Thadeu Jose Piragibe Afonso - Crime Tributario e Politica

Universidade do Estado do Rio de Janeiro
Centro de Cincias Sociais

Faculdade de Direito
Thadeu Jos Piragibe Afonso
O Direito Penal Tributrio e os Instrumentos de Poltica Criminal-Fiscal
Rio de Janeiro
2011
O Direito Penal Tributrio e os Instrumentos de Poltica Criminal Fiscal
Dissertao apresentada como requisito para

obteno do ttulo de Mestre, ao Programa de
Ps-Graduao, da Faculdade de Direito, da
Universidade do Estado do Rio de Janeiro.
rea de Concentrao: Direito Penal.
Orientador: Prof. Dr. Artur Brito Gueiros de Souza
Rio de Janeiro
2011
CATALOGAO NA FONTE
UERJ/REDE SIRIUS/BIBLIOTECA CCS/C
A257d Afonso, Thadeu Jos Piragibe.
O direito penal tributrio e o instrumentos de poltica criminal fiscal /

Thadeu Jos Piragibe Afonso. 2011.
196 f.
Orientador: Artur Brito Gueiros de Souza.

Dissertao (mestrado). Universidade do Estado do Rio de Janeiro,
Faculdade de Direito.
1. Crime fiscal - Teses. 2. Poltica tributria - Teses. 3. Direito tributrio

Teses. I. Souza, Artur Brito Gueiros de. II. Universidade do Estado do Rio
de Janeiro. Faculdade de Direito. III. Ttulo.
CDU 343.359
Autorizo, apenas para fins acadmicos e cientficos, a reproduo total ou parcial desta dissertao, desde
que citada a fonte.
_______________________________________ _____________________
Assinatura Data
O Direito Penal Tributrio e os Instrumentos de Poltica Criminal Fiscal
Dissertao apresentada como requisito para

obteno do ttulo de Mestre, ao Programa de
Ps-Graduao, da Faculdade de Direito, da
Universidade do Estado do Rio de Janeiro.
rea de Concentrao: Direito Penal.
Aprovado em: 08 de julho de 2011.
Banca Examinadora:
________________________________________________
Prof. Dr. Artur de Brito Gueiros Souza (Orientador)
Faculdade de Direito da UERJ
________________________________________________
Profa. Dra. Patrcia Moth Glioche Bze
Faculdade de Direito da UERJ
________________________________________________
Doutora Luciana Boiteaux
Faculdade de Direito da UFRJ
Rio de Janeiro
2011
DEDICATRIA
Aos professores, fonte de inspirao para a confeco deste trabalho.
minha famlia, pelo incentivo.

RESUMO
AFONSO,Thadeu Jos Piragibe Afonso. O Direito Penal Tributrio e os Instrumentos de

Poltica Criminal Fiscal. Brasil. 2011. 196f. Dissertao (Mestrado em Direito) Faculdade
de Direito, Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, 2011.
O objetivo do presente trabalho consiste na anlise crtica dos efeitos da poltica

criminal fiscal brasileira sobre a proteo do bem jurdico protegido pelo Direito Penal
Tributrio, investigando se instrumentos de poltica criminal fiscal auxiliam na proteo do
bem jurdico tutelado pelo Direito Penal Tributrio. Para tanto, primeiramente, ser analisada
a criminalidade econmica, bem como os institutos bsicos dos delitos tributrios.
Posteriormente, estudar-se- o bem jurdico tutelado pelos delitos fiscais e de que forma os
instrumentos de poltica criminal fiscal tem influenciado em sua proteo. O presente estudo
dividido em quatro captulos. Os dois primeiros dedicados ao enquadramento metodolgico
do tema, sendo que nos trs primeiros optou-se por pesquisar a viso de doutrinadores
europeus, sobretudo espanhis e portugueses, pelo fato de o Direito Penal Econmico
apresentar destacado desenvolvimento naqueles pases. J no ltimo captulo, preferiu-se dar
destaque doutrina e jurisprudncia locais, em funo de os instrumentos de poltica
criminal-fiscal estudados influenciar a realidade brasileira e no estrangeira. No primeiro
captulo ser estudado o Direito Penal Econmico, ramo do Direito Penal que se ocupa da
criminalidade econmica, apresentando as diversas teorias a respeito da conceituao dos
delitos econmicos. Os delitos econmicos sero, ainda, contextualizados com o fenmeno da
expanso/modernizao do Direito Penal, apurando-se os efeitos desta espcie de
criminalidade dentro de uma sociedade de risco, com todos os novos bens jurdicos dela
caractersticos e passveis de tutela por meio do Direito Penal. No segundo, analisado os
contornos bsicos do Direito Penal Tributrio, diferenciando-o do Direito Tributrio Penal e
trazendo as diversas conceituaes e classificaes dos crimes tributrios dentro do
ordenamento jurdico brasileiro. Em seguida, buscar-se- responder questo de pertencerem,
ou no, os crimes tributrios seara do Direito Penal Econmico, na qualidade de delitos
econmicos. Mais frente, no terceiro captulo, ser investigado o bem jurdico penal
protegido pelo Direito Penal Tributrio e sua relao com os direitos humanos fundamentais e
ao custeio das polticas sociais que o Brasil, como Estado Social e Democrtico de Direito, se
props a desenvolver. No captulo quatro, finalmente, sero estudados os instrumentos de
poltica criminal-fiscal utilizados no Direito Brasileiro (extino da punibilidade pelo
pagamento do tributo sonegado, critrios de aferio dos crimes fiscais de bagatela, natureza
jurdica do encerramento do procedimento administrativo fiscal e a no escolha da sonegao
fiscal como antecedente da lavagem de dinheiro) e os efeitos que engendram na proteo do
bem jurdico penal tutelado pelo Direito Penal Tributrio, para, ento, concluir o trabalho.
Palavras-Chave: Direito Penal Tributrio. Crimes Tributrios. Poltica Criminal Fiscal.

RESUMN
AFONSO,Thadeu Jos Piragibe Afonso. O Direito Penal Tributrio e os Instrumentos de

Poltica Criminal Fiscal. Brasil. 20011. 196f. Dissertao (Mestrado em Direito) Faculdade
de Direito, Universidade do Estado do Rio de Janeiro, Rio de Janeiro, 2011.
El objetivo de este trabajo es el anlisis crtico de los efectos de la poltica fiscal en Brasil a
respecto de la proteccin del bien jurdico protegido por el Derecho Penal Tributario,
investigando si los instrumentos de poltica criminal fiscal ayudam em su tutela. Para ello,
primero vamos analizar los efectos de la delincuencia econmica, as como las instituciones
bsicas de delitos fiscales. Este estudio se divide en cuatro captulos. Los dos primeros
dedicados al marco metodolgico del tema, y los tres primeros la visin de los eruditos
europeos, especialmente espaoles y portugueses, porque el desarrollo del Derecho Penal
Econmico en esos pases han puesto de manifiesto. En el ltimo captulo, se ha preferido dar
prominencia a la doctrina y la jurisprudencia brasileas. En el primer captulo se estudiar el
Derecho Penal Econmico, disciplina que se ocupa de los delitos econmicos, presentando las
diferentes teoras acerca de la conceptualizacin de los delitos econmicos. Los delitos
econmicos son tambin contextualizada con el fenmeno de la expansin / modernizacin
del Derecho Penal, que investigan los efectos de este tipo de delito, en una sociedad de riesgo,
con todas los nuevos bienes juridicos caractersticos. En el segundo captulo, los contornos
bsicos de el Derecho Penal Tributario y los conceptosa respecto de los delitos fiscales en el
ordenamiento jurdico brasileo. A continuacin, se tratar de responder a la pregunta de
pertenencia o no los delitos fiscales al Derecho Penal Econmico. En el tercer captulo, sern
investigados el bien jurdico penal tributario y su relacin con los derechos humanos
fundamentales. En el captulo cuatro, por ltimo, se estudiarn los instrumentos de politica
criminal fiscal y los efectos que generan en la proteccin de los bienes jurdicos tutelados por
el derecho penal fiscal penal.
Palavras-Chave: Derecho Penal Tributrio. Delito fiscal. Poltica Criminal Fiscal.

SUMRIO
INTRODUO ........................................................................................... 7
1 DIREITO PENAL ECONMICO...........................................................13
1.1 Consideraes Iniciais .......................................................................................... 12
1.2 Conceito e Objeto de estudo: os crimes econmicos .......................................... 14
1.3 Conceitos de Delitos Econmicos ........................................................................ 19
1.3.1 O Conceito Sociolgico de Delito Econmico ....................................................... 23
1.4 Os delitos econmicos como Manifestao da Expanso
do Direito Penal .................................................................................................... 32
1.5 Os efeitos da Criminalidade Econmica............................................................. 34
2. DIREITO PENAL TRIBUTRIO ........................................................... 38

2.1 Conceito e Distino para o Direito Tributrio Penal....................................... 38
2.2 Histrico do Direito Penal Tributrio................................................................. 44
2.3 Crimes Tributrios Classificao ..................................................................... 45
2.4 Os Crimes Tributrios como objeto de estudo do Direito
Penal Econmico................................................................................................... 48
3. O BEM JURDICO NO DIREITO PENAL TRIBUTRIO

E O CUSTO DOS DIREITOS HUMANOS FUNDAMENTAIS..........53
3.1 Bem Jurdico Noes Fundamentais ................................................................ 55
3.2 Direitos Humanos Fundamentais ........................................................................ 65
3.3 O Custo dos Direitos............................................................................................. 70
3.4 O Fundamento e a Funo do Tributo na Sociedade ........................................ 74
3.5 O Bem Jurdico Protegido pelos Crimes Tributrios........................................ 80
3.5.1 Tese Funcional do Bem Jurdico-Penal Tributrio .................................................. 81
3.5.2 Tese Patrimonialista do Bem Jurdico-Penal Tributrio .......................................... 86
3.5.3Tese da Funo Social do Tributo e a Fundamentao Constitucional do Bem
Jurdico no Direito Penal Tributrio ......................................................................... 90
4. INSTRUMENTOS DE POLTICA CRIMINAL FISCAL .............................. 96
4.1 Cincias Penais: Dogmtica, Criminologia e Poltica Criminal Noes Gerais....... 96
4.2 A Extino da Punibilidade pelo Pagamento do Tributo Sonegado ......................... 101
4.2.1. Noes Gerais e Hipteses de Aplicabilidade................................................................. 101
4.2.2. Requisitos........................................................................................................................ 105
4.2.3. A Lei n. 9.964/2000 O REFIS .................................................................................... 110
4.2.4. A Lei n. 10.684/2003 ..................................................................................................... 115
4.2.4.1. Art. 9 da Lei n. 10.684/2003 e sua aplicao nos crimes de apropriao indbita
previdenciria .................................................................................................................. 121
4.2.5. Lei n. 11.941/2009 ......................................................................................................... 126
4.2.6. Lei n. 12.382/2011....................................................................... ................................. .131
4.3 O Princpio da Insignificncia nos Crimes Tributrios............................................. 132
4.4 O Crimes Tributrios como Antecedentes da Lavagem de dinheiro......................... 142
4.4.1. A Origem da Criminalizao da Lavagem de Dinheiro A Experincia da Itlia e dos
Estados Unidos da Amrica ............................................................................................. 144
4.4.2. A Criminalizao da Lavagem de Dinheiro no Plano Internacional............................... 148
4.4.3.Crimes Tributrios como Antecedentes da Lavagem de dinheiro.................................... 153
4.5 O Encerramento do Procedimento Administrativo Fiscal como Condio
Objetiva de Punibilidade dos Delitos Fiscais ................................................................ 163
5. CONCLUSO ........................................................................................................... 171
REFERNCIAS ......................................................................................................... 177
7
INTRODUO
O sistema tributrio de um pas composto pelos tributos institudos pelo Estado e
decorre do sistema econmico adotado, da estrutura social, da forma de distribuio de renda
e dos escopos fiscais e extrafiscais da arrecadao. No caso brasileiro, o sistema tributrio
encontra-se fundado na Constituio Federal, da qual surgem os princpios bsicos
norteadores e limitadores do poder estatal de tributar, alm da previso e diviso de
competncia fiscal de todos os entes federados.
Sabe-se que o Estado brasileiro tem por objetivos fundamentais da Repblica (art. 3,
CF) a construo de uma sociedade livre, justa e solidria; a garantia do desenvolvimento
nacional; a erradicao da pobreza e a reduo das desigualdades sociais e regionais, escopos
estes caractersticos de um Estado Social e Democrtico de Direito. Para a consecuo desses
objetivos republicanos fundamentais, necessrio que o Poder Pblico obtenha receita. Com
efeito, a adoo de instrumentos que possibilitem a captao de recursos para o
desenvolvimento das atividades sociais, em volume proporcional aos custos da atuao,
imprescindvel.
Neste sentido, os tributos assumem funo essencial, sendo a principal fonte de receita
pblica para o movimento da engrenagem estatal. Todavia, a repartio voluntria de riqueza
do indivduo com o Estado esbarra no individualismo natural do ser humano, sobretudo em
uma ordem capitalista, na qual o acmulo de riqueza constitui primeiro mandamento. Alm
disso, a relao fisco-contribuinte no pressupe uma contraprestao concreta de parte a
parte, como existe nos negcios privados, o que sempre dificultou a compreenso da real
gravidade das fraudes tributrias, bem como contribuiu para que estas no fossem vistas como
uma conduta reprovvel. Entretanto, o tempo em que a resistncia aos deveres fiscais era
8
considerada tica e moralmente neutra e a fraude fiscal vista como uma espcie de legtima
defesa contra o Estado pode ser considerado como parte do passado 1 .
Com a substituio do Estado Liberal pelo Social, em que h a prevalncia da noo
de individualismo com solidariedade social, a noo de bem jurdico ganha novos contornos,
de maneira a abarcar no s interesses individuais, como tambm, meta-individuais, prprios
de um Estado Democrtico e Social de Direito, tais como a sade, a educao, o meio-
ambiente, a seguridade social, dentre outros. Neste sentido, CLAUS ROXIN afirma que no
Estado Moderno, junto a esta proteco de bens jurdicos previamente dados, surge a
necessidade de assegurar, se necessrio atravs dos meios do direito penal, o cumprimento
das prestaes de carter pblico de que depende o indivduo no quadro da assistncia social
por parte do Estado 2 .
Embora o bem jurdico imediato dos crimes fiscais seja, majoritariamente, o
patrimnio pblico, consubstanciado na receita advinda da cobrana de tributos, a finalidade
de sua tutela, a rigor, est mais relacionada proteo da destinao social da receita
tributria, com a conseqente preservao da higidez estatal, a qual no alcanada com a
reparao econmica posterior, eis que aquela receita fraudulentamente sonegada dos cofres
pblicos j faltou e acabou por prejudicar a prestao de algum tipo de servio pblico
relevante 3 . Ou seja, o no pagamento voluntrio de tributos coloca em risco a atividade estatal
direcionada ao cumprimento das exigncias constitucionais de promoo da dignidade
humana e dos direitos fundamentais.
1
DE SOUSA, Susana Aires. Direito Penal Econmico e Europeu: Textos Doutrinrios Vol. III. O Bem Jurdico-Penal
Protegido nas Incriminaes Fiscais. Coimbra, p. 293.
2
ROXIN, Claus. Problemas Fundamentais de Direito Penal, p. 27/28.
3
(...) como o Estado possui a obrigao de prestar servio de sade, necessita de recursos financeiros para cumprir sua
funo; se este no dispuser dos recursos no momento em que se fizer necessrio um atendimento, a finalidade social a que
se destinava o patrimnio pblico foi prejudicada, ainda que posteriormente haja uma reparao tributria (EISELE,
Andreas, Crimes Contra a Ordem Tributria, p. 14).
9
Desta forma, o tributo assume a funo de bem jurdico de marcada relevncia,
necessitando, destarte, de proteo contra aqueles que se recusam a contribuir para o
atendimento dos objetivos republicanos j aludidos, fazendo-se necessria a adoo de
instrumentos de dissuaso, seja na seara administrativa, ou, subsidiariamente, por meio de
sanes penais.
Para sancionar as aes lesivas ou perigosas a bem jurdicos fundamentais, a lei penal
se vale de peculiares formas de reao, cujo fito preservar a convivncia humana, por meio
da coao estatal, buscando prevenir a ocorrncia do dano. No caso dos delitos tributrios,
no obstante estar presente aquela finalidade preventiva de proteo ao bem jurdico no caso
o tributo que oriente teleologicamente a norma penal, a tutela penal tributria produz
reflexos acessrios, como a instrumentalizao do exerccio da atividade arrecadadora do
Poder Pblico 4 e a punio daqueles que se recusam a repartir seus ganhos com toda a
sociedade, negando, fraudulentamente, o pagamento do tributo devido. E a escolha pelo uso
de sanes penais com vistas proteo do bem jurdico tributo delimita o mbito de estudo
do Direito Penal Tributrio.
Hoje em dia, diz-se que este ramo do Direito Penal pode ser considerado uma
realidade inquestionvel. Os diversos estudos a respeito dos delitos fiscais enfocam,
principalmente, a conformao das normas penais-fiscais com os princpios e garantias do
Direito Penal, sua interpretao e aplicao dos preceitos e a eficcia poltico-criminal dos
mesmos 5 .
No caso brasileiro, a utilizao de determinados instrumentos de poltica-criminal
como a previso legal da extino da punibilidade pelo pagamento do tributo sonegado, a no
escolha dos delitos tributrios como crimes antecedentes da lavagem de dinheiro, a forma
4
EISELE, Andreas, Crimes Contra a Ordem Tributria, p. 13.
5
10
peculiar de aplicao do princpio da insignificncia aos delitos fiscais e a necessidade de
lanamento definitivo do dbito fiscal como condio objetiva de punibilidade dos crimes
tributrios, tem interferido diretamente na proteo do bem jurdico tutelado pelo Direito
Penal Tributrio.
Assim, o objetivo do presente trabalho consiste na investigao dos efeitos da poltica
criminal fiscal brasileira sobre a proteo do bem jurdico protegido pelo Direito Penal
Tributrio. Ser que, de fato, instrumentos de poltica criminal fiscal, como a extino da
punibilidade pelo pagamento do tributo, o princpio da insignificncia aplicado aos delitos
tributrios e a exigncia do encerramento prvio do procedimento administrativo fiscal para a
persecuo dos delitos fiscais auxiliam na proteo do bem jurdico tutelado pelo Direito
Penal Tributrio? E a no escolha da sonegao fiscal como um delito antecedente lavagem
de dinheiro contribui para esta forma delitiva e ainda permite a ocultao dos valores no
repassados ao Fisco pelos agentes dos crimes tributrios?
Para responder a estas indagaes, o estudo ser dividido em quatro captulos. Os dois
primeiros so dedicados ao enquadramento metodolgico do tema, sendo que nos trs
primeiros optou-se por pesquisar a viso de doutrinadores europeus, sobretudo espanhis e
portugueses, pelo fato de o Direito Penal Econmico apresentar destacado desenvolvimento
naqueles pases. J no ltimo captulo, preferiu-se dar destaque doutrina e jurisprudncia
locais, em funo de os instrumentos de poltica criminal-fiscal estudados influenciar a
realidade brasileira e no estrangeira. Na transcrio das fontes, preferiu-se traduzir as
opinies mais importantes, citando, nas notas de rodap, os trechos em lngua original,
mantendo, assim, a fidelidade do texto.

11
No primeiro captulo ser estudado o Direito Penal Econmico, ramo do Direito Penal
que se ocupa da criminalidade econmica. Primeiramente sero apresentadas as diversas
teorias a respeito da conceituao dos delitos econmicos, desde a concepo sociolgica de
EDWIN SUTHERLAND, de onde nasceu a noo de crime de colarinho branco (white collar
crime) at a definio bipartida em sentidos amplo e estrito, cunhada por CARLOS
MARTINEZ BUJAN-PREZ, de ampla aceitao pela doutrina atual. Os delitos econmicos
sero, ainda, contextualizados com o fenmeno da expanso/modernizao do Direito Penal,
apurando-se os efeitos desta espcie de criminalidade dentro de uma sociedade de risco, com
todos os novos bens jurdicos dela caractersticos e passveis de tutela por meio do Direito
Penal.
No segundo, analisado os contornos bsicos do Direito Penal Tributrio,
diferenciando-o do Direito Tributrio Penal e trazendo as diversas conceituaes e
classificaes dos crimes tributrios dentro do ordenamento jurdico brasileiro, realizando,
tambm, um breve histrico da legislao penal fiscal. Em seguida, buscar-se- responder
questo de pertencerem, ou no, os crimes tributrios seara do Direito Penal Econmico, na
qualidade de delitos econmicos.
Mais frente, no terceiro captulo, ser investigado o bem jurdico penal protegido
pelo Direito Penal Tributrio e sua relao com os direitos humanos fundamentais e ao
custeio das polticas sociais que o Brasil, como Estado Social e Democrtico de Direito, se
props a desenvolver. Para tanto, ser necessrio discorrer sobre a teoria geral do bem
jurdico, bem como abordar a temtica do custo dos direitos, no sentido de que a promoo e
tutela pelo Estado dos direitos humanos fundamentais demanda gastos, os quais somente
podem ser providos pelos recursos gerados pelos tributo. Nesta esteira, merecer a devida
ateno o significado do tributo para a sociedade. No captulo, sero ainda analisadas as trs
12
principais teses a respeito do bem jurdico protegido pelo Direito Penal Tributrio, a saber: i)
funcional, ii) patrimonial e iii) da funo social do tributo.
No captulo quatro, finalmente, sero estudados os instrumentos de poltica criminal-
fiscal utilizados no Direito Brasileiro (extino da punibilidade pelo pagamento do tributo
sonegado, critrios de aferio dos crimes fiscais de bagatela, natureza jurdica do
encerramento do procedimento administrativo fiscal e a no escolha da sonegao fiscal como
antecedente da lavagem de dinheiro) e os efeitos que engendram na proteo do bem jurdico
penal tutelado pelo Direito Penal Tributrio. No estudo, ser analisada a legislao,
conferindo-se nfase aos entendimentos jurisprudenciais sobre o tema, no objetivo de
responder s indagaes antes propostas.
O trabalho finalizado com uma concluso onde so sintetizadas objetivamente as
idias desenvolvidas nos captulos precedentes.

13
1 - DIREITO PENAL ECONMICO
1.1. Consideraes Iniciais
O primeiro captulo tem por objetivo demarcar o Direito Penal Tributrio no mbito
do Direito Penal Econmico. Isto se justifica na medida em que o Direito Penal Econmico
constitui uma matria jurdica em franco desenvolvimento, o que tem engendrado a
preocupao de muitos pesquisadores ao redor do mundo (especialmente no Direito Penal
Europeu, notadamente o espanhol). Nesse sentido, o Direito Penal Econmico visto como
palco das mais importantes discusses da dogmtica penal contempornea, como a questo da
responsabilidade penal das pessoas jurdicas e de seus rgos de deliberao coletiva, da
utilizao de tipos de perigo abstrato, fim da pena, dentre outros temas de marcada relevncia.
Do mesmo modo, a criminalidade econmica tem atrado a ateno dos legisladores
penais, preocupados com a preveno e represso de tais delitos que, em franca expanso,
causam grandes prejuzos sociedade. Estima-se, inclusive, que o prejuzo total gerado pela
criminalidade econmica seria superior totalidade dos danos causados por todo o resto da
delinqncia 6 .
Desta feita, dada a importncia da matria, o enquadramento dos crimes tributrios no
Direito Penal Econmico influenciar diretamente a pesquisa sobre sua legitimidade frente
aos instrumentos de poltica criminal utilizados dentro do Direito Penal Tributrio brasileiro,
como tambm ajudar na elucidao da questo da compatibilidade desses instrumentos com
o escopo de proteo do bem jurdico tutelado pela tipificao dos crimes tributrios.
6
BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2 edio. Madrid: Editorial Universitria Ramn Areces, 2010,
p. 24.
14
Nas pginas seguintes, portanto, examinar-se- a delimitao do objeto de estudo do
Direito Penal Tributrio e do Direito Penal Econmico para, ao fim, perquirir se os crimes
tributrios compem a seara dos delitos econmicos, considerando as mais diversas
conceituaes cunhadas pela doutrina estrangeira do Direito Penal Econmico.
1.2. Conceito e Objeto de estudo: os crimes econmicos
O desenvolvimento da sociedade moderna tem produzido no s uma elevao da
criminalidade tradicional contra a propriedade e o patrimnio (furtos, roubos, estelionatos,
etc) como tambm na criao de novas formas delinqir. Expoente dessas novas formas de
delinqncia, a criminalidade econmica constitui um fenmeno complexo que, para ser
entendido, necessita de conhecimento que v alm de aspectos jurdico-penais 7 e trafegue
pelas estradas da Sociologia e da Criminologia. Essa relao entre desenvolvimento
econmico e crescimento da criminalidade deita razes na teoria criminolgica da anomia que,
com respaldo nas concepes de DURKHEIM, sugere que a industrializao e a urbanizao
teriam gerado o crescimento da criminalidade em razo de um grau superior de ausncia de
regras morais e despersonalizao, da ruptura de vnculos sociais, desorientando o indivduo,
o qual perde sua identidade, faltando-lhe objetivos de vida 8 .
O desenvolvimento econmico tambm trouxe consigo uma carga de riscos sociais
diferente dos existentes em uma sociedade pr-industrial, quando eram inimaginveis. Nesse
perodo, a preocupao central do Direito Penal se circunscrevia na proteo de bens jurdicos
7
DEL VALLE, Carlos Prez. Introduccin al Derecho Penal Econmico in Curso de Derecho Penal Econmico. 2 Ed.
Madrid: Marcial Pons, 2005, p. 19.
8
DEL VALLE, Carlos Prez. Introduccin al Derecho Penal Econmico in Curso de Derecho Penal Econmico. 2 Ed.
15
individuais, como a vida, a integridade corporal e o patrimnio. Essa realidade acabou por se
modificar conforme a sociedade se desenvolvia tecnologicamente e descobria novas formas
de produo de bens que, se de um lado traziam maior grau de crescimento scio-econmico,
de outro, geravam perigos para a comunidade. A utilizao de energia nuclear, a indstria
qumica, a explorao de combustveis fsseis, os alimentos transgnicos, as manipulaes
genticas, constituem bons exemplos dessa realidade, na medida em que contriburam para o
desenvolvimento da civilizao humana, mas trouxeram a desvantagem de colocarem em
risco bens jurdicos como o meio ambiente equilibrado e a sade pblica, cuja natureza
supraindividual 9 . Neste contexto de surgimento de uma nova modalidade de criminalidade e
de bens jurdicos pertencentes a todos os seres humanos, surgiu o Direito Penal Econmico.
Em uma primeira aproximao conceitual, define-se o Direito Penal Econmico como
o conjunto de normas jurdico-penais que protegem a ordem econmica 10 . No entanto, no se
cuida de uma conceituao unvoca pois, apesar dos esforos cientficos, seja na criminologia
seja na poltica criminal, a delimitao do conceito, da abrangncia e do objeto do Direito
Penal Econmico no tem sido tarefa fcil. O direito comparado tambm reflete uma certa
confuso no tema, sendo que diversos pases tm utilizado a expresso nos mais diversos
sentidos, o que resulta em um prejuzo para o desenvolvimento da disciplina e o intercmbio
cientfico entre os pases 11 .
Quando a doutrina utiliza a expresso Direito Penal Econmico ou Direito Penal
Scio-Econmico no est a referir um Direito Penal distinto. Cuida-se de uma especializao
de um ramo de estudo da disciplina criminal, regida pelos mesmos princpios jurdico-penais

9
p. 32.
10
BOIX REIG, Javier. Diccionario de Derecho Penal Econmico. Madrid: iustel, 2008, p. 168.
11
() el concepto del Derecho penal econmico y del delito econmico no es claro, sobre todo en la criminologa
comparada y en el Derecho comparado. Cuando los franceses, por ejemplo, hablan de Droit Penal des affaires, los suecos
de konomisk brotsliget, los alemanes de Wirtschaftsstrafrecht, no se habla de la misma cosa. Esta evidente laguna impide el
desarrollo del pensamiento cientfico en este terreno, el intercambio practico de experiencias nacionales y el desarrollo de la
reforma del Codigo Penal. (TIEDEMANN, Klaus. El concepto de Derecho Economico, de Derecho penal economico y del
delito economico. Cuadernos de Poltica riminal, n. 28, 1986, p. 65.)
16
do Direito Penal comum, comportando, em linha de princpio, os mesmos institutos
dogmticos tradicionais 12 . Pode-se concluir, portanto, que o Direito Penal Econmico
constitui um ramo do Direito Penal que tem como denominador comum a atividade
econmica 13 .
verdade que existe doutrina propugnando a autonomia do Direito Penal Econmico
frente ao Direito Penal comum 14 . Todavia, a expresso foi cunhada com vistas a favorecer a
metodologia de pesquisa e o ensino de uma matria que tem logrado um desenvolvimento
legal e cientfico notvel nos ltimos anos 15 , tornando-a mais didtica, e no com o escopo de
criar um novo ramo cientfico totalmente independente do Direito Penal.
A qualificao engendrada tem em perspectiva a peculiar natureza do objeto central do
Direito Penal Econmico, os delitos econmicos, que se diferenciam dos delitos comuns,
presentes no Direito Penal clssico, que existem desde os primrdios da civilizao humana,
como o homicdio, o furto, o roubo, dentre outras infraes comuns. semelhana, a
expresso Direito Penal Econmico detm o mesmo valor metodolgico das expresses,
Direito Penal Administrativo, Direito Penal da Circulao, Direito Penal Sexual 16 , dentre
outras, como o prprio Direito Penal Tributrio.
A individualizao do Direito Penal Econmico como uma setorizao do Direito
Penal clssico tambm atende a necessidades de estud-lo de acordo com suas prprias
peculiaridades, que muitas vezes o afastam dos institutos tradicionais de Direito Penal. Os
12
MARTINEZ-BUJN PEREZ, Carlos. Derecho Penal Econmico y de la Empresa. Parte general. 2 edio. Valencia:
Tirant lo Blanch, 2007, p. 71.
13
p. 11.
14
MUNZ CONDE, Francisco. Cuestiones dogmticas bsicas em los delitos econmicos. Revista Penal, ano 1, n. 1, 1998,
p. 67.
15
La acotacin de este sector del Derecho penal bajo la denominacin de Derech penal econmico, no persigue uma
autonoma cientfica respecto del resto de las disciplinas penales. Com la referencia a este sector del Derecho penal, se trata
simplemente de facilitar la labor cientifica sobre uma matria nueva que h protagonizado um desarrollo legal y cientifco
notable em los ltimos aos. (BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2 edio. Madrid: Editorial
Universitria Ramn Areces, 2010, p. 19).
16
17
delitos econmicos tambm possuem caractersticas em comum entre si que no esto
presentes nos delitos comuns, fazendo necessria a elaborao, at mesmo, de uma teoria
geral especfica para os crimes econmicos. Estar-se-ia facilitando, inclusive, a criao de
respostas a problemas comuns de Direito Penal Econmico, evitando-se repeties estreis e
casusticas a cada um dos delitos econmicos. Em razo das peculiaridades desse novo ramo
do Direito Penal, h espao, ainda, para discusso a respeito de possveis relativizaes de
concepes dogmticas tradicionais presentes nos delitos comuns, mas que no se adequam
realidade dos crimes econmicos, bem como criao de novas teorias jurdico-penais de
imputao, mais encaixadas com o contexto da vida econmica 17 .
Por isso, costuma-se dizer que o Direito Penal Econmico o banco de prova das
teorias criminolgicas e de grande parte da dogmtica penal 18 . Como observa MIGUEL
BAJO FERNANDEZ, en efecto, las categorias dogmticas de la teoria del delito y los
princpios de la Parte general del Derecho penal se vem permanentemente expuestos a
nuevos problemas que em determinados aspectos han supuesto cambios muy significativos
precisamente a partir de la aplicacin que stas suponen em el mbito de los delitos
econmicos. 19
Por exemplo, peculiar do Direito Penal Econmico a utilizao de tipos abertos,
clusulas gerais e de crimes de perigo abstrato 20 extremamente teis na tutela dos bens
17
Tirant lo Blanch, 2007, p. 72-73.
18
p. 19.
19
p. 20.
20
La criminalidad econmica se distingue tan claramente de la criminalidad convencional justamente porque el moderno
Derecho penal econmico, por regla, no est em situacin de tipificar lo injusto de um modo preciso. Con la incrimnacin
de hechos econmicos punibles se escogen acciones, em el moderno Derecho penal del peligro, que de modo cotrario a lo
que sucede com respecto a los hechos punibles tradicionales no suscitan la pregunta relativa a quin h hecho esto, sino que
provocan la relativa a si lo que h sucedido es relamente hecho punible (...) El desarrollo as reconocible va de la mano com
uma expansin y uma formacin del Derecho penal econmico em forma de delitos de peligro abstracto em mbitos que
antiguamente eran inacessibles al Derecho penal, como, por ejemplo, el trafico de capitales, la explotacion del mdio
ambiente natural y el orden econmico. (ALBRECHT, Hans-Jrg. Investigacin sobre criminalidad econmica em Europa:
18
jurdicos protegidos. A importncia dos tipos abertos pode ser vislumbrada no fato de que o
delinqente econmico desenvolve inmeros meios de cometer um crime, inviabilizando que
o legislador penal possa prever, taxativamente, todas as especficas hipteses de sua prtica.
No caso dos crimes de perigo abstrato, sua relevncia percebida pelo fato de constiturem
uma das melhores maneiras de se proteger um bem jurdico, eis que a ndole de tais delitos
eminentemente preventiva. Com efeito, tal tcnica de tipificao permite maior grau de
precauo, eis que busca sancionar penalmente comportamentos que ainda no causaram
danos concretos ao bem jurdico, mas que, no caso de a leso ocorrer, ela ser to expressiva
que restar de pouca eficcia a punio pelo dano, sendo de melhor tcnica preventiva a
tipificao de atos preparatrios 21 . Outra peculiaridade do Direito Penal Econmico consiste
em que os tipos penais econmicos costumam proteger bens jurdicos coletivos ou
supraindividuais, como o meio ambiente, as relaes de consumo e o sistema financeiro.
Dentro do Direito Penal Econmico h espao, at mesmo, para o questionamento do
sentido da pena, tradicionalmente concebida como meio de ressocializao e reabilitao do
socialmente marginalizado ou moralmente desajustado. Nos delitos econmicos, o criminoso
no pode ser assim rotulado, eis que aparece como um sujeito integrante de classes sociais
economicamente favorecidas e composta por sujeitos crescidos em entidades familiares
estruturadas e com acesso farto s necessidades humanas bsicas, como alimentao
balanceada, educao e sade. Ou seja, um sujeito tido como moralmente intocvel e
totalmente integrado sociedade, que no o v como um marginal, passa a ser objeto da pena.
Ademais, no Direito Penal Econmico, o delinqente aparece no mesmo nvel scio-
concepto e comprobaciones empricas. Modernas tendncias em la cincia del derecho penal y em la criminologia. Madri:
Universida Nacional de Educacin a Distancia, 2000, p. 260-261.)
21
Como diria a sabedoria popular, melhor prevenir do que remediar.
19
econmico, cultural e ideolgico do legislador e do juiz, situao totalmente diferente da
presente no Direito Penal clssico 22 .
1.3. Conceitos de delitos econmicos
Para aqueles que defendem que o Direito Penal Econmico tem como objeto jurdico a
proteo da poltica econmica do Estado, constituindo o conjunto de tipos penais que tutelam
a ordem econmica 23 , os delitos econmicos so aqueles que tutelam a ordem econmica
como um todo, protegendo bens jurdicos atinentes ao Direito Econmico, entendido este
como o conjunto de normas jurdicas utilizadas pelo Estado para regular e intervir na Ordem
Econmica 24 . Esta definio de delitos econmicos, calcada na expresso ordem
econmica, objeto de crticas de LUS GRACIA MARTN, eis que a amplitude e vagueza
das expresses ordem econmica e ordem social no permitem a extrao dos contedos
dos tipos penais econmicos 25 .
Ainda assim, existe certo consenso na doutrina especializada em distinguir delito
econmico em dois sentidos: i) conceito estrito e ii) conceito amplo, ainda que no haja
22
Em este sentido, ser necesario cuestionar si el sentido de la pena, concebido hoy como medio de ressocializacin y
reabilitacin del delincuente, puede mantener tal significacin frente a esta modalidad de la delincuencia. (...) En fin, el
prprio sentido del Derecho penal, frente a uma delincuencia a la que alguien calific de inextirpable, aparece
controvertido em este campo, dondo el legislador, el juez yel delincuente participan em uma similar ideologa.(BAJO
FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2 edio. Madrid: Editorial Universitria Ramn Areces, 2010, p. 20.)
23
(Direito Penal Econmico) o conjunto de normas que tem por objeto sancionar, com as penas que lhe so prprias, as
condutas que, no mbito das relaes econmicas, ofendam ou ponham em perigo bens ou interesses juridicamente
relevantes. O Direito Penal Econmico tem por finalidade proteger os bens ou interesses humanos relacionados com a
economia. (SANTIAGO FERREIRA GULLO, Roberto. Direito Penal Econmico. Editora Lmen Jris, Rio de Janeiro,
2001, p. 2)
24
O Direito Penal Econmico, cujo objeto jurdico a proteo da poltica econmica estatal, a vertente repressiva pela
qual havero de ser sancionadas determinadas condutas relativas a fatos econmicos, assim eleitas pelo legislador como
aquelas de maior potencial lesivo aos interesses das sociedade em determinado momento. Isto porque, diante da
transgresso a normas considerdas imprescindveis e vitais execuo da poltica econmica estatal, seu cumprimento deve
ser assegurado, sob pena de ameaa de sano penal. Evidentemente, ele no existiria num Estado Liberal e no
intervencionista, que desconhecesse o dirigismo ou o planejamento econmico. Em ltima anlise, o Direito Penal
Econmico o conjunto de normas jurdico-penais que tutelam a ordem econmica. (PALHARES, Cinthia Rodrigues
Menescal. Crimes Tributrios Uma Viso Prospectiva de sua Despenalizao. Rio de Janeiro: Lumen Iuris, 2004, p. 42-44).
25
GRACIA MARTN, Luis. Prolegmenos para a luta pela modernizao e expanso do Direito Penal e para a crtica do
discurso de resistncia. Traduo de rica Mendes de Carvalho. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris, Ed., 2005, p. 53-54.
20
acordo quanto concepo desse ltimo 26 . Nesta esteira, CARLOS MARTINEZ BUJN-
PREZ ensina que os delitos econmicos em sentido estrito seriam integrados por todas as
infraes que atentem contra a atividade de interveno e regulao do Estado sobre a
economia, isto , pelas infraes que se identificam com o denominado Direito Penal
Administrativo Econmico. Por sua vez, o conceito amplo de delito econmico seria, na viso
deste autor, caracterizado por incluir infraes violadoras de bens jurdicos supraindividuais
de contedo econmico, que, ainda que no afetem diretamente a regulao e interveno
estatal na economia, transcendem a dimenso puramente patrimonial individual, quer se trate
de interesses econmicos difusos ou de amplos setores econmicos ou grupo de pessoas 27 .
MIGUEL BAJO FERNANDEZ tambm sugere uma definio de Direito Penal
Econmico bipartida nos dois sentidos expostos acima (estrito e amplo), advertindo que
aqueles pesquisadores que olvidam esta subdiviso conceitual acabam por criar definies um
tanto imprecisas e, desta maneira, inteis, eis que a expresso ordem econmica possui
significado to vago quanto os efeitos lesivos para a economia 28 .
Com efeito, para o autor, Direito Penal Econmico em sentido estrito constitui o
conjunto de normas jurdico-penais que protegem a ordem econmica entendida como a
regulao jurdica da interveno estatal na economia. Conseqentemente, delito econmico
em sentido estrito corresponde infrao jurdico-penal que lesiona ou pe em perigo a
ordem econmica entendida como a regulao jurdica da interveno estatal na economia de
um pas. Para o autor, este conceito estrito atrai para seu mbito de abrangncia os crimes que
26
27
28
(...) concebir el orden econmico desde una doble perspectiva amplia y este parece ser el nico mdio de conseguir
univocidad. Em efecto, queienes no han procedido a la distincin han cado em definiciones imprecisas, equvocas e, por
tanto, intiles, al considerar ltima diferencia del concepto algo tan vago como los efectos lesivos para la Economia.
(BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2 edio. Madrid: Editorial Universitria Ramn Areces, 2010,
p. 11.)
21
atentem contra a Economia Popular, crimes monetrios, contrabando, lavagem de dinheiro e
delitos fiscais 29 .
Por outro lado, Direito Penal Econmico em sentido amplo, segundo BAJO
FERNANDEZ, definido como o conjunto de normas jurdico-penais que protegem a ordem
econmica, esta entendida como a regulao jurdica da produo, distribuio e consumo de
bens e servios. Aqui, o bem jurdico protegido no o intervencionismo estatal na economia
como na concepo estrita, e sim a atividade econmica dentro de uma economia de mercado.
Desta concepo, extrai-se o conceito de delito econmico como a infrao penal que,
afetando um bem jurdico patrimonial individual, lesiona ou pe em perigo a regulao
jurdica da produo, distribuio e consumo de bens e servios 30 .
Adotando a diviso conceitual estrita e ampla de Direito Penal Econmico,
EDUARDO NOVOA MONREAL ensina que, para muitos, delitos econmicos so somente
aquelas figuras jurdico-penais que sancionam condutas atentatrias s disposies legais
atinentes ordem econmica do Estado. Cuida-se, com efeito, de um conceito estrito de crime
econmico, que se ope ao conceito extensivo, que define como delitos econmicos aqueles
fatos que atentam contra certos interesses patrimoniais capazes de afetar grupos mais ou
menos extensos de sujeitos passivos ou que coloquem em risco interesses econmicos
empresariais ou do trfico jurdico em geral 31 .
29
En consequencia, delito econmico em sentido estrito es la infraccin jurdico-penal que lesiona o pone em peligro el
orden econmico entendido como regulacin jurdica del intervencionismo estatal em la Economa de um pas. Segn este
concepto estricto, el contenido del Derecho penal econmico queda reducido a los delitos que atentan contra la
determinacin o formacin de los precios, los delitos monetrios, las infracciones de contrabando, el blanqueo de capitales y
el delito fiscal. (BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2 edio. Madrid: Editorial Universitria
Ramn Areces, 2010, p. 12-13)
30
Derecho penal econmico em sentido amplio es el conjunto de normas jurdico-penales que protegen el orden econmico
entendido como regulacin jurdica de la produccin, distribuicin y consumo de bienes y servicios. De este modo, delito
econmico em sentido amplio es aquella infraccin que, afectando a um bien jurdico patrimonial individual, lesiona o pone
en peligro, em sugundo trmino, la regulacin jurdica de la produccin, distribuicin y consumo de bienes y servicios.
(BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2 edio. Madrid: Editorial Universitria Ramn Areces, 2010,
p. 12-13).
31
As, mientras algunos proponen como delitos econmicos solamente aquellas figuras jurdico-penales que sancionan
ciertos hechos atentatrios contra las disposiciones legales que imponen um determinado ordenamiento de la economia
nacional com miras al bienestar o mejoramientos colectivos em lo que referentes al aprevechamiento, deistribucin y
22
Corresponde o conceito estrito de crime econmico realizao de condutas que se
fazem possveis em funo de realidades econmico-sociais recentes, dotando tais infraes
de especificidade e originalidade. Por sua vez, o conceito amplo atrai para o campo dos
delitos econmicos diversas infraes usualmente pertencentes ao Direito Penal clssico 32 ,
como as categorizadas nos crimes contra o patrimnio, contra a ordem tributria, contra as
relaes de consumo, os falimentares e contra o sistema financeiro.
EDUARDO NOVOA MONREAL introduz conceito sofisticado de delito econmico,
construdo a partir do Direito Econmico e das modernas teorias do bem jurdico como objeto
de proteo das normas jurdico-penais. Assim, nas palavras do autor, todo delito econmico
tendr como bien jurdico protegido prprio algn aspecto del orden pblico econmico
concreto estabelecido en un pas determinado 33 . Desta feita, para MONREAL, constitui
delito econmico todo fato tpico penal que atente contra a ordem econmica e que possua as
seguintes caractersticas: i) o sujeito passivo do crime deve ser o sistema econmico nacional;
ii) o dano ou perigo de leso causado pelo crime no deve atingir sujeitos individualizados,
determinados e sim afetar toda a nao, no sendo mensurvel ou singularizado; e iii) o
agente do crime deve ser um particular, muito embora, em alguns casos, possa ser cometido
por um funcionrio pblico 34 .
Segundo KLAUS TIEDEMANN, na doutrina francesa e sueca existe uma tendncia
de excluir do conceito de delito econmico os atos dirigidos a uma finalidade criminosa de
contedo econmico (crime as business) e de restringir os delitos econmicos aos atos
consumo de la riqueza de los servicios, otros dan sobre aquellos um concepto extensivo que les permite calificar como
delitos econmicos tambin a hechos que atentan en contra de ciertos interesses patrimoniales capaces de afectar a grupos
ms o menos extensos de sujetos passivos o que atentan em contra de los interesses del comercio y, en general, del trfico
jurdico. (NOVOA MONREAL, Eduardo. Reflexiones para la determinacin del delito econmico. Anurio de Derecho
penal y cincias penales, tomo 35, fascculo 1, enero-abril, 182, p. 44)
32
NOVOA MONREAL, Eduardo. Reflexiones para la determinacin del delito econmico. Anurio de Derecho penal y
cincias penales, tomo 35, fascculo 1, enero-abril, 182, p. 45.
33
34
23
delituosos perpetrados por meio de uma sociedade empresria (corporate crime) 35 . Dito
diversamente, na Frana e Sucia, a circunstncia de um delinqente praticar um delito com
escopo econmico no torna o fato um delito econmico; por outro lado, inserem-se no
conceito de delito econmico os atos delituosos praticados com a utilizao de uma empresa
como instrumento para a prtica do crime. Desta forma, se uma pessoa decide praticar roubos
como um meio de obter dinheiro, no est praticando um delito econmico; se, de outro giro,
resolve utilizar sua atividade empresarial para perpetrar seus delitos de roubo, a sim se estar
falando de um delito econmico.
KLAUS TIEDEMANN menciona, ainda, um conceito de delito econmico que leva
em considerao o aspecto processual de obteno de provas. Configuraria crime econmico,
segundo esta concepo, aquelas infraes nas quais a prova do delito de difcil obteno
diante da sofisticao do modus operandi do agente, sendo que sua obteno depende da
superao de desproporcionais dificuldades financeiras e de tempo 36 .
1.3.1. O Conceito Sociolgico de Delito Econmico A concepo de Edwin
Sutherland
corrente nos tempos atuais que o estudo do direito no est restrito ao exame puro e
simples dos institutos jurdicos, em uma viso puramente dogmtica. Pelo contrrio, parece
inconcebvel separar o Direito do contexto social em que surge para exercer sua funo. Neste
35
Pero em la doctrina francesa, como em la sueca, hay una tendencia clara de excluir del concepto de delito econmico
aquellos actos que pretendem desde su origen uma finalidad delictiva de contenido econmico (crime as business) y de
restringir del outro lado los delitos econmicos a aquellos actos que se cometen com la ayuda de una empresa (corporate
crime). (TIEDEMANN, Klaus. El concepto de Derecho Economico, de Derecho penal economico y del delito economico.
Cuadernos de Poltica riminal, n. 28, 1986, p. 65-74.)
36
(...) se sostiene que delitos econmicos son aquellos hechos penales (econmicos) em los quales la prueba criminalstica
no resulta posible en el caso particular ,o slo se obtiene superando desproporcionadas dificultades fianaceras o de
tiempo. (TIEDEMANN, Klaus. El concepto de Derecho Economico, de Derecho penal economico y del delito economico.
Cuadernos de Poltica Criminal, n. 28, 1986, p. 68)
24
cenrio aparece a Sociologia Jurdica como forma de estudo do direito de acordo com os
anseios e demandas da sociedade, que passa a ditar a evoluo/involuo dos institutos
jurdicos.
O encontro da Sociologia Jurdica com o Direito Penal Econmico ocorreu no bojo do
nascimento da sociologia norte-americana, advinda dos movimentos filantrpicos reformistas
surgidos sob o marco da religio batista na cidade de Chicago. Em 1892, Albion Small
assumiu a direo do primeiro Departamento de Sociologia dos Estados Unidos da Amrica.
Em 1894, foi publicado o primeiro manual sobre o tema, o Introduction to the Study of
Society, elaborado pelo prprio Albion em parceria com George Vincent. Em 1895 foi criado
o American Journal of Society e, em 1905, a Associao Americana de Sociologia (American
Sociological Society), eventos que pavimentaram definitivamente o desenvolvimento da
Sociologia 37 .
A Sociologia era definida pelos fundadores da Escola de Chicago como uma cincia
de induo e observao, uma cincia experimental, afastada, portanto, da filosofia e da
histria. O nascimento da sociologia de Chicago produziu estreita ligao com movimentos de
reforma social e levou a uma dupla inovao: i) abandono da preocupao central pelo
capitalismo, que quela poca centralizava as preocupaes dos socilogos europeus; ii) a
prevalncia do empirismo em oposio ao abstracionismo histrico. Assim, segundo a Escola
de Chicago, a sociologia constitua a organizao de todo o material proporcionado pelo
estudo da realidade social em seu aspecto positivo, pragmtico 38 . Desta forma, a cidade
converteu-se em espao de observao natural da nascente sociologia estadunidense, sendo
um mosaico de pequenos mundos em conflito. A desorganizao social era entendida mais
37
SUTHERLAND, Edwin H. La delinquencia de las grandes empresas. In El delito de cuello blanco. Madri: La Piqueta,
1999, p. 12.
38
1999, p. 10-14.
25
como um fenmeno coletivo do que individual, sendo que a desorganizao levava a uma
alterao da ordem, bem como possibilidade de reorganizao. Desta maneira, na medida
em que esses processos de desorganizao e reorganizao no so de natureza biolgica e
sim de natureza humana, urbana, cultural e portanto, social, os socilogos de Chicago
passaram a conceder importncia fundamental ordem moral, o que fazia com que se dissesse
que hacer sociologa em Chicago equivalia a objetivar el clima moral em las distintas
reas sociales de la ciudad 39 .
Essa tese da Escola de Chicago, no sentido de que uma desorganizao social levaria
organizao da sociedade, confirma a concepo de Direito de LUHMANN. Para a teoria
luhmaniana, o papel do Direito na sociedade reflete um modo peculiar do agir social, o que
leva considerao de que o Direito parte no s de um equilbrio j pressuposto do agir
social, mas tambm constri esse equilbrio a partir da complexidade e da desordem ou dos
conflitos existentes nessa mesma realidade40 . Ou seja, o Direito no s ordem. Ele ordem
e desordem; ele vive do conflito e termina com ele; integra e desintegra; organiza e
desorganiza. Da, diz-se que as aes sociais tornam o Direito paradoxal diante da
complexidade das relaes que deve integrar ou desintegrar, sendo esse paradoxo, ao mesmo
tempo, o incio e o fim do Direito.
Essa conjuno entre direito e sociologia, mais especificamente entre o Direito Penal e
a Sociologia Jurdica, pode ser vista de forma mais clara por meio da concepo de delito
econmico cunhada pelo socilogo EDWIN SUTHERLAND, que concebeu os crimes de
colarinho branco atravs da pesquisa da realidade social norte-americana do incio do sculo
passado.
39
JACKSON, Peter. Social Disorganization and Moral Order in the City, 1984, p. 168-180.
40
ARNAUD, Andr-Jean; DULCE, Mara Jos Farias. Introduo Anlise Sociolgica dos
Sistemas Jurdicos. Rio de Janeiro: Renovar, 2000. cf. p. 144 e seg.
26
De acordo com o conceito clssico de SUTHERLAND, elaborado segundo uma
concepo presa condio social do autor do crime, delito econmico seria aquele cometido
pelo criminoso de colarinho branco, isto , um delinqente que goza de um status social
elevado e que para a consecuo de fins penalmente ilcitos viola as leis regentes de sua
atividade profissional 41 . Este conceito possui trs elementos caracterizadores: i) o
cometimento de um crime; ii) o alto nvel scio-econmico do autor do crime; e iii) o
contexto da atividade profissional do sujeito ativo 42 .
A contribuio de EDWIN SUTHERLAND, que ingressou no Departamento de
Sociologia de Chicago em 1906 43 , onde desenvolveu sua dissertao intitulada The White
Collar Crime, revolucionou a criminologia e a sociologia do delito, pois era contrria
concepo tradicional de que o delito estaria sempre vinculado s patologias sociais e pessoais
relacionadas pobreza, isto , a causa do crime poderia ser imputada, sempre, a condies
scio-econmicas deficientes. Com o objetivo de contrariar as estatsticas, SUTHERLAND
chegou a algumas concluses interessantes. Primeiramente, demonstrou que a proporo de
mulheres nos EUA que vive na pobreza praticamente a mesma dos homens, ambos
comungando do mesmo ambiente deficiente em termos de prestao de servios pblicos.
Entretanto, as estatsticas da poca comprovavam que 85% dos delinqentes eram homens
mas apenas 15% eram mulheres.
Alm disso, constatou-se que muitos grupos que vivem em regies pauprrimas
apresentam baixo ndice de criminalidade, assim como determinados grupos tnicos
imigrantes, que apesar de tambm viverem em regies economicamente desfavorecidas, como
41
Se define al delinquente de cuello branco como a una persona con elevado status socioeconmico que viola leyes
destinadas a regular sus atividades profesionales. (SUTHERLAND, Edwin H. La delinquencia de las grandes empresas. In
El delito de cuello blanco. Madri: La Piqueta, 1999, p. 330)
42
p. 21.
43
1999, p. 14.
27
a colnia chinesa nos EUA, tambm apresentam baixos ndices de criminalidade 44 . Outro
exemplo seria o caso de imigrantes russos que, vivendo em comunidades pobres com baixos
ndices de criminalidade, emigraram para regies menos pobres dos EUA, mas acabaram
convivendo com nvel de cometimento de delitos superior ao que tinham em suas
comunidades campesinas. Em concluso, o fato gerador da criminalidade no a pobreza e
sim as relaes sociais interpessoais que podem estar relacionadas tanto pobreza quanto
riqueza.
Para a elaborao do conceito de delito econmico, SUTHERLAND partiu do
princpio sociolgico de observao emprica da realidade, na medida em que reconhecia que
para lutar contra o mundo do crime necessrio conhecer o criminoso, seus costumes, hbitos
e mtodos dos quais se vale para cometer seus atos delituosos 45 . Para tanto, o socilogo
passou um tempo visitando prises da Inglaterra, lugar em que, em geral, os presos tm maior
vontade em cooperar com uma investigao criminolgica. Contudo, essa investigao no
alcanou a produtividade visada, eis que o crcere no contempla todos os delinqentes de
determinada comunidade e sim aqueles que foram capturados pelo Estado. E, como observa o
socilogo:
Las personas de la clase socioeconmica alta son ms poderosas poltica y finacieramente

