Sunteți pe pagina 1din 154

UNIVERSITATEA

CONSTANTIN BRNCOVEANU

Dr. Ion Mihilescu


(coordonator)

Dr. Dan Vilaia Drd. Marin Menu


Drd. Niculina Marcu

AUDIT FINANCIAR

Editura Independena Economic


Piteti, 2008
AUDIT FINANCIAR
Dr. Ion Mihilescu (coordonator)
Dr. Dan Vilaia, Drd. Marin Meniu, Drd. Niculina Marcu

ISBN: 978-973-7732-88-0

Editura Independena Economic 2008


Piteti, Calea Bascovului nr. 2A
Tel./Fax: 0248/21.64.27

Nici un fragment nu poate fi reprodus fr


permisiunea scris a Editurii.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naionale a Romniei


Audit financiar / dr. Ion Mihilescu (coord.), dr. Dan
Vilaia, drd. Marin Menu, drd. Niculina Marcu. - Piteti :
Independena Economic, 2008
Bibliogr.
ISBN 978-973-7732-88-0

I. Mihilescu, Ion (coord.)


II. Vilaia, Dan
III. Menu, Marin
IV. Marcu, Niculina

336.148
657.633

Tehnoredactare computerizat n laboratoarele de informatic


ale Universitii Constantin Brncoveanu
Negril Lucia
CUPRINS

Cuvnt nainte....................................................................................7
Termeni eseniali.................................................................................9

Capitolul I
REGLEMENTRI N DOMENIUL AUDITULUI N ROMNIA
...........................................................................................................15
1. Modernizarea auditului prin Directiva 2006/43/CE..................15
2. Reglementri n domeniul auditului statutar.............................16

Capitolul II
OBIECTIVE I PRINCIPII GENERALE CARE
GUVERNEAZ UN AUDIT AL SITUAIILOR FINANCIARE 23
2.1. Scopul efecturii unui audit statutar al situaiilor financiare
individuale i consolidate......................................................23
2.2. Responsabilitile managementului privind ntocmirea
situaiilor financiare i responsabilitile auditorului
privind auditarea acestor situaii...........................................26
2.3. Rspunderea auditorului statutar privind
descoperirea erorilor semnificative................................32
2.4. Ciclurile situaiilor financiare................................................37
2.5. Fixarea obiectivelor auditului................................................37
2.5.1. Obiective de audit legate de tranzacii............................38
2.5.2. Obiective de audit legate de solduri................................39
2.6. Modul de realizare a obiectivelor de audit.............................40

3
Capitolul III
RIGORI I PRINCIPII DE ETIC ALE AUDITORILOR
N MISIUNILE DE AUDIT.............................................................42
3.1. Integritate i obiectivitate......................................................50
3.2. Competena profesional i atenia cuvenit..........................51
3.3. Confidenialitate....................................................................52
3.4. Comportamentul profesional.................................................53

Capitolul IV
DOCUMENTAIA N AUDIT........................................................54
4.1. Necesitatea ntocmirii documentaiei n misiunea de audit....54
4.2. Forma i coninutul documentelor de lucru...........................55
4.3. Dosarele de lucru ale auditorului...........................................59

Capitolul V
PLANIFICAREA UNUI AUDIT STATUTAR AL SITUAIILOR
FINANCIARE..................................................................................65
5.1. Activiti preliminare misiunii...............................................66
5.2. Obinerea informaiilor necesare nelegerii clientului..........68
5.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare........................71
5.4. Pragul de semnificaie i evaluarea riscului de audit
acceptabil i a riscului inerent...............................................71
5.5. nelegerea controlului intern i a sistemului contabil...........78
5.6. Strategia general i planul de audit......................................79

Capitolul VI
PROBELE DE AUDIT.....................................................................85
6.1. Gradul de adecvare i suficien a probelor de audit.............85
6.2. Proceduri de colectare a probelor de audit.............................89
6.2.1. Inspecia (verificarea) nregistrrilor / documentelor.....91

4
6.2.2. Inspecia imobilizrilor corporale i a altor active.........92
6.2.3. Observarea......................................................................92
6.2.4. Intervievarea...................................................................93
6.2.5. Confirmarea....................................................................93
6.2.6. Reefectuarea...................................................................94
6.2.7. Recalcularea...................................................................95
6.2.8. Revizuirea (verificarea)...................................................95
6.2.9. Proceduri analitice.........................................................95

Capitolul VII
RISCURILE I CONTROLUL INTERN......................................97
7.1. Eecul economic, eecul de audit i riscul de audit...............97
7.2. Estimarea riscului legat de control........................................99
7.3. Coninutul, rolul i limitele controlului intern.....................100
7.4. Procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului
intern...................................................................................104

Capitolul VIII
AUDITUL STATUTAR AL SITUAIILOR FINANCIARE......109
8.1. Auditul bilanului contabil...................................................109
8.2. Auditul contului de profit i pierdere...................................115
8.2.1. Teste de control i teste substaniale ale veniturilor
din vnzri....................................................................116
8.2.2. Teste de control i teste substaniale ale conturilor
de cheltuieli...................................................................117
8.3. Auditul fluxurilor de trezorerie............................................118
8.4. Auditul capitalurilor proprii.................................................120

5
Capitolul IX
CONCLUZIILE AUDITULUI I RAPORTUL DE AUDIT.......127
9.1. Elaborarea concluziilor, emiterea opiniei i ntocmirea
raportului de audit...............................................................127
9.2. Tipuri de rapoarte de audit...................................................131

Capitolul X
CONTROLUL CALITII ACTIVITII DE AUDIT............135
10.1. Politicile i procedurile privind controlul calitii
societilor de audit...........................................................137
10.2. Controlul calitii desfurat de auditorii membri
Camerei Auditorilor Financiari din Romnia......................143

