Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Obiective didactice:
definirea contabilitii manageriale i descrierea obiectivelor acesteia;
explicarea deosebirilor i asemnrilor ntre contabilitatea managerial i contabilitatea financiar;
descrierea funciilor i evidenierea rolului contabilitii manageriale;
prezentarea concepiilor de organizare a contabilitii manageriale.
Obiectivele i funciile contabilitii manageriale formeaz concepia acesteia, care, la rndul su,
n calitate de parte integrant a procesului de management contribuie n mod specific la creterea valorii
entitii prin utilizarea resurselor organizaionale n urmtoarele blocuri (figura 1.1.):
contabilitatea i calculaia costului (1);
bugetarea i controlul executrii bugetelor (2);
pregtirea informaiei necesare pentru luarea deciziilor (3);
control intern, etc. (4).
Contabilitatea managerial
Pentru o prezentare mai reuit i mai clar a esenei contabilitii manageriale este necesar de a evidenia
deosebirile i asemnrile dintre contabilitatea managerial i cea financiar. n acest scop vor fi caracterizate
criteriile de comparare ale acestor subsisteme (tabelul 1.1), precum i trsturile distinctive ale fiecrui subsistem
contabil.
2
Tabelul 1.1
Compararea contabilitilor financiare i manageriale
3
rapoartele financiare, care trebuie s fie prezentate organelor respective, indiferent de faptul dac
conducerea ntreprinderii consider aceste date utile sau nu.
inerea contabilitii manageriale nu este strict obligatorie, fiind determinat de obiectivele i
sarcinile, care stau n faa ntreprinderii, precum i de nivelul pregtirii profesionale a conducerii
acesteia. Totui, n mod obligatoriu, trebuie s se respecte condiia, potrivit creia efectul economic din
utilizarea informaiei trebuie s fie mai mare dect consumurile efectuate pentru culegerea i prelucrarea
acesteia. Adoptarea celui mai adecvat sistem al contabilitii de gestiune, potrivit specificului fiecrei
ntreprinderi, creeaz posibilitatea controlului responsabilitilor, care altminteri ar deveni inopinat.
Conducerea unei ntreprinderi mici, de exemplu, poate renuna la organizarea contabilitii de gestiune.
Scopul contabilitii este o trstur distinctiv fundamental.
Scopul contabilitii financiare const n prezentarea datelor necesare pentru ntocmirea rapoartelor
financiare destinate, n mare msur, utilizatorilor externi, ct i celor interni. Scopul se consider atins,
dac rapoartele financiare sunt ntocmite i prezentate dup destinaie.
Scopul contabilitii de gestiune const n asigurarea managerilor cu informaiile necesare n
procesul planificrii corespunztoare, gestiunii i controlului efectiv. Scopurile sunt considerate realizate
dac sistemul contabilitii de gestiune creat la ntreprindere permite: asigurarea unei activiti mai
efective a acesteia, luarea celei mai argumentate decizii gestionare i determinarea corespunztoare a
strategiei ntreprinderii pe pia. Scopul contabilitii manageriale n timp este continuu, permanent i se
atinge pentru o perioad scurt de timp.
Sistemul contabil utilizat.
Contabilitatea financiar se bazeaz pe sistemul de contabilitate n partid dubl, care const n
nregistrarea operaiilor economice n dou conturi sintetizate n Cartea mare i pe baza soldurilor tuturor
conturilor se obine bilanul. n timp ce nregistrarea informaiei pentru uzul firmei nu e neaprat s se
ntemeieze pe sistemul de contabilitate n partida dubl. Informaia se culege pe secii sau subdiviziuni
ale firmei, precum i pe felurile de produse i servicii. Ea nu trebuie s se acumuleze n conturile Crii
mari i, dup folosirea ei de ctre administratori pentru anumite necesiti, este transmis spre pstrare.
n legtur cu aceasta, sistemul de cutare i pstrare a informaiei trebuie s aib capaciti mai mari
dect e necesar pentru contabilitatea financiar.
Gradul de reglementare.
n procesul de organizare i funcionare a contabilitii financiare trebuie s se respecte n mod
obligatoriu principiile general acceptate i normele stabilite prin Legea contabilitii, Standardele
Naionale de Contabilitate, instruciuni, norme metodologice, alte acte emise de organele competente
(Ministerul Finanelor, Inspectoratul Fiscal, etc.). Datorit acestui fapt ea este veridic n mod suficient.
Utilizatorii externi trebuie s fie convini c documentele contabile sunt ntocmite n conformitate cu
regulile unice de inere a contabilitii, iar rapoartele financiare n caz de necesitate pot fi confirmate de
auditori.
Contabilitatea managerial utilizeaz metode adaptate de ntreprindere i bazate pe criteriile
economice i de gestiune, fr s in cont de cerinele impuse prin regulile juridice sau fiscale. Aici se
aplic un singur criteriu - utilitatea informaiei pentru luarea deciziilor manageriale argumentate.
Totodat, orice sistem al contabilitii manageriale, organizat n condiiile de pia la o ntreprindere
concret, trebuie s se bazeze pe mijloace i procedee specifice, cum sunt:
utilizarea unitilor de msur unice pentru planificare i eviden;
aprecierea rezultatelor activitii subdiviziunilor, centrelor de responsabilitate a ntreprinderii;
continuitatea i utilizarea multipl a informaiei primare i intermediare n scopul gestionrii;
pregtirea indicatorilor rapoartelor interne n calitate de baz pentru sistemul de comunicaii
ntre nivelurile de gestiune, etc.
Etaloane de eviden.
Dup cum tim, contabilitatea financiar i ine evidena n valuta naional lei. n unitatea bneasc
lei trebuie s fie reflectate operaiunile economice n conturi contabile i ntocmite rapoarte financiare.
Ca limbaj al oamenilor de afaceri, contabilitatea managerial opereaz cu etaloane de eviden
valorice i nevalorice n dependen de utilitatea lor. Deseori sunt utilizate aa uniti de msur
naturale (buci, metre, tone, litre, etc.), natural-convenionale (cai-putere, borcane convenionale, etc.).
Pentru evidena timpului de lucru se folosesc aa indicatori ca om-ore, maino-ore, etc.
Obiectul evidenei i analizei.
n contabilitatea financiar trebuie s fie prezentate informaii privind ntreprinderea n ansamblu.
4
n contabilitatea managerial o atenie deosebit se acord subdiviziunilor separate, tipurilor de
activiti, centrelor de responsabilitate etc.
Frecvena prezentrii rapoartelor.
n prezent agenii economici din Republica Moldova sunt obligai s ntocmeasc rapoarte financiare
trimestriale mai puin detaliate, iar n baza lor la sfritul anului se ntocmete un raport financiar mai
complex.
n contabilitatea managerial rapoartele se ntocmesc att periodic zilnic, sptmnal, lunar,
trimestrial, ct i la cerere. Administraia ntreprinderii de sine stttor determin coninutul, termenele i
periodicitatea prezentrii rapoartelor interne. Principiul de baz oportunitatea i economicitatea.
Exactitatea informaiei.
Informaiile contabilitii financiare sunt exacte, deoarece ele se nregistreaz n contabilitate
numai dup svrirea operaiunilor economice, fiind preluate din documente primare ntocmite.
Contabilitatea managerial solicit prezentarea operativ a datelor, deoarece luarea multor decizii
nu poate fi amnat pn la furnizarea informaiilor complete. Contabilitatea managerial, mbinnd
planificarea i luarea deciziilor, n mare msur, vizeaz perioadele viitoare, din aceast cauz
informaiile din contabilitatea managerial au un caracter probabil i subiectiv.
Publicitatea informaiilor.
Informaiile contabilitii financiare sunt accesibile tuturor categoriilor de utilizatori prin publicarea lor
sub forma rapoartelor financiare.
Majoritatea informaiilor contabilitii manageriale reprezint un secret comercial, ntruct reflect
tactica i strategia ntreprinderii n condiiile economiei de pia. Scurgerea acestor informaii ar putea s
imprime luptei de concuren de pia un caracter necinstit, motiv pentru care sunt considerate
confideniale i nu pot fi publicate.
n concluzie se poate meniona, c nectnd la delimitarea acestor 2 tipuri de eviden, pentru a
obine o informaie necesar, complet i la timp, n scopul lurii deciziilor de conducere, contabilitatea
financiar i contabilitatea managerial trebuie aplicate n mod complex. Delimitarea contabilitatea
financiar i contabilitatea managerial este generat doar de necesitatea de a oferi utilizatorilor externi
informaia ce se conine n darea de seam financiar cu scopul pstrrii secretului comercial.
Cu toate c contabilitatea financiar i contabilitatea managerial au o serie de particulariti
individuale ce difer, exist i caracteristici comune:
1. ambele contabiliti examineaz unele i aceleai operaii economice (aceleai documente
primare), dar sub diferite aspecte;
2. sunt obligate s respecte principiile generale acceptate de contabilitate;
3. costul efectiv al produselor fabricate (serviciilor prestate, lucrrilor executate) calculat n
contabilitatea managerial este preluat la sfritul lunii de ctre contabilitatea financiar
pentru evaluarea stocurilor fabricate;
4. informaiile ambelor contabiliti sunt luate pentru luarea deciziilor.
Trsturile comune care sunt caracteristice pentru contabilitatea financiar i cea managerial denot
integritatea sistemului informaional al ntreprinderii, n cadrul cruia contabilitatea managerial constituie
elementul de legtur ntre sistemul contabil i procesul managerial.
O alt funcie a contabilitii manageriale este luarea deciziilor manageriale, ceea ce presupune
selectarea unor aciuni din cteva alternative speciale. Astfel, n baza rezultatelor obinute, reflectate n
rapoartele operative, se i-au decizii de a sanciona activitatea nefavorabil i de a stimula rezultatele
pozitive.
n dependen de perioad pentru care sunt luate deciziile manageriale, ele se mpart n:
decizii manageriale pe termen lung, numite i strategice;
decizii manageriale curente sau operative.
Alegerea strategiei determin perspectiva dezvoltrii ntreprinderii i, prin urmare, deciziile
manageriale depind de capacitatea ntreprinderii de a previziona ritmul creterii diferitor indicatori
economico - financiari, posibilitatea de a-i menine piaa, afluxul mijloacelor bneti pentru fiecare
variant alternativ etc. n diferit conjunctur economic (ritmul nalt al inflaiei, scderea producerii,
intensificarea concurenei, etc.)
Deciziile manageriale pe termen lung au o influen major asupra perspectivei ntreprinderii i, ca
urmare, exactitatea informaiei despre posibilitile ntreprinderii i mediul ei economic este foarte
semnificativ. De aceea deciziile strategice trebuie s fie prerogativ a managerilor superiori.
Concomitent cu deciziile strategice (pe termen lung) administraia ntreprinderii ia decizii
manageriale care nu atrag resursele pe o perioad ndelungat. Astfel de decizii se consider curente sau
operative i, de obicei, sunt n prerogativa managerilor la nivelul inferior. Luarea deciziilor manageriale
curente se bazeaz pe situaia economic curent i evaluarea resurselor materiale, umane i financiare de
care dispune ntreprinderea la momentul dat.
6
Rolul contabilitii manageriale const n organizarea asigurrii
informaionale a procesului managerial pentru luarea deciziilor privind
aprecierea activitii centrelor de responsabilitate; evidena tendinelor n
dezvoltarea acestor centre, a neajunsurilor i aspectelor pozitive n
activitatea lor.
7
lucrri executate i servicii prestate). Un astfel de subsistem este folosit n rile cu o reglementare strict
a contabilitii din partea statului (Frana, Belgia, Romnia, etc.).
Avantajul: asigur o confidenialitate mai nalt a informaiilor contabile.
Dezavantajul:. majorarea volumului de munc contabil i, respectiv a cheltuielilor de deservire a
departamentului Contabilitate, datorit faptului c documentele primare se prelucreaz dublu, o dat
pentru necesitile contabilitii manageriale i a doua oar pentru cele ale contabilitii financiare.
8
Tema 2
Obiective didactice:
definirea costurilor i identificarea costurilor incluse n costul produselor fabricate;
explicarea deosebirilor dintre costurile directe i costurile indirecte;
explicarea deosebirilor dintre costurile variabile i costurile constante;
diferenierea costurilor relevante de costurile nerelevante n situaii de luare a deciziilor;
explicarea conceptului de cost de oportunitate.
.
Conform SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor
ntreprinderii se face distincie ntre consumuri i cheltuieli, i anume:
consumurile reprezint resursele utilizate pentru fabricarea produselor
sau prestarea serviciilor n scopul obinerii unui venit, iar
cheltuielile toate cheltuielile i pierderile ntreprinderii rezultate n
urma desfurrii activitii economico-financiare a ntreprinderii.
n prezent noiunea de consumuri, utilizat n SNC i alte acte normative se vrea substituit de
noiunea de costuri. Aceast noiune se folosete n practica internaional i va fi inclus n noile SNC
i alte reglementri contabile naionale. Totui, trebuie de neles, c noiunea de costuri nu va avea un
neles (coninut economic) identic cu cea de consumuri, dar nici cu cea de cost al produciei, aa
cum sunt cunoscute la moment.
De ce apare necesitatea categoriei economice numite costuri? Dup cum se tie, desfurarea
oricrei activiti economice, n special de producie, presupune consum de factori de producie, iar
pentru fiecare factor productorul cheltuie o sum de bani, cu alte cuvinte, consumul de factori l cost.
Astfel, consumul factorilor ca urmare a utilizrii lor preventive constituie baza costurilor.
Costul este o categorie economic universal acceptat i are la origine verbul latin consto - constare,
care nseamn a stabili, a fixa ceva, din care s-a desprins noiunea de cost , pentru a exprima ct s-a
consumat sau s-a pltit. Ulterior, de la aceast noiune s-a ajuns la noiunea de cost al crui coninut este
legat de un consum de resurse.
n legtur cu costurile, trebuie de menionat c componena lor este variat n funcie de direcia
utilizrii resurselor, unele dintre ele sunt nemijlocit legate de procesul de producie, iar altele sunt
folosite n alte tipuri de activiti: achiziie, comercializare, administrare etc.
Circuitul economic de transformare a resurelor n costuri este prezentat schematic n figura 2.1
9
Pli de mijloace bneti
10
1. costuri directe de materiale (CDM);
2. costuri directe privind retribuirea muncii (CDR);
3. costuri indirecte de producie (CIP).
La costurile directe de materiale se refer costurile de materii prime i materiale de baz din care se
fabric produsul, formnd baza material a acestuia, i anume:
materia prim i materialele, care constituie substana produsului fabricat sau al serviciului
prestat. Ex: metalul n producia mainilor, pielea n producerea nclmintei;
semifabricate achiziionate i articole accesorii, dup rolul lor funcional n procesul de producie
reprezint materiale de baz. Ex: firele n industria textil, anvelope n industria constructoare de
maini, etc.;
valoarea serviciilor cu caracter productiv;
combustibilul de toate tipurile (petrol, diesel, gaz lampant, benzin, crbune, lemne, etc) utilizat
n scopuri tehnologice, la producerea tuturor felurilor de energie;
energia de toate tipurile (electric, termic, aer comprimat, frig, ap, etc.) utilizat n scopuri
tehnologice;
ambalajele i materialele de ambalat utilizate direct n cadrul seciilor de producie n vederea
ambalrii coninutului produselor fabricate.
Costurile directe privind retribuirea muncii cuprind toate tipurile de remunerri a muncii prestate
de ctre muncitorii de baz a unei uniti economice, i anume:
salariile pentru munca efectiv prestat de ctre muncitori pentru fabricarea produselor (prestarea
serviciilor) ;
premiile pentru rezultatele de producie obinute;
contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariul
muncitorilor de baz;
compensaiile i adaosurile la salarii n funcie de condiiile i regimul de munc;
retribuiile pentru concediile legale de odihn i suplimentare.
Costurile indirecte de producie includ:
costurile privind ntreinerea, reparaia i funcionarea mijloacelor fixe de producie;
amortizarea mijloacelor fixe de producie;
amortizarea activelor nemateriale utilizate n procesul de producie;
salariile muncitorilor auxiliari i administratorilor din cadrul subdiviziunilor de producie, precum
i contribuiile pentru asigurrile sociale i asistena medical obligatorie calculate la salariile
acestora;
primele de asigurare a mijloacelor fixe de producie;
costuri de asigurare a pazei subdiviziunilor de producie;
suma chiriei aferent mijloacelor fixe de producie nchiriate;
costuri de deplasare a lucrtorilor productivi;
energia electric utilizat pentru funcionarea utilajelor de producie i iliminarea seciilor de
producie;
combustibilul utilizat pentru nclzirea seciilor de producie etc.
Exemplu:
Datele iniiale:
Din evidena managerial a unei firme au fost extrase urmtoarele date aferente lunii martie:
Costuri directe
Costuri directe
indirecte de
retribuirea
constante
producie
materiale
variabile
Costuri
Costuri
Costuri
privind
muncii
Nr.
Elementele de consumuri i cheltuieli
Crt.
