, y a dems creara una situacin
peligrosa e injusta respecto de las personas que dependen del difunto y que no
disponen de medios propios para atender la satisfaccin de sus necesidades, ni
estn en capacidad de lograrlos .

En tal sentido, en fecha 2 de noviembre de 1.936 se promulgo la Ley Sobre

Varios Ramos de la Renta Nacional, siendo esta la primera que regula los
impuestos sucesorales en los casos de herencias o legados de bienes situados en
Venezuela.
 Ahora bien, en los casos expuestos en sus escritos observamos que estamos
en presencia de una serie de sucesiones consecutivas, siendo que algunas de
ellas tuvieron lugar antes de la entrada en vigencia de la Ley antes sealada,
tales como las ocurridas en los aos 1.888, 1.895, 1.909 y 1.917, ( 2 4 ) fechas para
las cuales las transmisiones por causa de muerte se regan por las disposiciones
del Cdigo Civil vigente para la poca, no existiendo para ese entonces un
gravamen sobre el trafico patrimonial con ocasin de la muerte de una persona.

En consecuencia, usted no estar en la obligacin de presentar ninguna

declaracin de impuesto sucesoral, para las sucesiones que ocurrieron en las
fechas antes sealadas, en virtud de que no exista ninguna ley que estableciera
impuesto sobre sucesiones que definiera y delimitara su naturaleza, y su campo
de aplicacin ni que determinara con exactitud el monto de la prestacin
pecuniaria.

En relacin a las sucesiones ocurridas en los aos 1964 y 1977 esta Gerencia
hace de su conocimiento lo siguiente: para la sucesin ocurrida en 1.964 se
encontraba en vigencia la Ley de Reforma parcial de la Ley de Impuesto sobre
Sucesiones y otros Ramos de la Renta Nacional de fecha 09 de noviembre de
1.939, mediante la cual se estableca el Impuesto sobre Sucesiones a los casos
de herencias o legados de bienes situados en Venezuela, y en consecuencia la
obligacin de declarar de a cuerdo a lo previsto en el artculo 21 de dicha Ley
el cual estableca lo siguiente:
"Para la liquidacin del Impuesto los herederos o legatarios, o cualquiera de
ellos, dirigirn una representacin al Inspector Fiscal de Estampillas de la
jurisdiccin a que corresponda el lugar de la apertura de la sucesin, haciendo
la declaracin de la herencia, con los datos y en los plazos que se determinen en
el Reglamento de esta Ley..........(omissis)"

Para el caso de la sucesin ocurrida en el ao de 1.977 la declaracin

sucesoral ha debido realizarse de acuerdo a lo previsto en la Ley de Impuesto
sobre Sucesiones, Donaciones y dems Ramos conexos publicada en Gaceta
Oficial N 193 de fecha 15 de enero de 1.967, la cual en su artculo 26
estableci lo siguiente:
" Para la liquidacin de los impuestos sobre donaciones, herencias y legados, los
donantes, herederos o legatarios, o uno cualquiera de ellos harn una
declaracin ante el funcionario Fiscal correspondiente en los trminos y con los
datos previstos en el Reglamento de esta Ley (...Omisis....)"

Por todas las razones antes mencionadas, se concluye que la obligacin de

presentar declaracin sucesoral subsiste solo para aquellas sucesiones ocurridas
en 1.964 y 1.977 en consecuencia, el procedimiento a seguir para realizar tales
declaraciones ser el establecido en la Ley de Reforma parcial de la Ley de
Impuesto sobre Sucesiones y otros Ramos de la Renta Nacional de fecha 09 de
noviembre de 1.939 y en la Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y
dems Ramos conexos publicada en Gaceta Oficial N 193 de fecha 15 de enero
de 1.967 respectivamente.
-80-
TTULOS DE LA DEUDA PBLICA
HGJT/200/758
Fecha: 29-02-96

Asunto: Los ttulos de la deuda pblica exentos de

impuestos nacionales, son medios de pagos a su vencimiento.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

escrito, mediante el cual actuando en su carcter de apoderado de la ciudadana,
expone que su representada present su declaracin sucesoral complementaria
el 10-01-96, en ella se solicit la exoneracin de dos millones seiscientos
treinta y ocho mil novecientos cincuenta bolvares (Bs. 2.638.950,oo) de
conformidad con lo previsto en el Artculo 8 de la Ley de Sucesiones,
Donaciones y dems Ramos Conexos y del Decreto N. 644 del 29-05-85, suma
sta que representa el monto de cinco bonos de la deuda pblica nacional
emitidos el 06-08-95 con vencimiento para el ao 1997.

Ahora bien, en virtud de que la exencin no le fue concedida, solicita un

dictmen sobre la procedencia legal de la misma, basado en el Decreto N 644
de fecha 29-05-85.

Al respecto, esta Gerencia Jurdico Tributaria cree conveniente hacer las

siguientes consideraciones:

Los bonos de la deuda pblica son instrumentos de poltica fiscal que se

rigen por la Ley Orgnica de Crdito Pblico, los cuales son emitidos por el
Ejecutivo Nacional mediante el Decreto correspondiente, establecindose en
algunos casos la exencin o exoneracin del capital y/o los intereses en el
mismo Decreto, razn por la cual hay que remitirse al respectivo Decreto de
emisin.

En tal sentido, el Presidente de la Repblica de conformidad con lo

establecido en el numeral 14 del Artculo 1 de la Le Orgnica que autoriza al
Presidente de la Repblica para adoptar medidas Econmicas o Financieras
requeridas por el inters pblico, en Consejo de Ministros, dict el 29-05-85, el
Decreto N 644, publicado en Gaceta Oficial N 33233 de la misma fecha
mediante el cual se autoriza la emisin y colocacin de ttulos de la deuda
pblica interna hasta por la cantidad de cuatro mil quinientos veintisis
millones cuatrocientos mil bolvares (Bs. 4.526.400,oo) destinados a la
cancelacin de los pasivos del Banco de los Trabajadores de Venezuela, C.A.,
por concepto de depsitos del pblico representado en certificados de ahorro,
certificados a plazo fijo y bonos quirografarios.

El mismo Decreto en su Artculo 7 dispone expresamente la exencin para el

capital y los intereses que produzcan los ttulos de la deuda pblica
estableciendo al efecto:
Artculo 7.- El capital y los intereses que produzcan los Ttulos de la Deuda Pblica quedan exentos de
los impuestos nacionales susceptibles de afectarlos.

Ahora bien de la revisin efectuada a la copia de la declaracin sucesoral del

causante podemos observar que fueron incluidos dentro del anexo 2 referido a
bienes muebles, valores, ttulos derechos, etc., bonos de la deuda pblica, los
cuales fueron emitidos en base al decreto N 644 del 29-05-85, y en el propio
texto de dichos bonos se seala que el capital y los intereses que produzcan
estn exentos del pago de los impuestos nacionales susceptibles de afectarlos, y
podrn ser utilizados a su vencimiento para el pago de cualquier impuesto
o contribucin nacional, en el entendido que hasta la fecha de vencimiento
de los bonos, no est obligada a cancelar ningn tipo de impuesto nacional
que los afecte.

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia es de la opinin que aunque los
ttulos de la deuda pblica pertenecientes al causante deben ser incluidos
dentro del activo de la declaracin sucesoral que presenten sus herederos, ( 2 5 ) los
mismos, no estarn sujetos al pago del impuesto previsto en el Artculo 2 de la
Ley de Impuesto sobre Sucesiones, Donaciones y dems Ramos Conexos, que
establece la obligacin del pago del impuesto en referencia, a los beneficiarios
de herencias y legados que comprendan bienes muebles o inmuebles, derechos
o acciones situados en el territorio nacional.
-81-
CERTIFICADO DE REGISTRO
HGJT/200/630
Fecha: 23-02-96

Asunto: El Registro Industrial (marca y patente) la omisin

de timbres fiscales, anula la Resolucin y las actuaciones.