y escapan a la detencin y a la condena mucho ms que las personas que carecen de ese
poder, aun quando sean igualmente culpables de delitos. Las personas ricas pueden emplear
abogados habiles y de outras formas influir em la adminstracin de la justicia para su
prprio beneficio, com ms efectividad que las personas de la clase socioeconmica mais
baja 46 .
Na viso de KLAUS TIEDEMANN, o elemento nuclear da definio acima citada - e
diferenciador dos delitos comuns - consiste no fato de a prtica do crime ser conduzida em
44
1999, p. 60-64.
45
1999, p. 21.
46
1999, p. 10-14.
28
circunstncias tpicas da atividade profissional do delinqente econmico 47 . Nesta esteira,
uma pessoa de elevado status scio-econmico que comete crimes clssicos como o
homicdio, o furto, o roubo, dentre outros, sem qualquer contextualizao com suas atividades
profissionais, no ser considerado um delinqente econmico, de colarinho branco,
inexistindo qualquer diferenciao, nesses casos, com pessoas de baixo status social que
cometam aqueles delitos nas mesmas circunstncias 48 .
LUS GRACIA MARTN objeta que a definio cunhada por SUTHERLAND no
possuiria valor poltico-criminal ou dogmtico relevante, servindo apenas aos estudos
criminolgicos, eis que orientada pela figura do autor do fato, afastando-se do princpio
regente do chamado Direito Penal do fato. Afirma que o comportamento criminoso no de
exclusividade de classes sociais, havendo apenas uma especificidade de cometimento de
determinados delitos. Destaca o autor que o Direito Penal Econmico se rege integralmente
pelo princpio do fato, pois o mesmo se funda em decises poltico-criminais que tm como
base a desvalorao de determinados fatos em razo apenas de seu carter prejudicial para
a ordem social e independentemente do dado sociolgico que sua realizao seja acessvel e
possvel s para sujeitos pertencentes s classes sociais poderosas 49 .
FRANCISCO MUOZ CONDE tambm critica a definio do delito econmico em
funo de seu agente, pois tais delinqentes no possuem caractersticas pessoais relacionadas
a seu status scio-econmico que favoream a prtica de um delito ou os tornem mais
susceptveis de faz-lo. Ressalta o autor espanhol que o poder econmico, como tal, no leva,
necessariamente, ao cometimento de crimes, por mais que uma posio social destacada possa
47
Inclusive es posible sostener que el concepto de criminalidad econmica no se asienta tanto sobre el crculo de autores
como sobre el campo de accin: criminalidad econmica es criminalidad em el ejercicio professional o em ocasin del
mismo (ocupational crime), em outras palabras, la criminalidad de los que tienen actividades em la vida econmica.
(TIEDEMANN, Klaus. La criminalidad econmica como objeto de investigacin. Cuadernos de poltica criminal. Instituto
universitrio de criminologa. Universidad Complutense de Madrid, n. 19, 1983, p. 172.)
48
1999, p. 334
49
discurso de resistncia. Traduo de rica Mendes de Carvalho. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris, Ed., 2005, p. 52-53.
29
induzir impunidade ou favorecer a prtica de crimes comumente considerados da seara do
Direito Penal Econmico. Finaliza o autor defendendo que em um Direito Penal moderno
delinqente aquele que comete um crime, no aquele que procede de um meio social
determinado ou detenha determinadas qualificaes pessoais.
MIGUEL BAJO FERNANDEZ sustenta que o conceito de crime de colarinho branco
no pode ser sinnimo de delito econmico como categoria jurdica, possuindo apenas valor
criminolgico 50 .
De fato, a definio de delito econmico em funo do status scio-econmico de seus
agentes parece no possuir um critrio dogmtico tradicional. Entretanto, a definio traz a
originalidade de demonstrar que tambm pertencem ao Direito Penal as pessoas que no esto
acostumadas a freqentar os corredores da Justia Criminal 51 , geralmente reservada para
aqueles sujeitos componentes de setores economicamente menos favorecidos e controlados
socialmente pela aplicao discriminatria do Direito Penal 52 . Parece inegvel, at certo
ponto, que banqueiros e empresrios no so vistos pela sociedade como criminosos
tradicionais quando praticam delitos. Quando uma me educa seu filho para que ele tome
cuidado nas ruas, no o alerta para que mude de lado da calada quando avistar um banqueiro
ou um empresrio sonegador de tributos ou que tenha cometido uma fraude contra o sistema
financeiro de um pas, gerando uma quebradeira total e o desemprego de milhares de
trabalhadores. Ou seja, delinqente, para o Direito Penal clssico, aquele sujeito
50
En la literatura criminolgica se utilizan varias expresiones para referir-se al fenmeno de la criminalidad econmica
que, aunque similar, no puede identificarse com delito econmico como categoria jurdica. Tales expresiones son las de
delincuencia econmica, delincuencia de cuello blanco, delincuencia de caballeros, delincuencia profesional y criminalidad
de empresa. (BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2 edio. Madrid: Editorial Universitria Ramn
Areces, 2010, p. 20-21.)
51
El mrito del descubrimento de Sutherland estriba em presentar a la delincuencia como algo no privativo de uma clase
social y demonstrar La existncia de uma delincuencia em las clases superiores y dirigentes de La sociedad. Esta ES La
caracter[istica central de La aportacin del socilogo americano.(BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal
Econmico. 2 edio. Madrid: Editorial Universitria Ramn Areces, 2010, p. 21).
52
ALBRECHT, Hans-Jrg. Investigacin sobre criminalidad econmica em Europa: concepto e comprobaciones empricas.
Modernas tendncias em la cincia del derecho penal y em la criminologia. Madri: Universida Nacional de Educacin a
Distancia, 2000, p. 262.
30
maltrapilho, de bermuda e chinelo, furtador de carteiras e celulares 53 , e no aquele cidado de
terno e gravata que sonega tributos, remete divisas para parasos fiscais de maneira ilegal e
fraudulenta e lava o dinheiro sujo em sociedades empresrias off-shore.
As causas do crime sempre foram explicadas pela realidade social dos estratos
populacionais menos favorecidos economicamente, que propiciaria o cometimento de delitos.
O abandono estatal na educao, sade, lazer e a crise na educao familiar eram fatores
determinantes para o surgimento de condutas penalmente relevantes. Apontava-se, ainda, que
a capacidade mental deficiente de determinadas pessoas tambm contribua para a perpetrao
de delitos, o que era causa no s do crime, mas tambm da pobreza, ao passo que nos delitos
envolvendo pessoas mais abastadas intelectualmente, vinculava-se a prtica de um crime a
distrbios mentais como complexo de inferioridade, frustrao e complexo de dipo 54 .
De fato, um sujeito nascido em classes sociais desfavorecidas economicamente visto
como um ladro quando furta uma carteira, um celular ou outro bem de consumo congnere.
J se o membro de uma elite econmica furta caras gravatas em famosa loja visto como uma
pobre vtima da cleptomania.
Estas teorias que vinculam o crime a patologias sociais no explicam como sujeitos
bem nascidos, vindo de famlias estruturadas, freqentadores das melhores instituies de
ensino e de sade, podem perpetrar delitos. Ou seja, se o crime uma doena social, como um
sujeito no acometido por essas patologias sociais poderia praticar um delito? Para responder
pergunta, que no constitui objeto do presente estudo, a criminologia 55 aplicada ao Direito
53
El Derecho penal estatal se origin, portanto, como um instrumento especfico contra la criminalidad de los aventureros
y de los pobres; y tampoco cambi lo ms mnimo em la poca de la Ilustracin, ya que entonces, aunque fueron eliminadas
ciertamente la esquema de brujas y herejes, asi como la tortura y, com ello, las peores bestialidades em el mbito del
Derecho penal, el hurto, sin embargo, fue conservado como delito central de la clase baja; (...) (SCHNEMANN, Bernd.
Del derecho penal de la clase baja al de la classe alta. Temas actuales y permanentes del Derecho penal despus del milnio.
Madri: Tecnos, 2002, p. 54-55)
54
1999, p. 314.
55
La criminalidad econmica constituye el objeto de las preocupaciones de la nueva rama de investigaciones de la
criminologia, uma cincia que em su conjunto es todavia relativamente joven, que se designa expressin criminologa
31
Penal Econmico desempenhar relevante funo, debruando-se sobre os delitos econmicos
segundo a concepo de EDWIN SUTHERLAND, que tem, como visto, o criminoso de
colarinho branco como ncleo da definio, e apurar os limites impostos pela realidade ao
Direito Penal tradicional e seus institutos jurdico-penais clssicos 56 .
Como bem salientado por DOUGLAS FISCHER, difcil arrolar todos os tipos penais
que comporiam a categoria dos crimes de colarinho branco. Em funo desta dificuldade em
se definir o delito econmico e o mbito de abrangncia do Direito Penal Econmico, LUS
GRACIA MARTN sustenta, at mesmo, que se deve desistir de conceituar o delito
econmico e traar o contedo do Direito Penal Econmico 57 . Entretanto, parece inegvel que
tais crimes so peculiares, pois perpetrados por criminosos no tradicionais, valendo-se de
suas posies sociais e profissionais de destaque, lesionando ou colocando em grave risco
bens jurdicos supraindividuais. Nas palavras do autor, em face desses motivos, o delito
econmico tende a se identificar com o white collar crime 58 .
econmica. La criminologa econmica puede describirse como la cincia de las formas de aparicion, las causas y los
autores de los delitos econmicos, as como del control social de las actividades econmicas. (TIEDEMANN, Klaus. La
criminalidad econmica como objeto de investigacin. Cuadernos de poltica criminal. Instituto universitrio de criminologa.
Universidad Complutense de Madrid, n. 19, 1983, p. 171.)
56
La moderna investigacin criminolgica em el ambito econmico es em primer termino as puede sintetizarse
investigacin sobre los lmites del Derecho penal tradicional, y el actual debate teortico y dogmatico sobre la imputacin
jurdico-penal em contextos compeljos e inseguros no se debe tampoco en ltimo lugar al rendiomiento de las
investigaciones empricas sobre la criminalidad econmica y medioambiental. (ALBRECHT, Hans-Jrg. Investigacin
sobre criminalidad econmica em Europa: concepto e comprobaciones empricas. Modernas tendncias em la cincia del
derecho penal y em la criminologia. Madri: Universidad Nacional de Educacin a Distancia, 2000, p. 262).
57
discurso de resistncia. Traduo de rica Mendes de Carvalho. Porto Alegre: Srgio Antnio Fabris, Ed., 2005, p. 54.
58
preciso reconhecer que no h como definir, mediante enunciado categrico, no que consistiria todos os crimes que
possam ser enquadrados na expresso delitos de colarinho branco. Porm, na mesma senda de Sutherland, e com ele
concordando em suas premissas iniciais, h de se reconhecer ao menos que esses tipos de delitos no so praticados, como
regra, por criminosos tradicionais. Trata-se de espcies delitivas que so marcadas, especialmente, pela circunstncia de
seus agentes, os quais, valendo-se de suas posies sociais e profissionais, praticam crimes que, tambm em preincpio,
atingem bens de interesses coletivos ou difusos, com conseqncias normalmente graves. Em face desses motivos, o delito
econmico tende a se identificar com o white collar crime. (FISCHER, Douglas. Delinqncia econmica e estado social e
democrtico de direito: uma teoria luz da constituio. Porto Alegre: Verbo Jurdico, 2006, p. 114.)
32
1.4. Os Delitos Econmicos como Manifestao da Expanso do Direito Penal
O Direito Penal Econmico considerado como um dos expoentes mais evidentes da
chamada expanso do Direito Penal 59 . Em geral, qualifica-se o Direito Penal de expansivo
(em um sentido negativo) quando este busca prevenir e punir todo e qualquer comportamento
anti-social por razes alheias ao seu tradicional escopo de somente atuar na proteo de bens
jurdicos fundamentais (princpio da fragmentariedade). Associa-se os contornos especficos
do Direito Penal Econmico com o fenmeno atual de expanso do direito penal, com a
criao pelo legislador de novos tipos penais, afastados do Direito Penal tradicional, dotados
de caractersticas prprias e incomuns nos tipos penais tradicionais. Esse distanciamento tem
levado presena de tenses ao se tentar projetar sobre os delitos econmicos estruturas
dogmticas tradicionais de Direito Penal, elaboradas fora desse novo contexto e, portanto,
ultrapassadas, eis que surgidas quando o Direito Penal ainda no enfrentava uma expanso de
tutela de novos bens jurdicos 60 .
A rigor, o Direito Penal passa por uma fase de modernizao e no s de expanso.
Parece possvel dizer que a expanso do Direito Penal, com a criao de novas figuras tpicas,
decorre do surgimento de novos bens jurdicos, como o meio-ambiente, as relaes de
consumo e a funo tributria, o que implica em uma modernizao das estruturas jurdicas de
interpretao e aplicao dos tipos penais. Esse esclarecimento parece necessrio em virtude
de a expresso expanso ser utilizada em um tom negativo, como se representasse, sempre,
uma expanso exagerada no sentido de criminalizar a tudo e a todos como se o Direito Penal
fosse a panacia para os males da sociedade. Contudo, se verdade que muitas vezes o
59
p. 30.
60
33
legislador efetivamente utiliza as figuras tpicas como uma resposta s demandas sociais e
miditicas por mais punio, tambm verdade que o surgimento de novos bens jurdicos
fora a criao de novas formas de proteo, o que favorece o uso do Direito Penal.
Esse novo Direito Penal, tambm chamado por alguns de acessrio, serve proteo
de novos bens jurdicos surgidos aps a revoluo industrial. Nesta nova realidade social,
tpica de uma sociedade de riscos, novos contextos delituosos se desenvolveram, com a
ampliao das interconexes causais, a substituio de condutas criminosas individuais pelas
coletivas e a despersonalizao dos contatos entre os agentes do delito 61 .
Quando se fala em flexibilizao de princpios tradicionais de Direito Penal tambm
no se est propondo uma relativizao de direitos e garantias individuais. Trata-se, apenas,
de promover uma adequao de institutos clssicos a uma nova realidade de delinqncia,
com vistas a aprimorar os instrumentos de proteo de bens jurdicos e contribuir para os
objetivos poltico-criminais do Estado. CARLOS MARTINZ-BUJN PREZ deixa clara sua
no concordncia com a relativizao dos princpios fundamentais limitadores do poder
punitivo estatal, como a legalidade, a subsidiariedade e a fragmentariedade, defendida por
LUS GRACIA MARTN para todo o Direito Penal Moderno. Para este autor, a relao entre
Estado de Direito e garantias penais liberais contingente, desnecessria, de modo que aquele
modelo de Estado Liberal poderia subsistir sem tais direitos fundamentais, os quais poderiam
sofrer modificaes para atender s exigncias de um Estado Social e Democrtico de
Direito 62 .
61
DEMTRIO CRESPO, Eduardo. Del derecho penal liberal al derecho penal Del enemigo. Revista de Derecho Penal y
Criminologia, n. 14, 2004, p. 87-115.
62
Com respecto a esto ltimo me interessar recalcar, pues, que no comparto la idea de propugnar com caracter general
uma flexibilizacin de las garantias liberales, o princpios limitadores del poder punitivo del Estado (sealadamente, los
principios de legalidad, de exclusiva proteccin de bienes jurdicos, de subsidiariedad y de fragmentariedad) em el ambito
del Derecho penal econmico em el caso de que as lo exija la consecicin de los objetivos poltico-criminales. Esta idea ha
sido sugerida por GRACIA (2003, PP. 207 ss. y passim) para todo el Derecho penal moderno, sobre la base de entender que
la relacin entre Estado de Derecho y garantias penales liberales es meramente contingente, no necessria, de modo que
aqul podra subsistir sin stas, y que tales garantas podran ser modificadas para adaptarlas a las exigencias del Estado
Social y Democratico de Derecho. Em mi opinin, en la interpretacin de los delitos econmicos que se incluyen el seno Del
34
No entender de EDUARDO DEMTRIO CRESPO, o fenmeno da modernizao do
Direito Penal , alm de necessrio, inevitvel. Afinal, os problemas enfrentados pela
sociedade ocidental atual so muito diferentes dos presentes no sculo XVIII, sendo que nos
dias atuais, a modernizao da prpria criminalidade implica no desenvolvimento dos
institutos judicos-penais necessrios para a ela fazer frente. Ressalta o professor que a
criminalidade dos poderosos no pode ser esquecida pelo Direito Penal, antes relegado aos
estratos sociais marginalizados e menos favorecidos. Esclarece, ainda, que o moderno Direito
Penal utiliza como tcnica de tipificao a previso de delitos de perigo e protege bens
jurdicos coletivos. Aproxima-se o autor, ainda, da opinio de BUJN PREZ, no sentido de
que a evoluo desse novo Direito Penal deve obedincia escrupulosa s garantias
fundamentais do Estado de Direito 63 .
1.5. Os Efeitos da Criminalidade Econmica
A importncia do estudo do Direito Penal Econmico e, portanto, da criminalidade
econmica, est no fato de que os danos que os delitos econmicos costumam causar,
eminentemente financeiros, escapam a todas as previses de prejuzo. Como dito
Derecho penal comn no puden postergarse los princpios limitadores del ius puniendi (que, a mi juicio, son autnticos
fines del Derecho penal) en aras de la consecucin de unos objetivos poltico-criminales, por muy legtimos que sean estos
(vid. en esto sentido PAREDES, 2006, PP. 468 s) (MARTINEZ-BUJN PEREZ, Carlos. Derecho Penal Econmico y de la
Empresa. Parte general. 2 edio. Valencia: Tirant lo Blanch, 2007, p. 94).
63
Personalmente creo que la modernizacin del Derecho Penal es necessria, y, por outra parte, imparable. Como bien
han sealado Schunemann y Gracia Martn, recientemente, los problemas de nuestro tiempo son muy diferentes a los del
siglo XVIII, se ha producido uma modernizacin de la criminalidad que conlleva, sin duda, um cambio en los planteamientos
jurdicos que deben abordala. En este sentido es claro que El Derecho Penal debe poder alcanzar tambin la criminalidad
de los poderosos, y dejar de ser uno solo destinado a afectar los marginados e menos favorecidos em la sociedad. Es claro,
tambin, que El Derecho Penal moderno conlleva la tipificacin de delitos de peligro y protege bienes judicos colectivos y
que no tiene sentido negar ab initio legitimidad a estos ltimos, (...) Pero, por outra parte, es imprescindible no passar por
alto que la moderizacin del Derecho Penal, si de verdad quiere representar uma evolucin del mismo, deve llevarse a cabo
com escrupuloso respeto a las garantias del Estado de Derecho, y no a golpe de las exigencias de seguridad de uma
sociedad que no conoce critrios de razoabilidad acerca de la intervencin penal, porque de lo contrario esta intervencin
no podr considerase justificada. (DEMTRIO CRESPO, Eduardo. Del derecho penal liberal al derecho penal Del
enemigo. Revista de Derecho Penal y Criminologia, n. 14, 2004, p. 114)
35
anteriormente, estima-se que os danos causados pela delinqncia econmica superam o
montante total dos danos ocasionados pelo resto da delinqncia 64 .
No entanto, os danos dos crimes econmicos no so somente os financeiros. Muitos
crimes econmicos atentam contra a vida ou a integridade fsica e sade humanas, ainda que o
objetivo primeiro do agente seja o aumento de lucro ou corte de gastos de produo de bens
ou servios. A vida e a sade de consumidores so colocadas em risco em casos envolvendo
manipulaes fraudulentas de medicamentos, alimentos ou bebidas, sendo de amplo
conhecimento as mortes ocorridas em virtude de lcool destilado vendido clandestinamente
durante o perodo da Lei Seca nos Estados Unidos.
Em 1981, a sociedade espanhola ficou chocada com o chamado Caso de La Colza,
que resultou na morte de 650 pessoas e 20.000 feridos, sendo outro exemplo dos efeitos
nocivos da delinqncia econmica contra a vida humana e sade pblica. No Caso de La
Colza, estimulados pela possibilidade de lucro fcil e reduo de gastos fiscais, produtores
de azeite resolveram retirar marca introduzida pela Administrao Pblica naquele produto,
de modo a modificar seu odor, sabor e cor, tornando-o imprprio para o consumo 65 . Muito
embora os produtores tenham retirado essas caractersticas que protegiam o consumidor de
utilizar o produto, no conseguiram eliminar sua nocividade, causando a morte de centenas e
sofrimento fsico e psicolgico de milhares de pessoas por uma motivao ftil e comum nos
delitos econmicos: o lucro fcil 66 .
64
p. 24.
65
p. 24.
66
La otra cara de los daos producidos por esta delincuencia la constitye el lucro obtenido por el autor, que alcanza cotas
tambin espectaculares. A fin de cuentas una de ls caractersticas Del delito econmico es el ser un delito de
enriquecimiento. En este sentido, se ha constatado que el lucro obtenido por fraudes fiscales, aduaneros o delitos
monetrios, implicaron el 90 por 100 de toda La delincuencia. (BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico.
2 edio. Madrid: Editorial Universitria Ramn Areces, 2010, p. 26.)
36
Os delitos econmicos tambm costumam causar danos imateriais, como crises de
confiana no mercado financeiro 67 e a alterao em seu equilbrio, comprometendo a livre
concorrncia 68 . A afetao da confiana no mercado pode ser exemplificada no caso de uma
grande instituio financeira que maqueia seus balancetes de modo a mascarar prejuzos e
forjar lucros. Conseqentemente a essa conduta, a instituio financeira no consegue arcar
com suas obrigaes e acaba sendo liquidada, deixando credores e empregados de mos
vazias e ocasionando uma contaminao do mercado financeiro, que passa a precisar de
socorro de governos, em uma verdadeira reao em cadeia, 69 que gera desemprego,
encarecimento dos preos dos seguros, aumento de juros, dentre outros efeitos nocivos
economia e sociedade.
Exemplo de alterao prejudicial livre concorrncia pode ser vislumbrado quando
determinada sociedade empresria importadora de produtos eletrnicos resolve sonegar
tributo devido relativo ao imposto sobre as importaes, conseguindo, ilegalmente, baratear o
custo de suas mercadorias, tornando-as mais atrativas ao consumidor, se em comparao aos
produtos comercializados pela concorrncia. Este tipo de conduta, alm de desequilibrar o
mercado e retirar do Estado instrumentos de custeio de polticas pblicas, tambm causa o
chamado efeito em espiral (efecto de resaca o espiral) 70 , em que o primeiro delinqente, com
sua conduta, pressiona o resto de sua concorrncia a fazer o mesmo com vistas a tornar suas
67
(...) cualquier sistema de mercado (dirigido o libre) no puede soportar ms all de determinados niveles de delincuencia
porque, precisamente, al superarlos se produce una perdida de confianza que hace quebrar el sistema. Buena muestra de la
gravedad de la perdida de confianza la encontramos en la crsis del mercado financiero que ha estallado en 2008, aunque de
su caracter delictivo no se tenga an constancia.(BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2 edio.
Madrid: Editorial Universitria Ramn Areces, 2010, p. 25.
68
p. 25.
69
Especial importancia tiene tambin en estos delitos la reaccin en cadena (Kettenreaktion), cuya explicacin es la
seguiente: es un delito econmico de elevados daos materiales, El perjudicado constituye el primer eslabn de una cadena
de victmas porque have transmitir de unos a otros la dificuldades de pago, la crisis y las quiebras sobre todo en perodo de
recesin econmica.(BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2 edio. Madrid: Editorial Universitria
Ramn Areces, 2010, p. 26.)
70
El de resaca o espiral (Sog- und Spiralwirkung), cuya descripcin es la siguiente: en un mercado de fuerte competencia la
deslealtad en la competencia se produce quando se han agotado las possibilidades legales de lucha. En esta sitiacin quien
primeiro delinqe presiona aL resto a la comisin de nuevos hechos delictivos (efecto de resaca), y cada participante se
convierte as en ejede una nueva resaca (efecto de espiral). (BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2
edio. Madrid: Editorial Universitria Ramn Areces, 2010, p. 26).
37
respectivas mercadorias mais competitivas, e assim por diante. A prtica de crimes
econmicos tambm provoca o cometimento de delitos secundrios, sobretudo crimes de
falsificao de documentos e corrupo de funcionrios pblicos.

38
2 - DIREITO PENAL TRIBUTRIO
2.1 Conceito e Distino para o Direito Tributrio Penal
O Direito Penal Tributrio consiste no ramo do Direito no qual confluem duas
disciplinas jurdicas que integram o Direito Pblico, a saber, o Direito Penal e o Direito
Tributrio. O Direito Penal possui como principal caracterstica o escopo de proteo de bens
jurdicos por meio da previso de sanes penais, consideradas as mais drsticas de um
ordenamento jurdico. Por sua vez, o Direito Tributrio preocupa-se em normatizar os
direitos, deveres e procedimentos relativos arrecadao dos tributos, necessrios para o
funcionamento das engrenagens estatais.
O Direito Penal Tributrio ramo do Direito Penal que cuida dos estudo dos crimes
tributrios. Tais delitos so praticados por pessoas legalmente responsveis pelo recolhimento
e pagamento de espcies tributrias, que deixam de faz-lo dolosa e fraudulentamente.
Costuma-se dizer que o Direito uno, no podendo ser fracionado, da ser
inadmissvel a existncia de um ramo do Direito absolutamente independente e suficiente em
si mesmo. Por outro lado, a ramificao do ordenamento jurdico facilita a abordagem em
subtemas, sendo valioso recurso metodolgico e didtico. Com esse intuito, a doutrina
distingue o Direito Penal Tributrio do Direito Tributrio Penal, embora sofra resistncia de
alguns de seus setores 71 .
No entender de HECTOR VILLEGAS, no haveria razo para distinguir entre Direito
Penal Tributrio e Direito Tributrio Penal, pois este no existiria, seja como espcie do
71
Sobre o tema, conferir artigo publicado pelo professor Luiz Alberto Machado in Dos Crimes Contra a Ordem Tributria.
Revista de Direito Tributrio n. 34, p. 259.
39
Direito Penal ou do Direito Tributrio, sendo que a distino seria de cunho puramente
didtico, considerando o autor, ainda, as expresses como sinnimas 72 .
Contudo, longe de possuir importncia apenas didtica ou semntica, o que se poderia
atribuir um certo carter suprfluo diferenciao, esta se mostra importante pois delimita o
influxo normativo que dever incidir sobre o ramo a ser estudado, vale dizer, que tipos de
normas e princpios sero utilizados no estudo da matria, no obstante existam princpios de
comum aplicao, como a reserva legal e a anterioridade.
possvel demarcar o incio da fronteira entre o Direito Tributrio Penal e o Direito
Penal Tributrio no princpio da culpabilidade. Segundo este princpio, de fundamento
constitucional, uma pessoa somente ser punida por meio do Direito Penal se tiver praticado
um fato tpico, ilcito e culpvel, sendo inadmissvel a utilizao de uma responsabilidade
penal objetiva, isto , que independa de dolo ou culpa.
Em termos prticos, no Direito Penal Tributrio a responsabilizao do agente se d de
forma subjetiva, vale dizer, mediante a aferio de sua culpabilidade, alm do que o ilcito
perpetrado tem, naturalmente, carter penal. O contrrio ocorre no Direito Tributrio Penal,
em que a sano pode ser aplicada independentemente de ficar comprovada a culpabilidade
do sujeito passivo da obrigao tributria, desde que haja previso legal do ilcito, o qual,
nesta hiptese, ser civil.
No obstante a inexistncia de diferena ontolgica entre ilcito civil e penal, na
situao especfica pode haver diversidade de institutos, devido a significados distintos para
fatos jurdicos concebidos por cada ramo do Direito. No entanto, o ilcito penal
relativamente independente dos ilcitos civis, incidindo subsidiariamente ou cumulativamente.
Em outros termos, caso o fato configure um ilcito tributrio, ser regulado pelas normas de
72
VILLEGAS, Hector. Infracciones y sanciones em el Derecho Penal Tributrio Brasileo, Cadernos de Direito Tributrio.
Revista de Direito Pblico, So Paulo: Revista dos Tribunais, n 31, p. 210.
40
Direito Tributrio, gerando uma sano administrativa. Em sendo o mesmo fato previsto por
um tipo penal, ser regido pelas regras atinentes ao Direito Penal, possibilitando a imposio
de uma sano penal, ainda que de forma cumulativa 73 .
Diferenciao clssica entre o ilcito tributrio penal e o ilcito penal tributrio consiste
em se atribuir a este um carter penal quando seu descumprimento ensejar a aplicao de
sanes prprias do Direito Penal. Por sua vez, as infraes tributrias cujas sanes sejam
to somente de ndole administrativa, constituiro objeto de dedicao do Direito Tributrio
Penal 74 .
A distino acima deduzida caracteriza-se por situar as diferenas entre o Direito
Penal Tributrio e o Direito Tributrio Penal num plano formal. Ou seja, as infraes que
esto previstas em leis de cunho administrativo comporo a seara do Direito Tributrio Penal.
J as infraes que sejam tipificadas por leis penais, sero objeto de estudo do Direito Penal
Tributrio.
A rigor, a escolha em se tipificar a conduta como infrao administrativa ou criminal
atende a valoraes de poltica social, de ponderao da importncia dos bens jurdicos
protegidos pela norma escolhida, de modo a alocar em leis penais somente aqueles
comportamentos que efetivamente necessitem de tutela penal para sua proteo, em ateno
ao princpio da subsidiariedade. Assim, em linha de princpio, no parece possvel atribuir
uma via distintiva substancial75 .
Pode-se dizer que a distino aqui desenvolvida no mero capricho doutrinrio,
porque a previso de tipos penais tributrios poderia violar a Constituio, na medida em que
se estaria prevendo hiptese de priso civil por dvida no consignada no Texto Maior.
73
(...) a infrao apenas tributria constitui objeto do Direito Tributrio Penal, enquanto que o ilcito tributrio tipificado
como fato punvel vem a ser objeto do Direito Penal Tributrio, (...), nenhum deles se estrutura como cincia jurdica
autnoma: um, o Direito Penal Tributrio integra o Direito Penal e o outro, o Direito Tributrio Penal, parte ou segmento
do Direito Tributrio. (Marques, Jos Frederico Marques. Direito Penal Tributrio. So Paulo. IBDT, 1975, p. 14)
9
EISELE. Andreas. Crimes Tributrios, p. 25.
75
SAIZ DE BUJANDA, Fernando. Hacienda e Derecho, Madrid, 1962, v. II, n 4, p. 213.
41
Reconhecendo a natureza de sano penal e no civil compelir o devedor ao pagamento da
dvida -, o STF rechaou a pr-falada alegao de inconstitucionalidade, entendendo que o art.
5, LXVII, da Constituio da Repblica 76 , ao garantir que no haver priso por dvida de
natureza civil, veda o emprego da coero fsica como meio indireto para forar o
adimplemento de determinada obrigao, no proibindo a tipificao penal de conduta que
infringe o dever global, imposto constitucionalmente a toda sociedade, de garantir a
subsistncia financeira do Estado 77 .
No se est a defender que o Direito Penal Tributrio goza de autonomia. Afinal,
cuida-se de ramo do Direito Penal que, para seu estudo, depende da anlise das normas gerais
e especiais de Direito Penal 78 , predominantemente, e de normas tributrias. Essa influncia da
76
EMENTA: CONSTITUCIONAL. PENAL. CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS DESCONTADAS DOS
EMPREGADOS: RECOLHIMENTO: OMISSO. LEI 8.212/91, art. 95, d. I. - Tem-se, no caso, figura de carter criminal,
que no se confunde com a da priso civil por dvida.II. - Negativa de trnsito ao RE. DECISO: - Vistos. O Tribunal
Regional Federal da 4 Regio, examinando apelao criminal, deu parcial provimento ao recurso para reduzir a pena
imposta ao ru por infrao ao art. 95, d, da Lei 8.212/91. Da o RE, interposto por HAMILTON LUCAS DE OLIVEIRA,
fundado no art. 102,III, a, da Constituio Federal, em que se alega ofensa ao art. 5, LIV, LV, LVI e LXVII, da mesma
Carta. Sustenta o recorrente a inconstitucionalidade do art. 95, d, da Lei 8.212/91, ao argumento de que a onstituio, em
seu art. 5, LXVII, probe a priso civil por dvida. (...) A questo constitucional invocada C.F., art. 5, LXVII, proibio da
priso civil por dvida, ou, noutras palavras, a alegao de que o acrdo, ao manter a condenao do recorrente, como
incurso nas penas do art. 95, d, da Lei 8.212/91, teria violado o princpio constitucional de proibio de priso por dvida,
deve ser examinada, porque ventilada no acrdo recorrido. (...) Realmente, a Constituio Federal em seu art. 5, inciso
LXVII estabelece que 'no haver priso por dvida, salvo a do responsvel pelo inadimplemento voluntrio e inescusvel de
obrigao alimentcia e a do depositrio infiel', no entanto, mencionado dispositivo no se aplica dvidas decorrentes da
prtica de delitos, como no presente caso, que enfoca crime contra a ordem tributria. O no-recolhimento de contribuies
previdencirias, tambm pode caracterizar a prtica do delito de apropriao indbita, uma vez que esta consiste na
tomada de coisa alheia mvel em proveito prprio, alm de ensejar sanes administrativas - as multas -, e tambm as
sanes penais, 'quando no constituam puro e simples inadimplemento da obrigao principal, vale dizer, quando
signifiquem simplesmente o no pagamento do tributo, sem qualquer prtica tendente a ocultar ou retardar a exteriorizao
de seu fato gerador' (MACHADO, Hugo de Brito, Curso de Direito Tributrio, pg. 373). 14. No entanto, o Supremo
Tribunal Federal j proclamou que a priso civil meio coercitivo indireto de execuo, caracterizando-se, assim, como
priso administrativa, e no penal (Informativo 124-STF). Assim o art. 5, inciso LXVII, da Constituio Federal, estabelece
sano ao devedor inadimplente, sendo 'um instituto excepcional no ordenamento jurdico brasileiro com uma finalidade
coercitiva e ressarcitria, sem o aspecto preventivo marcante na norma penal e sem o rigor formal desta' in parecer de fls.
237.(STF, RE 414.545-6/RS, Min Carlos Veloso, DJ 11.3.2004, p. 96).
77
Apesar de ciertas vacilaciones, podemos afirmar que se afianza em nuestro pas el critrio segun el cual las infracciones
y sanciones tributarias integran el denominado derecho penal especial y son aplicables las disposiciones generales del
Codigo Penal em todo aquello que no haya sido expressamente derogado por el rgimen especial. Advirtase que, de todos
modos, este apartamiento de de los princpios generales no puede importar, em ningn caso, la violacin de uma garantia de
rango constitucional. (SOLER, Osvaldo H. Derecho Tributrio, 2 edicn, La Ley, Buenos Aires, 2005, p. 406 apud
MACHADO, Hugo de Brito. As Garantias Constitucionais de Direito Penal e os Crimes Contra a Ordem Tributria. Revista
Dialtica de Direito Tributrio, junho, 2008, p. 53.
78
Debemos partir del supuesto de que esta parte del Derecho Penal Economico est vinculada a las deciosiones del
legislador em materia econmica y depende de ellas. Em este mbito es impossible, ms an que em otros, hablar de delitos
naturales. Um elocuente ejemplo de ello lo constituye el Derecho Penal Fiscal: todos los ordenamientos jurdicos
estructuram sus tipos penales, destinados a proteger el sistema fiscal, en forma tal que, el que um hecho sea punible,
depende de si infringe algn deber fiscal (declarar, pagar, hacer efectivos los impuestos, etc.). Si estos deberes no estn
42
norma tributria sobre a norma penal, pode ser exemplificada pela denominada tcnica de
reenvio, segundo a qual estariam insertos nos elementos materiais de tipos penais tributrios,
situaes disciplinadas por normas de Direito Tributrio, como, por exemplo, no art. 2, V, da
Lei n. 8.137/90. Assim, a interpretao dos tipos penais tributrios exige o correto
entendimento da disciplina que envolve o fato jurdico tributrio, de modo a somente
configurar crime tributrio quando tambm ocorrer um desvio de conduta no mbito do
Direito Tributrio.
De outro giro, LUIS GRACIA MARTIN considera o Direito Penal Tributrio como
uma parcela de estudo do Direito Financeiro, protegendo a funo do tributo, que seria um
bem jurdico de natureza financeira, na medida em que o tributo classificado como um
receita derivada, arrecadada com o escopo de obteno de recursos para a consecuo das
polticas estatais. Segundo o autor, foi essa importncia no desenvolvimento de polticas
pblicas que conferiu ao Direito Penal Tributrio certa autonomia dentro do Direito
Financeiro 79 , lugar onde se insere o Direito Tributrio no ordenamento jurdico espanhol.
Compe o objeto do Direito Penal Tributrio as infraes tipificadas em leis especiais,
como a Lei n. 8.137/1990 (que cuida dos Crimes Contra a Ordem Tributria - arts. 1 a 3 -,
Econmica e contra as Relaes de Consumo), bem como os tipos penais previsto no Cdigo
Penal que, muito embora estejam catalogados em captulos que em nada concernem
proteo da ordem tributria, pertencem ao Direito Penal Tributrio por cuidarem de condutas
precisados o no lo estn suficientemente, no hay lugar a responsabilidad penal. (TIEDEMANN, Klaus. Poder Econmico y
delito: introdiuccin al derecho penal econmico y de la empresa. 1 edio, 1.ed, Barcelona, Ariel, 1985, p. 475).
79
El Derecho Penal Tributrio es una parcela del Derecho Penal Financeiro que, en el sentido que acaba de explicarse,
protege, mediante um conjunto de figuras de delito y de infraccin administrativa, um bien jurdico muy determinado: >>
las funciones del tributo <<. El que este setor del Derecho Penal Financeiro haya adquirido de l uma relativa autonomia e
haya consolidado su proprio nomen, se explica no solo porque el tributo es el ms importante de los recursoso jurdicos-
fiancieros de los que que actualmente dispone la Hacienda Publica, sino tambin por la entidad de los interesses integrados
em el fenmeno tributrio y el peculiar rgimen jurdico al que, por ello, se encuentra sometido dito instituto jurdico-
financiero. Seran razones paralelas a las que explican la relativa autonma y el especial relieve que, dentro del derecho
Financeiro, h alcanzado el Derecho Tributrio. Desde estos planteamientos es preciso reconocer autonoma a los delitos de
los arts. 349 y 350 bis CP. Dentro del Ttulo VI, Libro II. Aquellos configuran um autntico sistema de Derecho penal
tributrio em el que no pueden tener cabida el fraude y la malversacin de subvenciones.(GRACIA MARTIN, Luis.
Nuevas Perspectivas del Derecho Penal Tributrio (Las funciones del tributo como bien jurdico). Actualidad Penal n 10/7,
13 marzo de 1994, Madrid, Actualidad Editorial, p. 189)
43
que envolvem a fraude no recolhimento de tributos. Eis os tipos penais tributrios constantes
do Cdigo Penal: art. 168-A (apropriao indbita previdenciria), art. 334, 2 parte,
(descaminho), art. 316, 1 (excesso de exao) e art. 337-A (sonegao de contribuio
Previdenciria).
Interessante notar que os crimes tributrios previstos na Parte Geral do Cdigo Penal
esto catalogados em ttulos distintos, o que prejudica a sistematizao da matria. Desse
modo, por exemplo, o crime de apropriao indbita previdenciria, que envolve no
recolhimento doloso de contribuies previdencirias descontadas da remunerao de
contribuintes, est previsto no captulo destinado aos crimes contra o patrimnio; j os crimes
de sonegao de contribuies sociais e descaminho fazem parte do rol dos crimes contra a
Administrao Pblica.
JOS PAULO BALTAZAR JNIOR critica a maneira escolhida pelo legislador na
previso dos crimes tributrios, para ele um tanto esquizofrnica. Isto porque de um lado o
crime de sonegao fiscal comum, que diz respeito aos impostos em geral, est previsto em lei
especial (Lei n. 8.137/1990), enquanto que de outro lado os tipos especiais (apropriao
indbita previdenciria, sonegao de contribuio previdenciria e descaminho), que dizem
respeito s contribuies sociais destinadas Previdncia Social, esto no Cdigo Penal,
diploma de natureza geral. 80
De fato, para uma melhor sistematizao do tema, seria interessante se, em eventual
reforma da Parte Especial do Cdigo Penal, fossem todos esses crimes alocados em um
captulo destinado aos Crimes Contra a Ordem Tributria, juntamente com os crimes
80
Hoje em dia, ento, ocorre a seguinte situao: os tipos especiais, que so os crimes de apropriao indbita
previdenciria e sonegao de contribuio previdenciria (especial em relao ao crime de sonegao de tributos em
geral), esto no CP, enquanto o tipo comum (crime de sonegao de tributos em gral) est na lei especial, que a Lei n.
8.137/90. (BALTAZAR JUNIOR, Jos Paulo. Crimes Federais: contra a administrao pblica, a previdncia social, a
ordem tributria, o sistema financeiro nacional, as telecomunicaes e as licitaes, estelionato, quadrilha ou bando, moeda
falsa, abuso de autoridade, trfico transnacional de drogas, lavagem de dinheiro. 3 edio, ver. Atual. Porto Alegre: Livraria
do Advogado Editora, 2008, p. 415).
44
tributrios previstos na Lei n. 8.137/1990. Seguindo o legislador essa sugesto, privilegiar-
se-ia a sistematizao da matria, facilitando, com efeito, seu estudo pelo Direito Penal
Tributrio.
2.2. Histrico do Direito Penal Tributrio
O Cdigo Penal Brasileiro, elaborado sob a influncia do Liberalismo, no qual a
cultura do individualismo era preponderante, no dispensou o mesmo tratamento dado tutela
do patrimnio individual aos delitos tributrios, existindo, apenas, a solitria conduta do
descaminho (art. 334) como expresso da proteo ao patrimnio pblico 81 .
Posteriormente, o Estado passou a tipificar, na legislao extravagante, as condutas
que atentassem contra a ordem tributria nacional, tendo em vista que a jurisprudncia
daquela poca trilhava o entendimento de que o uso de meios fraudulentos visando reduo
ou supresso de tributo era fato penal atpico.
Deste modo, como um primeiro movimento, a Lei n. 3.807/60 equiparou ao crime de
apropriao indbita a falta de recolhimento de importncias s instituies de previdncia
social. Da mesma forma, o Decreto n. 66/66 realizou modificaes, equiparando diversas
condutas, ainda no mbito previdencirio, aos crimes de sonegao fiscal, apropriao
indbita, falsidade ideolgica e estelionato.
Como principal expresso da evoluo legislativa dos crimes tributrios at ento,
surgiu a Lei n. 4.729/65, caracterizada por uma redao defeituosa que empregava
enumeraes casusticas no lugar de frmulas genricas, mormente em matria penal. Antes
81
Interessante destacar que o crime de contrabando j era punido desde a Antigidade, atravs de graves sanes penais,
como a morte e a mutilao das mos.
45
de seu advento, a sonegao fiscal apenas possua a natureza jurdica de circunstncia
qualificadora de penalidades pecunirias referentes ao recolhimento defeituoso do Imposto
sobre Produtos Industrializados.
Posteriormente, a Lei n. 8.137/90 revogou parcialmente a Lei n. 4.729/65,
inaugurando nova fase na tutela da Ordem Tributria, no sendo aplicada aos fatos delituosos
que tenham ocorrido antes de sua publicao, tendo em vista a previso de sanes penais
mais rigorosas. Mais tarde, foi introduzido no Cdigo Penal o crime de apropriao indbita
previdenciria (art. 168-A, CP) em substituio conduta descrita no art. 95, d, da Lei n.
8.212/91. A Lei n. 8.137/90, aliada aos crimes tributrios previstos no Cdigo Penal (art.
168-A do Cdigo Penal, art. 334 e 337-A), forma o principal arcabouo legal regulador das
infraes penais tributrias.
2.3. Classificao dos Crimes Tributrios
Como visto, o universo do Direito Penal Tributrio formado pelas infraes
tipificadas na Lei n. 8.137/1990 (arts. 1 a 3), bem como os tipos penais tributrios previstos
no Cdigo Penal: art. 168-A (apropriao indbita previdenciria), art. 334, 2 parte
(descaminho) e art. 337-A (sonegao de contribuio Previdenciria).
JOS PAULO BALTAZAR JNIOR classifica os crimes contra a ordem tributria
em: i) crimes tributrios aduaneiros, representado pelo descaminho; ii) sonegao fiscal,
relativa a tributos internos, tipificados nos arts. 1 e 2, incisos I, III, IV e V da Lei n.
8.137/1990, para os tributos em geral e no art. 337-A para as contribuies sociais; iii)
46
apropriao indbita, prevista no art. 2, II, da Lei n. 8.137/90, para os tributos em geral e art.
168-A para as contribuies sociais; iv) crimes funcionais, estabelecidos nos arts. 3 da Lei n.
8.137/90 e no 318 do Cdigo Penal.
A classificao acima enunciada coerente e til, por isso ser adotada no presente
trabalho. Entretanto, ousa-se discordar do enquadramento dos crimes funcionais previstos nos
arts. 3, da Lei n. 8.137/90, 316, 1 (excesso de exao) 82 e 318, 2 parte, do Cdigo Penal
(descaminho) como infraes tributrias. Isto porque estes tipos penais buscam coibir
condutas de funcionrios pblicos que contribuam de alguma forma para a perpetrao de
crimes tributrios. Nessas normas, o bem jurdico protegido de forma imediata a
incolumidade da Administrao Pblica, e no a funo do tributo cujo pagamento fraudado
no pelo agente pblico e sim pelo contribuinte. Enfim, no existe em tais crimes uma relao
jurdica fisco-contribuinte, descaracterizando-os como crimes tributrios.
Assim, a nosso ver, os delitos do art. 316 e 318 do Cdigo Penal esto corretamente
enquadrados, isto , fora dos crimes contra a ordem tributria, ao passo que o crime de
excesso de exao da Lei n. 8.137/90 no deveria nela encontrar previso, e sim no captulo
dos Crimes Contra a Administrao Pblica constante da Parte Especial do Cdigo Penal,
levando-se em conta no a topografia da previso, e sim o bem jurdico protegido pela norma.
De outro giro, o Cdigo Penal prev, em um mesmo tipo, duas condutas diversas mas
de tratamento uniforme: os crimes de contrabando e descaminho (art. 334, CP), consolidados
no captulo dos Crimes Contra a Administrao Pblica. A figura tpica pode ser subdividida
em duas partes: i) importar ou exportar mercadoria proibida e ii) iludir, no todo ou em parte, o
82 Note-se que a diferena bsica entre o crime do art. 316 , 1, do Cdigo Penal e o art. 3, III, da Lei n. 8.137/1990
consiste no fato de que naquele inexiste o especial fim de agir para deixar de lanar ou cobrar tributo ou contribuio social,
ou cobr-los parcialmente, isto , a finalidade de cobrana. (BALTAZAR JUNIOR, Jos Paulo. Crimes Federais: contra a
administrao pblica, a previdncia social, a ordem tributria, o sistema financeiro nacional, as telecomunicaes e as
licitaes, estelionato, quadrilha ou bando, moeda falsa, abuso de autoridade, trfico transnacional de drogas, lavagem de
dinheiro. 3 edio, ver. Atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008, p. 439).
47
pagamento de direito ou imposto devido pela entrada, pela sada ou pelo consumo de
mercadoria. primeira parte do tipo, corresponde a conduta da contrabando. A segunda parte,
compreende o comportamento penal tpico do descaminho que, por envolver o no pagamento
fraudulento do imposto de importao de mercadorias, um tributo, pode ser caracterizado
como um crime tributrio, pertencendo, pois, ao Direito Penal Tributrio. Por sua vez, o
contrabando no pertence ao Direito Penal Tributrio, eis que praticado em um contexto
estranho relao fisco-contribuinte 83 84

