Sunteți pe pagina 1din 30

Universitatea tefan cel Mare Suceava

Facultatea de tiine Economice i Administraie Public


Contabilitate, audit financiar i expertiz economic, anul I

Proiect la disciplina
Instrumente de control i msurare a performanei
ntreprinderii

Profesor de coordonare:
Conf dr. Mihalciuc Camelia
Student:
Smetaniuc Liliana

Suceava, 2017

0
Tema 41
Performana ntreprinderii prin organizarea
controlului de gestiune

1
CUPRINS

Capitolul I. Aspecte generale privind definirea, organizarea i rolul controlului de gestiune


n cadrul unei organizaii..............................................................................................................3

1.1 Noiune de control al unei organizaii...............................................................................3

1.2 Definirea controlului de gestiune......................................................................................4

1.3 Principalele trsturi ale activitii controlului de gestiune..............................................4

1.4 Organizarea ntreprinderii i controlului de gestiune........................................................5

1.5 Principalele trsturi ale activitii controlului de gestiune..............................................7

1.6 Rolul i misiunea controlului de gestiune.........................................................................8

Capitolul II. Performana ntreprinderii prin organizarea controlului de gestiune...............9

2.1 Metoda cost-volum-profit...............................................................................................10

2.2 Metoda costurilor standard sau standard-cost.................................................................19

2.3 Gestiune bugetar i controlul bugetar............................................................................23

Concluzii.......................................................................................................................................28

Bibliografie....................................................................................................................................29

2
Capitolul I. Aspecte generale privind definirea, organizarea i rolul controlului de gestiune
n cadrul unei organizaii

1.1 Noiune de control al unei organizaii

Noiunea de control provine din expresia contra rolus, care nseamn verificarea actului
original dup duplicatul care se ncredineaz n acest scop unei alte persoane.
Controlul n accepiunea lui semantic este o analiz permanent sau periodic a unei
activiti, a unei situaii, pentru a urmri mersul ei i pentru a lua msuri de mbuntire. n
literatura de specialitate exist ns mai multe accepiuni pentru control :
- n cea francofon, controlul reprezint o verificare, o inspecie atent a corectitudinii
unui act ;
- n accepiunea anglosaxon, controlul este aciune de supraveghere a cuiva, a ceva, o
examinare minuioas cu scopul de a cunoate sau de a reglementa funcionlitatea
unui mecanism.
La nivel micro i macroeconomic controlul a fost pus n practica de ctre specialitii n
tiintele economice nc de la nceputul secolului al XX-lea, jucnd un rol important n cadrul
conducerii.
Prin control, conducerea i asigur informarea dinamic, real preventiv care ridic
valoarea concluziilor i calitatea deciziilor. Controlul ptrunde n esena fenomenelor i
contribuie efectiv la conducerea tiinific i eficient, sesizeaz aspectele negative n momentele
n care acestea se manifest ca tendin i intervine operativ pentru prevenirea i lichidarea
cauzelor.
Aadar, prin control se acioneaz n direcii eseniale ale cerinelor sociale, se acord o
atenie deosebit problemelor economice i financiare, trecerii de la faza de preocupri generale,
de programe economice la faza de asigurare a continuitii practice i eficiente.1
n funcie de nivelurile de decizie i de aciunile care intervin ntr-o ntreprindere se pot
ntlni trei forme de control :
controlul strategic are n vedere deciziile i aciunile strategice ale managerilor,
cu efecte pe termen lung, ntre momentul deciziei i apariia consecinelor ei
existnd un declaj de pn la 4-5 ani, fiind un control orientat ctre mediul extern
al ntreprinderii.
controlul de gestiune se bazeaz pe tehnici de planificare pe termen scurt
(anuale), pe un sistem de colectare i prelucrare a informaiilor i pe o procedur
de msurare a performanelor.
controlul operaional vizeaz deciziile operaionale ale cror consecine apar la
un interval foarte scurt, de 1-6 luni, i este orientat ctre interiorul ntreprinderii
aspura activitilor de producie, administrative etc.

1
Luminita Ionescu, Controlul financiar-fiscal si audit, Editura ARS Academica, Bucuresti, 2009

3
1.2 Definirea controlului de gestiune

n literatura de specialitate, controlul de gestiune sau controllingul (controlling, engl. ;


contrle de gestion, fr.) este definit ca procesul prin care managerii se asigur c resursele sunt
obinute i utilizate cu eficien, eficacitate i pertinen pentru realizarea obiectivelor
organizaiei.
Aadar, termenul de eficien este utilizat n sens tehnic i semnific modul cum sunt
utilizate resursele (active fixe, stocuri, resurse financiare, informaii, capital ecologic, resurse
umane etc), adic rezultatul obinut pe unitate de resurse angajate (efect/efort). n acest caz, o
maina eficient este cea care produce o cantitate dat de utiliti cu un consum minim de resurse
sau cea care produce cel mai mare efect posbil cu o cantitate dat de resurse.
Eficacitatea reprezint aptitudinea organizaiei de a-i atinge obiectivele fixate. Un centru
de responsabilitate este considerat eficient n msura n care i realizeaz obiectivele cu
consumul cel mai redus posibil. Corelarea obiectivelor ntreprinderii cu mijloacele ridic
problema pertinenei, adic obiectivele (ca volum i calitate) trebuie s fie fixate n raport cu
mijloacele existente sau mobilizabile n termen scurt.
Porivit lui Grenier, citat de Boisselier (1999), Controllingul caut s conceap i s
elaboreze instrumentele de informare destinate s permit responsabililor de a aciona,
realiznd coerena economic global ntre obiective, mijloace i realizri. El trebuie considerat
ca un sistem de informare util n pilotajul ntreprinderii, deoarece el controleaz eficiena i
eficacitatea aciunilor i mijloacelor pentru atingerea obiectivelor .

1.3 Principalele trsturi ale activitii controlului de gestiune

Activitatea de control de gestiune este una complex, antrennd o permanent legatur


ntre managerul aflat n vrful ierarhiei i ceilali membri ai ntreprinderii. Prin acest proces
managerii influeneaz pe ceilali membrii ai organizaiei pentru a aplica strategiile. Aceste
interaciuni reprezint o latur important a controlului de gestiune deoarece, fiind o relaie
social, implic luarea n considerare a factorilor de comportament. Orice fundamentare a
deciziilor numai pe demersuri empirice nu va putea asigura convergena ntre obiectivele
ntreprinderii i cele individuale. Managerii ntreprinderilor nu vor fi influenai doar de intuiie
i de dispozitivele externe de reglare a activitii, ci n mare msur de mediul informal care
urmrete procesele interne.

Controlul de gestiune impune coordonarea funcionrii tuturor subansamblelor


ntreprinderii innd seama de circumstanele interne, dar i de cele externe entitii, astfel nct
rezultatul s exprime corectitudinea aciunilor ntreprinse pe baza prevederilor iniiale, sau a
coreciilor acestora, n cazul n care ceea ce s-a stabilit nu mai este adecvat.

Particularitile activitii controlului de gestiune deriv din caracteristicile sale, i


anume :

4
controlul de gestiune este un proces sistematic i permanent, constnd din mai
multe secvene ce pot fi decrise separat : elaborarea obiectivelor, realizarea lor i
evaluarea ;

atenia sa este concentrat asupra ntregii ntreprinderi, prin aceasta asigurndu-se


coordonarea i meninerea echilibrului ntre diferitele pri ale organizaiei ;

eficiena i eficacitatea sunt utilizate drept criterii de apreciere a performanei ;

dei poate fi considerat un sistem total, controlul de gestiune este constrns de


natur i limitele resurselor de care dispune, fiind exercitat n interiorul aciunilor
de planificare strategic ;

tehnicile de palnificare vizeaz anul n curs i cel mult anul urmtor ;

etapa final a procesului de control de gestiune are loc atunci cnd este stabilit
gradul de ndeplinire a obiectivelor ; prioritatea sa fiind msurarea
performanelor ;

rapiditatea obinerii unor informaii poate prevala asupra exactitii lor ;

disciplinele pe care se bazeaz sunt cele din categoria tiinelor de gestiune,


economice i psihologice ;

este un instrument care ajut la pilotarea unitii de gestiune, responsabilitatea


asumat referindu-se att la obiective ct i la rezultatul final ;

pentru a fi utilizat, controlul de gestiune trebuie adaptat la organizarea i


specificul activitii fiecrei ntreprinderi.