CONSULTA

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su solicitud,

mediante la cual solicita nuestra opinin respecto a la siguiente
problemtica:

La Ley de Propiedad Industrial al conceder el Registro de Patente en su

artculo 65, o de la Marca en su artculo 83, le da a el interesado un lapso de
treinta (30) das para que presente el timbre fiscal, y en caso de no hacerlo, el
ciudadano Registrador considerar nulas las actuaciones respectivas. A su vez
la Ley de Timbre Fiscal del 29 de diciembre de 1.993 establece en el artculo 6
ordinal 1,el pago de la tasa de quince mil bolvares (Bs. 15.000,oo) por el
otorgamiento de certificados de registro de marcas, lemas y denominaciones
comerciales y de Patentes de invencin, esta misma Ley en su artculo 44
establece en caso de omisin del pago o del empleo de timbres fiscales caducos
la multa del 30% del monto de la contribucin omitida. Es decir pareciera que
al concederse el Registro de una marca o una patente se crea para el solicitante
la obligacin fiscal de pagar una tasa y si no lo hiciera dentro del lapso
previsto, deber pagar la multa a que se hace acreedor por la mora. As, no
parece que el administrado tenga disponibilidad acerca de si se paga o no la
tasa.

Vista y analizada la Ley de Propiedad Industrial de 1.955, la Ley de

Timbre Fiscal de 1.993 y la Ley de Timbre Fiscal vigente publicada en
Gaceta Oficial N 4727 extraordinario de fecha 27 de mayo de 1.994, esta
gerencia cumple con responderle en los siguientes trminos:

En primer lugar le informamos que la Ley de Timbre Fiscal de 1.993 fue

derogada por la publicada en Gaceta Oficial N 4727 de fecha 27 de mayo de
1.994 y en esta nueva Ley fue eliminado el artculo 44 de la Ley de 1.993. La
Ley de Timbre Fiscal vigente establece en su artculo 38 que la omisin de
timbres o el hecho de no haber sido inutilizados en debida forma no produce la
nulidad de los actos escritos que causen las respectivas contribuciones, pero al
ser presentado el documento ante alguna autoridad, esta no le dar curso
mientras no sea reparada la falta y dar aviso inmediato al funcionario
competente para que aplique las sanciones de la ley.

El artculo 65 de la Ley de Propiedad Industrial establece:

".....El secretario deber consignar las especies fiscales exigidas por la Ley de
Timbre Fiscal para la expedicin de la patente. Si vencidos treinta (30) das
despus de la publicacin de la Resolucin del Registrador en el Boletin de la
Propiedad Industrial, no se hubiese hecho esta consignacin, quedar sin efecto
la resolucin que acuerda la expedicin de la patente y nulas las actuaciones
efectuadas."

El artculo 83 de esta misma Ley dispone:

" Ordenado el Registro de la Marca, el interesado deber presentar al
Registrador el Timbre Fiscal correspondiente al que se refiere el artculo 47 de
esta Ley, dentro del plazo de treinta das (30) contados a partir de la fecha de
concesin del Registro. Si el interesado no hiciere la entrega a que se refiere este
artculo, quedar sin efecto la resolucin del Registrador sobre el Registro y
nulas las actuaciones respectivas......"

La vigente Ley de Timbre Fiscal en el numeral 1 del artculo 6 establece:

" Por los actos y documentos que se enumeran a continuacin, sin perjuicio de lo
establecido en el artculo 32 de esta Ley, se pagarn las siguientes tasas:

1. Otorgamiento de certificados de registro de marcas, lemas y denominaciones

comerciales y de patentes de invencin, de mejoras de modelo o dibujo
industriales y las de introduccin de invento: quince mil bolvares (15.000,oo)..."

De las disposiciones anteriormente transcritas debemos entender, que en el

caso de concederse el Registro de una Marca o de una Patente el administrado
posee un lapso de treinta (30) das para presentar al Registrador de la
Propiedad Industrial el timbre fiscal de quince mil bolvares (Bs. 15.000,oo),
previsto en la vigente Ley de Timbre Fiscal en el artculo 6 numeral 1, si no lo
hace en el caso de la patente, queda sin efecto la resolucin que acuerda la
expedicin de la patente y nulas las actuaciones efectuadas, y en el caso de las
marca, queda sin efecto la resolucin del Registrador sobre el registro y nulas
las actuaciones respectivas, sin tener que pagar la multa que estableca el
artculo 44 de la Ley de 1.993 ya que en la vigente Ley fue eliminada tal
sancin. Sin otro particular al que hacer referencia, quedo de usted.
-82-
COPIA CERTIFICADA
HGJT/200/458
Fecha: 12-02-96

Asunto: Aplicacin preeminente de la Ley de Registro

Pblico vs Ley de Timbre Fiscal.

CONSULTA

Me dirijo a usted en la oportunidad de respuesta a su comunicacin mediante

la cual solicita opinin sobre la siguiente situacin:

La Registradora Subalterna del Segundo Circuito del Municipio Libertador

del Distrito Federal exige a quienes soliciten Copia Certificada de un
determinado documento en el cual consta la propiedad de un bien inmueble, el
pago de una tasa de Quinientos Bolvares (Bs. 500,oo), el cual deber adherirse
a la solicitud, situacin esta que a su parecer es arbitraria ya que considera que
la tasa correspondiente para la expedicin de copias certificadas es la
establecida en el numeral 2 del artculo 4 de la Ley de Timbre Fiscal.

Vista y analizada la Ley de Timbre Fiscal publicada en Gaceta Oficial

N4727 Extraordinario de fecha 27 de mayo de 1.994, la Ley de Registro
Pblico publicada en Gaceta Oficial N 4665 Extraordinario de fecha 30 de
diciembre de 1.983 y el Cdigo Civil Venezolano del 26 de julio de 1.982,
esta Gerencia cumple con responderle en los siguientes trminos: A
continuacin transcribiremos las normas que tienen especial referencia en esta
consulta. El numeral 8 del artculo 32 de la Ley de Timbre Fiscal dispone:
"Se extendern en papel sellado los siguientes actos o escritos:

8.- Las representaciones, peticiones, solicitudes o memoriales que se dirijan a los

funcionarios o a corporaciones publicas nacionales, estatales y municipales...."

El artculo 31 establece el valor de Bs. 20,oo para cada papel sellado y el

Paragrfo tercero de este mismo artculo establece:
" Los actos o escritos que conforme al artculo 32 deben extenderse en el papel
sellado, en todos los casos en los cuales; conforme al artculo 1, numeral 2 de
esta Ley, pertenezcan al ramo nacional del papel sellado, podrn extenderse en
papel comn donde no podr escribirse en el anverso mas de treinta lneas
 horizontales y en el reverso treinta y cuatro lneas horizontales, y en donde se
inutilizaran estampillas fiscales por el valor que corresponde conforme a lo
establecido en este artculo..."

El artculo 129, numeral 13 de la Ley de Registro Pblico establece:

"En las Oficinas Subalternas de Registro se cobraran los siguientes emolumentos
y derechos a favor del Fisco Nacional:

13.....Por la copias certificadas que se expidan de los documentos contenidos en

los protocolos que se encuentren en la oficina y de los expedientes o documentos
archivados en ella, se cobrarn doscientos bolvares (Bs. 200,oo) por el primer
folio y cien bolvares (Bs. 100,oo) por cada uno de los restantes..."

El numeral 4 del artculo 131 establece:

"Los servicios autnomos sin personalidad jurdica de Registro cobrarn:

4. Por copias certificadas de documentos registrados cien bolvares (Bs. 100,oo),

mas cincuenta bolvares por folio (Bs.50,oo) por folio, expedidas al dcimo da
hbil..."

El aparte ltimo de este artculo establece:

" ...Cuando el interesado solicite el registro la reduccin de los lapsos
establecidos para la prestacin del servicio, deber pagar lo siguiente:

c. Por las copias certificadas doscientos bolvares (Bs. 200,oo), a cien bolvares
(Bs. 100,oo) por cada folio adicional..."

Ahora bien, es opinin de esta Gerencia que a los efectos de esta consulta
hay que aplicar las normas referidas a la expedicin de copias certificadas
establecidas en la Ley de Registro Pblico y no las establecidas en la Ley de
Timbre Fiscal, basndonos en el principio de especialidad de la norma
establecido en el artculo 14 del Cdigo Civil el cual establece:
"Las disposiciones contenidas en los Cdigos y Leyes Nacionales especiales, se
aplicaran con preferencia a las de este cdigo en las materias que constituyan la
especialidad."