1. Cheltuieli de publicitate
2. Materii prime utilizate pentru fabricarea produselor
3. Amortizarea cldirii depozitului comercial
4. Amortizarea utilajelor de producie
11
5. Salariile conducerii generale a firmei
6. Salariile muncitorilor care fabric produse finite
7. Salariile muncitorilor pentru reparaia utilajelor de
producie
8. Salariile lucrtorilor care pzesc seciile de producie
9. Salariile personalului seciilor de producie
10. Energie electric utilizat pentru funcionarea
utilajelor de producie
11. Piese de schimb utilizate pentru reparaia utilajelor
de producie
12. Materiale de ambalat utilizate pentru ambalarea
produselor finite n depozitele ntreprinderilor
13. Semifabricate din cooperare utilizate pentru
fabricarea produciei
14. Cheltuieli potale i telegrafice
15. Asigurarea utilajelor de producie
16. Plata chiriei curente aferente oficiului nchiriat
17. Plata redevenelor
18. Sporurile la salariile muncitorilor care fabric
produse finite n timp de noapte
19. Combustibil utilizat pentru nclzirea ncperilor
seciilor de producie
20. Cheltuielile de transport-expediere a produselor
fabricate
Clasificarea costurilor pe elemente economice i articole de calculaie se prezint, astfel (tabelul 2.2):
Tabelul 2.2
Structura costurilor pe elemente i pe articole de calculaie
Elemente economice Articole de consum
1. costuri de materiale; 1. materii prime i materiale de baz;
2. costuri privind retribuirea muncii; 2. deeuri recuperabile (-);
3. contribuii pentru asigurrile sociale i 3. semifabricate cumprate (de prod proprie);
asistena medical obligatorie; 4. combustibil i energie tehnologic;
4. amortizarea activelor pe termen lung; 5. salarii de baz;
5. alte costuri.
12
Avantaje: - este simpl; Avantaje: - asigur separarea costurilor directe de
- asigur cunoaterea unui anumit tip de cost cele indirecte;
pe ntreaga entitate; - permite cunoaterea costurilor suportate pe secii
- permite analiza ponderii unui tip de cost n i produse concrete.
componena costului de producie
Dezavantaje: - nu asigur cunoaterea Dezavantaje: - necesit un volum mai mare de
costurilor care s-au efectuat pentru fabricarea munc
unui tip de produs concret.
Aici pot fi incluse toate costurile directe, precum i o parte din costurile indirecte de producie i anume,
costurile efectuate pentru ntreinerea i funcionarea utilajelor de producie.
Exemple: consum materii prime, salariile muncitorilor de baz, energia electric utilizat
pentru funcionarea utilajelor de producie etc.
b) costuri constante costurile, a cror mrime rmne relativ neschimbat sau se modific n
mrimi nesemnificative, indiferent de modificrile volumului produciei,
lucrrilor executate, serviciilor prestate.
13
Creterea Descreterea
Tipuri de costuri
volumului fizic al volumului fizic al
produciei produciei
Costuri variabile totale (CVT) cresc descresc
Costuri variabile unitare (CVU) nu se schimb nu se schimb
Costuri constante totale (CCT) nu se schimb nu se schimb
Costuri constante unitare (CCU) descresc cresc
Exemple:
1. Costurile de materiale de baz totale ale entitii constituie 10000 lei, volumul
produciei fabricate 400 buc. n cazul n care volumul produciei fabricate va
fi 500 buc., costurile de materiale de baz unitare ale entitii vor constitui:
a) 25 lei/buc.;
b) 20 lei/buc.;
c) nici un rspuns nu este corect.
Pe lng criteriile de clasificare a costurilor prezentate mai sus, considerate a fi unele din cele mai
importante, n teoria i practica contabil se mai cunosc i altele, cum ar fi:
a) dup momentul determinrii costurilor:
costuri planificate mrimea crora se determin naintea nceperii procesului
tehnologic;
costuri efective mrimea crora se determin pe parcursul derulrii procesului
tehnologic.
14
prime i materiale de baz, retribuiile muncitorilor de baz, amortizarea
utilajelor de producie etc.
costurile complexe sunt acele costuri care au un coninut eterogen, fiind
formate din mai multe elemente de costuri simple. n aceast categorie se
cuprind: costurile cu ntreinerea i funcionarea utilajelor, costurile generale
ale seciei, care mpreun formeaz costurile indirecte de producie.
Exemplu.
Se cere: de determinat la care grup din cele prezentate mai jos pot fi atribuite costurile i cheltuielile
descrise la punctele 1 6.
a) nerelevante; e) semivariabile;
b) relevante; f) eventuale;
c) variabile;
d) constante;
Datele iniiale:
1) Entitatea examineaz posibilitatea de a vinde un utilaj de producie nvechit. Valoarea de bilan al
utilajului 40 000 lei. Lund decizia de a vinde sau nu utilajul, suma de 40 000 lei trebuie
considerat ca cheltuieli ____________.
2) Pe lng utilajul nvechit, entitatea poate arenda un utilaj nou. Plata anual pentru arend constituie
6 000 lei. n procesul analizei costurilor, plata pentru arenda utilajului va fi considerat ca
cheltuieli ____________.
3) Operatorului care exploateaz utilajul i se calculeaz salariul n felul urmator: salariul tarifar lunar
plus o sum determinat de cantitatea unitilor de produs fabricate. n acest caz, suma total a
salariului calculat operatorului se va clasifica ca costuri _______________.
4) Utilajul examinat la punctul 1 poate fi vndut cu 16 000 lei. Dac conducerea entitii decide de a
pstra i utiliza n continuare utilajul, atunci suma de 16 000 lei trebuie considerat ca cheltuieli
_____________.
5) Dac conducerea entitii va decide exploatarea n continuare a utilajului, atunci el va trebui
reparat. Din punct de vedere a lurii deciziei de a nu vinde utilajul, costurile pentru reparaia
acestuia vor fi considerate ca ________________.
6) Salariul managerului seciei de producie este de 3 000 lei lunar. n situaia analizrii costurilor,
salariul managerului seciei va fi clasificat ca costuri _____________.
16
costul comenzei de urgen este controlabil de ctre acest manager. Pe de alt parte, dac furnizorii de
materiale majoreaz preurile, acest lucru nu poate fi controlabil de ctre managerul de achiziii.
Aceast clasificare a costurilor este specific fiecrei entiti care poate numai singur s judece asupra
crora poate aciona sau nu. Gruparea controlabil / necontrolabil are i un caracter subiectiv, fiind
corelat i cu factorul timp (controlabile pe termen scurt, necontrolabile pe termen lung).
Generaliznd, putem afirma c clasificarea costurilor permite evidenierea diferitelor categorii de
costuri utilizate n scopuri diferite de ctre managementul entitii. Anume din acest motiv, unul din
principiile care st la baza organizrii contabilitii manageriale este urmtorul: costuri diferite pentru
scopuri diferite.
17
Tema 3
Obiective didactice:
prezentarea componenei detaliate a costurilor directe i a celor indirecte de producie;
explicarea modului de perfectare documentar a costurilor de producie;
descrierea modului de calculare a salariilor personalului ncadrat n procesul de producie;
prezentarea modului de repartizare a costurilor indirecte de producie;
tratarea modului de contabilizare a costurilor activitilor de baz;
definirea activitilor auxiliare i explicarea modului de contabilizare, precum i repartizare
a costurilor aferente acestora pe beneficiari;
descrierea metodelor de determinare a costului produciei n curs de execuie;
determinarea pierderilor din producie i contabilizarea acestora.
Costurile directe de materiale reprezint primul element care formeaz costul efectiv de producie i,
de regul, deine ponderea cea mai mare n componena acestuia. Din acest motiv, este necesar o
eviden corect i un control riguros a unor astfel de elemente care s asigure determinarea unui cost de
producie real i s favorizeze reducerea acestuia.
La eliberarea materiilor prime i materialelor n producie trebuie respectate anumite cerine:
- eliberarea n baza cerinelor prevzute privind volumul, greutatea i masa acestora;
- eliberarea n baza limitelor prestabilite innd cont de normele progresive de consum a materialelor i
programul de producie;
- eliberarea materialelor din depozit n producie se va efectua de ctre persoanele mputernicite.
Metoda normativ este utilizat n condiiile unei producii mai mult sau mai puin
omogene, cum ar fi: industria constructoare de maini, de nclminte, mobilei etc.
Coeficient de repartizare =
19
b) Metoda coeficienilor de echivalen se aplic la entitile unde se obin produse
din aceeai materie prim, care se deosebesc ntre ele prin form, dimensiuni,
proprieti tehnologice i chimice etc.
Astfel de produse se obin, de exemplu, n fabricile de sticl, unde din aceeai materie prim (sticl
topit) se fabric diferite tipuri i mrimi de sticle (0,1l, 0,2l, 0,5l etc.) sau de geamuri (1 mm, 2 mm, 2,5
mm, 3 mm etc.); n industria srmei, unde se obin din aceeai materie diferite dimensiuni de srme i
cuie; industria crnii; lactate; metalurgie etc.
Repartizarea costurilor directe de materiale conform acestei metode se desfoar, astfel:
se alege un criteriu (un parametru tehnico-economic) cu ajutorul cruia se calculeaz coeficienii de
echivalen. De ex: consumul de materie prim, greutatea, lungimea, greutatea molecular,
densitatea, puterea caloric;
se alege produsul, sortul sau dimensiunea cea mai reprezentativ, care ndeplinete rolul de produs
etalon. De ex: produsul B, deoarece are un consum unitar mai mare.
se calculeaz coeficientul de echivalen prin raportarea mrimii criteriului de echivalen
corespunztor fiecrui produs la mrimea criteriului corespunztor produsului etalon.
Pentru produsul etalon, coeficientul de echivalen = 1.
n exemplu: pentru B: Ke = ;
pentru A: Ke = .
se exprim ntreaga producie fabricat n uniti echivalente prin nmulirea volumului efectiv de
producie pentru fiecare produs fabricat cu coeficienii de echivalen;
se calculeaz consumul de materiale efectiv consumate pe o unitate echivalent prin raportarea
totalului cantitii de materiale efectiv consumate la totalul volumului produciei n uniti
echivalente.
se determin consumul efectiv de materiale pentru fiecare produs prin nmulirea consumului efectiv
de materiale / unit. echivalente cu producia n uniti echivalente.
Exemplu: n baza datelor din exemplu precedent, se cere, de repartizat
costurile directe de materiale pe tipuri de produse, conform metodei
coeficienilor de echivalen (tabelul 3.2).
Soluie:
Tabelul 3.2
Borderou de repartizare a consumului din materialul X
Denumirea Volumul Coeficient Volumul Consum de Costuri Cost CDM
produselor produciei de produciei n materiale / directe de (lei / (lei)
efective echivalen unit. unit. materiale kg)
( unit) echivalente echivalente (kg)
1 2 3 4= 5 6= 7 8=
A
B
TOTAL
20
Pentru fabricarea produselor se pot consuma pe lng materialele de baz i unele materiale
auxiliare. Acestea se includ n cost fie n mod direct, fie n mod indirect proporional normelor de
consum, numrului de ore-maini de lucru, cantitii de produse fabricate.
n unele ramuri ale industriei (metalurgie, industria extractiv etc.) o pondere esenial n costul de
producie o are consumul de resurse energetice n scopuri tehnologice (combustibil, energie electric,
ap, abur, gaze naturale, frig, aer comprimat etc.). Ele se includ n costul produselor fabricate n mod
direct, adic nemijlocit n baza documentelor primare n care sunt consemnate datele privind msurarea,
cntrirea resurselor, indicaiile contoarelor etc. Toate informaiile privind cantitatea de combustibil,
energie electric, gaze i alte resurse energetice consumat le furnizeaz secia Energetic sau
Mecanic. Dac includerea direct nu este posibil, atunci consumul de resurse energetice se
repartizeaz pe tipuri de produse proporional numrului de ore-maini de funcionare a agregatelor,
normelor de consum sau cantitii efective de produse fabricate.
n cazul costurilor directe de materiale trebuie acordat o atenie sporit i deeurilor, care apar, n
mod firesc, n rezultatul procesului tehnologic.
Deeuri resturile de materii prime i materiale sau semifabricate, care
apar n procesul transformrii materiilor prime n produs finit, care i-au
pierdut total sau parial calitile de materie prim (proprietile fizice sau
chimice).
n contabilitate, deeurile, n funcie de destinaie se grupeaz n dou grupe:
recuperabile care pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n industria
vinicol tescovina, drojdiile de vin etc.
nerecuperabile care nu mai pot fi utilizate n continuare n activitatea ntreprinderii. Ex: n
industria vinicol ciorchini strugurilor, etc.
Deeurile recuperabile se scad din costul produselor fabricate, indiferent de modalitatea de utilizare
ulterioar, din aceste considerente ele urmeaz a fi msurate cantitativ i valoric. Cantitatea deeurilor se
determin n baza documentelor primare, de ex. n industria vinicol Actele de prelucrare a
strugurilor.
Dac entitatea prelucreaz doar un singur produs, atunci valoarea deeurilor recuperabile urmeaz a
fi repartizat n raport cu consumul de baz a materiei prime.
Deeurile nerecuperabile, de regul, sunt msurate doar cantitativ. Aa cum acestea nu
mai pot fi utilizate, ele urmeaz a fi nimicite. n practic cheltuielile legate de evacuarea sau
nimicirea deeurilor sunt nensemnate i se contabilizeaz n componena cheltuielilor
perioadei.
Evidena costurilor activitii de baz, inclusiv i a costurilor directe de materiale se ine n contul
811 Activiti de baz, care este un cont de calculaie, structura cruia poate fi prezentat n figura 3.1:
Dt 811 Activiti de baz Ct
Soldul produciei n curs de execuie la n perioada de gestiune:
nceputul perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului definitiv;
Costurile pentru fabricarea produselor n - costul efectiv al deeurilor recuperabile;
perioada de gestiune: La finele perioadei de gestiune:
- costurile directe materiale, - costul produciei n curs de execuie la
- costurile directe de retribuirea muncii, finele perioadei de gestiune
- contribuiile privind asigurrile sociale i - costul efectiv al produselor fabricate,
primele de asigurare medical obligatorie, serviciilor prestate i lucrrilor executate.
La finele perioadei de gestiune costuri
indirecte de producie.
Rulaj debitor Rulaj creditor
21
3.2. Contabilitatea costurilor directe privind retribuirea muncii
a) Tabelul de pontaj servete ca baz pentru evidena timpului de munc prestat. Acest
document se deschide lunar de ctre fiecare secie, sector ntr-unitile de cercetare-dezvoltare
singur exemplar, i se completeaz zilnic, indicndu-se prezenele, numrul de ore lucrate,
absenele i cauzele acestora. nregistrrile se fac pentru fiecare salariat n parte. Abaterile se
nregistreaz prin semne convenionale: incapacitate temporar de munc B; deplasare D; zile
de odihn O; concediul legal C, etc. Meniunile privind cauzele absenelor se fac n baza
documentelor corespunztoare, de exemplu Certificat medical, Ordin de acordare a
concediului.
n funcie de caracterul produciei i a procesului tehnologic pentru evidena produciei se utilizeaz
diverse documente primare. Ele servesc ca baz pentru obinerea datelor privind producia fabricat de
muncitori i calcularea salariilor, controlul micrii articolelor n procesul de producie, evidena
ndeplinirii planului de producie.
b) La entiti cu caracterul de producie n mas i n serie, cnd muncitorii ndeplinesc operaii
omogene, se ntrebuineaz Raport de fabricaie. Acesta este un document centralizator pe
schimb, cteva zile, decad, lun. n acest bon la nceputul lucrului se indic sarcinile stabilite,
timpul efecturii, cantitatea i ali indicatori, iar dup finisarea schimbului maistru preia producia
fabricat. Acest raport este semnat de ctre maistru, normator, controlor de calitate, contabil-ef.
c) n producie individual i n serii mici care se caracterizeaz prin aceea c muncitorii ndeplinesc
diferite lucrri sau operaii neomogene pentru evidena produciei i salariului se ndeplinete
Bonul de lucru n acord. Bonul se completeaz pentru un anumit cod de cheltuieli a unui
muncitor (comand individual) sau pe colectivul muncitorilor (n dependen de comand). n
acest document se indic: numrul, coninutul comenzii, locul ndeplinirii, executorii i numrul
de pontaj, categorie, timpul normat i tariful pe o unitate de lucru, precum i totalul de ore norm
i suma retribuiei. Dup finisarea lucrului n bon se indic cantitatea bun a produciei finite, a
rebutului (cu precizarea rebutului pltit i % de plat). Pe bonul de brigad se determin suma
total a remunerrii, apoi ea se repartizeaz ntre membrii brigzii. Pentru aceasta pe partea verso
a bonului snt indicate criteriile necesare pentru repartizarea salariului.
d) Foaia de parcurs se ntocmete n cazul produciei n serie. Se deschide pentru o partid de
detalii, pe care le nsoete pe tot parcursul prelucrrii, ncepnd cu prima i finisnd cu ultima
operaie. Acest document se folosete i pentru controlul micrii i nregistrrii detaliilor n
procesul de producie.
Aceste documente primare din secii se transmit n contabilitate pentru calcularea salariului.
La momentul actual salarizarea angajailor din economia naional se
efectueaz n baza Legii salarizrii nr. 847-XV din 14 februarie 2002, cu
modificrile ulterioare i a Codului Muncii al RM nr. 154-XV din 28 martie 2003,
cu modificrile i completrile ulterioare.
Se cunosc doi factori interdependeni ce contribuie la organizarea stabilirii salariului:
1. sistemul tarifar
2. formele de retribuire.
Baza organizrii remunerrii muncii o constituie sistemul tarifar ce include 3 elemente:
22
indicatorii tarifari de calificare;
reeaua tarifar unic de salarizare;
salariu tarifar.