.
Em suma, para o presente trabalho, compem o Direito Penal Tributrio: i) o
descaminho; ii) a sonegao fiscal tipificada nos arts. 1 e 2, incisos I, III, IV e V, da Lei n.
8.137/90, para os tributos em geral e no art. 337-A, CP, para as contribuies sociais; iii) a
apropriao indbita prevista no art. 2, II, da Lei n. 8.137/90, para os tributos em geral, e art.
168-A, CP para as contribuies sociais.
83
Embora reunidos em um mesmo tipo, o do art. 334 do citado Estatuto, e sujeitos mesma sano, no h como negar que
os dois fatos, a exportao ou importao de mercadoria proibida e a fraude aos tributos aduaneiros, possuem
caracterstica prprias de cada um, sendo mesmo diversa a sua natureza jurdico-penal. Assim, enquanto o descaminho,
fraude no pagamento dos tributos aduaneiros, , grosso modo, crime de sonegao fiscal, elcito de natureza tributria, pois
atenta imediatamente contra o errio pblico, o contrabando propriamente dito, a exportao ou importao de mercadoria
proibida no se enquadra entre os delitos de natureza tributria. Estes, procedidos de uma relao fisco-contribuinte, fazem
consistir, o ato de infrator, em ofensa ao direito estatal de arrecadar tributos. Em resumo, o preceito contido nas normas
tipificadoras dos fiscais acha-se assentado sobre uma relao fisco-contribuinte, tutelando interesses do errio pblico e
propondo-se, com as sanes respectivas, a impedir a violao de obrigaes concernentes ao pagamento dos tributos. J o
preceito inerente norma tipificadora do contrabando, visa a proteger outros bens jurdicos que, embora possa configurar
interesses econmicos estatais no se traduzem em interesses fiscais. Inexiste uma relao fisco-contribuinte entre o Estado
e o autor do contrabando. Proibida a exportao de determinada mercadoria o seu ingresso ou sua sada das fronteiras
nacionais configura um fato ilcito e no um fato gerador de tributos. (CARVALHO, Mrcia Dometila Lima de. Crimes de
Contrabando e descaminho, p. 4.) 2 edio, So Paulo: Saraiva, 1988).
84
De notar que o descaminho embora arrolado no CP entre os crimes contra a Administrao Pblica, atenta contra a
ordem tributria, na medida em que se configura pela iluso do direito ou imposto devido por entrada, sada ou consumo de
mercadoria, configurando uma infrao penal tributria aduaneira. Em verdade, ento, o descaminho o mais antigo dos
crimes contra a ordem tributria. (BALTAZAR JUNIOR, Jos Paulo. Crimes Federais: contra a administrao pblica, a
previdncia social, a ordem tributria, o sistema financeiro nacional, as telecomunicaes e as licitaes, estelionato,
quadrilha ou bando, moeda falsa, abuso de autoridade, trfico transnacional de drogas, lavagem de dinheiro. 3 edio, ver.
Atual. Porto Alegre: Livraria do Advogado Editora, 2008, p. 178).
48
2.4. Crimes Tributrios como objeto de estudo do Direito Penal Econmico
Vistos os objetos de estudo do Direito Penal Tributrio e do Direito Penal Econmico,
cabe, agora, perquirir se os crimes tributrios se inserem na rbita de anlise dos delitos
econmicos.
Adotando-se o conceito de SUTHERLAND, os crimes tributrios, a depender do
sujeito e do contexto de sua prtica, poderiam se enquadrar como delitos econmicos.
Praticado o delito tributrio por um sujeito em gozo de elevada respeitabilidade econmico-
social, dentro de sua atividade profissional, poderia essa conduta penalmente relevante ser
caracterizada como um delito econmico. Por exemplo, se determinado empresrio,
proprietrio de um empreendimento de compra e venda de bens de consumo durveis,
adultera balancetes com o intuito de sonegar tributos incidentes em suas operaes negociais,
estar perpetrando um delito tributrio econmico. Da mesma forma, se esse empresrio
deixar de repassar Previdncia Social as contribuies sociais descontadas da remunerao
de seus empregados ou se utilizar de notas fiscais subfaturadas para ilidir o pagamento de
imposto de importao, tambm ser autor de um crime tributrio econmico, eis que tais
tipos penais tributrios so praticados por pessoa de status econmico-social elevado dentro
do exerccio de sua atividade profissional.
Entretanto, como dito anteriormente, a aferio do grau de respeitabilidade scio-
econmica do delinqente econmico parece um tanto nebulosa, vaga. Qual seria aqui o
critrio para se definir se uma pessoa um tpico white collar criminal? Questes como de
que classe social seria ele, seria rico, de classe mdia, ambos, s um ou outro, enfim, a
impreciso do que seja status scio-econmico elevado torna difcil a elaborao de uma
49
concepo definitiva da expresso, o que, sem deixar de reconhecer a importncia da
revolucionria definio de SUTHERLAND, torna o conceito sociolgico de criminoso de
colarinho branco de pouca utilidade para a dogmtica penal.
At porque, a concepo sociolgica tornaria o estudo do delito econmico
extremamente casustico. Por exemplo, na situao daquele mdico que vende recibos para
ajudar um contribuinte a sonegar tributos. Como medir o grau de respeitabilidade econmico
social deste mdico: todo mdico goza de tal respeito social? S o mdico que receba x assim
o merece, enfim, definir se ele ou no um delinqente de colarinho branco depende de
diversas caractersticas subjetivas.
O mesmo no ocorreria em outro exemplo. Caso determinado vendedor de sanduches
que se utiliza de um veculo automotor para tanto, com contratao de empregados de cujos
salrios desconta mas no repassa contribuies Previdncia Social, estaria ele praticando
um crime tributrio econmico? Na concepo de SUTHERLAND, no estaria, pois se trata
de um pequeno empresrio que no goza de um status econmico social elevado. Teria ele, de
qualquer modo, perpetrado uma infrao tributria fora da seara do Direito Penal Econmico.
Assim, a dificuldade de enquadramento parece restrita a zonas limites, cinzentas, que
s o caso concreto poder dizer se o crime tributrio econmico ou no. Por isso, o conceito
sociolgico de delito econmico no parece ser o melhor em termos jurdicos.
Adotando-se o entendimento estrito de delito econmico, os crimes tributrios no
seriam objeto de estudo do Direito Penal Econmico. Isto porque esta concepo estrita
trabalha com a idia de que o delito econmico tem como objeto jurdico a proteo da
poltica econmica do Estado como um todo. Ou seja, os bens jurdicos tutelados seriam
aqueles atinentes ao universo do Direito Econmico, como o conjunto de normas jurdicas
utilizadas pelo Estado para regular e intervir na Ordem Econmica. Assim, ofendendo os
50
crimes tributrios a Ordem Tributria e no a Econmica em sentido estrito, no poderiam
consistir tais infraes penais delitos econmicos. Ressalte-se, por oportuno, que a utilizao
de uma concepo estrita de delitos econmicos permite, excepcionalmente, que
determinados crimes tributrios afetem a ordem econmica em sentido estrito. Isso ocorre no
caso dos tributos extra-fiscais, como o imposto sobre produtos importados (II) e o imposto
sobre produtos industrializados (IPI), utilizados como ferramentas de interveno do estado
no domnio econmico.
Por outro lado, dentro de um conceito extensivo ou amplo, que abarca os delitos
econmicos como fatos tpicos que atentam contra certos interesses patrimoniais capazes de
afetar grupos mais ou menos extensos de sujeitos passivos ou que coloquem em risco
interesses econmicos empresariais ou do trfico jurdico em geral, estariam os delitos
tributrios dentro da concepo mais extensa, muito embora seja ela, como dito alhures, um
tanto ampla.
Tambm possvel buscar uma aproximao entre delitos econmicos e fiscais quanto
aos seus efeitos, adequando os crimes tributrios ao conceito estrito de delito econmico. Isto
porque os crimes tributrios independentemente do tributo sonegado ter natureza fiscal ou
extrafiscal ocasionam um desequilbrio na ordem econmica, na medida em que a
sonegao fiscal possibilita a venda de produtos e servios a preos inferiores aos praticados
no mercado por quem recolhe devidamente a carga tributria, prejudicando, assim, a livre
iniciativa e concorrncia justa, violando, portanto, bens jurdicos afeitos ao Direito
Econmico. Nesta esteira, poderiam os crimes tributrios se enquadrar na definio de delito
econmico, ainda que adotado o conceito estrito, como, alis, sustenta BAJO
FERNANDZ 85 .
85
En consequencia, delito econmico em sentido estrito es la infraccin jurdico-penal que lesiona o pone em peligro el
orden econmico entendido como regulacin jurdica del intervencionismo estatal em la Economa de um pas. Segn este
51
Nesta esteira, a doutrina argentina majoritria sempre considerou os crimes tributrios
como tpicos delitos econmicos, eis que as fraudes fiscais lesionam o patrimnio estatal,
afetando a consecuo de polticas econmicas que um Estado deixa de adotar se no dispuser
de recursos para tanto 86 .
Diverge EDUARDO NOVOA MONREAL, sustentando que os crimes tributrios,
como a sonegao fiscal e o descaminho, servem proteo de direitos fazendrios, interesses
estes entendidos pelo autor como meramente arrecadatrios do Fisco, cuja violao no afeta
diretamente a ordem econmica. Excepciona o autor o caso dos tributos extrafiscais, os quais
servem de instrumento de interveno do Estado na economia e que, por esta finalidade,
poderiam ser enquadrados na categoria dos delitos econmicos 87 .
Por fim, dentro da definio processual de delito econmico cunhada por
TIEDEMANN, os crimes tributrios seriam objeto de estudo do Direito Penal Econmico
quando a prova de seu cometimento necessitar de meios extraordinrios de investigao.
Assim, somente os crimes tributrios perpetrados com algum grau de sofisticao e
complexidade no modus operandi poderiam ser considerados delitos econmicos. Em geral, a
perpetrao de delitos fiscais acompanhada de expedientes fraudulentos um tanto
concepto estricto, el contenido del Derecho penal econmico queda reducido a los delitos que atentan contra la
determinacin o formacin de los precios, los delitos monetrios, las infracciones de contrabando, el blanqueo de capitales y
el delito fiscal. (BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2 edio. Madrid: Editorial Universitria
Ramn Areces, 2010, p. 12-13)
86
Desde siempre las infracciones tributarias fueron consideradas delitos econmicos por la doutrina mayoritaria. Y ello as
por cuanto aunque em forma evidente um fraude fiscal afecta la recaudacin tributaria, por lo que resulta um acto lesivo al
patrimnio estatal, lo que se considero decisivo para reconocerlo como delito econmico es que afecta las medidas de
politica econmica que el Estado no puede adoptar por falta de recursos. (RIAL, Claudio R. Navas. Derecho penal
tributrio Problemas Doutrinrios Derivados del Delito Tributario. El Bien Juridico Protegido. Tomo I. Buenos Aires:
Marcial Pons, 2008, p. 157)
87
Existe una notoria inclinacin a incluir entre los delitos econmicos a los fraudes fiscales y al contrabando. Lo cierto es
que, en principio, ellos son formas de preservacin de valores propios del Derecho Hacendario (o del Derecho Fiscal y del
Derecho Aduanero, si se prefiere tratarlos separadamente.) y que miran a la proteccin del intereses del Fisco y no de la
estructura econmica nacional. Pese a ello, podra ocurrir que ciertos impuestos o ciertas tasas aduaneras fueran
estabelecidas por la ley, no tanto con el fin de dar al Fisco una fuente de ingresos, sino con el nimo preponderante de
influir en los procesos econmicos nacionales y de lograr por esta va un mejoramiento general del sistema econmico
vigente. En talcaso, lo que apareca como delito fiscal o aduanero podra pasar a ser un delito econmico, con tal que la
particularidad indicada fuera prevista o admitida en forma clara y distinta.(NOVOA MONREAL, Eduardo. Reflexiones
para la determinacin del delito econmico. Anurio de Derecho penal y cincias penales, tomo 35, fascculo 1, enero-abril,
182, p. 69-70).
52
sofisticados, como falsificaes meticulosas de balancetes, utilizao de laranjas, de
sociedades empresrias fantasmas, corrupo de agentes pblicos, dentre outros. Com efeito,
parece possvel afirmar que, dentro de uma definio processual, o crime tributrio um
delito econmico.
Assim, em vista das diversas concepes de delito econmico apresentadas no captulo
anterior, pode-se concluir que os crimes tributrios inserem-se no objeto de estudo do Direito
Penal Econmico, muito embora no caso das concepes processual e sociolgica esta
afirmao fique condicionada anlise do caso concreto.

53
3 O BEM JURDICO NO DIREITO PENAL TRIBUTRIO E O CUSTO DOS
DIREITOS HUMANOS FUNDAMENTAIS
Um Estado Democrtico de Direito deve garantir a convivncia pacfica entre seus
membros. O Direito Penal, na qualidade de instrumento de contribuio desse desiderato,
deve se ocupar de garantir os bens jurdicos fundamentais vida em sociedade. O uso de
sanes penais com intenes outras que no a de proteger um bem jurdico, como, por
exemplo, de satisfao de demandas sociais e miditicas comandadas por valores morais de
alguns, rotulada de puramente simblica e considerada ilegtima pela doutrina, j que o
Estado no deve perseguir o aperfeioamento moral coercitivo de seus cidados 88 .
A adoo do Direito Penal como instrumento de proteo de um bem jurdico no se
reduz e justifica to somente nesse escopo de tutela. Esta funo protetiva no se limita
mera conservao de bens preexistentes, sendo sua funo, tambm, a de garantir o alcance
dos escopos perseguidos pelas prestaes pblicas de um Estado ao qual se demandam
objetivos de promoo e ajuda social 89 .
Dito diversamente, a tutela de um bem jurdico deve ser condio necessria, mas no
condio suficiente para que se legitime a utilizao do Direito Penal. Para que o bem jurdico
funcione como indicador ltimo do conceito material de crime, necessrio que esteja
conectado ao que a comunidade considera valioso, isto , nas palavras de SUSANA AIRES
DE SOUSA, o bem jurdico-penal h de ser expresso das condies essenciais da
88
FIANDACA, Giovanni. O Bem Jurdico como Problema Terico e como Critrio de Poltica Criminal in Doutrinas
Essenciais de Direito Penal, Vol. I, RT: So Paulo, 2010, p. 528.
89
54
realizao humana em sociedade, reflectidas nos valores do Estado social de direito e
suportadas materialmente no texto constitucional 90 .
Atribui-se ao bem jurdico quatro funes. A primeira e mais importante, de limitao
do poder punitivo estatal, de modo que somente aqueles valores constitucionais de maior
importncia para a convivncia pacfica em sociedade podero constituir objetos de proteo
do tipo penal. A segunda funo consiste na via interpretativa do bem jurdico, que permite
que a interpretao de normas penais esteja vinculada ao sentido e alcance da finalidade de
proteo do bem jurdico protegido pela norma, sendo o ncleo central do tipo. A terceira
funo, individualizadora, serve como critrio de medio da pena quando de sua fixao em
concreto, considerando o grau de leso ao bem jurdico da norma penal violada. Por fim, a
funo sistemtica permite utilizar o bem jurdico como critrio classificatrio na Parte
Especial do Cdigo Penal.
Com efeito, neste captulo, buscaremos apresentar as diversas teorias sobre o bem
jurdico protegido pelo Direito Penal Tributrio, investigando se as incriminaes fiscais
lesivas a esses interesses so dignas de pena. Desta forma, a figura do tributo ser examinada
de acordo com o grau de sua importncia para a sociedade como mecanismo de realizao da
pessoa humana. Alm disso, investigar-se- se esse bem jurdico possui fundamento na
Constituio da Repblica, legitimando, assim, a utilizao do Direito Penal como ferramenta
protetiva.
Posteriormente, ser analisado se os instrumentos de poltica criminal legal e judicial
tem contribudo para a proteo do bem jurdico tutelado pelo Direito Penal Tributrio ou se,
pelo contrrio, tem concorrido para a quebra de sua legitimidade, tornando a ameaa da pena
um instrumento de arrecadao fiscal.
90
55
3.1. Bem Jurdico Noes Fundamentais
A tese do bem jurdico, considerada um dos pilares da teoria do delito, surgiu com o
propsito de limitar o poder punitivo estatal, circunscrevendo o nmero de condutas
merecedoras de pena a to somente s aes de mais alta nocividade social, de modo a
salvaguardar a esfera de liberdade do indivduo. Apesar das inmeras e detalhadas
monografias sobre o tema, ainda no foi possvel estabelecer um conceito mais ou menos
unnime sobre o que significaria, para o Direito Penal, o bem jurdico. H, inclusive, aqueles
que negam qualquer relevncia no estudo do bem jurdico.
Os primeiros contornos da teoria do bem jurdico foram traados por FEURBACH,

91
para quem somente haveria crime onde houvesse leso a algum direito subjetivo .
Justificava sua concepo no fato de que nos direitos subjetivos se encontravam concretizadas
as esferas de liberdade dos indivduos. No considerava essencial que a conduta lesiva se
dirigisse contra algo do mundo real 92 e, por isso no utilizava a expresso bem jurdico. Sua
conceituao de crime se fundava em ideais liberal-iluministas de preponderncia do
indivduo sobre o Estado, no reconhecimento dos direitos naturais que o Estado deve proteger
e na racionalidade humana 93 .
BIRNBAUM, a quem atribuda a paternidade da teoria do bem jurdico, foi o
responsvel por introduzir no Direito Penal a idia de bem como objeto de tutela, em
oposio concepo Liberalista que enxergava na danosidade social e no desrespeito a
91
LO MONTE, ELIO. Principios de Derecho Penal Tributario. Buenos Aires: Editorial BDEF, 2006, p. 186.
92
PRADO, Luiz Rgis. Bem Jurdico-penal e Contituio. 2 ed., So Paulo, RT, 1997, p. 29.
93
GOMES, Luiz Flavio. Norma e Bem Jurdico no Direito Penal: normas penais primrias e secundrias, normas valorativas
e imperativas, introduo ao princpio da ofensividade, lineamentos da teoria constitucional do fato punvel, teoria do bem
jurdico-penal, o bem jurdico protegido nas falsidades documentais. So Paulo: Editora RT, 2002, p. 72.
56
direitos subjetivos a fundamentao do tipo penal 94 . Entendia que delito seria toda leso ou
perigo de leso imputvel vontade humana, de um bem que merece ser tutelado pelo poder
estatal, de forma proporcional, sem que seja possvel protege-lo de outro modo que no seja a
ameaa de pena 95 . Percebe-se que BIRNBAUM tambm no utilizava a expresso bem
jurdico, mas notabilizou por conceber a noo de um bem como objeto de tutela pelo Direito
Penal.
Como visto a concepo de BIRNBAUM no definia o que seria esse bem merecedor
de proteo estatal. Entretanto, considerava como decisivo para a tutela penal a existncia de
um bem pertencente ao mundo do ser, da realidade palpvel. Como exemplifica LUIZ
FLAVIO GOMES, para FEURBACH no homicdio haveria leso ao direito subjetivo vida,
enquanto que para BIRNBAUM existiria ofensa prpria vida 96 .
A tese deste autor no era to restritiva quanto a teoria de FEURBACH e teve o mrito
de traar os contornos dos princpios da ofensividade e da interveno mnima, decorrentes de
sua conceituao de crime. Em seu desenvolvimento posterior, a teoria do bem jurdico sofreu
influncia da filosofia hegeliana, com a identificao do objeto dos delitos na figura dos
direitos particulares, em construo aproximada a de BIRNBAUM 97 .
Em uma perspectiva influenciada pelo positivismo jurdico, BINDING ofertou sua
contribuio evoluo da teoria do bem jurdico ao defini-lo como tudo que possui valor aos
olhos do legislador como condio necessria a uma vida pacfica em sociedade, consistindo
em uma leso de um direito subjetivo do Estado. Para o autor o bem jurdico seria a garantia
94
95
96
97
57
das expectativas normativas contra seu descumprimento 98 . Ou seja, o bem jurdico seria tudo
aquilo que o legislador entendesse como tal, sendo, portanto, uma concepo abstracionista e
tendencialmente autoritria 99 . Nesta esteira, o bem jurdico se desmaterializa e se afasta de
seu escopo de restringir o poder punitivo estatal, na medida em que deixa ao talante do
legislador a criao e reconhecimento de bens jurdicos. Disto resultou uma maior interveno
do Estado na utilizao do Direito Penal que, agora, poderia criminalizar tudo o que
considerasse adequado.
Em contraposio, na contribuio de VON LISZT a figura do bem jurdico alcana
um status pr-jurdico, no mais dependendo da vontade do legislador para existir. Precede,
com efeito, o direito positivo e independe dele 100 . Seriam, com efeito, bens jurdicos todos
aqueles interesses vitais do indivduo ou da comunidade 101 . Ainda assim, da mesma forma
que na definio de BINDING, considerando que para a proteo desses interesses faz-se
necessria a criao de uma norma jurdica, o Estado no deixa de ser o protagonista da
eleio dos bens merecedores de tutela, os quais derivariam das relaes sociais.
No incio do sculo, a noo de bem jurdico sofre a influncia da filosofia
neokantiana, transformando-se em um valor abstrato, tico-social e protegido por uma figura
tpica, vinculando-se teleologicamente norma jurdica. Desta maneira, acaba por se tornar
um vetor interpretativo, afastando-se, novamente, de sua fundamentao de crtica e limitao
do poder estatal, sobretudo aps a obra de HONIG, na qual o bem jurdico despojado de
todo o contedo material, representando, to somente, o fim determinado pelo legislador na
criao das normas penais.
98
99
100
101
58
LUIS GRECO classifica essa perspectiva de bem jurdico como dogmtica 102 . Nela,
toda norma penal possuiria um bem jurdico, eleito pelo legislador como objeto de tutela.
Desta forma, no crime de furto (art. 155, CP) o bem jurdico seria o patrimnio; no homicdio
(art. 121, CP), a vida; e na leso corporal (art. 129, CP), a incolumidade fsica e mental da
pessoa humana; dentre outros exemplos. Critica-se esta concepo na medida em que deixa ao
arbtrio do legislador a escolha do bem jurdico, autorizando, assim, que todo e qualquer
interesse possa ser um bem jurdico digno de proteo pelo Direito Penal. Com efeito, a
perspectiva puramente dogmtica do bem jurdico, ao invs de limitar o poder punitivo
estatal, acaba por abrir uma avenida para seu crescimento.
Com SCHWINGE o bem jurdico se torna simplesmente a ratio legis, perdendo todo o
seu contedo dogmtico e crtico, no passando de um vetor interpretativo 103 . V-se que a
escola neokantiana perseguia o esvaziamento do conceito de bem jurdico. Esse objetivo
colocava os neokantianos em sintonia com o momento histrico vivido pela Alemanha na
dcada de 1920, com a ascenso do nacional-socialismo, pois negava a autonomia poltica do
indivduo em prol dos interesses maiores do Estado. Essa concepo acabava por refletir na
teoria do delito, que no mais era entendido como uma leso a um bem jurdico e sim como
uma violao de uma obrigao de fidelidade imposta pela lei e produzida pelo Estado, o
vrtice do ordenamento jurdico. Desta maneira, o estudo do bem jurdico foi abandonado,
culminando em posicionamentos doutrinrios que negavam sua existncia.
Aps o fim da Segunda Guerra Mundial, teorias sociolgicas buscaram resgatar o
estudo do bem jurdico, abandonado durante o perodo do nazi-fascismo. HASSEMER,
notvel expoente da escola de Frankfurt e rduo defensor do estudo do bem jurdico, defende
que a vedao de uma conduta por meio de uma sano penal sem que exista um bem jurdico
102
GRECO, Luis. Princpio da Ofensividade e Crimes de Perigo Abstrato Uma introduo ao debate sobre bem jurdico e
as estruturas do delito, RBCCRIM, n 49, 2004, p. 90.
103
59
por detrs da norma equivaleria a um terror estatal. Sustenta que a escolha de bens jurdicos
vinculada a uma hierarquia axiolgica, bem como s necessidades da sociedade, no
ostentando o legislador de plenos poderes em sua seleo 104 .
O renascimento do estudo do bem jurdico, entretanto, no significou o
desaparecimento de teses sobre sua irrelevncia nas discusses afetas ao Direito Penal.
Segundo HIRSCH, inexistiria um conceito de bem jurdico predeterminado para o legislador,
no sendo um pilar de limitao do Direito Penal. De posicionamento semelhante,
STRATENWERTH defende ser impossvel a definio de bem jurdico, diante das mais
diversas conceituaes j cunhadas pela doutrina penal 105 . Sustenta, ainda, que o fim ltimo
do Direito Penal no seria a proteo de bens jurdicos, mas a evitabilidade de
comportamentos. Para ele, a taxao de normas penais que no protegem bens jurdicos
determinados como ilegtimas no seria aceitvel, eis que muitos bens jurdicos teriam carter
indeterminado como o meio ambiente 106 .
JAKOBS, a seu turno, afirmava que a funo do tipo penal seria a de confirmar a
vigncia da norma, e no a de proteger bens jurdicos 107 . Dito diversamente, o bem jurdico
penal seria a prpria norma e em sua atuao residiria a legitimidade do Direito Penal. A
legitimidade formal adviria do fato de as normas penais serem produzidas pelo Poder
Legislativo democraticamente eleito pelo povo e de acordo com a Constituio. J a
legitimidade material decorreria do objetivo das normas penais de assegurar a manuteno da
104
105
STRATENWERTH, Gnter. Derecho Penal - Parte General I El Hecho Punible. Trad. Manuel Cancio Meli; Marcelo
A. Sancinetti. Cizur Menor: Editorial Aranzadi Thomson Civitas, 2005.
106
STRATENWERTH, GNTER. La Criminalizacin en los Delitos contra Bienes Jurdicos Colectivos. La Teora del Bien
Jurdico -Fundamento de Legitimacin del Derecho Penal o Juego de abalorios dogmtico?. Hefendehl (Org). Madrid:
Marcial Pons, 2007.
107
ROXIN, Claus. A proteo de bens jurdicos como funo do Direito Penal; org. e trad. Andr Luis Callegari, Nereu Jos
Giacomolli Porto Alegre: Livraria do Advogado, Ed. 2006, p. 14-15.
60
sociedade e do Estado 108 . Com efeito, o bem jurdico no seria relevante no exame da
legitimidade do Direito Penal.
Por sua vez, AMELUNG prope a substituio da noo de bem jurdico pela de
danosidade social. No entender do autor, portanto, delito seria um comportamento
socialmente danoso, sendo a questo do bem jurdico meramente anexa, atuando como um
critrio de aferio da nocividade social 109 .
CLAUS ROXIN adere corrente que v na proteo de bens jurdicos o fundamento
legitimador do Direito Penal. Partindo da funo social do Direito Penal, ROXIN afirma que
o objetivo do Direito Penal seria o de garantir aos cidados de determinada sociedade sua
existncia pacfica, livre e socialmente segura, sempre e quando estas metas no possam ser
alcanadas com outras medidas poltico-sociais que afetem em menor medida a liberdade dos
cidados 110 . Para tanto, somente os interesses de primordial importncia para os cidados,
sejam eles individuais ou coletivos, seriam bem jurdicos cuja defesa ficaria a cargo do
Direito Penal.
De fato, para a doutrina atual, parece inegvel a importncia do bem jurdico para o
Direito Penal, o qual ficaria um corpo sem alma caso se ignorasse como escopo de sua tutela
os interesses jurdicos mais caros para a sociedade. Pode-se perceber esta importncia,
outrossim, de princpios cujo reconhecimento praticamente unnime, como o da lesividade
ou ofensividade e da subsidiariedade (interveno mnima), segundo os quais a sano penal
somente atuar quando se verificar uma leso ou perigo concreto de leso ao bem jurdico
tutelado pela norma quando no existir outro meio adequado e eficaz para prevenir essa leso
108
YACOBUCCI, Lauren Paoletti e GOMES, Luiz Flavio. As Grandes Transformaes do Direito Penal Tradicional. So
Paulo: Editora RT, 2005, p. 87.
109
110
ROXIN, Claus. A proteo de bens jurdicos como funo do Direito Penal; org. e trad. Andr Luis Callegari, Nereu Jos
Giacomolli Porto Alegre: Livraria do Advogado, Ed. 2006, p. 17.
61
ou perigo de leso. Desta forma, todo o Direito Penal atual derivado da teoria do bem
jurdico.
Contudo, a questo da delimitao mais ou menos exata do conceito de bem jurdico
ainda aflige os pesquisadores. Ressalta LUIZ RGIS PRADO que a falta de clareza do
significado do bem jurdico encontra correspondncia na ausncia de preciso de seu
conceito 111 . De fato, problema comum maioria das conceituaes est em sua caracterstica
de constiturem verdadeiras clusulas gerais, inbeis a construir um conceito material de bem
jurdico que possibilite estabelecer quais os objetos de proteo do Direito Penal 112 .
WELZEL considera o bem jurdico como o bem vital da comunidade ou do indivduo,
que por sua significao social deve ser protegido juridicamente 113 . No entender de
NAVARRETE, o conceito de bem jurdico aparece integrado noo de bens e valores. Por
bens, possvel definir todos aqueles objetos teis satisfao de necessidades pessoais, que
assumem essencial importncia na convivncia humana e que, por esse motivo, carecem de
mxima proteo pelo ordenamento jurdico. Por valores, entende-se que so aqueles atributos
anmicos espirituais de especial transcendncia para a auto realizao da pessoa humana em
sociedade, que repercutem de uma forma imanente na prpria estrutura do ncleo social, no
qual se desenvolvem as aspiraes individuais dentro de uma ordem jurdica de liberdade,
respeito e colaborao recprocos 114 . Da juno dessas noes, o bem jurdico-penal poderia
ser definido como o bem ou valor merecedor de mxima proteo jurdica, reservada pelas
prescries do Direito Penal 115 . Com efeito, a noo de bem jurdico se integra com os bens e
valores fundamentais da convivncia social, cujos ataques so merecedores de uma sano
111
112
113
PRADO, Luiz Rgis. Bem Jurdico-penal e Constituio. 2 ed., So Paulo, RT, 1997, p. 42.
114
RIAL, Claudio R. Navas. Derecho penal tributrio Problemas Doutrinrios Derivados del Delito Tributario. El Bien
Juridico Protegido. Tomo I. Buenos Aires: Marcial Pons, 2008, p. 139.
115
NAVARRETE, M. Polaino. El bien jurdico em el derecho penal. Anales de la Universidad Hispalense, n. 19, 1974, p.
267-268.
62
penal: a mxima proteo possvel em um ordenamento jurdico 116 . Nessa mesma linha,
MUOZ CONDE define bem jurdico como os pressupostos de que o indivduo necessita
para sua auto realizao em sociedade 117 .
Em uma noo hoje prevalente de bem jurdico constitucionalmente orientada,
RUDOLPHI define bens jurdicos como unidades sociais de funo essenciais vida em
comunidade que se desenvolve sob a gide de uma Constituio. Seria uma vida social
fulcrada na liberdade (direitos) e responsabilidade (deveres) do indivduo 118 . Por sua vez,
MICHAEL MARX conceitua bens jurdicos como objetos dos quais o homem necessita para
a prpria livre auto-realizao 119 . No entender de OTTO, bem jurdico seria o centro da
relao ftica entre um sujeito e um objeto, como algo que sirva ao desenvolvimento de sua
personalidade, em uma unidade funcional 120 .
Nesta linha crtica, desenvolveu a doutrina a perspectiva poltico-criminal de bem
jurdico que objetiva, nas palavras de LUIS GRECO, definir o bem jurdico com arrimo na
Constituio, a qual vincularia o legislador, eis que se estaria cuidando de concepo
extrada da norma suprema, hierarquicamente superior. Desta feita, somente aqueles
contedos axiolgicos de fundamental importncia constitucional poderiam figurar como bens
jurdicos dignos de proteo pelo Direito Penal 121 , atraindo a importncia do princpio da
subsidiariedade, ultima ratio ou interveno mnima, que propugna que o Direito Penal
somente se ocupe dos interesses mais importantes para a sociedade.
116
NAVARRETE, M. Polaino. Derecho Penal Parte General Ttulo II, vol. I, 1 ed., Bosch, 2000, pp. 604-605.
117
PRADO, Luiz Rgis. Bem Jurdico-penal e Constituio. 2 ed., So Paulo, RT, 1997, p. 43.
118
119
120
121
as estruturas do delito, RBCCRIM, n 49, 2004, p. 98-101.
63
Deve-se a BRICOLA a elaborao terica que vincula a escolha de bens jurdicos
penalmente tutelveis pelo legislador s disposies da Constituio, que se tornaria
fundamento prprio do Direito Penal. Com efeito, a Lei Maior de um ordenamento jurdico
teria o poder de obrigar o legislador a perseguir as finalidades impostas ao Estado pelas
normas constitucionais, no incriminando os atos representativos do exerccio de direitos
fundamentais e criminalizando aqueles que lesionem esses mesmos direitos122 . O elemento
central da concepo do autor est na liberdade pessoal (art. 13 da Constituio Italiana), de
onde se deduziria que somente a violao de um bem, seno de igual valor em relao ao
sacrificado (liberdade) seja ao menos dotado de relevncia constitucional 123 , depreendida
dentre os valores explcita ou implicitamente previstos na Constituio. Ou seja, a
criminalizao de determinada conduta pelo legislador somente seria legtima se causadora de
grave leso a um valor constitucionalmente relevante.
Com efeito, possvel dizer que a Constituio estabelece um vnculo imperativo
limitador na seleo dos bens jurdicos pelo legislador ao editar tipos penais. Esse elo de
limitao seria norteado por valores bsicos constitucionalizados, de natureza tico-jurdica,
conformando um sistema axiolgico cujo ncleo, no caso brasileiro, seria a dignidade da
pessoa humana 124 . Por outro lado, isso no significa que bens jurdico no previstos no texto
constitucional no possam ser objeto de tutela penal, desde que no incompatveis com seu
quadro axiolgico 125 .
Nesta esteira, HASSEMER prope que no conceito de bem jurdico o indivduo figure
como o vrtice referencial, de forma que somente poderiam ser bens jurdicos os objetos vitais
122
123
124
125
64
imprescindveis ao ser humano para sua livre auto realizao, como a vida, a sade, a
liberdade e a propriedade 126 . Em outros termos, o bem jurdico deve gravitar em torno do
indivduo 127 , escopo principal da proteo pelo Direito Penal 128 , o que, em princpio, poderia
excluir a possibilidade de proteo a bens jurdicos supraindividuais, os quais no seriam
referveis diretamente ao indivduo.
Neste sentido, JUAREZ TAVARES ressalta que o bem jurdico seria um valor com a
funo proteger, a pessoa humana, no sendo um fim em si mesmo. Para o autor, a pessoa
humana seria o objeto final de proteo da ordem jurdica, o que tornaria o indivduo o
referencial da tutela por meio do Direito Penal 129 .
Seguindo esta noo, somente haveria bens jurdicos individuais, sendo que os
coletivos somente poderiam lograr reconhecimento quando referveis a indivduos concretos.
Esta tese, denominada pela doutrina como monista-pessoal de bem jurdico, contrape-se
definio monista-coletivista, segundo a qual todos os bens jurdicos atenderiam a interesses
da coletividade, inexistindo bens jurdicos individuais, eis que o indivduo somente seria
sujeito de proteo pela norma penal quando isso interessasse coletividade. Por sua vez, a
viso dualista sustenta a existncia bens jurdicos individuais e coletivos 130 ,
independentemente de o bem jurdico ter como referencial a figura do indivduo ou no.
Concordamos com LUIZ FLAVIO GOMES, no sentido de que no s os direitos
fundamentais so merecedores de proteo penal, pois outros bens ou interesses, individuais
126
SEHER, Gerard. La Legitimacin de Normas Penales Basada em Principios y el Concepto de Bien Juridico in La Teoria
del Bien Jurdico Fundamento de Legitimacin del Derecho Penal o juego de abalorios dogmtico? (Org. Hefendel).
127
HASSEMER, Winfried. Puede Haber Delitos que no Afecten a un Bien Jurdico Penal?. La Teora del Bien Jurdico -
Fundamento de Legitimacin del Derecho Penal o Juego de abalorios dogmtico?. Hefendehl (Org). Madrid: Marcial Pons,
2007, p. 100.
128
129
TAVARES, Juarez. Critrios de Seleo de Crimes e Cominao de Penas. Revista Brasileira de Cincias Criminais,
nmero especial de lanamento, dezembro, 1992, p. 77-79.
130
as estruturas do delito, RBCCRIM, n 49, 2004, p. 90.
65
ou coletivos, ainda que no previstos na Constituio, podem gozar de tutela pelo Direito
Penal, desde que de fundamental importncia para a sociedade e compatveis com o quadro
axiolgico-constitucional 131 .
Desta forma, parece no haver dvidas de que a Constituio orienta e limita o
legislador na escolha dos bens jurdicos. Assim, em linhas gerais, pode-se definir bem
jurdico-penal como o bem ou interesse individual ou coletivo mais caro sociedade, eleito
pelo legislador com base em valores constitucionais de fundamental relevncia, como objeto
de proteo da norma penal.
3.2. Direitos Humanos Fundamentais
Inicialmente ao estudo ora proposto, cabe justificar a opo adotada no presente
trabalho quanto conceituao do que vem a ser direitos humanos fundamentais. Justifica-se
essa preocupao terminolgica em virtude de outras expresses equivalentes serem usadas
nas mais diversas monografias, mas que possuem o mesmo significado da terminologia aqui
adotada: direitos humanos, direitos do homem, direitos subjetivos pblicos, liberdades
pblicas, direitos individuais e liberdades fundamentais 132 .
A opo pela terminologia direitos humanos fundamentais se explica no fato dessa
expresso pr em relevo os dois principais aspectos dessa modalidade de direitos: i) seus
titulares so todos os seres humanos, da o termo humanos e ii) sua fundamentalidade, isto
, o fato de serem imprescindveis existncia humana. Essa nomenclatura, alis, segundo
131
132
SARLET, Ingo Wolfgang. A Eficcia dos Direitos Fundamentais. 8 ed., Porto Alegre: Livraria do Advogado, Ed. 2007,
p. 35.
66
SRGIO REZENDE DE BARROS, tem a vantagem de destacar a unidade essencial e
indissolvel entre direitos humanos e direitos fundamentais133 .
No entender de MASSINI CORREAS, os direitos humanos so aqueles inerentes
pessoa humana e necessrios ao seu desenvolvimento, estando vinculados s notas essenciais
do modo de ser humano. Seriam, ainda, anteriores e superiores lei positiva e no careceriam
de positivao para seu reconhecimento 134 . De outro lado, na viso de LUIGI FERRAJOLI,
direitos fundamentais seriam todos os direitos subjetivos titularizados universalmente por
todo sujeito com status de ser humano 135 .
Seguindo esta linha de raciocnio, direitos humanos fundamentais seriam aqueles que
pertencem a todos os seres humanos, radicando na personalidade do sujeito ou em algumas
das dimenses bsicas ao desenvolvimento desta personalidade, quer o ordenamento jurdico
positivo os preveja ou no 136 , sendo reconhecimento e proteo essenciais a esses indivduos.
H de se reconhecer que essas concepes antes apresentadas se afiguram um tanto
genricas. NORBERTO BOBBIO afirmaria que essas conceituaes so vagas e, assim como
a maioria das definies apresentadas, tautolgicas, eis que apenas transmitiria algo sobre o
estatuto desejado ou proposto para esses direitos, e no sobre o seu contedo. Objetaria o
autor, ainda, que a referncia a seu contedo de fundamentais seria avaliativa e varivel de
acordo com a ideologia do intrprete 137 . Em outros termos, o grau de fundamentalidade
estaria a variar de acordo com o conjunto de valores componentes da personalidade daquele
que busca o significado da expresso em debate. Por exemplo, o grau de essencialidade de um
133
DE BARROS, Srgio Rezende. Direitos Humanos Paradoxo da Civilizao, p. 29.
134
MASSINI CORREAS, CARLOS I. Filosofia del Derecho. Tomo I: El derecho, los derechos humanos y el derecho
natural. 2. ed. Buenos Aires: Lexis Nexis, 2005, Segunda Parte, pp. 112-113.
135
FERRAJOLI, Luigi. Derechos y garantias; la ley del ms dbil. Madri: Editorial Trotta, 2004. Derechos fundamentales,
pp. 37-72.
136
MASSINI CORREAS, CARLOS I. Filosofia del Derecho. Tomo I: El derecho, los derechos humanos y el derecho
natural. 2. ed. Buenos Aires: Lexis Nexis, 2005, Segunda Parte, pp. 138.
137
BOBBIO, Norberto. A Era dos Direitos. Rio de Janeiro: Elsevier, 2004. p. 45.
67
direito humano, para uma pessoa criada na frica, seria distinto do conceito adotado por um
brasileiro e por um finlands 138 , por exemplo.
Conforme o momento e o modo como surgiram e lograram reconhecimento, a doutrina
costuma classificar os direitos humanos fundamentais em geraes ou dimenses. Em um
primeiro momento, como salienta COSTAS DOUZINAS, os direitos humanos estavam
ligados a interesses de classe especficos da burguesia emergente em oposio ao despotismo
e organizao social esttica 139 . Deste contexto scio-poltico surgiram os direitos de
primeira gerao, fruto do pensamento liberal-burgus do sculo XVIII, bero das doutrinas
iluminista e jusnaturalista de Hobbes, Locke, Rousseau e Kant e que acabou por culminar na
Revoluo Francesa e na Declarao Universal dos Direitos do Homem e do Cidado. Em
apertadssima sntese, os mencionados jusfilsofos defendiam que a finalidade do Estado
consiste na realizao da liberdade do indivduo. E, quando o indivduo passa a ser soberano e
livre, passa a necessitar de um contraponto, sendo o Estado, nas palavras de COSTAS
DOUZINAS, o Leviat a imagem especular e o parceiro perfeito, perfeito demais, do homem
emancipado. Esse escopo estatal demarca o carter individualista dos direitos fundamentais
dessa gerao, verdadeiros direitos de defesa contra o prprio Estado, que respeitaria esse
ideal de liberdade com a adoo de uma poltica de no interveno, de absteno 140 . Assim,
esses direitos seriam preservados e promovidos no com uma conduta positiva por parte do
poder pblico, sendo a ele oponveis. Da a principal caracterstica dos direitos humanos de
primeira gerao: so direitos negativos. Representam esses direitos, por exemplo, os direitos
vida, liberdade, propriedade, igualdade perante a lei, ao voto a capacidade eleitoral
138
Na Finlndia, por exemplo, j se pensa em considerar como fundamental e inerente a todos ser humano (finlands, pelo
menos) o direito ao acesso internet banda larga. Consulta em 17.2.2010 aos stios:
http://www.dihitt.com.br/noticia/finlandia-considera-banda-larga-direito-fundamental.
139
DOUZINAS, Costas. O Fim dos Direitos Humanos, p. 19.
140
p. 56.
68
passiva. Enfim, como diria PAULO BONAVIDES, trata-se dos chamados direitos civis e
polticos 141 .
Os direitos fundamentais de segunda gerao derivaram de outra revoluo, a
industrial. Os graves problemas econmicos e sociais gerados poca levaram concluso
de que o puro e simples reconhecimento da liberdade e igualdade no eram suficientes para
seu efetivo gozo por todos 142 , mas apenas por alguns, sobretudo aqueles que detinham os
meios de produo daquela sociedade. Com efeito, para que houvesse efetivo respeito desses
direitos, passou-se a exigir do Estado uma postura positiva para a realizao efetiva do bem
comum. Logo, ao contrrio dos direitos de primeira gerao, os direitos fundamentais de
segunda gerao so considerados como positivos, permitindo, como bem destaca CELSO
LAFER, que o indivduo participe do bem-estar social 143 . Com o reconhecimento desses
direitos, ao ser humano passou a ser garantido o direito de assistncia social, educao, sade,
emprego, dentre outros direitos sociais, sendo de responsabilidade do Estado seu
desenvolvimento.
Por sua vez, os direitos de terceira gerao relacionam-se com os valores de
fraternidade e solidariedade para com toda a sociedade. Por isso, desvinculam-se da figura
individual do ser humano e direcionam-se para a coletividade, para o grupamento humano
sendo, portanto, direitos coletivos e difusos, como o meio ambiente equilibrado, a paz, a
qualidade de vida, a autodeterminao dos povos, a cultura, dentre outros 144 .
Em resumo, os direitos fundamentais, de acordo com as geraes em que esto
alocados, podem ser considerados como: i) direitos de defesa, ii) direitos de prestao e iii)
141
BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional, p. 517.
142
p. 56
143
LAFER, Celso. A Reconstruo dos Direitos Humanos. So Paulo: Companhia das Letras, 1991, p. 127.
144
p. 58.
69
direitos de participao 145 . Os primeiros imporiam ao Estado um dever de absteno, de no
interferncia na autodeterminao dos indivduos; os segundos exigiriam deveres positivos ao
Estado 146 , comandando um agir no enfrentamento de problemas sociais, como as
desigualdades scio-econmicas, de modo a promover as condies materiais necessrias ao
desenvolvimento humano; j os ltimos dizem respeito ao direito de participao poltica.
Hodiernamente, fala-se, ainda, em direitos de quarta gerao. No entender de PAULO
BONAVIDES, esses direitos seriam resultado da globalizao dos direitos fundamentais,
compondo essa dimenso pelos direitos democracia, ao pluralismo e informao 147 .
NORBERTO BOBBIO acrescenta, ainda, os direitos derivados do desenvolvimento da
biomedicina e das recentes pesquisas de manipulao gentica 148 .
Em geral, os direitos enquadrados nas trs primeiras dimenses so reconhecidos pelas
Cartas Constitucionais da maioria dos Estados democrticos. Em seu caso especfico, a atual
Constituio Republicana brasileira reservou um especial espao para os direitos humanos
fundamentais, sendo possvel afirmar que pela primeira vez na histria constitucional do pas
o tema mereceu relevncia 149 . Essa especial ateno dada pela Constituio reflete o carter
historicista dos direitos humanos, tanto defendido por Norberto Bobbio. Para o autor, os
direitos humanos fundamentais so histricos porque nascidos em certas circunstncias,
caracterizadas por lutas em defesa de novas liberdades contra velhos poderes, e nascidos de
150
modo gradual, no todos de uma vez e nem de uma vez por todas . No caso brasileiro,
145
MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Ob. Cit. p. 255/268.
146
Para GONET BRANCO, os direitos prestao estatal poderiam ser divididos em direitos prestao jurdica e direitos
prestao material. Naqueles estariam compreendidos os direitos produo normativa do Estado no sentido de proteger ou
permitir o gozo de outros direitos fundamentais. J nestes ltimos, consistem na utilizao concreta de bens ou servios
fornecidos pelo Estado. MENDES, Gilmar Ferreira; COELHO, Inocncio Mrtires; BRANCO, Paulo Gustavo Gonet. Ob.
Cit., p. 259.
147
BONAVIDES, Paulo. Curso de Direito Constitucional, p. 524-526.
148
149
p. 75.
150
70
essa luta por novas liberdades em oposio ao regime autoritrio antes estabelecido, o regime
militar iniciado com o golpe de 1964, resultou em amplas discusses durante o perodo de
redemocratizao do pas e que acabaram por engendrar uma Carta Constitucional afirmadora
de direitos humanos fundamentais. Esses direitos, em sua maioria, esto previstos no art. 5
do Texto Maior e no excluem outros que venham a ser reconhecidos por tratados
internacionais do qual o Brasil seja signatrio ou que estejam previstos em dispositivos da
Constituio Brasileira, como o caso da imunidade tributria que, muito embora esteja fora
do rol do art. 5, reconhecido pelo Supremo Tribunal Federal como verdadeiro direito
fundamental.
Com vistas garantia e implementao desses direitos, surge o Estado Brasileiro como
principal agente. No entanto, para que polticas protetoras e implementadoras de direitos
fundamentais sejam postas em prtica, a existncia de receitas imprescindvel para seu
custeio.
3.3. O Custo dos Direitos
A Teoria do Custo dos Direitos foi criada pelos professores estadunidenses CASS
SUSTEIN 151 e STEPHEN HOLMES 152 . Na obra The Cost of Rights, os autores se dedicaram
anlise da relao existente entre o custo de implementao de um direito e a sua
significao social, relao esta que vai determinar necessariamente, no que concerne
151
Karl N. Llwellyn Professor of Jurisprudence, The University of Chicago, Law School and
Department of Political Science.
152
Professor of Poltics at Princeton University and adjunct professor of law at New York
University School of Law. tambm autor de vrias obras importantes, como Benjamin
Constant and the making of Modem Lberalism.
71
efetivao, uma anlise comparativa dos muitos direitos e seus respectivos custos 153 ,
demonstrando que todos os direitos so positivos e, por conseguinte, necessitam de algum tipo
de prestao estatal para sua efetivao.
Para embasar essa concluso, os autores partem do princpio de que todos os direitos,
mesmo os tipicamente individuais ou caracterizados como de primeira gerao ou dimenso,
marcados pelo carter da negatividade, so, na verdade, todos positivos, isto , sua
consecuo depende de uma atuao estatal 154 . Assim, partindo da premissa de que todos os
direitos so positivos, at mesmo os direitos da liberdade, todos so afetados pela ausncia de
recursos, e a tutela destes direitos representa igualmente a redistribuio da riqueza social.
Ademais, afirmam os autores, a partir da verificao de que todos os direitos so positivos,
seu exerccio atrai deveres correspectivos, no sentido de que o reconhecimento de direitos
contribui para elevar o grau de responsabilidade dos indivduos 155 .
Seguindo esta linha de raciocnio, os direitos e os deveres so, segundo SUSTEIN e
HOLMES, absolutamente indissociveis, isto , a conscincia de um direito significa a
percepo direta do dever correlativo. Ou seja, reconhecido um direito ao indivduo, nasce
para ele o dever correspondente de contribuir para seu custeio. Note-se que a tese que
reconhece a determinados direitos o carter da negatividade e que, portanto, ignora seus
custos, fundamenta o pensamento de que esses direitos negativos no geram qualquer
responsabilidade ou dever correlativo 156 . Complementam os autores que a tese de que todos
os direitos so custosos incentiva a responsabilidade em relao sociedade como um todo,
pois o reconhecimento de que todos os direitos possuem custos quase sempre elevados e de
153
GALDINO, Flvio. Introduo teoria dos custos dos direitos: direitos no nascem em rvores. Rio de Janeiro: Lumen
Juris, 2005. Caps. X e XI, pp. 199.
154
155
156
72
que os recursos pblicos so limitados para a promoo de todos os direitos, implicando no
sacrifcio de alguns deles, resulta no reconhecimento de que esses direitos devem ser
exercitados com responsabilidade. Assim, a conscientizao de que os indivduos somente
possuem direitos na medida em que um Estado consiga recolher recursos junto aos cidados
para custe-los, demonstra o equvoco da teoria de que os direitos negativos promovem uma
irresponsabilidade para com os deveres sociais 157 .
Destacam os autores que, independentemente da possibilidade ou no de utilizao de
remdios jurdicos para a garantia de direitos subjetivos 158 , o Estado deve atuar
concretamente para a proteo de determinados direitos. Assim, apresentam como exemplo a
hiptese em que o Estado deve se valer de despesas para impedir que o fogo venha a consumir
o patrimnio de determinados indivduos, garantindo, com efeito, o direito fundamental
propriedade privada dessas pessoas por meio de uma atuao positiva. Outro exemplo seria
aquele em que o Estado se serve de vultosa quantia para a construo de presdios e de outros
aparatos de segurana pblica para tutela do direito humano fundamental liberdade
individual de seus cidados em oposio queles que colocam em risco a paz social de acordo
com as prescries de Direito Penal.
Desta forma, atravs da anlise desses exemplos, verifica-se que at mesmo os direitos
da liberdade necessitam de uma atuao estatal positiva para sua promoo. Como destacado
por FLAVIO GALDINO, a concepo da inexistncia de custos de alguns direitos leva
consagrao de uma orientao conservadora de proteo mxima de tais direitos
(geralmente os estritamente individuais: liberdade e propriedade) em detrimento dos