Hay que sealar que aunque este artculo se refiere al Cdigo Civil, el ttulo
al cual pertenece es muy amplio ya que trata de las Leyes y sus efectos y de las
reglas generales para su aplicacin , por lo que podemos entender que es de
aplicacin analgica a otras Leyes. Entonces, al existir concurrencia entre la
aplicacin de la Ley de Timbre Fiscal y la Ley de Registro Pblico ya que
ambas establecen derechos en favor del Fisco Nacional por la expedicin por
un funcionario pblico de copias certificadas de documentos, y al tratarse el
caso concreto de una copia certificada de un documento que se encuentra en el
Registro Subalterno expedida por un Registrador Subalterno, la Ley especial
que rige la materia es la Ley de Registro Pblico por lo que basados en el
principio de especialidad de la norma, es decir, el de aplicar la norma especial
en el supuesto de concurrencia de normas esta es la que se va ha aplicar y no la
Ley de Timbre Fiscal que siendo una Ley General se aplicar en todos los
supuestos no encuadrables en la Ley especial. La doctrina ha sido conteste con
este principio de aplicar la norma especial en el supuesto de concurrencia de
normas, al respecto Jos Luis Villar Palasi opina lo siguiente: "La regla de la
especialidad presupone, y no elimina, la simultnea vigencia de las normas
concurrentes.........

Ya en estos trminos, la solucin aparece justificada en la mayor aptitud de

la norma especial relativa a la general, como "lex aptior rei gerendae", solucin
inducida adems de la vigencia simultnea de las dos normas, especial "versus"
general, siendo as de aplicarse, con preferencia a la Ley general, la especial,
cuyo supuesto de hecho se ajusta mas al hecho concreto, pues de otra forma
quedara ineficaz, ya que nunca sera aplicable, y no puede suponerse que el
legislador quiso una "lex sine effectu". Por el contrario, la Ley general se
aplicar a todos los supuestos no encuadrables en la ley especial y ser por lo
tanto, tambin eficaz en su mbito..." ( 2 6 )

Por todo lo anteriormente mencionado podemos deducir que la solicitud ante

un Registrador Subalterno de copia certificada de un documento en el cual
consta la propiedad de un bien inmueble constar de los siguientes timbres
fiscales: La solicitud de copia certificada debe hacerse en papel sellado de
veinte bolvares (Bs. 20,oo) tal como expresan el numeral 8 del artculo 32 y el
artculo 31 de la Ley de Timbre Fiscal. En este mismo sentido el Pargrafo
Tercero del artculo 30 de esta Ley establece la posibilidad de que esta
solicitud se haga en papel comn adicionndole una estampilla Fiscal de veinte
bolvares (Bs. 20,oo) y cumpliendo los requisitos que se establecen en este
articulo, como es que el anverso de la pagina no puede tener mas de treinta (30)
lneas y el reverso no mas de treinta y cuatro (34) lneas. Ahora bien, la tasa a
cobrar por el Registrador Subalterno en favor del Fisco Nacional por la
expedicin de copias certificadas de un documento de propiedad de un
inmueble ser de doscientos bolvares (Bs. 200,oo) por el primer folio y cien
bolvares (Bs. 100,oo) por cada uno de los restantes tal como lo establece el
numeral 13 del artculo 129 de la Ley de Registro Pblico, adems de esto el
Registro cobrar a su favor por la expedicin al dcimo da hbil de copias
certificadas de documentos registrados la cantidad de cien bolvares
(Bs.100,oo) ms cincuenta bolvares (Bs.50,oo) por folio. Ahora bien, si desea
que la copia certificada le sea expedida con anterioridad al lapso mencionado,
el monto a pagar ser de doscientos bolvares (Bs. 200,oo) mas cien bolvares
(Bs. 100,oo) por folio adicional.
-83-
PERMISO SANITARIO
HGJT/200/902
Fecha: 22-03-96

Asunto: La renovacin de conformacin sanitaria no est

sujeta al pago de tasa.

CONSULTA

Tengo a bien dirigirme a usted en la oportunidad de dar respuesta a su

escrito en el cual actuando en su carcter de Contralor de la Sociedad Mercantil
C.A., solicita el alcance y contenido del Artculo 20 de la Ley de Timbre
Fiscal, y en base a que numeral de dicho Artculo, se liquida la tasa por
renovacin del permiso sanitario a que est sujeta su representada.

Al respecto, esta Gerencia Jurdico Tributaria cumple con darle

respuesta en los siguiente trminos:

La Ley de Timbre Fiscal dictada mediante Decreto N 190, publicada en

Gaceta Oficial N 4727 Extraordinario del 27-05-94, en su Artculo 20
establece:
Artculo 20.- Por los actos y documentos que se indican a continuacin, se pagarn las tasas
siguientes:

1. Otorgamiento de conformacin sanitaria para:

a) Habitalidad de vivienda: diez bolvares por metro cuadrado (Bs. 10,oo m2).

b) Habitalidad de comercio: quince bolvares por metro cuadrado (Bs. 15,oo

M2).

c) Habitalidad Industrial: Veinte bolvares por metro cuadrado (Bs. 20,oo)

M2).

2. Otorgamiento de conformacin sanitaria de aptitud de condominio: dos mil

bolvares (Bs. 2.000,oo).

3. Otorgamiento de conformacin sanitaria para cambio de uso de local: dos

mil bolvares (Bs. 2.000,oo).

4. Otorgamiento de conformacin sanitaria para desarrollos urbansticos: diez

mil bolvares (Bs. 10.000,oo).
 5. Otorgamiento de conformacin sanitaria de integracin, reparcelamiento y
cambio de uso de parcela: diez bolvares por metro cuadrado (Bs. 10,oo
M2).

6. Otorgamiento de conformacin sanitaria proyectos de sistemas de

tratamiento de aguas blancas y de aguas residuales de origen industrial o
domstico: tres mil bolvares el metro cbico (Bs. 3.000,oo M3).

7. Otorgamiento de conformacin sanitaria de instalacin y funcionamiento de

industrias: diez mil bolvares (Bs. 10.000,oo).

De la norma antes transcrita podemos observar que la misma prev el pago

de tasas para los diversos casos de otorgamientos de conformacin sanitaria,
entendindose por tasa la compensacin generalmente inferior a los gastos de
produccin satisfechos por el particular al Estado o a un ente pblico por un
servicio especial y desarrollo que se le preste bajo su propia demanda, y que
simultneamente es beneficioso para el particular que lo solicita y para la
misma comunidad.

En este orden de ideas, tenemos que dentro de la enumeracin de los actos y

documentos que hace el legislador en el citado Artculo, encontramos la
referida al otorgamiento de conformacin sanitaria para desarrollos
urbansticos, el cual devenga el pago de una tasa de diez mil bolvares (Bs.
10.000,oo), y el mismo Artculo en ninguno de sus numerales establece el
pago de tasa por concepto de renovacin del otorgamiento de conformacin
sanitaria para desarrollos urbansticos, entendindose en consecuencia que
el pago de dicha tasa debe efectuarse una sola vez.

Ahora bien, si el legislador hubiese querido establecer el pago de una tasa

por renovacin de otorgamiento de conformacin sanitaria para desarrollos
urbansticos lo hubiera previsto expresamente.

En efecto, de la revisin efectuada a la Ley en estudio podemos citar a ttulo

de ejemplo lo previsto en el Pargrafo Primero del Artculo 22 que establece
que los registros previstos en los numerales 6 y 7 de ese Artculo los cuales
estn referidos al registro de productos para plaguicidas de uso agrcola y el
registro de productos biolgicos agrcolas fertilizantes y abonos, deben ser
renovados cada dos (2) aos.

Por todo lo antes expuesto, esta Gerencia es del criterio que al no establecer
expresamente la norma en estudio (Artculo 20) tasa alguna para la renovacin
del otorgamiento de conformacin sanitaria para desarrollos urbansticos, la
renovacin en cuestin, no dar lugar a pago de dicho tributo.
-84-
PRERROGATIVAS
HGJT/200/178
Fecha: 22-01-96

Asunto: No aplicacin de la L.T.F. a las Universidades

Nacionales.

CONSULTA

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su comunicacin,

mediante la cual en su carcter de Rector de la Universidad solicita nuestra
opinin acerca de la siguiente problemtica: A los documentos emanados de la
universidad que deben ser tramitados por ante el SENIAT les est siendo
requerido por los funcionarios de este organismo el pago de timbres fiscales, por cuanto
ustedes desean saber si deben pagarlos o no.

Una vez revisada la Ley de Timbres Fiscales publicada en Gaceta Oficial

N 4727 extraordinario de fecha 27 de mayo de 1994, la Ley Orgnica de
Hacienda Pblica Nacional, y la Ley de universidades, esta Gerencia
cumple con responderle en los siguientes trminos: El artculo 15 de la Ley
de Universidades establece:

"Las Universidades Nacionales Gozarn en cuanto a su patrimonio, de las

prerrogativas que al Fisco Nacional acuerda la Ley Orgnica de Hacienda
Pblica Nacional".