Indicatorii tarifari de calificare se elaboreaz aparte pentru fiecare ramur a economiei naionale.
Reeaua tarifar servete pentru stabilirea relaiilor n retribuirea muncii ntre categoriile de
munc i categoriile de muncitori.
Salariul tarifar pentru categoria I de salarizare a Reelei tarifare unice servete drept baz pentru
stabilirea, n contractele colective i individuale de munc, a salariilor tarifare i de funcie concrete.
Formele de salarizare ocup un rol important n sistemul de salarizare i utilizarea eficient a forei
de munc. n conformitate cu Codul Muncii i Legea salarizrii munca muncitorilor i funcionarilor
este retribuit:
Salarizarea pe unitate de timp sau n regie este forma de salarizare prin care
plata forei de munc se face n funcie de timpul lucrat (or, zi, sptmn, lun, etc)
fr s se precizeze cantitatea de munc pe care el trebuie s-o depun n unitatea dat
de timp.
Forma de retribuire dup timp include 2 sisteme de salarizare:
a) sistemul simplu;
b) sistemul premial.
Sistemul simplu de salarizare pe unitate de timp prevede calcularea salariului numai n
dependen de numrul de ore, zile lucrate. Salariul se determin:
Exemplu: Un muncitor cu categoria a V-a de calificare a lucrat ntr-o lun 165 ore.
Tariful de remunerare - 8,68 lei/or.
Se cere, de calculat salariul total.
Soluie:
Salariul lunar al lucrtorului =
Sistemul premial de salarizare pe unitate de timp prevede n afar salariului calculat dup timpul
lucrat i un premiu stabilit n dependen de coeficientul participrii n munc sau de calitatea muncii
efectuate. Acest sistem de salarizare se folosete pentru stimularea i cointeresarea lucrtorilor.
n acest sistem salariul se calculeaz n felul urmtor:
Lucrtorilor ce fac parte din personalul administrativ i de conducere salariul se determin conform
tarifelor lunare. Dac lucrtorul a lucrat ntreaga lun, atunci lui i se atribuie salariul ntreg. n cazul
absenei de la lucru din diferite motive salariul se determin dup timpul efectiv lucrat.
Exemplu: Dna Frunz, diridictoare, are salariul tarifar lunar de 1 900 lei. n
luna decembrie a lucrat 17 zile (136 ore). n luna decembrie sunt 183 ore
lucrtoare. Mrimea premiului este de 20 % din salariul tarifar.
Se cere de calculat salariul total.
Soluie:
1. salariul tarifar pe or =
2. salariul pentru timpul efectiv lucrat =
23
3. suma premiului =
4. salariul total =
acord direct;
acord indirect;
acord premial;
acord progresiv.
acord direct prevede calcularea salariului doar n funcie de cantitatea de bunuri produse sau de
numrul de operaiuni executate.
Exemplu: Un muncitor a fabricat ntr-o lun 160 piese M-18 remunerate la tariful
5,3 lei / pies i 125 piese M-24 la tariful 4,25 lei / pies.
Se cere, de calculat salariul lucrtorului.
Soluie:
Salariul lunar al lucrtorului =
acord indirect se utilizeaz pentru remunerarea muncii muncitorilor auxiliari (lctui, mecanici,
sudori etc.), care deservesc locurile n care activeaz muncitorii de baz. Conform acestui sistem
salariul se determin n % fa de salariul muncitorilor de baz sau se stabilete un salariu fix lunar,
ce se modific n funcie de ndeplinirea normelor de producie.
Soluie:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
(acord premial prevede n afar de salariul pentru munca efetiv prestat i un premiu pentru
ndeplinirea sau suprandeplinirea normei de producie.
24
Exemplu: Un muncitor a produs n cursul unei luni 5 230 uniti
dintr-un produs, norma de producie fiind de 4 600 uniti. Tariful de
plat - 105,50 lei pentru 500 uniti. Conform condiiilor premiale ale
ntreprinderii, premiul pentru ndeplinirea normei de producie este de
20%, iar pentru suprandeplinirea acesteia 3,0 % pentru fiecare cinci
sute de uniti fabricate peste norm.
Se cere, de calculat salariul muncitorului.
Soluie:
1) Salariul pentru unitile fabricate =
Suma premiului =
4) Salariul total =
4. Tariful majorat cu 7 % =
6. Tariful majorat cu 14 % =
8. Tariful majorat cu 21 % =
25
9. Salariul pentru articolele supranorm =
n funcie de posibilitile de organizare a evidenei rezultatelor muncii prestate acordul poate fi:
1. individual;
2. colectiv sau global.
Acordul individual se aplic atunci cnd se poate stabili cu exactitate cantitatea de produse sau
operaii executate pe fiecare muncitor n parte.
Acordul colectiv se utilizeaz n cazul n care la fabricarea unor produse sau la executarea unor
lucrri particip un colectiv de mai muli muncitori cu aceeai calificare sau calificri diferite.
Salariul fiecrui muncitor se determin reieind din timpul lucrat de fiecare dintre ei i nivelul de
calificare a lor. Repartizarea salariilor ntre membrii brigzii se face prin 2 metode:
1. metoda coeficient-or;
2. metoda salariului tarifar.
Termenul coeficient-or reprezint produsul dintre orele lucrate i coeficientul tarifar
corespunztor categoriei.
Repartizarea salariului ntre membrii colectivului prin metoda coeficient-or se face n felul
urmtor:
se determin numrul de coeficieni-or pe fiecare membru al colectivului i n ntregime
pe brigad, apoi numrul de ore lucrate se nmulete cu coeficientul tarifar;
suma total a salariului colectivului se mparte la numrul total de coeficieni ore al
colectivului i se determin costul unui coeficient-or;
costul unui coeficient-or se nmulete la numrul de coeficient-ore pe fiecare muncitor i
se determin mrimea salariului.
Repartizarea salariului prin metoda salariului tarifar se face n felul urmtor:
se determin suma salariului tarifar pe fiecare muncitor prin produsul numrului de ore lucrate la
salariul tarifar pe or;
se calcul coeficientul de plat prin raportul salariului ctigat de colectiv ctre suma total a
salariului tarifar;
se determin suma salariului fiecrui muncitor n parte prin produsul coeficientului de repartizare i a
salariului tarifar.
Comparnd calculele ambelor metode observm c rezultatele repartizrii salariului
trebuie s fie ntocmai aceleai, dar se cere s fie aleas cea mai efectiv reieind din
condiiile concrete a muncii.
Conform art.137 al Codului muncii, n afar de salariile pentru munca efectiv prestat, angajatorii sunt n
drept s calculeze personalului angajat i anumite adaosuri, sporuri la salarii cu caracter de compensare i
stimulare.
Adaosul la salarii reprezint o plat sub form de compensare, n funcie de regimul de lucru i
condiiile de munc.
Sporul la salarii reprezint o plat suplimentar care are caracter de stimulare a lucrtorilor pentru
ridicarea calificrii, miestriei profesionale, precum i pentru ndeplinirea ndelungat a sarcinilor de
munc pe un anumit teritoriu sau ntr-un anumit domeniu de activitate.
Tipurile de adaosuri i sporuri posibile la salarii sunt prezentate n tabelul 3.7.
Tabelul 3.3
Tipuri de adaosuri i sporuri la salariile da baz
Adaosuri Sporuri
pentru munca suplimentar; pentru munca n caz de cumulare
pentru munca n zilele de odihn i a profesiilor (funciilor) i de
srbtoare; ndeplinire a obligaiilor de
26
pentru munca n timp de noapte; munc ale salariailor temporar
pentru munca n tur continu; abseni;
pentru munca n caz de cumul de profesii i pentru miestrie profesional;
funcii; pentru categoria de calificare;
pentru efectuarea lucrrilor de divers pentru grad tiinific;
calificare; pentru vechimea n munc etc.
pentru munca n condiii nefavorabile etc.
Retribuirea muncii suplimentar prestate. Se consider munc suplimentar, munca prestat peste
durata stabilit a timpului de munc, prevzut n art. 95 al Codului muncii. Munca suplimentar poate fi
efectuat numai cu nvoirea comitetului sindical al entitii i numai n cazuri excepionale. Drept temei
retribuirea muncii suplimentare servete ordinul n scris al conductorului entitii care este adus la
cunotina lucrtorilor.
Conform art. 157 al Codului muncii, retribuirea pentru munca suplimentar prestat se efectueaz astfel:
- pentru primele dou ore suplimentare prestate n mrime de cel puin 1,5 din tariful de plat
stabilit lucrtorului;
- pentru urmtoarele ore suplimentare cel puin n mrime dubl.
Exemplu: n legtur cu necesitile de producie, un muncitor n luna ianuarie a
lucrat 160 ore (fr ore suplimentar prestate), iar n 5 zile a lucrat suplimentar cte
4 ore. Tariful de plat constituie 10 lei / or.
Calculul salariului muncitorului se prezint astfel:
salariul pentru numrul total de ore lucrate pe parcursul lunii =__________________________;
adaosul pentru primele dou ore lucrate suplimentar =_________________________________ ;
adaosul pentru orele urmtoare lucrate suplimentar = __________________________________;
salariul total calculat muncitorului = ________________________________________________.
Retribuirea muncii prestate n zilele de odihn i cele de srbtoare. n zilele de odihn i
srbtoare se admit lucrrile, stoparea crora nu este posibil n legtur cu condiiile tehnico-industriale
(entitile, instituiile, organizaiile care funcioneaz fr ntrerupere), lucrrile determinate de
necesitatea deservirii populaiei, precum i lucrrile de reparaie i de ncrcare-descrcare urgent.
Conform art.158 al Codului muncii, munca n zilele de odihn i srbtoare este retribuit
salariailor:
- care lucreaz n acord cel puin n mrimea dubl a tarifului n acord;
- a cror munc este retribuit n baza tarifelor de salarizare pe unitate de timp sau zi cel puin n
mrimea dubl a salariului pe unitate de timp sau zi;
- a cror munc este retribuit cu salariul lunar n mrime de cel puin un salariu pe unitate de timp
sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca n ziua de srbtoare a fost prestat n limitele
normei lunare a timpului de munc i de cel puin n mrime dubl a salariului pe unitate de timp
sau a remuneraiei de o zi peste salariu, dac munca a fost prestat peste norma lunar.
La dorina salariatului care a prestat munca n zi de srbtoare, lui i se poate acorda o alt zi de
odihn.
27
Retribuirea muncii prestate n timp de noapte. Potrivit art. 103 (alin.1) al Codului muncii, timp de
noapte este considerat timpul de la ora 2200 pn la ora 600 . Dac munca se presteaz n timp de noapte,
durata stabilit a muncii (turei) se reduce cu o or.
Conform art.159 al Codului muncii, retribuirea muncii prestate n timp de noapte se efectueaz n
mrime de cel puin 1,5 din tariful de plat stabilit salariatului.
28
Paralel cu determinarea drepturilor bneti ale fiecrui salariat acestea se repartizeaz pe tipuri de
produse fabricate n scopul includerii lor n costul acestora. n acest context vom meniona c, modul de
repartizare a drepturilor bneti pe tipuri de produse este diferit.
Astfel, salariile muncitorilor de baz calculate conform formei de salarizare n acord se includ, de
regul, n mod direct n costul produselor fabricate, adic nemijlocit n baza datelor din documentele
primare (raporturi de fabricaie, bonuri de lucru n acord etc.), fr alte calcule suplimentare. n cazul n
care includerea direct a salariilor n acord nu este posibil, ele se repartizeaz pe tipuri de produse
proporional salariilor tarifare (normative). Pentru aceasta se parcurg urmtoarele etape:
se determin suma salariului normativ pe fiecare tip de produs prin nmulirea salariului normativ
pe o unitate de produs cu volumul efectiv al produselor fabricate;
se calculeaz coeficientul de repartizare ca raportul dintre suma total a salariului efectiv calculat
i suma total a salariului normativ;
se stabilete suma salariului pe fiecare tip de produs prin nmulirea coeficientului de repartizare
cu suma salariului normativ.
Salariile muncitorilor de baz calculate conform formei de salarizare n regie, inclusiv premiile
muncitorilor de baz, se repartizeaz pe tipuri de produse fabricate proporional salariilor calculate n
acord.
Salariul suplimentar calculat muncitorilor de baz se repartizeaz pe tipuri de produse proporional
salariilor de baz (n acord i regie).
n final vom meniona c, de rnd cu includerea salariilor muncitorilor de baz n costul produselor
fabricate este necesar repartizarea contribuiilor pentru asigurrile sociale i primelor de asigurare
obligatorie de asistena medical. Contribuiile pentru asigurrile sociale i primelor de asigurare
obligatorie de asistena medical se includ n costul produselor n mod direct, adic prin aplicarea cotei
procentuale stabile de ctre legislaia n vigoare la suma salariilor repartizate pe tipuri de produse.
Evidena analitic a costurilor directe privind retribuirea muncii se ine n Borderoul de repartizare a
salariilor, contribuiilor sociale i a provizioanelor privind concediile de odihn pe tipuri de produse, care se
ntocmete pe fiecare secie n parte, iar evidena sintetic a acestora se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de producie, care se ntocmete n baza
datelor din Borderoul de repartizare a salariilor, contribuiilor sociale i a provizioanelor privind
concediile de odihn pe tipuri de produse;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz.
Costurile indirecte de producie se pot perfecta prin urmtoarele documente primare, cum ar fi:
1. Bon de consum a materialelor utilizat pentru eliberarea materialelor pentru necesitile generale
ale seciei de producie. El conine date referitoare la: data i numrul documentului, tipul
operaiei, secia consumatoare, numrul nomenclator i denumirea materialelor consumate,
unitatea de msur, cantitatea, costul i valoarea materialelor utilizate. Este semnat de ctre
persoana gestionar i seful seciei consumatoare;
2. Borderou de calculare a amortizrii mijloacelor fixe este folosit pentru calcularea amortizrii
mijloacelor fixe de producie. n acest borderou se indic urmtoarele elemente informative:
denumirea mijloacelor fixe, data predrii lor n exploatare, norma amortizrii, contul de eviden
a amortizrii calculate, valoarea iniial, suma amortizrii calculate. Se ntocmete lunar de ctre
persoana responsabil de inerea acestui compartiment al contabilitii;
3. Borderou de calculare a salariilor se utilizeaz pentru calcularea salariilor muncitorilor
auxiliari i personalului administrativ care activeaz ntr-o subdiviziune de producie. Conine
date cu privire la: numele, prenumele lucrtorilor, numrul matricol al acestora, timpul efectiv
lucrat, tariful de remunerare, suma salariilor calculate i n unele cazuri reinerile din salariile
calculate, precum i suma salariilor spre plat;
29
4. Darea de seam privind consumul de resurse energetice este utilizat pentru evidena
consumului de energie electric, energie termic, ap att n expresie cantitativ, ct i valoric
pentru necesitile generale ale subdiviziunilor de producie;
5. Borderou de eviden a obiectelor de mic valoare i scurt durat este utilizat pentru
evidena micrii obiectelor de mic valoare i scurt durat, etc.
5.
Pentru evidena costurilor indirecte de producie este destinat contul 813 Consumuri
indirecte de producie, acesta fiind un cont de colectare-repartizare.
n debitul contului pe parcursul perioadei de gestiune se reflect costurile aferente
articolelor stabilite de fiecare entitate, iar n creditul contului repartizarea costurilor
colectate pentru includerea n costul produselor fabricate (serviciilor prestate) sau
raportarea la cheltuielile perioadei.
n cazul n care ntr-o secie de producie se fabric dou sau mai multe tipuri de produse apare
necesitatea calculrii coeficientului de repartizare a costurilor indirecte de producie (K cip), conform
urmtoarei relaii de calcul:
Total consumuri indirecte de productie
K cip =
Total baza de repartizare
n calitate de baz de repartizare a costurilor indirecte de producie se poate alege:
salariile muncitorilor de baz;
numrul de om-ore;
numrul de maini-ore;
cantitatea de materii prime i materiale de baz consumat;
volumul fizic al produciei etc.
Fiecare entitate urmeaz s-i aleag, n mod individual, baza de repartizare a
costurilor indirecte de producie. ns, trebuie de avut n vedere ca baza de
repartizare aleas s fie ntr-o relaie de cauzalitate cu costurile indirecte supuse
repartizrii. De exemplu, pentru repartizarea costurilor indirecte de producie ale
unei secii robotizate se va alege ca baz de repartizare numrul de maini-ore de
funcionare a utilajului sau consumul de materie prim, dar nu se va alege salariul
lucrtorilor sau numrul de om-ore lucrate.
30
Capacitatea normativ nivelul produciei care poate fi atins n mediu pe parcursul a ctorva perioade
sau sezoane, n cazul unor circumstane normale (condiii normale de lucru), lundu-se n considerare
pierderile aferente capacitilor rezultate din executarea lucrrilor tehnice-planificate.
De obicei, capacitatea normativ se stabilete de ctre entiti la nceputul fiecrui an pentru fiecare
tip de produs n parte. Capacitatea normativ poate fi egal, mai mic sau mai mare ca capacitatea
efectiv de producie.
Prin urmare, dac capacitatea efectiv este egal sau mai mare dect capacitatea normativ de
producie, atunci CIP constante se includ integral n costul produselor fabricate, iar n cazul cnd
capacitatea efectiv este mai mic dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante se
includ n costul produselor fabricate n baza gradului de utilizare a capacitii de producie, care se
determin n baza urmtoarei relaii de calcul:
Grad de utilizare a Capacitatea efectiv de producie
= x 100%
capacitii de producie
Capacitatea normativ de producie
Suma rmas a CIP constante, care n-a fost inclus n costul de producie, se consider
drept cheltuieli ale perioadei de gestiune n care a fost suportate.