Bibliografie selectiv........................................................................146

6
CUVNT NAINTE

Desemnarea unui drum care s duc


afacerea spre succes asigurndu-i prosperitate
economic - n contextul n care se urmrete i
realizarea responsabilitilor sociale, ncadrarea
afacerii n mediul economic i social pe o scar ct
mai nalt a credibilitii sociale, ncercndu-se
soluii de echilibru n realizarea intereselor
utilizatorilor situaiilor financiare, dar i n etica n
afaceri, devine nodul gordian care frmnt
ntreg publicul afacerii, n cadrul cruia auditorul
financiar i dovedete tot mai mult rolul de
judector asupra declaraiilor managerilor despre
afacere, declaraii prezentate n situaiile
financiare.
Acest rol, secondat de cel de garant al
fidelitii informaiilor din situaiile financiare,
prin care auditorii concluzioneaz dac entitile
face bine ceea ce fac i ce se poate ntreprinde n
continuare, constituie un ctig adiional al
procesului de auditare care solicit aplicarea
standardelor i reglementrilor emise de
Federaia Internaional a Contabililor, de
Camera Auditorilor Financiari din Romnia.

7
Este o condiie obligatorie, dar nu i
suficient pentru ca activitatea profesional
prestat de auditorii financiari s constituie,
alturi de sistemul de control intern al entitilor,
influenat de atitudinea i filosofia
managementului, mecanisme de realizare a
responsabilitilor impuse de guvernana
corporativ. Auditorii trebuie s instituie i s
aplice reguli interne proprii pornind de la
realitile economice, de la practica i experiena
fiecruia.
Auditorul prezint un plus de consisten n
informare, pentru nelegerea realitii, cu privire
la cunoaterea ntreprinderii auditate n toate
detaliile sale.
Lucrarea se adreseaz studenilor din
domeniul economic, profesionitilor n domeniu,
managerilor de ntreprinderi i tuturor celor
interesai s neleag fenomenul auditului
financiar.
Mulumim tuturor celor care vor aduce
observaii, propuneri, aport tiinific la
mbuntirea i pregtirea unei noi ediii.

Autorii

8
TERMENI ESENIALI
aria de = procedurile de audit care, n baza
aplicabilitate a raionamentului auditorului i a Standardelor
unui audit Internaionale de Audit, sunt considerate a fi
adecvate n mprejurrile date pentru atingerea
obiectivului unui audit;
asigurare = un nivel de asigurare ridicat, dar un absolut,
rezonabil exprimat n raportul auditorului cu privire la
faptul c informaiile auditate nu conin greeli
semnificative;
audit intern = o activitate de apreciere stabilit n cadrul unei
entiti ca un serviciu pentru entitate. Funciile
includ, printre altele, examinarea, evaluarea i
monitorizarea adecvrii i eficacitii
controlului intern;
auditul statutar = auditul situaiilor financiare anuale sau al
situaiilor financiare anuale consolidate, aa
cum este prevzut de legislaia comunitar,
transpus n reglementrile naionale;
auditorul statutar = persoana fizic autorizat de ctre autoritatea
competent, respectiv Camera Auditorilor
Financiari din Romnia, s efectueze audit statutar;
auditul situaiilor = obiectivul unui audit al situaiilor financiare
financiare este de a permite auditorului s exprime o
opinie dac situaiile financiare sunt ntocmite,
sub toate aspectele semnificative, n
conformitate cu un cadru de raportare
financiar aplicabil. Un audit al situaiilor
financiare reprezint o misiune de asigurare;
autoritile = autoritile sau organele desemnate prin lege
competente care sunt responsabile pentru reglementarea
i/sau supravegherea public a auditorilor
statutari i a firmelor de audit sau pentru
aspecte specifice ale acestora. Prin referin la
autoritatea competent se nelege o trimitere la
autoritile sau organismele responsabile pentru
funciile la care se face referire;

9
firma de audit = persoana juridic sau orice alt entitate,
indiferent de forma juridic a acesteia, care este
autorizat de autoritatea competent, respectiv
Camera Auditorilor Financiari din Romnia, n
conformitate cu prevederile OUG 90/2008, s
efectueze audit statutar;
cadru de raportare = cadrul de raportare financiar adoptat de ctre
financiar aplicabil management n ntocmirea situaiilor financiare
pe care auditorul l-a determinat ca fiind
acceptabil avnd n vedere natura entitii i
obiectivul situaiilor financiare, sau care este
cerut prin lege sau alte reglementri;
Camera Auditorilor = persoana juridic autonom nfiinat potrivit
Financiari din legii, care funcioneaz ca organizaie
Romnia profesional de utilitate public fr scop
patrimonial, n domeniul auditului statutar
conducere = cuprinde funcionarii i alte persoane care au
funcii de nivel managerial superior.
Conducerea include persoane nsrcinate cu
guvernana doar n acele situaii n care acestea
ndeplinesc funcii de execuie;
confirmare = un anume gen specific de investigaie care
const n procesul obinerii unei declaraii sau
informaii de la o ter parte;
controale de = politicile i procedurile adoptate de o firm i
calitate menite s i ofere o asigurare rezonabil n
legtur cu faptul c firma i personalul su
respect standardele profesionale i de
reglementare i cerinele legale i c rapoartele
emise de firm sau de partenerii din cadrul
misiunii sunt adecvate n mprejurrile date;
control intern = procesul proiectat i efectuat de cei care sunt
nsrcinai cu guvernana, de ctre conducere i de
alt personal pentru a oferi o asigurare rezonabil n
legtur cu atingerea obiectivelor entitii cu
privire la credibilitatea raportrii financiare,
eficacitatea i eficiena operaiilor i la respectarea
legilor i reglementrilor aplicabile. Controlul
intern cuprinde urmtoarele componente:
mediul de control;
procesul de evaluare a riscurilor entitii;