La Ley Orgnica de Hacienda Pblica Nacional en su Artculo 14 establece:

"Los tribunales, registradores y todos los dems funcionarios y autoridades

de la Repblica debern prestar gratuitamente los oficios legales de su
ministerio en favor del Fisco nacional, siempre que sean requeridos por
autoridades competentes, para cualquier acto o diligencia en el que deban
intervenir por razn de sus funciones. Las solicitudes, actuaciones, documentos
y copias que se entiendan en esto casos, en inters del Fisco Nacional, se
formularn en papel comn, sin estampillas y no estarn sujetos a impuesto ni
contribucin alguna".
 De las disposiciones anteriores se infiere que su representada al ser una
Universidad Nacional tiene las prerrogativas del Fisco Nacional en cuanto a su
patrimonio tal como lo establece el Artculo 15 de la Ley de Universidades y
siendo una de las prerrogativas de esta la establecida en el Artculo 14 de la
Ley Orgnica de Hacienda Pblica Nacional, en donde se establece que se
formularn en papel comn sin estampillas y no estarn sujetos a impuesto ni
contribucin alguna las solicitudes, actuaciones, documentos y copias que se
extiendan ante funcionarios y autoridades de la Repblica. Por todo lo
anteriormente mencionado, es opinin de esta Gerencia que los documentos
emanados de la Universidad no necesitaran de timbre fiscales para ser
tramitados por ante el Servicio Nacional Integrado de Administracin
Tributaria, SENIAT. Sin otro particular al que hacer referencia, queda de
ustedes.
-85-
VIGENCIA
HGJT/200/3265
Fecha: 30-08-96

Asunto: Ajuste de los montos L.T.F.

CONSULTA

Me dirijo a usted en la oportunidad de dar respuesta a su oficio, mediante el

cual actuando en su carcter de Gerente Regional de Tributos Internos Regin
Los Andes, solicita nuestro criterio acerca de los siguientes puntos,
relacionados con la tasa prevista en la Ley de Timbre Fiscal en materia de
licores:

1)- Para los trmites establecidos en el artculo 10 ordinal 2 de la Ley de

Timbre Fiscal vigente, que hallan sido solicitados antes del aumento de la
mencionada unidad, y entregadas despus de la entrada en vigencia de la
Resolucin.

2)- Para las renovaciones del ao 95 y ao 96 que debieron efectuarse antes

del 18-07-96, que fueron hechas luego de la misma.

En este sentido, procedamos a revisar las normas establecidas en la Ley de

Timbre Fiscal, reformada mediante decreto con rango y fuerza de ley Nro. 190
publicado en Gaceta Oficial Extraordinaria Nro. 4.727 del 27-05-94, que
establece en su artculo 10, numeral 2, lo siguiente:
"Artculo 10.-Por los actos y documentos que se enumeran a continuacin se pagarn las tasas
siguientes:

2. Otorgamiento de autorizacin para instalacin de expendio de bebidas

alcohlicas, transformacin, traspasos y traslados de los mismos en zonas
urbanas: ciento cincuenta mil bolvares (Bs. 150.000,oo) y en zonas sub-
urbanas: Setenta y cinco mil bolvares (Bs.75.000,oo).

Las autorizaciones previstas en este numeral debern renovarse

anualmente, lo cual causar una tasa de veinte mil bolvares
(Bs.20.000,oo)."

Por su parte el artculo 40 de la Ley en comento establece:

 "Todo funcionario que haya expedido o dado curso a un documento respecto del
cual no se hayan cumplido las disposiciones previstas en esta ley o en su
reglamento, responde solidariamente del pago de las contribuciones causadas y
no satisfechas y de las penas pecuniarias a que haya dado lugar la
contravencin."

Ahora bien, segn el artculo 229, del Cdigo Orgnico Tributario publicado
en la Gaceta Oficial No. 4727 del 27 de Mayo de 1994, se prev la posibilidad
de que la Administracin cumpliendo ciertos parmetro, modifique el monto de
la Unidad Tributaria, por lo que se causara una variacin inmediata de los
valores establecidos en las distintas leyes fiscales sean stos expresados en
Unidades Tributarias o monedas de curso Nacional como el bolvar. A saber la
citada norma expresa:
"Artculo 229.- A los efectos tributarios se crea la unidad tributaria que se fija en el monto de un mil
bolvares (Bs. 1.000). Esta cantidad se reajustar a comienzos de cada ao por
resolucin de la Administracin Tributaria, previa opinin favorable de las Comisiones
Permanentes de Finanzas del Senado y de la Cmara de Diputados del Congreso de la
Repblica, sobre la base de la variacin producida en el ndice de Precios al
Consumidor (IPC) en el rea metropolitana de Caracas, del ao inmediatamente
anterior, que publicar el Banco Central de Venezuela antes del 15 de Enero de cada
ao.

En consecuencia, se convierten en unidades tributarias o fracciones de las

mismas, los montos establecidos en las diferentes leyes y reglamentos tributarios ,
con inclusin de este Cdigo. (subrayado de esta gerencia).

En este mismo sentido el artculo 47 de la Ley de Timbre Fiscal, expresa:

"Artculo 47.-Los tributos establecidos en esta ley prescritos en valores monetarios se ajustarn de
acuerdo a las disposiciones del Cdigo Orgnico Tributario".

Por tal virtud, conforme a la norma transcrita debemos seguir con lo pautado
en el Cdigo Orgnico Tributario, que en su artculo 229, establece el
mecanismo a seguir para obtener el ajuste de los valores correspondientes, as
pues, en fecha 16-07-96, este Servicio Autnomo dict la Resolucin N091,
promulgada en Gaceta Oficial N36.003, que ajust la Unidad Tributaria de
Bs.1.700,oo a Bs.2.700,oo.

En consecuencia, los montos fijados en el artculo 10 numeral 2, antes

citado, deben ser ajustados, para lo cual se debe dividir el monto establecido en
bolvares segn dicha norma entre el valor de la unidad tributaria inicial de Bs.
1.000,oo, y el resultado obtenido ser multiplicado por el valor de la unidad
tributaria fijada para el momento, que en la actualidad es de Bs.2.700,oo.
 De esta forma, los resultados obtenidos luego de realizar estas operaciones
son los siguientes:

1)- Por concepto de otorgamiento de autorizacin para instalacin de

expendio de bebidas alcohlicas, transformacin, traspasos y traslados de los
mismos en zonas urbanas la tasa pas de ciento cincuenta mil (Bs. 150.000,oo)
a cuatrocientos cinco mil (Bs. 405.000,oo).

2)- Por los mismos conceptos, pero en zonas sub-urbanas, la tasa pas de
setenta y cinco mil bolvares (Bs.75.000,oo) a doscientos dos mil quinientos
(Bs.202.500,oo).

3)- Por concepto de renovacin anual, la tasa se increment de veinte mil

bolvares (Bs.20.000,oo) a cincuenta y cuatro mil (Bs.54.000,oo)."

Ahora bien, los montos ajustados anteriormente son aplicables a partir de la

vigencia de la Resolucin N 091, de fecha 16-07-96, por lo que antes de dicha
Resolucin, el monto de la unidad tributaria aplicable para realizar las
operaciones anteriores, era de Bs.1.700,oo, segn Resolucin N 82 del 03-07-
95, publicado en Gaceta Oficial N 35.748 del 07-07-95.