1.4 Organizarea ntreprinderii i controlului de gestiune

ntr-o organizaie economic, modul de organizare i de realizare a controlului de


gestiune depinde att de mrimea firmei i specificul activitii, de competena echipei
manageriale ct i de cultura abordat.
Spre exemplu ntr-un grup internaional, controllingul este instalat, pentru cea mai mare
parte a timpului, la nivelul sediului societii-mam (holdingului), aadar avem de-a face cu o
formul relativ centralizat de controlling care are ca scop colectarea de informaii de la diferite
structuri (filiale, sucursale, reprezentane) necesare pentru elaborarea si urmrirea realizrii
strategiei grupului.
Raportul (reporting-ul) este procedeul de retransmitere de informaii ctre sediul principal
sau serviciul nsrcinat cu centralizarea datelor contabile i financiare ale grupului. El mbrac
5
forma unui raport standard n care sunt retransmise grupului anumite informaii, cum sunt: date
privind cifra de afaceri lunar, cheltuieli i venituri specifice, costurile produselor, rate privind
performana economic, comercial i financiar etc. Coninutul reporting-ului variaz n funcie
de nevoile informaionale i de organizarea contabil a grupului. Sub aspect tehnic, organizarea
controllingului ntr-un grup internaional poate ntmpina anumite dificulti att datori
dispersiei geografice a diferitelor uniti sau filiale ct i varietii activitilor desfurate de
acestea, mai ales atunci cnd concentrarea capitalului s-a fcut dup o optic exclusiv financiar,
pentru dispersarea riscului, conform principiului nu pune toate ouale ntr-un co.
De regul, n practica grupurilor multinaionale ntocmirea rapoartelor se realizeaz ntr-o
moned stabil i comun pentru toate entitile cuprinse n sistemul de reporting pentru a evita
apariia anumitor situaii neplcute ntre sediu i filiale. n plus, n organizarea controllingului
ntr-un grup multinaional trebuie s se in seama i de factorii culturali locali, iar desfurarea
acestuia s fie de o manier funcional.
n cazul unei ntreprinderi mici sau mijlocii (IMM) controllingul este foarte puin
formalizat. Cel mai adesea, acesta se organizeaz n cadrul serviciului de contabilitate sau
direciei financiare, dac exist. n multe ntreprinderi mici i chiar mijlocii, sistemul
informaional este puin dezvoltat i nu se organizeaz o veritabil contabilitate de gestiune,
funcia de gestiune fiind realizat prin adaptarea contabilitii financiare i la unele nevoi
informaionale ale managerului. De aceea, n aceste firme controllingul este asigurat de manager
(administratorul ntreprinderii) mpreun cu contabilul firmei.

Evaluarea controlului intern este faza esenial a oricrei misiuni de audit financiar, la
finele creia un profesionist, extern al ntreprinderii, formuleaz o opinie motivat privind
informaiile prezentate n situaiile financiare (bilan, cont de profit i pierdere, tabloul variaiilor
capitalurilor proprii, tabloul fluxurilor de trezorerie i anexele).
ntre cele dou funciuni, controlul intern i controllingul , exist similitudini i deosebiri.
Astfel, ambele au un caracter universal deoarece vizeaz toate activitile ntreprinderii i
funcioneaz pe lng conducerea firmei, fr s aib putere decizional. nsa obiectivele celor
dou forme de control sunt diferite: dac controllerul este cel care asigur conceperea sistemului
informaional al ntreprinderii i se intereseaz n special de rezultatele firmei, reale sau
previzionale, auditorul intern vizeaz aplicarea unor proceduri privind protejarea activelor firmei,
respectarea dispoziiilor administraiei, asigurarea fidelitii i exactitii informaiei contabile ct

6
i respectarea normelor sau procedurilor interne privind calitatea, protecia mediului etc.
Auditorul intern i desfoar misiunile n cursul ntregului an, dup o periodizare planificat,
care ine cont de anumite riscuri, ns controllerul are o activitate dependent de rezultatele
ntreprinderii i de perioadele de ntocmire a rapoartelor, adesea busculat de prioritile direciei
generale. n activitatea unei ntreprinderi, cele dou funciuni, auditul intern i controllingul, sunt
complementare. Astfel, n toate demersurile sale, controlul intern are o contribuie la realizarea
controllingului, deoarece auditul intern are rolul de a garanta calitatea informaiei utilizat de
controllerul. n plus, rapoartele de audit intern furnizeaz controllerului informaii pertinente
privind aprecierea funcionrii proceselor din ntreprindere n vederea elaborrii proieciilor sale.
La rndul su, n realizarea misiunilor sale, auditorul intern se poate raporta la informaiile
proprii controllingului n vederea stabilirii unor puncte slabe.

1.5 Principalele trsturi ale activitii controlului de gestiune

Activitatea de control de gestiune este una complex antrennd o permanent legtur


ntre managerul aflat n vrful ierarhiei i ceilali membri ai ntreprinderii. Prin acest proces
managerii influeneaz pe ceilali membri ai organizaiei pentru a aplica strategiile. Aceste
interaciuni reprezint o latur important a controlului de gestiune deoarece, fiind o relaie
social, implic luarea n considerare a factorilor de comportament. Orice fundamentare a
deciziilor numai pe demersuri empirice nu va putea asigura convergena ntre obiectivele
ntreprinderii i cele individuale. Managerii ntreprinderilor nu vor fi influenai doar de intuiie
i de dispozitivele externe de reglare a activitii, ci n mare msur de mediul informal care
urmrete procesele interne. Controlul de gestiune impune coordonarea funcionrii tuturor
subansamblelor ntreprinderii innd seama de circumstanele interne, dar i cele externe entitii,
astfel nct rezultatul s exprime corectitudinea aciunilor ntreprinse pe baza prevederilor
iniiale, sau a coreciilor acestora n cazul n care ceea ce s-a stabilit la nceput nu mai este
adecvat. Particularitile activitii controlului de gestiune deriv din caracteristicile sale, i
anume:

controlul de gestiune este un proces sistematic i permanent, constnd din mai multe
secvene ce pot fi descrise separat: elaborarea obiectivelor, realizarea lor i evaluarea;
atenia sa este concentrat asupra ntregii ntreprinderi, prin aceasta asigurndu-se
coordonarea i meninerea echilibrului ntre diferitele pri componente ale organizaiei;

7
utilizeaz ca i criterii de apreciere a performanei, eficiena i eficacitatea;
dei poate fi considerat un sistem total, controlul de gestiune este constrns de natura i
limitele resurselor de care dispune, el trebuind s fie exercitat n interiorul aciunilor de
planificare strategic;
orizontul su privete anul n curs i cel mult anul urmtor;
etapa final a procesului de control de gestiune este stabilirea gradului de ndeplinire a
obiectivelor, prioritatea sa fiind msurarea performanelor;
rapiditatea obinerii unor informaii poate prevala asupra exactitii lor;
disciplinele pe care se bazeaz sunt cele din categoria stiinelor de gestiune, economice
i psihosociologice;
este un instrument care ajut la pilotarea unitii de gestiune, responsabilitatea asumat
referindu-se att la obiective ct i la rezultatul final;
pentru a fi utilizat, controlul de gestiune trebuie adaptat la organizarea i specificul
activitii fiecrei ntreprinderi.