O asemenea repartizare a CIP impus de ctre SNC 2 prezint o mare importan deoarece:
a) pune n eviden utilizarea integral a capacitii de producie;
b) evit denaturarea valorii stocurilor n sensul supraevalurii lor i, respective, a rezultatului
financiar al perioadei de gestiune, n sensul subevalurii lor, deoarece cota-parte a CIP
corespunztor capacitii de producie neutilizate este considerat cheltuial a perioadei i
afecteaz venitul n scopul calculrii profitului.
Evidena analitic a costurilor indirecte de producie se ine n Borderoul de repartizare a costurilor indirecte
de producie pe tipuri de produse ntocmit pe fiecare secie de producie n parte, iar evidena sintetic a acestora
se ine n:
borderoul 8.11 Activiti de baz la nivelul seciilor de baz, care se ntocmete n baza datelor
din Borderoul de repartizare;
borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.11 Activiti de baz i 8.12 Activiti auxiliare.
Exemplu: n decursul unei luni s-au fabricat 2 produse: X i Y. Se cunosc
urmtoarele date:
capacitatea normativ de producie pentru produsul X - 300 buc., iar pentru Y
500 buc.;
capacitatea efectiv de producie pentru produsul X - 310 buc., iar pentru Y
400 buc.;
costuri indirecte de producie variabile - 28 800 lei;
costuri indirecte de producie constante - 19 200 lei;
baza de repartizare a costurilor indirecte de producie salariile muncitorilor
de baz;
costuri directe salariale pentru produsul X -5 000 lei, iar pentru Y 7 000 lei.
Se cere: de repartizat costurile indirecte de producie pe tipuri de produse
fabricate (tabelul 3.7).
Tabelul 3.4
Borderou de repartizare a costurilor indirecte de producie pe tipuri de produse
Capacitatea de Grad de
Denumirea Baza de utilizare a CIPV CIPC Total CIP
producie
produselor repartizare capacitii repartizate
norm efect de producie k suma k suma
1 2 3 4 5= 6 7= 8 9= 10=
31
K CIP variabile =
K CIP constante =
*
Dac capacitatea efectiv este mai mare dect capacitatea normativ de producie, atunci CIP constante
se includ integral n costul de producie, adic
**
714/6 =
Bon de lucru n acord pentru evidena volumului de munc prestat, precum i a salariilor
calculate muncitorilor ncadrai nemijlocit n seciile activitilor auxiliare;
Borderou de calculare a amortizrii mijloacelor fixe este folosit pentru calcularea amortizrii
mijloacelor fixe utilizate nemijlocit n seciile activitilor auxiliare; Proces-verbal de prestare
a serviciilor pentru evidena serviciilor i bunurilor materiale (fr TVA) utilizate nemijlocit
n seciile activitilor auxiliare (ap, energie de toate tipurile consumate nemijlocit la fabricarea
produselor, prestarea serviciilor) etc.
Evidena costurilor activitii auxiliare se ine cu ajutorul contului 812 Activiti auxiliare, acesta
fiind un cont de calculaie, structura creia poate fi prezentat n figura 3.2. La finele perioadei de
gestiune contul n mod obligatoriu se nchide i, respectiv, nu are sold.
Dt 812 Activiti auxiliare Ct
Soldul produciei n curs de execuie la nceputul n perioada de gestiune:
perioadei de gestiune - costul efectiv al rebutului
definitiv;
Costurile pentru fabricarea produselor auxiliare, - costul efectiv al deeurilor
serviciilor auxiliare prestate, n perioada de recuperabile.
gestiune: La finele perioadei de gestiune:
- costurile directe materiale, - costul produciei n curs de execuie
- costurile directe de retribuirea muncii, la finele perioadei de gestiune;
- contribuiile privind asigurrile sociale i primele de - costul efectiv al produselor auxiliare
asistena medical obligatorie fabricate, serviciilor auxiliare prestate,
La sfritul perioadei de gestiune costuri indirecte lucrrilor executate.
de producie incluse n costul produselor auxiliare
fabricate, serviciilor auxiliare prestate, lucrrilor
executate.
Rulaj debitor Rulaj creditor
33
Costul efectiv al produciei auxiliare se calculeaz n baza urmtoarelor relaii:
CPT + Vsrp - Vsrl
Cost efectiv / unit. = ,
QTF - QRL (inclusiv, cantitatea consumt
de nsi secia productoare)
unde:
CPT costuri de producie totale (exclusiv, valoarea serviciilor reciproc primite);
Vsrp - valoarea serviciilor reciproc primite;
Vsrl - valoarea serviciilor reciproc livrate;
QTF cantitatea total fabricat;
QRL cantitatea reciproc livrat.
Evidena analitic a costurilor activitii auxiliare se ine n diverse rapoarte sau dri de seam ale seciilor
auxiliare, n care se includ date privind producia fabricat, comenzile executate, repartizarea serviciilor pe
consumatori, precum i costul produciei i a serviciilor prestate. Evidena sintetic a acestora se ine n:
borderoul 8.12 Activiti auxiliare la nivelul seciilor auxiliare, care se ntocmete n baza datelor
din rapoartele sau drile de seam ntocmite;
registrul 7.8 Consumurile i cheltuielile ntreprinderii la nivelul entitii, care se completeaz
prin preluarea datelor din borderourile 8.12 Activiti auxiliare.
Exemplu: n cadrul unei entiti sunt organizate dou secii auxiliare, care i presteaz servicii
reciproce:
Nr. Indicatori Secii auxiliare
crt. cazangerie energetic
1. Total cantitate fabricat 600 Gcal 400 000 kwh
2. Consumatori:
a) cazangeria 20 Gcal 60 000 kwh
b) energetica 280 Gcal -
c) secia de baz 200Gcal 70 000 kwh
d) oficiul administrativ 100 Gcal 10 000 kwh
e) teri - 260 000 kwh
- oficiuluii
34
Pentru energetic:
a) Colectarea costurilor de producie
- oficiului
- terilor
Din componena pierderilor din producie se remarc, n mod special, dou tipuri de pierderi, i
anume: pierderile din rebuturi i pierderile din staionri.
35
persoana responsabil de apariia acestuia, consumurile suportate pentru fabricarea lui, suma ce urmeaz
a fi recuperat de la persoana vinovat etc. Evidena tuturor rebuturilor depistate n cursul unei perioade
de gestiune se ine ntr-un Borderou de eviden a rebuturilor.
n vederea determinrii mrimii consumurilor aferente produciei rebutate sunt necesare efectuarea
unor calcule speciale. Astfel, costul rebuturilor definitive depistate n interiorul entitii include
consumurile efective suportate pentru fabricarea lor, ncepnd de la prima pn la operaia tehnologic la
care au fost depistate. ns pentru c mrimea efectiv a consumurilor suportate este, deseori, dificil de
stabilit, se admite ca n unele ramuri ale industriei cu un nomenclator variat de produse s se stabileasc
costul rebuturilor n baza consumurilor normative. Pentru aceasta numrul produselor rebutate se
nmulete cu normele de consum ale materialelor directe, a salariilor directe i a consumurilor indirecte
de producie. Determinarea costului rebuturilor definitive interne se realizeaz ntr-o situaie special,
numit Calculaia costului rebuturilor definitive.
Pentru o nelegere mai clar a modului de determinare a costului rebuturilor definitive depistate n
interiorul entitii, vom prezenta un exemplu.
Exemplu 3.21: Conform procesului-verbal nr.56 privind rebutul s-a stabilit c dup a doua
operaie tehnologic au rezultat 40 uniti de produse rebutate. Se cunoate c norma de
consum a materialelor directe este de 11 lei / unit., a deeurilor recuperabile 3% din
valoarea materialelor consumate, tariful de plat pentru prima operaie este de 8 lei / unit.,
iar pentru a doua operaie 9 lei / unit., salariile suplimentare reprezint 15% din suma
salariilor de baz, iar costurile indirecte de producie 175% din salariile de baz.
Calculul costului rebuturilor definitive este prezentat n tabelul 3.13.
Costul rebuturilor definitive depistate n exteriorul entitii se formeaz din costul efectiv al
produsului rebutat i cheltuielile privind nlocuirea i transportarea pn la cumprtor i napoi. Cu
valoarea produselor rebutate externe se reduce venitul din vnzarea produselor din luna n care a fost
primit i acceptat pretenia cumprtorului privind rebutul constatat.
Tabelul 3.5
Calculaia costului rebuturilor definitive interne
Nr. Suma,
Articole de calculaie
crt. lei
1 2 3
1. Materiale directe
2. Deeuri recuperabile
3. Salarii de baz
4. Salarii suplimentare
5. Contribuii pentru asigurrile sociale
6. Prime pentru asistena medical obligatorie
7. Costuri indirecte de producie
Costul rebuturilor definitive
Mrimea cheltuielilor legate de remedierea rebuturilor corectabile se determin n baza documentelor
primare de eviden a materialelor consumate, salariilor calculate, proceselor-verbale de primire-predare a
lucrrilor executate etc.
Evidena analitic a rebuturilor se ine pe secii, tipuri de produse i articole de calculaie n Fiele de
calculaie a costurilor, iar evidena sintetic a acestora se ine n Borderourile de eviden a costurilor i n
Registrele de eviden a cheltuielilor
36
Astfel, staionrile se pot produce din cauze interne sau externe. Staionrile din cauze interne sunt
provocate de existena unor lacune n organizarea procesului de producie, cum ar fi: lipsa schemelor,
desenelor tehnice, instrumentelor de lucru, deteriorarea utilajelor, absena muncitorilor etc. n acest caz,
responsabilitatea pentru apariia acestui tip de staionare aparine unor lucrtori din cadrul entitii.
Staionrile din cauze externe apar n rezultatul livrrii ntrziate a materiilor prime i materialelor
de ctre furnizori, ntreruperii livrrii energiei electrice de ctre furnizori etc. Astfel, dup cum se
observ, responsabilitatea pentru acest gen de staionare aparine furnizorilor.
n funcie de durata lor, staionrile pot fi:
interschimb durata crora reprezint doar o parte din durata unui schimb (tur) de munc;
total schimb durata crora include durata unui sau a mai multor schimburi (ture) de munc.
ns indiferent de tipul acestora, orice staionare mai mare de 15 min. trebuie s fie perfectat
documentar. Documentul primar care se ntocmete n acest caz este Fia staionrilor (tabelul 3.15) sau
Fia ntreruperilor care, de cele mai multe ori, are forma urmtoare:
Tabelul 3.6
FIA STAIONRII
n cazul n care este sistat activitatea unei secii de producie sau a entitii n ntregime se ntocmete un
Proces-verbal de staionare.
Conform art.163 al Codului muncii, retribuirea timpului de staionare a salariailor, cnd vina nu le
aparine, se efectueaz n mrime de cel puin 2/3 din salariul tarifar (salariul funciei) pe unitate de timp
stabilit salariatului. ns dac n perioada staionrii salariaii execut alte lucrri tarifate la un nivel
inferior n raport cu categoriile de calificare ce le-au fost acordate, atunci, conform art. 153 al Codului
muncii, angajatorul este obligat s le plteasc un adaos la salariul calculat care este egal cu diferena
dintre categoriile de calificare, care , de regul, este inclus n componena pierderilor din staionri.
Costurile incluse n componena pierderilor din staionri sunt urmtoarele:
salariile muncitorilor de baz;
adaosurile la salariile muncitorilor de baz;
contribuii pentru asigurrile sociale;
prime de asisten medical obligatorie;
resurse energetice (combustibil, energie electric, termic, ap etc.) utilizate pentru asigurarea
desfurrii normale a procesului tehnologic sau de nlturare a abaterilor de la acesta pe
perioada staionrii.
Reieind din cerinele SNC 3 Componena consumurilor i cheltuielilor entitii, pierderile din
staionri sunt constatate drept cheltuieli ale perioadei.
Trebuie de menionat c pierderile din staionrile provocate de cauze externe pot fi recuperate de la
agenii economici responsabili de apariia acestora (de regul, furnizorii de materii prime, materiale,
combustibil, energie etc.), prin prezentarea unor reclamaii pentru nclcarea clauzelor contractuale.
Astfel, n momentul acceptrii n scris a reclamaiei sau adoptrii deciziei organelor judiciare cu privire
la recuperarea reclamaiei se ntocmete formula contabil:
Debit 229 Alte creane pe termen scurt
Credit 612 Alte venituri operaionale .
Entitile pot suporta pierderi i din staionrile provocate de calamiti naturale (incendii, inundaii
etc.) care se vor contabiliza n debitul contului 723 Pierderi excepionale.
37
3.6. Contabilitatea produciei n curs de execuie
Desfurarea procesului de producie presupune, n anumite cazuri, existena unei cantiti de producie
neterminat sau n curs de execuie.
Se consider producie n curs de execuie acea parte a produciei care nu a trecut
toate fazele (stadiile) de prelucrare prevzute de procesul tehnologic, precum i
lucrrile i serviciile aflate n curs de execuie la data calculrii costurilor. De
asemenea, producia n curs de execuie reprezint produsele finite nerecepionate i
pentru care nu au fost ntocmite documentele primare de predare la depozit.
Determinarea cantitativ i valoric a produciei n curs de execuie este necesar pentru calcularea
costului efectiv al produciei finite.
ns, determinarea corect a valorii produciei n curs de execuie influeneaz nu numai exactitatea
costului efectiv al produciei finite, dar i a altor indicatori economico-financiari (costul vnzrilor,
rezultatul financiar, impozitele datorate etc.), dup cum se vede din figura 3.3:
Costul
produselor
Producia n curs finite
de execuie Costul
produselor
vndute
Rezultatul
Impozite
financiar
datorate
38
a) procedeul evalurii pe piese i operaii se utilizeaz cu precdere n industria constructoare de
maini.
La baza evalurii stocurilor de producie n curs de execuie st Fia tehnologic n care sunt nscrise
normele de consum ale materiilor prime, materialelor de baz, combustibil, energie i de munc
corespunztoare fiecrei operaii tehnologice n funcie de succesiunea lor.
Conform acestui procedeu, relaia de calcul este cea a ponderrii cantitii de producie n curs de
execuie cu normele de consum sau de timp i cu costurile unitare sau tarifele de salarizare. n urma
acestor calcule rezult producia n curs de execuie evaluat la cost direct la care, ulterior, se adaug
costurile indirecte de producie stabilite, fie pe baza unui procent prevzut n antecalculaii, fie prin
preluarea lor din calculaiile efective ale perioadei precedente.
Exemplu: La o entitate fabricarea unui utilaj se efectueaz n dou secii:
Prelucrri mecanice i Montaj. Conform datelor inventarierii, s-au stabilit
urmtoarele cantiti de producie n curs de execuie:
- n secia Pelucrri mecanice 10 unit. (dup a 6 a operaie tehnologic);
- n secia Montaj 15 unit. (dup a 2 a operaie tehnologic).
Normele costurilor de producie sunt urmtoarele:
a) pentru secia Prelucrri mecanice:
- materiale de baz 3 400 lei/unit.;
- salarii 1 000 lei/unit. (pentru toate operaiile), 800 lei/unit. (pentru primele 6 operaii).
b) pentru secia Montaj:
- materiale de baz 3 000 lei/unit;
- salarii 700 lei/unit.(pentru toate operaiile), 500 lei/unit. (pentru primele 2 operaii).
n vederea determinrii valorii totale a produciei n curs de execuie, conform procedeului de evaluare
pe piese si operaii se vor parcurge urmtoarele etape de lucru:
1) stabilirea valorii produciei n curs de execuie constatat n secia Prelucrri mecanice. n acest
scop cantitatea produciei n curs de execuie se va pondera cu normele de consum a materialelor i
tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie, conform datelor din tabelul 3.16.
Tabelul 3.16
Determinarea valorii produciei n curs de execuie din secia Prelucrri mecanice
Nr. Articole de calculaie Mod de calcul Suma, lei
1 2 3 4
1. Costuri directe de materiale
2. Costuri directe privind retribuirea muncii
Valoarea produciei n curs de execuie -
2) stabilirea valorii produciei n curs de execuie constatat n secia Montaj. Pentru aceasta
cantitatea produciei n curs de execuie constatat n secia respectiv se va pondera cu normele de
consum a materialelor i tarifele de remunerare stabilite pentru aceast secie, dar i pentru secia
precedent, dat fiind faptul c procesul su de prelucrare a nceput din secia Prelucrri mecanice.
Modul de determinare a valorii produciei n curs de execuie din secia Montaj este prezentat n
tabelul 3.17.
Tabelul 3.17
Determinarea valorii produciei n curs de execuie din secia Montaj
Nr. Articole de calculaie Secia Prelucrri Secia Montaj Suma,
mecanice lei
mod de calcul suma, lei mod de calcul suma, lei
1 2 3 4 5 6 7=4+6
1. Costuri directe de materiale
39
3) determinarea valorii totale a produciei n curs de execuie constatat prin nsumarea valorii
produciei n curs de execuie din secia Prelucrri mecanice cu cea din secia Montaj, constituind
___________________________________.
b) procedeul evalurii globale n funcie de gradul de finisare tehnic impune stabilirea acestui grad
(sub form procentual) de finisare a produciei n curs de execuie de ctre comisia de inventariere
cu ocazia constatrii faptice a stocurilor. Procentul de finisare stabilit se pondereaz cu costul
planificat sau cu cel efectiv din perioada precedent, a fiecrui produs, pies etc. inventariate.