En los trminos precedentes queda expuesta la opinin de esta Gerencia

sobre el asunto sometido a su consideracin.
Pie de Pgina Recursos

(1) MOLES COUBET, Antonio: Introduccin al Procedimiento Administrativo, en El Procedimiento

Administrativo, Archivo de Derecho Pblico y Ciencias de la Administracin, 1981, Universidad Central
de Venezuela. Pg.22.
(2) Brewer Caras, Allan y otros. Contencioso Administrativo en Venezuela. Editorial Jurdica Venezolana.
1993. Pg.147.
(3) Publicado en la Gaceta Oficial Nro.33.704 de fecha 24 de abril de 1987.
(4) Urdaneta Troconis, Gustavo: "Avances Jurisprudenciales sobre los Motivos de Impugnacin en el
Contencioso-Administrativo Venezolano; Ponencia presentada en las XVIII Jornadas "J.M. Domnguez
Escovar", sobre Avances Jurisprudenciales del Contencioso-Administrativo en Venezuela; Tomo III;
pg.45.
(5)
Artculo 18 (7) L.O.P.A.- "Todo acto administrativo deber contener:
7.- Nombre del funcionario o funcionarios que los suscriben, con indicacin de la titularidad con que
acten, e indicacin expresa, en caso de actuar por delegacin, del nmero y fecha del acto de delegacin que
confiri la competencia". (Nota: no oficial).
(6)
Marrero Ortiz, Evelyn: "Deberes Formales y Procedimientos en el Cdigo
Orgnico Tributario"; Ponencia presentada en las XXI Jornadas "J.M. Domnguez
Escovar": El Sistema Tributario Venezolano; pg. 111.
(7)
Prez Royo, Fernando: "Derecho Financiero y Tributario, Parte General; Editorial Civitas, S.A.; Madrid,
1991; pg. 189.
(8)
Principios Generales del Derecho Administrativo Formal, 2da. Edicin Actualizada. Vadell Hermanos
Editores, Pgina 287.
(9)
Los dividendos obtenidos por los contribuyentes referidos en el encabezamiento de este artculo, no
domiciliados en el pas, se gravarn con un impuesto profesional de veinte por ciento (20%)..."
(10)
Revista de Derecho Tributario Nro. 56, recopilacin de las sentencias de la Sala Poltico-Administrativa
Especial Tributaria, durante el lapso Enero-Junio de 1992; pg. 81 y 82.
(11)
Sentencia de la Corte Primera de lo Contencioso Administrativo de fecha 17-12-92,
caso Leonardo Jaramillo Vs. Repblica (Ministerio de Fomento) Recopilada en la
Revista de Derecho Pblico No. 52, Pg. 114 y 115.
(12)
Sentencia del 03-05-90 emitida por el Tribunal Superior Sptimo de lo Contencioso Tributario, caso
Embotelladora Maturn, S.A. Vese obra "Jurisprudencia de los Tribunales Ultima Instancia 1" Dr. Oscar R.
Pierre, Repertorio Mensual de Jurisprudencia, Pg. 198.
(13)
Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela No. 2.894 Extraordinario de fecha 23/12/81.
(14)
Sentencia de la Corte Suprema de Justicia Sala Poltico Administrativa - Especial Tributaria de fecha 20-
01-95 (Caso Banco Unin).
(15)
Sentencia de la Corte Suprema de Justicia Sala Poltico Administrativa - Especial Tributaria de fecha 20-
01-95 (Caso Banco Unin).
(16)
Criterio reiterado en la Resolucin N HGJT-A-175 del 09-05-96, que dictamin lo
siguiente: "De all que ste deba cumplir inexorablemente con todos y cada uno de
los requisitos previstos en el Decreto para poder gozar de tal beneficio y en el caso
concreto, los mismos pueden resumirse de la siguiente manera:
1.- Que se trate de intereses que devenguen depsitos a plazo.
2.- Que el plazo de colocacin no sea menor de noventa das.
3.- Que los depsitos sean colocados en instituciones financieras regidas por la Ley
General de Bancos y otros Institutos de Crdito o por Leyes Especiales. En el caso
de autos, la recurrente acepta en el escrito recursorio, que las colocaciones se
hicieron en mesas de dinero y en fondos de activos lquidos, lo que evidencia que
los intereses se devengaron por colocaciones a plazo menores de noventa das, tal y
como se desprende del anexo "A" del Acta de Reparo N HCF-FICSF-03-01, que di
origen a la presente investigacin fiscal. As pues, resulta claro para esta Alzada que
la recurrente pretende aprovecharse de los beneficios fiscales que derivan del
tiempo de las colocaciones de dinero de otras personas jurdicas.
 A fin de una mejor comprensin del caso, se hace necesario hacer algunas
consideraciones sobre la naturaleza, alcance y contenido de las inversiones
realizadas en los Fondos de Activos Lquidos que son una de las especies de las
entidades que la Ley General de Bancos y Otros Institutos de Crdito denomina
"Fondo del Mercado Monetario".
Los fondos del mercado monetario son mecanismos financieros mediante los cuales
una persona ( sociedad financiera, inversora) autorizada especialmente para ello,
confiere participacin a un tercero (inversionista, persona natural o jurdica) contra
entrega de una suma de dinero, sobre un conjunto de activos los cuales deben
encontrarse depositados en un banco comercial, bien bajo un contrato de custodia o
de fideicomiso. Cuando dichos activos se encuentran en el banco en fideicomiso, el
fondo se denomina Fondo Fiduciario y cuando se encuentran en custodia, asumen el
nombre de fondo financiero.
Dependiendo de las condiciones de negociabilidad de tales inversiones, se habla de
Fondos de Activos Lquidos, en los cuales la exigibilidad de la suma aportada es a la
vista, es decir disponible de inmediato por el inversionista y de Fondo de
Participaciones cuando el inversionista debe esperar el vencimiento de un trmino
para retirar el capital invertido.
De lo anterior se deduce que estos mecanismos de inversin suponen dos tipos de
colocaciones:
1.- La colocacin que hace la sociedad financiera de los ttulos que forman el fondo.
2.- La que hace el inversionista para poder adquirir derechos y participaciones.
Asimismo surgen beneficios "intereses" a favor de ambas partes; los de la sociedad
financiera representados por las tasas pactadas en los instrumentos financieros que
sirven de base al fondo, y los del inversionista, los cuales varan segn se trate de
contratos de activos lquidos y de contratos de participacin a trmino.
En estos casos el inversionista adquiere participaciones a trmino sobre
instrumentos que se encuentran bajo custodia en los bancos, siendo ese el motivo
por el cual son titulares de un derecho de crdito sobre el concepto de activos que
forman el fondo.
En el presente caso, es de advertir que la contribuyente como antes se expres,
invirti o coloc recursos monetarios mediante participaciones en un Fondo....
....de Activos Lquidos y en mesas de dinero.
Es de acotar que el Decreto 750 de fecha 07-08-85, reglament el funcionamiento
de los Fondos de Activos Lquidos y adems limit las posibilidades de inversin de
stos, quienes a partir de dicha regulacin slo podan adquirir ttulos de deuda
emitidos o avalados por la Repblica, certificados de depsitos a plazo, cdulas
hipotecarias, bonos financieros, bonos quirografarios y certificados de ahorro,
emitidos por los bancos, sociedades financieras y empresas de arrendamiento
financiero, regidas por la Ley General de Bancos y otros Institutos de Crditos, o por
leyes especiales; as como tambin los ttulos emitidos por el Banco Nacional de
Ahorro y Prstamos, ttulos estos previstos a lo largo del articulado del Decreto N
922 de fecha 4 de diciembre de 1985.
Se debe destacar que una vez constituido el fondo su objetivo primordial es ofrecer
participaciones en los ttulos que posee; y lo que se negocia son derechos sobre los
mismos. Estos se traduce en la prctica en colocar capitales con fines de
rentabilidad, sin necesidad de invertir sobre el monto total del ttulo o masa de
ttulos, ni por todo el tiempo necesario para recuperar el capital representado por
tales ttulos.
Es importante significar que no hay propiedad compartida sobre los ttulos y valores
entre el inversionista y la sociedad financiera. No existe entonces comunidad
pues el derecho del inversionista es un derecho de crdito sobre los ttulos
y valores que conforman el fondo integralmente considerado. En cambio, la
inversora sociedad financiera s es la titular del derecho de propiedad
sobre los activos y por lgica del fondo.
 Por todo lo expuesto resulta obvio que los derechos del inversionistas son distintos al
de la inversora, pues los plazos, privilegios e incentivos fiscales, van dirigidos a la