1.6 Rolul i misiunea controlului de gestiune

Misiunea clasic a controlorului de gestiune const n coordonarea procesului bugetar,


n urmrirea lunar a unor indicatori financiari provenii din surse contabile i n calculul costului
de producie; linia dominant era deci una planificatoare i financiar.
Rolul controlorului de gestiune devine acela de a pune n aplicare strategia ntreprinderii,
avnd ca misiune:
- contribuia la identificarea obiectivelor i provocarea comportamentelor coerente cu
acestea (eficacitate) ;
- incitarea la consumarea resurselor n mod productiv ( eficien).
Meseria de controlor de gestiune este centrat pe colectarea, difuzarea i organizarea
informaiei de gestiune, de unde rezult c misiunea postului este aceea de a administra
procedurile i sistemul de informaii al organizaiei, de a le construi sau de a le ameliora2
Controlorul de gestiune trebuie s fie polivalent3 :
- specialist : s cunoasc instrumentele de gestiune specifice ;
2
Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, vol. II, Contabilitate de gestiune, Editura
Economic, 2003, op. cit. p.223
3
C. Alazard, S. Spari Contrle de gestion, op. cit, pag. 666

8
- generalist : s organizeze i s coordoneze procedurile ;
- operaional: s gestioneze execuia;
- funcional: consilierea managerilor;
- tehnic: integrarea dimensiunii tehnice;
- uman: s gestioneze oamenii, echipele.

Pentru a putea asigura diversele sale misiuni i pentru a putea lucra n toate nivelurile
ierarhice, controlorul de gestiune trebuie s aib o foarte bun formare profesional, astfel nct
s fi acumulat cunotine din diverse domenii. Activitatea controlorului n ntreprindere este
diferit, funcie de natura sectorului de activitate, de nivelul de responsabilitate i de mrimea
ntreprinderii. Noile tendine recomand implicarea controlorului de gestiune n procesul de
decizie, de evaluare i de msurare a performanei. Controlorii trebuie s neleag tehnologia
firmei, provocrile marketingului i s gseasc oportuniti de dezvoltare a activitilor care s
conduc la teducerea costului i la mbuntirea valorii i a calitii percepute de client.4

Capitolul II. Performana ntreprinderii prin organizarea controlului de gestiune

Dei cuvntul performan este de origine latin, care const n a finaliza o activitate
propus, semnificaia sa vine din limba englez to perform i presupune a realiza ceva
care cere abilitate sau o anumit aptitudine.
n domeniul economic, s-au dat mai multe definiii noiunii de performan: n
funcie de nivelul de realizare a obiectivelor sale strategice, n funcie de crearea valorii i n
funcie de productivitatea i eficacitatea ntreprinderii.
n literatura economic din ara noastr, performana ntreprinderii se definete: o
ntreprindere este performant dac ea este n acelai timp productiv i eficace,
productivitatea reprezentnd raportul dintre rezultatele obinute i mijloacele angajate pentru
obinerea rezultatelor, iar eficacitatea reprezentnd raportul dintre rezultatele obinute i
rezultatele ateptate.

4
Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, vol. II, Contabilitate de gestiune, Editura
Economic, 2003, op. cit. p. 234

9
La baza msurrii performanei unei ntreprinderi st un sistem de informaii care prin
organizarea controlului de gestiune trebuie s aibe la baz una dintre urmtoarele tehnici de
gestiune:
organizarea i funcionarea la cel mai mic cost a unui sistem informaional adaptat
proceselor coerente de analiz i sintez, cum este metoda cost-volum-profit
(CVP);
detectarea abaterilor ntre previziuni i realizri, explicarea lor i luarea msurilor
corective, aceste obiective fiind asigurate prin utilizarea metodei costurilor
standard;
definirea problemelor i a informaiilor de ordin intern i extern necesare
planificrii, pentru care va trebui s ntocmim bugete.
Instrumentele clasice ale controlului de gestiune sunt extrem de numeroase, pornind de la
costuri, standarde, bugete si rapoarte, pn la centre de responsabilitate. Unele dintre aceste
instrumente au o funcie predominant informativ, cum este i cazul costurilor, n timp ce altele
ndeplinesc funcia de reglare a comportamentelor5.

2.1 Metoda cost-volum-profit

Analiza cost-volum-profit (CVP) este o metod de analiz a riscului, fiind cunoscut n


literatura de specialitate i sub denumirea de analiza pragului de rentabilitate sau analiza riscului
de exploatare. Aceast metod reprezint analiza modelelor de evoluie a costului care pune n
eviden relaiile dintre cost, volumul produciei i profit.
Analiza cost-volum-profit este un instrument necesar att pentru previzionare ct i
pentru analiza perfomanei ntreprinderii. Metoda cuprinde o serie de tehnici i procedee de
soluionare a problemelor, bazate pe nelegerea caracteristilor modelelor de evoluie a costurilor
firmei. Tehnicile exprim relaiile dintre venituri, structura vnzrilor, costuri, volumul
produciei i profituri i includ analiza pragului de rentabilitate i procedee de previzionare
profitului. Scopul aplicrii acestei metode este acela de a utiliza aceste relaii, care ofer un
model general al activitii economice, pentru previziunile pe termen scurt, pentru evaluarea
performanei firmei i pentru analiza alternativelor de decizie.

5
Ion Ionacu, Andri Tiberiu Filip, Mihai Stere, Curs n format digital Control de gestiune,

10
Delimitarea cheltuielilor de producie n variabile (operaionale) i fixe (de structur)
constituie baza de analiz a costurilor n cazul metodelor pariale. Aceast delimitare presupune
definire prealabil a factorului care determin variabilitatea cheltuielilor, factor care poate fi
reprezentat de volumul de producie, dar i de ali factori precum productivitatea, rata de rotaie a
stocurilor, timpul de lucru etc.
Descompunerea cheltuielilor n fixe i variabile este aproximativ din cel puin trei
motive:
o ajustare este o simplificare a realiii; fiind n general liniar, ea presupune
implicit o stabilitate a funciei de producie;
descompunerea vizeaz cheltuieli care au fcut deja obiectul unor regrupri, ns
aceste regrupri nu sunt fr incidena asupra rezultatului;
variabilitatea cheltuielilor trebuie s corespund unui ansamblu de observaii,
suficient de recente i concentrate n timp pentru a nu exista riscul ca aceste
variaii s se datoreze variaiilor de pre, i nu variaiilor de producie.
Principiul const n afectarea tuturor cheltuielilor variabile diferitelor produse pentru a
obine costul lor variabil i regruparea tuturor cheltuielilor fixe indiferent de apartenena unora la
un anumit produs. Principala dificultate const n repartizarea cheltuielilor variabile indirecte,
deoarece atunci cnd volumul lor este important trebuie obligatoriu s se defineasc centrul de
analiz cu toate dificultile administrative pe care le antreneaz.
Un indicator deosebit de util n analiza relaiei cost-volum-profit este pragul de
rentabilitate (punctul critic, punctul mort). Acest indicator este un instrument de analiz absolut
necesar pentru un investitor n cazul unui proiect care prevede pierderi n primul an [1, p.265]. n
aceast ordine de idei, economistul romn Anca Maria Hristea afirm c pragul de rentabilitate
reprezint acel nivel al activitii propriu-zise la care ntreprinderea, prin veniturile obinute, i
acoper integral cheltuielile de exploatare, adic pragul de rentabilitate se atinge atunci cnd
veniturile sunt egale cu cheltuielile, cnd profitul este nul [2, p.173]. Economitii romni
S.Briciu, S.Cpuneanu i A.E. Cprariu susin c cunoaterea pragului de rentabilitate sau a
punctului de echilibru ne ajut s cunoatem punctul din care trebuie s porneasc o entitate
pentru a obine profit i de a acoperi cheltuielile sale, fixe i variabile [3, p.62]. n acest context,
un grup de cercettori romni menioneaz c relaiile dintre costurile fixe, costurile variabile i