Pentru nelegerea mai clar a esenei procedeului gradului de finisare tehnic, se vor analiza etapele de
lucru ale acestuia n baza unui exemplu.
Exemplu: n hala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de
cire. La sfritul lunii curente comisia de inventariere a constatat 32 de ui finisate i 9
ui n curs de execuie. De asemenea, s-a stabilit c gradul de finisare tehnic a uilor
nefinisate este de 75%. Costurile totale de producie au totalizat 135 000 lei.
n vederea determinrii costului produciei n curs de execuie (uilor nefinisate) la sfritul lunii,
conform procedeului gradului de finisare tehnic, se vor parcurge urmtoarele etape de lucru:
se transform producia n curs de execuie n producie finit convenional (Pfconv.) prin
nmulirea procentajului de finisare tehnic cu cantitatea produciei n curs de execuie:
Pfconv. = __________________________________________________;
se determin cantitatea total a produselor finite (QTPF) prin nsumarea produselor finite
constatate n urma inventarierii cu produsele finite convenionale:
QTPF =____________________________________________________;
se calculeaz costul pe o unitate de produs finit (CUPF) prin raportul dintre suma total a
costurilor de producie la cantitatea total a produselor finite:
CUPF =____________________________________________________;
se stabilete costul pe o unitate de producie n curs de execuie (CUPex) prin aplicarea gradului de
finisare tehnic la costul unitar al produselor finite:
CUPex = ______________________________________________________;
se determin costul produciei n curs de execuie (VPex) prin nmulirea costului pe o unitate de
producie n curs de execuie cu cantitatea acesteia constatat la inventariere:
VPex =___________________________________________________________.
n vederea stabilirii costului total al produselor fabricate (CPF), se deduce valoarea produciei n
curs de execuie din suma total a costurilor de producie:
CPF =_____________________________________________________________.
c) procedeul evalurii pe baza consumurilor de materii prime i materiale directe n cazul acestui
procedeu valoarea produciei n curs de execuie este egal cu valoarea materiilor prime i materialelor
directe aflate n curs de prelucrare (pe utilaje) la momentul efecturii inventarierii.
Pentru simplificare, se poate folosi i varianta potrivit creia, fr a apela la inventariere, valoarea
produciei n curs de execuie se determin n baza relaiei:
Valoarea produciei n curs de execuie = Total consumuri de materii prime i materiale directe
determinate pe baza datelor contabile Cantitatea de produse fabricate ponderate cu normele
de consum i costurile unitare ale materiilor prime
i materialelor directe.
Un asemenea procedeu este recomandabil pentru industria alimentar, uoar i chiar pentru cea
chimic.
40
Potrivit acestei metode, costul produciei n curs de execuie se stabilete pe fiecare tip de produs, pe
baza datelor din conturile de calculaie care au colectat costuri pe tipuri de produse, conturi care reflect
n debit totalul costurilor efective, iar n credit costul produciei finite, diferena reprezentnd valoarea
produciei n curs de execuie.
Formula de calcul se prezint astfel:
CPEx = TC (QPF x CNCredit contul pf/unit.), (3.6)
unde:
CPEx - costul produciei n curs de execuie;
TC - total costuri colectate pe tipuri de produse;
QPF - cantitatea produselor fabricate;
CNCredit contul pf/unit. costul unitar normativ sau efectiv din perioada precedent al produselor
finite.
Exemplu: n vederea exemplificrii acestei metode, vom analiza urmtoarele date: n
hala de producie nr.2 a unei fabrici de mobil se produc ui din lemn de cire. La
sfritul lunii curente se cunosc datele: ui finisate 32 (constatate n baza
documentele primare de predare la depozit); costuri totale de producie 135 000 lei,
iar costul normativ al unei ui finisate constituie 3 200 lei.
Pentru determinarea costului produciei n curs de execuie la sfritul lunii, se parcurg etapele de
lucru:
se determin costul total al produselor finite (CPF) prin nmulirea costului normativ al unei
uniti de produs finit cu cantitatea acestora:
CPF =__________________________________________________________-;
se determin valoarea produciei n curs de execuie (VPex) prin deducerea costului produselor
fabricate din suma total a costurilor de producie colectate:
VPex =__________________________________________________________.
Alegerea metodei de determinare a costului produciei n curs de execuie reprezint o problem destul
de complicat. Soluionarea ei depinde n mare msur de particularitile tehnologice ale entitii, de
modalitatea de calcul a costului produselor fabricate, precum i reieind din:
- posibilitile reale de aplicare a unei sau altei metode n practica entitii respective;
- necesitatea simplificrii procedurilor de calcul pn la limita n care nu este afectat exactitatea
valorii produciei n curs de execuie astfel determinat;
- existena unui sistem automatizat de inere a contabilitii i posibilitile acestuia.
ns, indiferent de metoda aleas, ea trebuie n mod obligatoriu s fie stipulat n politica contabil a
entitii.
Evidena analitic a produciei n curs de execuie se ine pe tipurile de produse i servicii, precum i
pe alte direcii prevzute n politica de contabilitate a entitii.
41
Tema 4
Metode de
de calculaie a costurilor
Obiective didactice:
nelegerea procesului de calculaie a costurilor prin aplicarea principiilor caracteristice
acestuia
nsuirea esenei metodelor de calculaie a costurilor;
clasificarea metodelor de calculaie a costurilor;
definirea obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie n cadrul diferitor metode de
calculaie a costurilor;
posibilitatea aplicrii metodelor clasice i celor evoluate de calculaie a costurilor;
dezvluirea contabilitii costurilor n cadrul diferitor metode de calculaie.
Una din sarcinile principale ale contabilitii manageriale const n calcularea costului de producie,
acesta fiind un indicator foarte important, deoarece el reflect eficiena resurselor utilizate n producie,
nivelul de specializare i cooperare, calitatea materiilor prime i a muncii consumate.
Organizarea calculaiei costurilor se gsete ntr-o strns legtur cu organizarea contabilitii
costurilor de producie.
Calculaia costului reprezint procesul de colectare, prelucrare, grupare, alocare
i repartizarea a costurilor i de analiz a rezultatelor finale pe purttori i centre de
cost, n baza unor metode i tehnici prestabilite.
Realizarea ct mai eficient a calculaiei costurilor presupune respectarea anumitor principii sau
reguli generale. Indiferent de modul de organizare a entitii economice, de sfera de activitate i de ali
factori de influen a organizrii contabilitii manageriale, la baza calculaiei costului stau urmtoarele
principii generale:
principiul determinrii obiectului de calculaie
La aplicarea acestui principiu, scopul principal este de a face diferen dintre obiectele de eviden a
costurilor i obiectele de calculaie, care se determin n dependen de ramura de activitate i de
specificul procesului tehnologic de fabricaie.
Drept obiect de eviden a costurilor pot servi locurile de apariie a acestora, tipurile sau grupele
omogene de produse. n contabilitatea managerial locuri de apariie a costurilor sunt numite unitile
structurale a entitii, n care are loc consumul resurselor de producie (locurile de munc, brigzile,
seciile de baz i auxiliare, comenzile, fazele, etc.). La stabilirea obiectelor de eviden se va ine cont
de numrul seciilor i atelierelor entitii, mrimea acestora, de componena centrelor de producie i
centrelor de responsabilitate necesare, precum i de necesitile de informare asupra costurilor n raport
cu producia fabricat.
42
Aceasta ne ofer posibilitatea de a aprecia costurile directe sau indirecte. Localizarea dat este
important pentru determinarea costului pe fiecare secie, respectiv a responsabilitilor pentru fiecare loc
de apariie a costurilor.
Obiectul de calculaie (purttor de cost) reprezint un tip sau un lot de produse (lucrri,
servicii) n vederea determinrii costului efectiv al acestora.
Drept obiect de calculaie poate servi tipurile de produse, semifabricate, detalii, piese.
Necesitatea asigurrii unei calculaii ct mai exacte a costurilor impune comensurarea cantitativ a
produciei obinute. n acest scop organizarea calculaiei costurilor se folosesc anumite uniti de msur
denumite uniti de calculaie, care difer n funie de felul produselor fabricate i de caracteristicile
fizice i chimice ale acestora.
43
Att n practic, ct i n teorie se cunosc mai multe criterii de clasificare a calculaiilor de
costuri, care pot fi prezentate astfel:
dup particularitile procesului tehnologic: un singur produs; mai multe produse (produse ale fazei,
produse omogene i produse individuale);
dup momentul efecturii calculaiei: anticalculaie i postcalculaie;
Antecalculaiile se ntocmesc pentru o perioad planificat conform normelor i devizelor existente la
nceputul perioadei. Ele au drept scop previzionarea unor indicatori care vor sta la baza fundamentrii
deciziilor privind desfurarea procesului de producie. Se disting mai multe forme ale antecalculaiilor:
calculaia de proiect, calculaia de buget. Acestea se bazeaz pe mrimi prestabilite i mbrac forme
diverse n raport cu obiectul la care se refer.
44
(1) documentarea i gruparea costurilor pe obiecte de
eviden i obiecte de calculaie;
Fig. 4.1. Etapele calculaiei costului produselor fabricate (servicii prestate, lucrri executate)
45
Tabelul 4.1
Calculaia costului produselor fabricate n perioada de gestiune
Nr. Suma,
Indicatori
crt. lei
1. Soldul materiilor prime i al materialelor la nceputul perioadei de
gestiune
2. Aprovizionri cu materii prime i materiale de baz
3. Total materii prime i materiale de baz destinate procesului de producie
(1 + 2)
4. Soldul materiilor prime i al materialelor la finele perioadei de gestiune
5. Costuri directe de materiale (3 4)
6. Costuri directe privind retribuirea muncii
7. Costuri indirecte de producie
8. Total costuri de producie (5 + 6 + 7)
9. Soldul produciei n curs de execuie la nceputul perioadei de gestiune
10. Soldul produciei n curs de execuie la finele perioadei de gestiune
11. Costul produselor fabricate (8 + 9 10)
Produsele fabricate i predate din secii n depozite se perfecteaz prin documentul primar Bon de
primire-predare, n care se indic: numrul seciei de producie, numrul depozitului unde se predau
spre stocare, denumirea produselor fabricate, unitatea de msur, cantitatea fabricat etc.
Reflectarea costului efectiv a produciei finite:
Debit 216 Produse lei
Credit 811 Activiti de baz lei
La unel entiti dac produsele (serviciile, lucrrile) se transmit n depozit n perioada de
gestiune i nu sunt realizate (se presteaz, se execut), acestea se evalueaz la costul bugetat,
urmnd ca dup acesta s fie corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel bugetat.
Costul bugetat pe o unitate de produs se calculeaz innd cont de normele de consum pentru
materii prime i materialele directe, combustibil tehnologic, etc., de costurile utilizate pentru evaluarea
lor, de operaiunile tehnologice, de normele de timp i tarifele pe de salarizare, precum i de bugetul
costurilor indirecte de producie.
Exemplu: Entitatea produce cri pentru copii. n perioada de gestiune n depozit au
fost eliberate 30 000 unit. Costul bugetat al unei cri este de:
a) 11 lei;
b) 12 lei.
n baza informaiei din Calculaia costului produciei fabricate n perioada de
gestiune, costul produselor fabricate efectiv este de 357 000 lei (tabelul 4.1), respectiv
costul unitar efectiv este de 11,90 lei.
Dac produsele (serviciile, lucrrile) se vnd (se presteaz, se execut) clientului
nainte de a fi calculat costul efectiv (n timpul perioadei de gestiune), costul
produciei vndute se evalueaz la costul bugetat, urmnd ca dup acesta s fie
corectat cu abaterea dintre costul efectiv i cel bugetat.
Utiliznd informaia din exemplu anterior, admitem c n perioada de gestiune din cantitatea total
fabricat i transmis n depozit au fost vndute 20 000 unit.
Din cele menionate reiese c exist o legtur strns ntre Calculaia costului produselor fabricate
i Raportul de profit i pierdere. Deci, momentul-cheie la ntocmirea Raportului de profit i pierdere l
constituie determinarea costului vnzrilor.
Astfel, indicatorul costul vnzrilor sau costul produselor vndute la entitile de producie se
determin printr-un calcul special bazat pe datele calculrii costului produselor fabricate n perioada de
gestiune.
46
De reinut! n vederea stabilirii costului produselor vndute este necesar s
se determine, n primul rnd, costul produselor fabricate.
Astfel, costul produselor fabricate n cursul perioadei de gestiune este transferat n Raportul de profit
i pierdere, fiind utilizat pentru calculul costului produselor vndute. Costul produselor fabricate se
adaug la soldul iniial al produselor finite pentru a obine costul total al produselor finite disponibile
pentru vnzare n cursul perioadei de gestiune. Apoi, costul produselor vndute se calculeaz prin
deducerea soldului final al produselor finite din costul total al produselor finite disponibile pentru
vnzare.
Generaliznd, calculul costului produselor vndute este urmtorul:
Raportul de profit i pierdere
1) Venituri din vnzri
2) Costul vnzrilor (costul produselor vndute) (a+b-c)
a) Soldul produselor finite la nceputul perioadei de gestiune
b) Costul produselor fabricate
c) Soldul produselor finite la sfritul perioadei de gestiune
3) Profitul brut (1-2)
Este important de menionat c costul produselor vndute se reflect prin formula contabil:
Debit 711 Costul vnzrilor Credit 216 Produse
Iar costul serviciilor prestate, lucrrilor executate de ctre secia produciei de baz se reflect prin
formula contabil:
Debit 711 Costul vnzrilor Credit 811 Activiti de baz
Astfel, se observ c costul produselor vndute este considerat o cheltuial a perioadei n care sunt
vndute produsele respective
4.2 Esena metodelor de calculaie a costurilor
n vederea determinrii costului de producie, fiecare entitate alege o metod proprie de
calculaie a costurilor, determinat de specificul procesului de producie i obiectivele urmrite.
Metoda de calculaie a costurilor cuprinde totalitatea proceselor de colectare a
costurilor de producie suportate ntr-o anumit perioad de gestiune (de regul,
lun) i a procedeelor ce conduc la cuantificarea corelaiei dintre aceste costuri i
producia care le-a cauzat, n vederea determinrii costului ntregii producii i pe
unitate de produs.
Metoda de calculaie a costurilor nu presupune doar calcule matematice. Ea este un mijloc eficient
n controlul operativ al tuturor costurilor aferente fabricrii produselor, un instrument real de gestionare,
viznd realizarea unui sistem informaional al costurilor care s asigure operativitate, relevan,
simplitate, exactitate i nu n ultimul rnd satisfacerea nevoilor informaionale i obiectivelor propuse de
ctre managementul entitii economice.
Dezvoltarea contabilitii manageriale a dus la apariia noilor metode de calculaie i n acelai timp
perfecionarea celor existente. Astfel, clasificarea general a metodelor de calculaie sunt prezentate n
figura 4.2.
47
Fig. 4.2. Clasificarea metodelor de calculaie a costului
Dup plenitudinea costurilor metodele de calculaie a costurilor de producie pot fi clasificate astfel:
metode de calculaie a costului absorbant sau total (absorbtion costing) prevd includerea
tuturor costurilor de producie efectuate n cursul unei perioade de gestiune. Dintre acestea
menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze, metoda Standard-cost etc.
metode de calculaie a costului parial prevd includerea doar a anumitor costuri generate
de procesul de fabricare a produselor. Astfel de metode sunt orientate spre perfecionarea
modului de luare a deciziilor manageriale, abilitatea de a le corecta n funcie de conjunctura
pieei i ali factori externi. n acest caz o atenie deosebit se acord reflectrii dependenei
costurilor de modificarea volumului i structurii produciei fabricate, fapt ce determin
clasificarea costurilor n variabile i constante (fixe) i calcularea costului parial (limitat).
Drept exemplu poate servi metoda Direct-cost, metoda costurilor pariale.
Dup evoluia metodelor n timp se pot evidenia:
metode clasice (fundamentale) urmresc calcularea ct mai exact a costului efectiv de
producie, i cuprind: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze etc.;
metode evoluate se caracterizeaz prin faptul c accentul nu se pune pe exactitatea
costurilor calculate, ci pe operativitatea obinerii informaiilor necesare lurii deciziilor, i
cuprind: metoda Standard-cost, metoda Direct-cost, metoda ABC, metoda T.H.M.,
Metoda Target-cost, etc.
Alegerea unei metode de calculaie a costurilor este determinat de legtura strns ntre tipul
produciei i modul corespunztor de eviden a costurilor acelei producii. De regul, specificul
tehnologiei de fabricare determin metoda de calculaie a costurilor care i corespunde cel mai bine. De
exemplu, n cazul tipului de producie individual caracterizat prin fabricarea de produse unicale sau n
secie mic, cum sunt construciile de automobile, turbinele electrice etc. se va opta pentru metoda de
calculaie pe comenzi, ntre acestea existnd o strns legtur determinat de nsi particularitile
produciei respective.
Indiferent de metoda aleas, aplicarea acesteea va fi precedat de determinarea i concretizarea
obiectelor de eviden i obiectelor de calculaie a costurilor.
Privite sub aspectul apariiei i evoluiei lor, metodele clasice de calculaie a costurilor au drept
trstur comun faptul c urmresc calcularea unui cost efectiv n baza datelor obinute dup ncheierea
procesului de producie sau a perioadei de gestiune pentru care se face calcularea. Costul efectiv calculat
cu ajutorul metodelor clasice, dup ce procesul de fabricare a avut loc este condiionat ca un cost real.
