Sunteți pe pagina 1din 8

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2017

CONTABILITATEA CAPITALURILOR PROPRII ALE UNEI INSTITUŢII PUBLICE

2.3. Contabilitatea rezultatului patrimonial

Instituţiile publice desfăşoară diverse servicii publice şi unele activităţi economice. Cheltuielile instituţiilor publice au în vedere cheltuielile efectuate de aceste entităţi, indiferent dacă au fost plătite sau nu, precum şi cheltuielile calculate, cum ar fi cele cu amortizările, provizioanele şi ajustările de valoare, care nu implică o plată a acestora. În schimb, veniturile instituţiilor publice se referă la veniturile realizate, indiferent dacă au fost încasate sau nu, precum şi la veniturile calculate, cum ar fi veniturile din reluarea provizioanelor şi a ajustărilor de valoare, care nu implică o încasare a acestora. Efectul închiderii conturilor de cheltuieli şi a celor de venituri aparţinând aceleiaşi perioade de gestiune îl constituie obţinerea rezultatului patrimonial 1 . Acesta este un rezultat economic care exprimă performanţa financiară a instituţiei publice, respectiv excedent sau deficit patrimonial. Apare sub forma excedentului atunci când veniturile perioadei de gestiune sunt mai mari decât cheltuielile aceleiaşi perioade, şi sub forma deficitului în situaţia în care cheltuielile perioadei de gestiune depăşesc veniturile aceleiaşi perioade. În acest sens, conturile de cheltuieli şi cele de venituri şi finanţări se închid la sfârşitul perioadei (lunar sau cel mai târziu la întocmirea situaţiilor financiare) prin rezultatul patrimonial. El reprezintă soldul final al contului care ţine evidenţa rezultatului patrimonial şi se prezintă în cadrul postului „CAPITALURI PROPRII” la subpostul „Rezultatul patrimonial al exerciţiului”. La începutul exerciţiului financiar, soldul contului de rezultat patrimonial de la sfârşitul anului se transferă asupra rezultatului reportat. Pentru determinarea rezultatului patrimonial se face diferenţa între veniturile realizate şi cheltuielile efectuate în exerciţiul financiar curent. Cu ajutorul contului 121 „Rezultatul patrimonial” se ţine evidenţa rezultatului patrimonial. Este un cont bifuncţional. În debitul lui se înregistrează cheltuielile efectuate de instituţia publică după natura sau destinaţia lor, iar în credit se reflectă veniturile realizate de instituţie, după natura şi sursa lor. Soldul debitor exprimă deficitul patrimonial, iar cel creditor evidenţiază excedentul patrimonial. Veniturile înregistrate de instituţiile publice în cursul perioadei de gestiune pe baza documentelor care atestă crearea dreptului de creanţă (declaraţii fiscale sau decizii emise de organul fiscal), avizelor de expediţie, facturilor şi a altor documente legal întocmite, precum şi cele contabilizate de entităţile publice în momentul încasării efective e veniturilor, în situaţia în care nu există obligaţia întocmirii de documente anterioare încasării pentru înregistrarea creanţei, se evidenţiază, la sfârşitul perioadei, în creditul contului 121 „Rezultatul patrimonial” prin virarea soldurilor creditoare ale conturilor din clasa 7 „CONTURI DE VENITURI ŞI FINANŢĂRI”, în vederea închiderii acestora şi pentru stabilirea rezultatului patrimonial. Face excepţie de la această

1 Fl. I. Scorţescu, Contabilitatea rezultatului exerciţiului unei asociaţii de utilitate publică, în „Lucrări ştiinţifice”, Universitatea Agronomică şi de Medicină Veterinară „Ion Ionescu de la Brad” Iaşi, vol. 49, seria Horticultură, 2006.