11
profit sunt puse n eviden prin analiza punctu-lui critic (punctul mort, pragul de rentabilitate)
care constituie un instrument de analiz operativ [4, p.354].
Analiza i metodele de calcul al pragului de rentabilitate difer n funcie de obiectivul de
activitate i poate fi determinat n uniti fizice (cantitativ) sau valorice, pe un singur produs, pe
grupe de produse sau ntreprindere.
Aplicarea metodei se poate face uor i n condiiile existenei mai multor tipuri de
produse. Pentru calculul i analiza pragului de rentabilitate n condiiile fabricrii i
comercializrii unui singur tip de produs se utilizeaz cel mai des metoda marjei de contribuie.
Marja de contribuie (contribuia brut, marja brut) reprezint rezultatul obinut din
vnzri (vnzarea produselor i/sau mrfurilor, prestarea serviciilor i/sau executarea lucrrilor,
contracte de construcie i alte activiti care pentru entitate reprezint activitate operaional)
dup restituirea tuturor costurilor variabile i care include profitul operaional i costurile fixe.
Marja de contribuie se determin astfel:
Marja de contribuie = Venituri din vnzri Costuri variabile
ntreprinderea poate obine profit n cazurile cnd marja de contribuie depete suma
consumurilor fixe. Dac marja de contribuie acoper cu exactitate costurile fixe, atunci profitul
este nul, adic este atins pragul de rentabilitate i formula poate fi transformat n felul urmtor:
Marja de contribuie pe unitate de produs * Volumul vnzrilor (n uniti naturale) = Costuri fixe
unde:
Pragul de rentabilitate n expresie = Costuri / Marja de contribuie pe unitate de
natural (PR) fixe (CF) produs (MCV)

Pentru a calcula pragul de rentabilitate n expresie valoric se aplic urmtoarea


formul:
Pragul de rentabilitate n expresie valoric = Costuri fixe / Rata marjei de contribuie
unde:
Rata marjei de contribuie (MCV%) = (Marja de / Venituri din * 10
contribuie (MCV) vnzari sau CA ) 0

Rata marjei de contribuie (factorul de acoperire) arat cte procente din volumul
vnzrilor sunt necesare pentru acoperirea costurilor fixe i obinerea profitului. Trebuie avut n
vedere c cu ct este mai mare indicatorul, cu att mai ridicat va fi profitul. Astfel, acest indicator

12
subliniaz msura n care un produs este profitabil pentru o entitate, din punctul de vedere al
gradului de acoperire a costurilor i al obinerii profitului.
Este de remarcat c, n dependen de mrimea veniturilor din vnzri (cifra de afaceri) i
nivelul pragului de rentabilitate, se poate aprecia situaia economic a entitii.
Un alt indicator de evaluare a pragului de rentabilitate este perioada critic care
reprezint intervalul de timp n care entitatea realizeaz producia la nivelul punctului critic:
Perioada critic n care se atinge pragul de = Pragul de rentabilitate n / Venituri din vnzri
rentabilitate expresie valoric medii pe zi

n relaia de calcul de mai sus, veniturile din vnzri medii pe zi se determin ca raportul
dintre veniturile din vnzri efective i perioada de timp implicat n analiz (360, 180, 90, 30 de
zile).
n condiiile n care perioada critic este mai mare dect perioada de timp implicat n
analiz enitatea se afl n imposibilitatea acoperirii costurilor totale, adica activeaz n condiii de
pierdere. Pe termen scurt o astfel de situaie nu este alarmant, deoarece este posibil ca n politica
entitii s fi intervenit anumite evenimente care au modificat evoluia ateptat. De exemplu,
realizarea unor investiii a cror punere n funciune nu a condus la obinerea unor performane
deosebite n acelai an, modificarea deciziilor strategice etc.
Este deosebit de important a remarca c n cadrul analizei relaiei cost-volum-profit se
calculeaz i apreciaz rezerva stabilitii financiare (marja de siguran, indicatorul siguranei,
indicatorul securitii), adic se poate msura vulnerabilitatea ntreprinderii n raport cu
modificarea nivelului de acivitate. Marja de siguran reprezint cifra de afaceri care poate fi
suprimat de o conjunctua nefavorabil fr ca firma s nregistreze pierderi. Aadar, pentru
msurarea vulnerabilitii ntreprinderii se impune calculul a doi indicatori:
marja de sigurant absolut (MSA):
Marja de siguran absolut = Cifra de afaceri - Pragul de rentabilitate
(CA) (PR)
marja de siguran relativ (MSR):
Marja de siguran = (Cifra de afaceri - Pragul de / Cifra de afaceri
relativ (MSR) (CA) rentabilitate(PR) ) (CA)

Trebuie avut n vedere faptul c cu ct marja de siguran relativ este mai slab cu att
ntreprinderea este mai vulnerabi. Spre exemplu, dou ntreprinderi care au aceeai cifr de
13
afaceri i acelai rezultat pot s aib poziii mai mult sau mai puin vulnerabile n funcie de
structura cheltuielilor, aa cum este prezentat mai jos:
Se prezint ntreprinderile Alfa i Beta cu aceeai cifr de afaceri i acelai rezultat astfel:
Elemente ntreprinderea Alfa ntreprinderea Beta
Cifra de afaceri (u.m.) 10.000 10.000
Cheltuieli, din care: 8.000 8.000
3.000 5.000
-Variabile
5.000 3.000
- Fixe
Rezultatul 2.000 2.000

PRA = 5.000 / (10.000-3.000 / 10.000) = 7.143 u.m MSRA = (10.000-7.143) / 10.000 = 28,5 %
PRB = 3.000 / (10.000-5.000 / 10.000) = 6.000 u.m MSRB = (10.000-6.000) / 10.000 = 40 %

Din calculele efectuate mai sus se observ c ntreprinderea Alfa este mai vulnerabil
dect ntreprinderea Beta. Astfel, dac, de exemplu cifra de afaceri va scdea la 7.000 u.m.
pentru ambele ntreprinderi, ntreprinderea Alfa va nregistra o pierdere, n timp ce ntreprinderea
Beta va obine un profit deoarece volumul cheltuielilor fixe este mai redus.
Starea de vulnerabilitate a ntreprinderii Alfa este datorat faptului c pragul sau de
rentabilitate este mult mai aproape de cifra de afaceri, iar marja de siguran acesteia este mai
slab dect marja de siguran a lui Beta.
Metoda CVP este de asemenea util n definirea politicii de pre i n analiza performanei
ntreprinderii prin ntocmirea rapoartelor de performan rezultate n urma analizei de senzitivitate
efectuate.
Aa cum am artat anterior, MCV% reprezint raportul dintre MCV i CA, i se presupune c
este constant. Pentru ca ntreprinderea s fie profitabil trebuie s se respecte ntotdeauna inegalitatea:

Cifra de afaceri (CA) * Rata marjei de contribuie (MCV %) Costurile fixe (CF)

Aceast inegalitate de care ar trebui sa in cont ntreprinderea pune n lumin dou aspecte:
orice produs contribuie la acoperirea cheltuielilor fixe i la obinerea rezultatului
global din momentul n care MCV devine pozitiv;