Dac analizm structura acestui cost, constatm c el nu poate fi considerat cu adevrat real, deoarece
conine elemente de costuri, stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt: cotele din
costurile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile pentru
concedii, reparaii capitale, etc., care sunt costuri calculate i nu costuri efective. n aceste condiii rezult
c nici una dintre metodele de calculaie a costului efectiv nu reuete s prezinte un cost real, deoarece
folosesc att elemente de costuri efective, ct i elemente de costuri prezumate. Pe lng faptul c aceste
metode nu asigur stabilirea unui cost real, calcularea fcndu-se cu ntrziere, conduce la o informare
tardiv, lipsit de operativitate i la reflectarea aspectelor produciei anterioare asupra crora nu se mai
poate aciona. Determinarea costurilor efective, fiind o problem rezolvabil n diferite moduri, n funcie
de procedeul sau tehnica de calcul impus de particularitile procesului tehnologic i de cele ale
organizrii produciei i a muncii, impune necesitatea adoptrii celor mai adecvate metode de calculaie.
Dintre metodele clasice de calculaie, cunoscute n literatura de specialitate i practica economic ca fiind
n msur s rspund acestor cerine, menionm: metoda global, metoda pe comenzi, metoda pe faze.
48
4.3.1 Metoda global
Metoda global de calculaie a costurilor este, uneori, denumit i metoda simpl de calculaie.
Prima denumire este determinat de faptul c toate costurile de producie (directe i indirecte) sunt
colectate la un loc, iar a doua a aprut datorit simplitii algoritmului de determinare a costului de
producie.
Metoda global se utilizeaz la entitile care fabric un singur produs, execut o singur lucrare sau
presteaz un singur serviciu (de exemplu, entitile productoare de energie, carierile pentru substanele
minerale solide, etc.) sau care fabric produse cuplate din aceeai materie prim (de exemplu, n
siderurgie, unde concomitent cu fonta se obine gazul de furnal i zgur; la electroliza soluiei de sare se
obin sod caustic, clor i hidrogen, etc.)
Metoda global are drept:
Obiect de eviden Obiect de calculaie
Secia cu producie omogen Producia omogen a unei secii
Conform acestei metode, toate costurile de producie se colecteaz ntr-un singur cont de calculaie
sintetic sau analitic, iar stabilirea costului pe unitate de produs, lucrare sau serviciu prevede raportarea
totalului costurilor colectate la cantitatea de produse obinute n perioad de gestiune respectiv. Ca
urmare a faptului c n secia sau entitatea care aplic metoda global de calculaie se fabric un singur
produs, lucrare sau serviciu, toate costurile de producie au caracter de consum direct fa de producia
obinut.
Cu toate acestea, poate exista i situaia, cnd costurile indirecte de producie se nregistreaz n
conturile de colectare-repartizare sintetice i analitice, iar la finele lunii ele se includ global sau parial n
conturile de calculaie n care au fost colectate costurile directe i care au fost deschise pentru produsul
singular sau pentru produsele cuplate obinute din aceeai materie prim. Reflectarea distinct a costurilor
indirecte n cursul perioadei de gestiune se consider necesar datorit faptului c faciliteaz urmrirea pe
compartimente de activitate i stabilirea rspunderilor pentru urmrirea lor; determinarea costului de
producie pe articole de calculaie; elaborarea bugetelor costurilor indirecte pentru perioadele viitoare de
gestiune, etc.
Costul unitar efectiv se calculeaz astfel:
la entitile care fabric un singur produs, conform relaiei:
+
= (4.2)
la entitile care obin din aceeai materie prim produse cuplate, costurile de producie colectate global
se repartizeaz pe tipuri de produse prin procedeul coeficienilor de echivalen.
O comand reprezint ordinul unui client pentru un anumit numr de produse special proiectate,
fabricate n funcie de cerinele sale.
La ntreprinderile pot fi utilizate urmtoarele tipuri de comenzi:
49
individuale (comand separat pentru fiecare unitate de produs) se aplic pentru
fabricarea produselor mai complexe i mai costisitoare;
anuale (o comand pentru o grup de produse omogene) - se aplic pentru
fabricarea produselor de baz;
de grup (o comand anual pentru o grup de produse omogene)
de o singur dat se aplic pentru fabricarea anumitei cantiti a produsului i
executarea anumitor lucrri, stabilite din timp.
Schema organizrii metodei pe comenzi la o entitate este redat n figura 4.3.
Documente nregistrarea
justificative
Avantajele metodei:
- asigur calcularea unui cost de producie destul de exact.
51
Dezavantajele metodei:
1) nu permite calculul costurilor de producie pe fiecare perioad de gestiune, ci numai dup
terminarea comenzii, informaiile obinute astfel, avnd un caracter destul de tardiv;
2) n cazul existenei unui numr mare de comenzi, deseori se fac erori n evidena consumurilor pe
comenzi, ceea ce impune o mare atenie i exactitate n codificarea informaiilor primare i n
reflectarea lor n contabilitate.
Metoda de calculare a costurilor pe faze se aplic la entitile cu producie de mas sau de serie
mare, caracterizate printr-un proces tehnologic simplu, desfurat n faze succesive de prelucrare a
materiilor prime i a materialelor, n urma crora rezult produsul finit. Exemplu: industria cimentului,
ceramicii, zahrului, berii, fibrelor sintetice, textilelor, uleiului, etc.
Aplicarea metodei de calculare a costurilor pe faze n condiiile unor entiti concrete cu producie
n mas presupune gsirea unor soluii de rezolvare echilibrat pentru o serie de probleme importante
ntre care putem meniona:
stabilirea fazelor de calculaie a costurilor;
reflectarea costului semifabricatelor interne pe faze de calculaie;
repartizarea consumurilor de producie ntre dou sau mai multe produse obinute din
aceeai faz.
Fazele de calculaie a costurilor se stabilesc prin secionarea procesului tehnologic n punctele sale
cheie. Ca urmare a acestei secionri se creeaz un numr mai mic sau mai mare de faze de calculaie.
Exemple de faze:
- n industria textil: 1) filatura, 2) estoria, 3) vopsirea;
- n centrale termo electrice: 1) faza cazane, 2) faza turbine;
- n fabricile de bere: 1) curire de orz, 2) fabricarea malului, 3) fabricarea mustului
primitiv, 4) fermentaie, 5) tragere n butoaie, 6) tragere n sticle etc.
Dup stabilire, fazele de calculaie se codific cifric i simbolizeaz. Simbolurile atribuite fazelor
de calculaie se nscriu obligatoriu n toate documentele privind consumurile ocaziionate i producia
fabricat n cadrul lor. Fenomene ca modificarea tehnologiei de fabricaie, restructurarea organizatoric a
ntreprinderii, reorganizarea procesului tehnologic al produciei .a., sunt de natur s impun
redimensionarea fazelor de calculaie i reorganizarea simbolizrii lor.
n metoda de calculare a costului pe faze n calitate de obiect de eviden este
considerat faza, iar ca obiect de calculaie tipul de produse fabricate.
Costurile directe (materie prim, salarii directe, contribuii la asigurri sociale i asistena medical
obligatorie) se acumuleaz pe fiecare proces de fabricare n baza documentelor primare i sunt
nregistrate n contul 811 Activiti de baz sau 812 Activiti auxiliare, deschise analitic pe
fiecare faz de calculaie i pe produs n parte, iar costurile indirecte de producie colectate n contul 813
Consumuri indirecte de producie mai nti sunt grupate n totalitate la nivelul seciei, iar apoi se
repartizeaz pe faze, i pe tipuri de produse fabricate. Costul produciei fabricate se calculeaz la sfritul
fiecrei faze, dac n faza respectiv se obine o cantitate omogen de semifabricate sau produse finite.
Metoda de calculare a costului pe faze cunoate dou variante:
cu semifabricate;
fr semifabricate.
Varianta cu semifabricate se poate aplica la entitile caracterizate prin producie n mas i la care
dup fiecare faz de fabricaie se obin semifabricate care se depoziteaz. Varianta se mai aplic i atunci
cnd din acelai semifabricat se obin apoi mai multe produse, sau cnd o parte semifabricate sunt
destinate vnzrii. Exemplu: industria pielriei, filaturilor, esturilor.
Caracteristica aplicrii acestei variante:
o semifabricatele obinute din fazele anterioare se depoziteaz, dup care sunt consumate n
procesul de prelucrare al fazelor urmtoare sau se gsesc, diverilor beneficiari;
o ca urmare a depozitrii semifabricatelor ntre fazele de calculaie se impune calculul costului
acestora pentru fiecare semifabricat obinut dup fiecare faz pe articole de calculaie;
52
o calculul costului semifabricatelor se face prin nsumarea costului semifabricatelor primite din
fazele anterioare i a costurilor de producie directe i indirecte din faza respectiv;
o costul semifabricatelor obinute ntr-o anumit faz, caracteristic unui anumit stadiu de
finisare a produciei se transfer n faza urmtoare. n acest mod costul calculat pentru
producia ultimei faze reprezint costul produciei fabricate.
Pentru evidena semifabricatelor obinute se utilizeaz contul de activ 216 Produse subcontul 2
Semifabricate din producie proprie. Pentru calculul costului semifabricatelor trebuie deschise
conturi analitice pe fiecare faz de calculaie, n care se nregistreaz costurile de producie pe fiecare
semifabricat i pe fiecare articol de calculaie care se transfer n faze de calculaie urmtoare.
Exemplu: La o fabric textil sunt organizate trei faze tehnologice. Situaia costurilor de
producie efectuate, a semifabricatelor i produselor finite obinute dup fiecare faz
tehnologic este prezentat n figura 4.4.
Costuri de
producie
Soluie:
Contabilitatea costurilor i calcularea costului produciei fabricate conform metodei de calculaie a
costurilor pe faze, varianta cu semifabricate.
Faza I
1) Colectarea costurilor de producie:
Faza II
1)
2)
3)
Faza III
1)
53
2)
3)
Faza II
1) Colectarea costurilor de producie:
Faza III
1) Colectarea costurilor de producie:
54
2) reduce controlul asupra micrii semifabricatelor n procesul de producie, n acest scop se
impune organizarea unei evidene cantitative cu caracter operativ.
Trebuie de menionat c costul efectiv al semifabricatelor, conform metodei de calculaie pe faze,
varianta cu calcularea costului semifabricatelor, precum i costul efectiv al fiecrei faze, conform
metodei de calculaie pe faze, varianta fr calcularea costului semifabricatelor se repartizeaz pe tipuri
de producie fabricat n raport cu cantitatea de produse fabricate.
Aplicarea uneia sau alteia din aceste variante depinde de particularitile procesului tehnologic, de
modalitile de organizare a procesului de producie. Astfel, n industria extractiv, n industria energiei
electrice, unde lipsesc semifabricate din producie proprie se utilizeaz varianta fr semifabricate, ns
n industria textil, chimic, unde din semifabricatele din producie proprie se pot fabrica cteva tipuri de
produse sau aceste semifabricate pot fi vndute, atunci se va utiliza varianta cu semifabricate
n practic, ns mai des este utilizat varianta fr semifabricate, deoarece volumul lucrrilor de
eviden a consumurilor i de calculaie a costurilor sunt mai reduse.
55
4.4 Esena metodelor evoluate de calculaie a costurilor
Dei costul efectiv determinat cu ajutorul metodelor clasice de calculaie a costurilor, dup ce
procesul de producere a avut loc. este considerat drept un cost real, teoria calculaiei costurilor
demonstreaz, iar practica economic confirm contrariul. Astfel, dintr-o simpl analiz a coninutului
costului efectiv, rezult unele elemente care i altereaz aa-numitul coninut real. Este vorba despre
elementele de costuri stabilite prin calcule delimitative sau preliminri, cum sunt cotele-pri din
costurile anticipate ajunse la scaden i delimitate prin calcule convenionale, preliminrile de concedii,
reparaii capitale, normele de amortizare, etc.
n condiiile perfecionrii organizrii i conducerii entitilor la nivel mondial, au fost depuse
eforturi n vederea elaborrii unor noi metode care s simplifice i s faciliteze calculaia costurilor de
producie. Astfel, au fost elaborate unele metode de calculaie a costurilor care reflect treptele evolutive
ale calculaiei i tendina general manifestat n toate rile pentru modernizarea continu a acesteia. Ele
se ncadreaz n categoria metodelor evoluate sau evolutive de calculaie aprute ca urmare a trecerii la o
calculaie perfecionat.
Din acestea fac parte: metoda Standard-cost, metoda Direct-cost, metoda PERT-cost, metoda
T.H.M. (tarif-or-main), metoda G.P. (Georges Perrin), metoda ABC (cost bazat pe activitate), metoda
Target-cost (cost-int), etc.
Metodele evoluate, cu toate particularitile specifice de calculaie pe care se fundamenteaz, au
unele principii comune:
proiectarea n baza experienei i a previziunilor a unor costuri riguros antecalculate;
urmrirea operativ a abaterilor, costurile prestabilite pe parcursul procesului de producie,
asigurndu-se, astfel, o analiz permanent a modului de desfurare a activitii, rezultatelor,
cauzelor abaterilor i a responsabilitilor pentru acestea;
raionalizarea lucrrilor de culegere, prelucrare i transmitere a datelor pentru reducerea
costului calculaiilor;
integrarea calculaiei costurilor n sistemul de conducere cu mijloace de prelucrare automat a
datelor.
Aplicarea metodelor evoluate de calculaie a costurilor n entitile autohtone necesit integrarea
acestora n noile procedee de organizare, lansare i urmrire a produciei. Trebuie de menionat c, prin
coninutul lor, aceste metode asigur satisfacerea cerinelor impuse de sistemul informaional modern al
costurilor, cum sunt: operativitate, relevan, simplitate i exactitate.
Metoda Standard-cost a aprut n 1901 n SUA sub denumirea de sistemul costurilor estimative
(Estimated Cost System). Costului standard american a fost stabilit de ctre inginerii care se ocupau de
organizarea tiinific a produciei i a munci: F. W. Taylor, F. B. Gilberth, C.G. Barth, etc. Printre
acetia, F. W. Taylor este considerat de unii autori iniiatorul metodei Standard-cost.
Spre deosebire de metodele de calculare folosite pn atunci, care calculau costul dup finisarea
procesului de fabricaie, metoda costurilor standard promoveaz pentru prima dat ideea calculrii cu
anticipaie a costurilor de producie unitare.
n esen, metoda Standard cost const n stabilirea anticipat a unui cost standard
pentru producia ce urmeaz a fi fabricat n baza standardelor elaborate.
Costul standard este un cost prestabilit care acioneaz att ca etalon de msur i comparaie a
costului efectiv, obinut de entitate, ct i ca instrument de orientare i precizare a condiiilor n care trebuie
s se desfoare producia.
Standardele reprezint mrimea maximal a costurilor de producie necesare pentru fabricarea unei
uniti dintr-un anumit tip de produs.
Entitile ce aplic aceast metod trebuie s elaboreze:
56
standarde fizice (cantitative)
standarde valorice (calitative).
Standardele fizice sunt acele standarde care se pot exprima cantitativ sub dou forme i anume, n
uniti de msur specifice materialelor (kg, m m2, l etc.) i n timp de lucru (secunde, minute, ore, zile,
luni, ani) necesar. De aici rezult c ele pot fi standarde de materiale, de munc sau de producie.
Standardele fizice se elaboreaz de ctre personalul tehnic n baza documentaiei tehnice, avndu-se
n vedere condiiile n care se va desfura procesul de producie. n general, ele au o valabilitate mare n
timp (2-3 ani), schimbarea acestora fiind impus numai de apariia unei modificri n tehnologia de
fabricaie a produselor sau a unor situaii noi, aprute pe parcurs.
Standardele valorice reprezint expresia valoric a standardelor fizice. Ele se calculeaz de ctre
economiti-contabili prin aplicarea preurilor materialelor i tarifelor de retribuire la standardele fizice de
materiale i manoper. Tot n categoria standardelor valorice se includ: standarde de consumuri indirecte
sau bugetele de consumuri indirecte. Spre deosebire de standardele fizice, standardele valorice au o
stabilitate mai mic n timp, datorit modificrilor de preuri i tarife care au o frecven mare.
ntruct controlul costurilor este mai eficient n momentul apariiei lor, standardele se stabilesc
pentru o unitate de produs. Dup finalizarea unei perioade de gestiune determinate ele sunt recalculate
pentru ntregul volum al produciei.
Standardele pot fi calculate prin dou metode n baza datelor:
anilor precedeni (n medie pe 3 ani);
cercetrilor de inginerie.
A dou metod este mai eficient i se utilizeaz de circa 67 % de ntreprinderi.
Metoda standard-cost se aplic mai mult de entitile productoare, la care ciclul de producie const
dintr-un ir de operaiuni succesive.
Pentru activitatea de producie se elaboreaz:
standarde de costuri directe materiale;
standarde de costuri directe privind retribuirea muncii;
standarde de costuri indirecte de producie.