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2017

regulă contul 770 „Finanţarea de la buget” care, în vederea închiderii, se debitează în corespondenţă cu creditul contului care reflectă rezultatul execuţiei bugetare a anului curent aferent bugetului de la care s-a finanţat integral instituţia publică. Atât soldurile debitoare ale conturilor din clasa 6 „CONTURI DE CHELTU-IELI”, cât şi soldul debitor al contului 709 „Variaţia stocurilor” se evidenţiază, la sfârşitul perioadei, în debitul contului 121 „Rezultatul patrimonial”, în vederea închiderii acestora şi pentru stabilirea rezultatului patrimonial. Contul 121 se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul I şi II astfel:

12100 „Rezultatul patrimonial” 1210000 „Rezultatul patrimonial” Soldul creditor al contului 121 „Rezultatul patrimonial” exprimă excedentul patrimonial realizat, dacă veniturile depăşesc cheltuielile, iar soldul debitor evidenţiază deficitul patrimonial înregistrat, când cheltuielile depăşesc veniturile. Acesta se înscrie întotdeauna în bilanţ, la subpostul „Rezultatul patrimonial al exerciţiului”, cu suma în negru, dacă rezultatul patrimonial al exerci- ţiului financiar este favorabil, sau cu suma în roşu, dacă exerciţiul financiar se încheie cu deficit, care se scade la totalizarea postului „CAPITALURI PROPRII”.

Operaţiuni privind funcţiunea contului 121:

1. cu excedentul patrimonial realizat în exercitiul curent, transferat asupra rezultatului reportat la inceputul exercițiului următor

121.00.00 = 117.00.00

2. la sfârșitul perioadei, cu soldul debitor al conturilor de cheltuieli în vederea închiderii acestora și stabilirii rezultatului patrimonial

121.00.00 = 6xx.00.00

3. la sfârșitul perioadei, cu soldul debitor al conturilor de cheltuieli în vederea închiderii acestora

și stabilirii rezultatului patrimonial

121.00.00 = 709.00.00

4. cu deficitul patrimonial realizat în exercitiul curent, transferat asupra rezultatului reportat la

inceputul exercițiului următor

117.00.00 = 121.00.00

5. la sfârșitul perioadei, cu soldul creditor al conturilor de venituri în vederea închiderii acestora și

stabilirii rezultatului patrimonial (excepţie de la această corespondenţă contabilă face contul 770 “Finanţarea de la buget”)

7xx.00.00 = 121.00.00

6. a sfârșitul perioadei, cu soldul creditor al contului în vederea închiderii acestuia și stabilirii

rezultatului patrimonial

709.00.00 = 121.00.00

2.4. Contabilitatea rezultatului reportat

Rezultatul reportat exprimă rezultatul patrimonial al exerciţiilor financiare anterioare. Acesta se preia la începutul exerciţiului financiar din contul de rezultat patrimonial al exerciţiului anterior. Se evidenţiază cu ajutorul contului 117 „Rezultatul reportat”, care este un cont bifuncţional. În

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2017

debitul contului se înregistrează deficitul patrimonial realizat în exerciţiile bugetare precedente, iar în credit se reflectă excedentul patrimonial obţinut în exerciţiile bugetare precedente. Soldul poate fi debitor, şi exprimă deficitul patrimonial al exerciţiilor bugetare precedente, sau creditor, şi evidenţiază excedentul patrimonial al exerciţiilor bugetare precedente. Contul 117 se dezvoltă pe conturi sintetice de gradul I şi II astfel:

11700 „Rezultatul reportat” 1170000 „Rezultatul reportat” Rezultatul reportat se înscrie întotdeauna în pasivul bilanţului contabil la subpostul „Rezultatul reportat”, cu suma în negru, dacă evidenţiază excedentul patrimonial al exerciţiului bugetar precedent, sau cu suma în roşu, dacă exprimă deficitul patrimonial al exerciţiului bugetar precedent, care se scade la totalizarea postului „CAPITALURI PROPRII”.

Operaţiuni privind funcţiunea contului 117:

1. cu excedentul patrimonial realizat în exercitiul curent, transferat asupra rezultatului reportat la

inceputul exercițiului următor

121.00.00 = 117.00.00

2. cu deficitul patrimonial realizat în exercitiul curent, transferat asupra rezultatului reportat la

inceputul exercițiului următor

117.00.00 = 121.00.00

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2017

CONTABILITATEA DATORIILOR PE TERMEN MEDIU ŞI LUNG ALE UNEI INSTITUŢII PUBLICE 1. Contabilitatea provizioanelor