14
renunarea la un produs vndut sub costul su total, dar peste costul su variabil
antreneaz o diminuare a rezultatului global i poate conduce chiar la
nregistrarea unei pierderi.
Pentru a reflecta aceast situaie prezentm cazul ntreprinderii Gama care produce i vinde dou
produse n urmtoarele condiii:
Elemente Cantitate Pre de vnzare Cost complet Cost variabil
Produsul 1 300 75 40 30
Produsul 2 200 60 65 29
Marja asupra costului variabil este pozitiv pentru cele dou produse, ns produsul 2 este vndut
sub costul su complet. Vnzarea produsului 2 apare ca neprofitabil i ntreprinderea poate fi tentat s
abandoneze acest produs. Rezultatul obinut de ntreprindere n situaia n care vinde ambele produse este:
300 (75 - 40) + 200 (60 - 65) = 9.500 u.m.
Dac ntreprinderea renun la produsul 2, rezultatul total va fi:
300 [75 - 30 - (10 + 36)] = -300 u.m.
n exemplul de mai sus, renunarea la produsul 2, vndut la un pre de vnzare mai mic dect costul
su complet, antreneaz la nivelul ntreprinderii nregistrarea unei pierderi de 300 u.m. Explicaia rezid
n faptul c odat abandonat produsul 2, toate cheltuielile fixe n sum total de 46 u.m. sunt suportate de
produsul 1.
Aadar pute trage urmtoarea concluzie: nu trebuie abandonat niciun produs pentru care MCV
este pozitiv. Produsul 2 are o MCV pozitiv n sum de 31 u.m. El contribuie la obinerea rezultatului
din momentul n care preul de vnzare depete costul variabil, lucru care demonstreaz utilitatea n
stabilirea politicii de pre.
Analiza de senzitivitate are scopul de a testa ct de sensibile sunt rezultatele financiare generate de
investiie la manifestarea riscurilor menionate. Ea presupune parcurgerea urmtorilor pai 6:
identificarea factorilor de risc;

estimarea probabilitii de manifestare a fiecrui risc;

testarea impactului manifestrii fiecrui risc asupra rezultatelor financiare generate de


investiie.
Analiza de senzitivitate rspunde la ntrebri de genul:

- Care va fi rezultatul dac producia scade cu 10% fa de nivelul prevzut? Dar dac
preurile scad cu 10%?

- Ce impact are asupra rezultatului creterea costului variabil unitar cu 10% ? Dar
creterea cheltuielilor fixe cu 10%?

6
www.levier.ro

15
Cateva ntrebri se regsesc n exemplu prezentat mai jos care are n vedere cazul societii
Gama. Astfel, rapoartul de prezenatre a rezultatului societii Gama cuprinde:

Indicatori
Cantitate 300 buc.
Pret 10 u.m./buc.
Cost variabil unitar 3 u.m./buc.
Cheltuieli fixe 1.500 u.m.

Cifra de afaceri 3.000 u.m.


Cheltuieli variabile 900 u.m.
Marja asupra costului variabil:
a) unitar 7 u.m./buc.
b) global 2.100 u.m.
c) procentual 70 %
Rezultatul 900 u.m.
Pragul de rentabilitate:
a) unitar 237 buc.
b) global 2.130 u.m.
Marja de siguran:
a) absolut 870 u.m.
b) relativ 29 %

Rspunsurile la ntrebrile de mai sus pot fi obinute prin ntocmirea unor rapoarte ale
performanei ntreprinderii, rapoarte care prezint de manier comparativ situaia rezultatului nainte i
dup modificarea parametrilor.

Care va fi rezultatul dac producia scade cu 10% fa de nivelul prevzut iniial?


Indicatori Modificat Iniial

Cantitate 270 buc. 300 buc.


Pre 10 u.m./buc. 10 u.m./buc.
Cost variabil unitar 3 u.m./buc. 3 u.m./buc.
Cheltuieli fixe 1.500 u.m. 1.500 u.m.

Cifra de afaceri 2.700 u.m. 3.000 u.m.


Cheltuieli variabile 810 u.m. 900 u.m.
Marja asupra costului variabil:
a) unitar
b) global
7 u.m./buc. 7 u.m./buc.
c) procentual
1.890 u.m. 2.100 u.m.
70% 70%
Rezultatul 390 u.m. 900 u.m.
Pragul de rentabilitate:
a) unitar
237 buc. 237buc.

16
b) global 2.130 u.m. 2.130 u.m.
Marja de siguran: 570 u.m. 870 u.m.
a) absolut
b) relativ 19 % 29 %
Se observ c diminuarea cu 10% a cantitii produse i vndute antreneaz o diminuare a rezultatului cu 40%, de la 900 u.m. la
390 u.m. Diminuarea accentuat a rezultatului este consecina valorii mari a cheltuielilor fixe care acum trebuie acoperite de un
numr mai mic de produse. Societatea devine mai vulnerabil, deoarece acum diminuarea cifrei de afaceri cu mai mult de 19 %
va conduce ntreprinderea la nregistrarea unei pierderi.
Care va fi rezultatul dac preurile scad cu 10% fa de nivelul prevzut iniial?
Indicatori Modificat Iniial
Cantitate 300 buc. 300 buc.
Pre 9 u.m./buc. 10 u.m./buc.
Cost variabil unitar 3 u.m./buc. 3 u.m./buc.
Cheltuieli fixe 1.500 u.m. 1.500 u.m.

Cifra de afaceri 2.700 u.m. 3.000 u.m.


Cheltuieli variabile 900 u.m. 900 u.m.
Marja asupra costului variabil:
a) unitar
b) global
6 u.m./buc. 7 u.m./buc.
1.890 u.m. 2.100 u.m.
c) procentual 63 % 70%
Rezultatul 300 u.m. 900 u.m.
Pragul de rentabilitate:
a) unitar 237 buc.
74,60 buc.
b) global 2.130 u.m.
2.238 u.m.
Marja de siguran:
a) absolut 462 u.m. 870 u.m.
b) relativ 17,11 % 29 %
Diminuarea preului de vnzare cu 10% conduce la diminuarea rezultatului cu 33,33%, ntreprinderea devenind destul de
vulnerabil, deoarece diminuarea cifrei de afaceri cu 462 u.m., respectiv 17,11%, conduce ntreprinderea spre punctul de
echilibru. Orice diminuare n plus a cifrei de afaceri fa de marja de siguran conduce ntreprinderea la non-performan, n
sensul nregistrrii de pierderi.

Analiza senzitivitii poate fi realizat n diverse situaii, combinnd ntrebrile la care am ncercat
s gsim rspuns prin ntocmirea rapoartelor de performan anterioare, de exemplu:

- Ce se ntmpl dac preurile scad cu 10% i producia vndut crete cu 10%?

- Care este impactul asupra rezultatului dac preurile scad cu 10%, producia vndut
crete cu 10%, costul variabil unitar crete cu 10% i cheltuielile fixe scad cu 10%?
Rspunsurile la toate aceste ntrebri i la multe altele pot fi gsite foarte uor prin ntocmirea
rapoartelor de performan prezentate anterior.
Analiza de senzitivitate se realizeaz i n cazul n care ntreprinderea obine mai multe produse i
ofer managerilor un orizont mai larg asupra a ceea ce s-ar putea ntmpla n realitate fa de previziuni,