10
sistemul informatic, inclusiv procesele de
afaceri aferente, relevante pentru raportarea
financiar, i comunicarea;
activitile de control;
monitorizarea controalelor.
denaturare = o greeal n situaiile financiare care poate
aprea ca urmare a unei fraude sau a unei erori;
deturnare de active = implic furtul activelor unei entiti i este
adesea comis de angajai n sume relativ mici i
nesemnificative. Poate implica, de asemenea, i
conducerea care este de obicei mai n msur s
ascund sau s disimuleze denaturrile n aa
mod nct s fie dificil de detectat;
documentele de = materialul ntocmit de auditor i pentru auditor,
lucru sau obinut i pstrat de acesta, n corelaie cu
derularea auditului. Documentele de lucru pot
fi pe suport de hrtie, pe film, pe suport
magnetic, electronic sau pe alte tipuri de suport
pentru stocarea datelor;
eroare = greeal neintenionat din situaiile financiare,
aprut inclusiv prin omiterea unei valori sau a
nepublicrii acesteia;
estimare contabil = o aproximare a valorii unui element n absena
unei metode precise de comensurare;
eantionarea n = aplicarea procedurilor de audit la mai puin de
audit 100% din elementele din cadrul soldului unui
cont sau unei clase de tranzacii astfel nct
toate unitile de eantionare s aib o ans de
selectare. Aceasta i va permite auditorului s
obin i s evalueze dovezi de audit n legtur
cu unele caracteristici ale elementelor selectate
pentru a formula o concluzie sau a ajuta la
formularea unei concluzii n legtur cu
populaia din care este extras eantionul.
Eantionarea n audit poate utiliza fie o
abordare statistic, fie una nestatistic;

11
fraud = act intenionat ntreprins de una sau mai multe
persoane din cadrul conducerii, cei nsrcinai
cu guvernana, angajai sau tere pri, care
implic folosirea unor neltorii pentru a
obine un avantaj ilegal sau injust. Dou tipuri
de denaturri intenionate sunt relevante pentru
auditor: denaturri care rezult dintr-o raportare
financiar frauduloas i denaturri care rezult
din deturnare de active;
grad de adecvare = msura calitii dovezilor, care reprezint
relevana i credibilitatea lor pentru a le susine
sau pentru a detecta greeli n clase de
tranzacii, solduri ale conturilor, precum i n
prezentri i afirmaiile asociate;
guvernan = descrie rolul persoanelor crora le este
ncredinat supervizarea, controlul i
conducerea unei entiti. Cei nsrcinai cu
guvernana sunt, n mod obinuit, rspunztori
pentru asigurarea ndeplinirii obiectivelor
entitii, pentru raportarea financiar i
raportarea ctre prile interesate. n cadrul
celor nsrcinai cu guvernana se include
conducerea executiv doar atunci cnd acesta
ndeplinete astfel de funcii;
misiune de = o misiune n care un practician exprim o
asigurare concluzie menit s mbunteasc gradul de
ncredere al utilizatorilor crora le este destinat,
alii dect partea responsabil, n legtur cu
rezultatul evalurii sau msurrii obiectului
acesteia, n raport cu anumite criterii.
Rezultatul evalurii sau msurrii unui anumit
subiect al misiunii este reprezentat de
informaiile care rezult din aplicarea criteriilor
asupra obiectului. Potrivit Cadrului
Internaional pentru Misiunile de Asigurare
exist dou tipuri de misiuni de asigurare care
sunt permise s fie efectuate de un practician: o
misiune de asigurare rezonabil i o misiune de
asigurare limitat;

12
misiune de = obiectivul unei misiuni de asigurare rezonabil
asigurare const n reducerea riscului unei misiuni de
rezonabil asigurare la un nivel acceptabil de sczut, n
mprejurrile concrete ale misiunii respective,
ca baz pentru o form pozitiv de exprimare a
concluziei practicianului;
misiune de = obiectivul unei misiuni de asigurare limitat
asigurare limitat const n reducerea riscului unei misiuni de
asigurare, la un nivel acceptabil n mprejurrile
concrete ale misiunii, dar n condiiile n care
acel risc este mai mare dect n cazul unei
misiuni de asigurare rezonabil, i ca urmare va
servi ca baz pentru o form negativ de
exprimare a concluziei practicianului;
misiune de = obiectivul unei misiuni de revizuire este de a-i
revizuire permite unui auditor s stabileasc dac, pe
baza procedurilor care nu ofer toate probele
necesare unui audit, orice atrage atenia
auditorului l poate determina pe acesta s
considere c situaiile financiare nu sunt
ntocmite, n toate aspectele semnificative, n
conformitate cu cadrul de raportare aplicabil;
misiune privind = misiunea prin care un auditor se angajeaz s
procedurile efectueze acele proceduri de natura unui audit,
convenite asupra crora auditorul a convenit mpreun cu
entitatea i orice alt ter parte interesat i s
raporteze asupra constatrilor efective.
Destinatarii raportului trebuie s i formeze
propriile lor concluzii pe baza raportului
auditorului. Raportul este adresat exclusiv acelor
pri care au convenit asupra procedurilor care
urmeaz s fie efectuate, deoarece alte persoane
care nu cunosc motivele pentru care au fost
aplicate procedurile ar putea interpreta n mod
eronat rezultatele;
opinie = raportul auditorului conine o exprimare clar,
n scris, a opiniei asupra situaiilor financiare.
O opinie fr rezerve este exprimat atunci
cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile
financiare ofer o imagine fidel i real sau
sunt prezentate cu fidelitate, n toate aspectele
semnificative, n conformitate cu cadrul de
raportare financiar aplicabil;