57
2) abaterile favorabile duc la majorarea venitului operaional, iar cele nefavorabile -
la diminuarea acestuia;
3) interpretarea abaterilor nu poate avea sens dect n cazul aceluiai volum de
activitate i anume efectiv ca urmare, costurile standard vor fi ajustate la
activitatea efectiv;
4) majoritatea abaterilor pot fi analizate ca abateri de eficien (cantitate) i abateri de
pre (calitate);
5) abaterea de pre reprezint diferena dintre preul efectiv i cel standard, nmulit
cu cantitatea total efectiv;
6) abaterea de eficien reprezint diferena dintre cantitatea efectiv i cea standard,
nmulit cu preul standard;
Abaterile de la costurile standard se urmresc pe cele patru grupe mari de costuri:
directe de materiale;
directe privind retribuirea muncii;
indirecte de producie variabile;
indirecte de producie constante.
Abaterea total = CIPC ef CIPC stand recalculat pentru volum efectiv (se determin dac am
avut un supraconsum)
Abaterea de consum = CIPC ef CIPC stand aferent volumului standard
Abaterea de volum = CIPC stand V stand. CIPC stand V ef (se determin dac abaterea a
aprut datorit modificrii volumului).
Analiza abaterilor se ncheie n momentul n care profitul efectiv este comparat cu cel standard i
stabilite cauzele eventualelor diferene. Astfel, abaterile de profit sunt de dou tipuri:
58
o abateri de pre;
o abateri de volum.
Abaterea total = P ef (C s) - P s (C s),
unde: P ef (C s) profit efectiv recalculate n baza costului standard, care se stabilete, astfel:
P ef (C s) = (P ef * QV ef) (CV s * QV ef),
unde: P ef pre de vnzare efectiv;
QV ef volumul vnzrilor efectiv;
CV s cost variabil standard.
P s (C s) profit standard recalculat n baza costului standard, care se determin, astfel:
P s (C s) = (P s * QV s) (CV s * QV s),
unde P s pre de vnzare standard;
QV s volumul vnzrilor standard;
CV s cost variabil standard.
Abaterea de pre = (P ef P s) * QV ef,
unde: P ef pre de vnzare efectiv;
P s pre de vnzare standard;
QV ef volumul vnzrilor efectiv.
Abaterea de volum = (QV ef QV s )* VM s/unit ,
unde QV ef volumul vnzrilor efectiv; QV s volumul vnzrilor standard;
VM s/unit - venitul marginal standard unitar.
Exemplu: Pentru o mai bun nelegere a modului de stabilire i urmrire a abaterilor de la costurile
standard, vom analiza un exemplu concret (tabelul 4.5).
Tabelul 4.5
Indicatorii Efectiv total Standard pe unitate
cantitativ valoric cantitativ valoric
1. Costuri directe de materiale 25 000 kg 36 540 lei 0,2 kg/buc. 1,5 lei/kg
2.Costuri directe privind
10 800 ore 47 520 lei 0,1 ore/buc. 4,5 lei/or
retribuirea muncii
3. Costuri indirecte de producie
variabile (baza de repartizare 9 100 lei 0,1 ore/buc. 0,75 lei/or
numr de om-ore)
4. Costuri indirecte de producie
constante (baza de repartizare 5 000 lei 4 640 lei
volumul fizic de producie)
5. Cantitatea produselor fabricate
120 000 buc. 116 000 buc.
(vndute)
Se cere, de calculat toate abaterile posibile i de indicat cauzele posibile ale apariiei acestora.
Soluie:
a) CDM
59
a) CDRM
b) CIP variabile
c) CIP constante
Metoda Standard-cost, urmrind calcularea unui cost complet, bazat pe calculele tiinifice
previzionale i pe controlul bugetar, i-a gsit o larg rspndire datorit avantajelor ce le reprezint,
dintre care menionm:
1) influeneaz favorabil modul de organizare i conducere a proceselor economice i, n special,
tehnologia fabricaiei;
2) asigur cunoaterea anticipat a costurilor de producie i a msurilor necesare pentru
realizarea acestora;
3) asigur o informare operativ i complex asupra abaterilor fa de costurile standard, crend
condiii pentru optimizarea deciziilor, la diverse nivele organizatorice i la nivelul conducerii
entitii;
4) permite efectuarea unui control permanent al costurilor de producie;
5) permite stabilirea rspunderii pentru abaterile nefavorabile la nivelul cel mai jos posibil al
conducerii (ef de secie, sector etc.) i pn la executani;
6) simplific evidena costurilor de producie, care se ine pe locuri generatoare de costuri (secii,
sectoare, ateliere etc.) i nu pe tipuri de produse.
60
Cu toate avantajele recunoscute, metoda Standard-cost prezint i unele dezavantaje. Ele se refer
la faptul c informaiile furnizate de aceast metod sunt deosebit de eficiente pentru fundamentarea unor
decizii pe termen lung, ns nu n aceeai msur pot fi utilizate pentru fundamentarea unor decizii pe
termen scurt, deoarece se refer la totalitatea costurilor n care costurile constante sunt cele ale perioadei,
neschimbate, indiferent de felul i numrul produselor fabricate, ca urmare a lipsei legturii directe de
cauzalitate ntre perioada calendaristic i perioada de fabricaie.
Cu toate acestea, metoda Standard-cost se situeaz printre metodele eficiente de conducere prin
costuri a activitii economice care merit a fi studiat n vederea gsirii posibilitilor de aplicare la
entitile din ara noastr.
Ea poate fi aplicat n Republica Moldova, ns costul standard nu se consider un cost normal de
producie. Deci, abaterile ntre costul efectiv i cel standard nu vor afecta rezultatele financiare. Prin
urmare, abaterile vor fi adugate sau sczute la/din costul standard, rezultnd costul efectiv al produciei
obinute.
Metoda Direct-cost, spre deosebire de alte metode, urmrete legtura de cauzalitate liniar dintre
produse i costuri, viznd determinarea costului produciei fabricate numai n baza costurilor variabile.
Noiunea de direct trebuie legat de particularitatea metodei de a calcula costul produselor,
lucrrilor sau prestrilor numai n baza costurilor a cror mrime variaz direct cu volumul produciei,
considerndu-se c aceste costuri sunt cele variabile.
Concepia de baz a metodei Direct-cost o constituie calcularea costurilor produselor fabricate numai
n baza costurilor variabile, i anume:
costurilor directe de materiale;
costurilor directe privind retribuirea muncii;
costurilor indirecte de producie variabile.
De aceea, unii autori i, n special cei francezi, denumesc metoda Direct-cost ca metoda costurilor
variabile sau metoda Variabil-cost.
Exemplu: O entitate utilizeaz pentru necesiti interne metoda VARIABIL-COST.
Se cunoate urmtoarea informaie despre costurile efectuate pentru fabricarea unei
uniti din produsul AB:
- materii prime - 4,40 lei;
- munca direct (inclusiv CASM) 1,60 lei;
- costuri indirecte de producie variabile 2,30 lei;
- cheltuieli administrative variabile - 1,90 lei;
- costuri indirecte de producie constante 1,10 lei;
- cheltuieli administrative constante -3,10 lei.
Se cere, de determinat care va fi costul total de producie, dac s-au fabricat 1
240 uniti din produsul AB.
Soluie:
Costul total al produciei fabricate dup metoda VARIABIL-COST =
Problema de baz a acestei metode o constituie separarea corect a costurilor variabile de cele
constante.
Un indicator important care se calculeaz n concepia metodei este marja de contribuie, care mai
este cunoscut i sub denumirea de contribuia de acoperire sau contribuia marginal.
61
Exemplu: O firm se caracterizeaz prin urmtorii indicatori corespunztori unei
perioade de gestiune:
- venituri din vnzri - 200 000 lei;
- costuri de producie - 80 000 lei (30%-constante);
- cheltuielile comerciale i administrative -100 000 lei (60%-variabile).
Se cere, de determinat mrimea marja de contribuie ?
Marja de contribuie =
Marja de contribuie este destinat pentru acoperirea costurilor i cheltuielilor operaionale constante
dup care contribuie la obinerea profitului. n aceste condiii, pentru stabilirea rezultatului operaional
(RO) al perioadei de gestiune se poate folosi formula matematic:
Exemplu: O entitate planific s vnd 200 000 uniti din produsul B. Se cunoate
c cheltuielile constante sunt de 400 000 lei, iar costurile i cheltuielile variabile
reprezint 60% din preul de vnzare.
Se cere, de determinat preul de vnzare al unei uniti de produs care este necesar
de stabilit pentru a obine un profit operaional n sum de 100 000 lei.
Soluie:
Exemplu:
Pre de Costuri Volumul Marja de Costuri Rezultatul
vnzare variabile vnzrilor contribuie constante operaional
(lei/unit) (lei/unit) (unit) (lei) totale (lei)
1 2 3 4 5 6
20 14 ? 120000 ? 10000
30 20 70000 ? ? 15000
25 ? 180000 900000 800000 ?
? 10 150000 300000 220000 ?
Se cere, de completat sumele lips i de prezentat modul de calculare a acestora.
62
Utilizarea metodelor diverse de calcul a costului influeneaz n mod diferit i rezultatele financiare.
Astfel, sunt posibile 3 situaii:
1. dac Volumul vnzrilor = Volumul produciei, atunci
RO (metoda Direct-Cost) = RO (metoda tradiional)
Diferena dintre profiturile calculate conform celor dou metode = (Si 216 Sf 216) x CIPC / unit.,
Soluia:
63
Tabelul 4.7
Raportul de profit i pierdere, conform metodei absorbante
Nr.
Indicatori Anul 2011 Anul 2012
crt.
1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor1
3. Profit brut (1 -2)
4. Alte venituri operaionale
5. Cheltuieli comerciale
6. Cheltuieli administrative
7. Alte cheltuieli operaionale
8. Rezultatul operaional (3+4-5-6-7)
1
Costul vnzrilor (2011) =
Tabelul 4.8
Raportul de profit i pierdere, conform metodei Direct-cost
Nr.
Indicatori Anul 2011 Anul 2012
crt.
1. Venituri din vnzri
2. Costul vnzrilor2
Cheltuieli operaionale variabile totale (a + b + c), dintre
care:
3. a. cheltuieli comerciale variabile
b. cheltuieli administrative variabile
c. alte cheltuieli operaionale variabile
4. Marja de contribuie (1 -2 3)
Costuri i cheltuieli operaionale constante totale
(a + b + c + d), dintre care:
a) costuri indirecte de producie constante
5.
b) cheltuieli comerciale constante
c) cheltuieli administrative constante
d) alte cheltuieli operaionale constante
6. Rezultatul operaional (4 5)
2
Costul vnzrilor (2011) =
2
Costul vnzrilor (2012) =
Explicarea diferenelor dintre rezultatele operaionale calculate conform celor dou metode
se poate efectua n felul urmtor:
Pentru anul 2011: n anul 2011 volumul vnzrilor ( buc.) este mai _______ dect volumul
produciei ( buc.), motiv pentru care pierderea operaional calculat n baza metodei Direct-cost (
lei) este mai ______ dect pierderea operaional calculat n baza metodei absorbante ( lei). Diferena
dintre pierderi este de _______ lei, care poate fi demonstrat i prin relaia de calcul cunoscut:
64
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Pentru anul 2012: n acest an lucrurile stau invers, adic volumul vnzrilor ( buc.) este mai
______ dect volumul produciei ( buc.). Reieind din situaiile prezentate mai sus rezult, c n aceste
condiii rezultatul operaional calculat conform metodei Direct-cost trebuie s fie mai _______ dect
rezultatul operaional calculat n baza metodei absorbante. n exemplul nostru, aceast regul este respectat,
i anume profitul operaional calculat conform metodei Direct-cost constituie ______ lei, iar dup metoda
absorbant _______ lei. Diferena dintre profituri este de ________ lei, care poate fi demonstrat i prin
relaia de calcul cunoscut:
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________
Avantajele metodei Direct-cost:
permite constatarea raportului ntre costuri i volumul produciei;
simplific operaiile de calculare a costurilor produselor fabricate, prin faptul ca renun la
repartizarea costurilor indirecte de producie constante, care se suport n totalitatea lor din marja
de contribuie;
permite cunoaterea gradului de participare a fiecrui produs la obinerea profitului i n ce msura
este sau nu rentabil fabricarea lui;
asigur cele mai relevante i exacte informaii pentru fundamentarea deciziilor pe termen scurt;
uureaz i creeaz condiiile necesare bunei desfurri a muncii de analiz a activitii
economice, prin separarea costurilor variabile de costurile constante i urmrirea acestora n toat
complexitatea lor.
Dezavantajele metodei Direct-cost:
dificultatea separrii consturilor constante de costurile variabile;
evaluarea stocurilor la cost variabil se lovete de restricii fiscale, care impun ca n contabilitatea
financiara stocurile sa fie evaluate la cost total. Aceasta presupune ca informaia privind costurile
variabile sa fie supus unor corecii pentru a putea fi utilizata n contabilitatea financiar i admis
de fiscalitate.
Caracteristicile studiate ale metodei tradiionale de calculare a costului i a metodei "Direct-cost"
putem s le comparm n tabelul 4.9.
Tabelul 4.9
Compararea metodelor de calculare a costului
Metoda tradiional Metoda Direct-cost
1. Este necesar pentru ntocmirea rapoartelor 1. Nu se accept pentru ntocmirea rapoartelor
externe. externe.
2. Costurile indirecte de producie constante se 2. Costurile indirecte de producie constante nu
includ n costul produciei fabricate. se includ n costul produciei fabricate.
3. Accentueaz profitul. 3. Accentueaz marja de contribuie.
4. Are un profit mai nalt n cazul n care producia 4. Are un profit mai nalt n cazul n care
depete vnzrile. vnzrile depesc producia.
5. Nu permite managerului s ia decizii corecte 5. Permite managerului s ia decizii corecte
privind modificarea asortimentului produselor privind modificarea asortimentului produselor
fabricate. fabricate.
6. Nu permite efectuarea unei politici efective de 6. Permite efectuarea unei politici efective de
formare a preului. formare a preului.
n prezent utilizarea de ctre entitile din Republica Moldova a metodei tradiionale a costurilor n
condiiile majorrii permanente a preurilor duce la neconcurena produselor. n acelai timp experiena
altor ri arat, c cucerirea i pstrarea pieelor de desfacere a produselor este posibil i n cazul vnzrii
lor la preuri optimale (care acoper costurile) i obinerii profitului optimal din urma sporirii volumului
vnzrilor.
65
n condiiile rii noastre, aplicarea metodei Direct-cost, cu toate avantajele pe care le prezint,
necesit att luarea unor msuri de adaptare la specificul entitilor din Republica Moldova, ct i
reglementarea prin acte normative a unor aspecte impuse de planificarea, evidena i urmrirea costurilor.
66
Tema 5
Obiective didactice:
definirea procesului de bugetare i descrierea scopurilor acestuia;
explicarea diferenelor dintre bugeteles tatice i bugetele flexibile;
identificarea i descrierea componentelor bugetului general;
explicarea procesului de control bugetar.
68
- bugetul costurilor (consumurilor) directe de materiale;
- bugetul costurilor (consumurilor) directe privind retribuirea muncii;
- bugetul contribuiilor privind asigurrile sociale i asistena medical obligatorie;
- bugetul costurilor (consumurilor ) indirecte de producie;
- bugetul costului produselor fabricate;
- bugetul costului vnzrilor;
- bugetul venitului din vnzri;
- bugetul altor venituri operaionale;
- bugetul cheltuielilor comerciale;
- bugetul cheltuielilor generale i administrative;
- bugetul altor cheltuieli operaionale;
- bugetul de profit/pierderi.
Bugetul financiar reprezint totalitatea bugetelor, care reflect fluxurile bneti planificate i
situaia financiar a ntreprinderii. Prile componente ale acestuia sunt:
- bugetul investiiilor capitale;
- bugetul mijloacelor bneti;
- prognoza bilanului.
Bugetul static reprezint bugetul calculat pentru un nivel concret al activitii economice a
ntreprinderii, adic n bugetul static veniturile i cheltuielile se planific, pornind de la un singur nivel
al vnzrilor (produciei).
Trebuie de menionat, c aceste bugete nu sunt tocmai potrivite pentru compararea rezultatelor, dat fiind
faptul c volumul efectiv al activitii poate s varieze fa de cel bugetar. Astfel, pentru rezolvarea acestei
probleme, se ntocmesc bugetele flexibile.
Bugetul flexibil reprezint bugetul care se ntocmete nu pentru un nivel concret al activitii
economice, ci pentru un anumit diapazon al acesteia. Adic, bugetul flexibil ine cont de modificarea
consumurilor n funcie de nivelul vnzrilor i reprezint o baz dinamic
pentru compararea rezultatelor efective cu indicatorii bugetului.
Necesitatea ntocmirii bugetului flexibil apare de regul n cazul n care volumul
efectiv de producie este diferit de volumul produciei din bugetul static.
Pentru coordonarea lucrrilor privind ntocmirea bugetului general la entiti se creeaz comisii
bugetare.
Comisia bugetar este format din reprezentanii conducerii de vrf ai entitii (directorul
financiar, conductorii seciilor de producie, marketing, aprovizionare, planificare, contabilitii, etc).
Dintre membrii comisiei se alege un manager bugetar care conduce procesul de elaborare a bugetului general.
Aceast comisie mpreun cu managerul bugetar trebuie s elaboreze instruciunea (regulamentul)
privind ntocmirea bugetului, care reprezint un ndrumar util pentru conductorii responsabili de
ntocmirea bugetului.
Procesul de ntocmire a bugetului general poate fi divizat n dou pri componente:
1) pregtirea bugetului operaional;
2) pregtirea bugetului financiar.