Orice entitate este supusă în condiţiile economiei de piaţă la multiple riscuri şi cheltuieli. Modalitatea, din punct de vedere contabil, de a evita transpunerea efectelor acestora asupra perioadelor viitoare o reprezintă constituirea provizioanelor. Este vorba, în principal, de provizioane stabilite la închiderea exerciţiului financiar, cu ocazia inventarierii, destinate „să acopere datoriile a căror natură este clar definită şi care la data bilanţului este probabil să existe, sau este cert că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce priveşte valoarea ori data la care vor apărea” 2 . Provizionul este o datorie cu exigibilitate sau valoare incertă. El nu poate depăşi din punct de vedere valoric suma care este necesară pentru stingerea obligaţiei curente la data bilanţului. Provizionul va fi recunoscut (înregistrat în contabilitate) numai în momentul în care sunt îndeplinite cumulativ următoarele condiţii: a) o instituţie publică are o obligaţie curentă generată de un e- veniment anterior; b) este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora obligaţia respectivă; c) poate fi realizată o estimare credibilă a valorii obligaţiei. Dacă aceste condiţii nu sunt îndeplinite, atunci nu va fi recunoscut un provizion. Potrivit prevederilor O.M.F.P. nr. 1.802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, , cu modificările şi completările ulterioare, provizioanele se pot

distinge de alte datorii, cum ar fi datoriile din credite comerciale sau cheltuielile angajate, dar neplătite, datorită factorului de incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei. Spre deosebire de provizioane, datoriile din credite comerciale şi cheltuielile angajate se caracterizează astfel:

a) datoriile din credite comerciale constituie obligaţii de plată a bunurilor sau a serviciilor ce

au fost primite de la sau expediate de furnizori şi care au fost facturate, sau a căror plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; b) cheltuielile angajate sunt obligaţii de plată pentru bunuri şi servicii care au fost primite de la sau expediate de furnizori, dar care nu au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plăţii lor cu furnizorul, inclusiv salariile datorate angajaţilor (de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Deşi uneori este necesară o estimare a valorii sau exigibilităţii acestor datorii, elementul de incertitudine este, în general, mult mai redus decât în cazul provizioanelor.

Instituţiile publice pot constitui provizioane pentru elemente cum sunt:

a) litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;

b) pentru garanţii acordate clienţilor;

c) pentru litigii din drepturi salariale câştigate în instanţă;

d) pentru garanţii ce vor fi executate aferente împrumuturilor garantate;

e) alte provizioane.

2 * * * Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al României, nr. 963/30.12.2014.

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2017

Contabilitatea provizioanelor se ţine pe feluri, în funcţie de natura, scopul sau obiectul pentru care au fost constituite. Provizioanele nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor. Suma lor trebuie să fie corelată strict cu riscurile şi cu cheltuielile estimate (previzibile). La constituirea provizioanelor se au în vedere, de asemenea, şi următoarele cerinţe 3 :

1) valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente; 2) provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de resurse sau ieşirea de resurse a avut loc, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri; 3) provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut. Grupa 15 „PROVIZIOANE” cuprinde contul 151 „Provizioane”. Cu ajutorul acestuia se ţine evidenţa provizioanelor de natura celor mentionate anterior. Contul se dezvoltă în următoarele conturi sintetice de gradul II şi III:

15101 „Provizioane sub 1 an”, cu sinteticele de gradul III:

1510101

„Provizioane pentru litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii

incerte sub 1 an”

1510102

„Provizioane pentru pentru garanţii acordate clienţilor sub 1 an ”

1510103

„Provizioane pentru pentru litigii din drepturi salariale câştigate în instanţă sub 1

an”

1510104

„Provizioane pentru pentru garanţii ce vor fi executate aferente împrumuturilor

garantate sub 1 an”

1510108 „Alte provizioane sub 1 an”

15102 „Provizioane peste 1 an”, cu sinteticele de gradul III:

1510201 „Provizioane pentru litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii

incerte peste 1 an”

1510202 „Provizioane pentru pentru garanţii acordate clienţilor peste 1 an ”

1510203 „Provizioane pentru pentru litigii din drepturi salariale câştigate în instanţă peste

1 an”

1510204 „Provizioane pentru pentru garanţii ce vor fi executate aferente împrumuturilor

garantate peste 1 an”

1510208 „Alte provizioane peste 1 an”

Provizioanele pentru litigii „se constituie, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar pentru litigii în curs de judecare şi pentru care există o anumită probabilitate de a le pierde. Valoarea provizionului de constituit se obţine prin estimarea sumei care face obiectul litigiului, cheltuielilor de judecată, expertizelor tehnice şi/sau contabile şi a altor cheltuieli ce privesc cauza aflată în liti- giu.