propietaria de los activos, es decir del fondo, nica persona que gozara del incentivo
fiscal, siempre que cumpla con las previsiones establecidas en el decreto
exoneratorio.
Debe agregarse que la fuente de los intereses de ambos, inversionista e inversor, es
distinta, el interes que se genera para la inversora es el establecido en los
instrumentos financieros de su propiedad como consecuencia de la relacin de
crdito que existe entre ella y las emisoras de las obligaciones, colocadas en dichos
ttulos, mientras que el inversionista no conoce el monto de los intereses que
generan los ttulos propiedad de la emisora, y de conocerlo ello no modifica el
"quantum" de su derecho de crdito, en razn de que el mismo se concreta a recibir
el inters pautado y el capital colocado.
Esto nos lleva a concluir que una cosa son los intereses que generan los
ttulos exonerados, por ser emitidos por instituciones cuyo desarrollo el
Estado busca incentivar para estimular el ahorro y favorecer la inversin
en reas econmicas deficitarias y otra cosa distinta son los intereses que
de manera inmediata obtienen los inversionistas. Otra interpretacin desvir-
.....tuara el sentido de la exoneracin, ya que se estara exonerando lo inexonerable,
toda vez que habra doble exoneracin sin tener causa legal que la justifique, pues
el legislador fue muy enftico al sealar los ttulos exonerados del pago del
impuesto sobre la renta, sealando el tiempo mnimo en el cual deban permanecer
los depsitos, factor central del incentivo, en razn de constituir, el mismo, la
retribucin por el tiempo en el cual no es disponible el capital invertido por el
inversor.
En cuanto a las mesas de dinero, debemos sealar, como bien lo expresa el Dr. Jos
Mucci- Abraham, que las mismas vienen a "...colmar con dichos fondos las
exigencias de financiamiento a muy corto plazo (...) El tenedor de fondos y
requirentes de fondos encuentran mercados para sus transacciones en las mesas de
dinero de los bancos comerciales y de las sociedades financieras. Unos y otros
satisfacen all sus necesidades de colocar fondos, en la seguridad de poder disponer
de ellos a muy corto plazo, y de hacerse de fondos por un lapso tambin
caracterizado por su brevedad..." De lo cual es fcil advertir que estamos en
presencia de operaciones financieras realizadas a muy corto plazo, las cuales
satisfacen necesidades temporales, por lo que es evidente que aun cuando se
est en presencia de depsitos, los mismos son por tiempo muy breve,
amn de que tales operaciones no se encuentran enmarcadas dentro del
decreto exoneratorio.
Por todo lo precedentemente expuesto, esta alzada rechaza la argumentacin de la
recurrente, en cuanto a que las operaciones realizadas estaban exoneradas del
pago del impuesto sobre la renta, por no encuadrar las misma, como se ha visto,
dentro de los supuestos legales previstos en el Decreto N 922 del 04-12-85. As se
declara."
(17)
Sentencia de la Corte Suprema de Justicia - Sala Poltico Administrativa del 27-04-89,
Cdigo Orgnico Tributario, Legislacin Econmica, pg 37.
(18)
Meneses Corona, Jorge Enrique, Diez Temas de Derecho Financiero y Derecho
Tributario, Edit. Editorial Jurdica Venezolana, pg. 39 y 40.
(19)
Gaceta Oficial No. 30.617 de fecha 06 de febrero de 1975.
(20)
En el mismo sentido la Gerencia Jurdico Tributaria reitera su posicin en la
Resolucin N HGJT-A-175 del 09-05-96, en los siguientes trminos: "Ahora bien,
para la determinacin del enriquecimiento neto, es importante que los costos se
reflejen en su valor real, que sera el que conste en las facturas emanadas
directamente del vendedor, claro est, una vez efectuada la deduccin de los
 descuentos y rebajas acordadas. Es por eso que al utilizar la contribuyente el
mtodo "UEPS" para valorar sus inventarios, estara aplicando no los costos que
constan en las facturas, sino que aplicara otros no existentes en sus mercancas;
esto es, a las mercancas compradas al inicio del ejercicio, las cuales fueron
adquiridas a un precio menor, se le estara asignado costos correspondientes a las
mercancas incluidas en el inventario final. As, la contribuyente estara obteniendo
un aumento considerable en los costos, el cual incide de manera directa en la
determinacin de la renta neta gravable.
Ciertamente, al aplicrsele mayores costos a los ingresos brutos, el enriquecimiento
neto es menor, disminuyendo de esta manera el impuesto a pagar en el ejercicio, de
todo, lo cual resulta que el Fisco Nacional, percibira un ingreso menor al que
realmente le corresponde.
Por otra parte, en el presente caso se observa que con la implementacin de dicho
mtodo, tal como se expuso anteriormente, se estaran violando las normas legales
en cuanto a la determinacin del costo, ya que la contribuyente est en la
obligacin de probar que los bienes que conforman su inventario, estn valorizados
al costo de adquisicin, segn factura, y la fiscalizacin dej constancia que la
partida "costo de venta" est amparada slo por un asiento de diario de carcter
interno, que no cumple con las normas legales y reglamentarias antes citadas.
Como corolario de todo cuanto antecede, cabe destacar que por aceptado que sea
el mtodo LIFO, en lo que a tcnica contable se refiere, si el mismo no es autorizado
por la normativa jurdica que rige la materia tributaria, no puede el contribuyente
aplicarlo a los fines fiscales, tal como ocurri en el caso que se analiza.
Por todas las razones antes expuestas, esta Gerencia procede a confirmar el reparo
derivado de la "Aplicacin del Mtodo de Valuacin de Inventarios LIFO", por monto
de Bs. 74.570.105,oo y as se declara".
(21)
Enciclopedia Jurdica Opus, Tomo II, Letra C-CH, pginas 255 y 256.
(22)
Sentencia de la Corte Suprema de Justicia, Sala Poltico-Administrativa Especial
Tributaria, de fecha 17 de Enero de 1.996, CASO: BANCO HIPOTECARIO UNIDO, S.A.
(23)
Enciclopedia Jurdica Opus, Tomo III, Letra D-E, pginas 682, 683 y 684.
(24)
Sentencia N506 de la Corte Suprema de Justicia, Sala Poltica-Administrativa, de
fecha 09 de Octubre de 1.990
(25)
Gaceta Oficial No. 2.818 extraordinario del 01-07-81.
(26)
Rondn de Sans Hildegard, Procedimiento Administrativo, Editorial Jurdica
Venezolana, Caracas 1983, pg 227.
(27)
Meier E., Henrique, El Procedimiento Administrativo Ordinario, Edit. Jurdica Alba,
Caracas 1992, pg 231 y 232.
(28)
Publicado en la Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela No. 35.558 del 30-09-
94.
(29)
Publicado en la Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela No. 35.570 del 19-10-
95.
(30)
Publicado en la Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela No. 35.590 del 17-11-
94.
(31)
Publicada en la Gaceta Oficial de la Repblica de Venezuela No. 35.558 del 30-09-
94.
(32)
Enciclopeda Jurdica Opus
(33)
Contreras Quintero, Florencio, Los Agentes de Retencin del Impuesto sobre la
Renta y su Responsabilidad, Caracas 1963, pg. 23.
(34)
Maduro Luyando, Eloy, Curso de Obligaciones, Fondo Editorial Luis Sanojo, pg.
259.
(35)
Sentencia No. 54 del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de
fecha 31-01-85, caso Distribuidora Cariaco, S.A.
(36)
Sentencia del Tribunal Superior Primero de lo Contencioso Tributario, de fecha 11
de agosto de 1983. Consultada en original.
(37)
Contreras Quintero, Florencio. Los Agentes de Retencin del Impuesto sobre la
Renta y su Responsabilidad, Biblioteca Nacional, Caracas 1963, pg 23.
(38)
Liebman, Eficacia y Autoridad de la Sentencia; cita hecha por Rengel-
Romberg, A.: Tratado de Derecho Procesal Civil Venezolano; Editorial Arte; Volumen
II; Caracas, 1.994; pg. 469.
(39)
Devis Echanda, Hernando: Compendio de Derecho Procesal; Tomo I; Editorial
ABC; Bogot, 1985; pg. 495.
(40)
Ortiz Alvarez, Luis A.: Jurisprudencia de Medidas Cautelares en el Contencioso -
Administrativo, Editoral Jurdica venezolana, Caracas, 1.995, pg. 177 y 178.
(41)
Ortiz Alvarez, Luis A.: Jurisprudencia de Medidas Cautelares en el Contencioso -
Administrativo, Editoral Jurdica venezolana, Caracas, 1.995, pg. 174 y 175.
(43)
Obra citada pginas 108 a 125.