13
organismul de = organismul nfiinat n Romnia, n scopul
supraveghere supravegherii n interes public a activitii de
public a activitii audit statutar, cu respectarea cerinelor
de audit statutar Directivei 2006/43/CE din 17 mai 2006 a
Parlamentului European i a Consiliului privind
auditul statutar al conturilor anuale i al
conturilor consolidate;
prag de = informaia este semnificativ dac omiterea sau
semnificaie nregistrarea ei greit ar putea influena
deciziile economice luate pe baza situaiilor
financiare. Pragul de semnificaie depinde de
mrimea elementului sau erorii judecate n
mprejurrile specifice ale omisiunii sau
nregistrrii lor eronate. Astfel, pragul de
semnificaie ofer mai degrab un prag sau un
punct limit de comparaie i nu constituie o
caracteristic calitativ principal pe care
trebuie s o aib o informaie pentru a fi util;
probe de audit = totalitatea informaiilor folosite de auditor
pentru a ajunge la concluziile pe care se
bazeaz opinia de audit. Probele de audit includ
informaiile cuprinse n documentele
justificative i nregistrrile contabile care stau
la baza situaiilor financiare, precum i
informaii coroborate din alte surse;
risc de eantionare = apare ca urmare a posibilitii ca o concluzie a
auditorului, bazat pe un eantion, s fie diferit
de concluzia la care ar ajunge dac ntreaga
populaie ar fi supus aceleiai proceduri de
audit;
scepticism = o atitudine care include o gndire dubitativ i
profesional o evaluare critic a dovezilor;

14
Capitolul I

REGLEMENTRI
N DOMENIUL AUDITULUI N
ROMNIA
1. Modernizarea auditului prin Directiva
2006/43/CE
Directiva privind auditul statutar (Directiva 2006/43/CE)
adoptat n 17 mai 2006 de Consiliul minitrilor UE nlocuiete
Directiva a Opta a Consiliului (Directiva 84/253/CE din 10 Aprilie
1984), care se ocupa de calificarea i nregistrarea auditorilor statutari
i a firmelor de audit i stabilea cteva principii la nivel nalt cu privire
la etic i disciplin, i reprezint ultimul cuvnt n materie de
reglementare a profesiei n ceea ce-i privete pe auditori.
Termenul limit de transpunere a Directivei n legislaia
naional a statelor membre a fost 1.07.2008.
Cadru unic pentru profesia de auditor statutar din Europa,
implementarea directivei contribuie la restaurarea credibilitii
conturilor auditate, prevenirea conflictele de interese ale auditorilor i
creterea gradul de protecie al Uniunii cu privire la scandalurile
financiare de tipului celui nregistrat la Enron.
Directiva vizeaz un grad nalt de armonizare a auditului statutar
la nivelul UE, precum i pentru crearea unui sistem de supraveghere
public pentru auditorii statutari.
Figura nr. 1
Obiectivele directivei 2006/43/CE
Grad nalt de armonizare al principiilor aplicabile tuturor misiunilor
legale din interiorul Uniunii

Control public Codul etic

Controlul de Standarde de
calitate extern Principii audit

Numirea
Independena i revocarea
auditorilor auditorului

Sanciuni
15
disciplinare
2. Reglementri n domeniul auditului
statutar
Aspecte privind auditul n Romnia sunt reglementate de Legea
nr. 82/1991, Legea Contabilitii, cu modificrile i completrile
ulterioare, OMFP nr. 1752/2005 pentru aprobarea Reglementarilor
contabile conforme cu directivele europene, cu modificrile i
completrile ulterioare i ncepnd cu 29 iulie 2008 de Ordonana de
urgen a Guvernului nr. 90/2008 privind auditul statutar al situaiilor
financiare anuale i al situaiilor financiare anuale consolidate.

Situaiile financiare anuale sunt nsoite de raportul administratorilor,


raportul de audit sau raportul comisiei de cenzori, dup caz, si de propunerea de
distribuire a profitului sau de acoperire a pierderii contabile.
Situaiile financiare anuale ale persoanelor juridice de interes public sunt
supuse auditului financiar, care se efectueaz de ctre auditori financiari,
persoane fizice sau juridice autorizate. Sunt auditate si situaiile financiare
ntocmite de entitile care au aceast obligaie conform legislaiei specifice
acestora.
Sunt supuse, de asemenea, auditului financiar situaiile financiare ntocmite
in vederea efecturii operaiunilor de fuziune, divizare sau a ncetrii activitii
persoanelor care au obligaia auditrii situaiilor financiare anuale. (Legea nr .
82/1991, art.34)

Alte aspecte legate de audit le regsim n Ordinul Ministerului


Finanelor Publice nr. 1752/2005 care precizeaz obligaia auditrii
situaiilor financiare pentru entitile care depesc la data bilanului
dou din cele trei criterii de mrime prevzute de Directiva a IV-a CE.

Situaiile financiare anuale ntocmite de persoanele juridice care la data


bilanului depesc limitele a dou dintre urmtoarele trei criterii: total active:
3.650.000 euro, cifr de afaceri net: 7.300.000 euro, numr mediu de salariai
n cursul exerciiului financiar: 50, sunt auditate potrivit legii. (OMFP
nr.1752/2005, art.3 (1))

i situaiile financiare anuale consolidate ale entitilor se


auditeaz de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice
autorizate n condiiile legii.