157
, Flvio. Introduo teoria dos custos dos direitos: direitos no nascem em rvores. Rio de Janeiro: Lumen Juris, 2005.
Caps. X e XI, pp. 214.
158
Juris, 2005. Caps. X e XI, pp. 203. Os direitos, assim reconhecidos por um determinado ordenamento jurdico, "tm dentes"
(rights in thatlegal sense nave teetii12), ao passo que, do contrrio, os direitos meramente morais no os possuem (are
teethless). figura metafrica dos "dentes", corresponde, em verdade, a possibilidade de utilizao dos remdios jurdicos
previstos no ordenamento, isto , os meios de acionar o ente estatal para que garanta os direitos previamente reconhecidos
pelo Direito. H, assim, uma ligao indissolvel entre o direito subjetivo e o remdio jurdico previsto para sua garantia e
efetivao.
73
chamados sociais, o que se mostra, a partir da compreenso de que todos custam,
absolutamente equivocado, descortinando a opo ideolgica encoberta pela ignorncia 159 .
De fato, a concepo jusnaturalista do direito de propriedade como liberdade bsica,
anterior e superior ao Estado, o qual seria irrelevante para esse direito, devendo, apenas,
abster-se de perturbar a propriedade individual, no condiz com a realidade de atuao dos
direitos. No entender de SUSTEIN e HOLMES, no se pode conceber propriedade privada
sem ao pblica, sem prestaes estatais positivas. A rigor, a expresso "respeito
propriedade" no significa, to somente, que o Estado apenas reconhece a propriedade; em
verdade, somente com uma atuao estatal pode a propriedade existir, dependendo, para tanto,
de um slido conjunto normativo garantido por agentes pblicos, cuja remunerao decorre de
receitas a serem despendidas pelo Estado. E no s. A tutela do direito de propriedade, no
s ele, mas todos os outros direitos de liberdade, carece de constante ao dos mais diversos
agentes governamentais, como bombeiros, policiais, membros dos Poderes da Repblica,
todos mantidos pelo Errio, com recursos levantados a partir da tributao imposta pelo Fisco,
configurando, sem sombra de dvidas, o carter custoso da atuao pblica para a proteo
dos direitos de liberdade, tidos tradicionalmente como puramente negativos 160 .
Em suma, para SUSTEIN e HOLMES, inexistem direitos ou liberdades puramente
privadas, sendo que o exerccio de todo e qualquer direito ou liberdade depende
fundamentalmente das instituies pblicas, engendrando a necessidade de fontes para seu
custeio. Nesta esteira, considerando o Estado instrumento indispensvel ao reconhecimento e
efetivao de direitos, e tendo em mente que o Estado somente pode atuar se provido de
recursos necessrios para tanto, recursos esses advindos de receitas captadas junto aos
159
160
74
indivduos singularmente considerados, possvel concluir que os direitos s existem onde
exista fluxo oramentrio que o permita. E essa receita necessria para a promoo e garantia
dos direitos reconhecidos em determinado Estado advm da figura do tributo.
3.4. O Fundamento e a Funo do Tributo na Sociedade
Para fazer frente aos custos dos direitos, surge o tributo, modalidade de receita
derivada necessria para a consecuo das polticas estatais de fomento de sua prpria
mquina administrativa como tambm como combustvel para a tutela e efetivao dos
direitos fundamentais garantidos pela Constituio. Para MARCUS ABRAHAM, o tributo se
basearia no dever fundamental de pagar, que seria originrio do poder de legislar, constituindo
uma receita compulsria necessria para suportar os gastos essenciais do Estado ou com
finalidade regulatria, limitado pelos direitos fundamentais e conforme as competncias
constitucionais atribudas aos entes pblicos 161 .
Nesta esteira, da mesma forma que todo ser humano possui direitos fundamentais para
seu desenvolvimento como pessoa humana, tambm possui, de forma correlata, um dever
fundamental de contribuir para que todos os demais indivduos possam gozar desses mesmos
direitos. Esse dever fundamental, de verdadeiramente contribuir para o bem comum,
representado pelo dever de pagar tributo ao Estado, o qual j aparecia conectado idia de
justia desde a Antiguidade Clssica, inclusive na obra de Aristteles.
161
ABRAHAM, Marcus. Justia Fiscal, Direito Privado e Planejamento Tributrio. Tese de Doutoramento. Departamento
de Direito do Estado. Rio de Janeiro: UERJ, 2005, p. 4.
75
Segundo expe o filsofo grego, a justia comporta a totalidade de virtudes de um
ser humano. A justia geral seria uma disposio moral capaz de tornar o homem apto a fazer
coisas justas, agir de acordo com a justia e desejar o que justo. A justia geral possuiria
duas caractersticas, em primeiro lugar a identificao com a totalidade de justia, conforme
exercida na polis grega e, em seguida, seria ligada promoo do bem dos outros 162 . O
homem justo de ARISTTELES, portanto, possui todas as virtudes e as exerce para o bem
dos outros e da cidade. Por outro lado, o homem injusto , em primeiro lugar, algum que
viola a lei justa (aquela que promove o bem comum) e, em segundo lugar, algum que fica
com mais que aquilo que lhe devido. Desta forma, segundo o raciocnio aristotlico, a
repartio de bens em prol da polis aparece como um dever de virtude do homem desde a
Grcia antiga.
Essa concepo parece muito semelhante com a idia de homem (indivduo) nas
Cartas Constitucionais atuais em que a pessoa humana no um ser isolado e sim um ser
socialmente integrado, trazendo consigo , alm da liberdade, a responsabilidade pela primeira
limitada, de contribuir para a sociedade em que vive. Assim, os direitos fundamentais
representam a liberdade e os deveres fundamentais seu corretivo 163 .
O termo tributo se origina das palavras latinas tributum 164 ou tributus 165 . Esses
termos conectam-se, por sua vez, ao verbo latino tribuere 166 que, em uma de suas acepes,
significa precisamente distribuir, repartir, dividir, bem como ao substantivo tributio 167 ,
que, alm de designar o ato de pagamento do tributo, tambm pode ser utilizado como
162
DOUZINAS, Costas. O Fim dos Direitos Humanos, p. 19.
163
NABAIS, Jos Casalta. O Dever Fundamental de Pagar Impostos, Coimbra: Almedina, 2009, p. 31.
164
Oxford Latin Dictionary, Oxford: Clarendon Press, 1968 V. tributum ~i, n. [as next] 1 A tax or levy, orig. an. occasional
war-tax paid by Roman citizens through the tribes, and replaced from 167 B.C. by a direct tax paid by all inhabitants of
provinces with the exception of certain classes of exempted citi-zens (e.g. citizens of coloniae) as a poll-tax or tax assessed
on property, etc. b sim. tribute paid under non-Roman administration. c (w. gen.) a tax (assessed on).
165
Idem. V. tributus ~i, m. [perh, next, but understood as pple. of TRIBVO] 1 A levy, tax. 2 An apportionment, allocation.
166
SARAIVA, F.R. DOS SANTOS. Novissimo Diccionario Latino-Portuguez. Verbete tribuo. 9. Ed. Rio de Janeiro:
Livraria Garnier, 1927.
167
Idem. Verbete tributio.
76
sinnimo de partio, distribuio, diviso, tanto em ULPIANO como em CCERO. Ou seja,
desde sua origem, o tributo se relaciona intimamente com os deveres de solidariedade,
consubstanciados na repartio de riqueza entre aqueles que vivem em sociedade.
Com efeito, o tributo no constitui mera receita estatal. Ele mais que isso,
configurando, a rigor, um instituto jurdico de grande relevncia social. Essa importncia para
a sociedade percebida por LOUIS TROTABAS, o qual define o tributo como limpt est le
procd de rpartition des charges publiques entre les individus daprs les facults
contributives. 168 . Em algum aspecto, o tributo pode ser visto como corolrio da parmia
latina ius suum cuique tribuere (o direito dar a cada um o que seu)169 . Neste caso, o seu
de cada um justamente tomar a parte exata que lhe cabe nos encargos da sociedade,
pagando o tributo devido.
A concepo de que o pagamento de tributos constitui meio de repartio das cargas
sociais, sendo necessrio para a consecuo dos fins prprios da comunidade poltica, est
presente desde a Antiguidade Clssica. XENOFONTES, por exemplo, oferece um vislumbre
do pensamento vigente na polis grega, sustentando que aqueles que conseguem manter
suas prprias posses e ainda possuem o suficiente restante para subvencionar a cidade e
livrar seus amigos devem ser considerados homens poderosos e de alto valor moral 170 .
A idia tambm estava presente no Imprio Romano tardio, j sob o influxo cristo,
em que se constata a formao de uma doutrina de relao com o Estado em que o cristo est
obrigado ao pagamento dos impostos, a partir de interpretao levada a cabo pelos Padres da
168
TROTABAS, Louis. Prcis de science et lgislation financire. Paris: Librairie Dalloz, 10. Ed., 1950, p. 161
169
VILLEY, Michel. La formation de la pense juridique moderne. Paris: Presses Universitaires de France, 2003, p. 81
170
QENOFWNTOS, Oi)konomiko/j, 11, 10: kai\ ga\r kala/, e)/fhn e)gw/, w)= )Isxo/maxe, e)sti\n a(\ su\ le/geij, kai\ dunatou=
ge i)sxurw=j a)ndro/j: pw=j ga\r ou)/; o(/te polloi\ me\n ei)si\n a)/nqrwpoi oi(\ ou) du/nantai zh=n a)/neu tou= a)/llwn
dei=sqai, polloi\ de\ a)gapw=sin, a)\n du/nwntai ta\ e(autoi=j a)rkou=nta pori/zesqai. oi( de\ dh\ duna/menoi mh\ mo/non to\n
e(autw=n oi)=kon dioikei=n, a)lla\ kai\ peripoiei=n w(/ste kai\ th\n po/lin kosmei=n kai\ tou\j fi/louj e)pikoufi/zein, pw=j
tou/touj ou)xi\ baqei=j te kai\ e)rrwme/nouj a)/ndraj xrh\ nomi/sai;
77
171
Igreja, com base na exegese dos textos da Epstola de Paulo aos Romanos 13, 1-7 e do
Evangelho de Mateus 22, 17-21 172 . S. AGOSTINHO, ao responder a uma controvrsia em
relao sucesso de dois bispos, diz que o bispo Bonifcio obrava bem em no tomar para si
a posse de bens que recebera de seu antecessor havidos em fraude ao fisco. Ditos bens,
obtempera o bispo de Hipona, eram produto de uma fraude, e esta, ainda que operada contra o
fisco, sempre uma fraude (Neque enim fraus ista, quia fisco fiebat, ideo non fiebat.). 173
No mesmo sentido TERTULIANO, ao afirmar, em sua Apologtica, que os outros tributos
devem agradecer aos cristos, os quais pagam fielmente os seus dbitos, vez que nos
abstemos de fraudar a outrem 174 . V-se, pois, que j naquela poca a fraude ao Fisco era
vista como uma conduta socialmente reprovvel, eis que constitua mais que uma fraude ao
Estado; era uma fraude contra toda a sociedade.
Na Idade Mdia, temos por grande expoente do dever de pagar impostos S. TOMS
DE AQUINO, estabelecendo, na Summa Theologiae, que se os Estados, representados pela
figura dos prncipes, exigem aos sditos o que conforme a justia devido [aos prncipes]
para conservar o bem comum, no cometem rapina, ainda que empreguem a violncia 175 .
Avana tambm sobre o tema da obrigao de conscincia do sdito de obedecer s leis:
171
Epstola de S. Paulo aos Romanos 13, 1-7: Cada qual seja submisso s autoridades constitudas, porque no h autoridade
que no venha de Deus; as que existem foram institudas por Deus. Assim, aquele que resiste autoridade, ope-se ordem
estabelecida por Deus; e os que a ela se opem, atraem sobre si a condenao. Em verdade, as autoridades inspiram temor,
no porm a quem pratica o bem, e sim a quem faz o mal! Queres no ter o que temer a autoridade? Faze o bem e ters o seu
louvor. Porque ela instrumento de Deus para teu bem. Mas, se fizeres o mal, teme, porque no sem razo que leva a
espada: ministro de Deus, para fazer justia e para exercer a ira contra aquele que pratica o mal. Portanto, necessrio
submeter-se, no somente por temor do castigo, mas tambm por dever de conscincia. tambm por essa razo que
pagais os impostos, pois os magistrados so ministros de Deus, quando exercem pontualmente esse ofcio. Pagai a cada
um o que lhe compete: o imposto, a quem deveis o imposto; o tributo, a quem deveis o tributo; o temor e o respeito, a
quem deveis o temor e o respeito. (grifo nosso)
172
Evangelho segundo S. Mateus, 22, 17-21: Dize-nos, pois, o que te parece: permitido ou no pagar o imposto a Csar?
Jesus, percebendo a sua malcia, respondeu: Por que me tentais, hipcritas? Mostrai-me a moeda com que se paga o imposto!
Apresentaram-lhe um denrio. Perguntou Jesus: De quem esta imagem e esta inscrio? De Csar, responderam-lhe. Disse-
lhes ento Jesus: Dai, pois, a Csar o que de Csar e a Deus o que de Deus.
173
AUGUSTINI, S. Aurelii. Epistolae, n 96, 2.
174
TERTULLIANUS, Quintus Septimius F., Quinti Septimii Florentis Tertulliani Quae Supersunt Omnia, Tomus I,
Apologeticum, XLII, Leipzig: Ed. Franciscus Oehler, 1853, pp. 275 e 276.
175
AQUINO, Sancti Thomae de. Summa Theologiae. II-IIae q. 66 a. 8 ad 3: Ad tertium dicendum quod si principes a
subditis exigant quod eis secundum iustitiam debetur propter bonum commune conservandum, etiam si violentia adhibeatur,
non est rapina. Textum Leoninum Romae 1897 editum.
78
H que dizer: As leis dadas pelo homem, ou so justas, ou so injustas. No primeiro caso, tm poder
de obrigar em conscincia em virtude da lei eterna, da qual so derivadas, segundo o dito em
Provrbios 8,15: Por mim reinam os reis e os legisladores determinam o que justo. Bem, as leis
devem ser justas por razo do fim, isto , porque se ordenam ao bem comum; por razo do autor,
isto , porque no excedem os poderes de quem as institui, e por razo da forma, ou seja, porque
distribuem os nus entre os sditos com igualdade proporcional e em funo do bem comum. Pois
o indivduo humano parte da sociedade, e, portanto, pertence a ela no que ele e no que ele tem,
da mesma maneira que a parte, enquanto tal, pertence ao todo. De fato vemos que tambm a
natureza arrisca a parte para salvar o todo. Por isso, estas leis que repartem os nus
proporcionalmente so justas, obrigam em conscincia e so verdadeiramente legais. (grifo
nosso) 176
No perodo do Estado moderno, vemos BOSSUET afirmar que a obedincia devida
ao prncipe comporta a obrigao de doar uma parte de seus bens para sustentar as cargas
pblicas 177 . MONTESQUIEU, por sua vez, sustenta que Les revenus de ltat sont une
portion que chaque citoyen donne de son bien pour avoir la sret de lautre ou pour en jouir
agrablement. Pour bien fixer ces revenus, il faut avoir gard et aux ncessits de ltat et
aux necessites des citoyens 178 . V-se claramente que o tributo, para Montesquieu, um
imperativo do prprio interesse do contribuinte, vez que pago para que este possa ter a
garantia de gozar pacificamente de seus bens. E o critrio para fixao do tributo no outro
que as necessidades do prprio Estado e dos cidados.
No pensamento ingls, encontramos ADAM SMITH, que dedica toda uma seo de
sua obra An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations ao tema do tributo,
inclusive estabelecendo critrios para uma cobrana devida deste:
The subjects of every state ought to contribute towards the support of the govemment, as nearly as
possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they
respectively enjoy under the protection of the state. The expense of government to the individuals of
a great nation is like the expense of management to the joint tenants of a great estate, who are all
obliged to contribute in proportion to their respective interests in the estate. 179
176
Idem. I-IIae q. 96 a. 4 co. Respondeo dicendum quod leges positae humanitus vel sunt iustae, vel iniustae. Si quidem
iustae sint, habent vim obligandi in foro conscientiae a lege aeterna, a qua derivantur; secundum illud Prov. VIII, per me
reges regnant, et legum conditores iusta decernunt. Dicuntur autem leges iustae et ex fine, quando scilicet ordinantur ad
bonum commune; et ex auctore, quando scilicet lex lata non excedit potestatem ferentis; et ex forma, quando scilicet
secundum aequalitatem proportionis imponuntur subditis onera in ordine ad bonum commune. Cum enim unus homo sit pars
multitudinis, quilibet homo hoc ipsum quod est et quod habet, est multitudinis, sicut et quaelibet pars id quod est, est totius.
Unde et natura aliquod detrimentum infert parti, ut salvet totum. Et secundum hoc, leges huiusmodi, onera proportionabiliter
inferentes, iustae sunt, et obligant in foro conscientiae, et sunt leges legales.
177
SCAILTEUR, Camille. Le contribuable et ltat. Dontologie de la fiscalit. Louvana e Bruxelas: ditions de la Societ
dtudes morales, sociales et juridiques, 1961, p. 25
178
MONTESQUIEU, Charles de Secondat. De lesprit des lois. Livro XIII, Cap. I. Segundo Tomo. Paris: Pierre et Firmin
Didot, 1803, p. 138
179
SMITH, Adam. An inquiry into the nature and causes of the wealth of nations. Livro V, Cap. II, Parte II. Vol. IV.
Londres: Charles Knight & Co., 1839, p. 215
79
Por fim, o solidarismo do ocaso do sculo XIX e do sculo XX estabelece as bases
de uma solidariedade social que espraia seus braos tambm sobre o dever comum de pagar
tributos:
Cette interdpendance postule, dans la pense des solidaristes, l'obligation pour ceux qui ont profit
des avantages de la socit par l'action de tous, de consacrer au bien-tre commun la part de leur
proprit, de leur activit et de leur libert qui vient de l'effort commun. C'est l, pour les
solidaristes, une dette sociale d'un caractre presque sacr, dette qu'il faut payer par des
contributions spontanes aux oeuvres de solidarit et par une contribution obligatoire qui est
l'impt. 180
Desta forma, o dever fundamental de pagar tributos aparece identificado desde a
Antiguidade Clssica at o moderno constitucionalismo 181 , apresentando uma correlao com
os direitos fundamentais. Na concepo de JOS CASALTA NABAIS, possuem os deveres
fundamentais as seguintes caractersticas:
os deveres fundamentais se configuram como posies jurdicas passivas (no activas), autnomas
(face aos direitos fundamentais), subjectivas (j que exprimem uma categoria subjectiva e no uma
categoria objectiva), individuais (pois tm por destinatrios os indivduos e s por analogia as
pessoa colectivas) e universais e permanentes (pois tm por base a regra da universalidade ou da
no discriminao). 182
Alm disso, CASALTA NABAIS apresenta uma interessante tripartio dos deveres
fundamentais enquanto custos a serem suportados para se viver em sociedade. Em verdade,
esta posio apresenta-se bastante vizinha a uma postura mais pragmtica e utilitarista
presente no direito do Common Law, que redundar, em pleno sculo XX, no movimento
do Law and Economics. Disserta NABAIS:
Pois bem, num estado de direito democrtico, como so ou pretendem ser presentemente os estados
actuais, podemos dizer que encontramos basicamente trs tipos de custos lato sensu que o
suportam. Efectivamente a encontramos custos ligados prpria existncia e sobrevivncia do
estado, que se apresentam materializados no dever de defesa da ptria, integre este ou no um
especfico dever de defesa militar. A encontramos custos ligados ao funcionamento democrtico do
180
SCAILTEUR, Camille. op. cit., p. 37
181
ALCNTARA, Michele Alencar da Cruz. A Face Oculta dos Direitos Humanos: os Deveres Fundamentais. Anais do
XIV Congresso Nacional do CONPEDI. Florianpolis: Fundao Boiteux, 2006: Os deveres humanos so aqueles
decorrentes do gnero humano e sua convivncia dentro de um Estado. A expresso Deveres Fundamentais mais recente.
Os deveres fundamentais representariam os deveres humanos consagrados em um sistema jurdico em seu grau mximo: a
Constituio. So aqueles deveres insuscetveis de abolio, salvo o estabelecimento de uma nova constituio.
182
NABAIS, Jos Casalta. A Face Oculta dos Direitos Fundamentais: Os Deveres e os Custos dos Direitos. In: Revista de
Direito Mackenzie, ano 03, nmero 2, So Paulo, 2002, p. 17.
80
estado, que esto consubstanciados nos deveres de votar, seja de votar na eleio de representantes,
seja de votar directamente questes submetidas a referendo. E a encontramos, enfim, custos em
sentido estrito ou custos financeiros pblicos concretizados portanto no dever de pagar impostos. 183
Pode-se concluir, portanto, em verdade muito semelhante quela do Justice OLIVER
WENDELL HOLMES JR. 184 , que os tributos so o preo que todos os cidados devem pagar
pela vida em sociedade 185 , sendo necessrio para a implementao das mais diversas polticas
pblicas pelo Estado, incluindo as de promoo e garantia dos direitos humanos
fundamentais. Logo, contra as condutas daqueles que se negam deliberada e fraudulentamente
a repartir seus ganhos com a sociedade, deve o Estado se valer de instrumentos de dissuaso e
punio contra esses atos de modo a proteger a receita necessria ao enfrentamento dos custos
dessas polticas.
3.5. O Bem Jurdico Protegido nos Crimes Tributrios
Vistos os contornos gerais da figura do bem jurdico, no caso dos crimes tributrios a
primeira polmica que se pe prova consiste em explicar seu objeto de proteo, no sendo
tema isento de controvrsia no mbito da doutrina criminal-fiscal. A legislao penal
brasileira refere como bem jurdico dos crimes tributrios, em uma anlise estritamente legal e
topogrfica, que o bem jurdico protegido seria a Ordem Tributria, como textualmente
transmite a Lei n. 8.137/90. Entretanto, diante da amplitude do conceito de Ordem Tributria,
que abrange todo o sistema tributrio, composto por uma infinidade de tributos, o conceito
retirado do texto legal de pequena importncia sob o ponto de vista classificatrio, at

183
NABAIS, Jos Casalta. Id., p. 19
184
Frase atribuda a Holmes: I like to pay taxes. With them I buy civilization., apud ABRAHAM, Marcus. Justia Fiscal,
Direito Privado e Planejamento Tributrio. Tese de Doutoramento. Departamento de Direito do Estado. Rio de Janeiro:
UERJ, 2005, p. 4
185
NABAIS, op. cit.: O que significa que os actuais impostos so um preo: o preo que todos, integrantes de uma dada
comunidade organizada em estado (moderno), termos a sociedade que temos. Ou seja, por dispormos de uma sociedade
liberdade, de um lado, e num mnimo de solidariedade, de outro.
81
porque, dizer que o bem jurdico nos crimes tributrios o tributo, sem investigar seus
verdadeiros fundamentos, constitui um simplismo, merecendo a breve anlise que nesse
captulo ser feita.
Alguns setores da doutrina chegaram a sustentar a inexistncia de um bem jurdico
protegido pelos delitos fiscais, cujas condutas no seriam reprovadas socialmente. Entendia
que o tributo era uma instituio odiosa 186 , tica, social e culturalmente indiferente 187 e
representativa da opresso estatal, o que contribui para que a fraude s leis tributrias no
fosse sentida como uma falta moral 188 . Entretanto, nos dias atuais, o fundamento do dever de
pagar tributos aparece identificado com as funes que um Estado Social e Democrtico de
Direito deve cumprir, constituindo uma contribuio do indivduo para que o Estado possa
prover as polticas necessrias plena realizao da personalidade humana 189 . Desta forma,
no nosso entender, a tese que propugna a inexistncia de um bem jurdico nos crimes
tributrios encontra-se superada.
Os sistemas penais ao redor do mundo, assim como o brasileiro, elegeram, alm da
Ordem Tributria, uma srie de bens jurdicos como objeto de proteo do Direito Penal.
Fazenda Pblica, patrimnio pblico, f pblica, poder tributrio, funo tributria no Estado,
princpio de justia distributiva fiscal, dever de lealdade do contribuinte para com suas
obrigaes com o fisco 190 , verdade tributria, dentre outros, so considerados pelo Direito
Comparado como o interesse juridicamente protegido pelos tipos penais tributrios 191 .
186
LPEZ, Pedro Rodriguez. Delitos contra la Hacienda Pblica y contra la Seguridad Social. Madrid: Bosch, 2008, p. 51.
187
TIZN, Arturo Garcia. El Bien Jurdico Protegido en los Delitos Contra la Hacienda Pblica in Poltica fiscal y Delitos
contra la Hacienda Pblica Mesas Redondas Derecho y Economa, Madrid: Editorial universitria Ramn Areces, 2008, p.
164.
188
189
190
BACIGALUPO, Enrique. De los delitos contra la Haienda publica y contra la seguridad social, VVAA, CP, Doctrina y
Jurisprudencia, Madrid, Trivium, 1997.
191
PALHARES, Cinthia Rodrigues Menescal. Crimes Tributrios Uma Viso Prospectiva de sua Despenalizao. Rio de
Janeiro: Lumen Iuris, 2004, p. 145.
82
Diz-se, tambm, que o bem jurdico protegido seria a integridade do errio ou a ordem
tributria, entendida esta como o interesse estatal na arrecadao de tributos. Proteger-se-ia,
secundariamente, a Administrao e F Pblicas e a livre concorrncia, o que tornaria os
crimes tributrios pluriofensivos, pois tutelariam diversos bens jurdicos 192 .
Monografias mais atuais tm apontado como bem jurdico protegido, principalmente, a
Fazenda Pblica e o errio pblico 193 . BAJO FERNANDZ considera que todos os outros
objetos de proteo acima adotados aparecem em segundo plano e afirma que, semelhana
dos crimes contra a propriedade, segundo a doutrina dominante na Espanha, o bem jurdico
protegido nos delitos tributrios, de forma direta, o patrimnio pertencente ao Errio, isto ,
o patrimnio pblico 194 . H autores que defendem que o bem jurdico protegido a Fazenda
Pblica em seu aspecto patrimonial como sistema de arrecadao de receitas e de realizao
de gastos pblicos. MARIA ASUNCIN RANCAO MARTN distingue a Fazenda Pblica
em dois sentidos: um objetivo, entendido em um sentido patrimonial, vale dizer, o errio, o
patrimnio pblico; e um subjetivo, definindo a Fazenda Pblica em razo de suas funes
pblicas, mais precisamente as funes tributria e financeira 195 .
Em linhas gerais, as diversas linhas doutrinrias acima citadas podem ser agrupadas
em duas linhas bsicas de pensamento a respeito da natureza do bem jurdico-penal tributrio:
i) a tese funcional e ii) a tese patrimonial.
192
BALTAZAR JUNIOR, Jos Paulo. Crimes Federais: contra a administrao pblica, a previdncia social, a ordem
tributria, o sistema financeiro nacional, as telecomunicaes e as licitaes, estelionato, quadrilha ou bando, moeda falsa,
abuso de autoridade, trfico transnacional de drogas, lavagem de dinheiro. 3 edio, ver. Atual. Porto Alegre: Livraria do
Advogado Editora, 2008, p. 417.
193
PIMENTEL, Manoel Pedro. Direito Penal Econmico. So Paulo: RT, 1973, p. 18.
194
BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2 edio. Madrid: Editorial Universitria Ramn Areces,
2010, p. 271-272.
195
El concepto Hacienda Publica ofrece, por tanto, dos perspectivas, la objectiva y la subjectiva: la primera pone el acento
em el carcter patrimonialista del trmino em cuestin, concretamente em el patrimonio del Errio Pblico. La subjectiva
destaca, por un lado, a la Hacienda Pblica como titular de funciones publicas, concretamente, de la funcin financera y de
la funcin tributaria. (MARTN, Maria Asuncin Rancao. El delito de defraudacin tributaria. Madrid: Marcial Pons,
1997, p. 41).
83
3.5.1. Tese Funcional do Bem Jurdico-penal Tributrio
De acordo com a teoria funcional do bem jurdico-penal tributrio, que se caracteriza
por recusar qualquer conotao patrimonialista ao objeto jurdico dos crimes tributrios, o
bem jurdico em debate se vincularia s funes que a receita tributria deve cumprir para a
sociedade ou a consecuo dos objetivos constitucionais de um Estado Social e Democrtico
de Direito, que possui trs funes primordiais: i) a arrecadao de recursos, ii) sua
distribuio e iii) estabilizao econmica, cujo cumprimento depende, em grande medida,
das receitas advindas do sistema tributrio 196 . Dentro dessa tese, duas concepes
apresentam-se divergentes. A primeira concorda que o bem jurdico efetivamente seria a
funo tributria, concebida como a atividade da Administrao Fiscal de gesto dos
tributos arrecadados segundo determinado procedimento, e seu interesse em ver respeitadas as
normas tributrias e no apenas em promover a arrecadao de tributos. Haveria, segundo esta
linha, um interesse no incentivo ao respeito normatizao tributria e Administrao, que,
aqui, no seria considerada como um conjunto patrimonial de receitas pblicas, e sim como
uma funo pblica 197 , uma atividade. Em suma, segundo esta concepo, o bem jurdico
tutelado seria o interesse pblico na aplicao escorreita das normas tributrias.
Dentro da mesma ideia, mas em outro vis, sustenta-se que o bem jurdico penal dos
crimes fiscais seria o poder de tributar do Estado, isto , o poder reconhecido administrao
tributria de instituir e cobrar tributos coercitivamente, e demais prerrogativas que seu
196
197
En efecto, algunos autores sostienen que el objeto jurdico tutelado em los delitos tributarios sera la funcin
tributaria, concebida como uma simple actividad de la Administracin encaminada a gestionar los tributos a travs de um
procedimiento determinado. Es mrito de um destacado especialista em Derecho tributrio, Prez Royo, el haber formulado
por vez primera esta tesis, partiendo de um concepto (no siempre unvoco por cierto) elaborado em la cincia del Derecho
tributario y afirmando em concreto que la proteccin penal (al menos em los delitos tributrios) se dispensa a la Hacienda,
considerada no como conjunto patrimonial, sino como titular de funciones pblicas, concretamente de la funcin tributaria,
em cuanto concepto general que resume la posicin en que el ordenamiento coloca a la Administracin para la defensa del
inters pblico relativo a la efectiva actuacin de las normas tributarias. (MARTINEZ BUJAN-PREZ, Carlos. El delito
de defraudacin tributaria. Revista Penal, Ano 1, Nmero 1, Madrid: Editorial Prxis, p. 56).
84
exerccio pressupe. No entanto, esta perspectiva considerada ultrapassada, pois implica em
uma concepo formalista que traduz a conduta criminosa como mera desobedincia dos
contribuintes vontade imperial do Estado de impor seus tributos. Nesta sentido crtico,
PREZ ROYO considera o ataque ao poder tributrio como objecto de proteco penal nos
delitos tributrios equivale a confundir o objecto destes delitos com o objecto genrico de
todo direito penal que a proteco do ordenamento jurdico, do direito objectivo 198 .
Segundo SUSANA AIRES DE SOUSA, as teses funcionais se caracterizam por
considerarem que a definio de patrimnio ou de errio pblico, presentes na concepo
patrimonialista, no conseguem expressar em todo o seu significado o fundamento da
incriminao fiscal, j que a leso s funes estatais decorrentes da atividade tributria se
projetam sobre toda a economia nacional 199 .
Outra tese funcional procura estabelecer como bem jurdico dos delitos fiscais a tutela
do sistema econmico, considerando a criminalizao fiscal como integrante do Direito Penal
Econmico. Nesta viso, os crimes fiscais so entendidos como delitos pluriofensivos cujo
bem jurdico imediato seria a atividade financeira do Estado e mediatamente a ordem
econmica e a prpria coletividade. Defende-se que a leso ocasionada pelo ilcito penal
fiscal compromete o bom funcionamento da interveno estatal na economia, bem como a
realizao de fins econmicos e sociais sustentados pela receita tributria 200 .
Representando uma concepo funcional diferenciada, LUS GRACIA MARTN -
muito embora rechace esse rtulo, eis que enxerga na concepo de funo tributria um
vis patrimonialista, o qual recusa, defende um bem jurdico no Direito Penal Tributrio cada
vez mais afastado do aspecto patrimonial do ordenamento financeiro do Estado e mais

198
PREZ-ROYO, Fernando. Los Delitos y las Infracciones em Matria Tributaria, Madrid: Instituto de Estdios Fiscales,
1986, p. 64.
199
200
Protegido nas Incriminaes Fiscais. Coimbra, p.300.
85
prximo de um bem jurdico que corresponda efetiva realizao das previses de
arrecadao tributria de acordo com as regras atinentes a cada espcie tributria. Ou seja,
para o autor, o bem jurdico tributrio no seria a funo tributria patrimonializada
(arrecadao) em si mesma, e sim, uma funo tributria interpretada pelas efetivas aplicaes
do tributo na sociedade 201 . Assim, todas aquelas prestaes estatais fomentadas pela
arrecadao tributria, como os servios de sade, educao, Previdncia Social, fiscalizao,
segurana pblica, dentre outros, consistiriam no bem jurdico protegido pelo Direito Penal
Tributrio. Essas consideraes despertaram a suspeita de que o referido autor tambm
caracterizaria os crimes tributrios como pluriofensivos, eis que diversos bens jurdicos
gozariam de proteo pelo tipo penal tributrio. Todavia, GRACIA MARTN deixa claro que:
mi concepcin del bien jurdico es radicalmente opuesta a cualquier conotacin
patrimonialista y dista mucho de inducir a um planteamiento pluriofensivo 202 .
O mrito da doutrina funcional do bem jurdico-penal tributrio consiste em levantar a
importncia e a necessidade do cumprimento de normas fiscais, pois a funo tributria
explicaria o interesse da Administrao na defesa de um interesse pblico designado pela
efetiva realizao das normas tributrias203 . Todavia, essa concepo no est livre de crticas.
A primeira objeo dirigida s teses funcionais se identifica com o fato de que o
interesse pblico na observncia das normas tributrias no difere do interesse do Estado
201
Diferente es la construccin de Gracia, quien explcitamente h rechazado el planteamiento apuntado, oponindose a
que la funcin tributaria pueda constituir el bien jurdico protegido. Ahora bien, este autor h ido pergeando a travs de
sus sucesivas publicaciones um bin jurdico cada vez ms alejado segun indica el mismo del planteamiento
patrimonialista que se vincula al ordenamiento jurdico financiero y que pretende ser vlido para todo el derecho penal
tributrio. Un bien jurdico que em un primer momento defini como la efectiva realizacin de las previsiones de
recaudacin tributaria de acuerdo com la normativa reguladora de cada tributo individual y que posteriormente h
corregido, desembocando em una concepcin que, em su opinin, es radicalmente opuesta a cualquier connotacin
patrimonialista, que, dista mucho de inducir a un planteamiento pluriofensivo y que recientemente h definido, em
abstracto, com la expresin funciones del tributo y, em concreto, como la possibilidad de realizacin efectiva de las
previsiones de recaudacin tributaria, de acuerdo con la normativa reguladora de cada tributo individual integrante del
sistema tributrio. (MARTINEZ BUJAN-PREZ, Carlos. El delito de defraudacin tributaria. Revista Penal, Ano 1,
Nmero 1, Madrid: Editorial Prxis, p. 56)
202
GRACIA MARTIN, Luis. Nuevas Perspectivas del Derecho Penal Tributrio (Las funciones del tributo como bien
jurdico). Actualidad Penal n 10/7, 13 marzo de 1994, Madrid, Actualidad Editorial, p. 188.
203
86
como um todo e no s o Estado-fiscal na observncia de qualquer norma de ordem
pblica. Desta forma, no haveria motivo para reconhecer aos crimes tributrios qualquer
peculiaridade quanto a seu bem jurdico. Alm disso, o bem jurdico-penal restaria reduzido
ao interesse estatal na observncia de normas fiscais pelo Direito Penal, prejudicando sua
concretizao e aproximando-o da concepo que erige a proteo dos deveres de lealdade e
colaborao do contribuinte para com o Fisco, como o bem jurdico-penal dos delitos
tributrios.
3.5.2. Tese Patrimonialista do Bem Jurdico-Penal Tributrio
A teoria patrimonialista do bem jurdico-penal tributrio, dominante na doutrina e na
jurisprudncia, prope que o objeto jurdico protegido pelo Direito Penal Tributrio
consistiria no patrimnio da Fazenda Pblica, concretizado na arrecadao tributria. Com
efeito, esse bem jurdico teria uma ndole patrimonial e corresponderia, em linhas gerais,
pretenso do fisco de obter receitas fiscais 204 . Ressalta CARLOS MARTINEZ BUJN
PREZ que esta tese no ignora a existncia de um bem jurdico mediato, consubstanciado na
funo do tributo, a qual seria irrelevante tanto para o tipo objetivo quanto para o subjetivo,
eis que um bem como a funo que o tributo deve cumprir na sociedade, por sua
generalidade, no poderia ser lesionado por comportamentos individuais de sonegao fiscal,
mas somente por uma reiterao e generalizao de condutas fraudulentas individuais 205 .
204
205
Adoptando la tesis patrimonialista, podra resumirse la configuracin del objeto jurdico em el delito de defraudacin
tributria matizando que en esta figura el bien jurdico inmediatamente protegido es el patrimnio de la Hacienda Publica,
concretado en la racaudacin tributaria. (...) no significa desconocer la existencia de un bien jurdico mediato o inmaterial,
que es el bien jurdico representado y que vendra integrado por las funciones que el tributo esta llamado a cumplir, pero
com la salvedad de que dicho bien no posee relevncia directa alguna ni em el tipo objetivo ni em el subjetivo, es decir, es
87
Em uma concepo patrimonial pura do bem jurdico-penal protegido pelos tipos
penais fiscais compreende uma noo privatstica e contratualista da relao fiscal,
entendendo que o tributo nada mais do que o preo que o contribuinte paga pelos servios
pblicos que o Estado tem de prestar. Demais disso, iguala o bem jurdico-penal dos crimes
fiscais ao dos crimes contra o patrimnio individual, os quais se diferenciariam, to somente,
quanto ao sujeito, isto , quanto ao proprietrio da coisa; no caso do patrimnio privado o
indivduo e no caso do pblico o Estado. Todavia, a identificao do bem jurdico dos crimes
tributrios com o dos delitos contra o patrimnio tornaria a utilizao de sanes penais
naqueles casos totalmente ilegtima, conduzindo ao fracasso e total impunidade daqueles
que lesionam o autntico bem jurdico protegido 206 .
O patrimnio individual nada tem a ver com o patrimnio do Estado, pertencente
toda a coletividade, sendo que os delitos fiscais em nada se assemelham aos crimes contra a
propriedade privada, os quais tutelam o patrimnio individual de cada cidado. Alm disso,
uma concepo essencialmente patrimonialista estaria a fundamentar uma interveno penal
em razo de dvidas, prtica expressamente vedada por nosso ordenamento jurdico tpico de
um Estado Social e Democrtico de Direito 207 .
Como observa SUSANA AIRES DE SOUSA, uma construo deste tipo pe
necessariamente em causa a interveno do direito penal: o direito penal torna-se
desnecessrio porque os mecanismos de direito privado so suficientes para tutelar os
um bien que por su grado de generalidad no puede ser lesionado por el comportamiento tpico defraudatorio individual, sino
que em su caso tan slopodr ser abstractamente puesto em peligro a travs de la reiteracin y generalizacin de las
conductas defraudatorias individuales. (MARTINEZ BUJAN-PREZ, Carlos. El delito de defraudacin tributaria. Revista
Penal, Ano 1, Nmero 1, Madrid: Editorial Prxis, p. 56).
206
Esta interpretacin conduce al fracasso de los preceptos y a la total impunidad para quienes lesionan el atentico bien
jurdico protegido. El patrimnio individual nada tiene que ver com el patrimnio del Estado y los delitos fiscales em nada
se asemejan a los delitos contra la propriedad. (RIAL, Claudio R. Navas. Derecho penal tributrio Problemas
Doutrinrios Derivados del Delito Tributario. El Bien Juridico Protegido. Tomo I. Buenos Aires: Marcial Pons, 2008, p.
147).
207
88
interesses do credor; por outro lado, a tutela penal, a existir, implicaria o regresso da figura
da priso por dvida proibido pela CEDH 208 .
De fato, o Direito Penal Tributrio no possui mera funo arrecadatria, servindo
como uma execuo fiscal sob ameaa de priso. Embora o bem jurdico seja o patrimnio
pblico, consubstanciado na receita advinda da cobrana de tributos, a finalidade de sua
tutela, a rigor, est mais relacionada proteo da destinao social da receita tributria, com
a conseqente preservao da higidez estatal, a qual no alcanada com a reparao
econmica posterior. Afinal, ainda que haja uma recuperao dos valores, aquela receita
fraudulentamente sonegada dos cofres pblicos j faltou e acabou por prejudicar a prestao
de algum tipo de servio pblico relevante 209 .
Alm disso, uma concepo puramente patrimonial do bem jurdico-penal dos crimes
tributrios no pode ser aceita por adotar o princpio do benefcio, consubstanciado na noo
de que o contribuinte paga o tributo para receber um servio pblico em seu favor, de acordo
com o benefcio aproveitado dessa prestao. Hoje em dia, essa concepo est ultrapassada
na medida em que o pagamento de tributos se identifica com o princpio da solidariedade
social, consistindo em uma contribuio do indivduo para que todos possam exercer os
direitos humanos fundamentais que um Estado Social e Democrtico de Direito deve proteger
e promover, bem como usufruir dos servios pblicos, que o Poder Pblico dever prestar para
toda a comunidade e no s ao indivduo.
Modernamente, a tese patrimonialista ganhou novos contornos. Considera-se que o
delito tributrio constitui um crime contra o patrimnio do Estado, pois lesa ou coloca em
perigo a obteno das receitas necessrias consecuo das tarefas que incumbem ao ente
208
209
(...) como o Estado possui a obrigao de prestar servio de sade, necessita de recursos financeiros para cumprir sua
funo; se este no dispuser dos recursos no momento em que se fizer necessrio um atendimento, a finalidade social a que
se destinava o patrimnio pblico foi prejudicada, ainda que posteriormente haja uma reparao tributria (EISELE,
Andreas, Crimes Contra a Ordem Tributria, p. 14).
89
pblico. No o patrimnio individual estatal que atingido, e sim os interesses patrimoniais
supraindividuais de toda sociedade.
Neste sentido, MIGUEL BAJO FERNANDZ, reconhecendo que o delito fiscal
prejudica, ainda que de forma mediata, a execuo de polticas pblicas pelo Estado, sustenta
que o prejuzo causado pelos crimes tributrios compromete uma poltica financeira e fiscal
justa por parte do Estado, alm de infringir o delinqente tributrio sua obrigao
constitucional de contribuir para o custeio dos gastos pblicos de acordo com sua capacidade
econmica 210 .
Nesta concepo, o crime fiscal entendido como um delito de dano cuja consumao
exige a efetiva leso do errio pblico 211 , o que fundamenta a crtica de que o montante do
tributo sonegado pelo contribuinte, quando comparado com a totalidade das receitas fiscais,
atribuiria aos delitos tributrios uma aparncia de bagatela, o que dificultaria a incriminao
dessas condutas.
No concordamos com essa crtica na medida em que nos tradicionais crimes contra o
patrimnio (furto, apropriao indbita, roubo e estelionato), essa proporo entre a leso e o
patrimnio individual do lesado no questionada para efeitos de anlise da criminalizao
legal dessas condutas. Ou seja, para a tipificao em abstrato, como escolha legislativa, dos
crimes contra o patrimnio, a quantidade da leso individual no avaliada, o que somente
ocorre quando do exame dos casos concretos, atraindo a aplicao do princpio da
insignificncia. Ainda assim, como ser visto posteriormente, no existe consenso doutrinrio
ou jurisprudencial acerca dos requisitos para o reconhecimento de um crime de bagatela,
210
com el delito fiscal y com el perjuicio producido em el Errio Pblico se estn menoscabando las posibilidades de
llevar a cabo uma poltica financieira y fiscal justa. Y, com el delito fiscal el infractor incumple um deber
constitucionalmente consagrado em el artculo 31, de contribuicin al sostenimento de los gastos pblicos de acuerdo com la
propia capacidad econmica.(BAJO FERNANDEZ, Miguel. Derecho Penal Econmico. 2 edio. Madrid: Editorial
Universitria Ramn Areces, 2010, p. 273).
211
90
sobretudo quanto considerao do patrimnio da vtima 212 para a investigao dos efeitos
ocasionados pelo delito patrimonial.
3.5.3. Tese da Funo Social do Tributo e a Fundamentao Constitucional do Bem
Jurdico no Direito Penal Tributrio
Quando do exame da teoria do bem jurdico no item 1 do presente captulo, restou
estabelecido, em linhas gerais, que para uma conduta ser sancionada pelo Direito Penal, faz-
necessrio que lesione ou ponha em perigo de leso um bem jurdico de relevncia vital para a
sociedade e que derive da matriz axiolgica constitucional. E, em nossa opinio, a tese que
mais se articula com a noo constitucional de bem jurdico a que ora se apresenta.
A tese da funo social do tributo encontrou reconhecimento na jurisprudncia do
Tribunal Supremo espanhol, o qual reconheceu que o bem jurdico dos delitos fiscais estaria
intimamente ligado funo que o tributo possui em um Estado Social e Democrtico de
Direito, como instrumento de consecuo do objetivo constitucional de promoo de justia
social 213 . Segundo os estudiosos que conceberam a teoria ora em exame, o objeto de tutela
dos crimes fiscais seria o cumprimento das funes sociais reconhecidas ao tributo, como a
212
Levar em conta os efeitos do crime patrimonial sobre o conjunto de bens do lesado poderia levar a solues de levantar os
cabelos. Por exemplo, imagine-se que determinada pessoa resolva furtar um veculo automotor no valor de R$ 80.000,00 de
um milionrio integrante da lista dos mais bem afortunados financeiramente da Forbes. A leso ocasionada por essa conduta
em comparao com o patrimnio da vtima conduziria ao reconhecimento do princpio da insignificncia no caso concreto, o
que no seria um consenso doutrinrio ou jurisprudencial, permitindo, ainda, um teto para os delitos patrimoniais, isto , at
determinada porcentagem do patrimnio do lesado, a subtrao seria permitida.
213
el bien jurdico protegido em este tipo de delitos, teniendo en cuenta la especialidad de los distintos y no siempre
coincidentes critrio doctrinales, esta intimamente relacionada com el art. 1.1 de la Contitucin, que proclama la justicia
como valor fundamental del ordenamento jurdico y el art. 31 de la misma ley fundamental em orden a la funcin que los
tributos han de desempear em um Estado democrtico de Derecho al exigir uma contribucin de todas las personas a los
gastos pblicos segun la capacidade econmica del contribuyente mediante um sistema tributrio justo, de igualdad y
progressividad; se trata em definitiva de proteger el orden econmico dentro del ms amplio orden social, conforme el
ordenamento jurdico que h de realizar la Justicia material dentro de los parmetros de la ley positiva. (RIAL, Claudio R.
Navas. Derecho penal tributrio Problemas Doutrinrios Derivados del Delito Tributario. El Bien Juridico Protegido.
Tomo I. Buenos Aires: Marcial Pons, 2008, p. 148).
91
repartio justa dos impostos pelos contribuintes de acordo com sua capacidade
contributiva 214 , o custeio da vida em sociedade, a execuo de polticas pblicas e a proteo
da retido do cidado que cumpre com suas obrigaes fiscais. Ou seja, alm do interesse do
Fisco em proteger a receita necessria para o desenvolvimento de suas polticas, existe,
tambm, a preocupao em proteger o patrimnio do contribuinte honesto 215 .
Afinal, quanto maior o montante sonegado mais ser exigido de cada um dos
contribuintes para financiar as atividades estatais, em manifesto prejuzo do patrimnio
daqueles que pagam seus tributos devidamente. Ou seja, quanto mais se sonega, mais os
tributos tm de ser majorados, o que implica no aumento do nus fiscal sobre aqueles
contribuintes que pagam seus tributos espontaneamente, os quais acabam por pagar a conta
dos outros. ttulo de exemplo, seria o caso do condomnio edilcio que obrigado a
instituir cotas-extras para cobrir o buraco no oramento deixado pelos condminos que no
pagam suas obrigaes. Com efeito, a justa repartio dos custos descamba em um
indesejvel e injusto desequilbrio, no qual aqueles que se preocupam em contribuir para o
desenvolvimento da sociedade de forma espontnea acabam indevidamente onerados e
suprindo o descompromisso social alheio.
Desta feita, todos os indivduos que se vinculam com o fato gerador de um tributo e
cumprem espontaneamente com seus deveres, esto interessados que o Fisco no seja
fraudado, com a consequente diminuio de recursos. Da mesma forma, todos os cidados
sujeitos de uma poltica pblica determinada ou de alguma prestao social, tambm tem
interesse que estas no sejam comprometidas ou afetadas por atos fraudulentos contra a
arrecadao tributria. Neste ltimo caso, por exemplo, todo segurado da Previdncia Social
214
215
92
ou trabalhador que tenha seu salrio descontado a ttulo de contribuies sociais possui direto
interesse em que essas contribuies sejam vertidas Previdncia Social pelo empregador,
sob pena de no o fazendo, existir um prejuzo coletivo ou, at mesmo, individual. Coletivo
porque todo o sistema previdencirio seria prejudicado com a diminuio de receitas e
individual porque o segurado poderia ficar sem algum benefcio previdencirio ou t-lo
reduzido pelo recolhimento a menor de contribuies incidentes sobre seu salrio-de-
contribuio.
CATANIA critica essa tese com o argumento de que se o crime tributrio afeta,
primordialmente, a funo do tributo, por consequncia, a violao das normas de Direito
Penal Tributrio afetariam o interesse da Administrao Pblica ao regular e normal
desenvolvimento das atividades de arrecadao e controle a ele atinentes 216 . Desta maneira, o
interesse pblico na observncia das normas tributrias se confundiria com o mesmo interesse
pblico identificado no cumprimento de toda e qualquer norma de ordem pblica, pelo que
no se estaria individualizando um bem jurdico tpico do Direito Penal Tributrio 217 .
Com efeito, na opinio de NAVAS RIAL o bem jurdico protegido seria a Fazenda
Pblica entendida no como o patrimnio do Estado (esttico), mas sim em um aspecto
dinmico, de administrao de receitas, gastos e distribuio de prestaes estatais. Seria um
interesse macroeconmico e social no correto funcionamento do sistema de arrecadao de
receita para fazer frente ao gasto pblico, permitindo que ocorra uma distribuio de
benefcios pelos mais amplos setores da comunidade 218 . Dito diversamente, na viso do autor,
216
CATANIA, A. Rgimen Penal Tributrio. Estudio sobre la ley 24.769, Buenos Aires, Editores del Puerto, 2005, p. 39-40.
217
218
(...) el bien jurdico em esta espcie de legislacin est dado por el deseo de proteger um inters macroeconmico y
social, consistente em la Hacienda pblica, pero no en un sentido de patrimnio del fisco, sino como sistema de racaudacin
normal de ingresos para solventar el gasto publico demandado por la atencin de los cometidos bsicos del Estado. El tema
se apresenta as, como uma cuestin dinmica. La Hacienda pblica que permita que los gastos y la distribucin de
benefcios para amplios sectores de la comunidad queden assegurados cun um regimn de ingresos de tributos y de aportes
constante; regimn al que se debe proteger contra las conductas evasoras, convertidas em delito ficales y contables. (RIAL,
93
a funo do tributo de financiamento dos gastos estatais estaria inserta em um conceito
dinmico de Fazenda Pblica, a qual, por sua vez, seria o bem jurdico tutelado pelo Direito
Penal Tributrio. Importante sublinhar que o conceito dinmico de Fazenda Pblica
apresentado pelo autor possui como elemento nuclear o papel que o tributo deve operar na
sociedade. Essa concepo encontrou acolhida na jurisprudncia argentina, construda com
relao Lei n. 23.771, que estabeleceu o regime penal tributrio daquele pas 219 .
Com efeito, partindo da premissa que o bem jurdico tutelado pelos crimes fiscais est
vinculado ao seu carter financiador de polticas pblicas e de proteo dos direitos
fundamentais, parece possvel concluir que o bem jurdico protegido pelo Direito Penal
Tributrio pode ser retirado do conjunto de valores presente na Constituio na Repblica
Federativa do Brasil, que se constitui em um Estado Social e Democrtico de Direito, com
todas as obrigaes que lhe so impostas no atuar ao pleno desenvolvimento da pessoa
humana. Esses desideratos constitucionais somente podem ser alcanados atravs de polticas
pblicas tendentes erradicao da pobreza e das desigualdades sociais e regionais,
expressamente mencionadas na Constituio, nos arts. 3, III e 170, VII. Naturalmente, o
desenvolvimento dessas polticas no imune aos custos que lhes so inerentes, os quais
somente podem ser arcados com a cobrana de tributos. Alm disso, a prpria Constituio
brasileira reserva extenso espao normatizao do sistema tributrio nacional, ao qual
dedicado o Captulo I, do Ttulo VI, da CRFB, bem como o Ttulo VII, da Constituio, que
Claudio R. Navas. Derecho penal tributrio Problemas Doutrinrios Derivados del Delito Tributario. El Bien Juridico
Protegido. Tomo I. Buenos Aires: Marcial Pons, 2008, p. 150.)
219
(...) el bien jurdico protegido es la hacienda publica (...) debe entenderse em um sentido dinmico, es decir, como
ingreso-gasto pblico indispensable para cumplir com la finalidad constitucional propia del Estado. Tanto los gastos son
mdios jurdico-financieros tendientes a realizar las prestaciones bsicas del Estado... Las clusulas consagradas em la CN
(art. 75, incisos 8, 19, 22, 23) requieren de dichos medios em um todo de conformidade com las exigncias de bienestar y
justicia social del desarollo humano. Por conseguiente, sin mdios oportunos y suficientes, dichas clausulas devendran
carentes de contenido y em aberta contradiccin com la imperatividad y operatividad de la CN, circunstancia que el Poder
Judicial no puede ni debe consentir. (RIAL, Claudio R. Navas. Derecho penal tributrio Problemas Doutrinrios
Derivados del Delito Tributario. El Bien Juridico Protegido. Tomo I. Buenos Aires: Marcial Pons, 2008, p. 152.)
94
cuida da ordem econmica e financeira, de estreita relao com o Estado Fiscal, na medida
em que alguns tributos tambm atuam como agentes reguladores da livre concorrncia.
Assim sendo, em nossa opinio, o bem jurdico dos crimes tributrios parece mais
relacionado no s funes atribudas pela Ordem Tributria ao Estado como um todo ou com
o patrimnio pblico em si, mas sim, de forma imediata, com a funo que o tributo
desempenha na sociedade, como instrumento primordial de receita para a consecuo dos
objetivos do Estado no planejamento e consecuo de polticas pblicas 220 , notadamente na
promoo e proteo dos direitos humanos fundamentais e desenvolvimento da dignidade da
pessoa humana, centro axiolgico da Constituio. Afinal, no h como haver liberdade, sem
dinheiro que cubra os custos da segurana pblica, no h igualdade sem receita que custeie
polticas pblicas de reduo das desigualdades sociais e no h propriedade privada sem
instrumentos que garantam sua proteo. Da mesma forma, se o Estado no dispuser de
numerrio suficiente, a garantia de sade e educao pblicas, de qualidade e de acesso
universal no passaro de reles promessas de um texto constitucional carente de
concretizao. Enfim, sem a renda gerada pelos tributos, seria impossvel a um Estado Social
e Democrtico de Direito cumprir com seus objetivos constitucionais 221 de realizao da
personalidade humana. E, exatamente esse interesse constitui o bem jurdico tutelado pelos
crimes tributrios e que o fundamenta constitucionalmente, legitimando-o.
220
El Derecho Penal Tributrio es una parcela del Derecho Penal Financeiro que, en el sentido que acaba de explicarse,
protege, mediante um conjunto de figuras de delito y de infraccin administrativa, um bien jurdico muy determinado: >>
las funciones del tributo. () En otro lugar he formulado la tesis de que el bien juridico protegido por el Derecho Penal
Tributario puede (y debe) definirse mediante la frmula << funciones del tributo >> concretadas en la recaudacin
tributaria. (GRACIA MARTIN, Luis. Nuevas Perspectivas del Derecho Penal Tributrio (Las funciones del tributo como
bien jurdico). Actualidad Penal n 10/7, 13 marzo de 1994, Madrid, Actualidad Editorial, p. 189)
221
A doutrina argentina compartilha dessa mesma opinio: Ello as por cuanto la actividad financiera del Estado reviste
sustncia jurdica y um caracter instrumental o medial, pues su objeto no es outro que financiar las prestaciones pblicas
dirigidas a hacer efectivas las instituciones y los derechos de base constitucional de los ciudadanos, a saber: el derecho a
uma vida digna, a la salud, a la educacin, a la cultura, a la seguridad personal y social, a la vivenda, a um mdio ambiente
sano y equilibrado y otros nominados e implcitos em la Constitucin Argentina. (RIAL, Claudio R. Navas. Derecho penal
tributrio Problemas Doutrinrios Derivados del Delito Tributario. El Bien Juridico Protegido. Tomo I. Buenos Aires:
Marcial Pons, 2008, p. 160).
95
Nesta perspectiva, parece evidente que os delitos fiscais afetam todos os membros da
sociedade, cuidando-se, desta forma, de bem jurdico coletivo ou difuso. possvel, ainda,
nele identificar o referencial individual proposto por HASSEMER, na medida em que sem a
realizao de polticas pblicas no h como o indivduo, sozinho, alcanar seu pleno
desenvolvimento pessoal, sobretudo os mais desfavorecidos economicamente. Em ltima
anlise, ausente a receita estatal provida pelos tributos, o maior prejudicado ser o indivduo,
que se ver impossibilitado de se realizar plenamente como pessoa.
Neste conseguinte, admitindo que o bem jurdico-penal dos crimes fiscais a funo
que o tributo deve operar na sociedade, no concordamos com as correntes doutrinrias que
advogam sua ilegitimidade e prope a descriminalizao dos ilcitos penais ficais. At porque,
se amplamente reconhecido que o Direito Penal somente tutela aqueles bens mais
importantes de uma sociedade, defender que os crimes tributrios no mais devem integr-lo,
migrando para um Direito Intermedirio, mais prximo do Administrativo, dizer que o
objetivo constitucional de promoo e defesa dos direitos fundamentais individuais e sociais
no to importante assim para nossa comunidade, no merecendo, com efeito, gozar da
mxima proteo que um ordenamento jurdico pode proporcionar a um bem ou interesse: o
Direito Penal.
Alm disso, eventual descriminalizao dos delitos tributrios no seria proporcional,
razovel e, uma vez mais, coerente, na medida em que os crimes contra o patrimnio como o
furto, o estelionato e a apropriao indbita continuariam na esfera de abrangncia das
sanes penais, muito embora sejam menos graves por afetarem patrimnios individuais e no
coletivos. Assim, condutas relacionadas a pequenos bens de consumo, de baixo custo, que
somente afetam a esfera individual, continuariam na seara do Direito Penal e sujeitos a penas
privativas de liberdade, enquanto as sonegaes fiscais, que diminuem os recursos para a