17
astfel7: Pornind de la ncrctura informaional a marjei asupra costului variabil procentual, un
manager poate construi alternative de evoluie, avnd n vedere faptul c purttorul de costuri cu marja
cea mai mare este cel care are capacitatea cea mai ridicat de a acoperi cheltuielile fixe.
Informaia nu poate fi privit unilateral, ea trebuie corelat cu situaia celorlalte produse sub
aspectul contribuiilor,
Dac produsul cu marja asupra costului variabil cea mai mare trebuie s acopere cheltuielile
fixe pe care celelalte produse nu le-au putut acoperi din cauza marjelor prea mici sau negative, deciziile
posibile de mbuntire a programului de producie sau de vnzare sunt fie cea a schimbrii structurii
acestuia n favoarea produsului cu marja ct mai mare, fie acionarea asupra celorlalte produse n sensul
sporirii capacitii lor de a absorbi cheltuielile fixe.
Majorarea preului, dac piaa suport i conjunctura este favorabil, sporirea cantitii
fabricate i comercializate, dac exist cerere i capacitate de producie disponibil pentru obinerea
cantitii suplimentare, precum i acionarea asupra costurilor variabile i a celor ale perioadei.
n ceea ce privete cifra de afaceri, principala ipotez const n faptul c preurile de
vnzare unitare sunt independente de cantitile vndute. Acest lucru este ns posibil numai pe o
pia pur i perfect unde preul de vnzare este o variabil exogen deoarece exist un
echilibru perfect ntre cerere i ofert. Exceptnd unele domenii particulare, nu exist unicitate
pentru preurile de vnzare, nici chiar n cadrul ntreprinderilor monoprodus. Prin urmare, pentru
aplicarea metodei CVP trebuie s pornim de la ipoteza c preurile i produsele vndute sunt
constante pentru perioada analizat.
n ceea ce privete costurile, ipotezele sunt i mai numeroase, deoarece costurile nu sunt
total independente de cantiti. Astfel, furnizorii acord risturnuri cnd cantitile sunt
importante, cheltuielile de transport sunt mai mici cnd mijlocul de transport este plin, salariaii
sunt pltii mai mult pentru orele suplimentare. Costurile sunt influenate, de asemenea, i de
ritmul de lucru al mainilor. Chiar i costul materialelor pe unitatea produs variaz. O
aprovizionare de urgen antreneaz de regul cheltuieli mai mari. Exemplele prezentate scot n
eviden complexitatea modelizrii costurilor.
Metoda CVP are i dezavantajul de a nu lua n considerare variaia stocurilor deoarece
pornete de la ipoteza c tot ceea ce este produs este i vndut, iar realitatea arat c aceste cazuri
sunt foarte rare.

7
C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ed. InfoMega, Bucureti, 2005.

18
In concluzie, metoda CVP rmne ns o metod util n analiza i gestiunea
performanei ntreprinderii ca urmare a avantajelor pe care le prezint:
permite calculul pragului de rentabilitate;
msoar vulnerabilitatea ntreprinderii;
definete politica de preta ntreprinderii;
permite analiza senzitivitii.

2.2 Metoda costurilor standard sau standard-cost

Metoda costurilor standard sau standard-cost const n stabilirea cu precizie a unui


cost standard pentru producia ce urmeaz a se fabrica. Obiectivul su l constituie alertarea
responsabilitilor atunci cnd se produce o anomalie, ceea ce presupune compararea costurilor
prestabilite cu cele efective i stabilirea abaterilor, premind astfel evaluarea performanelor
interne ale agenilor economici ntr-o perioad dat.

Costul standard este un cost complet care cuprinde costurile directe de producie
(materiale, maoper, etc.) denumite i standarde i costurile indirecte (costuri comune ale seciei,
generate de administraie i cheltuielile de desfacere) denumite bugete de cheltuieli. Costul
standard este considerat un cost real, fiind folosit ca etalon la msurarea costului efectiv pentru a
orienta activitatea ntreprinderii, indicnd condiiile n care trebuie s se produc.
Costul standard fiind considerat un cost normal de producie nu mai este necesar
calculaia costului efectiv al produselor, calculaia costului standard fiind singura calculaie i
constituind baza de stabilire a preurilor de vnzare.
Aplicarea metodei necesit urmtoarele lucrri:
a) elaborarea cu anticipaie a calculaiilor standard pe produs:
Standardele privind costurile de producie referitoare la materii prime i materiale directe
constituie o cheltuial variabil. Ele au la baz, pe de-o parte standardele cantitative de materii
prime i materiale directe i costurile de achiziie standard, pe de alt parte.
Standardele cantitative sunt stabilite de organele tehnice ale entitii cu luarea n
considerare a calitii materiilor prime i materialelor directe, a condiiilor de desfurare a
produciei i a tipodimensiunilor la care sunt livrate materiile prime i materialele.
Costurile de achiziie standard se stabilesc avnd n vedere amplasarea furnizorilor,
condiiile de aprovizionare i starea economiei (criz-inflaie). Avnd n vedere aceste elemente

19
este necesar ca pentru stabilirea costurilor de achiziie standard s plecm de la costurile
perioadelor precedente (3-5 ani n urm). Trebuie avut n vedere indicele de cretere a preurilor
i indicele de inflaie precum i influena lor asupra preurilor.
Dac, pentru aprovizionarea cu materii prime i materiale s-au contractat credite bancare,
n preul standard va trebui s inem cont de indicele de cretere a dobnzii.
Pentru elaborarea unui asemenea standard la materii prime i materiale se are n vedere
influena conjunctural a acestor factori.
Pondernd standardele cantitative de materii prime i materiale cu costurile de achiziie
standard, se obin costurile standard pentru materii prime i materiale.
Exemplu. Elaborarea standardului de materii prime i materiale directe la 100 perechi
pantofi model X:

Denumire materie prim U.M. Standard Cost de achiziie Standard


cantitativ standard valoric

(fizic) RON/U.M. RON

Talp cauciuc Per. 201 2,80 562,8

Cput piele Ranger m.p. 9,50 13,50 128,25

taif talp sintetic Kg. 4,80 3,10 14,88

Bran fibrotex m.p. 5,5 3,80 20,9

Bombeu Kg. 3,0 3,80 11,4

Cptueal pnz m.p. 8,3 2,05 17,015

Adeziv Kg. 3,5 4,50 15,75

Total 770,995

b) elaborarea calculaiilor standard pentru manoper, unde se au in vedere standardele de


timp i tarifele de salarizare standard corespunztoare.
Standardele de timp se stabilesc pe baz de observare statistic, msurtori atente i
riguroase a modului de execuie a produciei avndu-se n vedere condiiile tehnice de
desfurare a acesteia.

20
Tarifele de salarizare standard se stabilesc pe baza calificrii personalului, a datelor cu
privire la salariilor pltite n perioadele anterioare i pe baza condiiilor concrete de desfurare a
produciei.
Calculul costurilor standard pentru manoper depind de forma de salarizare utilizat: acord
individual, regie etc.
Pondernd n cazul fiecrui produs standardele de timp cu tarifele de salarizare standard
nscrise n lista tarifelor de salarizare pe operaii, se obin costurile standard pentru manoper.
Exemplu. Elaborarea standardului pentru manoper la 100 perechi pantofi model X:
Denumire operaie U.M. Timp standard Tarif de salarizare standard Standard valoric

(fizic) RON/or RON

Croit piese din piele ore 3 h15 min 5,80 18,85

mpturat materiale ore 0 h 20 min 3,60 0,72

Croit pnz pentru cptueli ore 0 h 55 min 2,10 1,93

tampilat piese ore 0 h 45 min 1,50 1,13

Total 22,63

c) elaborarea calculaiilor standard pentru cheltuielile indirecte de producie :


n cheltuielile indirecte (de regie) se includ cheltuielile cu ntreinerea i funcionarea
utilajelor, cheltuielile generale ale seciei, care adunate la standardul de materii prime i
manoper constituie standardul costului de producie pentru un anumit obiect de calculaie.
Elaborarea calculaiilor standard pentru cheltuielile indirecte de producie presupune
utilizarea urmtoarelor procedee:
- procedeul global;
- procedeul analitic.
Procedeul global presupune calculul cheltuielilor indirecte sub form global, astfel:
cheltuielile indirecte pentru anul viitor sunt determinate n raport de volumul de activitate al
anului viitor fa de volumul de activitate al anului curent. n privina msurrii volumului de
activitate aceasta se poate face utiliznd volumul valoric al produciei programate a se fabrica
sau volumul activitii exprimat n ore/om programate a se realiza n anul viitor.