16
Ordonana de urgen a Guvernului privind auditul statutar
transpune aspectele cuprinse n Directiva 43/2006 CE, astfel:

a. Autorizarea persoanelor fizice i juridice


O persoan fizic poate fi autorizat s efectueze audit dup
efectuarea stagiului de pregtire practic, i promovarea examenului
de competen profesional.
Pentru autorizare, persoana fizic trebuie s ndeplineasc
cumulativ urmtoarele condiii:
s aib o bun reputaie;
absolvent al unei instituii de nvmnt economic superior
sau un nivel echivalent;
a urmat un curs de instruire teoretic;
a efectuat un stagiu de pregtire practic;
a promovat examenul de competen profesional.
n ceea ce privete entitile supuse autorizrii, acestea trebuie s
ndeplineasc cumulativ urmtoarele cerine:
persoanele fizice ce execut auditul statutar trebuie s fie
autorizate;
majoritatea drepturilor de vot n firma de audit trebuie s fie
deinute de firme de audit autorizate sau de persoane fizice
care ndeplinesc condiiile de mai sus;
o majoritate a membrilor AGA sau de conducere n firma de
audit dar nu mai mult de 75% trebuie s fie firme de audit
autorizate sau persoane fizice autorizate. La o structur de doi
membri unul trebuie s ndeplineasc condiiile de mai sus;
firma de audit trebuie s aib o bun reputaie.

b. Formare profesional i pregtire continu


Pot deveni stagiari n activitatea de audit statutar, persoanele
fizice care ndeplinesc cumulativ condiiile:
sunt liceniate ale unei faculti cu profil economic sau sunt
liceniate ale unei alte faculti i au urmat un program de
pregtire suplimentar cu profil economic cu recunoaterea
diplomei de ctre Ministerul Educaiei, Cercetrii i
Tineretului;
au o vechime n activitatea financiar-contabil de minimum 4 ani;

17
au promovat testul de verificare a cunotinelor in domeniul
financiar-contabil pentru accesul la stagiu;
ndeplinesc cerinele Codului etic.
Auditorii statutari trebuie s participe la programe adecvate de
formare profesional continu pentru a-i menine cunotinele
teoretice, competenele, valorile profesionale la un nivel nalt pentru
care Camera emite norme.

c. Registrul public
Auditorii statutari i firmele de audit sunt nregistrai (nregistrate)
printr-un numr individual n registrul public. Informaiile referitoare la
auditori i firme de audit se pstreaz ntr-un registru n format
electronic pe site-ul Camerei Auditorilor Financiari din Romnia.
Registrul public conine adresa i datele de contact ale Camerei
care este responsabil pentru:
autorizarea, respectiv aprobarea auditului statutar i a
firmelor de audit;
pentru asigurarea calitii;
investigaii i sanciuni aplicate auditorilor i firmelor de
audit statutar;
date de contact i detalii cu privire la Organismul de
supraveghere public;
ntocmirea, actualizarea i publicarea registrului public;
publicarea registrului public anual n Monitorul Oficial partea I
precum i trimestrial modificrile.
n ceea ce privete registrul public electronic, acesta va conine
cel puin urmtoarele informaii:
numele, prenumele, adresa i numrul individual de nregistrare;
dac e cazul, numele, adresa, adresa de website i numrul
individual de nregistrare al firmei de audit la care auditorul
este angajat sau asociat;
auditorii statutari din tere ri sunt indicai n mod clar n
registrul public ntr-o seciune distinct i nu ca auditori statutari.

d. Etica profesional, independena i obiectivitatea,


confidenialitatea i secretul profesional
Camera Auditorilor Financiari din Romnia adopt Codul etic
emis de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC).

18
Organismul de supraveghere public mpreun cu Camera
Auditorilor Financiari din Romnia se asigur c toi auditorii statutari
i toate firmele de audit statutar respect principiile de etic.
Persoanele crora li s-a atribuit calitatea de membru al Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia nu pot angaja sau desfura activiti
care le prejudiciaz ori care le pot prejudicia integritatea, obiectivitatea,
independena sau reputaia profesional, conform Codului etic.
Auditorul statutar i firma de audit, precum i angajaii firmelor
de audit trebuie s trateze ca fiind confideniale orice informaie
despre care iau cunotin n cursul activitii lor, exceptnd situaiile
n care legile sau reglementrile prevd altfel i n afara cazului n care
persoana la care se refer informaia i-a dat consimmntul asupra
renunrii la obligaia privind confidenialitatea.

e. Standarde de audit i raportarea auditului


Auditorii statutari i firmele de audit trebuie s efectueze
auditurile statutare n conformitate cu Standardele Internaionale de
Audit (ISA).
Raportul de audit trebuie s conin numele persoanei care l-a
ntocmit, precum i numrul individual de nregistrare n Registrul
public. Trebuie s fie semnat cel puin de auditorul statutar care
efectueaz auditul statutar n numele firmei de audit.
n mprejurri excepionale, stabilite prin norme emise de Camera
Auditorilor Financiari din Romnia, se stabilesc condiiile n care
semntura s nu fie divulgat publicului. Asemenea excepii se refer la
cazul n care aceast divulgare poate duce la o ameninare iminent i
semnificativ la adresa securitii personale a oricrui individ.

f. Asigurarea calitii
Toi auditorii statutari i firmele de audit fac obiectul unui sistem
de asigurare a calitii care respect cel puin urmtoarele criterii:
- s fie organizat astfel nct s fie independent de auditorii
statutari i firmele de audit verificate i s fac obiectul
supravegherii publice;
- finanarea sistemului de asigurare a calitii s fie realizat fr
niciun fel de influene din partea auditorilor statutari sau a
firmelor de audit;