96
consecuo de polticas pblicas, afetando todos os membros da sociedade, sobretudo os mais
carentes, estariam livres de sanes penais e objeto de sanes meramente pecunirias.
Assim sendo, parece inadmissvel renunciar aplicao de sanes penais em casos
em que esto em jogo interesses vitais dos indivduos e da comunidade como um todo 222 .
4 - INSTRUMENTOS DE POLTICA CRIMINAL FISCAL
4.1. Cincias Penais: Dogmtica, Criminologia e Poltica Criminal Noes
Gerais
O fenmeno da criminalidade constitui um estruturante social na medida em que
integra qualquer sistema de regulao da convivncia humana. Com vistas coexistncia
minimamente pacfica e estvel entre os integrantes da comunidade, objetiva-se o controle da
da criminalidade a nveis razoveis 223 . Para tanto, a elaborao de estratgias para o combate
da criminalidade constitui medida impositiva, desde que compatveis com um Estado Social e
Democrtico de Direito, ainda que isso torne tais medidas menos eficientes. Com efeito,
considerando que as estratgias de controle da criminalidade devem respeitar a ordem
jurdica, sua anlise merece ser realizada dentro da atribuio cientfica do Direito Penal,
cincia jurdica responsvel pelo estudo do crime e dos fenmenos sociais que lhe seguem e
so inerentes.
222
223
JNIOR, Ney Fayet. A Criminalidade Econmica e a Poltica Criminal Desafios da Contemporaneidade in Revista de
Estudos Criminais n. 30. Jul./Set. 2008. Editora Nota Dez, p. 138.
97
Para fins cientficos, o Direito Penal dividido pela doutrina segundo diferentes
critrios metodolgicos, que do origem a uma pluralidade de disciplinas. Majoritariamente,
so cincias penais: a Dogmtica, a Criminologia e a Poltica Criminal, no mais havendo
predominncia da primeira sobre as demais desde a superao histrica do Estado de Direito
formal (liberal-individualista). Com efeito, a poltica criminal e a criminologia no mais
podem ser consideradas vassalas da dogmtica e com papel de coadjuvantes no Direito
Penal 224 .
Na definio de CLAUS ROXIN a dogmtica jurdica consiste no estudo da
interpretao, sistematizao e desenvolvimento das disposies legais e das opinies
doutrinrias do Direito Penal. No entender de SCHMIDHAUSER a dogmtica jurdico-penal
entendida como um sistema de proposies acadmicas que resultam de esforos cientficos.
Por sua vez, BLANCO LOZANO define a Dogmtica penal como o setor cientfico que
estuda, analisa, interpreta, e sistematiza as instituies do Direito Penal Positivo vigente desde
uma vertente metodolgica puramente tcnico-jurdica 225 . Enfim, a Dogmtica jurdica se
ocupa do estudo do direito positivo, de seus institutos jurdicos e de sua interpretao.
Em uma concepo gramatical, a Criminologia definida como a cincia que estuda
os elementos reais do delito, entendidos como o comportamento psicofsico do ser humano e
sua relao com o mundo exterior. De outro lado, dentro de uma viso fenomenolgica, a
Criminologia se ocuparia de estudar o delito e o delinquente inseridos no fenmeno individual
e social. Em uma vertente teleolgica, vale dizer, que tem como ncleo da definio seus
escopos, a Criminologia seria a cincia das causas e dos fatores do delito para fins de sua
preveno e tratamento do delinquente, constituindo uma anlise emprica, natural e social da
224
CMARA, Guilherme Costa. Programa de Poltica Criminal: orientado para a vtima do crime. So Paulo: Editora
Revista dos Tribunais, 2008, p. 162.
225
BLANCO LOZANO, Carlos. Dogmtica, Poltica Criminal y Criminologa em el sistema del Derecho Penal. Cuadernos
de Poltica Criminal, n 86, 2005, p. 7.
98
criminalidade, do delinquente e da vtima, sendo sua meta a luta contra o crime. No entender
de BLANCO LOZANO, a Criminologia seria a cincia penal que estuda globalmente o
fenmeno delitivo, o delinquente e a vtima, abarcando as mais diversas disciplinas cientficas
que possam incidir em tal estudo 226 .
A Poltica Criminal nasceu no final do sculo XVIII. Concebida pelos penalistas
alemes KLEINSCHROD e FEURBACH, ainda que sua definitiva identidade somente tenha
advindo com a obra de VON LISZT. BLANCO LOZANO define Poltica Criminal como a
cincia da qual se deriva a arte de explorar, buscar e formular solues legais que venham a
melhorar a eficcia e a justia do ordenamento penal prprio de cada sociedade e momento
histrico 227 . Constitui objeto da Poltica Criminal a melhora e otimizao do Direito Penal
Positivo vigente, de modo a conceber frmulas legislativas mais justas e eficazes. Seu mtodo
de estudo consiste no estudo sistemtico das condies reais do sistema social que fazem
possvel a efetiva tutela dos valores jurdicos protegidos pelo Direito Penal. Desta forma,
compete Poltica Criminal o exame crtico da realidade e a priorizao dos recursos
disponveis na organizao social. Com efeito, a Poltica Criminal caracteriza-se pela
valorao crtica na busca de solues que aperfeioem o sistema penal vigente e que
eliminem suas deficincias e lacunas, orientando o legislador e a dogmtica e propondo
criticamente mudanas no Direito vigente, ou, como diria CLAUS ROXIN, uma dogmtica
penetrada pela dimenso poltica-criminal tende a ampliar os horizontes, projetando-se para
alm da fronteira das frias formas abstratas 228 .
Com efeito, a Poltica Criminal assume papel transcendente no contexto das cincias
que compem o Direito Penal, sendo possvel falar em um sistema penal teleolgico-
226
227
228
99
funcional poltico-criminalmente dirigido, no qual a soluo dos problemas colocada como
perspectiva metodolgica, objetivando a concretizao de uma justia material. Este
encaminhamento do pensamento jurdico-penal encontra fundamento na necessidade de
configurar a Poltica Criminal como norteadora e compreensiva da dogmtica penal, fora
propulsora das garantias penais e de desenvolvimento de princpios fundamentais 229 . Nesta
esteira, busca-se estruturar a teoria do delito a partir dos pontos de vista da Poltica Criminal.
Considera-se a Poltica Criminal, outrossim, segundo GUILHERME COSTA
CMARA, como o conjunto dos procedimentos pelos quais o corpo social organiza as
respostas ao fenmeno criminal, constituindo a teoria e prtica das diferentes formas de
controle social da deviance 230 . Cabe Poltica Criminal, assim, a funo de auxiliar no
processo de estruturao do sistema poltico-criminal, isto , em etapa anterior
normatizao, bem como em momento posterior, na aplicao e interpretao das normas
jurdicas 231 .
Em vis pragmtico, a Poltica Criminal pode ser considerada como a ao que o
Estado promove por meio de seus entes com o escopo de tipificar condutas penalmente
relevantes, apurar suas transgresses e puni-las 232 . Essa Poltica pode ser concretizada pelos
mais diversos setores do Estado, desde a atividade legiferante at a represso do crime pelos
agentes de segurana pblica.
Quando o Legislador criminaliza ou descriminaliza condutas, aumenta, diminui ou
extingue sanes penais e institui benesses legais para aqueles que cometem delitos, existe
por detrs destas medidas uma Poltica Criminal orientando. Da mesma forma, quando o
229
230
231
232
JNIOR, Dirceu Aguiar Dias Cintra. Consideraes sobre Poltica Criminal in Brevirio Revista da Faculdade de Direito
UEMG e do Centro de Memria Passos, Minas Gerais: IBCCRIM, 1997, p. 63.
100
Estado-Juiz, na aplicao da lei penal utiliza recursos interpretativos, adota determinados
entendimentos jurdicos que influenciem na persecuo de delitos ou aplica a pena a eles
cominada tambm est a exercer Poltica Criminal, no escopo de solucionar problemas
concretos relacionados criminalidade 233 .
E, quando se trata de executar a pena, administrando o sistema penitencirio, cabe ao
Poder Executivo esta tarefa, por meio de polticas pblicas traadas com respeito Lei de
Execues Penais. Da mesma forma, nos casos de concesso de anistia, indulto e graa,
institutos jurdico-penais eminentemente poltico criminais, que servem como forma de tornar
sem efeito determinadas condenaes, o Poder Executivo tambm atua no sentido de resolver
problemas concretos derivados do fenmeno criminal. At mesmo a atividade policial
orientada por uma Poltica Criminal, quando, por exemplo, muito embora determinados
crimes ainda estejam positivados no Cdigo Penal, deixa de exercer a represso sobre esses
delitos por questes de convenincia e oportunidade, na medida em que muitos destes tipos
penais gozam de certa aceitao social. E, para o exerccio da Poltica Criminal, os rgos
estatais se valem dos mais diversos instrumentos de poltica criminal.
Denominamos de instrumentos de poltica criminal-fiscal os institutos jurdicos
utilizados pelos entes estatais no mbito do Direito Penal Tributrio que tem por objetivo
solucionar problemas relativos criminalidade tributria. No presente trabalho sero
estudados os seguintes instrumentos de poltica- criminal-fiscal: i) a extino da punibilidade
pelo pagamento do tributo sonegado, ii) a aplicao do princpio da insignificncia aos crimes
tributrios, iii) a questo do encerramento do procedimento administrativo fiscal como
condio necessria persecuo dos delitos fiscais e o iv) fato de a sonegao fiscal no
estar arrolada como crime antecedente da lavagem de dinheiro.
233
JNIOR, Dirceu Aguiar Dias Cintra. Consideraes sobre Poltica Criminal in Brevirio Revista da Faculdade de Direito
UEMG e do Centro de Memria Passos, Minas Gerais: IBCCRIM, 1997, p. 63.
101
4.2. A Extino da Punibilidade pelo Pagamento do Tributo Sonegado
4.2.1. Noes Gerais e Hipteses de Aplicabilidade
As causas de extino da punibilidade eliminam a possibilidade de imposio ou
execuo da sano penal correspondente, em razo de certas contingncias ou por motivos
de convenincia e oportunidade de poltica criminal. A rigor, no a ao penal que se
extingue e sim o prprio ius puniendi do Estado, o qual renuncia a qualquer pretenso
punitiva em face do autor de determinado fato tpico, ilcito e culpvel. As causas de extino
da punibilidade so to importantes que constituem matria de ordem pblica, podendo,
inclusive, ser reconhecidas ex officio pelo rgo jurisdicional (art. 61, CPP).
A maioria das causas de extino da punibilidade est prevista no prprio Cdigo
Penal, principalmente em seu art. 107. Entretanto, este rol no taxativo, sendo admitida a
previso de outras causas extintivas da punibilidade na legislao extravagante, como, de fato,
ocorre nos delitos tributrios, sendo um instituto clssico dentro do Direito Penal Tributrio.
A Lei n. 4.357/64 foi pioneira, prevendo a extino da punibilidade de crime
equiparado ao de apropriao indbita previdenciria. Enquanto esteve em vigor, a Lei n.
4.729/64 tambm a previa, desde que o pagamento do tributo fosse feito antes do incio do
procedimento fiscal para a cobrana da exao. Por sua vez, o Decreto n. 157/67, realizando
uma modificao pontual na matria, disps que a extino da punibilidade poderia ser
reconhecida quando houvesse o recolhimento da dvida fiscal logo aps o julgamento da
autoridade administrativa de primeira instncia.
Note-se que o legislador achou por bem fixar marcos temporais vinculados seara
administrativa. Este enfoque foi alterado com o advento da Lei n. 8.137/90, a qual redefinia
102
os crimes tributrios ento previstos na Lei n. 4.729/64, estabelecendo, em seu art. 14, que a
extino da punibilidade ocorreria caso o pagamento da exao devida ocorresse at o
recebimento da denncia.
Contudo, o art. 98 da Lei n. 8.383/91 revogou o art. 2 da Lei n. 4.729/65, os 1 e
2 do art. 11 da Lei n. 4.357/64, o art. 5 do Decreto-lei n. 1060/69, bem como o art. 14 da
Lei n. 8.137/90, que previam causas extintivas da punibilidade em crimes tributrios,
esquecendo-se, entretanto, do Decreto-Lei n. 157/67. Com efeito, levantou-se dvida acerca
de sua vigncia, sendo que este lapso legislativo levou o STJ a pacificar a matria,
consignando que:
a extino da punibilidade pelo pagamento do tributo antes de proposta a ao penal,

invocao do disposto no art. 18 do Decreto-lei n. 157/67, no tem mais apoio, uma vez que
o art. 98 da Lei n. 8.393/91 revogou todas as disposies legais pertinentes ao tema (STJ, 5a
Turma, HC 4363-6/SP, Min. Jesus Costa Lima, DJU 10.04.1995).
Assim, estava abolida do ordenamento jurdico brasileiro a extino da punibilidade
pelo pagamento dos tributos devidos.
Ressalte-se a ocorrncia de uma tentativa de reativar a extino da punibilidade pelo
pagamento da dvida fiscal atravs da Lei n. 8.696/93. Porm, a proposio restou vetada
pelo Presidente da Repblica.
Inobstante, em 26 de dezembro de 1995, a Lei n. 9.249, em seu art. 34 234 ,
restabeleceu a regra excepcional de extino da punibilidade dos crimes tributrios. Diante da
redao do dispositivo em anlise, v-se que o legislador no se referiu extino da
punibilidade dos crimes previstos no art. 95 da Lei 8.212/90 (atual art. 168-A do CP
apropriao indbita previdenciria), razo pela qual a aplicao do instituto seria
inadmissvel em tal delito. No entanto, o STF no acolheu a interpretao literal da norma,
234
Art. 34. Extingue-se a punibilidade dos crimes definidos na Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e na Lei n 4.729, de
14 de julho de 1965, quando o agente promover o pagamento do tributo ou contribuio social, inclusive acessrios, antes
do recebimento da denncia.
103
estendendo em analogia in bonam partem os termos da Lei n. 9.249/95 aos crimes contra a
Previdncia Social 235 . No entender de EDMAR OLIVEIRA ANDRADE FILHO essa
integrao da legislao levada a efeito pela Suprema Corte teve o desiderato de colmatar uma
lacuna criada pela nova lei que deixou de fazer referncia aos crimes contra a previdncia social.
Esse tipo de lacuna, de ordem axiolgica, surge da ausncia de norma que acarrete uma situao
236
injusta. Essa situao de injustia que foi corrigida.
De outro giro, TOURINHO FILHO critica a posio assumida pelo legislador ao
excluir do mbito de incidncia da norma o delito de apropriao indbita previdenciria, j
que pelo fato de possuir apenao superior aos demais delitos tributrios, fez com que a
Previdncia Social se tornasse mais importante do que a Unio, o que demonstra a
seriedade, o zelo e a dedicao que o nosso Poder Legislativo empresta s suas atividades
legiferantes 237 . H de se reconhecer que a questo da quantidade da pena abstratamente
cominada aos delitos tributrios em tela contraditria, mas, em nossa opinio, essa
contradio se d em razo do bem jurdico tutelado e no em razo dos entes pblicos. A
respeito do bem jurdico protegido pelo crime de apropriao indbita previdenciria, LUIZ
RGIS PRADO sustenta que:
a construo de uma sociedade livre, justa e solidria, a erradicao da pobreza e da

marginalizao, a reduo das desigualdades sociais e regionais e a promoo do bem de
todos constituem objetivos fundamentais da Repblica Federativa do Brasil (art. 3, I, III e
IV, CF). A Previdncia Social e assistncia aos desamparados so direitos sociais
assegurados no art. 6, da Carta Constitucional. inegvel, portanto, que a contribuio
destinada Previdncia Social constitui a viga mestra de parte do programa social
desenvolvido pelo Estado para cumprir as prestaes pblicas de natureza social. 238 .
235
EMENTA: PENAL. PROCESSUAL PENAL. "HABEAS CORPUS", NO RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIES
PREVIDENCIARIAS. PAGAMENTO DO DBITO ANTES DO RECEBIMENTO DA DENUNCIA. APLICAO DO ART. 34
DA LEI 9.249/95. EXTINO DA PUNIBILIDADE. TRANCAMENTO DA AO PENAL. "HABEAS CORPUS":
CONCESSO DE OFICIO. LEIS 8.137/90, 8.212/91, 8.383/91 e 9.249/95. I. - Aplicao do art. 34 da Lei 9.249/95, que
determina a extino da punibilidade dos crimes definidos na Lei 8.137/90, quando o agente promover o pagamento do
dbito antes o recebimento da denuncia. II. - H.C. concedido de oficio. (STF, 2a Turma, HC 73.418-9, DJ 26.04.1996).
Adotando o mesmo entendimento, o TRF da 3a Regio reconheceu que a jurisprudncia de nossos Tribunais no sentido
da aplicao do artigo 34 da Lei 9249/95 aos crimes praticados contra a Previdncia Social. (5a Turma, ACR 5112, Juza
Ramza Tartuce, DJU 19.11.2002, p. 316)
236
FILHO, Edmar Oliveira Andrade. Direito Penal Tributrio Crimes Contra a Ordem Tributria e a Previdncia Social. 3a
edio. Editora Atlas. So Paulo, 2001, p. 148.
237
TOURINHO FILHO. Fernando da Costa. Processo Penal, Vol. I, p. 624/625.
238
Curso de Direito Penal Brasileiro, Editora RT, 4a ed., Vol. 2, So Paulo, 2002, p. 489/490.
104
Nesta ordem de idias, a opo do legislador da Lei n. 9.249/95, em excluir os crimes
contra a Previdncia Social do mbito de incidncia da norma de excluso da punibilidade
justificada pelo fato destes crimes possurem uma gravidade de leso ao bem jurdico
protegido em nvel mais elevado, em comparao com os demais delitos contra a ordem
tributria, tendo em vista a evidente importncia de proteger-se a solvabilidade da seguridade
social, instrumento de promoo e proteo da dignidade humana.
Objeta-se que a previso de pagamento de contribuio social no dispositivo legal em
comento indicaria que o legislador buscou estender a extino da punibilidade aos crimes
previdencirios. Contudo, a despeito de a contribuio para a Seguridade Social pertencer
espcie das contribuies sociais, no constitui a nica espcie de contribuio social. Ou
seja, existem outras modalidades de contribuies sociais que no tm seus recursos
destinados diretamente para a Seguridade Social, como a contribuio no interesse de
categorias profissionais ou econmicas, a contribuio de interveno no domnio econmico
e as contribuies sociais gerais, as quais, estas sim, seriam abarcadas pela previso da Lei n.
9.249/95. Assim, atravs de uma interpretao sistemtica da regra em cotejo, possvel
concluir que o que nela preceituado no beneficiaria o sonegador de contribuies para a
seguridade social.
Outra evidncia disto consiste nas disposies da Lei n. 9.883/2000, que introduziu o
art. 168-A no Cdigo Penal e revogou o delito do art. 95 da Lei 8.212/91, adotando um
sistema mais restritivo de hipteses ensejadoras da extino da punibilidade pelo pagamento
da contribuio devida nos delitos de apropriao indbita previdenciria. Tal restrio
ocorreu na fixao do marco temporal, condicionando a excluso do ius puniendi estatal ao

105
pagamento da contribuio devida em momento anterior ao incio da ao fiscal (art. 168-A,
2, CP), e no ao recebimento da denncia, como previsto na Lei n. 9.249/95 239 .
Assim sendo, no parece ter sido a inteno do legislador, pelo menos quando da
edio da Lei n. 9.249/95, admitir a extino da punibilidade nos crimes contra a Previdncia
Social.
4.2.2. Requisitos
Como visto, a reparao do dano decorrente de uma sonegao fiscal constitui causa
extintiva da punibilidade referente ao fato tpico praticado pelo contribuinte. No que tange aos
tributos em geral, excetuando-se as contribuies sociais para a Seguridade Social, o
dispositivo legal regente o art. 34 da Lei n. 9.249/95, cuja aplicao est vinculada
verificao de dois requisitos: i) temporal e ii) objetivo.
A exigncia temporal impe que o pagamento do tributo sonegado seja realizado em
momento anterior ao recebimento da denncia 240 . De outro lado, no que concerne ao requisito
objetivo, discutiu-se arduamente acerca do conceito de pagamento para efeitos de extino da
punibilidade e das conseqncias jurdico-penais do parcelamento da dvida tributria. Em
outras palavras, caso o sujeito ativo de um tipo penal tributrio tenha parcelado e iniciado o
pagamento de sua dvida antes do recebimento da denncia, seria ele beneficiado com a
extino da punibilidade?
239
No caso do delito de apropriao indbita previdenciria ter ocorrido em continuidade delitiva no interregno de vigncia
do art. 95 da Lei n 8.212/91 e do art. 168-A do CP, aplica-se o ltimo dispositivo legal, ainda que mais gravoso ao ru,
conforme a Smula n. 711 do STF.
240
No obstante ter a Lei n. 9.249/95 fixado o marco temporal at o recebimento da denncia, a jurisprudncia, em uma
manifestao de m-vontade em punir delinqentes tributrios e no atentando para a gravidade do crime, chegou a admitir a
extino da punibilidade independentemente de qualquer marco temporal. Neste sentido, o TRF da 2a Regio decidiu: O
pagamento do dbito, atinente aos valores descontados dos empregados segurados e no repassados ao INSS, em data
anterior ou posterior ao recebimento da denncia, tem o condo de extinguir a punibilidade do ilcito penal previsto na alnea
d, do art. 95, da Lei n 8212/91. (5a Turma, RCCR 947, Juiz Alberto Nogueira, DJU 24.09.2002, p. 339).
106
A doutrina e jurisprudncia dividiram-se em trs orientaes. A primeira, majoritria,
sustentava que o parcelamento do dbito fiscal equivaleria ao seu pagamento integral, desde
que tivesse sido aceito pelo Fisco em momento anterior ao recebimento da denncia 241 , tendo
em vista que a expresso promover o pagamento deveria ser interpretada como qualquer
manifestao concreta no sentido de pagar o tributo 242 . Atualmente, esta a tese agasalhada
pela Corte Especial do Superior Tribunal de Justia, ao afirmar que deferido o parcelamento
da dvida tributria antes do recebimento da denncia, resta extinta a punibilidade, nos
termos do art. 34 da Lei n. 9.249/96 (STJ, Corte Especial, APN 349/MS Min. Carlos
Alberto Menezes Direito, DJ 13.12.2004). Assim, para o Superior Tribunal de Justia, nos
termos do art. 34 da Lei n 9.249/95, o simples parcelamento do dbito tributrio conduz
extino da punibilidade, desde que efetuado na vigncia da mencionada norma. Cuidando-se,
todavia, de crimes praticados no perodo de junho de 1998 a maio de 2002, tendo sido
efetivado o parcelamento realizado em perodo posterior, o parcelamento do dbito tributrio
apenas suspende o processo, restando a extino da punibilidade condicionada ao pagamento
integral do tributo devido 243 .
No entanto, o referido posicionamento parecer ter uma equivocada premissa. Isto
porque o parcelamento de tributo sonegado nada mais do que uma espcie de reparao
parcial do dano causado, o qual, no sistema jurdico penal, produz efeitos abrandadores da
241
STJ, RHC 6269/SP, 6a Turma, Min. Anselmo Santiago, DJ 30.06.1
242
STJ, RESP 112211/RS, 5a Turma, Min. Edson Vidigal, DJ 04.08.199
243
HABEAS CORPUS. ART. 1, I, II E III, DA LEI N 8.137/90. PARCELAMENTO DO DBITO TRIBUTRIO. VIGNCIA
DA LEI N 10.684/03. SUSPENSO DO CURSO DO PROCESSO. ART. 34 DA LEI 9.249/95. EXTINO DA
PUNIBILIDADE. INAPLICABILIDADE. ORDEM DENEGADA.
1. A Terceira Seo desta Corte, interpretando o art. 34 da Lei n 9.249/95, firmou o entendimento de que o simples
parcelamento do dbito tributrio leva extino da punibilidade, desde que efetuado na vigncia da mencionada norma.
2. Tratando-se de crimes praticados no perodo de junho de 1998 a maio de 2002, tendo sido efetivado o parcelamento
somente em 23.05.06, quando j em vigor o artigo 9 da Lei 10.684/03, o parcelamento do dbito tributrio resulta to
somente na suspenso do processo, ficando a extino da punibilidade condicionada ao seu
pagamento integral.
3. Precedentes desta Corte e do Supremo Tribunal Federal.
3. Ordem denegada.
(HC 86049 / MG HABEAS CORPUS 2007/0151549-3 Relator(a) Ministra MARIA THEREZA DE ASSIS MOURA (1131)
SEXTA TURMA Data da Publicao/Fonte DJe 15/03/2010)
107
sano, e no extintivos da punibilidade, como se v na circunstncia legal atenuante prevista
no art. 65, II, b, CP, e tambm no art. 16, do mesmo diploma, atravs da figura do
arrependimento posterior. Outrossim, destoa de consagrada lio doutrinria acerca das
condies objetivas do pagamento, pois, como bem leciona CAIO MRIO DA SILVA
PEREIRA:
quando o objeto da obrigao complexo, compreendendo uma obrigao principal e seus

acessrios, ou quando abrange prestaes principais plrimas, ou ainda quando mista de
dar e de fazer, o devedor no se desvincula enquanto no cumpre a integralidade do dbito,
na sua inteira complexidade, (...) em todos os casos, o devedor somente fica forro, de modo
pleno, se presta tudo o que devido, na forma devida e no tempo devido 244 .
Alm disso, o parcelamento nada mais do que uma moratria, a qual constitui causa
de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio (art. 151, I e IV, CTN), enquanto que o
pagamento d azo extino do crdito tributrio (art. 156, I, CTN), sendo certo que o
pagamento parcial de um crdito tributrio no importa em presuno de pagamento das
prestaes em que se decomponha (art. 158, I, CTN).
Tampouco se pode afirmar que o parcelamento implica em novao da dvida
tributria, j que alm de inexistir animus novandi, ou seja, ausncia do intuito de novar, que
somente pode se dar em virtude de lei em sentido formal, no se opera a extino da
obrigao, apenas sua suspenso, servindo a nova obrigao apenas como instrumento de
confirmao da primeira. de se ressaltar, alis, que s h novao quando a segunda
obrigao incompatvel com a primeira, que extinta, o que no ocorre na moratria, tendo
em vista que a dvida continua sendo tributria, podendo, no caso de inadimplemento do
devedor, ser cobrada em sua totalidade.
Ademais, a tese ainda possui srios inconvenientes prticos em termos de poltica
criminal, j que uma vez extinta a punibilidade do agente de um delito tributrio que tenha
parcelado seu dbito fiscal, ainda que no continue adimplindo as prestaes acordadas com o
244
PEREIRA, Caio Mrio da Silva. Instituies de Direito Civil, vol. II, Forense, 19a ed., p. 116.
108
Fisco, ser impossvel revogar a extino da punibilidade antes concedida, deixando sem
punio o agente de um crime tributrio. Com efeito, compartilha-se da posio assumida por
ANDREAS EISELE 245 , para quem:
sob um prisma teleolgico, a equiparao da moratria ao pagamento retira a eficcia do

instituto (arrependimento posterior), quanto finalidade de alcanar a reparao do dano
decorrente da infrao penal tributria, pois, se aps a concesso do benefcio tributrio, for
declarada extinta a punibilidade pelo crime praticado, ainda que o sujeito no pague as
demais parcelas restantes, no poder mais ser processado ou julgado pelo fato no mbito
criminal, devido aos efeitos da coisa julgada que a sentena declaratria de punibilidade
produz.
Neste linha de raciocnio, se o delinqente tributrio parcela seu dbito, antes ou aps
o incio da ao penal, poder ser beneficiado com uma atenuao em sua pena no caso de
eventual condenao; contudo, no poderia obter a extino da punibilidade nos termos do art.
34 da Lei n. 9.249/95, a qual, por sua vez, s ser alcanada mediante o pagamento integral
do montante devido antes do recebimento da denncia 246 .
Neste sentido, o Supremo Tribunal Federal, examinando o disposto no art. 14 da Lei
n. 8.137/90, cujos termos so repetidos pelo art. 34 da Lei n. 9.249/95, consignou que:
para a extino da punibilidade, o pagamento do dbito antes do recebimento da denncia,

essa extino s poder ser decretada se o dbito em causa for integralmente extinto pela sua
satisfao, o que no ocorre antes de solvida a ltima parcela do pagamento fracionado.
Assim, enquanto no extinto integralmente o dbito pelo seu pagamento, no ocorre a causa
de extino da punibilidade em exame, podendo, portanto, se for o caso, ser recebida a
denncia. No-decretao da extino da punibilidade. (STF, Pleno, Inq 1028 QO/RS, Min.
Moreira Alves, DJ 30.08.1996)
A terceira e ltima posio defendia que o parcelamento da dvida fiscal funcionava
como condio suspensiva da punibilidade 247 , complementando que sob a tica do direito
tributrio, de se considerar que o parcelamento, como moratria que , to-somente
suspende a exigibilidade do crdito tributrio, enquanto o pagamento constitui forma de
extino (TRF da 1a Regio, 2a Seo, HC 01000068950, Eustquio Silveira, DJ 30.08.1999,
p. 48) .
245
Op. Cit. P. 112.
246
STJ, 6a Turma, RHC 5641 / CE, Min. Anselmo Santiago, DJ 10.11.1997.
247
STJ, 6a Turma, RHC 3973-6/RS, Min. Vicente Cernicchiaro, DJ 15.05.1995.
109
Com advento da Lei n. 9.964/2000, instituidora do REFIS, alm de se ampliar o rol
de crimes nos quais o agente se favorece da extino da punibilidade, o legislador procurou
pacificar a controvrsia anteriormente existente, consolidando o entendimento do STF no
sentido de que apenas o pagamento integral constitui causa da extino da punibilidade 248 ,
assegurando, por conseguinte, a suspenso da punibilidade enquanto a pessoa jurdica
relacionada com o agente estiver includa no regime de parcelamento 249 .
248
EMENTA: HABEAS CORPUS. PENAL E PROCESSUAL PENAL. AO PENAL. INSTAURAO DE AO PENAL
ANTES DA CONCLUSO DE PROCEDIMENTO FISCAL. INOCORRNCIA. TRANCAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
PARCELAMENTO E QUITAO DE DBITO TRIBUTRIO. NO COMPROVAO. EQUVOCOS NA AO
FISCALIZATRIA. REGULARIDADE DA DOCUMENTAO DA EMPRESA. BOA-F DO PACIENTE. AUSNCIA DE
RECUSA NO FORNECIMENTO DOS DOCUMENTOS SOLICITADOS. IMPROPRIEDADE DO HABEAS CORPUS PARA
REEXAME DE FATOS E PROVAS. 1. O trancamento da ao penal por ausncia de justa causa medida excepcional,
justificando-se quando despontar, fora de dvida, atipicidade da conduta, causa extintiva da punibilidade ou ausncia de
indcios de autoria, o que no ocorre no caso sob exame. 2. Prtica, em tese, do crime de sonegao de contribuio
previdenciria [artigo 337-A do CP]. Isso em razo de o Superior Tribunal de Justia ter afirmado que o processo
administrativo fiscal foi julgado antes da instaurao da ao penal, quando j constitudo definitivamente o crdito
tributrio. 3. Esta Corte decidiu que "[a] adeso ao Programa de Recuperao Fiscal - Refis no implica a novao, ou
seja, a extino da obrigao, mas mero parcelamento. Da a harmonia com a Carta da Repblica preceito a revelar a
simples suspenso da pretenso punitiva do Estado, ficando a extino do crime sujeita ao pagamento integral do dbito -
artigo 9 da Lei n 10.684/2003" [RHC n. 89.618, Relator o Ministro Marco Aurlio, DJ de 9.3.07]. 4. O impetrante, no
caso, no demonstrou ter ocorrido a incluso do dbito tributrio no programa de parcelamento, nem a quitao da dvida.
Da no ser possvel a suspenso da pretenso punitiva ou a extino da punibilidade. 5. As alegaes concernentes (i) a
equvocos na ao fiscalizatria, (ii) regularidade da documentao da empresa, (iii) boa-f do paciente e (iv) ausncia de
recusa no fornecimento dos documentos solicitados demandam aprofundado reexame de fatos e provas, incompatvel com o
rito do habeas corpus. Ordem indeferida. (STF, 2 Turma, HC 93351, Min. Eros Grau, DJ 2.6.2009)
249
HABEAS CORPUS. APROPRIAO INDBITA PREVIDENCIRIA. PACIENTE DENUNCIADO EM DUAS AES
PENAIS DISTINTAS, POR FATOS SEMELHANTES, MAS OCORRIDOS EM PERODO DIVERSO. EXTINO DA
PUNIBILIDADE DECLARADA, PELO TRIBUNAL DE ORIGEM, NA AO PENAL DE N 0039190-7, EM FACE DO
PAGAMENTO QUASE INTEGRAL DO DBITO TRIBUTRIO. PROCESSO N 032230-2 (REF. 99.2001282-3).
APLICAO DA LEI N 9.249/95. IMPOSSIBILIDADE. PARCELAMENTO DO DBITO DURANTE A VIGNCIA DA LEI
9.964/00. TRANCAMENTO DA AO PENAL PELO RECONHECIMENTO DA CONTINUIDADE DELITIVA.
INVIABILIDADE.
1. O Superior Tribunal de Justia firmou compreenso no sentido de que, por fora do disposto no art. 34 da Lei n
9.249/1995, o parcelamento do dbito fiscal, antes do recebimento da denncia, extingue a punibilidade dos crimes definidos
nas Leis nos 8.137/90 e 8.212/91, ainda que no se tenha efetuado o pagamento integral da
dvida. 2. Entretanto, aps a edio da Lei n 9.964/00, que instituiu o Programa de Recuperao Fiscal REFIS, a extino
da punibilidade ficou condicionada ao pagamento integral do dbito tributrio ou contribuio social, inclusive dos
acessrios, conforme se verifica da leitura do art. 15 desse diploma legal. 3. Conforme noticiado nos autos, o paciente foi
denunciado, no Processo n 032230-2, por fatos ocorridos no perodo compreendido entre julho de 1996 a dezembro de
1997, tendo os dbitos descritos na exordial sido includos no Programa de Recuperao Fiscal em 25 de abril de 2000. A
denncia, por sua vez, foi recebida em 10/8/2000.
4. Com efeito, ao contrrio do que alega o impetrante, no se aplica ao paciente o disposto no art. 34 da Lei 9.249/95, mas,
sim, os preceitos constantes no art. 15 da Lei n 9.964/00, de 11/04/2000, na medida em que a adeso ao REFIS implica a
submisso s condies trazidas pela nova legislao, independentemente da poca em que foram constitudos os dbitos
ensejadores da ao penal. 5. No caso, apesar de o parcelamento ter ocorrido antes do oferecimento da denncia, a adeso
ao programa de recuperao fiscal se operou sob a gide da Lei n 9.964/00, o que afasta a incidncia da Lei n 9.249/95. 6.
Por fim, "o reconhecimento da continuidade delitiva no tem o efeito de obstar a persecuo penal, mas, to somente, de
determinar a unificao das penas, respeitado o limite mximo de exasperao de 2/3". (HC 90310/PR, Relatora Ministro
Napoleo Nunes Maia Filho, DJe 19/12/2008)
110
4.2.3. A Lei n. 9.964/2000 O REFIS
A Lei n. 9.964/2000 instituiu o Programa de Recuperao Fiscal REFIS com o
escopo de promover a regularizao de crditos da Unio decorrentes de dvidas fiscais
relativas a tributos e contribuies sociais administrados pela Secretaria da Receita Federal e
pelo Instituto Nacional do Seguro Social.
Em seu art. 15, o diploma em comento inovou na matria referente extino da
punibilidade em crimes tributrios ao criar a figura da suspenso da punibilidade250 . De outro
lado, no que toca extino da punibilidade, nada trouxe de novo, estabelecendo em seu art.
15, 3, 251 o mesmo regramento ento vigente.
O art. 15 da Lei n. 9.964/2000 possui natureza hbrida, ou seja, processual no que
concerne previso da suspenso da pretenso punitiva, e penal material no que se refere
suspenso da prescrio durante o perodo em que a pretenso punitiva estiver suspensa.
Questiona-se acerca da possibilidade de ciso da regra 252 no que tange sua aplicabilidade no
tempo, isto , se a parte de direito processual (suspenso do processo) poderia retroagir para
250
Art. 15. suspensa a pretenso punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1 e 2 da Lei n. 8.137, de 27
de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991, durante o perodo em que a pessoa jurdica
relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver includa no Refis, desde que a incluso no referido Programa tenha
ocorrido antes do recebimento da denncia criminal.
251
Art. 15, 3. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurdica relacionada com o
agente efetuar o pagamento integral dos dbitos oriundos de tributos e contribuies sociais, inclusive acessrios, que
tiverem sido objeto de concesso de parcelamento antes do recebimento da denncia criminal. Importante ressaltar que no
obstante o texto da norma aludir ao agente vinculado pessoa jurdica a ele relacionada, tem se que o princpio
constitucional da isonomia comanda a aplicao de analogia in bona partem da regra aos agentes no afeitos atividade
empresarial, vale dizer, que no tenham utilizado a pessoa jurdica como instrumento para a prtica do crime de sonegao
fiscal. Ressalte-se, por oportuno, "a no aplicabilidade do art. 15, da Lei n. 9.964/2000, aos casos em que a pessoa jurdica
tenha aderido ao REFIS, logo aps o advento da referida lei, mas j existindo ao penal contra ela, no configura ofensa ao
princpio da retroatividade da lei mais benfica. que no prprio texto da lei (art. 15, caput e 3), dispe ser tal benesse
concedida somente queles que tivessem ingressado no programa antes do recebimento da denncia"(STJ, 5a Turma, Resp
502027, Min. Laurita Vaz, DJ 15.09.2003, p. 366).
252
Nesta direo, o Des. Fed. Luciano Tolentino Amaral, do TRF da 1a Regio, exteriorizou seu entendimento nos seguintes
termos: "Concordo, contudo, com aqueles que defendem que o art. 15 da Lei n 9.964/00 de natureza processual se
analisada isoladamente, mas de natureza mista (hbrida), levando-se em considerao uma anlise sistemtica com a norma
do 3, possibilitando, em tese, tanto sua aplicao imediata (princpio processual) quanto sua retroao para benfica ao ru
(art. 2 do CP, c/c art. 5, inciso XL, da CF - princpio penal). Mesmo em se tratando de situao ftica consumada
(recebimento da denncia), entendo possvel aplicao do art. 15 da Lei n 9.964/2000 s aes penais em curso quando de
sua publicao. Se fato que a Lei n 9.964/2000 posterior denncia e, conseqentemente, a adeso ao REFIS tambm
posterior ao recebimento da denncia, com aparente refugo incidncia do seu art. 15, no menos certo que a lei deve ser
aplicada com a lgica do razovel e do bom senso, em ateno sua finalidade social, o que, na hiptese, se traduz na sua
aplicao retroativa (princpio da "lex mitior").
111
alcanar aes penais j iniciadas, vez que foi estatuda em favor do ru, e se a parte de direito
material (suspenso do prazo prescricional) somente seria aplicvel aos fatos tpicos
posteriores publicao do diploma em comento, eis que contrria aos interesses dos
acusados 253 .
De fato, a ratio legis do art. 15 da Lei n. 9.964/2000 foi a de beneficiar os agentes de
crimes tributrios que tenham aderido ao REFIS. No entanto, por outro lado, no constituiu o
nico escopo do legislador, o qual tambm buscou evitar a deixar sem qualquer punio os
agentes de tais delitos, tendo em vista que o parcelamento institudo poderia se arrastar por
vrios anos, em eterna moratria. Deste modo, como bem observado por GUILHERME
CALMON NOGUEIRA DA GAMA:
perfeitamente aplicvel a orientao segundo a qual no pode a norma jurdica ser

fracionada para o fim de somente incidir no que fosse benfico ao sujeito ativo do crime e
no ser aplicada no que tange ao seu efeito mais gravoso relativamente ao agente. Alis,
nem h que se cogitar pura e simplesmente da questo referente retroatividade in bonam
partem ser preponderante, considerando o princpio da isonomia material, constante do
texto constitucional de 1988. Exemplifica-se com a situao relacionada ao agente que
praticou, em tese, o crime no perodo de vigncia da Lei n 9.964/2000 que, diante de tal
circunstncia, ter suspensa a pretenso punitiva contra si, mas tambm sofrer os efeitos da
suspenso da prescrio, ao passo que o agente de crime ocorrido no perodo anterior
vigncia da lei somente se beneficiaria da norma jurdica, criando uma norma totalmente
diferente para incidir sobre a sua situao concreta (TRF da 2a Regio, 5a Turma, Processo
n. 1998.50.01.009049-5).
Contudo, o Superior Tribunal de Justia j teve a oportunidade de pacificar a
controvrsia, afirmando que "a Lei n. 9.964/00 aplicada, de imediato, nos casos em que
houve a inscrio no programa do REFIS antes do recebimento da denncia, ainda que os
fatos que geraram o dbito tenham ocorrido em momento anterior ao da vigncia da Lei". 254
De outro giro, para a incidncia do art. 15 da Lei n. 9.964/2000, so exigidos dois
requisitos. O primeiro, temporal, comanda que o agente do delito fiscal tenha aderido ao
REFIS em momento anterior ao recebimento da denncia, sistemtica idntica adotada pelo
art. 34 da Lei n. 9.249/95. O segundo, objetivo, impe, no caso de suspenso da
253
Semelhante discusso ocorreu com a alterao do art. 366 do CPP promovida pela Lei n. 9.271/96.
254
STJ, 5a Turma, RESP 628652, Min. Gilson Dipp, DJ 08.11.2004
112
punibilidade, que o sujeito esteja enquadrado na condio de beneficirio da moratria, causa
de suspenso da exigibilidade do crdito tributrio e, na hiptese de extino da punibilidade,
que tenha efetuado o pagamento integral do dbito fiscal devido.
Impende ressaltar que a Lei n. 9.963/2000, ao conceder o benefcio da moratria
quaisquer contribuintes, tenham ou no praticado uma sonegao ou fraude fiscal
dolosamente, infringiu diretamente o disposto no art. 154, pargrafo nico do CTN 255 , j que
nas hipteses em que o contribuinte tenha agido com dolo, fraude ou simulao, com o fito de
no pagar tributo, no permitida a concesso da benesse fiscal da moratria ou
parcelamento. Assim, sob este aspecto, indubitvel que o REFIS violou frontalmente o CTN.
4.2.4. A Lei n. 10.684/2003
Em 30 de maio de 2003, foi editada a Lei n. 10.684 que, alm de criar um novo
programa de parcelamento de dbitos fiscais federais em at 180 prestaes, repetiu a
previso da suspenso da punibilidade do agente de delito tributrio enquanto estiver
parcelado o dbito e previu, outrossim, a extino da punibilidade aps efetuado o pagamento
integral da exao 256 .
255
Art. 154. Salvo disposio de lei em contrrio, a moratria somente abrange os crditos definitivamente constitudos
data da lei ou despacho que a conceder, ou cujo lanamento j tenha sido iniciado quela data por ato regularmente
notificado ao sujeito passivo.
Pargrafo nico. A moratria no aproveita aos casos de dolo, fraude ou simulao do sujeito passivo ou de terceiro em
benefcio daquele.
256
Art. 9 . suspensa a pretenso punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1 e 2 da Lei no 8.137, de 27
de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei no 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Cdigo Penal,
durante o perodo em que a pessoa jurdica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver includa no regime de
parcelamento
1 A prescrio criminal no corre durante o perodo de suspenso da pretenso punitiva.
2 Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos neste artigo quando a pessoa jurdica relacionada com o agente efetuar
o pagamento integral dos dbitos oriundos de tributos e contribuies sociais, inclusive acessrios.
113
Conforme analisado anteriormente, tanto a Lei n. 9.249/1995, em seu art. 34, quanto
a Lei n. 9.964/2000, em seu art. 15, previram a extino da punibilidade dos crimes nelas
previstos quando o agente promover o pagamento do tributo antes do recebimento da
denncia. Com o advento do art. 9 da Lei n. 10.684/2003, foi suprimida a condio
temporal (antes do recebimento da denncia). Com isso, passou-se a defender que bastaria ao
agente de delito tributrio pagar seu dbito com o Fisco, para que alcanasse,
automaticamente, a extino do ius puniendi estatal. Adotando este posicionamento, KYOSHI
HARADA sustenta:
No mais existe a relao entre adeso ao Programa de Recuperao Fiscal e o pagamento

final da parcela includa nesse Programa, para a extino da punibilidade, como estava no
3 do art. 15 da Lei n. 9.964/2000, que institui o REFIS I. Agora, o pagamento integral do
dbito tributrio, a qualquer tempo, e independente de ser a ltima prestao de um
parcelamento, extingue a pretenso punitiva do Estado. O legislador partiu para a completa
despenalizao na hiptese de pagamento integral do crdito tributrio porque, nessa
hiptese, o interesse pblico tutelado pela norma penal teria sido inteiramente satisfeito 257 .
Data venia, no podemos concordar com a afirmao de que o interesse pblico
visado por tal norma tenha sido satisfeito. Ao revs, as disposies da Lei n. 10.684/2003
padecem de flagrantes inconstitucionalidades, formais e materiais, implicando, inclusive, em
violao aos princpios constitucionais da isonomia, da razoabilidade e da indisponibilidade
da ao penal pblica, dentre outros 258 .
Primeiramente, cumpre destacar que o aludido diploma resultante de converso em
lei da Medida Provisria n. 107/2003. De acordo com o art. 62, 1, I, b, da Constituio
Federal, vedada a veiculao de medidas provisrias que tratem sobre direito penal e
processual penal. Com efeito, dispondo a MP n. 107/2003 sobre a suspenso e extino da
punibilidade de crimes tributrios, acabou por violar o referido proibitivo constitucional,
257
HARADA, Kyioshi. Crimes Tributrios. A Extino da Punibilidade. In Atualidades Tributrias Juru, n. 76, ano 7,
novembro/2004.
258
Os vcios so to graves e evidentes que ensejaram o ajuizamento pelo Procurador Geral da Repblica, Cludio Lemos
Fonteles, da ADI n. 3002, cujo mrito ainda no foi analisado pelo Supremo Tribunal Federal.
114
incidindo, em ltima anlise, em vcio formal de origem, o qual no convalidado por meio
de sua converso em lei, conforme reiterada jurisprudncia do Supremo Tribunal Federal 259 .
De outro lado, cedio que o Ministrio Pblico, com suas caractersticas
fundamentais da oficialidade, da imparcialidade e da independncia, o titular exclusivo da
ao penal pblica, conforme previso constitucional do artigo 129, inciso I.
Desta feita, o Ministrio Pblico est obrigado, como garantia da ordem pblica, a
promover a persecuo penal sempre que existirem elementos que indiquem a prtica de um
crime. Este dever no pode ser transmudado em faculdade privada, transferida ao ru, para,
segundo seu alvitre, bloquear a ao penal.
Ora, conferir ao ru a possibilidade de, a qualquer momento, ainda que depois de
oferecida a denncia, quitar o dbito tributrio e, consequentemente, ver extinta a
punibilidade, significaria, em ltima anlise, retirar do Ministrio Pblico a titularidade da
ao penal. E, mais que isso, transferir tal poder para as mos do sonegador de tributos, o que
no poderia, evidncia, ser admitido.
Assim sendo, a aplicao do artigo 9, 2 da Lei n. 10.684/2003 sem o limite
temporal subordinaria a persecutio criminis manifestao de vontade do acusado, na medida
em que este deteria a prerrogativa de conduzir a ao penal, causando uma verdadeira
delegao da funo institucional do Parquet, subvertendo-se, assim, a ordem jurdica.
Com efeito, resta violado o princpio constitucional da indisponibilidade da ao penal
pblica. Tal distoro atinge, inclusive, o princpio da inafastabilidade de apreciao
jurisdicional, consignado no art. 5, XXXV da Constituio da Repblica.
Ademais, a referida lei capaz de criar situaes extremamente injustas sob o ponto
de vista de poltica criminal, uma vez que concede a extino da punibilidade indistintamente
259
Informativo n. 355 do STF.
115
para quaisquer agentes de crimes contra a ordem tributria, o que, indubitavelmente,
configura um grande equvoco.
Isto porque o referido diploma no diferencia aquele contribuinte que sonegou tributo
por necessidade - como o empresrio que deixa de pagar o Fisco para poder cumprir com suas
obrigaes para com seus empregados ou para evitar a falncia de seu empreendimento -
daqueles empresrios que se utilizam dos mais diversos meios fraudulentos (como a
falsificao e a emisso de notas fiscais frias) com o fito de aumentar a lucratividade de sua
empresa, furtando-se ao pagamento de tributos e enriquecendo-se de forma ilcita, custa de
toda a coletividade.
A esse respeito, EUGNIO PACELLI DE OLIVEIRA afirma que:
A apontada legislao, deixa antever o baixo juzo de reprovabilidade que atingiria tais
condutas, com a agravante de dar tratamento privilegiado equivalente a situaes
inteiramente diferentes, reunindo, em uma mesma soluo, pequenos devedores (infraes
penais de pequena monta, em geral decorrentes de dificuldades econmicas da empresa) e
grandes sonegadores, quando o bem jurdico mais duramente atingido e significativamente
maior o proveito econmico obtido com a fraude. 260
Deste modo, admitindo-se a aplicao da norma nestes termos, estar-se-ia coadunando
com prtica discriminatria, o que representaria introduzir no ordenamento jurdico penal a
distino dos acusados em funo de sua capacidade econmica. Privilegiar-se-ia, assim,
aqueles eventuais agentes de crimes tributrios que possuam meios de arcar com o pagamento
de exaes sonegadas. Assim interpretado, o referido dispositivo viola o princpio da
isonomia, consignado no artigo 5 da Constituio.
Alm disso, a injustia na concesso do parcelamento a sonegadores ocorre,
sobretudo, em relao queles que, agindo atravs da mais ldima boa-f, cumprem com suas
obrigaes tributrias. Ora, como explicar a estes fiis cidados a concesso do beneplcito
fiscal a quem no s deixou de cumprir com seus deveres fiscais, como tambm ludibriou,
260
OLIVEIRA. Eugnio Pacelli de. Curso de Processo Penal 3a edio, 3a tiragem Belo Horizonte: Del Rey, 2004, p.
173.
116
enganou e fraudou a atuao do Fisco com o dolo de no recolher o tributo devido ao
Estado? 261
E no s. Desrespeita, outrossim, o princpio da generalidade da tributao (art. 150,
inciso II, CF), segundo o qual a distribuio da carga tributria deve ser feita de modo
isonmico e justo entre todos os contribuintes. Sobre esta diretriz constitucional,
DOMINGOS PEREIRA DE SOUZA aduz:
Em sentido jurdico, a igualdade tributria apresenta-se como paridade de posies, com