21
Pentru determinarea cheltuielilor indirecte de producie standard pentru anul viitor se
pondereaz volumul cheltuielilor indirecte de producie ale anului curent cu rezultatul raportului
dintre volumele de activitate ale anului viitor, respectiv anului curent.
Exemplu. Cunoscnd nivelul efectiv al cheltuielilor indirecte ale anului N de 113.626
RON, volumul efectiv al produciei obinute n anul N de 623.500 u.f. i volumul programat al
produciei pentru anul N+1 de 700.000 u.f., se cere s se determine nivelul cheltuielilor
indirecte de producie pentru anul N+1al companiei Alfa.
700.000
Standard global = 113.626 x = 127.567,28 RON
623.500

Se poate aplica un factor stimulativ, de exemplu, 1,8 i determinm standardul global al


cheltuielilor indirecte de producie pentru anul N+1, astfel:

127.567 x1,8
Standard global = 127.567,28 - = 127.567,28 2.296,21 = 125.271,07 RON
100

n organizarea evidenei i analizei abaterilor trebuie respectate urmtoarele principii:

principiul urmririi permanente i complete a abaterilor operative sau a contabilitii pe


locuri i feluri de costuri pentru evidenierea cauzelor care le-au generat, a persoanelor
repsonsabile i msurile ce se impun;

principiul informrii prin excepie a organelor de conducere uiliznd Raportul


abaterilor, fcndu-se o separare a abaterilor favorabile de cele nefavorabile, repsectiv a
celor care fac excepie de la standarde;

principiul informrii operative a organelor de conducere de la diverse niveluri privind


abaterile pentru eliminarea cauzelor acestora.

Utilizarea metodei costurilor standard ofer posibilitatea de a lua msuri corective n baza
analizei i interpretrilor abaterilor; un alt avantaj este c permite reducerea costurilor dac se
sporete productivitatea sau se amelioreaz calitatea. Pot aprea i dezavantaje datorit rigiditii
sau din contra flexibilitii standardelor de consumuri.

22
2.3 Gestiune bugetar i controlul bugetar

Gestiunea bugetar este procesul prin care ntreprinderea i definete att obiectivele
pe termen scurt ct i mijloacele pentru obinerea acestora i care se realizeaz prin intermediul
bugetelor8.
Gestiunea bugetar se realizeaz n trei faze9:
faza de previziune strategic, care corespunde stabilirii de previziuni privind diferite
obiective sau performane ale ntreprinderii, pe diferite orizonturi de timp (de regul pe
termen mediu, pna la 3-5 ani); rezultatul acestei etape este ntocmirea unui plan strategic
al ntreprinderii;
faza de bugetare, care const n elaborarea bugetelor innd cont de previziuni;
faza de control al execuiei bugetelor.
n contextul controlului de gestiune, bugetul este un plan pe termen scurt, de regul pn
la un an, care prezint alocarea resurselor i asumarea responsabilitilor de ctre diferii
decideni din cadrul unei organizaii.
Pentru o urmrire mai bun a realizrii obiectivelor prevzute, bugetul anual poate fi
decupat pe intervale mai mici de timp, cum ar fi trimestre, luni, decade i, pe msura execuiei,
chiar pe zile.
Prin intermediul bugetelor se realizeaz controlul bugetar, definit ca fiind activitatea de
monitorizare a gestiunii prin compararea permanent a rezultatelor de gestiune cu prevederile
bugetare n scopul detectrii disfuncionalitilor, analizei abaterilor favorabile si nefavorabile si
transmiterii informaiilor managementului n vederea adoptrii deciziilor10.
Bugetul este elaborat de controlorul de gestiune i este un plan care prezint modul cum
vor fi realizate obiectivele strategice ale ntreprinderii (cum ar fi creterea cifrei de afaceri cu un
anumit procent, dezvoltarea internaional, reducerea costurilor, ocuparea unui anumit loc pe
pia etc.).
Nevoia bugetrii diferitelor componente ale unei ntreprinderi este impus de obinerea
performanei ntr-un mediu concurenial i n condiiile utilizrii de resurse limitate (materiale,
financiare, umane etc.). n acest sens, bugetul trebuie perceput ca un plan de aciune voluntar i
8
Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti, op.cit. p.135
9
Idem, p.136
10
Chiraa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) Contabilitate de gestiune i control de gestiune, Ediia II -
a Editura Universitar, Bucureti 2008, op.cit.p.252

23
un instrument de coordonanare a diferitelor entiti ale unei organizaii economice (secii,
departamente, activiti, filiale etc.) pentru realizarea obiectivelor strategice. Bugetul este
considerat un instrument de reglare a comportamentelor din interiroul unei organizatii.
Elaborarea sistemului bugetar al unei organizaii se face avnd n vedere urmtoarele
principii11:
- un sistem bugetar trebuie sa acopere toate activitile entitii. Acesta este
principiul totalitii prin care se precizeaz misiunile tuturor segmentelor
organizaionale, se creeaz un echilibru ntre ele si se coordoneaz n asa fel nct
conducerea general s obin informaii de la fiecare segment n parte;
- sistemul de bugete trebuie s copieze ntocmai structura entitii si s separe, n
funcie de segmentul organizaional la care se refer, elementele ce depind de
conductorul segmentului, de cele care nu cad n sarcina acestuia. Aceste cerine
sunt cunoscute sub denumirea de principiul supremaiei sistemului bugetar si
sistemului ierarhic;
- sistemul de bugete trebuie s se nscrie n politica general a entitii, care este
necesar s cuprind direcia determinat de orientrile stabilite printr-o apreciere
mai mult sau mai puin intuitiv a situaiei pentru exerciiile urmtoare. Aceasta
nseamn c, indiferent dac politica entitii pe termen mediu si lung este
explicit sau implicit, bugetele trebuie s ajute la ndeplinirea obiectivelor ce
servesc strategia firmei;
- sistemul bugetar trebuie aliniat politicii de resurse umane, ntruct orice buget are
un responsabil care trebuie cointeresat prin diverse metode, s ndeplineasc
obiectivele bugetului si s acioneze n concordan cu logica bugetar;
- previziunile din bugete trebuie s poat fi actualizate n condiiile n care apar noi
informaii sau factori conjuncturali.
Un buget este o previziune cifric a obiectivelor i/sau mijloacelor pentru realizarea lor.
Datele previzionate pot fi exprimate monetar, ceea ce confer o omogenitate sistemului bugetar,
dar pot fi exprimate i n etalon natural (ca de exemplu: cantitile de vndut, timpul de lucru
pentru obinerea unei producii etc.) sau o combinare ntre acestea dou. Orice buget trebuie s
fie o previziune realist, care s in cont de constrngerile la care este supus ntreprinderea,