Pie de pgina Consultas

(1)
Artculo 144 de la L.O.A.- "Cuando esta ley exija la constitucin de garantas stas
podrn revertir la forma de depsito o de fianza. No obstante el Ministro de Hacienda
podr aceptar o exigir cualquier tipo de garanta, en casos debidamente justificados".

(2)
Un (1) ao.
(3)
Si la pena de comiso acarrea tambin pena corporal, el Tribunal de Hacienda es el
competente para aplicar en la sentencia definitiva ambas penas. (Decomiso y
Corporal).
La Corte Suprema de Justicia, Sala Poltico Administrativo, Sentencia N. 258 del 17-04-
96, asent que la enajenacin del vehculo antes del tiempo estipulado, no puede ser
objeto de decomiso declarando procedente la Accin de Amparo, en los trminos
siguientes: ..."En efecto, en la decisin del a quo del 12 de septiembre de 1995, luego
de hecho un recuento pormenorizado de los antecedentes del caso y los alegatos y
defensas de las partes y de valoradas las pruebas contenidas en el expediente, se
sostuvo lo siguiente:
El segundo aspecto que debe ser examinado por este rgano Jurisdiccional, en
cuanto se refiere a la accin de amparo propuesta, es aquel relativo a la retencin del
vehculo por parte de la Administracin Tributaria, especficamente por el
Administrador de la Aduana Martima de la Guaira o Gerente de la Aduana Principal
de la Guaira.
En efecto, la Resolucin impugnada (folio 44), signada HALG-720-016-95 del 7 de Abril de 1995,
suscrita por el Administrador de la Aduana de la Guaira, contiene. una serie de consideraciones
acerca de la forma en que se sucedieron los hechos, citando la documentacin en la cual apoy sus
argumentos y las sucesivas probanzas que de ellas pudieran surgir a su juicio. Al terminar esta
relacin y recuento, la antedicha decisin expresa textualmente: "Una vez analizada la
documentacin que reposa en el expediente administrativo levantado al efecto, y en virtud de lo
anteriormente expuesto, podemos concluir que efectivamente existen suficientes elementos
probatorios, que determinan la enajenacin del vehculo en cuestin, y por lo tanto configura una
contravencin a las normas legalmente establecidas en la Resolucin Conjunta N 341 y 1895 del
29 de Octubre de 1.992 de los Ministerios de Relaciones Exteriores y Hacienda, que rige la legal
introduccin al pas, de vehculos bajo este rgimen de Importacin. En consecuencia, las
circunstancias antes transcritas reflejan una conducta por parte del beneficiario de la exoneracin
contraria a derecho, que se subsume dentro de la norma establecida en el Artculo 115 de la Ley
Orgnica de Aduanas la cual dispone:
 Artculo 115.- "El incumplimiento de las obligaciones y condiciones bajo las cuales hubiese sido
concedida una autorizacin, permiso, licencia o liberacin, ser penada con multa equivalente al
doble del valor total de las mercancas..."
En atencin a las consideraciones anteriormente transcritas, y de las actuaciones cumplidas por los
funcionarios, en el presente caso, as como de, la inobservancia a las normas sealadas, por parte
del beneficiario de la exoneracin, el ciudadano Gabriel Armand Navarro, esta Administracin de
conformidad con lo establecido en los Artculos 9, 115 y 131 de la Ley Orgnica de Aduanas...
omissis)".
Tanto al revisar todo el contenido de dicha Resolucin, como al examinar el acto de oir a las partes
celebrado en este Organo Jurisdiccional y estudiar por otra parte y en el mismo orden de ideas, la
Ley Orgnica de Aduanas y su Reglamento encontramos que, a juicio de la Administracin
Tributaria, se ha configurado con la actuacin del querellante, una contravencin que se encuadra
en las normas previstas en el Artculo 115 de la Ley Orgnica de Aduanas segn dicha decisin
administrativa, o en los Artculos 116 o 117 ejusdem, segn se afirm en la audiencia constitucional.
Estas tres normas tienen una similitud en cuanto al monto de la penalizacin pues prevn una pena
pecuniaria idntica como consecuencia de las acciones de los contribuyentes infractores.
Como hemos asentado precedentemente, no vamos a calificar si la conducta del querellante est o
no encuadrada en alguno de los supuestos diversos que perpetan esos Artculos, pues del mismo
modo que no nos toca en este momento pronunciarnos sobre la alegada inmotivacin de las tantas
veces citada Resolucin, del pretendido basamento legal errneo o en la incompetencia del
funcionario que la suscribi o de aquellos que siendo miembros de la Direccin de Resguardo
Nacional actuaron para retirar el vehculo, retenerlo y entregarlo a la Administracin de la Aduana
Martima de la Guaira, tampoco podemos tipificar la infraccin en sus caractersticas, puesto que es
un asunto para decidir en la ocasin de fallar el recurso contencioso Tributario de autos, pero lo que
s vamos a resolver es si la retencin actual del vehculo ya reseado, es o no una
violacin del Artculo 99 de nuestra Carta Magna.
Dicho Artculo estipula:
"Se garantiza el derecho de propiedad. En virtud de su funcin social, la propiedad estar sometida
a las contribuciones, restricciones y obligaciones que establezca la ley con fines de utilidad pblica o
de inters general".
Ahora bien, en base a cul normativa se ha procedido a despojar al querellante de la propiedad del
vehculo retenindolo la administracin tributaria? (sic)
Todos los funcionarios actuantes coinciden en afirmar que hubo una violacin del Artculo 7 de la
Resolucin conjunta del 29 de Octubre de 1992 de los Ministerios de Relaciones Exteriores y
Hacienda que expresa: "El usufructo o posesin de un vehculo introducido al pas bajo el rgimen
previsto en esta Resolucin, por una persona distinta al beneficiario de la exoneracin, salvo que se
trate de su cnyuge, ascendiente, descendiente o persona a su servicio, debidamente notificada y
registrada en el Ministerio de Relaciones Exteriores, dar lugar a la aplicacin de la sancin
establecida en el Artculo 117 de la Ley Orgnica de Aduanas. Igualmente, para la enajenacin de
los referidos vehculos, se requerir expresa autorizacin del Ministerio de Hacienda , previa solicitud
que haga el interesado por ante el Ministerio de Relaciones Exteriores, ocasionando la inobservancia
de lo anterior, la imposicin de la sancin especificada".
As mismo se configuran con esta violacin, sancin contemplada en el Artculo 115 de la Ley
Orgnica de Aduanas o en los Artculos 116 y 117 ejusdem, ya transcritos.
Sin embargo, en ninguna de ellas se prev la pena de comiso, que es propia del contrabando que
consagra en su Titulo V la sealada Ley.
Por tanto, en el orden de ideas que ha sido expuesto, cabe preguntar si en el caso de autos y si a
juicio de los funcionarios actuantes se configur una infraccin que no constituye un ilcito aduanero,
cul es el basamento legal para retener el vehculo tantas veces mencionado? (sic)
Como no se evidencia de autos que en el presente asunto pueda la administracin
tributaria retener el bien que supone se vendi sin obtener la autorizacin
correspondiente del Ministerio de Hacienda, es procedente la Accin de Amparo
que cursa en autos".
 Por tanto, acogiendo -como se dijo- la Sala la argumentacin y el dispositivo de la
sentencia apelada, el recurso de apelacin interpuesto en su contra es desestimado y
as se declara.
Decisin
Por las razones precedentes, esta Sala Poltico Administrativa de la Corte Suprema
de Justicia, administrando justicia en nombre de la Repblica y por autoridad de la
Ley, declara SIN LUGAR el recurso de apelacin ejercido por el ciudadano Antonio
Zandolli, en su carcter de Administrador de la Aduana Martima de La Guaira. En
consecuencia, se CONFIRMA en todas sus partes la decisin cautelar de amparo
constitucional dictada por el Juzgado Superior Tercero de lo Contencioso Tributario el
12 de Septiembre de 1995..."