excluso de qualquer distino ou privilgio de classe, de ordem onde consta de tal sorte que
os contribuintes que se encontrem em idnticas situaes sejam submetidos a idnticos
regimes fiscais. 262
Parece que o legislador, na elaborao do novel diploma, escolheu adotar tal medida
por opo de poltica tributria, atendendo ao lobby dos sonegadores fiscais, integrado por
muitos empresrios donos de negcios altamente lucrativos, que so incentivados a continuar
com suas prticas ilcitas, certos da impunidade.
Alis, a aplicao da norma sem o marco temporal incorre em violao ao princpio da
razoabilidade ou proporcionalidade, forma de assegurar o interesse de toda a sociedade,
instrumento de proteo do fim constitucional da lei. Sobre o tema, LUIS ROBERTO
BARROSO leciona:
O princpio da razoabilidade ou proporcionalidade, termos aqui empregados de modo

fungvel, no est expresso na Constituio, mas tem seu fundamento nas idias de devido
processo legal substantivo e na de justia. Trata-se de um valioso instrumento de proteo
dos interesses fundamentais e do interesse pblico, por permitir o controle da
discricionariedade dos atos do Poder Pblico e por funcionar como a medida com que uma
norma deve ser interpretada no caso concreto para a melhor realizao do fim constitucional
nela embutido ou decorrente do sistema. Em resumo sumrio, o princpio da razoabilidade
ou proporcionalidade permite ao Judicirio invalidar atos legislativos ou administrativos
quando: (a) no haja relao de adequao entre o fim visado e o meio empregado (b) a
medida no seja exigvel ou necessria, havendo meio alternativo para chegar ao mesmo
resultado o menor nus a um direito individual c) no haja proporcionalidade em sentido
estrito, ou seja, o que se perde com a medida de maior relevo do que aquilo que se ganha
(proporcionalidade em sentido estrito). O princpio pode operar, tambm, no sentido de
permitir que o juiz gradue o peso da norma, em uma determinada incidncia, de modo a no
permitir que ela produza um resultado indesejado pelo sistema, assim fazendo a justia no
caso concreto. 263
261
LEMOS, Rubin. Parcelamento do Dbito Tributrio Enfoque atualizado pela LC 104/2001. Braslia. Braslia Jurdica.
2002, p. 67.
262
SOUZA, Domingos Pereira de. As Garantias dos Contribuintes. Lisboa: Universidade Lusada, p. 137/138, 1991
263
BARROSO, Luis Roberto. O Direito Constitucional e a Efetividade das Normas, p. 314/316
117
Desta forma, em nosso entender, o artigo 9, 2 da Lei n. 10684/2003 extrapolou os
limites do princpio da razoabilidade, na medida em que as benesses penais no constituem
instrumentos idneos para atingir o objetivo de aumento da arrecadao fazendria, existindo
meio alternativo para tanto, como o incremento na fiscalizao e na propositura de aes
fiscais, alm do que as diretrizes constitucionais de combate aos delitos contra a ordem
tributria, de promoo da igualdade tributria e do combate impunidade so sacrificadas
em razo de um mero interesse arrecadatrio fiscal.
Assim, o dispositivo legal em anlise acaba por fomentar ainda mais a atividade
criminosa, uma vez que favorece a continuidade da falsificao de notas fiscais, balancetes e
livros contbeis, fraudes perpetradas em escritrios de contabilidade e de advocacia
especializados para tal fim, alm de estimular a proliferao de inmeras grficas de falsos,
que permanecero inclumes a imprimir milhares de notas fiscais falsificadas 264 . Alm disso,
incentiva-se que o contribuinte negocie com dinheiro do fisco para, somente se e quando
descoberto, pagar o tributo 265 . HUGO DE BRITO MACHADO discorda dessas crticas,
entendendo que o Fisco dispe de instrumentos jurdicos adequados, para tornar essa
postura do contribuinte altamente desvantajosa, e assim evita-la. Basta que os utilize. Temos
lei que impondo multas pesadas para os sonegadores, multas cujo valor estar includo no
montante cujo pagamento extingue a punibilidade 266 .
No concordamos com a ponderao do autor no sentido de que a multa imposta pela
Fazenda Pblica seria suficiente para dissuadir o contribuinte de lesar os cofres pblicos
264
GONALVES, Jos Maurcio. Boletim dos Procuradores da Repblica Da Inconstitucionalidade do art. 9 da Lei
10.684 de 30 de maio de 2003. Ano V, n. 62, junho de 2003, p. 11.
265
MACHADO, Hugo de Brito. Extino da punibilidade pelo pagamento do tributo . Revista Dialtica de Direito Tributrio,
So Paulo, n. 13, p.37-40, out. 1996.
266
MACHADO, Hugo de Brito. Extino da punibilidade pelo pagamento do tributo . Revista Dialtica de Direito Tributrio,
So Paulo, n. 13, p.37-40, out. 1996.
118
porque a multa previsvel e pode ser repassada para o preo do produto ou servio prestado
pelo contribuinte. Ou seja, no final das contas, quem cumprir a punio ser o consumidor.
Demais disso, entendemos que a extino da punibilidade pelo pagamento do tributo
sonegado um instrumento inquo, na medida em que no utilizada como benesse em
crimes semelhantes e menos graves. Suponha-se que certa pessoa resolva subtrair coisa de
pequeno valor para si. Consumado o crime de furto, ainda que o agente devolva, at o
recebimento da denncia, a res furtiva para seu legtimo dono, apenas poder alegar, em seu
favor, o arrependimento posterior (art. 16 CP). Ou seja, aquele que comete um crime de
menor gravidade no se favorece daquele benefcio legal (extino da punibilidade), mas
apenas de uma reduo da pena.
Por outro lado, o delinquente tributrio pode emitir notas fiscais frias com o escopo
de obter vantagem tributria indevida, sonegando milhares de reais em tributos. Descobertos
pela Receita Federal, parcelam e pagam sua dvida para com o Fisco tempos depois do
oferecimento da denncia e, paradoxalmente, so agraciados com uma extino da
punibilidade 267 .
E o que dizer para o sujeito ativo da primeira hiptese narrada? Por que no lhe
estender a extino da punibilidade j que devolveu a coisa subtrada? Talvez uma explicao
plausvel para esta indagao seja o fato de o Direito Penal ser utilizado como um instrumento
discriminatrio de represso s classes sociais economicamente desfavorecidas, uma forma de
controle social, principalmente em virtude de delitos de pouca gravidade, ao passo que a
delinqncia do colarinho branco continua se afastando do mbito de incidncia do Direito
Penal, engendrando a impunidade de tais criminosos, que causam muito mais prejuzos
sociedade.
267
Essa crtica perfeitamente aplicvel ao modo como sempre se deu a extino da punibilidade de delitos tributrios,
inclusive como previsto nas Leis n. 9.249/95 e 9.964/2000.
119
Em geral, os delinqentes do crime de furto so pessoas pobres, sendo o patrimnio
privado um bem jurdico superestimado por aqueles economicamente favorecidos, enquanto
que o patrimnio pblico costuma ser visto como um bem sem dono e no como pertencente a
toda sociedade. Desta maneira, punem-se com extrema rigidez estes crimes, enquanto os
delitos usualmente praticados por pessoas de alto e mdio poder aquisitivo contam com vasto
rol de benesses legais para evitar sua punio. Por exemplo, sabe-se que a sonegao de
milhares de reais em tributos crime perpetrado por pessoas de alto poder aquisitivo e, como
se sabe, segundo determinada tica justificadora desses delitos, sonegador no seria
criminoso, sendo, em verdade, uma vtima da alta carga tributria imposta.
Como se v, no relevante, ao se impor penas privativas de liberdade para batedores
de carteira, a total omisso e descaso das autoridades pblicas no que tange adoo de
polticas econmicas e sociais que visem erradicao da pobreza e da marginalidade, cujo
efeito direto o aumento da criminalidade e que so, ironicamente e em grande medida,
custeados pelas receitas geradas pelos tributos.
Enfim, praticar crimes porque a carga tributria alta constitui fato socialmente
aceitvel, mas realizar condutas tpicas incentivado pela ausncia de polticas pblicas em
prol da gerao de empregos e de condies dignas de vida no justificvel. Ou seja, os
delitos tributrios so prova de que no h igualdade na vulnerabilidade ao sistema penal 268 .
Alis, EUGENIO RAUL ZAFFARONI 269 explica que esse fato decorre da chamada
seletividade do sistema penal, que incide apenas sobre as pessoas mais carentes e, por
conseguinte, desprotegidas de interpretao mais benevolente das leis penais.
268
H uma clara demonstrao de que no somos todos igualmente vulnerveis ao sistema penal, que costuma orientar-se
por esteretipos que recolhem os caracteres dos setores marginalizados e humildes, que a criminalizao gera fenmeno
de rejeio do etiquetado como tambm daquele que se solidariza ou contata com ele, de forma que a segregao se mantm
na sociedade livre. A posterior perseguio por parte das autoridades com rol de suspeitos permanentes, incrementa a
estigmatizao social do criminalizado (ZAFFARONI, Eugenio Ral, PIERANGELI, Jos Henrique. Manual de direito
penal brasileiro, vol. 1. parte geral, 7 ed. So Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 2007, p. 69.)
269
ZAFFARONI, Eugnio Raul Zaffaroni. Em busca das penas perdidas. Ed. Revan, 1991.
120
A propsito, RODOLFO TIGRE MAIA acrescenta que:
nos denominados delitos de colarinho branco, dentre os quais inequivocamente situam-se os

crimes contra a ordem tributria e os de omisso de recolhimento de contribuies
previdencirias, para alm do custo social do ilcito, acrescenta-se um custo moral, que
muito importante, porque os grandes empresrios, que so os que cometem esses delitos, so
geralmente lderes da comunidade, espelho e exemplo do povo, grandes defensores de um
bom equipamento social para a preveno da delinqncia juvenil e geral, ou exercem outras
atividades similares, sendo assim surpreendente a condescendncia que reveste o tratamento
judicirio de tais ilcitos em contraste com a rispidez habitual no enfoque dos crimes
patrimoniais comuns. 270
Em outra perspectiva, tomando como exemplo o que ocorrera na Inglaterra, MICHEL
FOUCAULT 271 explica a razo desse tratamento desigual dado a indivduos de diferentes
classes sociais transcrevendo passagens do que pregava o bispo Watson, perante a Sociedade
para a Supresso dos Vcios:
As leis so boas, mas infelizmente, so burladas pelas classes mais baixas. As classes mais
altas, certamente, no as levam muito em considerao. Mas esse fato no teria importncia
se as classes mais altas no servissem de exemplo para as mais baixas;
E aps, o mesmo bispo, ao dirigir-se aos ricos suplica:

Peo-lhes que sigam essas leis que no so feitas para vocs, pois assim ao menos haver a
possibilidade de controle e vigilncia das classes mais pobres.
Assim sendo, a aplicao da norma sem limite temporal retrata a utilizao do Direito
Penal como forma de controle dos estratos sociais mais baixos, discriminando os acusados em
funo de sua capacidade econmica. Esse contexto, somente se agrava num pas como o
Brasil, com ndices intolerveis de desigualdade social, no qual a opresso aos estratos sociais
menos favorecidos capilar e onipresente.
Todavia, no obstante a extenso dos vcios que acometem o dispositivo em anlise, a
jurisprudncia no tem hesitado em aplic-lo, como se verifica do seguinte esclio do Pretrio
Excelso:
EMENTA: AO PENAL. Crime tributrio. Tributo. Pagamento aps o recebimento da

denncia. Extino da punibilidade. Decretao. HC concedido de ofcio para tal efeito.
Aplicao retroativa do art. 9 da Lei federal n 10.684/03, cc. art. 5, XL, da CF, e art. 61 do
CPP. O pagamento do tributo, a qualquer tempo, ainda que aps o recebimento da denncia,
extingue a punibilidade do crime tributrio 272 .
270
O trecho retirado de parecer elaborado no processo n. 2001.02.01.019595-6, tramitado no TRF da 2a Regio.
271
FOUCAULT, Michel. A Verdade e as Formas Jurdicas, cap.IV. Ed. PUC-Rio/NAU, 1996.
272
STF, HC 81929/RJ, Min. Czar Peluso, 1a Turma, DJ 10.02.2004, p. 27
121
No entanto, apesar de a extino da punibilidade pelo pagamento integral e a qualquer
tempo gozar de plena aplicao, entendemos que o art. 9, 2, da Lei n. 10.684/2003,
comprometeu a tutela do bem jurdico protegido pelos delitos tributrios, j que permite que o
incio e o fim da ao penal por delito fiscal fiquem merc do sonegador de tributos.
4.2.4.1. Art. 9 da Lei n. 10.684/2003 e sua aplicao nos crimes de apropriao
indbita previdenciria
Da leitura do dispositivo legal em exame, v-se que a extino e suspenso da
punibilidade so aplicveis aos crimes contra a ordem tributria elencados nos arts. 1 e 2 da
Lei n. 8.137/90, art. 168-A e 337-A do CP. Ou seja, primeira vista, o legislador buscou
beneficiar, tambm, os sujeitos ativos do delito de apropriao indbita previdenciria.
No obstante o texto do artigo assim indique, a possibilidade de parcelamento de
contribuies sociais descontadas de trabalhadores e no repassadas Seguridade Social,
prevista no art. 5, 2 273 , da Lei n. 10.684/2003, restou vetada pelo Presidente da
Repblica 274 , com vistas a manter a vedao prevista no art. 7 da Lei n. 10.666/2003, in
verbis:
273
Art. 5. Os dbitos junto ao Instituto Nacional do Seguro Social - INSS, oriundos de contribuies patronais, com
vencimento at 28 de fevereiro de 2003, sero objeto de acordo para pagamento parcelado em at cento e oitenta prestaes
mensais, observadas as condies fixadas neste artigo, desde que requerido at o ltimo dia til do segundo ms subseqente
ao da publicao desta Lei.
2 O disposto neste artigo aplica-se aos dbitos oriundos de contribuies descontadas dos segurados e os decorrentes da
sub-rogao de que trata o inciso IV do art. 30 e de importncias retidas na forma do art. 31, ambos da Lei no 8.212, de 24 de
julho de 1991. (vetado)
274
Razes de veto: "Preliminarmente, no que diz respeito s contribuies previdencirias, este Ministrio entende que no
h necessidade de concesso de parcelamento especial de dbitos, porque a legislao j dispe de normas regulares de
parcelamentos (art. 38 da Lei no 8.212, de 24 de julho de 1991).
Porm, consideramos razovel a autorizao para o parcelamento das contribuies previdencirias patronais inserta no caput
do art. 5 do Projeto de Lei de Converso no 11. Todavia, caso diverso o do 2 desse mesmo artigo, que permite incluir no
parcelamento os dbitos provenientes de contribuies descontadas dos empregados e as decorrentes de sub-rogao. Se a
empresa reteve as contribuies dos trabalhadores, no faz sentido deixar de repass-las ao INSS.
122
Art. 7. No podero ser objeto de parcelamento as contribuies descontadas dos

empregados, inclusive dos domsticos, dos trabalhadores avulsos, dos contribuintes
individuais, as decorrentes da sub-rogao e as demais importncias descontadas na forma
da legislao previdenciria.
Desta feita, inexistindo a possibilidade de parcelamento, incabvel a suspenso da
punibilidade. Nesta esteira, alis, o Superior Tribunal de Justia chegou a decidir. Confira-se:
CRIMINAL. HC. OMISSO NO RECOLHIMENTO DE CONTRIBUIES

PREVIDENCIRIAS. LEI 10.684/03. PARCELAMENTO. SUSPENSO DA PUNIBILIDADE.
INEXISTNCIA DE PREVISO LEGAL. IMPOSSIBILIDADE. ORDEM DENEGADA.
LIMINAR CASSADA.
Hiptese em que o paciente foi condenado pela prtica do crime previsto no art. 168-A, c/c o
art. 71, caput, ambos do Cdigo Penal. Da anlise da Lei 10.684/2003, incluindo as razes
do veto do art. 5, 2, e do art. 7 da Lei 10.666/2003, verifica-se no ser cabvel a
suspenso da punibilidade prevista no art. 9, caput, da Lei 10.684/2003 ao regime de
parcelamento de contribuies previdencirias. Precedentes.
Ordem denegada, cassando-se a liminar anteriormente deferida. 275
Ressalte-se, por oportuno, que a expresso art. 168-A contida no art. 9, cabea, da
Lei n. 10.684/2003 no foi vetada pelo fato de no mais haver previso de veto parcial em
nosso ordenamento jurdico. Com efeito, como leciona ALEXANDRE DE MORAES 276 :
O Presidente da Repblica poder vetar total ou parcialmente o projeto de lei aprovado pelo
Legislativo, desde que esta parcialidade somente alcance texto integral de artigo, de
pargrafo, de inciso ou de alnea. Dessa forma, impossvel o veto de palavras, frases ou
oraes isoladas, pois a prtica constitucional mostrou que o veto parcial, incidindo sobre
qualquer parte do projeto como previsto na Constituio revogada, desvirtuava, muitas
vezes, o sentido da proposta legislativa e transformava o Presidente em legislador.
Este mesmo raciocnio se aplica s importncias retidas das empresas prestadoras de servio. No caso, a lei imps a
obrigao de as empresas reterem onze por cento da fatura de servio das empresas prestadoras de servio e imediatamente
repassarem esse valor ao INSS em nome da prpria prestadora de servio, exatamente para garantir que essa receita fosse
arrecadada.
Por fim, acrescente-se que as duas Casas do Congresso Nacional acabaram de aprovar Projeto de Lei de Converso da MP no
83/02, que resultou na Lei no 10.666, de 10 de maio de 2003, determinando no seu art 7o que: "No podero ser objeto de
parcelamento as contribuies descontadas dos empregados, inclusive dos domsticos, dos trabalhadores avulsos, dos
contribuintes individuais, as decorrentes de sub-rogao e as demais importncias descontadas na forma da legislao
previdenciria."
Portanto, no faz sentido logo em seguida autorizar o parcelamento dessas contribuies.
Assim como assim, propomos veto ao 2 do art. 5 do projeto em referncia."
275
STJ, 5a Turma, HC 36357 / RS, Min. Glson Dipp, DJ 07.03.2005 p. 295. Na mesma direo, o TRF da 1a Regio
decidiu: PROCESSO PENAL. HABEAS CORPUS. TRANCAMENTO DA AO PENAL. SUSPENSO DA
PRETENSO PUNITIVA DO ESTADO. ART. 9, DA LEI N 10.684/03. IMPOSSIBILIDADE. ORDEM DENEGADA. 1.
No se apresenta juridicamente possvel a concesso do benefcio da suspenso da pretenso punitiva do Estado, prevista no
art. 9, da Lei n 10.684/03, uma vez que inexiste previso legal para o parcelamento do dbito oriundo s contribuies
descontadas dos empregados e no repassadas Previdncia Social. Ao contrrio h vedao expressa contida no art. 7, da
Lei n 10.666/03 e nas razes do veto ao 2, do art. 5, da Lei n 10.684/03. Precedentes do eg. Superior Tribunal de Justia.
2. Habeas corpus denegado. (HC 200501000068349, 4a Turma, Des. Fed. talo Fioravante Sabo Mendes, DJU 14.04.2005,
p. 23).
276
MORAES, Alexandre. Direito Constitucional, 13a edio, So Paulo: Atlas, 2003, p. 540.
123
Deste modo, ao vetar o 2 do art. 5 da Lei n. 10.684/2003, o Presidente da
Repblica no objetivou beneficiar os agentes do crime de apropriao indbita previdenciria
com o parcelamento de seus dbitos. Logo, conclua-se que se o sonegador de contribuies
previdencirias no pode beneficiar-se de uma simples moratria, tambm no pode obter a
extino da punibilidade a qualquer tempo, de forma muito mais vantajosa. Por esta razo,
entendemos que a regra da extino da punibilidade prevista no 2 do mesmo dispositivo
no revogou a prevista no 2 do delito insculpido no art. 168-A, CP, que apenas autoriza a
extino da punibilidade quando o agente promover o pagamento integral do tributo devido
antes do incio da ao fiscal.
Demais disso, sabe-se que as partes integrantes de um dispositivo legal, como os
pargrafos, devem ser interpretadas em consonncia com seu caput. Com efeito, tendo em
vista que a cabea do art. 9 da Lei n. 10.684/2003 no deveria conter meno ao delito de
apropriao indbita previdenciria, seu 2 tambm no pode ser interpretado no sentido de
abranger a retromencionada conduta tpica. Nesta esteira, o Tribunal Regional Federal da 3a
Regio assim decidiu:
HABEAS CORPUS. CRIME DE APROPRIAO INDBITA PREVIDENCIRIA.

EXTINO DA PUNIBILIDADE. LEI N 10.684/2003. PERSECUO PENAL.
TRANCAMENTO. IMPOSSIBILIDADE.
- Situao posta pela Lei n 10.684/03 que no de omisso do legislador nas previses das
hipteses de permisso do acordo para pagamento parcelado mas de efetiva deliberao das
Casas do Congresso que, porm, no se converteu em lei por no sancionada pelo Presidente
da Repblica. No sendo caso de omisso da lei mas de veto a especfica disposio, no h
possibilidade de aplicao analgica ou extensiva das normas dispondo sobre a
admissibilidade do parcelamento, conseqentemente, por depender desta possibilidade, no
se aplicando o preceito do artigo 9, 2 fora dos casos de parcelamento permitido no
regime institudo pelo referido diploma legal.
- Alegaes reportando-se condio de gerncia e administrao da sociedade redutveis
consagrada orientao segundo a qual interdito em processo de "habeas corpus" o exame
aprofundado de provas.
- Circunstncias de anulao e renovao de NFLDs que no interferem na configurao do
delito, o fato punvel no se confundindo com as formalidades de carter fiscal, os fatos
alvitrados, se no implicam reconhecimento da inexistncia do dbito e, portanto do delito,
no tendo o alcance pretendido.
- Ordem denegada. 277
277
HC 17428, 2a Turma, Rel. Peixoto Jnior, DJU 10.12.2004, p. 125. No mesmo sentido: HC PROCESSUALPENAL E
PENAL: HABEAS-CORPUS. ARTIGO 168-A, 1 DO CDIGO PENAL. QUITAO INTEGRAL DO DBITO.
PRETENDIDA DECLARAO DE EXTINO DA PUNIBILIDADE COM FULCRO NO ARTIGO 9, 2, DA LEI N
10.684/03. INADMISSIBILIDADE. (...)I - No h que se cogitar em extino da punibilidade do delito com fundamento no
124
Repise-se que no nos parece haver qualquer afronta ao princpio da igualdade no fato
de se tratar desigualmente os crimes contra ordem tributria em geral em relao ao tipo de
apropriao indbita previdenciria. Afinal, tendo em vista que a correta aplicao do
princpio da isonomia comanda o tratamento desigual aos desiguais, na medida em que se
desigualam, no se pode equiparar o crime de apropriao previdenciria aos delitos
tributrios ordinrios, eis que aqueles so considerados mais graves do que esses, em virtude
de afetarem o j combalido cofre da Previdncia Social, pilar dos programas sociais
desenvolvidos pelo Estado.
Desta maneira, o art. 9, da Lei n. 10.684/2003 no se aplicaria ao delito de
apropriao indbita previdenciria (art. 168-A, CP) 278 . Por outro lado, setor da doutrina
defende que o dispositivo legal em anlise seria aplicvel aos crimes tributrios-
previdencirios. LEONARDO ALONSO sustenta que se a referida norma expressamente
abarcou os delitos previstos no art. 168-A e 337-A do CP no haveria motivo para exclu-los
do alcance da extino da punibilidade pelo pagamento da contribuio previdenciria
apropriada ou sonegada, at porque tratar-se-iam de situaes idnticas aos demais delitos
artigo 9, 2 da Lei n 10.684/03, pois referido diploma legal no se aplica aos delitos de apropriao indbita
previdenciria.
II - A Lei n 10.684/2003 admitiu apenas o parcelamento de "contribuies patronais" (artigo 5), no alcanando aquelas
descontadas dos empregados.
III - Com o advento da Lei n 9.983/00, nova hiptese de extino da punibilidade foi criada, especfica para o crime
previdencirio, a qual est prevista no artigo 168-A, 2, do Cdigo Penal. (...)(HC 17920, 2a Turma, Rel. Ceclia Melo, DJ
01.04.2005, p. 549). Ver tambm, no mesmo tribunal, HC 18069, 1a Turma, Rel. Vesna Kolmar, DJU 16.03.2005, p. 292)
278
Recentemente, a 1a Turma Especializada do TRF da 2a Regio, atravs do voto condutor elaborado pelo Juiz Convocado
Alexandre Libonatti, pela primeira vez, trilhou nosso entendimento: PENAL E PROCESSO PENAL AGRAVO EM
EXECUO CRIME DE APROPRIAO INDBITA PREVIDENCIRIA PEDIDO DE RECONHECIMENTO DE
EXTINO DA PUNIBILIDADE, COM BASE NO ARTIGO 9, 2, DA LEI N 10.684 IMPOSSIBILIDADE
- O Agravante formulou o pedido de reconhecimento de extino da punibilidade, fundamentado no artigo 9, pargrafo 2,
da Lei n 10.984/2003, uma vez que efetuou o pagamento integral do dbito fiscal relacionado ao crime de apropriao
indbita previdenciria.
- No obstante o caput do artigo 9, da Lei 10.684/2003, preveja expressamente a suspenso da pretenso punitiva estatal em
relao ao crime previsto no artigo 168-A do Cdigo Penal, tal aplicao impossvel, tendo em vista a interpretao
sistemtica dos dispositivos da Lei em comento.
- Referida Lei admitiu, apenas, o parcelamento de contribuies patronais, de acordo com o determinado por seu artigo 5,
no alcanando aquelas descontadas dos empregados.
- A extenso do parcelamento s contribuies descontadas dos segurados contrariaria frontalmente a vedao ao
parcelamento imposta pelo artigo 7, da Lei 10.666/2003, motivo pelo qual o 2, do artigo 5 da Lei 10684/2003 foi vetado
pela Presidncia da Repblica.
- Recurso improvido.
125
tributrios. Afirma o autor, ainda, que a vedao de parcelamento apenas aplicvel na seara
administrativa, no possuindo qualquer repercusso penal 279 . No mesmo sentido, posiciona-se
MIGUEL REALE JNIOR 280 .
Examinando casos tais, o Supremo Tribunal Federal trilhou esse ltimo entendimento.
Considerou o Pretrio Excelso que a Lei n. 10.684/2003 introduziu nova disciplina geral para
os efeitos do pagamento e do parcelamento na esfera de punibilidade dos crimes tributrios,
de modo que deveria incidir em todas as formas de parcelamento, independentemente do tipo
de programa ou de regime utilizado e que, por ser mais benfica ao ru, haveria de retroagir,
ainda que a deciso esteja acobertada pela coisa julgada (CP, art. 2, pargrafo nico) 281 .
Assim, a causa de extino da punibilidade pelo pagamento do tributo sonegado,
segundo a jurisprudncia, tambm aplicvel aos delitos de apropriao indbita
previdenciria e de sonegao de contribuio previdenciria.
279
ALONSO, Leonardo. A Aplicabilidade da Regra de Extino da Punibilidade pelo Pagamento do Chamado REFIS II para
os crimes de Apropriao Indbita Previdenciria. Revista de Cincias Penais, Ano 1, Julho-dezembro de 2004, Editora RT,
p. 269-271.
280
REALE. Miguel. Ao Fiscal e Extino da Punibilidade no Crime Tributrio, p. 12.
281
A Turma deferiu habeas corpus impetrado em favor de condenado pela prtica do crime de apropriao indbita de
contribuies previdencirias descontadas de segurados (CP, art. 168-A c/c art. 71). No caso, o STJ, ao fundamento de que o
dbito objeto da condenao fora includo no Programa de Recuperao Fiscal - Refis aps o recebimento da denncia,
afastara a aplicao do que previsto no art. 15 da Lei 9.964/2000 ( suspensa a pretenso punitiva do Estado, referente aos
crimes previstos nos arts. 1 e 2 da Lei n 8.137, de 27 de dezembro de 1990, e no art. 95 da Lei n 8.212, de 24 de julho de
1991, durante o perodo em que a pessoa jurdica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver includa no Refis,
desde que a incluso no referido Programa tenha ocorrido antes do recebimento da denncia criminal.). Considerando que a
Lei 10.684/2003 introduziu nova disciplina geral para os efeitos do pagamento e do parcelamento na esfera de punibilidade
dos crimes tributrios, entendeu-se que ela deve incidir em todas as formas de parcelamento, independentemente do tipo de
programa ou de regime utilizado e que, por ser mais benfica ao ru, h de retroagir, ainda que a deciso esteja acobertada
pela coisa julgada (CP, art. 2, pargrafo nico). Nesse sentido, aduziu-se que, a partir da sua vigncia, tornou-se
determinante saber, apenas, se o parcelamento foi deferido pela Administrao Tributria, desencadeando-se na esfera penal,
em caso positivo, por fora de lei, os efeitos previstos no seu art. 9, ou seja, a suspenso da pretenso punitiva e da
prescrio (Art. 9: suspensa a pretenso punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1 e 2 da Lei n
8.137, de 27 de dezembro de 1990, e nos arts. 168A e 337A do Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Cdigo
Penal, durante o perodo em que a pessoa jurdica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver includa no regime de
parcelamento.). HC 85273/SC, rel. Min. Cezar Peluso, 30.5.2006. (HC-85273) (Informativo 429, STF)
126
4.2.5. As Leis n. 11.941/2009
Em 28 de maio de 2009 entrou em vigor a Lei n 11.941/2009, diploma legal derivado
do Projeto de Lei de Converso n 2/2009, decorrente de medida provisria n 449/2008, que
possibilitava o parcelamento de dbitos junto Secretaria da Receita Federal do Brasil e
Procuradoria-Geral da Fazenda Nacional, inclusive saldos remanescentes de parcelamentos
anteriores (REFIS, PAES e PAEX).
Da mesma forma que a Lei n. 10.684/2003, o diploma legal em anlise cuidou da
matria concernente extino e suspenso da punibilidade pelo pagamento do tributo
sonegado basicamente da mesma maneira. No art. 68 da lei, por exemplo, repetida a norma
que estabelecia a suspenso da pretenso punitiva dos crimes previstos nos artigos 1 e 2 da
Lei n 8137/90, durante o perodo em que durar o parcelamento, sendo, contudo, limitada aos
dbitos que tiverem sido objeto de concesso de parcelamento e enquanto no houver
resciso 282 . Da mesma forma, no art. 69 restou repetida a causa de extino da punibilidade
pelo pagamento integral do tributo sonegado 283 . Destaque-se, apenas, que muito embora a
previso de que o pagamento deve ser relativo aos dbitos objeto de concesso de
parcelamento, a aplicao da causa extintiva, por fora do princpio da isonomia, beneficia o
agente do crime tributrio ainda que no tenha aderido ao parcelamento dentro do prazo,
desde que tenha efetuado o pagamento integral do tributo, independentemente de
parcelamento anterior.
282
Art. 68. suspensa a pretenso punitiva do Estado, referente aos crimes previstos nos arts. 1o e 2 da Lei n 8.137, de 27
de dezembro de 1990, e nos arts. 168-A e 337-A do Decreto-Lei n 2.848, de 7 de dezembro de 1940 Cdigo Penal,
limitada a suspenso aos dbitos que tiverem sido objeto de concesso de parcelamento, enquanto no forem rescindidos os
parcelamentos de que tratam os arts. 1o a 3o desta Lei, observado o disposto no art. 69 desta Lei.
Pargrafo nico. A prescrio criminal no corre durante o perodo de suspenso da pretenso punitiva.
283
Art. 69. Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no art. 68 quando a pessoa jurdica relacionada com o agente
efetuar o pagamento integral dos dbitos oriundos de tributos e contribuies sociais, inclusive acessrios, que tiverem sido
objeto de concesso de parcelamento.
Pargrafo nico. Na hiptese de pagamento efetuado pela pessoa fsica prevista no 15 do art. 1o desta Lei, a extino da
punibilidade ocorrer com o pagamento integral dos valores correspondentes ao penal.
127
Alm disso, o pargrafo nico do art. 68 repetiu a previso da legislao anterior no
sentido de que a prescrio criminal no correria durante o perodo de suspenso da pretenso
punitiva, o que significa a suspenso do prazo prescricional durante o perodo de
parcelamento. Entretanto, a Lei n. 11.941/2009 trouxe algumas pontuais novidades no
tratamento do tema. Primeiramente, criou uma condio especfica de procedibilidade para as
aes penais nos crimes tributrios, j que condicionou o oferecimento da denncia ao
inadimplemento do parcelamento do crdito tributrio objeto da ao penal 284 .
Em segundo lugar, a Lei n. 11.941/2009 abarcou em suas benesses penais os crimes
tributrios relativos sonegao (art. 337-A, CP) e apropriao indbita (art. 168-A, CP) de
contribuies previdencirias, pois possibilitou o parcelamento de dbitos delas decorrentes.
Como visto anteriormente, de acordo com o art. 7 da Lei 10666/2003, o parcelamento de
contribuies sociais previdencirias era vedado, tendo sido, o pargrafo 2 do art. 5 da Lei
10684/2003, objeto de veto. Com efeito, as contribuies previdencirias descontadas dos
empregados no foram includas no rol dos dbitos tributrios passveis de parcelamento, com
exceo singular de algumas pessoas jurdicas, com a entrada em vigor da Lei 11.345/2006
(Timemania).
Desta maneira, com a adeso ao novo regime de parcelamento, possvel a suspenso
da pretenso punitiva dos crimes previstos no art. 168-A e 337-A do Cdigo Penal, bem como
a extino da punibilidade em caso de pagamento integral do tributo sonegado, restando
superada a discusso existente quanto aos crimes tributrios previdencirios quando da adeso
da pessoa jurdica ao parcelamento da lei anterior (Lei n. 10.684/2003- PAES) 285 .
284
Art. 67. Na hiptese de parcelamento do crdito tributrio antes do oferecimento da denncia, essa somente poder ser
aceita na supervenincia de inadimplemento da obrigao objeto da denncia.
285
GALVO, Danyelle da Silva. OLIVEIRA, Marlus H. Arns. Lei n 11.941/2009 (refis 4) e suas implicaes aos crimes
tributrios. In Boletim IBCCRIM. So Paulo : IBCCRIM, ano 17, n. 206, p. 18, jan., 2010.
128
Assim, v-se que o tratamento do tema na Lei n. 11.941/2009, por ser basicamente
idntico ao regime anterior, padece das mesmas crticas anteriormente aduzidas, na medida
em que incentiva a criminalidade tributria. Afinal, seus agentes sabem, de antemo, que no
caso de serem flagrados cometendo um ilcito penal fiscal, bastar que parcelem ou paguem o
que sonegaram fraudulentamente da sociedade para se livrarem de qualquer tipo de processo
ou pena criminal.
Em razo dessa poltica criminal permissiva, no sentido de que o pagamento a
qualquer tempo do tributo sonegado obsta o exerccio do jus puniendi estatal, banalizando-se
o Direito Penal Tributrio, parte da doutrina tem sugerido que o melhor caminho seria a
descriminalizao dos ilcitos penais fiscais.
Afirma-se que a execuo fiscal paralela persecuo penal cumpriria o mesmo
objetivo, j que em ambas as hipteses o pagamento do tributo devido o fator de
encerramento do processo, seja ele administrativo-fiscal ou penal. Todavia, muito embora
cumpram o mesmo escopo, como o processo penal ameaa o indivduo com uma sano
contra sua liberdade e no contra seu patrimnio, funciona como um meio mais eficaz de
cobrana do crdito, o que tornaria a criminalizao dos delitos tributrios uma forma de
promover uma execuo fiscal sob a ameaa de priso 286 . Ou seja, o Direito Penal Tributrio
funcionaria no como uma forma de proteger um bem jurdico, fim precpuo do Direito Penal,
e sim como uma modalidade de cobrana do crdito tributrio o que acabaria por deslegitimar
sua utilizao.
Desta maneira, os delitos tributrios deixariam de integrar o rol das infraes penais e
passariam a ser coibidos somente na seara administrativa com outros tipos de sanes, at
porque o Direito Penal no estaria contribuindo para a diminuio da sonegao. Com efeito,
286
FARIAS, Rui Barros Leal. A extino da punibilidade nos crimes contra a ordem tributria e funo do direito penal .
Revista Dialtica de Direito Tributrio, So Paulo, n. 121, p.89-99, out. 2005.
129
na opinio de CINTHIA RODRIGUES MENESCAL PALHARES, resulta inadmissvel, sob
qualquer ponto de vista, a tipificao penal de condutas que no constituam leses ou perigo
de leses que no possam ser coibidas por outros ramos do Direito, como o administrativo,
ou, at mesmo, excludas do campo da ilicitude (...) 287 . Em suma, a represso da sonegao
fiscal poderia se dar satisfatoriamente de forma exclusiva na esfera administrativa.
Argumenta-se, outrossim, que a reprimenda aos crimes tributrios somente contribui
para a inflao da legislao penal, para a hipertrofia do sistema carcerrio e para a
sobrecarga do prprio Judicirio. No assim nos parece, todavia.
Isto porque os problemas apontados no vo melhorar com a simples retirada do
mundo jurdico dos crimes tributrios. Em primeiro lugar porque ainda que ocorra a
descriminalizao dos delitos fiscais a sociedade continuar clamando pela elaborao de leis
penalizantes e pelo recrudescimento das sanes penais, incentivada por uma mdia
sensacionalista. Em segundo lugar, porque a populao carcerria no ir diminuir, tendo em
vista que os delinqentes tributrios raramente so condenados pena privativa da liberdade e
quando o so no a cumprem em regime fechado. E, em terceiro lugar, porque se fato que o
Poder Judicirio est assoberbado de trabalho, tambm verdade que isso se deve no aos
processos criminais, e sim aos cveis, sobretudo os processos em que a Fazenda Pblica
parte.
Ademais, importante ressaltar que a reprimenda penal a estes crimes no obtm xito
em razo de os rgos competentes para a aplicao da lei serem um tanto benevolentes com
os delinqentes tributrios, por razes j antes navegadas. Outrossim, indubitvel que o
Direito Penal funciona como um eficaz meio de proteo de bens jurdicos e de preveno de
condutas a eles atentadora, desde que corretamente aplicado, evitando-se a impunidade,
287
PALHARES. Cinthia Rodrigues Menescal. Crimes Tributrios Uma Viso Prospectiva de sua Despenalizao, p. 165.
130
notadamente quando utilizado contra delinquentes econmicos que muito mais tem a perder
se em comparao com o criminoso comum, preto e pobre.
A rigor, o que estimula o criminoso tributrio a delinquir justamente a falta de receio
em ser punido; ele sabe que possui a seu dispor um farto cardpio de instrumentos jurdicos
hbeis a livr-lo de qualquer tipo de reprimenda. Deste modo, a abolitio criminis dos delitos
tributrios apenas funcionar como um incentivo sonegao, acarretando na diminuio dos
recursos pblicos necessrios consecuo da funo do tributo na sociedade, bem jurdico
tutelado pelo Direito Penal Tributrio.
Ressalte-se que no o objetivo deste trabalho fazer uma apologia do endurecimento
das penas. Ao revs, somos totalmente favorveis a qualquer tipo de movimento no sentido de
banir as penas privativas de liberdade de nosso ordenamento jurdico. Contudo, somos
favorveis a este vetor liberal para todos os delitos em que inexista violncia ou grave
ameaa, e no s para os delitos tributrios, isto , se a inteno descriminalizar todos os
delitos sem violncia ou grave ameaa, sejam ou no delitos usualmente praticados por
pessoas pobres, somos favorveis.
Por outro lado, se a inteno for descriminalizar somente os delitos tributrios, somos
totalmente contrrios, pois o que se estar fazendo nada mais do que retirar o delinquente de
colarinho branco do circuito do Direito Penal, o que inadmissvel em um Estado
Democrtico de Direito, em que a lei feita por todos e para todos. Assim sendo, eventual
descriminalizao dos crimes tributrios significar, em ltima anlise, verdadeira rendio
delinqncia tributria.
131
4.2.6. Lei n. 12.382/2011
Em 25 de fevereiro de 2011 foi editada a Lei n. 12.382/2011 dispondo que sobre o
valor do salrio mnimo em 2011 e a sua poltica de valorizao de longo prazo e
disciplinando a representao fiscal para fins penais nos casos em que houve parcelamento do
crdito tributrio, por meio da alterao da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996 e
revogao da Lei no 12.255, de 15 de junho de 2010.
O referido diploma legal, em seu art. 6 288 , introduziu relevantes alteraes no
tratamento da suspenso e extino da punibilidade dos delitos tributrios. Isto porque o
marco temporal do recebimento da denncia voltou a ser relevante para a decretao da
suspenso e extino da punibilidade, as quais somente podero ocorrer quando o agente do
delito tributrio aderir ao regime de parcelamento em momento anterior ao incio da ao
penal.
verdade que o marco temporal somente mencionado no 3, que cuida da
suspenso da punibilidade. Entretanto, o 4 vincula a extino da punibilidade ao pagamento
dos dbitos submetidos ao parcelamento. Com efeito, em uma interpretao sistemtica do
dispositivo, dando-se a suspenso da punibilidade somente quando a adeso ao parcelamento
288
Art. 6o O art. 83 da Lei no 9.430, de 27 de dezembro de 1996, passa a vigorar acrescido dos seguintes 1o a 5o,
renumerando-se o atual pargrafo nico para 6o:
Art. 83. ...........................................................
1o Na hiptese de concesso de parcelamento do crdito tributrio, a representao fiscal para fins penais somente ser
encaminhada ao Ministrio Pblico aps a excluso da pessoa fsica ou jurdica do parcelamento.
2o suspensa a pretenso punitiva do Estado referente aos crimes previstos no caput, durante o perodo em que a pessoa
fsica ou a pessoa jurdica relacionada com o agente dos aludidos crimes estiver includa no parcelamento, desde que o
pedido de parcelamento tenha sido formalizado antes do recebimento da denncia criminal.
3o A prescrio criminal no corre durante o perodo de suspenso da pretenso punitiva.
4o Extingue-se a punibilidade dos crimes referidos no caput quando a pessoa fsica ou a pessoa jurdica relacionada com o
agente efetuar o pagamento integral dos dbitos oriundos de tributos, inclusive acessrios, que tiverem sido objeto de
concesso de parcelamento.
5o O disposto nos 1o a 4o no se aplica nas hipteses de vedao legal de parcelamento.
6o As disposies contidas no caput do art. 34 da Lei no 9.249, de 26 de dezembro de 1995, aplicam-se aos processos
administrativos e aos inquritos e processos em curso, desde que no recebida a denncia pelo juiz.
132
ocorrer antes do recebimento da denncia, pode-se concluir que o pagamento integral para
efeitos de extino da punibilidade somente poder ser reconhecido se realizado antes do
incio da ao penal. Considerando o tratamento anterior da matria, que permitia a extino
da punibilidade ainda que o pagamento do dbito fiscal ocorresse depois de iniciada a ao
penal-fiscal, pode-se considerar esta lei mais gravosa que a precedente e, portanto, somente
poder ser aplicada s infraes cometidas em momento posterior sua edio.
4.3 O Princpio da Insignificncia nos Crimes Tributrios
Durante o perodo da monarquia romana, a Lei das XII Tbuas (451-449 a.C.)
restringia a interveno penal a violaes que diretamente atentassem contra o Estado (alta
traio, subtrao ao servio militar, incitao ao inimigo etc.), distinguindo entre infraes
penais privadas (delicta privata) e pblicas (crimina publica). As primeiras eram
consideradas menos graves e cuja persecuo ocorria pelo prprio ofendido, em tribunais
civis. As segundas, mais graves, poderiam ser denunciadas por qualquer cidado romano, com
a obrigatoriedade de o tribunal criminal editar uma condenao ou uma absolvio. Ou seja,
leses de menor relevncia deveriam ser equacionadas entre os prprios envolvidos, sem a
ingerncia do poder pblico (de minimis non curat praetore) 289 .
No entender de CARLOS VICO MAAS, o legislador apenas tem em mente os
prejuzos relevantes que o comportamento incriminado pode causar ordem jurdica e social
em abstrato, at porque, seria impossvel prever todas as hipteses concretas emolduradas
pela norma penal, o que implica na permisso de que casos de leve ou nfima leso ao bem
289
ARRUDA, lcio. Insignificncia: um princpio nada insignificante. Boletim IBCCRIM : So Paulo, ano 17, n. 202, p. 12-
14, set. 2009.
133
jurdico protegido sejam alcanados pela tipificao formal 290 . Da, o princpio da
insignificncia aparece com o objetivo de excluir do tipo penal formal as situaes de leso
despresvel ao bem jurdico protegido pela norma, interpretando-a restritivamente, retratando
a natureza subsidiria e fragmentria do direito penal 291 . Como diria ASSIS TOLEDO, O direito
penal, por sua natureza fragmentria, s vai at onde seja necessrio para proteo do bem jurdico.
No deve ocupar-se de bagatelas 292 . Assim, pode-se dizer que o princpio da insignificncia atua
como instrumento de interpretao restritiva do tipo penal, revelando a natureza subsidiria e
fragmentria do Direito Penal 293 .
Dessa maneira, atuando sobre a tipicidade, o princpio da insignificncia exclui a
prpria tipicidade do fato. A tipicidade penal, integrante do conceito analtico de crime, pode
ser dividida em: i) formal e ii) conglobante.
A tipicidade formal consiste na subsuno da conduta do sujeito ativo hiptese
incriminadora prevista em lei. Por sua vez, a tipicidade conglobante implica na verificao de
dois aspectos fundamentais: a) se a conduta do agente antinormativa; b) se o fato
materialmente tpico 294 , ou seja, se o legislador, na elaborao da norma penal, desejava
punir a conduta de forma material.
O princpio em tela de fcil visualizao quotidiana, como no exemplo aventado por
ROGRIO GRECO 295 , no qual um casal de namorados, ao ir ao cinema, resolve subtrair um
pequeno caramelo da doceria. Pegos pelo parrudo segurana da loja, so presos em flagrante
290
MAAS. Carlos Vico. O Princpio da Insignificncia como Excludente de Tipicidade no Direito Penal, p. 133.
291
Ao realizar o trabalho de redao do tipo penal, o legislador apenas tem em mente os prejuzos relevantes que o
comportamento incriminado possa causar ordem jurdica e social. Todavia, no dispe de meios para evitar que tambm
sejam alcanados os casos leves. O princpio da insignificncia surge justamente para evitar situaes dessa espcie,
atuando como instrumento de interpretao restritiva do tipo penal, com o significado sistemtico poltico-criminal da
expresso da regra constitucional da nullum crimen sine lege, que nada mais faz do que revelar a natureza subsidiria e
fragmentria do direito penal. (MAAS. Carlos Vico. O Princpio da Insignificncia como Excludente de Tipicidade no
Direito Penal, p. 133).
292
TOLEDO, Francisco de Assis. Princpios bsicos de direito penal. 5. ed. So Paulo: Saraiva, 1994, p. 133.
293
STOCO, Rui. Princpio da insignificncia nos crimes contra a ordem tributria . Revista de Derecho Penal: Fundacin de
Cultura Universitria, Montevideo, n. 13, p.267-274, dez. 2002.
294
GRECO. Rogrio. Curso de Direito Penal, p. 70.
295
GRECO. Rogrio. Curso de Direito Penal, p. 70.
134
pelo crime de furto qualificado pelo concurso de pessoas, cuja pena de 2 anos a 8 anos de
recluso.
De fato, in casu, h tipicidade formal, pois a conduta do casal se enquadra no art. 155,
4, CP. Porm, a se aplicar o dispositivo penal ao p da letra, o casal responderia a um
processo-crime com todos os inconvenientes que este acarreta, inclusive com probabilidade
concreta de condenao pena cominada, em razo do furto de um pequeno caramelo cujo
custo no deveria ser superior a R$ 0,20. Ser que o legislador, ao elaborar o tipo previsto no
art. 155, CP, desejava punir esta conduta? Naturalmente que no. Dessa maneira, no h
tipicidade material e, consequentemente, tambm no h tipicidade conglobante, sendo o fato,
portanto, atpico. Alis, nesta hiptese, fcil concluir: no h qualquer proporcionalidade
entre a gravidade da conduta (furto de caramelo no valor de R$ 0,20) e a drasticidade da
interveno estatal.
Por outro lado, existem situaes em que os parmetros fticos so de difcil resoluo
quando da colheita de elementos ensejadores da aplicao do princpio da insignificncia. Da
a importncia de se estabelecer critrios como a considerao das circunstncias prprias do
fato, do agente, da vtima, do valor (se houver) do bem jurdico protegido, sua repercusso
social, etc. Neste sentido, o Supremo Tribunal Federal decidiu livrar de uma condenao um
jovem de 19 anos, desempregado, que furtara R$ 25,00. Confira-se:
PRINCPIO DA INSIGNIFICNCIA - IDENTIFICAO DOS VETORES CUJA PRESENA