Controlul asupra executrii bugetului general l efectueaz managerul bugetar. Reuita acestui
proces este determinat de dou momente importante:
1) s fie nelese exact i corect previziunile i obiectivele de ctre toi lucrtorii responsabili
ai ntreprinderii;
2) s existe susinerea i un sistem de stimulare din partea conducerii de vrf.
Controlul activitii de execuie a bugetelor se bazeaz pe compararea, la intervale regulate
69
(de exemplu, lunar), a prevederilor bugetare cu rezultatele obinute. Situaiile i rapoartele ntocmite
n urma controlului informeaz conducerea firmei unde anume n cadrul acesteia lucrurile nu merg
conform planului. Managerii pot decide asupra formei msurilor corective care trebuie luate.
Pentru ca abaterile observate s aib o semnificaie este important ca valorile
planificate i cele realizate s fie exprimate n aceleai uniti de msur i s fie raportate
la acelai volum de activitate. Iat de ce, este indicat c, n limita posibilitilor, se
elaboreze bugete flexibile.
Exemplu: Managerului general al unei entiti i s-a prezentat urmtorul Raport privind executarea
bugetului (tabelul 5.3), elaborat n urma controlului efectuat.
Tabelul 5.3
Extras din Raportul pribind executarea bugetului
Nr. Indicatori Date efective Bugetul static Abaterea
1. Materiale directe 364 000 400 000 36 000 F
2. Munca direct 78 000 80 000 2 000 F
3. Cheltuieli de distribuire 110 000 120 000 10 000 F
Total 552 000 600 000 48 000 F
n urma studierii raportului prezentat, directorul a rmas mulumit de rezultatele activitii
din perioada bugetar respectiv.
Se cere, de stabilit dac mulumurea managerului este justificat. De ntocmit un Raport privind
executarea bugetului (tabelul 5.4), conform formei prezentate mai jos, care s furnizeze explicaii mai
detaliate, cunoscndu-se c volumul de producie efectiv a fost de 8 800 unit., iar cel bugetat de 10 000
unit.
Tabelul 5.4
distribuire bugetate s fie raportate la acelai volum de activitate efectiv ______ unit.
Bugetul flexibil = consum unitar din bugetul static * volumul efectiv de producie:
Materiale directe =
Munca direct =
Cheltuieli de distribuire =
n urma analizei datelor din ultimul raport se observ, c n realitate suma abaterilor este de
___________ lei comparativ cu suma de ____________ lei, considerate iniial favorabile.
70
Tema 6
Obiective didactice:
explicarea esenei corelaiei cost-volum-profit;
determinarea pragului de rentabilitate;
ntocmirea unui grafic al pragului de rentabilitate;
descrierea procesului de luare a decizilor;
analiza alternativelor de decizii.
Analiza corelaiei ntre cost, volumul produciei (vnzrilor) i profit reprezint un instrument
puternic de gestiune, care permite managerilor s ia repede i uor decizii argumentate privind
planificarea i s efectueze din punct de vedere economic controlul comportamentului costurilor i
cheltuielilor n cursul unei perioade scurte de timp.
Esena analizei corelaiei cost - volum profit const n stabilirea faptului, cum modificrile n
volumul vnzrilor influeneaz asupra modificrilor n costuri, cheltuieli i profit.
Pentru ca rezultatele acestei analize s fie relevante, trebuie luate n consideraie anumite restricii,
dup cum urmeaz:
s se cunoasc cu exactitate comportamentul costurilor;
toate costurile s poat fi separate n costuri variabile i constante;
costurile variabile ce compun costul produciei fabricate s evolueze
proporional cu volumul produciei fabricate i vndute;
cantitatea de produse fabricate trebuie s fie egal cu cea a produselor
vndute;
preurile factorilor de producie s nu se modifice n cursul perioadei;
procesele de producie s fie determinate, cunoscute i nesupuse
modificrilor n cursul perioadei pentru care se efectueaz analiza.
Utilizat nc de la finele primului rzboi mondial, analiza acestei corelaii se poate realiza apelnd
la urmtorii indicatori:
a) pragul de rentabilitate;
b) intervalul de siguran i indicele de siguran, etc.
Modelele manageriale, bazate pe studierea acestei corelaii, uneori sunt tratate mai ngus,t ca
analiza pragului de rentabilitate (punctului critic).
Analiza pragului de rentabilitate prevede c costurile i cheltuielile totale ale entitii indiferent de
aceea, se refer ele la costurile produselor sau se scad din venituri la determinarea rezultatului financiar,
trebuie s fie divizate n variabile i constante. Dup coninut, aceast analiz se reduce la determinarea
pragului de rentabilitate (punct de echilibru, punct critic).
Prin pragu de rentabilitate se nelege volumul vnzrilor, la care entitatea deja nu mai are
pierderi, dar nu are nc nici profit. In pragul de rentabilitate veniturile totale din vnzri sunt egale cu
71
costurile i cheltuielile totale ale entitii, iar profitul este egal cu zero. Pragul de rentabilitate poate fi
exprimat n uniti naturale i monetare.
Scopul analizei pragului de rentabilitate const n alegerea unui asemenea volum al vnzrilor, care
va asigura entitii un rezultat financiar nul.
In cadrul sistemului contabilitii manageriale pentru calculul pragului de rentabilitate n condiiile
fabricrii unui tip de produse se utilizeaz trei metode:
1. metoda ecuaiei;
2. metoda marjei de contribuie;
3. metoda reprezentrii grafice.
1. Metoda ecuaiei
La baza analizei corelaiei "cost-volum-profit" st una din ecuaiile de baz ale microeconomiei:
Venitul Costuri i Costuri i
din = cheltuieli + cheltuieli + Profit
vnzri variabile constante
Deoarece profitul n pragului de rentabilitate este egal cu zero, pentru acest punct:
Costuri i Costuri i
Venitul din
= cheltuieli + cheltuieli
vnzri
variabile constante
sau
Costuri i
Preul Cantitatea Costuri i
cheltuieli Cantitatea
unitar de x unitilor = x + cheltuieli
variabile pe o unitilor
vnzare vndute constante
unitate
Exemplu:
Entitatea Gama S.A fabric un singur tip de produs pe care l vinde la un pre de 300 lei/buc.
Costurile variabile pe unitate de produs 200 lei, iar costurile i cheltuielile constante totale 120 000 lei.
Se cere, de determinat pragul de rentabilitate prin metoda ecuaiei.
Soluie
Entitatea Gama S.A, vnznd _________ buc. i obinnd un venit din vnzri n sum de
__________ lei (________________________), va recupera toate costurile i cheltuielile totale (att cele
variabile n sum de ____________ lei (_______________________), ct i cele constante
____________) i va asigura un rezultat financiar nul. Fiecare urmtoare unitate de produs vndut va
aduce ntreprinderii un profit egal cu mrimea marjei de contribuie - ______ lei (_________________).
72
innd cont de aceast ecuaie, poate fi determinat pragul de rentabilitate n uniti de produse:
Exemplu:
Entitatea R&S SRL planific s gseasc o pia de desfacere a unui nou produs. Bazndu-se pe
studiile de pia efectuate, entitatea n cauz a planificat c n primul an, ar putea vinde 4 500 uniti din
noul produs, la un pre de vnzare de 25 lei/ unitate, iar costurile i cheltuielile operaionale variabile vor
constituie aproximativ 60% din preul de vnzare. Printr-o evaluare prealabil s-a stabilit c cheltuielile
operaionale i costurile constante sunt de 20 000 lei.
Se cere,de calculat pragul de rentabilitate n uniti de produs prin metoda marjei de contribuie .
i nc un exemplu:
Soluie:
Soluie:
Pentru construirea graficului pragului de rentabilitate se parcurg urmtoarele etape de lucru:
se deseneaz un grafic, astfel nct pe axa orizontal (OX) s se reprezinte volumul fizic al
produciei (vnzrilor), iar pe axa vertical (OY) costurile/cheltuielile operaionale, precum i
veniturile totale. Totodat, se alege i scara.
y
10100
Costuri totale 0
(venituri totale, lei 00
3500
10100
0
00
3000
10100
0
2500
00
10100
0
00
2000
10100
0
00
1500
10100
0
00
1000
500
Is =
Astfel, n exemplul dat intervalul de siguran este de _____ buc. Prin urmare, volumul produciei
(vnzrilor) al entitii poate s scad cu aproximativ ______ buc., pentru a nu se situa n zona
pierderilor.
Conducerea activitii economice prin coordonare, control i reglare, vizeaz realizarea n condiii optime a
parametrilor ei prestabilii. Actul de conducere presupune n esen capacitatea de a decide.
Luarea deciziilor este o aciune ce are loc la toate nivelurile entitii, acoperind att perspectiva pe termen
scurt, ct i cea pe termen lung.
Procesul decizional poate fi definit drept procesul de selecie ntre alternativele viitoare nesigure. Trebuie
subliniat faptul c toate deciziile sunt de perspectiv, iar o decizie este o alegere ntre mai multe alternative n
atingerea unor obiective. Acolo unde nu exist alternative nu pot fi luate decizii i nimic nu mai poate fi fcut
pentru a schimba trecutul n viitor.
Numeroase decizii operative pot fi analizate n baza Raportului de profit i pierdere n formalul prevzut de
metoda Direct-cost i a analizei marginale.
Analiza marginal reprezint o tehnic utilizat pentru compararea proiectelor alternative, prin evidenierea
diferenelor dintre veniturile i cheltuielile, costurilor previzionale ale acestora. Contabilul organizeaz
informaiile relevante pentru a determina care dintre alternative contribuie cel mai mult la obinerea profiturilor
sau genereaz cele mai mici costuri.
Astfel, metoda Direct-cost i analiza marginal sunt utilizate n vederea selectrii celei mai bune alternative
n cauzele n care managerii se confrunt cu:
- decizii privind comenzile speciale;
- decizii privind renunarea la un produs;
- decizii de tip a produce sau a cumpra;
- decizii de tip a vinde sau a prelucra n continuare;
- analize ale structurii vnzrilor;
- decizii de tip a continua sau a ntrerupe activitatea;
- decizii privind formarea preurilor.
75
Decizii privind comenzile speciale
Managementul se confrunt deseori cu decizii privind comenzile speciale, adic trebuie s opteze pentru
acceptarea sau refuzarea unor comenzi speciale pentru produse, la preuri mai mici dect preurile obinuite de
pia sau chiar mai mici dect costurile de fabricare a produselor.
Astfel, dac entitatea dispune de capacitatea de producie neutilizat, ea poate accepta comenzi suplimentare chiar
la un pre mai mic dect preul curent de vnzare a produsului. De asemenea, acceptarea comenzii speciale se
recomand, n cazul n care venitul depete costurile variabile legate de comanda respectiv.
Exemplu. O entitate produce fotolii. Preul de vnzare a unui fotoliu este 750 lei, iar costurile
de producie ale unei uniti constituie 600 lei, fiind formate din: materiale 300 lei, munc
direct 200 lei, costuri indirecte de producie 100 lei, din care 45% sunt constante.
n prezent, entitatea dispune de capacitatea de producie neutilizat n proporie de 35% care i permite
fabricarea a nc 500 fotolii. Un client i-a comandat fabricarea a 450 fotolii la preul de 580 lei.
Managerii entitii ezit s accepte comanda dat, fiind c preul propus de client (580 lei) este mai mic dect
costul de fabricare a fotoliilor (600 lei).
De stabilit, dac entitatea trebuie s accepte sau s refuze comanda suplimentar.
Soluie:
Pentru a hotr acceptarea sau refuzarea comenzii speciale, este necesar de a analiza dac entitatea va obine
un profit suplimentar din aceast comand, care se determin astfel:
1. Venit suplimentar din vnzri =
2. Costuri variabile totale =
- materiale directe =
- munca direct =
- costuri indirecte de producie =
3. Profit operaional suplimentar =
Costurile constante de ____________ lei nu sunt luate n calcul pentru c entitatea are capacitatea de
producie neutilizat i, respectiv, comand special nu va necesita costuri constante suplimentare.
Recomandare: Entitatea ar trebui s _________ comanda suplimentar, dat fiind faptul c dispune de
capacitatea de producie liber i veniturile aferente comenzii (_________ lei) depesc costurile variabile
(________lei), ceea ce conduce la obinerea unui profit suplimentar de _______ lei.
De regul, costurile constante ale capacitilor de producie existente nu ar trebui, n mod normal, s se
modifice atunci cnd sunt acceptate comenzi speciale i sunt, prin urmare, nerelevante pentru luarea deciziei. ns,
dac, totui, sunt generate costuri constante suplimentare pentru a facilita executarea comenzii speciale, atunci ele
vor fi relevante pentru decizie i, prin urmare, vor fi luate n calcul la determinarea profitului suplimentar.
Exemple de costuri constante relevante pot fi: achiziionarea de utilaje suplimentare, majorarea timpului de
supraveghere etc.
Decizii privind renunarea la un produs/linie de producie/secie
Dac o entitate are o gam de produse care este neprofitabil va trebui s ia n considerare opiunea renunrii
la acestea.
Rapoartele financiare ntocmite pentru anumite tipuri de produse, conform metodei tradiionale, pot
demonstra c fabricarea i vnzarea lor duce la obinerea unei pierderi i, prin urmare, ele urmeaz a fi scoase din
producie, datorit faptului c sunt neprofitabile. Acest tip de analiz omite posibilitatea c unele costuri constante
vor persista, indiferent c produsul va fi scos din producie sau se va continua fabricarea lui.
Astfel, trebuie de contientizat, c un produs va fi fabricat att timp, ct marja de contribuie depete
costurile constante.
Decizii de tip a produce sau a cumpra
n mod frecvent, managerii entitilor de producie se confrunt cu opiunea de a produce unele dintre
componentele utilizate la asamblarea produsului n cadrul entitii sau s le cumpere din alt parte. Trecnd peste
implicaiile tehnice, decizia este n mod obinuit bazat pe analiza costurilor.
n mod normal, se vor compara costurile variabile de producie cu preul obinuit pe pia. n situaia n care
componenta ce urmeaz a fi produs necesit reducerea volumului de producie a altor componente produse,
atunci la costul componentei produse va trebui de adugat i marja astfel pierdut.
Pe lng aceasta, n luarea deciziilor de a produce sau a cumpra se va ine cont i de o serie de ali factori.
Astfel, o entitate poate lua decizia de a fabrica unele componente ale produsului, dac:
aprovizionarea cu aceste componente este instabil;
calitatea joas a componentelor aprovizionate;
76
produsul fabricat are un caracter secret;
capacitatea de producie liber nu poate fi utilizat n alte scopuri.
Entitatea poate decide asupra cumprrii componentelor necesare, dac:
i lipsete experiena necesar pentru producerea lor;
nu dispune de resurse pentru producerea lor.
Exemplu: Managerii unei entiti, care dispune de capacitatea de producie liber n proporie de
80%, decid ce este mai rentabil de a produce sau de a cumpra componenta X necesar pentru
fabricarea produsului Y. La acest moment componenta X este cumprat la preul de 23 lei/unitate.
Inginerul entitii a calculat c fabricarea componentei X i va costa 25 lei/unitate, inclusiv:
- costuri directe de materiale 10 lei;
- costuri directe privind retribuirea muncii 6 lei;
- costuri indirecte de producie variabile 4 lei;
- costuri indirecte de producie constante 5 lei.
77
Exemplu: Pentru un volum al vnzrilor de 50000 uniti dintr-un produs, se cunosc
urmtoarele informaii:
costuri directe de materiale 20 lei/unit.
costuri directe privind retribuirea muncii 15 lei/unit.
costuri indirecte de producie variabile 12 lei/unit.
costuri indirecte de producie constante 8 lei/unit.
cheltuieli operaionale variabile 6 lei/unit.
cheltuieli operaionale constante 4 lei/unit.
Total costuri i cheltuieli operaionale 65 lei/unit.
De stabilit preul de vnzare n baza costurilor i cheltuielilor operaionale totale.
Formarea preului de vnzare se realizeaz n baza urmtorului calcul, prezentat n tabelul 6.3.
Tabelul 6.3
Formarea preului unitar de vnzare n baza costurilor
i cheltuielilor operaionale totale
Nr.
Indicatori Suma, lei
ctr.
1 Costuri directe de materiale
2 Costuri directe privind retribuirea muncii
3 Costuri indirecte de producie variabile
4 Costuri indirecte de producie constante
5 Cheltuieli operaionale variabile
6 Cheltuieli operaionale constante
7 Total costuri i cheltuieli operaionale (1+2+3+4+5+6)
8 Rentabilitatea, 25%
9 Pre probabil de vnzare (7+8)
2. Suma total a costurilor i cheltuielilor operaionale variabile. Conform acestei concepii, preul de
vnzare se formeaz prin nsumarea costurilor i cheltuielilor operaionale variabile cu mrimea rentabilitii
ateptate. La rndul su, rentabilitatea se bazeaz numai pe costurile i cheltuielile operaionale variabile.
Exemplu: Utiliznd aceleai date, este necesar de stabilit preul de vnzare n baza costurilor
i cheltuielilor operaionale variabile.
Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare, n baza
costului total al produciei.
Exemplu: Utiliznd datele aceluiai exemplu, urmeaz de determinat preul de vnzare, n baza
costului variabil al produciei.
Compararea
CE CA costului estimativ
CE>CA
cu costul admisibil
79
Trebuie de menionat, c n ultimii ani se acord o atenie tot mai mare procesului de formare a preurilor
dup modul de abordare a valorii percepute a produsului.
80