19
- sistemul de asigurare a calitii trebuie s dispun de resurse
corespunztoare. Camera i Organismul de supraveghere public
au obligaia de a asigura procurarea resurselor necesare
funcionrii acestuia;
- persoanele care efectueaz verificrile de asigurare a calitii
trebuie s aib pregtire profesional adecvat i experien
relevant n auditul statutar i n raportarea financiar, combinate cu
pregtire specific n ceea ce privete verificarea asigurrii calitii;
- selectarea persoanelor care fac verificrile pentru misiuni de
verificare a asigurrii calitii specifice se realizeaz n baza unor
proceduri obiective, concepute astfel nct s se asigure ca nu
sunt conflicte de interese ntre cei care fac verificrile i
auditorul statutar sau firma de audit verificat;
- aria de aplicabilitate a verificrii de asigurare a calitii, susinut
de testarea adecvat a dosarelor de audit selectate, include o
evaluare a conformitii cu standardele de audit aplicabile i cu
cerinele de independen, a cantitii i calitii resurselor
cheltuite, a onorariilor de audit percepute i a sistemelor interne
de control al calitii ale firmei de audit;
- verificarea asigurrii calitii trebuie s aib ca rezultat un raport
care conine principalele concluzii ale acestei verificri;
- verificrile cu privire la asigurarea calitii se efectueaz la un
interval stabilit n funcie de calificativele obinute la verificrile
anterioare, dar nu mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, n cazul
auditorilor entitilor de interes public, n condiiile stabilite prin
regulament emis de organismul de supraveghere public;
- rezultatele generale ale activitii realizate de sistemul de
asigurare a calitii se public anual;
- recomandrile formulate la ncheierea verificrilor pentru
asigurarea calitii trebuie s fie puse n practic de auditorul
statutar sau de firma de audit n termenul stabilit de persoanele
care efectueaz verificrile de asigurare a calitii.
Camera este autoritatea competent pentru efectuarea de
revizuiri pentru asigurarea calitii.

20
g. Rspunderea auditorului statutar i a firmei de audit
Auditorii statutari sau firmele de audit rspund pentru orice
daun provocat clienilor si cu voie sau din neglijen, pentru care
au obligativitatea de a ncheia o asigurare obligatorie de acoperire a
riscurilor profesionale.
Exercitarea activitii de audit statutar fr a deine calitatea de
auditor statutar constituie infraciune i se pedepsete conform legii
penale.

h. Sistemul de supraveghere public


Sistemul naional de supraveghere public a activitii de audit
statutar este reprezentat de ansamblul entitilor cu atribuii de
reglementare n domeniul contabilitii i al auditului statutar,
reprezentani ai organismelor profesionale, reprezentantul ministerului
justiiei, a patronatelor i a mediului academic, i ansamblul relaiilor
i procedurilor ce se stabilesc ntre acestea n vederea realizrii
supravegherii n interes public.
Toi auditorii statutari i toate firmele de audit fac obiectul
supravegherii publice.
Sistemul are responsabilitatea final privind:
- aprobarea i nregistrarea auditorilor statutari i a firmelor de audit;
- adoptarea standardelor referitoare la etica profesional;
- formarea profesional continu;
- asigurarea calitii i efectuarea de revizuiri pentru asigurarea
calitii;
- asigurarea sistemelor de investigaii i disciplin.

i. Investigaii i sanciuni
Sanciunile aplicate trebuie s fie eficiente, proporionale,
descurajante i prezentate n mod adecvat publicului.
nclcarea prevederilor Ordonanei privind auditul statutar al
situaiilor financiare anuale i al situaiilor financiare anuale
consolidate1 de ctre auditorii statutari i firmele de audit atrage
rspunderea administrativ, disciplinar, civil sau penal, dup caz.

1
Ordonana de Urgen nr. 90/2008 publicat n Monitorul Oficial nr.481 din 30 iunie 2008

21
Constituie contravenii urmtoarele:
a. Faptele asociailor, administratorilor sau angajailor care nu au
calitatea de auditor statutar n exercitarea independent a profesiei de
auditor statutar astfel nct s prejudicieze independena auditorilor
statutari care desfoar aceast activitate n numele firmei de audit.
b. Utilizarea calitii de auditor statutar sau a celei de firm de
audit n alte condiii dect cele prevzute n OUG 90/2008.
c. Exercitarea activitii de audit statutar fr viza anual sau de
ctre persoane nenregistrare n registrul public.
Msuri:
- cele prevzute la litera a. de mai sus, cu amend de la 10.000 lei
la 20.000 lei;
- cele prevzute la litera b. de mai sus, cu amend de la 50.000 lei
la 100.000 lei i nulitatea raportului de audit ntocmit;
- cele prevzute la litera c. cu amend de la 10.000 lei la 20.000 lei.
Sanciunile contravenionale vor fi aplicate de persoane
mputernicite de Camer i Organismul de Supraveghere Public.
Sanciunile disciplinare aplicate de Camer auditorilor i
firmelor de audit, dup caz, sunt: mustrare, avertisment scris,
suspendarea dreptului de exercitare a activitii pe o perioad cuprins
ntre 3 luni i 1 an, retragerea autorizrii nsoit de pierderea calitii
de auditor statutar.