LEGITIMA O RECONHECIMENTO DESSE POSTULADO DE POLTICA CRIMINAL -
CONSEQENTE DESCARACTERIZAO DA TIPICIDADE PENAL EM SEU ASPECTO
MATERIAL - DELITO DE FURTO - CONDENAO IMPOSTA A JOVEM
DESEMPREGADO, COM APENAS 19 ANOS DE IDADE - "RES FURTIVA" NO VALOR DE
R$ 25,00 (EQUIVALENTE A 9,61% DO SALRIO MNIMO ATUALMENTE EM VIGOR) -
DOUTRINA - CONSIDERAES EM TORNO DA JURISPRUDNCIA DO STF - PEDIDO
DEFERIDO. O PRINCPIO DA INSIGNIFICNCIA QUALIFICA-SE COMO FATOR DE
DESCARACTERIZAO MATERIAL DA TIPICIDADE PENAL. - O princpio da
insignificncia - que deve ser analisado em conexo com os postulados da fragmentariedade
e da interveno mnima do Estado em matria penal - tem o sentido de excluir ou de afastar
a prpria tipicidade penal, examinada na perspectiva de seu carter material. Doutrina. Tal
postulado - que considera necessria, na aferio do relevo material da tipicidade penal, a
presena de certos vetores, tais como (a) a mnima ofensividade da conduta do agente, (b) a
135
nenhuma periculosidade social da ao, (c) o reduzidssimo grau de reprovabilidade do

comportamento e (d) a inexpressividade da leso jurdica provocada - apoiou-se, em seu
processo de formulao terica, no reconhecimento de que o carter subsidirio do sistema
penal reclama e impe, em funo dos prprios objetivos por ele visados, a interveno
mnima do Poder Pblico. O POSTULADO DA INSIGNIFICNCIA E A FUNO DO
DIREITO PENAL: "DE MINIMIS, NON CURAT PRAETOR". - O sistema jurdico h de
considerar a relevantssima circunstncia de que a privao da liberdade e a restrio de
direitos do indivduo somente se justificam quando estritamente necessrias prpria
proteo das pessoas, da sociedade e de outros bens jurdicos que lhes sejam essenciais,
notadamente naqueles casos em que os valores penalmente tutelados se exponham a dano,
efetivo ou potencial, impregnado de significativa lesividade. O direito penal no se deve
ocupar de condutas que produzam resultado, cujo desvalor - por no importar em leso
significativa a bens jurdicos relevantes - no represente, por isso mesmo, prejuzo
importante, seja ao titular do bem jurdico tutelado, seja integridade da prpria ordem
social. 296 (grifou-se)
Em outro caso emblemtico julgado pelo STF, o tribunal decidiu no aplicar o
princpio da insignificncia ao crime de furto praticado por uma pessoa que subtrara uma
bicicleta no valor de R$ 60,00, entendendo que a utilizao do referido princpio deve ser feita
de maneira criteriosa, levando em conta o contexto scio-econmico do pas, a fim de se
evitar que a atuao do Estado extrapole os limites do razovel no atendimento ao interesse
pblico. Com base nisso, considerou que o valor do bem furtado em questo, embora baixo,
no poderia ser considerado desprezvel a ponto de excluir a tipicidade da conduta do
agente 297 . Ou seja, o Pretrio Excelso, para a aplicao do princpio da bagatela, decidiu que
aspectos de ordem pessoal da vtima no contexto scio-econmico, bem como as condies
em que fora praticado o delito preponderam sobre o valor da res furtiva (R$ 60,00), o qual,
considerado isoladamente, poderia justificar a aplicao do princpio da insignificncia ao
sujeito ativo da conduta.
Do julgamento reiterado de infraes bagatelares, o Supremo Tribunal Federal logrou
estabelecer os seguintes critrios para a aferio dos crimes de bagatela: i) a ausncia de
296
HC 84412 / SP, 2a Turma, Min. Celso de Mello, DJ 19.10.2004.
297
HC 84.424, 2a Turma, Min. Carlos Britto, in Informativo Juru, ano 13, n. 81.
136
periculosidade social da ao; ii) a mnima ofensividade da conduta do agente, iii) a
inexpressividade da leso jurdica causada e iv) a falta de reprovabilidade da conduta 298 .
No obstante os critrios engendrados pela Suprema Corte serem interessantes e
razoveis so, por outro lado, um tanto quanto subjetivos, levando a doutrina a advertir,
acertadamente, que sua grande impreciso pode comprometer gravemente a segurana
jurdica 299 . E essa insegurana atinge tanto os rus quanto as vtimas de delitos em que o
princpio da insignificncia possa ser utilizado de forma potencial, sobretudo no tocante ao
standart do que seja um valor nfimo.
Nesta ordem de idias, pode-se concluir que no recomendvel que o valor do bem
jurdico protegido seja elevado como parmetro principal na aplicao do princpio da
bagatela. Nesta esteira, o Superior Tribunal de Justia decidiu:
HABEAS CORPUS. TRANCAMENTO DA AO PENAL. AUSNCIA DE JUSTA CAUSA

NO-EVIDENCIADA DE PLANO. ANLISE SOBRE A MATERIALIDADE DO DELITO
QUE NO PODE SER FEITA NA VIA ELEITA.
1. O trancamento da ao penal pela via de habeas corpus medida de exceo, que s
admissvel quando emerge dos autos, de forma inequvoca, a inocncia do acusado, a
atipicidade da conduta ou a extino da punibilidade.
2. O pequeno valor da res furtiva no se traduz, automaticamente, na aplicao do
princpio da insignificncia. H que se conjugar a importncia do objeto material para a
vtima, levando-se em considerao a sua condio econmica, o valor sentimental do bem,
como tambm as circunstncias e o resultado do crime, tudo de modo a determinar,
subjetivamente, se houve relevante leso.
4. Na espcie, concluiu o acrdo vergastado "que, certamente, a retirada da res furtiva do
patrimnio da vtima, no pode ser tida como irrelevante ou insignificante."
5. Logo, impedir o Estado, de antemo, de exercer a funo jurisdicional, coibindo-o de
sequer realizar o levantamento dos elementos de prova para a verificao da verdade dos
fatos, bem como reconhecer ou no lesividade mnima da conduta da ora Paciente, constitui
uma hiptese de extrema excepcionalidade, mormente porque a estreiteza da via do habeas
corpus no permite profundas incurses na seara probatria.
6. Writ denegado. (grifou-se) 300
No o caso especfico dos crimes tributrios a discusso a respeito do valor do tributo
sonegado como critrio principal para o reconhecimento do princpio da insignificncia tem
assumido grande importncia, sendo um dos principais temas discutidos pelos tribunais dentro
298
GOMES, Luiz Flavio. Princpio da Insignificncia e outras excludentes de tipicidade, 2 ed., So Paulo: Editora RT, 2010,
p. 22.
299
PRADO. Luiz Rgis. Curso de Direito Penal Brasileiro, p. 124.
300
HC 29905, 5a Turma, Min. Laurita Vaz, DJ 02.05.2005, p. 383. Sem embargo, o mesmo STJ no aplica, aos delitos
tributrios, a recomendao de que o pequeno valor da res furtiva no se traduz, automaticamente, na aplicao do princpio
da insignificncia, como ser visto adiante.
137
do Direito Penal Tributrio. Dissertando sobre o crime de descaminho, um delito tributrio,
CALLEGARI sustenta que o critrio adotado por parcela jurisprudncia, de modo a vincular a
aplicao do princpio da bagatela to somente ao valor da mercadoria descaminhada, no o
mais correto. Isto porque o valor das mercadorias, no caso de descaminho, no o bem
jurdico tutelado por este delito fiscal. Afirma o autor que a objetividade jurdica do crime
de descaminho a proteo do interesse arrecadador do Estado, ou seja, o imposto devido
decorrente da introduo de mercadoria estrangeira no pas 301 . Sugere, assim, que o
critrio deveria ser a alquota incidente sobre o produto e o valor do tributo sonegado.
Nesta esteira, o ordenamento jurdico penal tributrio ptrio escolheu o critrio do
valor sonegado, eis que os arts. 168-A, 3, II e art. 337-A, 2, ambos do Cdigo Penal,
prevem que o juiz poder deixar de aplicar a pena ao agente primrio e de bons antecedentes
que pratique um dos crimes ali previstos, quando este for igual ou inferior quele estabelecido
administrativamente pelo sujeito ativo da obrigao tributria, como sendo o mnimo exigido
para a implementao da cobrana judicial do dbito atravs de execuo fiscal. Importante
ressaltar que a referida excludente pode ser estendida aos demais crimes contra a ordem
tributria, utilizando-se, para tanto, de analogia in bonam partem 302 .
Com relao a este valor administrativo, a Lei n. 9.441/97 disps que o crdito
previdencirio igual ou inferior a R$ 1.000,00 no seria passvel de cobrana, determinando,
ainda, sua extino 303 . Desta feita, o no repasse Previdncia Social de quantias iguais ou
inferiores a R$ 1.000,00 possibilitaria ao juiz no aplicar a pena ao agente da conduta.
301
STOCO, Rui. Princpio da insignificncia nos crimes contra a ordem tributria . Revista de Derecho Penal: Fundacin de
Cultura Universitria, Montevideo, n. 13, dez. 2002, p. 272.
302
EISELE. Andreas. Crimes Contra a Ordem Tributria, p. 94.
303
Art. 1. Fica extinto todo e qualquer crdito do Instituto Nacional do Seguro Social - INSS oriundo de contribuies
sociais por ele arrecadadas ou decorrente do descumprimento de obrigaes acessrias, cujo valor: I - total das inscries em
Dvida Ativa, efetuadas at 30 de novembro de 1996, relativamente a um mesmo devedor, seja igual ou inferior a R$
1.000,00 (mil reais);
138
Contudo, a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia ignorou as previses
excludentes de pena previstas nos arts. 168-A e 337-A, ambos do CP, preferindo entender que
se for constatado que a importncia que deixou de ser recolhida aos cofres do INSS
inferior ao patamar estabelecido no dispositivo legal que determinou a extino dos crditos
oriundos de contribuies sociais, correta a aplicao do princpio da insignificncia 304 .
Dito diversamente, quando o valor sonegado, acrescido das multas legais 305 , for
inferior ao montante estabelecido administrativamente para sua cobrana atravs de execuo
fiscal, no deve o Judicirio excluir a pena do agente, e sim descriminalizar sua conduta,
reconhecendo a atipicidade do fato. Objetivou-se, com efeito, estender a todo e qualquer
sonegador, que tenha ou no laborado com meios fraudulentos para perpetrar o delito
tributrio, uma graa que antes s deveria ser concedida aos acusados primrios e de bons
antecedentes.
Essa escolha jurisprudencial possui a virtude de estabelecer um parmetro objetivo
(valor que dispense a propositura de execuo fiscal) para a aplicao do princpio,
conferindo maior segurana jurdica ao tratamento da matria. Todavia, este no o melhor
critrio, pois prejudica a apreciao individualizada dos fatos, o que possibilitaria uma
aplicao mais justa do princpio da insignificncia ao caso concreto, preservando a igualdade
entre os sujeitos.
Explique-se: seria mais razovel aplicar o princpio da bagatela a um contribuinte que,
sem laborar com qualquer tipo de grande fraude ou falso tenha sonegado R$ 2.000,00 em
contribuies, do que fazer o mesmo com um outro contribuinte que, falsificando balancetes
de seu empreendimento, tenha suprimido do Fisco R$ 1.000,00 em tributos, valor fixado
304
RESP 261403 / SC, 5a Turma, Gilson Dipp, DJ 04.02.2002, p. 464.
305
MICHELOTI, Marcelo Adriano. Descaminho: clculo do valor para fins de insignificncia . Revista IOB de Direito Penal
e Processual Penal, Porto Alegre, v. 11, n. 61, p.57-64, abr./mai. 2010, p. 62.
139
administrativamente para a dispensa de cobrana de dbitos via execuo fiscal, de acordo
com a Lei n. 9.441/97.
Insta salientar que, com a edio da Portaria n 4.910/99 do Ministrio da Previdncia
Social e da MP n 1973-68/2000, o valor para a dispensa de cobrana de tais dbitos,
aparentemente restou alterado, atingindo o patamar de R$ 2.500,00. No entanto, na viso do
STJ, os referidos atos normativos apenas prevem o no ajuizamento da ao de execuo
ou arquivamento sem baixa das execues fiscais j ajuizadas, at que o valor sonegado
alcance os limites nelas previstos, no ocorrendo, pois, a extino do crdito, da no se
poder invocar os dois ltimos atos normativos para regular o valor do dbito caracterizador
do chamado crime de bagatela 306 . Porm, com o art. 20 da Lei n. 10.522/2002, o valor do
tributo que o Errio considera como dispensvel para a cobrana do crdito fiscal foi alterado
para o montante de R$ 2.500,00. Conseqentemente, a jurisprudncia passou a aplicar o
princpio da bagatela s sonegaes iguais ou inferiores quele valor 307 .
Posteriormente, com o advento da Lei n. 11.033/2004, o referido valor foi alterado
para R$ 10.000,00. Ou seja, as sonegaes de R$ 10.000,00 seriam consideradas delitos de
bagatela. Entretanto, a quantia de R$ 10.000,00 no parece uma bagatela, se for considerada a
situao do Brasil, a ponto de ser considerada nfima, no lesionando o bem jurdico tutelado
pelos crimes tributrios. O STJ, vislumbrando esta situao chegou a decidir que:
O art. 20, caput, da Lei n 10.522/2002 se refere ao ajuizamento da ao de execuo ou

arquivamento sem baixa na distribuio, no ocorrendo, pois, a extino do crdito, da no
se poder invocar tal dispositivo normativo para regular o valor do dbito caracterizador de
matria penalmente irrelevante 308 .
306
HC 22082 / PR, 5a Turma, Min. Jos Arnaldo da Fonseca, DJ 17.02.2003, p. 313. Ver tambm: STJ, RESP 669080 / RS,
Min. Flix Fischer, DJ 14.03.2005, p. 419.
307
Neste sentido: Aplica-se o princpio da insignificncia quando o valor do tributo exigido no ultrapassa o limite que o
Errio considera como dispensvel para a cobrana do crdito fiscal, nos termos do art. 20 da Lei n 10.522/2002 (R$
2.500,00). (TRF da 4a Regio, Processo: 200171050042400, 7a Turma, Juiz Germano da Silva, DJU 16.06.2004, p. 1239).
308
RESP 685135 / PR, 5a Turma, Min. Flix Fischer, DJ 02.05.2005, p. 401. Embora a interpretao do STJ seja louvvel, o
simples fato da Lei n. 10.522/2002 no falar expressamente em extino do crdito, o fato que arquivados os
procedimentos administrativos fiscais, o dbito no mais ser cobrado, ou seja, estar extinto.
140
Assim, o valor de R$ 1.000,00 introduzido pela Lei n. 9.441/97 continuaria como
critrio objetivo para aplicao do princpio da insignificncia aos delitos tributrios. Ainda
assim, esse montante nos parece exorbitante para efeitos de bagatela. At porque,
inconcebvel que um sujeito que subtraia uma bicicleta de R$ 60,00, posteriormente
recuperada, no possa se favorecer do princpio da insignificncia e que outro, que tenha
sonegado R$ 1.000,00 em tributos o possa. Qual dos crimes causou maior leso ao bem
jurdico protegido? Sem qualquer sombra de dvidas que a conduta do sonegador.
No concordamos com o argumento de que se trata de situaes completamente
distintas, pois o primeiro delito praticado contra uma pessoa enquanto que o segundo
contra a Administrao Pblica. Isto porque uma conduta perpetrada contra a ordem tributria
mais grave do que as aes contra o patrimnio de particulares, tendo em vista que quando o
Fisco atingido, por via indireta toda a sociedade tambm o . De todo modo, possvel
igualar as situaes:
Suponha-se que o referido meliante tenha subtrado no R$ 80,00, mas sim R$ 500,00
da Administrao Pblica. O que causa mais leso: um furto de R$ 500,00 ou uma sonegao
de R$ 1.000,00? Naturalmente a sonegao de R$ 1.000,00.
Alm disso, quando se trata de aplicar o princpio em tela s condutas contra o
patrimnio, a jurisprudncia do STJ considera as circunstncias pessoais do agente, da vtima,
o contexto scio-econmico, etc. Por outro lado, quando se trata de crimes tributrios, apenas
relevante o valor da sonegao. Em outros termos, se um meliante resolver furtar R$ 80,00
de uma repartio pblica, por circunstncias peculiares ao caso concreto, pode no se
prevalecer do delito de bagatela, enquanto que ao delinqente tributrio, basta que sonegue
141
quantia inferior a R$ 1.000,00 que, independente das circunstncias concretas da conduta,
poder invocar a ocorrncia de delito de bagatela 309 .
Apesar da apontada iniquidade na aplicao do princpio em tela, o Superior Tribunal
de Justia pacificou sua jurisprudncia no sentido de que o princpio da insignificncia nos
crimes tributrios incide quando o dbito tributrio no ultrapasse o valor de R$ 10.000,00
(dez mil reais), consoante o disposto no art. 20 da Lei 10.522/2002 310 . No mesmo sentido, a 1
Turma do Supremo Tribunal Federal chegou a decidir, muito embora a diviso da Turma
sobre o tema, tendo o julgamento terminado empatado 311 .
Em nossa opinio, a aplicao do princpio da insignificncia nos crimes tributrios de
forma to diversa da que feita em crimes comuns contra o patrimnio retrata, uma vez mais,
que o Direito Penal utilizado como um forma de represso das classes sociais menos
favorecidas, instrumento de controle e manuteno do status quo. E no s. A aplicao do
309
Como diz um ditado popular: a utilizao de dois pesos e duas medidas. Inclusive, o STJ, no julgamento do RESP
406986, afirmou que se parece claro que o furto de uns poucos litros de gua potvel no ensejaria o acionamento da
mquina jurdico-penal do Estado, pela inexpressividade da leso jurdica provocada, por outra volta, no se deve olvidar que
tal conduta se mostra bastante reprovvel, sob o ponto de vista de sua repercusso social. Ora, furtar poucos litros dgua
potvel bastante reprovvel e socialmente relevante e sonegar R$ 1.000,00 em tributos no ? Muito estranho...
310
PENAL E PROCESSUAL PENAL. APROPRIAO INDBITA DE CONTRIBUIES PREVIDENCIRIAS (ART.
168-A DO CDIGO PENAL). PRINCPIO DA INSIGNIFICNCIA. ART. 20 DA LEI 10.522/2002. APLICABILIDADE.
DECISO MANTIDA PELO SEUS PRPRIOS FUNDAMENTOS.
1. Com o julgamento pela Terceira Seo do Recurso Especial Repetitivo n. 1.112.748/TO (Relator Ministro Felix Fischer,
DJe de 5/10/2009), restou pacificado nesta Corte o entendimento de que o princpio da insignificncia no crime de
descaminho incide quando o dbito tributrio no ultrapasse o valor de R$ 10.000,00 (dez mil reais), consoante o disposto no
art. 20 da Lei 10.522/2002. 2. A Lei n 11.457/2007 que criou a Secretaria da Receita Federal do Brasil considerou como
dvida ativa da Unio os dbitos decorrentes das contribuies previdencirias. Diante disso, entende-se vivel, sempre que o
valor do dbito no for superior a R$ 10.000,00 (dez mil reais), a aplicao do princpio da insignificncia tambm no crime
de apropriao indbita previdenciria.
3. In casu, verifica-se que o valor da contribuio previdenciria no recolhida de R$ 8.219,07 (oito mil duzentos e
dezenove reais e sete centavos), razo pela qual est caracterizado na esfera penal a irrelevncia da conduta.
4. A deciso agravada deve ser mantida pelos seus prprios fundamentos.
5. Agravo regimental a que se nega provimento. (STJ, AgRg no REsp 1205495 / RS 2010/0151329-2 Relator(a)
Ministro JORGE MUSSI (1138) QUINTA TURMA Data do Julgamento 22/03/2011 Data da Publicao/Fonte
DJe 04/04/2011)
311
EMENTA Habeas corpus. Penal. Crime de descaminho. Princpio da insignificncia. Possibilidade. Precedentes. Ordem
concedida. 1. Nos termos da jurisprudncia deste Supremo Tribunal, o princpio da insignificncia deve ser aplicado no delito
de descaminho quando o valor sonegado for inferior ao montante mnimo de R$ 10.000,00 (dez mil reais) legalmente
previsto no art. 20 da Lei n 10.522/02, com a redao dada pela Lei n 11.033/04. 2. Ordem concedida. Deciso Por empate
na votao, a Turma deferiu o pedido de habeas
corpus, nos termos do voto do Ministro Dias Toffoli, redator para o acrdo, e do Ministro Ricardo Lewandowski,
Presidente; votaram pelo indeferimento a Ministra Crmen Lcia, Relatora, e o Ministro Marco
Aurlio. Ausente, justificadamente, o Ministro Ayres Britto. 1 Turma, 18.05.2010. (STF, 1 Turma, HC 96919 / RS -
Relator(a): Min. CRMEN LCIA Relator(a) p/ Acrdo: Min. DIAS TOFFOLI Julgamento: 18/05/2010)
142
princpio da insignificncia nesses moldes somente contribui para a descriminalizao de fato
dos mesmos, deixando desprotegido o bem jurdico funo do tributo.
4.4. O Crimes Tributrios como Antecedentes da Lavagem de Dinheiro
crescente a preocupao nos planos nacional e internacional com a lavagem de
dinheiro nos ltimos tempos. Cotidianamente operaes policiais so veiculadas pela
imprensa versando sobre fatos criminosos relacionados lavagem de dinheiro e envolvendo
vultosas quantias financeiras, angariadas das mais diversas formas ilcitas.
Muito embora no seja um crime recente na legislao historicamente considerada dos
pases, ainda que envolva um comportamento humano ocorrente nas pocas mais remotas,
como tipo penal, a lavagem de capitais de previso legal contempornea, tendo incio h
pouco mais de vinte anos. E, nessas duas dcadas, alcanou papel destacado como objeto das
mais variadas medidas de preveno e represso penal.
A movimentao de recursos econmicos levada a efeito pela lavagem de dinheiro tem
sido vista como a principal forma de financiamento do crime organizado e do terrorismo, o
que tem gerado a preocupao da comunidade internacional com o problema. Este sentimento
internacional levou criao de diversos mecanismos internacionais de atuao conjunta dos
Estados, por meio de tratados internacionais, engendrando, nesta seara, um sistema de
cooperao internacional contra o combate a condutas criminosas nunca antes visto na
histria. Este processo de cooperao entre as naes fez com que a lavagem de dinheiro
fosse considerada o mais importante caso de internacionalizao do Direito Penal, dando

143
ensejo aos chamados sistemas globais de proibio, entendidos como a harmonizao dos
sistemas penais nacionais e supranacionais com o Direito Penal Internacional 312 .
Desta maneira, o discurso de combate lavagem de dinheiro espraiou-se por toda a
comunidade internacional, tornando este delito um problema sem fronteiras cujos efeitos se
estendem ao plano interno de cada pas. Isto porque a lavagem de dinheiro pode conturbar a
economia de pases menos desenvolvidos na medida em que sua utilizao no mercado de
ativos lcitos seria desequilibradora de economias com menor grau de auto-sustentabilidade.
A lavagem de capitais tambm seria instrumento para abalar frgeis democracias, como fonte
de financiamento de oposies, de compra de votos e de corrupo de agentes pblico. Este
crime, outrossim, seria capaz, at mesmo, de desequilibrar o mercado financeiro, abalando sua
solidez e integridade.
O tipo penal da lavagem de dinheiro vinculado existncia de um crime antecedente,
o qual atuaria como a fonte dos capitais que sero lavados. Ou seja, a lavagem de dinheiro
consiste em tornar lcitos recursos obtidos por meios ilcitos, utilizando-se de diversificados
expedientes para disfarar a origem criminosa dos recursos, camuflando-os de aparncia
lcita, de modo a possibilitar sua utilizao no mercado como ativos de origem lcita, sem que
haja suspeita das autoridades sobre o carter delituoso das condutas.
O rol dos delitos prvios ou crimes antecedentes variado. Cada Estado possui ampla
liberdade para defini-los, desde que sejam obedecidas as recomendaes internacionais,
parmetro para a escolha. Em geral, as legislaes escolhem os crimes apenados mais
gravemente, muito embora o conceito de gravidade seja extremamente relativo. No Brasil, os
crimes antecedentes eleitos pela Lei n. 9.613/1998, que inaugurou a regulao normativa
interna da lavagem dinheiro, os crimes antecedentes seriam os seguintes: i) trfico ilcito de
substncias entorpecentes, ii) terrorismo e seu financiamento, iii) contrabando ou trfico de

312
JAPIASS. Carlos Eduardo Adriano. O Direito Penal Internacional. Belo Horizonte: Del Rey, 2009.
144
armas, munio ou material destinado a sua produo, iv) extorso mediante seqestro, v)
contra a Administrao Pblica, vi) contra o sistema financeiro nacional, vii) praticado por
organizao criminosa e viii) praticado por particular contra a Administrao Pblica
estrangeira. Ou seja, os crimes tributrios no esto previstos como antecedentes lavagem, o
que poca da discusso da lei, gerou muitas crticas.
Desta feita, o objetivo do presente item o de investigar o tratamento internacional dos
crimes antecedentes no plano do Direito Penal Internacional, de modo a identificar se os
crimes tributrios encontram guarida como delitos prvios da lavagem de dinheiro nas
legislaes penais internacionais. Posteriormente, ser necessrio verificar se o legislador
poderia e se isso seria desejvel, incluir os crimes tributrios como antecedentes da lavagem
de capitais.
4.4.1. A Origem da Criminalizao da Lavagem de Dinheiro A Experincia da Itlia
e dos Estados Unidos da Amrica
A conduta de ocultar ou camuflar a natureza ou origem de recursos obtidos com a
prtica de delitos no nova. A finalidade de negao do crime e de possibilitar a gerao de
lucros, parece ligada aos impulsos mais primitivos do ser humano, pois toda transgresso s
normas ativa mecanismos instintuais de defesa, destinados a evitar a punio 313 . Para tanto,
nada melhor do que esconder os produtos e proveitos do crime, que constituem sua principal
evidncia, e, posteriormente, criar um modo de reutiliz-los no mercado. Exatamente por isso,
por provocar os sentimentos mais primitivos do ser humano, partilhados tanto pelos homens
313
DE CARLI. Carla Verssimo. Lavagem de Dinheiro: ideologia da criminalizao e anlise do discurso. Porto Alegre:
Verbo Jurdico, 2008, p. 75.
145
das cavernas como pelos empresrios do sculo XXI, que a lavagem de dinheiro
considerada o segundo crime mais antigo j praticado pelo ser humano 314 . Contudo, se assim
o , porque a criminalizao da lavagem de dinheiro constitui um fenmeno to recente?
Historicamente, Itlia e Estados Unidos da Amrica foram os percussores na
criminalizao da lavagem de capitais. Na Itlia, a tipificao da lavagem nasceu como uma
resposta atuao da Brigadas Vermelhas (Brigate Rosse) durante os denominados anos de
chumbo. Naqueles tempos, a Itlia sofria com as atividades articuladas pelo grupo armado
contra o poder poltico do Estado italiano. Para tanto, as Brigadas Vermelhas se utilizavam de
seqestros com fins de econmicos de captao de recursos com os resgates exigidos das
vtimas, para o financiamento das atividades do grupo. Em 1978 com o seqestro e morte de
Aldo Moro (influente poltico e considerado como prximo presidente italiano), tipificou-se a
lavagem de dinheiro no art. 648 bis do Cdigo Penal Italiano 315 .
O contexto de criminalizao da lavagem de dinheiro nos Estados Unidos da Amrica
foi diferente. Iniciou-se com os problemas enfrentados pela sociedade estadunidense com o
crime organizado, no incio do sculo XX, sobretudo durante o perodo da Lei Seca 316 .
Neste perodo, a fabricao e comercializao de bebidas alcolicas era vedada, o que levou
criao de um mercado negro milionrio, fomentado estruturalmente pelas organizaes
criminosas que utilizavam o lucro de suas operaes ilegais com a fabricao e venda de
bebidas alcolicas para sustentar suas atividades.
O problema que se apresentava s organizaes criminosas da poca era o de esconder
de forma eficiente o dinheiro que lucravam com suas operaes ilegais. Como se tratava de
dinheiro em espcie, difcil de ser armazenado e manuseado, alm da facilidade no furto e
314
NAYLOR. Robin Thomas. Wages of Crime Black Markets, Illegal Finance and the Underworld Economy, p. 134.
315
316
TIGRE MAIA. Rodolfo. Lavagem de Dinheiro Anotaes s disposies Criminais da Lei n. 9.613/98, p. 26-28.
146
roubo de dinheiro vivo, chamando, ainda, a ateno em negcios de alto valor, surgiu a
operao de lavagem como soluo para os empecilhos do crime organizado317 . Neste
contexto, vale dizer, de acmulo de grandes quantias de dinheiro, pode-se apontar como
principal caracterstica da lavagem de capitais o fato de seu crime antecedente produzir
lucros, como o que acontece com o trfico ilcito de entorpecentes, a corrupo318 e com as
grandes fraudes fiscais.
A principal figura desta poca, o mafioso Alphonse Gabriel Capone, mais conhecido
como Al Capone ou Scarface, controlava o crime organizado na cidade de Chicago, Ilinois, no
final da dcada de 1920, tendo quela poca amealhado considervel fortuna com a venda de
bebidas ilegais. Em 1931, Al Capone acabou preso no por lavagem de dinheiro e sim por
sonegao fiscal. V-se, aqui, que por detrs da organizao de Al Capone, os crimes
tributrios tambm estavam presentes e foram determinantes para sua priso.
Com o fim da Lei Seca, com a conseqente legalizao da venda de bebidas
alcolicas, o crime organizado foi obrigado a procurar por novas fontes de sustento, o que foi
encontrado na explorao do jogo e no trfico de drogas, que geravam, de forma clere,
grandes quantias de dinheiro vivo. Tanto o dinheiro obtido com a venda de bebidas alcolicas
como o conseguido na explorao de jogos de azar e no trfico de drogas era, no incio, em
uma interao entre a economia legal e a ilegal (outra caracterstica da lavagem de dinheiro)
ocultado em firmas de lavagem de roupas e de lavagem de carros, como se tivesse sido obtido
com o lucro em tais empreendimentos 319 . Entretanto, com o crescimento dos lucros das
organizaes criminosas, a ocultao dos recursos nos balanos de pequenas firmas de
lavagem de automveis e de roupas se tornou obsoleta. Afinal, uma firma de lavagem de

317
PITOMBO. Srgio A. Lavagem de Dinheiro. A Tipicidade do Crime Antecedente. So Paulo: Editora RT, 2003, p. 41.
318
319
Eis a razo da origem do termo lavagem de dinheiro.
147
carros ou de roupas com fluxo de caixa milionrio acaba por se tornar altamente suspeita, o
que prejudica a ocultao e converso dos ativos ilcitos nelas mascarados. Da, o crime
organizado passou a procurar sociedades empresrias de mdio e grande porte para encobrir
os lucros auferidos. A primeira opo passou a ser, ento, o depsito das quantias em
instituies financeiras paralelas e, posteriormente, com o aumento do controle estatal, em
bancos localizados em parasos fiscais (offshore banks).
Se o mercado de bebidas ilegais gerou vultosas quantias para o crime organizado, a
explorao do jogo e do trfico de drogas tornou a atividade ainda mais rentvel,
possibilitando a formao de fortunas multimilionrias para os chefes do crime na sociedade
estadunidense. Esse poderio econmico acabava por alimentar redes criminosas anexas, como
a corrupo de agentes pblicos, a sonegao fiscal, homicdios, roubos, dentre outros. O
cenrio apresentado poca levou, em um primeiro passo, ao aumento dos instrumentos de
controle financeiro, com a normatizao de procedimentos a serem adotados pelos bancos
com vistas a permitir o rastreamento de dinheiro. Como essas medidas de cunho
administrativo no foram suficientes, em 1986 foi editado o Anti-Drug Abuse Act of 1986,
que, em seu bojo, criminalizou a lavagem de dinheiro (money laundering control act).
Enfim, a criminalizao da lavagem de dinheiro est ligada ao combate ao crime
organizado, como uma forma de evitar o autofinanciamento de organizaes criminosas por
meio de expedientes de ocultao e converso de ativos ilcitos em lcitos e sua reinsero no
mercado, dando incio a todo um ciclo vicioso de prticas criminosas de auto-sustentabilidade
do crime 320 . Contudo, apesar das iniciativas de penalizao no Direito Interno, o crime
320
El origen de la atencin prestada em los aos ochenta al blanqueo de capitales proviene fundamentalmente del trafico
de drogas y los enorme beneficios que genera. No se debi exclusivamente al incremento de la naturaleza de los problemas
que planteaba el abuso de drogas, suno que a su vez se produjo um aumento de la concienciacin de ls cuantiosas
ganncias que genera. Estos benefcios possibilitan a los traficantes de droga, dde um lado, la compra de nueva maquinaria
cada vez ms sofisticada, como aeronaves, embarcaciones cada vez mas potentes y, de outro, tener elevadas sumas de dinero
a su dispocin com ls que poder corromper a la policia, a los jueces e incluso a los gobiernos em los paises em que operan,
148
organizado atingira um nvel tal de sofisticao no processo de lavagem de dinheiro que j
afetava toda a comunidade internacional, impondo uma atuao conjunta em nvel
transnacional 321 .
4.4.2. A Criminalizao da Lavagem de Dinheiro no Plano Internacional
Tipificada formalmente por Estados Unidos e Itlia, a conduta de lavar dinheiro no
mais se circunscrevia ao crime organizado local, que passou a utilizar a remessa para o
exterior, com aplicao em bancos offshore, como principal forma de camuflar seus ativos
ilcitos. Esta nova conjuntura acabou por despertar a ateno da comunidade internacional,
transformando a lavagem de dinheiro um fenmeno internacional 322 . A diretiva no plano
transnacional de criminalizar a lavagem de capitais teve por escopo perseguir o produto e o
proveito de determinados crimes, sobretudo das organizaes criminosas vinculadas ao trfico
internacional de substncias entorpecentes323 . Desta forma, o combate lavagem de dinheiro
levou os Estados a intensificar a cooperao internacional em matria penal, de modo a,
ultrapassando as fronteiras nacionais, atuar em conjunto contra as aes do crime organizado
em nvel transnacional.
Disto resultou no aumento dos instrumentos de cooperao internacional em matria
penal, com a disseminao de acordos especficos sobre outros crimes de destacada
afectando intensamente tanto la structura social como a la econmica. (BLANCO CORDEIRO, Isidoro. El delito de
blanqueo de capitales. 2 ed., Cizur Menor: Aranzadi, 2002, p. 96).
321
La estrategia internacional de lucha contra la criminalidad que genera cuantiosas ganancias tiene dos vertentes: la
referida al comiso y decomiso de los bienes tendente a privar a los delincuentes de las ganancias obtenidas de sus delitos y
la relativa a los esfuerzos dirigidos a tipificar penalmente el blanqueo de capitales tanto em el Derecho Internacional como
em el Derecho Interno. Para poner em funcionamiento tal estratgia es preciso articular mecanismos de cooperacin
interestatal que garanticen la aplicacin del Derecho Internacional de manera eficaz e impidan a las organizaciones
criminales sustraerse al mismo. (BLANCO CORDEIRO, Isidoro. El delito de blanqueo de capitales. 2 ed., Cizur Menor:
Aranzadi, 2002, p. 95.)
322
BLANCO CORDEIRO, Isidoro. El delito de blanqueo de capitales. 2 ed., Cizur Menor: Aranzadi, 2002, p. 95.
323
PITOMBO, Srgio A. Lavagem de Dinheiro. A Tipicidade do Crime Antecedente. So Paulo: Editora RT, 2003, p. 41.
149
importncia no cenrio mundial, como o terrorismo e a lavagem de dinheiro 324 . O primeiro
instrumento internacional sobre o combate lavagem de capitais foi a Conveno das Naes
Unidas Contra o Trfico Ilcito de Entorpecentes e Substncias Psicotrpicas (Conveno de
Viena, de 20 de dezembro de 1988), referendada pelo Brasil em 1991 (Decreto n. 154, de
26.6.1991) e aprovada pelo Decreto Legislativo n. 162, de 14.6.1991) e ratificada por 106
pases aps amplas discusses. A importncia deste tratado consiste no fato de ter sido o
primeiro diploma normativo internacional a veicular uma definio do crime de lavagem de
dinheiro e de tornar a conduta um verdadeiro fenmeno internacional, 325 pormenorizando
seus aspectos essenciais e de formulao obrigatria 326 .
Traou a Conveno de Viena importantes diretrizes para os Estados que a
subscreveram. Primeiramente, em seu artigo 3, a Conveno estabeleceu que os Estados
deveriam adotar as providncias necessrias para a tipificao da lavagem de dinheiro tendo
como crime antecedente o trfico de drogas. Alm disso, em seu art. 5, estabelece uma srie
de medidas de cooperao internacional envolvendo assistncia judicial recproca, como o
intercmbio de documentos contbeis, financeiros e empresariais, no podendo as partes
invocar a legislao interna a respeito de sigilo bancrio para recusar uma solicitao de
informaes de outro Estado-membro 327 .
Na qualidade de rgo de apoio no combate lavagem de dinheiro, foi criado o Grupo
de Ao Financeira sobre Lavagem de Dinheiro (GAFI), que no possui a natureza de
organizao internacional e sim de grupo intergovernamental. O GAFI foi responsvel pela
elaborao de 40 Recomendaes sobre o tema, o que praticamente uniformizou o tratamento
da lavagem de dinheiro entre os Estados membros das Naes Unidas, gerando um verdadeiro
324
325
MARTNEZ-BUJN PREZ. Derecho Penal Econmico. Madrid: Tirant lo Blanch, 2002, p. 319.
326
MARTINEZ-BUJN PREZ. La dimensin internacional del blanqueo de dinero - El Fenmeno de la
internacionalizacin de la delinquecia econmica. Madrid: Consejo General del Poder Judicial, 2005, p. 190.
327
150
sistema global de proibio. No Brasil, a Lei n. 9613/1998 bem demonstra o grau de
influncia da esfera internacional sobre a interna no tema de lavagem de capitais, eis que o
diploma normativo segue diversas das disposies constantes da Conveno de Viena e das
Recomendaes do GAFI 328 . O trabalho do GAFI possui destacada importncia no mbito da
cooperao internacional, eis que se cuida do nico organismo internacional especializado em
lavagem de dinheiro 329 .
No mbito transregional, mais especificamente o europeu, a primeira normatizao da
lavagem de dinheiro pode ser encontrada na Recomendao do Comit de Ministros do
Conselho da Europa de 1980, que traou medidas contra a transferncia e ocultao de
capitais de origem criminosa. Esse documento no continha disposies penais, mas to
somente um parmetro mnimo de medidas bancrias contra a lavagem de dinheiro. Seu
principal mrito foi o de objetivar a identificao dos clientes de bancos. Suas limitaes
dizem respeito ao fato de ter se restringido aos bancos, esquecendo de outros agentes
financeiros utilizados na lavagem de capitais (como administradores de bens, fiscais e
fiducirios) e de no ter natureza vinculante, eis que mera recomendao. Disto resultou em
um baixo ndice de adeso dos pases s suas diretrizes330 . Posteriormente, a Declarao de
Princpios da Basilia deu um passo frente no tratamento da matria, pois abrangeu outras
instituies financeiras e no somente os bancos exigindo delas e deles que identifiquem seus
clientes cuidadosamente. Logrou adeso superior a da Recomendao do Conselho da Europa
em virtude da vagueza e indeterminao de suas normas, conferindo maior grau de
interpretao das regras nela contidas 331 .
328
JAPIASS. Carlos Eduardo Adriano. O Direito Penal Internacional. Belo Horizonte: Del Rey, 2009, p. 58.
329
330
331
151
Considerando as diretrizes traadas pela Conveno de Viena, o Conselho da Europa
elaborou uma conveno a respeito da lavagem de capitais (Conveno de Estrasburgo),
versando sobre a identificao, o bloqueio e o confisco dos benefcios econmicos
engendrados pelo delito. A Conveno do Conselho da Europa trouxe, como sua mais
relevante novidade, o fato de a lavagem de dinheiro no mais estar, necessariamente,
vinculada ao crime de trfico de drogas, podendo existir outros delitos a ela antecedentes. De
fato, como ressalta Isidoro Blanco Cordeiro, hoje em dia, o combate lavagem de dinheiro
no est restrito aos proveitos econmicos do trfico de entorpecentes, alcanando, tambm,
todas as infraes penais graves que produzam grandes lucros para seus autores 332 . Houve,
portanto, uma ampliao no mbito de punio do delito de lavagem de dinheiro.
Demais disso, a Conveno de Estrasbugo previu uma srie de normas processuais
regulando todas as fases da persecuo penal, cominando, ainda, penas e regulando o
confisco, consistente na recuperao dos produtos do crime 333 .
A Comunidade Europia criou, ainda, em 10 de junho de 1991, uma normatizao
diretiva sobre a preveno do uso do sistema financeiro para a lavagem de capitais, obrigando
os Estados membros da Unio Europia a harmonizar suas legislaes com as previses da
diretiva 334 . Estas diretivas foram aperfeioadas em outros documentos semelhantes nos anos
de 2001 e 2005. A Primeira Diretiva (1991) pode ser caracterizada como eminentemente
preventiva e de cunho administrativo, confeccionada com o objetivo de evitar que instituies
financeiras fossem utilizadas para a lavagem de dinheiro, o que poderia colocar em risco a
332
Sin embargo, en la actualidad el problema de la lucha contra el blanqueo de capitales no se centra exclusivamente em
los bienes originados em el trafico de drogas, sino que va ms all y se refiere a todas aquellas actividades criminales,
fundamentalmente de caracter grave, que producen cuantiosas ganncias. (BLANCO CORDEIRO, Isidoro. El delito de
blanqueo de capitales. 2 ed., Cizur Menor: Aranzadi, 2002, p. 96.)
333
334
152
confiabilidade de todo o sistema financeiro europeu 335 . A Segunda Diretiva (2001) ampliou
ainda mais o mbito da lavagem de dinheiro de modo a abranger atividades profissionais no
financeiras como a de advogados, notrios, contadores e auditores fiscais, obrigando tais
profissionais a comunicar operaes suspeitas. Esta medida causou grande polmica, eis que o
sigilo profissional da atividade de advogado seria bice a tais determinaes 336 . Por fim, a
Terceira Diretiva detalhou procedimentos de investigao e identificao da origem e dos
titulares dos bens envolvidos na lavagem de dinheiro, bem como atualizou uma srie de regras
de vigilncia, obrigando as instituies financeiras a comunicar rgos especficos de
fiscalizao a respeito de operaes suspeitas de determinadas pessoas titulares de cargos
polticos (Politically Exposed Persons) e seus familiares, qualificadas como de alto risco.
Alm disso, estabeleceu medidas com o objetivo de proteger o sistema financeiro de sua
utilizao para o financiamento de grupos terroristas 337 . Em 2005, para aperfeioar a
Conveno de Estrasburgo, foi elaborada a Conveno de Varsvia, que, como principal
medida, estabeleceu a responsabilidade penal da pessoa jurdica em crimes de lavagem de
dinheiro. No tocante cooperao internacional, estabelece a possibilidade de negativa ao
pedido de assistncia quando caso de crime tributrio, excepcionando, apenas, quando se
cuida de atividades terroristas 338 .
Dada sua importncia para a comunidade dos estados europeus, a lavagem de dinheiro
tambm encontrou previso no Corpus Iuris de Disposies Penais para a Proteo dos
335
336
BLANCO CORDEIRO, Isidoro. El delito de blanqueo de capitales. 2 ed., Cizur Menor: Aranzadi, 2002, p. 144-145.
337
Verbo Jurdico, 2008, p. 144-145.
338
153
Interesses Financeiros da Unio Europia, concebido como uma forma de harmonizar o
Direito Penal dos Estados membros 339 .
Mais recentemente, as Naes Unidas tambm promoveram uma modernizao em
seus documentos sobre lavagem de capitais por meio bem da Conveno Contra a
Criminalidade Organizada Transnacional (Conveno de Palermo) e pela legislao modelo
do Programa Mundial contra a lavagem de dinheiro 340 . A Conveno de Palermo ampliou o
conceito de crime antecedente lavagem de dinheiro de modo a abarcar toda e qualquer
infrao grave, entendida como aquela cuja pena mxima privativa de liberdade no seja
inferior a quatro anos ou que tenha pena mxima superior. Essa novidade reforada pela
recomendao aos Estados membros para que ampliem ao mximo o rol de crimes
antecedentes, notadamente aqueles relacionados s atividades do crime organizado 341 .
Por fim, a Conveno de Mrida sobre Corrupo e a Conveno de Internacional para
a Supresso do Financiamento do Terrorismo tambm abordaram de maneira tpica a
lavagem de dinheiro, sempre com o objetivo de evitar o auto-financiamento da criminalidade.
Assim, diante do extenso rol de diplomas normativos internacionais, v-se que o
combate lavagem de dinheiro possui grande relevncia no mbito internacional, como forma
de sufocar financeiramente as organizaes criminosas e proteger a confiabilidade do sistema
financeiro internacional.
4.4.3. Crimes Tributrios como Antecedentes da Lavagem de Dinheiro
339
340
JAPIASS. Carlos Eduardo Adriano. O Direito Penal Internacional. Belo Horizonte: Del Rey, 2009, p. 59.
341
154
A lavagem de dinheiro consiste em tornar lcitos recursos obtidos por meios ilcitos,
utilizando-se de diversificados expedientes para disfarar a origem criminosa dos recursos,
camuflando-os de aparncia lcita, de modo a possibilitar sua utilizao no mercado como
ativos de origem legtima, sem que haja suspeita das autoridades sobre o carter delituoso das
condutas. Ou, em uma definio mais sinttica, cunhada por Carlos Martinez Bujn-Prez,
seria um proceso de ocultacin de bienes de origen delictivo com el fin de dotarlos de uma
apariencia final de legitimidad 342 .
Esse processo de lavagem de capitais caracteriza-se pelas trs fases seguintes,
consideradas pela doutrina como no estanques e sim comunicantes ou, at mesmo,
superpostas 343 : i) colocao (placement), que consiste na operao de separao fsica do
dinheiro dos autores do crime, por meio de ocultao ou converso do dinheiro, com o
objetivo de mascarar a origem ilcitas dos lucros e desvincul-los de seus verdadeiros donos,
como, por exemplo, depsitos em contas correntes de terceiros, cmbio de moeda estrangeira,
remessa ao exterior pelos mais diversos meios (mulas e transferncias eletrnicas, por
exemplo), importaes subfaturadas, aquisio de imveis, obras de arte, jias, etc.; ii)
dissimulao (layering), consistente na multiplicao das operaes citadas acima, de modo a
impedir a identificao da origem criminosa dos valores; iii) integrao (integration ou
recycling), que ocorre com a utilizao do dinheiro ilegal, j disfarado, no mercado legal,
com a compra de bens ou em qualquer outro negcio jurdico lcito 344 .
Para sua configurao, a lavagem de dinheiro exige, ainda, a presena de um crime
antecedente. imprescindvel para a configurao da lavagem de capitais que existam
342
343
TIGRE MAIA. Rodolfo. Lavagem de Dinheiro Anotaes s disposies Criminais da Lei n. 9.613/98, p. 37.
344
155
indcios do delito prvio, sendo desnecessria condenao prvia por seu cometimento 345 .
Como visto anteriormente, a lavagem de dinheiro, em seus primrdios na Conveno de
Viena, estava vinculada, to somente, ao crime de trfico de drogas, o que tornava aquele
tratado internacional como de primeira gerao em tema de lavagem de capitais. As
normatizaes subseqentes que desvincularam a lavagem de capitais do trfico,
relacionando-as a crimes antecedentes previamente tipificados, so consideradas de segunda
gerao. Considera-se de terceira gerao as legislaes que estabelecem de forma mais ou
menos genrica que toda e qualquer infrao grave pode ser um delito antecedente, como as
legislaes espanhola, estadunidense, belga e italiana. Para a Conveno de Palermo, infrao
grave seria aquela cuja pena mxima cominada no seja inferior a quatro anos.
No Brasil, a lavagem de dinheiro regulada pela Lei n. 9.613/1998, considerada
como de segunda gerao por prever um rol taxativo de crimes antecedentes, os quais seriam
os seguintes: i) trfico ilcito de substncias entorpecentes, ii) terrorismo e seu financiamento,
iii) contrabando ou trfico de armas, munio ou material destinado a sua produo, iv)
extorso mediante seqestro, v) contra a Administrao Pblica, vi) contra o sistema
financeiro nacional, vii) praticado por organizao criminosa e viii) praticado por particular
contra a Administrao Pblica estrangeira. Ou seja, os crimes tributrios no esto previstos
como antecedentes lavagem, o que poca da discusso da lei, gerou muitas crticas.
A justificativa da omisso dos crimes tributrios consiste na considerao de que a
lavagem de dinheiro pressupe que o agente aufira algum proveito econmico com o ilcito
praticado, isto , que haja acrscimo patrimonial. Tendo em vista que nos delitos fiscais o
sujeito no agregaria patrimnio, esses crimes no poderiam ser antecedentes da lavagem.
345
156
Eles gerariam dinheiro negro, mas no sujo 346 . Essa justificativa consta da Exposio de
Motivos da Lei n. 9.613/1998 347 .
JOS CARLOS DIAS objeta a argumentao sustentando que na sonegao fiscal h
sim acrscimo patrimonial 348 . De fato, se determinado contribuinte deixa de recolher,
fraudulentamente, R$ 3.000,00 de imposto de renda ao Fisco, conseqentemente, estar
adicionando em seu patrimnio esses R$ 3.000,00 no vertidos aos cofres pblicos,
demonstrando que o crime tributrio perpetrado aumentou seu patrimnio. Da mesma forma,
se determinado empresrio desconta da remunerao de seus funcionrios contribuies
sociais previdencirias no total de R$ 15.000,00 e no as repassa ao INSS, naturalmente que o
patrimnio de sua empresa estar R$ 15.000,00 mais rico. E, caso o contribuinte ou
empresrio quiserem fazer circular o proveito dos delitos fiscais praticados, tero que,
necessariamente, camufl-los de ativos lcitos, o que demonstra que a lavagem pode sim
ocorrer em crimes tributrios.
Alm disso, outra diretriz do combate da lavagem de dinheiro no mbito internacional
consiste em considerar como delitos antecedentes todas aquelas infraes que possa ensejar
um proveito econmico para seu autor. No caso dos delitos fiscais essa circunstncia
346
347
34. Observe-se que a lavagem de dinheiro tem como caracterstica a introduo na economia, de bens, direitos ou
valores oriundos de atividade ilcita e que representam, no momento de seu resultado, um aumento do patrimnio do agente.
Por isso que o projeto no inclui, nos crimes antecedentes, aqueles delitos que no representam agregao, ao patrimnio
do agente, de novos bens, direitos ou valores, como o caso da sonegao fiscal. Nesta, o ncleo do tipo constitui-se na
conduta de deixar de satisfazer obrigao fiscal.
No h, em decorrncia de sua prtica, aumento de patrimnio com a agregao de valores novos. H, isto sim, manuteno
de patrimnio existente em decorrncia do no pagamento da obrigao fiscal. Seria desarrazoado se o projeto viesse a
incluir no novo tipo penal - lavagem de dinheiro - a compra, por quem no cumpriu obrigao fiscal, de ttulos no mercado
financeiro. evidente que esta transao se constitui na utilizao de recursos prprios que no tm origem em um ilcito.
(Consulta ao stio em 15.10.2009 https://www.coaf.fazenda.gov.br/conteudo/sobre-lavagem-de-dinheiro-1/exposicao-de-
motivos-da-lei-9.613)
348
O empresrio, por meio de artifcio (comprando nota fria, por exemplo) realiza caixa 2, obviamente que est
proporcionando acrscimo ilcito em seu patrimnio. A despesa, quando fictcia, redunda num ganho de capital ilcito.
Tambm na hiptese de apropriao do imposto de renda retido na fonte por quem tem a obrigao legal de recolhe-lo aos
cofres pblicos , assim como quando ocorre a incluso do imposto no preo pago ao industrial, cumprindo a este a
obrigao tributria (IPI), inquestionvel que a inadimplncia, se presentes os demais elementos integrantes do tipo penal,
redunda em acrscimo ilcito do patrimnio. (DIAS, Jos Carlos. Lavagem de Dinheiro no Contexto dos Crimes Contra a
Ordem Tributria.Rio de Janeiro: Repertrio IOB de Jurisprudncia, 1999, p. 280.
157
transparece claramente eis que sonegaes fiscais milionrias so noticiadas na mdia
cotidianamente, sendo um delito que sempre gera acrscimo patrimonial para seu agente. E,
como dinheiro sujo que , ser lavado para sua reinsero no mercado legal.
Afinal, no teria qualquer utilidade a criao de um contabilidade paralela (caixa-dois)
se os recursos ali contabilizados no puderem ser usados de forma legtima. E mais, se no
existir um processo de acumulao formal de recursos no caixa-dois, de nada adiantar
sonegar valores do Fisco 349 . Ou seja, a lavagem de dinheiro inerente sonegao fiscal na
medida em que necessria para a dissimulao dos valores obtidos na fraude tributria e sua
utilizao no mercado legal.
Demais disso, a ilicitude da conduta no deriva de um acrscimo patrimonial. O
importante aqui aferir se existe um montante de valores ilcitos que necessitam de uma
lavagem para que possam ser utilizados 350 . E, nos crimes tributrios, o sonegador se apropria
de uma parcela econmica pertencente ao Estado, agregando-a a seu patrimnio e somente
poder utilizar o que acresceu se usar de procedimentos direcionados a travestir recursos de
origem ilcita com roupagem legtima.
De qualquer modo, diante do princpio constitucional da legalidade (art. 5, XXXIX),
em regra, os crimes tributrios no podem, de lege lata, ser considerados como antecedentes
da lavagem de dinheiro. Exceo pode ser vislumbrada e que, portanto, permite que crimes
tributrios sejam antecedentes da lavagem, seria no caso de existir conexo do delito fiscal
com um crime de evaso de divisas, que afetaria o sistema financeiro ou no caso de ser
349
LIMA, Jos Antnio Farah Lopes. Vinculao Normativa dos Delitos Contra a Ordem Tributria e Lavagem de Dinheiro.
Novas Formas de Criminalidade. Escola Superior do Ministrio Pblico do Estado de So Paulo. Caderno Jurdico, Ano 1, V.
1, n. 3, Outubro, 2001, p. 145.
350
LIMA, Jos Antnio Farah Lopes. Vinculao Normativa dos Delitos Contra a Ordem Tributria e Lavagem de Dinheiro.
Novas Formas de Criminalidade. Escola Superior do Ministrio Pblico do Estado de So Paulo. Caderno Jurdico, Ano 1, V.
1, n. 3, Outubro, 2001, p. 145.
158
perpetrado por uma organizao criminosa, conforme o disposto no art. 1, VI e VII, da Lei
n. 9.613/1991 351 .
A questo no tormentosa apenas em mbito nacional. Isso porque em muitos pases
os crimes tributrios gozam de tratamento privilegiado, o que fez com que as Convenes de
Estrasburgo e Varsvia fizessem previso no sentido de permitir a recusa de cooperao
internacional quando o crime antecedente for uma infrao fiscal, exceto quando relativa a
financiamento do terrorismo 352 .
Entretanto, nada impediria uma reforma na legislao brasileira de lavagem de
dinheiro para considerar como crimes antecedentes as infraes graves na forma da
Conveno de Palermo, que estatui que so infraes graves aquelas de pena mxima
cominada superior a 4 anos, as quais podem ser consideradas pelas legislaes internas de
cada pas como antecedentes da lavagem de dinheiro.
Assim, no caso brasileiro, os crimes tributrios que possuem pena mxima cominada
acima de 4 anos poderiam ser considerados infraes graves, de modo a enquadr-los como
antecedentes da lavagem. Por exemplo, na Lei n. 8.137/1991 os crimes de sonegao fiscal
previstos em seu art. 1 tem pena mxima cominada de 5 anos ao passo que os do art. 2, tem
pena mxima de 2 anos. Desta maneira, somente os do art. 1 poderiam ser delitos
antecedentes da lavagem de dinheiro, estando os do art. 2 excludos da tipificao. Da mesma
forma, os delitos de apropriao indbita previdenciria (art. 168-A, CP) e de sonegao de
contribuio previdenciria (art. 337-A, CP), cujas penas mximas foram fixadas em 5 anos
tambm seriam infraes graves a permitir enquadramento como delitos antecedentes.
351
ILHA DA SILVA, ngelo Roberto. Crimes de Lavagem de Dinheiro e Sonegao Fiscal. Boletim IBCCRIM, ano 9, n.
107, p. 20.
352
159
O Projeto de Lei n 3443/2008, em trmite na Cmara dos Deputados, prope
alteraes na Lei n. 9.613/1998 com o objetivo de tornar mais eficiente a persecuo penal
dos crimes de lavagem de dinheiro. Sugere-se uma nova redao ao caput do art. 1 e seus
de modo a abranger toda e qualquer infrao penal, grave ou no 353 .
Nos termos propostos, no mais haveria rol de crimes antecedentes, o que tornaria a
legislao brasileira sobre lavagem de dinheiro de terceira gerao, na esteira de pases como
os Estados Unidos da Amrica, Espanha, Itlia e Blgica. Nesta formulao legislativa, os
delitos fiscais seriam considerados crimes antecedentes de lavagem de dinheiro.
Por outro lado, considerando que no h especificao a respeito da gravidade da
infrao, restaria demasiadamente amplo o nmero de infraes antecedentes da lavagem de
dinheiro. Por isso, andaria melhor o projeto se utilizasse o conceito de infrao grave previsto
na Conveno de Palermo, abrangendo apenas os crimes de pena mxima superior a 4 anos,
evitando, assim, a banalizao da lavagem de dinheiro.
No sentido contrrio incluso dos crimes tributrios como antecedentes da lavagem
de dinheiro, afirma-se que as sanes administrativas e penais j previstas para as infraes e
para os crimes fiscais visam garantir que o contribuinte pague os tributos, sendo a prpria
legislao tributria exemplo da inteno do Estado em oferecer alternativas de pagamento ao
suposto sonegador. Defende-se que o Cdigo Tributrio exclui a responsabilidade pela
denncia espontnea acompanhada do pagamento do tributo. Nesse mesmo sentido, a Lei
9.249/95, em seu art. 34 preveria a extino da punibilidade dos crimes previstos na Lei
353
Art. 1 O Captulo V e os arts. 1 a 12, e 16 da Lei n 9.613, de 3 de maro de 1998, passam a vigorar com a seguinte
redao:
"Art. 1 Ocultar ou dissimular a natureza, origem, localizao, disposio, movimentao ou propriedade de bens, direitos
ou valores provenientes, direta ou indiretamente, de infrao penal.
Pena: recluso, de trs a dezoito anos, e multa.
1 Incorre na mesma pena quem, para ocultar ou dissimular a utilizao de bens, direitos ou valores provenientes de
infrao penal:
2 Incorre, ainda, na mesma pena quem:
I utiliza, na atividade econmica ou financeira, bens, direitos ou valores que sabe ou deveria saber serem provenientes de
infrao penal;
160
8.137/90 quando o agente promover o pagamento do tributo antes do recebimento da
denncia, o que evidenciaria o desinteresse do legislador em dar incio a procedimentos
administrativos ou a processos judiciais quando ainda existe a possibilidade de pagamento
espontneo pelo contribuinte. Seguindo esta linha de raciocnio, tendo vista que o interesse do
Estado de garantir a correta arrecadao dos tributos, incluir a sonegao fiscal como crime
antecedente lavagem de dinheiro seria contraditrio e contraproducente pois a extino
da punibilidade, prevista em lei, tem o objetivo de estimular o contribuinte inadimplente a
promover o pagamento do tributo e a instaurao de um processo por lavagem de dinheiro,
ao contrrio, retardaria o pagamento 354 .
De fato, com as disposies legais acima citadas, altamente benevolentes com aquele
que se recusa a partilhar sua riqueza com a coletividade atravs de expedientes fraudulentos
de sonegao fiscal, a tutela penal das infraes penais tributrias resta enfraquecida, eis que
o tratamento legislativo transpareceria que o bem jurdico tutelado seria o crdito tributrio e
no a funo que o tributo deve operar na sociedade.
Todavia, deve-se levar em considerao que o tributo constitui um bem fundamental
na sociedade brasileira. Afinal, a Constituio Federal destaca um captulo de seu texto
inteiramente dedicado Ordem Tributria, colocando em destaque a importncia do tributo
para o constituinte. Alm disso, o Texto Maior confere ao Estado Brasileiro uma srie de
deveres sociais como prestao de sade, educao, segurana pblica, preservao do meio
ambiente, acesso justia, Previdncia e Assistncia Sociais, cujo adimplemento somente
pode ser realizado se houver uma fonte para seu custeio, o que se d com a receita arrecadada
pelos tributos. Desta maneira, se a funo do tributo no digna de proteo pelo Direito
Penal, uma srie de outros bens jurdicos consagrados encontraro dificuldades de legitimao
354
RONCATO, Clvis Jos. Sonegao Fiscal e Lavagem de Dinheiro. Monografia apresentada Faculdade de Direito da
Universidade de Braslia (UnB), Braslia, Distrito Federal, para a obteno do ttulo de especialista em Direito Econmico da
Regulao Financeira, p. 55-57.
161
frente ao Corpo Constitucional. Por exemplo, se a receita advinda dos tributos a ser utilizada
na consecuo das polticas pblicas em favor de todos no assim to importante, como
defender que o patrimnio individual do cidado o ? Neste cenrio, por coerncia, no
haveria que se falar mais em crimes contra o patrimnio, descriminalizando-se, com efeito, os
crimes de furto, roubo, apropriao indbita, estelionato, receptao, dentre outros.
O argumento de que o benevolente tratamento do legislador com a adoo da
reparao do dano como antecedente da extino da punibilidade impediria a incluso dos
crimes tributrios no rol de delitos antecedentes tambm no convence. Em primeiro lugar
porque a reparao do dano nos dias de hoje configura uma das formas de despenalizao e
desencarceramento mais recomendadas pela criminologia. Em segundo lugar porque se o
legislador no est adotando as medidas esperadas pela sociedade, tratando de modo
equivocado a matria, que se mude a lei, o legislador e que se critique a poltica criminal
adotada. O que no se pode fazer, em nossa singela opinio, deixar desguarnecido um bem
jurdico como a funo tributria, to importante para a promoo dos fins a que
constitucionalmente se prope a Repblica Federativa do Brasil, como a erradicao da
pobreza e a marginalizao e a reduo das desigualdades sociais e regionais, pois, sem
receita, no h como custear escopos desta magnitude.
Assim, autorizar a lavagem de dinheiro de somas fraudulentamente sonegadas dos
cofres pblicos apenas estimular novas fraudes fiscais na medida em que se estaria
permitindo que o sonegador de tributos pudesse reutilizar o que acumulou com suas
sonegaes, como se o tivesse feito licitamente, em prejuzo da funo que a quantia desviada
teria na sociedade, como receita da promoo dos servios pblicos constitucionalmente
assegurados ao povo brasileiro. Alm disso, a persecuo dos crimes tributrios restar, mais
uma vez, fragilizada, eis que a principal evidncia do crime tributrio, isto , o tributo
162
sonegado, ser facilmente escondido e convertido em ativos aparentemente lcitos,
prejudicando, uma vez mais, a funo que o tributo deve operar na consecuo das polticas
pblicas do Estado Brasileiro.
No nosso entender, andaria bem o legislador se promovesse uma reforma na legislao
brasileira de lavagem de dinheiro para considerar como crimes antecedentes as infraes
graves na forma da Conveno de Palermo, que estatui que como infraes graves aquelas de
pena mxima cominada superior a 4 anos, o que abarcaria os crimes tributrios de sano
penal compatvel com aquele parmetro.
Assim fazendo, o legislador coibiria a lavagem de dinheiro de somas fraudulentamente
sonegadas dos cofres pblicos, desestimulando novas fraudes fiscais na medida em que se
evitaria o autofinanciamento dos delinqentes fiscais. Alm disso, a persecuo dos crimes
tributrios seria reforada, eis que a principal evidncia do crime tributrio, isto , o tributo
sonegado, ser mais facilmente rastreada, evitando sua converso em ativos aparentemente
lcitos. Ademais, restaria facilitada a identificao dos autores de infraes penais fiscais,
titulares do proveito obtido com os ilcitos perpetrados. Desta feita, o bem jurdico-penal
consubstanciado na funo que o tributo deve operar na sociedade como instrumento
econmico de financiamento das polticas pblicas do Estado Brasileiro, estaria melhor
protegido.
163
4.5. O Encerramento do Procedimento Administrativo Fiscal como Condio
Objetiva de Punibilidade dos Delitos Fiscais
Conquanto no constitua causa extintiva da punibilidade, importante analisar a
questo a respeito da necessidade de prvio encerramento do procedimento fiscal para o
posterior oferecimento da denncia, j que a controvrsia influencia diretamente na proteo
do bem jurdico tutelado pelos delitos fiscais. Isto porque, a prevalecer esta tese, o Estado, por
meio do Ministrio Pblico, se ver tolhido na formulao de sua opinio delicti, na medida em
que estar sujeito ao entendimento da autoridade fazendria.
De fato, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento do Habeas Corpus n 81.611-
8/DF, relatado pelo Ministro Seplveda Pertence, decidiu, por maioria, vencidos os Ministros
Joaquim Barbosa, Ellen Gracie e Carlos Britto, que no possvel admitir a instaurao de
processo penal antes de exaurida a esfera administrativa. Assentou-se, com efeito, que o
encerramento do procedimento administrativo fiscal consubstanciaria uma condio objetiva
de punibilidade, cuja no verificao implicaria em ausncia de justa causa para a propositura
de ao penal versando sobre crime contra a ordem tributria 355 , entendimento este sumulado
no enunciado n. 24 da Smula Vinculante do STF 356 .
355
Este entendimento engendrou discusso anexaquanto ao incio do prazo prescricional nos crimes tributrios. Segundo
entendimento do Superior Tribunal de Justia, o termo inicial seria o momento da constituio do crdito tributrio,
posicionamento coerente com o que considera o lanamento fiscal condio objetiva de punibilidade dos crimes tributrios.
Confira-se: HABEAS CORPUS. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA. ART. 1 DA LEI N 8.137/90. LAPSO
PRESCRICIONAL. TERMO A QUO. CONSTITUIO DEFINITIVA DO CRDITO TRIBUTRIO. PRESCRIO NO
VERIFICADA.
1. Consolidou-se nesta Corte Superior de Justia o entendimento no sentido de que o termo a quo para a contagem do prazo
prescricional no crime previsto no art. 1 da Lei n 8.137/90 o momento da constituio do crdito tributrio, ocasio em
que h de fato a configurao do delito, preenchendo, assim, a condio objetiva de punibilidade necessria pretenso
punitiva (Precedentes).
2. In casu, o crdito foi apurado em definitivo em 12-11-1998 - termo inicial da contagem do prazo -, e a enncia foi
recebida em 22-1-2007, portanto, no se constata que tenha transcorrido o lapso temporal de 12 anos necessrio
ocorrncia da prescrio do delito em questo cuja pena mxima cominada de 5 anos de recluso, nos termos do disposto
no art. 109, inciso III, do Cdigo Penal. (HC 118736 / BA Relator(a)
Ministro JORGE MUSSI (1138) QUINTA TURMA Data da Publicao/Fonte DJe 19/04/2010)
356
No se tipifica crime material contra a ordem tributria, previsto no art. 1o, incisos I a IV, da Lei no 8.137/90, antes do
lanamento definitivo do tributo.
164
O Ministro Seplveda Pertence, autor do voto vencedor, inicialmente, argumentou que
os delitos tributrios previstos no art. 1 da Lei n. 8.137/90 so de resultado, somente se
consumando com a constituio definitiva do crdito tributrio, atravs da deciso definitiva
do processo administrativo, a qual, por sua vez, consistiria em condio objetiva de
punibilidade, sem a qual a denncia no poderia ser recebida 357 .
No entanto, os crimes tributrios, no obstante em sua maioria constiturem delitos
materiais, em que exigido o resultado supresso ou reduo de tributo, isto no indica que
a consumao delitiva seja postergada para o momento da constituio do crdito tributrio
pelo Fisco, atravs da concluso de procedimento administrativo fiscal, a qual consiste em
mero exaurimento do tipo penal. Neste sentido, ANDREAS EISELE 358 leciona que:
nos crimes materiais supramencionados (art. 1 e 2 da Lei n. 8.137/90) a consumao