(4)
El Rgimen aplicable a los funcionarios permanentes en el extranjero como
funcionarios del servicio Exterior de la Repblica (Diplomticos y consulares);
representantes del gobierno nacional, o en organizacin internacional, es el
establecido en las Resoluciones Nos. 019 y 3020 del Ministerio de Relaciones
Exteriores y del Ministerio de hacienda, publicada en la Gaceta Oficial N 35.894 del
05-02-96, que deroga las Resoluciones Nos. 341 y 1895 respectivamente del 29-10-
92 publicada en la Gaceta Oficial N. 35.082 del 02-11-92.
(5)
Artculo 9.- "Las mercancas que ingresen a la zona aduanera, no podrn ser retiradas de ella sino
mediante el pago de los impuestos, tasas, penas pecuniarias y dems cantidades legalmente
exigibles y el cumplimiento de otros requisitos a que pudieran estar sometidas. Quedan a salvo las
excepciones establecidas en esta Ley y en Leyes especiales...".
Esto se conoce como Potestad Aduanera, porque estn pendientes obligaciones aduaneras que no
se han cumplido, independientemente que se encuentren en la zona primaria o no.
De igual manera la Administracin Aduanera conserva la facultad de: a) Embargo de Mercancas:
Cuando existen pruebas suficientes que con esa mercanca se ha cometido una contravencin
sancionada con pena de comiso, es cuando se puede embargar, incautar o aprehender y se deber
poner inmediatamente bajo la orden de la autoridad competente. (El embargo acarrea prdida de la
posicin). b) Mercancas Decomisadas: Es la facultad que tienen las autoridades competentes,
(segn el caso, el Tribunal o la Administracin Tributaria de Aduana de la jurisdiccin respectiva a
travs de sus funcionarios competentes, sancionar con pena de comiso en los siguientes casos:
1.- Contrabando: cuando mediante actos u omisiones, eluda o intente eludir la intervencin de las
autoridades aduaneras. (Art. 102 y Sig. L.O.A).
2.- Mercancas de importacin prohibida y
3.- Mercancas de importacin reservadas o sometidas a cualquier otra restriccin o permiso y la
autorizacin o documento correspondiente al permiso respectivo, no fue presentado junto con la
declaracin (Art. 114 L.O.A). La pena de comiso en todo caso implica la prdida del derecho de
propiedad del contribuyente sobre esas mercancas y de los vehculos, enseres, utensilios utilizados
para cometerlo en el caso de contrabando, cuando el contrabando acarrea pena corporal el
competente es el Juez de Hacienda a quien corresponder la imposicin de las penas en la
sentencia definitiva (Art. 130 L.O.A) y cuando el contrabando o infraccin estuvieren sancionada con
pena de comiso y/o multa el competente es el administrador o Gerente de la Aduana respectiva.
(Art. 131 L.O.A.) c) Mercancas Secuestradas: "Cuando las mercancas hubieren sido retirada de la
zona aduanera, sin que hubieren satisfecho todos los requisitos establecidos en la ley o en las
condiciones a que qued sometida su introduccin o extraccin y no se hubieren pagado el crdito
final respectivo, el Fisco Nacional podr perseguirlas y aprehenderlas".. ....(Art. 11 L.O.A.). d)
Mercancas Abandonadas: Son aquellas que ingresan al pas y estn bajo la potestad
aduanera y el importador o propietario de la mercanca no manifiesta su voluntad de
nacionalizar o retirar la mercanca, en los lapsos estipulados, originando el proceso de
remate y adjudicacin salvo que se traslade mercancas de importacin prohibida o
servida a la nacin, que se adjudicaran inmediatamente al fisco, (Art. 61 y sig. L.O.A).
e) Retencin de Mercancas: "Cuando exista demora en el pago de las cantidades
liquidas y exigibles causadas con motivo del paso de mercancas a travs de las
aduanas, stas podrn retener las dems que han llegado a nombre del mismo
 destinatario o consignatario, hasta que el pago se efecte sin perjuicio de los dems
privilegios y acciones a que haya lugar de la aplicacin de los derechos de
almacenajes y causales de abandono respectivos...." (Art. 12 L.O.A).
(6)
Salvo que se trate mercancas trasladadas por lugares fronterizos, estn sometidas
al Control Aduanero.
(7)
CEBA: Alimentacin que se da al ganado que se quiere cebar (engordar para el
matadero).
(8)
Esta cuanta fue modificada en la ltima reforma de la L.I.C.S.V.M a 8.000 U.T.
(Gaceta Oficial N 36.0007 del 25-07-96.
(9)
Debe asumirse que esta "exclusin expresa" referida, no es "excluyente" de la
situacin planteada en el punto 3 de la consulta para que no califique como
contribuyente del Impuesto, la diferencia estriba bsicamente en que en el tercer
supuesto, el comerciante puede (aun cuando no califique) acogerse voluntariamente
a la condicin de contribuyente.
(10)
De igual manera las Fundaciones o Asociaciones Civiles, sin fines de lucro, pblicas
o privadas, cuyo objetivo sea el Fondo de Ahorro y previsin social dedicados a
promover y defender los intereses de sus asociados, tales como: A) Fomentar el
ahorro entre sus asociados mediante depsitos sistemticos de dinero o en cualquier
otra forma, en cada oportunidad de cobro de sueldo o salario.
B) Conceder prstamos a sus asociados bajo las condiciones estipuladas en los
presentes estatutos. Utilizados todos los medios a su alcance para lograr los
objetivos, siendo las inversiones en ttulos de estabilizacin monetaria (T.E.M),
actividades propias de las Cajas de Ahorros, ya que los intereses que por este
concepto se devenguen van a formar parte del ahorro de sus afiliados; personas
naturales, quienes son los beneficiarios de estos enriquecimientos.
C) Realizar inversiones con los fondos sociales de la asociacin que presenta beneficio
a sus socios y de derecho a lo pautado en los estatutos.
(11)
Artculo 12. Numeral (11).- "Las instituciones de ahorro y previsin social, los fondos
de ahorros, de pensiones de retiro por los enriquecimientos que obtengan en el
desempeo de las actividades que les son propias. Igualmente, las sociedades
cooperativas cuando operen bajo las condiciones generales dejadas por el Ejecutivo
Nacional". Asimismo los afiliados a Cooperativas de ahorros (numeral 8 del Artculo
12).
(12)
Hoy Gaceta Oficial N 5.075 del 27-06-96, Decreto N 1.344 del 27-06-96.
(13)
BURGOS VILLASMIL, J.R.: Lecciones sobre Quiebra, pp. 20 y 21.
(14)
BURGOS VILLASMIL, J.R.: ob. cit., p. 60.
(15)
TINOCO G, Alejandro: Anotaciones de Derecho Mercantil, De. Libra C.A., Caracas,
pp. 355 y 374.
(16)
LOS AJUSTES POR INFLACIN EN LA LEY DE IMPUESTO SOBRE LA RENTA,
Humberto Romero-Muci, Editorial Jurdica Venezolana, Caracas, 1992. Pgs. 123 y ss.
(17)
Art. 3. Numeral 3.- "Son igualmente contribuyentes ordinarios u ocasionales, las
empresas pblicas constituidas bajo la figura jurdica de sociedades mercantiles,
institutos autnomos y dems entes descentralizados de la Repblica de los Estados
y de los Municipios, as como de las entidades que aquellos pudieran crear, cuando
realicen los hechos imponibles contemplados en este Decreto, an en los casos en
que otras leyes u ordenanzas las hayan declarado no sujetos a sus disposiciones o
beneficios con la exencin o exoneracin del pago de cualquier tributo.
(18)
La consulta N HGJT-200-2671 del 26-07-96, dictamin lo siguiente....." al caso
de los restaurantes que estn ampliando sus locales para combinarlos con pool o
salas de billar, se le informa que tal y como se afirm para el primer supuesto el
propietario de un restaurant que desee instalar mesas de poll o billar en su
establecimiento podr expender todo tipo de bebidas alcohlicas, sin que le sea
aplicable la prohibicin prevista en el Artculo 227 del Reglamento referido, slo a
los establecimeintos donde funcionen juegos que constituyan el objeto
 principal del negocio, en el entendido de que el caso expuesto en su escrito
el restaurante vendra a constituir el objetivo principal del negocio..."
(19)
De La Garza, Sergio. Derecho Financiero Mexicano. Editorial Porra S.A. Mxico
1976
(20)
La Ley aplicable es la del 1936.
(21)
Artculo 9, numerales 1 y 2.
(22)
Gaceta Oficial N 33.988 del 15-06-88.
(23)
Es conveniente la publicacin de un nuevo Decreto o la inclusin en la Ley, que
exonere a las Instituciones en cuestin, en virtud que no es equitativa ni justo que
existan instituciones que gozan de la exoneracin por tiempo indefinido y otras no,
que tambin persiguen los mismos fines establecidos en los numerales 1 y 2 del
Artculo 9 de la L.I.S.S.D.R.C.
(24)
Hasta el ao 1936.
(25)
L.I.S.S.D.R.C. del 82 Articulo 28.- "La declaracin deber contener en detalle
todos y cada uno de los elementos que forman el Activo y el pasivo patrimonial, con
indicacin de su valor y dems caractersticas identificadores incluyendo bienes y
derechos exentos, exonerados o desgravados; los dems datos necesarios para
determinar la cuota lquida y la carga fiscal correspondiente a cada heredero o
legatario".
(26)
VILLAR PALASI, Jos Luis. Curso de Derecho Administrativo, Tomo 1, pg. 423.
Madrid, 1972.