22
Capitolul II

OBIECTIVE I PRINCIPII
GENERALE CARE
GUVERNEAZ UN AUDIT AL
SITUAIILOR FINANCIARE
2.1. Scopul efecturii unui audit
statutar al situaiilor financiare individuale
i consolidate
O misiune de audit nu i poate ndeplini rolul su dac echipa de
audit nu nsuete n mod temeinic elementele urmtoarelor faze:
a) Obiectivele de ansamblu ale auditului;
b) Responsabilitile pe care i le asum auditorul n cursul
executrii misiunii;
c) Obiectivele specifice pe care ncearc s le ating auditorul.
Fr o nelegere a acestor trei faze, planificarea auditului i
colectarea elementelor probante pe parcursul ntregii misiuni nu vor
avea nicio relevan.
Pentru a nelege rolul colectrii de ctre auditor a elementelor
probante, auditorul analizeaz etapele de parcurs n scopul definirii
unor obiective specifice misiunii de audit; ntr-un grad de generalizare
acceptabil, acestea sunt:
- nelegerea obiectivelor i responsabilitilor auditului;
- Segmentarea situaiilor financiare pe cicluri;
- Cunoaterea declaraiilor managementului asupra conturilor;
- Cunoaterea obiectivelor generale ale auditului privind
categoriile de operaiuni i conturi;
- Cunoaterea obiectivelor specifice ale auditului privind
categoriile de operaiuni i conturi.

23
Obiectivul unui audit al situaiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile financiare, dac acestea
sunt ntocmite sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru
aplicabil de raportare financiar. (ISA 200, parag.2)
Aceast cerin a standardului pune n mod justificat accentul pe
exprimarea unei opinii privind situaiile financiare auditate. Colectarea
de ctre auditor a elementelor probante, analizarea atent a acestora,
se realizeaz pentru a asigura necesarul de concluzii care s l
conving asupra faptului c informaiile coninute de situaiile
financiare sunt fidel prezentate sub toate aspectele lor semnificative
oferindu-i posibilitatea de a ntocmi un raport de audit adecvat. ntr-o
astfel de situaie auditorul are convingerea c situaiile financiare nu
vor induce n eroare un utilizator prudent i interesat s investeasc cel
puin i numai pentru considerentul c exprimndu-i opinia, auditorul
i va asocia numele cu situaiile n cauz. Dac totui se constat c
ulterior publicrii situaiilor financiare apar elemente care scot n
eviden faptul c acestea nu au prezentat de fapt o imagine fidel,
atunci auditorul va fi pus n situaia s demonstreze n faa
organismului de reglementare i supraveghere a auditului statutar i n
ultim instan chiar n faa organelor judectoreti c a efectuat
misiunea de audit de o manier adecvat i c opinia se sprijin pe
concluziile corect formulate.
n ceea ce privete rolul auditului, acesta const n verificarea i
examinarea informaiei financiare avnd o utilitate intern
(conducerea i gestionarea entitii) i o alta extern, de informare a
terilor (acionari, investitori, instituii guvernamentale, clieni,
furnizori, creditori, instituii bancare i alii), exercitat n scopul
protejrii resurselor i asigurrii credibilitii acestor informaii.
Scopul final al auditului l constituie ns verificarea situaiilor
financiare anuale, concretizat n ntocmirea raportului de audit, prin
intermediul cruia auditorul comunic utilizatorilor concluziile sale.
Rapoartele sunt prezentate n diverse forme, ns toate trebuie s
informeze utilizatorii despre concordana dintre informaii i criteriile
stabilite.
Principiile generale ale unei misiuni de audit au n vedere ca:
Auditorul s acioneze n conformitate cu cerinele Codului de
etic, emis de Federaia Internaional a Contabililor (IFAC);
Auditorul s desfoare misiunea de audit n conformitate cu
Standardele Internaionale de Audit (ISA);

24
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare o misiune de
audit cu o atitudine de scepticism profesional, admind ideea
c, n anumite mprejurri, situaiile financiare s fie
denaturate n mod semnificativ.
Obiectivul unui audit statutar al situaiilor financiare este de a da
posibilitatea auditorului s exprime o opinie cu privire la situaiile
financiare, dac acestea sunt ntocmite, sub toate aspectele
semnificative, n conformitate cu un cadru aplicabil de raportare
financiar.
n conformitate cu cerinele ISA, auditul este destinat de a oferi o
asigurare rezonabil c situaiile financiare, considerate n totalitatea lor,
nu conin denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudelor, fie a erorilor.
Asigurarea rezonabil este un concept legat de cumularea probelor
de audit necesare pentru ca auditorul s concluzioneze faptul c nu
exist denaturri semnificative n situaiile financiare ale unei entiti.
Un auditor nu poate obine o asigurare absolut deoarece exist
limitri inerente ale unui audit, care afecteaz capacitatea auditorului de
a detecta denaturrile semnificative. Aceste limitri sunt cauzate de
factori precum:
utilizarea testelor;
limitrile inerente ale controlului intern (de exemplu,
posibilitatea eludrii acestuia de ctre conducere i a
existenei unor nelegeri secrete);
faptul c majoritatea probelor de audit sunt persuasive, mai
degrab dect conclusive.
De asemenea, activitatea desfurat de auditor n scopul formrii
unei opinii se bazeaz i pe judecat, n special n ceea ce privete:
colectarea probelor de audit
de exemplu: n stabilirea naturii, momentului i a ntinderii
procedurilor de audit;
stabilirea concluziilor pe baza probelor de audit colectate
de exemplu: evaluarea caracterului rezonabil al estimrilor
fcute de conducere la ntocmirea situaiilor financiare.
Expresia aria de aplicabilitate a unui audit se refer la
procedurile de audit presupuse a fi utilizate n circumstanele
respective pentru a realiza obiectivul auditului.
Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezint o
preocupare major a auditorului n stabilirea creia trebuie s aib n

25
vedere cerinele ISA, ale organismelor profesionale relevante,
cerinele legislative i de reglementare i acolo unde este cazul,
cerinele prevzute n termenii misiunii i cerinele de raportare.
Se desprinde ideea c, dei auditorul nu este un garant sau o
instituie care ofer asigurare absolut n ceea ce privete corectitudinea
informaiilor contabile coninute n situaiile financiare, el i asum o
rspundere important privind necesitatea informrii utilizatorilor dac
situaiile financiare sunt sau nu credibile. Dac auditorul ajunge la
concluzia c situaiile financiare nu prezint o imagine fidel sau dac
se gsete n situaia de a nu fi n msur s exprime concluzii adecvate
ca urmare a insuficienei probelor sau a unor circumstane date, atunci i
revine ntreaga rspundere pentru prezentarea acestei situaii
utilizatorilor prin intermediul raportului su.