11
Idem .p.256

24
att de natur intern (cum ar fi capacitatea de producie disponibil, calificarea personalului,
sursele de finanare accesibile...) ct i de natur extern (situaia concurenial, conjunctura...).
Elaborarea bugetului trebuie s nceap prin luarea n calcul a constrngerilor cele mai
importante pe care trebuie s le suporte ntreprinderea.
Procedura bugetar se deruleaz n funcie de mrimea firmei, gradul de descentralizare,
specificul activitii, modul de organizare a sistemului informaional etc., desfurndu-se pe o
durat de pn la 4-6 luni. Astfel, o procedur bugetar pentru exerciiul financiar urmtor (1.01.-
31.12.N+1) poate ncepe n primvara anului curent (lunile martie-aprilie din exerciiul N) i se
desfoar pn toamna (lunile septembrie-octombrie ale exerciiului curent, N), cnd sunt
elaborate bugetele definitive i transmise centrelor de responsabilitate, pentru execuie n anul
urmtor12.
O procedur bugetar poate fi etapizat astfel13:
stabilirea obiectivelor firmei pentru anul urmtor (adic a planului operaional) de
ctre direcia general i transmiterea acestora i a informaiilor privind mediul de afaceri
ctre responsabilii centrelor de gestiune (se comunic informaii cum sunt: evoluia
pieei, inflaia ateptat, politica social, cursul valutar, politica de pre...);
elaborarea unor bugete provizorii (pre-bugete) de ctre fiecare responsabil al centrelor
delimitate n cadrul ntreprinderii i alegerea unei variante considerat dezirabil;
verificarea coerenei bugetare: n aceast faz, bugetele provizorii elaborate pentru
fiecare centru de responsabilitate sunt regrupate la nivelul conducerii generale pentru
testarea coerenei dintre diferitele componente ale ansamblului bugetar; responsabilii
centrelor de gestiune (de fapt, responsabilii de bugete) i comitetul bugetar (controlorul
de gestiune i managerii generali) dezbat obiectivele i mijloacele alocate pentru
realizarea acestora, realizndu-se o adevrat negociere a obiectivelor i mijloacelor
aferente fiecrui buget. Controlorul de gestiune are un rol foarte important n aceast faz
deoarece el verific realismul ipotezelor i obiectivelor iniiale, evalueaz sensibilitatea
rezultatelor la variabilele cele mai incerte i se asigur de existena unei rezerve la
nivelul direciei generale, utilizabil n cursul execuiei bugetare n cazul unei conjuncturi
nefavorabile sau a unei situaii de gestiune neprevzut la nivelul entitilor bugetate.

12
Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti, op.cit. p.139
13
Idedm, p 139

25
elaborarea bugetelor definitive i transmiterea acestora ctre centrele de
responsabilitate (bugetele sunt detaliate n funcie de gestionarea lor n timp i n spaiul
organizaional) ;
urmrirea execuiei bugetelor i actualizarea lor n funcie de evoluia mediului de
afaceri i a realizrii obiectivelor.
La nivelul unei ntreprinderi, distingem patru categorii de bugete14:
a) Bugetele de exploatare, legate de funcia de exploatare a ntreprinderii, sunt proiectate n
funcie de volumul activitii firmei. n aceast categorie se includ bugetul de vnzri
(detaliat, la rndul su, n bugetul cifrei de afaceri i bugetul cheltuielilor de distribuie),
bugetul de producie i bugetul de aprovizionri.
Bugetul de vnzri este considerat, n general, ca un buget-int (sau determinant),
deoarece, plecnd de la previziunea vnzrilor, se stabilesc cantitile de produs i, apoi,
necesarul de aprovizionat. Considerarea bugetului de vnzri ca o int n elaborarea
sistemului bugetar se explic prin faptul c gestiunea oricrei ntreprinderi trebuie centrat pe
funcia de vnzare, care genereaz performana msurat n termeni de profitabilitate i
lichiditi.
b) Bugetul de investiii prezint angajamentele pe termen scurt privind proiectele de
investiii ale ntreprinderii. Aceste angajamente sunt autonome fa de bugetele de
exploatare, dar au un impact asupra bugetului de trezorerie i situaiilor financiare
previzionale (contul de rezultate i bilanul previzionale).
c) Bugetul cheltuielilor generale cuprinde, de regul, cheltuieli fixe, care nu depind de
nivelul de activitate al ntreprinderii. Acest buget regrupeaz cheltuieli legate de
administrarea general a ntreprinderii (cum sunt cele cu gestiunea financiar, cu
gestiunea personalului, cu gestiunea echipamentelor informatice etc.). Bugetarea acestor
cheltuieli este mai dificil de realizat i se face, adesea, de o manier arbitrar.
d) Sintezele bugetare cuprind bugetul de trezorerie i situaiile financiare previzionale:
contul de rezultate i bilanul previzionale. Se mai numesc i bugete generale i
constituie o sintez a celorlalte bugete. Bugetul de trezorerie prezint previziunea
fluxurilor de lichiditi, iar ntocmirea situaiilor financiare previzionale (bilan i cont de
rezultate previzionale) constituie ultima etap a construciei bugetare.

14
Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti, op.cit. p.140

26
Diferitele bugete care formeaz sistemul bugetar al ntreprinderii sunt interdependente,
coerena ansamblului fiind un aspect esenial urmrit de controlorul de gestiune i de managerii
firmei n actul de gestiune bugetar.
De aceea, construirea bugetelor este un proces iterativ, care trebuie s asigure articularea
tuturor bugetelor ntr-un ansamblu coerent.

27
Concluzii

Analiza investiional a performanei ntreprinderii este o preocupare tiinific i


experimental foarte intens.
Raiunea primar a unei ntreprinderi este de a rspunde unor nevoi sociale sau
economice care s i leigitimeze existena i mobilizarea resurselor tehnico-materiale, umane,
financiare. Pentru realizarea obiectivelor sale, ntreprinderea acioneaz ntr-un mediu complex,
care de multe ori i afecteaz activitatea, i impue reguli i atitudini, i valideaz rezultatele.
Meninerea ntrepinderii la un nivel de performan care s i susin dezvoltarea i
evitarea unor erori impun luarea unor decizii corecte i rapide, elaborate pe baza unor informaii
reale, permanent actualizate i a unui sistem de proceduri adecvate.
Creterea valorii ntreprinderii ca obiectiv major nu poate fi cunoscut fr analiza
activitii economico-financiare i anume a msurrii perfomanei ntreprinderii prin organizarea
controlului de gestiune. Dei exist mai multe tehnici de gestiune, cel mai util instrument n
analiza performanei ntreprinderii este reprezentat de metoda cost-volum-profit (CVP) prin
stabilirea pragului de rentabilitate, analiza vulnerabilitii ntreprinderii la factorii d risc care o
nconjoar i analiza de senzitivitate util n luarea deciziilor.
O alt tehnic de gestiune prezentat mai sus este cea a metodei costurilor standard, care
este folosit n stabilirea unui cost standard pentru producia ce urmeaz a se fabrica. Aceast
metod se aplic naintea procesului de producie.
Cea de-a treia tehnic este dat de ntocmirea bugetelor, instrument de gestiune care ajut
ntreprinderea n definirea problemelor i a informaiilor de ordin intern i extern necesare
planificrii.
Transformrile profunde cu care se confrunt mediul economic i social i rapiditatea cu
care se produc impun ntreprinderilor, indiferent de tipul activitii desfurate, s dispun de
un sistem de informaii capabil s msoare performana ntreprinderilor prin organizarea
controlului de gestiune cu tehnicile aferente pentru o ct mai bun eficien i eficacitate.

28
Bibliografie

1. C. Alazard, S. Spari Contrle de gestion.


2. C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune & Control de gestiune, Ed.
InfoMega, Bucureti, 2005.
3. Chiraa Caraiani, Mihaela Dumitrana (coordonatori) Contabilitate de gestiune i
control de gestiune, Ediia II - a Editura Universitar, Bucureti 2008
4. Ion Ionacu (coordonator) Control de gestiune, Editura ASE, 2002, Bucureti
5. Ion Ionacu, Andri Tiberiu Filip, Mihai Stere, Curs n format digital Control de
gestiune,
6. Luminita Ionescu, Controlul financiar-fiscal si audit, Editura ARS Academica, Bucuresti,
2009
7. Nadia Albu, Ctlin Albu, Instrumente de management al performanei, vol. II,
Contabilitate de gestiune, Editura Economic, 2003.
8. http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/carte2.asp?id=105&idb
9. http://www.biblioteca-digitala.ase.ro/biblioteca/pagina2.asp?id=cap3
10. http://www.cssad.ro/mat_did/birsanm/Control_de-Gestiune-Caiet_seminarii.pdf
11. www.academica.ro
12. www.graduo.ro
13. www.levier.ro

29