3 * * * Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al României, nr.

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2017

Instituţiile publice care produc şi vând produse sau cele care achiziţi-onează şi desfac mărfuri cu perioadă de garanţie constituie provizioane pentru garanţii acordate clienţilor. Acestea sunt denumite şi provizioane pentru garanţii de bună execuţie. Mărimea lor rezultă din clauzele prevăzute în contractele încheiate cu clienţii şi nu poate depăşi limita cheltuielilor necesare e- fectuării reparaţiilor în perioada de garanţie. Se pot constitui provizioane şi pentru cheltuielile cu reparaţiile de mare valoare eşalonate pe mai multe exerciţii financiare. Astfel de provizioane se încadrează în categoria „alte provizioane”. În creditul contului 151 „Provizioane” se evidenţiază valoarea provizioanelor constituite, precum şi majorarea acestora. Sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor se evidenţiază în debitul conturilor sintetice de gradul II şi III ale contului 151 „Provizioane”. Soldul creditor al contului reprezintă provizioanele constituite.

Operaţiuni privind funcţiunea contului 151:

1. cu sumele reprezentând constituirea sau majorarea provizioanelor:

681.02.00 = 151.01.0x, 151.02.0x

2. cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor:

151.01.0x, 151.02.0x = 781.02.00

2. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate pe termen mediu şi lung

Sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an sunt cunoscute sub denumirea de datorii pe termen scurt. Potrivit prevederilor O.M.F.P. nr. 3.055/2009 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, cu modificările şi completările

ulterioare, o datorie trebuie clasificată ca datorie pe termen scurt, denumită şi datorie curentă, atunci când:

a) se aşteaptă să fie decontată în cursul normal al ciclului de exploatare al entităţii; sau

b) este exigibilă în termen de 12 luni de la data bilanţului.

Toate celelalte datorii trebuie clasificate ca datorii pe termen lung. Datoriile pe termen lung reprezintă, aşadar, sume ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an. Contabilitatea împrumuturilor şi datoriilor asimilate acestora se ţine pe următoarele categorii: a) împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni şi prime privind rambursarea acestora; b) împrumuturi interne şi externe contractate de stat; c) împrumuturi interne şi externe garantate de stat; d) împrumuturi interne şi externe contractate de autorităţile administraţiei publice locale; e) împrumuturi interne şi externe garantate de autorităţile administraţiei publice locale; f) alte împrumuturi şi datorii asimilate; g) dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate 4 .

2.1. Contabilitatea împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni Valoarea imobiliară negociabilă care oferă deţinătorului (obligatarului) calitatea de creditor al entităţii emitente poartă denumirea de obligaţiune. Obligatarul nu poate influenţa gestionarea

4 * * * Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al României, nr.

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2017

acesteia şi are dreptul să încaseze de la emitent dobânda aferentă sumei date cu împrumut. Cumpărătorul de obligaţiuni cunoaşte mărimea dobânzii pe care o va obţine încă din momentul achiziţionării titlurilor. Obligaţiunile pot fi nominative sau la purtător şi nu pot avea o valoare nominală mai mică decât suma prevăzută de lege. Dobânda se calculează la valoarea nominală. Preţul de vânzare la care obligaţiunea este oferită publicului spre subscriere se numeşte valoare de emisiune. Obligaţiunile pot fi emise astfel: a) la un curs egal cu valoarea nominală (al pari); b) la un curs mai mic decât valoarea nominală (sub pari). Valoarea de emisiune a unei obligaţiuni poate fi, aşadar, egală sau mai mică decât valoarea nominală. Suma pe care entitatea emitentă de obligaţiuni se angajează să o plătească la scadenţa împrumutului obligatar pentru un titlu reprezintă valoare de rambursare. Ea poate fi egală cu valoarea nominală a obligaţiunii sau mai mare decât aceasta. Rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni se poate face, prin urmare, astfel: 1) la o sumă egală cu valoarea nominală a obligaţiunii, adică la paritate (al pari); 2) la o sumă superioară valorii nominale (supra pari). Din cele prezentate reiese că în practică poate să apară una din următoarele situaţii:

1) valoarea de emisiune = valoarea nominală = valoarea de rambursare; 2) valoarea de emisiune < valoarea nominală = valoarea de rambursare; 3) valoarea de emisiune < valoarea nominală < valoarea de rambursare. Rambursarea obligaţiunilor se poate face: a) fie integral la scadenţa prevăzută; b) fie eşalonat prin răscumpărarea în fiecare an a unui număr de obligaţiuni. Împrumuturile din emisiunile de obligaţiuni reprezintă contravaloarea obligaţiunilor emise prin subscripţie publică, potrivit legii. Atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită, diferenţa se înregistrează în contul de activ 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”. Această diferenţă se prezintă în bilanţ ca o corecţie a împrumutului din emisiunea de obligaţiuni, iar în notele explicative va fi prezentată distinct. Diferenţa respectivă trebuie amortizată în mod rezonabil, cel mai târziu până în momentul rambursării datoriei 5 . Unităţile administrativ-teritoriale ţin evidenţa împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni cu ajutorul contului 161 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni”. Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II şi III:

16101 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de răscumpărare în exerciţiul curent” 1610100 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de răscumpărare în exerciţiul curent” 16102 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de răscumpărare în exerciţiile viitoare” 1610200 „Împrumuturi din emisiunea de obligaţiuni cu termen de răscumpărare în exerciţiile viitoare”. În creditul contului se înregistrează împrumuturile din emisiunea de obligaţiuni, iar în debit se reflectă împrumuturile rambursate. Soldul creditor al contului reprezintă împrumuturile nerambursate din emisiunea de obligaţiuni. Contabilitatea analitică se ţine pe feluri de împrumuturi.

5 * * * Ordinul ministrului finanţelor publice nr. 1.802/2014 pentru aprobarea reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, Monitorul Oficial al României, nr.

Contabilitate publica, CIG 3 zi, 2017

Primele de rambursare reprezintă diferenţa dintre valoarea de emisiune şi valoarea de rambursare a obligaţiunilor. Unităţile administrativ-teritoriale ţin evidenţa acestora cu ajutorul

contului 169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”. Se debitează cu suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni. Se creditează cu valoarea primelor de rambursare amortizate. Soldul debitor al contului reprezintă valoarea primelor de rambursare a obligaţiunilor neamortizate. Contul se detaliază pe următoarele conturi sintetice de gradul II şi III:

16901 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor (pentru sumele ce urmează a fi plătite în cursul exerciţiului curent)”

1690100 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor (pentru sumele ce urmează a fi plătite în

cursul exerciţiului curent)” 16902 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor (pentru sumele ce urmează a fi plătite în cursul exerciţiilor viitoare)”

1690200 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor (pentru sumele ce urmează a fi plătite în

cursul exerciţiilor viitoare)”.

Operaţiuni privind funcţiunea conturilor 161 şi 169:

1. cu valoarea primelor de rambursare aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni

cu termen de rambursare exerciţiul curent/exerciţiile viitoare

169.01.00, 169.02.00 = 161.01.00, 161.02.00

2. cu suma împrumuturilor obţinute la valoarea de rambursare a obligaţiunilor emise

461.01.01, 461.02.01 = 161.01.00, 161.02.00

3. cu diferenţele nefavorabile de curs valutar rezultate la sfârşitul perioadei din reevaluarea

împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni în valută, ca urmare a creşterii cursului valutar

665.00.00 = 161.01.00, 161.02.00

4. cu valoarea obligaţiunilor emise şi răscumpărate anulate

161.01.00, 161.02.00 = 505.00.00

5. cu diferenţele favorabile de curs valutar rezultate la sfârşitul perioadei din reevaluarea

împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni în valută, ca urmare a scăderii cursului valutar

161.01.00, 161.02.00 = 765.00.00

6. cu valoarea primelor amortizate

686.08.00 = 169.01.00