ocorre na data prevista pela legislao tributria (ou previdenciria), na qual deve ocorrer o
pagamento do valor correspondente prestao da obrigao tributria. (...) Dessa forma,
eventuais fatos posteriores, como a eventual cobrana do valor evadido ou o lanamento do
crdito tributrio correspondente, no interferem na consumao do crime, ou deslocam
temporalmente seu momento consumativo, situando-se no mbito do exaurimento do delito.
Alm disso, a figura do lanamento tributrio, concretizado na notificao do sujeito
passivo da ocorrncia do fato gerador ou atravs da deciso administrativa definitiva, tem
natureza meramente declaratria 359 . Ou seja, com a ocorrncia do fato gerador, a obrigao
tributria j devida, embora no seja exigvel, independentemente de haver ou no
357
E M E N T A: "HABEAS CORPUS" - DELITO CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA - SONEGAO FISCAL -
PROCEDIMENTO ADMINISTRATIVO-TRIBUTRIO AINDA EM CURSO - AJUIZAMENTO PREMATURO, PELO
MINISTRIO PBLICO, DA AO PENAL - IMPOSSIBILIDADE - AUSNCIA DE JUSTA CAUSA PARA A
VLIDA INSTAURAO DA "PERSECUTIO CRIMINIS" - INVALIDAO DO PROCESSO PENAL DE
CONHECIMENTO, DESDE O OFERECIMENTO DA DENNCIA, INCLUSIVE - CRIME DE QUADRILHA -
PRESCRIO PENAL DA PRETENSO PUNITIVA DO ESTADO RECONHECIDA PELA PROCURADORIA-GERAL
DA REPBLICA - CONFIGURAO - DECLARAO DE EXTINO, QUANTO A TAL CRIME, DA
PUNIBILIDADE DOS PACIENTES - PEDIDO DEFERIDO. - Tratando-se dos delitos contra a ordem tributria, tipificados
no art. 1 da Lei n 8.137/90, a instaurao da concernente persecuo penal depende da existncia de deciso definitiva,
proferida em sede de procedimento administrativo, na qual se haja reconhecido a exigibilidade do crdito tributrio ("an
debeatur"), alm de definido o respectivo valor ("quantum debeatur"), sob pena de, em inocorrendo essa condio objetiva de
punibilidade, no se legitimar, por ausncia de tipicidade penal, a vlida formulao de denncia pelo Ministrio Pblico.
Precedentes. - Enquanto no se constituir, definitivamente, em sede administrativa, o crdito tributrio, no se ter por
caracterizado, no plano da tipicidade penal, o crime contra a ordem tributria, tal como previsto no art. 1 da Lei n 8.137/90.
Em conseqncia, e por ainda no se achar configurada a prpria criminalidade da conduta do agente, sequer lcito cogitar-
se da fluncia da prescrio penal, que somente se iniciar com a consumao do delito (CP, art. 111, I). Precedentes. (STF,
2 Turma, Min. Celso de Mello, HC 86032, DJ 4.9.2007)
358
EISELE. Andreas. Crimes Contra a Ordem Tributria, Editora Dialtica, 2a edio, 2002, p. 71.
359
TORRES. Ricardo Lobo. Curso de Direito Financeiro e Tributrio, p. 245/246.
165
lanamento. Inclusive, o lanamento tributrio um ato administrativo vinculado, o que
obriga que a autoridade administrativa o faa; no o fazendo incorre em crime funcional.
Portanto, a consumao do crime tributrio ocorre com o vencimento do prazo previsto para o
recolhimento do tributo, autorizando o Ministrio Pblico a promover a ao penal,
independentemente da constituio do crdito tributrio ao fim do procedimento
administrativo fiscal.
Outrossim, a concluso do procedimento administrativo no constitui uma condio
objetiva de punibilidade. Para a doutrina, as condies objetivas de punibilidade constituem
verdadeiros pressupostos de punibilidade, circunstncias concomitantes ou ulteriores da
punio, alheias conduta delituosa 360 . Em outros termos, as condies objetivas de
punibilidade so tidas como elementos do fato punvel situados fora do tipo de injusto, mas
previstos no complexo tpico como manifestao da valorao de sua punibilidade 361 .
Sobre o tema, HELENO CLUDIO FRAGOSO leciona:
A punibilidade no caracterstica geral do crime, ou, se se quiser, elemento do crime, mas sua
consequncia. Porm, indispensvel existncia do delito. Pode haver crime que no seja,
eventualmente, punido (morte do ru, prescrio, decadncia) mas no pode haver crime que no
seja um fato punvel. As condies objetivas de punibilidade so, sem sombra de dvidas,
elementos constitutivos do crime, desde que sem elas o fato juridicamente indiferentes. So,
pois, condies de punibilidade do fato. No existe crime antes que a condio objetiva de
punibilidade se verifique. Antes da condio, portanto, no h crime condicional ou
condicionado, nem crime de punio condicionada, mas fato irrelevante para o Direito Penal.
Tal fato somente se torna punvel, ou seja, somente adquire significao para o Direito Penal, no
momento em que se verifica a condio objetiva de punibilidade, sendo imprprio falar-se aqui
em retroao. 362
So exemplos clssicos de condies objetivas de punibilidade o resultado morte no
delito do art. 122 do CP 363 e o prejuzo superveniente no delito do art. 164 do CP 364 . Note-se
que, como no poderia deixar de ser, as referidas condutas prevem, expressamente, as

360
PRADO. Luiz Rgis. Curso de Direito Penal Brasileiro, p. 620.
361
TAVARES. Juarez. Teoria do Injusto Penal, p. 244.
362
FRAGOSO. Heleno Cludio. Lio de Direito Penal A Nova Parte Geral, 11a edio, p. 224/225.
363
PRADO. Luiz Rgis. Curso de Direito Penal Brasileiro, Vol. I, p. 623. No mesmo sentido, TAVARES. Juarez, op. Cit. p.
244.
364
Induzimento, instigao ou auxlio a suicdio Art. 122 - Induzir ou instigar algum a suicidar-se ou prestar-lhe auxlio para
que o faa: Pena - recluso, de dois a seis anos, se o suicdio se consuma; ou recluso, de um a trs anos, se da tentativa de
suicdio resulta leso corporal de natureza grave. Introduo ou abandono de animais em propriedade alheia Art. 164 -
Introduzir ou deixar animais em propriedade alheia, sem consentimento de quem de direito, desde que o fato resulte
prejuzo: Pena - deteno, de quinze dias a seis meses, ou multa.
166
respectivas condies objetivas de punibilidade em seu texto, integrando o contexto tpico
descrito na norma.
Entretanto, os crimes contra a ordem tributria no fazem qualquer previso
semelhante. Da leitura dos arts. 1 e 2 da Lei n. 8.137/90, bem como do art. 168-A do CP,
percebe-se que a lei, em momento algum, faz qualquer tipo de condicionamento da
punibilidade de tais delitos ao encerramento prvio de procedimento administrativo fiscal ou
de constituio do crdito tributrio 365 .
Assim sendo, o encerramento do procedimento administrativo fiscal no integra o
complexo tpico dos crimes tributrios como manifestao da valorao de sua punibilidade.
Portanto, no pode ser considerado condio objetiva de punibilidade, de forma a limitar o
Ministrio Pblico na elaborao de sua opinio delictii, com o conseqente oferecimento da
inicial acusatria.
De outro giro, respeitvel setor doutrinrio, capitaneado por TOURINHO FILHO,
defende a posio de que o esgotamento da via administrativa seria uma condio de
365
Art. 1 Constitui crime contra a ordem tributria suprimir ou reduzir tributo, ou contribuio social e qualquer acessrio,
mediante as seguintes condutas:
I - omitir informao, ou prestar declarao falsa s autoridades fazendrias;
II - fraudar a fiscalizao tributria, inserindo elementos inexatos, ou omitindo operao de qualquer natureza, em
documento ou livro exigido pela lei fiscal;
III - falsificar ou alterar nota fiscal, fatura, duplicata, nota de venda, ou qualquer outro documento relativo operao
tributvel;
IV - elaborar, distribuir, fornecer, emitir ou utilizar documento que saiba ou deva saber falso ou inexato;
V - negar ou deixar de fornecer, quando obrigatrio, nota fiscal ou documento equivalente, relativa a venda de
mercadoria ou prestao de servio, efetivamente realizada, ou fornec-la em desacordo com a legislao.
Pena - recluso de 2 (dois) a 5 (cinco) anos, e multa.
Pargrafo nico. A falta de atendimento da exigncia da autoridade, no prazo de 10 (dez) dias, que poder ser convertido
em horas em razo da maior ou menor complexidade da matria ou da dificuldade quanto ao atendimento da exigncia,
caracteriza a infrao prevista no inciso V.
Art. 2 Constitui crime da mesma natureza:
I - fazer declarao falsa ou omitir declarao sobre rendas, bens ou fatos, ou empregar outra fraude, para eximir-se,
total ou parcialmente, de pagamento de tributo;
II - deixar de recolher, no prazo legal, valor de tributo ou de contribuio social, descontado ou cobrado, na qualidade de
sujeito passivo de obrigao e que deveria recolher aos cofres pblicos;
III - exigir, pagar ou receber, para si ou para o contribuinte beneficirio, qualquer percentagem sobre a parcela dedutvel
ou deduzida de imposto ou de contribuio como incentivo fiscal;
IV - deixar de aplicar, ou aplicar em desacordo com o estatudo, incentivo fiscal ou parcelas de imposto liberadas por
rgo ou entidade de desenvolvimento;
V - utilizar ou divulgar programa de processamento de dados que permita ao sujeito passivo da obrigao tributria
possuir informao contbil diversa daquela que , por lei, fornecida Fazenda Pblica.
Pena - deteno, de 6 (seis) meses a 2 (dois) anos, e multa.
167
procedibilidade. Destaque-se, por oportuno, que esta no se confunde com as condies
objetivas de punibilidade, como bem adverte JUAREZ TAVARES:
(...) das condies objetivas de punibilidade, ademais, devem ser diferenciadas as condies
de procedibilidade, que esto ligadas aos pressupostos processuais e no se vinculam ao fato
nem pena, mas, exclusivamente, s condies que tornem possvel um processo penal ou
uma sentena de mrito. 366
Contudo, no que pese a opinio de TOURINHO FILHO, o fato que inexiste qualquer
dispositivo legal prevendo condio de procedibilidade para o incio da ao penal referente
aos delitos fiscais, tampouco a apresentao da denominada "representao para fins
criminais". Inclusive, o art. 15 da Lei n. 8.137/90 e a Smula 609 do STF so claras em
reconhecer a natureza incondicionada da ao penal pblica nos delitos fiscais.
E nem se objete que o art. 83 da Lei n 9.430/96 teria criado condio de
procedibilidade para a ao penal quanto ao encerramento do procedimento administrativo
nos delitos fiscais 367 , pois, como bem adverte CINTHIA PALHARES:
O dispositivo em exame teve por finalidade criar uma regra dirigida administrao fiscal,
de carter eminentemente administrativo, e no uma condio de procedibilidade,
derrogando o art. 15 da Lei n. 8.137/90 e transformando a ao penal dos crimes contra a
ordem tributria em ao penal pblica condicionada representao. Pretendeu
condicionar a representao oferecida por seus representantes o trmino do procedimento
administrativo fiscal que, sendo julgado procedente para o Fisco, tornaria aquela regra
obrigatria. Excluda esta possibilidade, o problema, ao contrrio do que demonstram as
decises de nossos tribunais, encontra soluo na rbita do direito substantivo penal, com as
conseqentes repercusses no direito processual penal. 368
Adotando o mesmo raciocnio, o Supremo Tribunal Federal, no julgamento da Medida
Cautelar da Ao Direta de Inconstitucionalidade n. 1.571/DF decidiu:
(...) dispondo o art. 83, da Lei n 9430/1996, sobre a representao fiscal, h de ser
compreendido nos limites da competncia do Poder Executivo, o que significa dizer, no caso,
rege atos da administrao fazendria, prevendo o momento em que as autoridades
competentes dessa rea da Administrao Federal devero encaminhar ao Ministrio
Pblico Federal os expedientes contendo notitia criminis, acerca de delitos contra a ordem
tributria, previstos nos arts. 1 e 2, da Lei n 8137/1990. No cabe entender que a norma
do art. 83, da Lei n 9430/1996, coarcte a ao do Ministrio Pblico Federal, tal como
prevista no art. 129, I, da Constituio, no que concerne propositura da ao penal, pois,
tomando o MPF, pelos mais diversificados meios de sua ao, conhecimento de atos
criminosos na ordem tributria, no fica impedido de agir, desde logo, utilizando-se, para
isso, dos meios de prova a que tiver acesso. O art. 83, da Lei n 9430/1996, no define
366
TAVARES. Juarez. Teoria do Injusto Penal, Editora Del Rey, 3a ed., Belo Horizonte, 2003, p. 251/252.
367
FILHO. Fernando da Costa Tourinho. Processo Penal, Vol. I, p. 626.
368
PALHARES. Cinthia Rodrigues Menescal Palhares. Crimes Tributrios Uma Viso Prospectiva de sua Despenalizao.
Lumen iuris, Rio de Janeiro: 2004, p. 33/34.
168
condio de procedibilidade para a instaurao da ao penal pblica, pelo Ministrio

Pblico 3695. (grifou-se)
Neste sentido, alis, j se manifestou a jurisprudncia do Superior Tribunal de Justia
e do Tribunal Regional Federal da 2a Regio. ver-se:
PENAL E PROCESSUAL PENAL. HABEAS CORPUS SUBSTITUTIVO DE RECURSO

ORDINRIO. CRIME CONTRA A ORDEM TRIBUTRIA. INPCIA DA DENNCIA.
CONDIO DE PROCEDIBILIDADE. CONDIO OBJETIVA DE PUNIBILIDADE.
I - No , em princpio, indispensvel a descrio pormenorizada de cada conduta delitiva no
caso de imputao de crime societrio. A exigncia legal , a, mitigada.
II - O art. 83 da Lei n 9.430/96 no criou, como regra geral, qualquer bice para a atuao
do Ministrio Pblico (art. 129, I e VIII da Carta Magna).
III - A existncia de procedimento administrativo no tem o condo de, em princpio, e por si
s, obstar formalmente uma apurao criminal, mormente, quando a imputao versa v. g.,
sobre a prtica de fraude perpetrada com o objetivo de evitar que as autoridades fazendrias
tivessem conhecimento da movimentao financeira realizada pela empresa dirigida pelos
ora pacientes.
IV - O cerne da questo se limita ao juzo de admissibilidade da demanda, de caso a caso, na
forma exposta nos arts. 41 e 43 do CPP.
Habeas corpus denegado. 370
Um Terceiro setor doutrinrio, que logrou xito em obter o maior nmero de adeses,
sustenta que a controvrsia tributria no mbito administrativo constitui uma questo
prejudicial penal 371 . Para essa corrente, seria aplicvel o art. 93 do CPP, que trata da questo
prejudicial heterognea, ocorrendo, nessa hiptese, a suspenso do processo por prazo
determinado, no curso do qual no correria a prescrio 372 .
De acordo com classificao doutrinria engendrada por Fernando da Costa Tourinho
Filho 373 , as questes prejudiciais podem ser no-devolutivas ou devolutivas, estas ainda
subclassificadas em devolutivas relativas e devolutivas absolutas. As questes prejudiciais
tratadas no art. 93 do CPP so enquadradas como devolutivas relativas, desde que atendidos,
cumulativamente, os seguintes pressupostos legais: i) a importncia da questo suscitada para
a qualificao jurdico-penal da conduta; ii) a competncia do juzo cvel para conhecer a
matria considerada prejudicial em relao ao objeto do pedido no juzo penal; iii) a
369
STF, Pleno, MCADI 1571/DF, Min. Nri da Silveira, DJ 25.09.1998, p. 11.
370
STJ, 5 Turma, HC 35901/SP, Min. Felix Fischer, DJ 06.12.2004, p. 345.
371
OLIVEIRA. Eugnio Pacelli de. Curso de Processo Penal, p. 89.
372
OLIVEIRA. Eugnio Pacelli de. Curso de Processo Penal P. 90.
373
FILHO, Fernando da Costa Tourinho. Processo Penal, Vol. 2, Editora Saraiva, 24a ed., 2002, p. 546/547.
169
propositura prvia da ao civil; iv) a complexidade da questo debatida; v) a questo no
deve versar sobre direito cuja prova a lei civil limite.
Nesta ordem de idias, o art. 93 do CPP, ao tratar da denominada questo prejudicial
heterognea, refere-se questo de competncia jurisdicional, no caso do Juzo Cvel. Deste
modo, o esgotamento da esfera administrativa no pode ser considerado como uma questo
prejudicial, tendo em vista que a competncia para sua resoluo de autoridade
administrativa e no jurisdicional.
Afinal, "faltando um pressuposto apenas, o suficiente para nem se cogitar da
suspenso do processo-crime, e, se o Juiz penal, nessa hiptese, determinar a suspenso, a
parte interessada dever interpor o recurso stricto sensu, com fundamento no art. 581, XVI,
do CPP, combinado com o art. 93, do mesmo estatuto processual". 374
A propsito, o Ministro FLIX FISCHER conduziu relevantes consideraes:
A apurao administrativa no deve ser, entre ns, erigida, tambm, em prejudicial (v. arts.
92 e 93 do CPP e 116, I do CP), limitando o Poder Judicirio atravs de uma valorao
extra-judicial. E no s. Deciso esta ltima, passvel, ainda, por parte do implicado, de
ataque atravs de mandado de segurana, embargos execuo, ao declaratria de
nulidade, etc. Seria a admisso de prejudicial (extra legem) sobre prejudicial (ex vi legis) ad
eternum, inviabilizando ou incentivando a inviabilizao da apurao criminal. Alm do
mais, na apurao administrativa, no h previso legal de acompanhamento (e muito
menos, interveno) por parte do rgo de acusao (o M.P.). Esta posio da questo
prejudicial levada a extremos deveria acarretar, por uma estranha questo de lgica, a
necessria obrigatoriedade da concluso dos inquritos policiais para o oferecimento da
denncia em todos os ilcitos penais. A atividade administrativa policial seria, assim,
tambm, uma condicionante da ao penal, ainda que existissem, conforme o caso,
elementos outros suficientes para a persecutio criminis in iudicio. (grifou-se) 375
Neste sentido, alis, j decidiu o Tribunal Regional Federal da 2a Regio. Confira-se:
DIREITO PENAL E PROCESSUAL PENAL. HABEAS CORPUS. ALEGAO DE FALTA

DE JUSTA CAUSA. CRIME CONTRA ORDEM TRIBUTRIA. DESNECESSRIO O
ENCERRAMENTO DO PROCEDIMENTO FISCAL PARA INSTAURAO DO PROCESSO.
1. Nos crimes contra a ordem tributria, no condio objetiva de punibilidade, questo
prejudicial ou elemento do tipo o prvio esgotamento da esfera administrativa para incio e
desenvolvimento do Processo penal.
2. A despeito da controvrsia da questo, os princpios e regras no ordenamento jurdico
brasileiro prestigiam a independncia entre as instncias civil, administrativa e penal, nos
termos do art. 935, do novo Cdigo Civil. Assim, o no-encerramento do procedimento
administrativo-fiscal no produz qualquer efeito no que tange eventual perda ou inxistncia
de justa causa para a ao penal.
374
FILHO, Fernando da Costa Tourinho. Processo Penal, Vol. 2, Editora Saraiva, 24a ed., 2002, p. 547.
375
STJ, HC 29577, 5a Turma, DJ 16.08.2004, p.272.
170
4. Hbeas corpus denegado. 376
De outro lado, cedio que o Poder Judicirio no fica vinculado deciso proferida
em sede administrativa pelo Conselho de Contribuintes, tendo em vista a no vinculao entre
ambas as esferas. As responsabilidades administrativa e criminal so independentes e
autnomas entre si, sendo importante repisar que nos crimes tributrios, o lanamento apenas
declara e formaliza o crdito fiscal j existente.
A rigor, o encerramento do procedimento administrativo fiscal apenas esgota as
possibilidades de mudana do decidido pela autoridade administrativa, no exercendo
qualquer influncia quanto ao penal, at porque as decises administrativas no fazem
coisa julgada substancial.
Enfim, a prevalecer a tese de que o Ministrio Pblico estaria impedido de oferecer a
ao penal fiscal enquanto no esgotada a esfera administrativa, seja esta uma condio
objetiva de punibilidade, uma condio de procedibilidade ou uma questo prejudicial
heterognea, estar-se-ia atribuindo s autoridades fiscais o monoplio de perquirir a existncia
dos delitos de sonegao fiscal, fazendo, em ltima anlise, tbula rasa dos princpios
constitucionais da inafastabilidade do controle jurisdicional, da obrigatoriedade e da
indisponibilidade da ao penal pblica. Demais disso, a persecuo penal seria postergada e
ficaria dependente e a merc da lentido dos procedimentos administrativos fiscais. Com
efeito, restaria prejudicada a apurao e punio de delitos fiscais, comprometendo a proteo
do bem jurdico protegido pelo Direito Penal Tributrio.
376
TRF da 2a Regio, 5a Turma, HC 3510, Juiz Guilherme Calmon Nogueira da Gama, DJU 04.09.2004.
171
5 - CONCLUSO
O desenvolvimento econmico da humanidade trouxe consigo uma srie de riscos
sociais diferentes dos existentes em uma sociedade pr-industrial, em que a preocupao
central do Direito Penal se circunscrevia proteo de bens jurdicos individuais, como a
vida, a integridade corporal e o patrimnio. Essa evoluo no s ocasionou uma elevao da
criminalidade tradicional como tambm a criao de novas formas delinquncia e de novos
bens jurdicos pertencentes a todos os seres humanos. Deste contexto histrico surgiu o
Direito Penal Econmico, entendido como o conjunto de normas jurdico-penais que
protegem a ordem econmica, sendo o ramo cientfico do Direito Penal responsvel pelo
estudo dos delitos econmicos.
Os crimes econmicos, em sua concepo mais aceita, so entendidos em dois
sentidos: i) conceito estrito e ii) conceito amplo. Os delitos econmicos em sentido estrito
seriam integrados por todas as infraes que atentem contra a atividade de interveno e
regulao do Estado sobre a economia, isto , pelas infraes que se identificam com o
denominado Direito Penal Administrativo Econmico. Por sua vez, o conceito amplo de
delito econmico incluiria infraes violadoras de bens jurdicos supraindividuais de
contedo econmico, que, ainda que no afetem diretamente a regulao e interveno estatal
na economia, transcendem a dimenso puramente patrimonial individual, quer se trate de
interesses econmicos difusos ou de amplos setores econmicos ou grupo de pessoas.
O Direito Penal Tributrio constitui o ramo do Direito Penal Econmico responsvel
pelo estudo dos crimes fiscais, que so: i) o descaminho; ii) a sonegao fiscal tipificada nos
arts. 1 e 2, incisos I, III, IV e V, da Lei n. 8.137/90, para os tributos em geral e no art. 337-
172
A, CP, para as contribuies sociais; iii) a apropriao indbita prevista no art. 2, II, da Lei
n. 8.137/90, para os tributos em geral, e art. 168-A, CP para as contribuies sociais.
Dentro da concepo estrita de delito econmico os crimes tributrios no constituem
objeto de estudo do Direito Penal Econmico, j que o bem jurdico tutelado neste caso seria
ligado ao Direito Econmico, como o conjunto de normas jurdicas utilizadas pelo Estado
para regular e intervir na Ordem Econmica. Desta feita, ofendendo os crimes tributrios a
Ordem Tributria e no a Econmica em sentido estrito, no poderiam consistir tais infraes
penais delitos econmicos. Excepcionalmente, determinados crimes tributrios afetam a
ordem econmica em sentido estrito. o caso dos tributos extra-fiscais, como o imposto
sobre produtos importados (II) e o imposto sobre produtos industrializados (IPI), utilizados
como ferramentas de interveno do estado no domnio econmico. Por sua vez, dentro do
conceito extensivo ou amplo, estariam os delitos tributrios dentro da concepo mais
extensa, j que afetam bens jurdicos supraindividuais de contedo econmico, transcendendo
a dimenso puramente patrimonial individual.
Em um Estado Social e Democrtico de Direito, o Direito Penal a garantia dos bens
jurdicos fundamentais vida em sociedade constitui funo primordial. Porm, a adoo do
Direito Penal como instrumento de proteo de um bem jurdico no se reduz e justifica to
somente nesse escopo de tutela. Esta funo protetiva no se limita mera conservao de
bens preexistentes, sendo seu objetivo, tambm, o de garantir o alcance dos escopos
perseguidos pelas prestaes pblicas de um Estado do qual se demandam fins de promoo e
ajuda social.
O bem jurdico protegido pelos delitos tributrios consiste na funo que o tributo
desempenha na sociedade, como instrumento fundamental de obteno de recursos
econmicos para a consecuo dos objetivos do Estado no planejamento e execuo de

173
polticas pblicas sociais, sobretudo na promoo e proteo dos direitos humanos
fundamentais e no desenvolvimento da dignidade da pessoa humana, centro axiolgico da
Constituio. Afinal, no h como haver liberdade, sem recursos que cubram os custos da
segurana pblica, no h igualdade sem receita que custeie polticas pblicas de reduo das
desigualdades sociais e no h propriedade privada sem instrumentos que garantam sua
proteo. Da mesma forma, se o Estado no dispuser de numerrio suficiente, a garantia de
sade e educao pblicas, de qualidade e de acesso universal no passaro de meras
promessas de um texto constitucional carente de concretizao. Enfim, sem a renda gerada
pelos tributos, seria impossvel a um Estado Social e Democrtico de Direito cumprir com
seus objetivos constitucionais de realizao da personalidade humana. E, exatamente esse
interesse constitui o bem jurdico tutelado pelos crimes tributrios e que o fundamenta
constitucionalmente, legitimando-o.
A extino da punibilidade pelo pagamento da quantia sonegada permite ao
delinqente tributrio evadir-se da sano penal quando bem entender, j que bastar, a
qualquer tempo, seja antes ou depois do recebimento da denncia ou, at mesmo, da sentena
penal condenatria, que pague o que sonegou para se ver livre de qualquer pena estatal. Ou
seja, o destino da ao penal-fiscal est merc do comportamento do prprio criminoso.
A aplicao do critrio objetivo de R$ 10.000,00 (dez mil reais) para a aferio
objetiva do crime tributrio bagatelar incentiva as sonegaes inferiores a esse valor, j que o
criminoso tributrio sabe, de antemo o quanto pode sonegar para no ser pego. Alm disso,
cuida-se de valor alto para ser considerado insignificante, sobretudo em um pas pobre como o
Brasil. Basta pensar que uma nica sonegao, dita bagatelar, seria suficiente para pagar
grande quantidade de remdios e livros para crianas ou proporcionar a elevao do salrio e
a valorizao de profisses ligadas ao magistrio e sade.

174
A no considerao dos crimes tributrios como antecedentes da lavagem de dinheiro
fragiliza o combate sonegao fiscal, j que a principal evidncia do crime tributrio, isto ,
o tributo sonegado, resta facilmente escondido e convertido em ativos aparentemente lcitos,
prejudicando, que o tributo atinja seu fim na realizao da consecuo das polticas pblicas
do Estado Brasileiro. Assim, em nosso entender, vlida seria uma reforma na legislao
brasileira de lavagem de dinheiro, de forma a considerar como crimes antecedentes as
infraes graves na forma da Conveno de Palermo, isto , cuja pena mxima cominada
supere 4 anos, o que abarcaria os crimes tributrios. Desta maneira, o legislador coibiria a
lavagem de dinheiro de somas fraudulentamente sonegadas dos cofres pblicos,
desestimulando novas fraudes fiscais na medida em que se evitaria o autofinanciamento dos
delinqentes fiscais. Alm disso, a persecuo dos crimes tributrios seria reforada, eis que a
principal evidncia do crime tributrio, isto , o tributo sonegado, seria mais facilmente
rastreada, evitando sua converso em ativos aparentemente lcitos. Ademais, restaria facilitada
a identificao dos autores de infraes penais fiscais, titulares do proveito obtido com os
ilcitos perpetrados. Desta feita, o bem jurdico-penal consubstanciado na funo que o tributo
deve operar na sociedade como instrumento econmico de financiamento das polticas
pblicas do Estado Brasileiro, estaria melhor protegido.
Por fim, o entendimento segundo o qual o trmite do procedimento administrativo
fiscal obsta o incio de uma ao penal por delito tributrio, confere s autoridades fiscais o
monoplio de perquirir a existncia dos delitos de sonegao fiscal, contrariando os princpios
constitucionais da inafastabilidade do controle jurisdicional, da obrigatoriedade e da
indisponibilidade da ao penal pblica. Demais disso, a persecuo penal postergada e fica
dependente e merc da lentido dos procedimentos administrativos fiscais. Com efeito, a

175
apurao e punio de delitos fiscais prejudicada, comprometendo a proteo do bem
jurdico protegido pelo Direito Penal Tributrio.
Assim, os instrumentos de poltica criminal fiscal adotados no Brasil, como a extino
da punibilidade pelo pagamento a qualquer tempo do tributo sonegado, a aplicao do
princpio da insignificncia tendo como parmetro o valor nada bagatelar de dez mil reais, a
no tipificao do crime fiscal como antecedente lavagem de dinheiro e a exigncia de
prvia constituio do crdito tributrio como condio objetiva de punibilidade, no tem
contribudo para a proteo do bem jurdico protegido pelo Direito Penal Tributrio. Pelo
contrrio, a poltica criminal-fiscal atual tem incentivado esse tipo de criminalidade ao
garantir a impunidade dos agentes dos crimes fiscais, os quais contam com um leque repleto
de alternativas para se evadir do alcance da sano penal, contribuindo, assim, para a
desproteo do bem jurdico tutelado pelo Direito Penal Tributrio, qual seja: a funo que o
tributo deve operar em sociedade.
Salta aos olhos a iniquidade na utilizao dos instrumentos de poltica criminal-fiscal,
com benevolncia peculiar nunca antes vista no Direito Penal Comum, a demonstrar o carter
seletivo das sanes penais, utilizadas como forma de represso e controle das classes sociais
menos favorecidas. Afinal, se um batedor de carteiras furtar a quantia de R$ 500,00
(quinhentos reais) e aps o incio da ao penal resolver pagar o que subtraiu, dificilmente
ser agraciado com uma extino da punibilidade ou com o reconhecimento da atipicidade do
fato por aplicao do princpio da insignificncia. Tampouco lhe assegurado esperar que o
lesado por seu crime procure se ressarcir do valor subtrado para ento ser processado
criminalmente. Com efeito, a tutela penal tributria resta enfraquecida e colocada em total
descrdito.
176
Da, argumenta-se que o Direito Penal Tributrio no mais estaria cumprindo com sua
finalidade protetora, passando a servir como uma execuo fiscal sob ameaa de priso, o que
justificaria a descriminalizao dos delitos fiscais. Nesta esteira, o tributo no configuraria
um bem jurdico fundamental vida em sociedade e, portanto, no seria merecedor de tutela
penal.
Todavia, parece-nos que o tributo sim um bem fundamental na sociedade brasileira.
Afinal, a Constituio Federal destaca um captulo de seu texto inteiramente dedicado
Ordem Tributria, colocando em destaque a importncia do tributo para o constituinte. Alm
disso, o Texto Maior confere ao Estado Brasileiro uma srie de deveres sociais como
prestao de sade, educao, segurana pblica, preservao do meio ambiente, acesso
justia, Previdncia e Assistncia Sociais, cujo adimplemento somente pode ser realizado se
houver uma fonte para seu custeio, o que se d com a receita arrecadada pelos tributos.
Assim sendo, os instrumentos de poltica criminal-fiscal somente tm contribudo para
a descriminalizao de fato dos crimes tributrios, comprometendo a tutela do bem jurdico
funo do tributo e colocando como interesses secundrios os objetivos sociais traados pela
Constituio de 1988, j que o principal instrumento de custeio de polticas pblicas, inclusive
as que se destinam proteo de outros bens jurdicos, em razo da poltica criminal adotada,
no parece merecedor de tutela por meio do Direito Penal.

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Thadeu Jose Piragibe Afonso - Crime Tributario e Politica

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Centro de Cincias Sociais

Thadeu Jos Piragibe Afonso

O Direito Penal Tributrio e os Instrumentos de Poltica Criminal-Fiscal

O Direito Penal Tributrio e os Instrumentos de Poltica Criminal Fiscal

Dissertao apresentada como requisito para

Orientador: Prof. Dr. Artur Brito Gueiros de Souza

A257d Afonso, Thadeu Jos Piragibe.

O direito penal tributrio e o instrumentos de poltica criminal fiscal /

Orientador: Artur Brito Gueiros de Souza.

1. Crime fiscal - Teses. 2. Poltica tributria - Teses. 3. Direito tributrio

O Direito Penal Tributrio e os Instrumentos de Poltica Criminal Fiscal

Dissertao apresentada como requisito para

Aprovado em: 08 de julho de 2011.

Aos professores, fonte de inspirao para a confeco deste trabalho.

minha famlia, pelo incentivo.

AFONSO,Thadeu Jos Piragibe Afonso. O Direito Penal Tributrio e os Instrumentos de

O objetivo do presente trabalho consiste na anlise crtica dos efeitos da poltica

Palavras-Chave: Direito Penal Tributrio. Crimes Tributrios. Poltica Criminal Fiscal.

AFONSO,Thadeu Jos Piragibe Afonso. O Direito Penal Tributrio e os Instrumentos de

Palavras-Chave: Derecho Penal Tributrio. Delito fiscal. Poltica Criminal Fiscal.

2. DIREITO PENAL TRIBUTRIO ........................................................... 38

3. O BEM JURDICO NO DIREITO PENAL TRIBUTRIO

O sistema tributrio de um pas composto pelos tributos institudos pelo Estado e

decorre do sistema econmico adotado, da estrutura social, da forma de distribuio de renda

e dos escopos fiscais e extrafiscais da arrecadao. No caso brasileiro, o sistema tributrio

encontra-se fundado na Constituio Federal, da qual surgem os princpios bsicos

norteadores e limitadores do poder estatal de tributar, alm da previso e diviso de

competncia fiscal de todos os entes federados.

CF) a construo de uma sociedade livre, justa e solidria; a garantia do desenvolvimento

nacional; a erradicao da pobreza e a reduo das desigualdades sociais e regionais, escopos

estes caractersticos de um Estado Social e Democrtico de Direito. Para a consecuo desses

efeito, a adoo de instrumentos que possibilitem a captao de recursos para o

desenvolvimento das atividades sociais, em volume proporcional aos custos da atuao,

pblica para o movimento da engrenagem estatal. Todavia, a repartio voluntria de riqueza

do indivduo com o Estado esbarra no individualismo natural do ser humano, sobretudo em

disso, a relao fisco-contribuinte no pressupe uma contraprestao concreta de parte a

defesa contra o Estado pode ser considerado como parte do passado 1 .

Com a substituio do Estado Liberal pelo Social, em que h a prevalncia da noo

de maneira a abarcar no s interesses individuais, como tambm, meta-individuais, prprios

de um Estado Democrtico e Social de Direito, tais como a sade, a educao, o meio-

necessidade de assegurar, se necessrio atravs dos meios do direito penal, o cumprimento

por parte do Estado 2 .

Embora o bem jurdico imediato dos crimes fiscais seja, majoritariamente, o

patrimnio pblico, consubstanciado na receita advinda da cobrana de tributos, a finalidade

tributria, com a conseqente preservao da higidez estatal, a qual no alcanada com a

relevante 3 . Ou seja, o no pagamento voluntrio de tributos coloca em risco a atividade estatal

direcionada ao cumprimento das exigncias constitucionais de promoo da dignidade

humana e dos direitos fundamentais.

Desta forma, o tributo assume a funo de bem jurdico de marcada relevncia,

necessitando, destarte, de proteo contra aqueles que se recusam a contribuir para o

atendimento dos objetivos republicanos j aludidos, fazendo-se necessria a adoo de

instrumentos de dissuaso, seja na seara administrativa, ou, subsidiariamente, por meio de

reflexos acessrios, como a instrumentalizao do exerccio da atividade arrecadadora do

sociedade, negando, fraudulentamente, o pagamento do tributo devido. E a escolha pelo uso

do Direito Penal Tributrio.

realidade inquestionvel. Os diversos estudos a respeito dos delitos fiscais enfocam,

principalmente, a conformao das normas penais-fiscais com os princpios e garantias do

No caso brasileiro, a utilizao de determinados instrumentos de poltica-criminal

como a previso legal da extino da punibilidade pelo pagamento do tributo sonegado, a no

peculiar de aplicao do princpio da insignificncia aos delitos fiscais e a necessidade de

Assim, o objetivo do presente trabalho consiste na investigao dos efeitos da poltica

punibilidade pelo pagamento do tributo, o princpio da insignificncia aplicado aos delitos

tributrios e a exigncia do encerramento prvio do procedimento administrativo fiscal para a