2.2. Responsabilitile managementului


privind ntocmirea situaiilor financiare i
responsabilitile auditorului privind
auditarea acestor situaii
Conducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de raportare
financiar ce este folosit n ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare.
Conducerea este de asemenea responsabil pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare conform cadrului de raportare financiar.
Aceast responsabilitate presupune:
crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern relevant
pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare care s nu
includ denaturri semnificative, fie ca urmare a fraudei, fie a erorilor;
selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate, i
elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat.
(ISA 200, parag.36).

Din cele prezentate rezult c managementului i revine ntreaga


responsabilitate n ceea ce privete adoptarea unor politici contabile
corespunztoare, a proiectrii, implementrii i meninerii unui control
intern adecvat, a organizrii funciei de audit intern n vederea
obinerii unor prezentri corecte n situaiile financiare. Avnd
misiunea gestionrii ntregii activiti a entitii, managerii au

26
cunotine multiple i imediate despre operaiunile entitii, poziia
financiar, performana, dar i datoriile i capitalurile proprii afectate
de aceste operaiuni. n contrast cu aceasta, auditorii dein un nivel de
cunotine mult mai restrns iar activitatea controlului intern este
evaluat n baza informaiilor uneori limitate, colectate n cursul
realizrii misiunii de audit.
Rspunderea managementului n ceea ce privete corectitudinea
reprezentrilor din situaiile financiare este n direct legtur cu
privilegiul de a decide asupra dezvluirilor de informaii considerate
necesare.

Termenul situaii financiare desemneaz o reprezentare structurat a


informaiilor financiare, care n mod obinuit includ note explicative, rezultate
din nregistrrile contabile i avnd scopul de a comunica resursele sau
obligaiile unei entiti economice la un anumit moment sau schimbrile
petrecute ntr-o anumit perioad de timp, conform unui cadru de raportare
financiar. Termenul poate face referire la un set complet de situaii financiare,
dar se poate face referire i la o singur situaie financiar, de exemplu un
bilan sau o declaraie a veniturilor i cheltuielilor i notele explicative
aferente. (ISA 200, parag.34)
Majoritatea utilizatorilor de informaii prezentate n situaiile
financiare pun mare pre pe acestea, ele reprezentnd sursa principal
de informare, neavnd alte posibiliti de obinere a altor informaii
suplimentare care s satisfac mai mult nevoile de cunoatere.
Din acest motiv situaiile financiare trebuie s fie ntocmite
conform cadrului de raportare financiar.
n prezent, nu exist o baz obiectiv i de reglementare general
aprobat la nivel global pentru a judeca acceptabilitatea unor cadre de
raportare financiar concepute pentru situaiile financiare cu scop general.
Pn la apariia unei astfel baze, cadrele de raportare financiar
stabilite de organizaiile autorizate sau recunoscute pentru a promulga
standarde, pentru a fi folosite de anumite tipuri de entiti sunt
presupuse a fi acceptabile pentru situaiile financiare cu scop general
elaborate de asemenea entiti, cu condiia ca aceste organizaii s
respecte un proces prestabilit i transparent ce implic deliberarea i
luarea n considerare a viziunilor majoritii prilor implicate.
Cadre de raportare financiar pot fi:

27
IFRS-urile promulgate de Comitetul pentru Standarde
Internaionale de Contabilitate;
Reglementrile contabile conforme cu Directivele Europene
(Ordinul MFP nr. 1752/2005);
IPSAS-urile promulgate de Federaia Internaional a
Contabililor Comitetul pentru Standarde Internaionale de
Contabilitate n Sectorul Public; i
Principiile de contabilitate general acceptate promulgate de
un organism nsrcinat cu stabilirea standardelor recunoscut ntr-o
anumit jurisdicie.
Cadrul de raportare financiar st la baza ntocmirii situaiilor
financiare ale tuturor entitilor indiferent de natura activitii i de
apartenena capitalului.
Respectnd cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor
financiare, utilizatorul are posibilitatea s neleag poziia financiar,
performanele i modificrile capitalului unei entiti pentru perioada
de referin, s stabileasc cu o relativ exactitate rezultatele
administrrii de ctre conductori inclusiv modul de gestionare a
resurselor materiale i umane, a capacitilor de producie.
Cerinele cadrului de raportare financiar determin forma i
coninutul situaiilor financiare i ceea ce constituie un set complet de
situaii financiare.
Situaiile financiare ntocmite n conformitate cu Standardele
Internaionale de Raportare Financiar (IFRS), au scopul de a furniza
informaii despre starea financiar, performana i fluxul financiar al
unei entiti cuprinznd un rezumat al politicilor contabile
semnificative precum i alte note.
Un set complet de situaii financiare conform IFRS conine
bilanul, declaraia veniturilor, situaia modificrilor capitalurilor
proprii, situaia fluxului financiar i note.

Muli utilizatori de informaie financiar nu sunt n poziia de a cere ca


informaia financiar s fie ajustat pentru a le ndeplini necesitile specifice
de informaie. Dei nu pot fi satisfcute toate necesitile de informaie ale
unor utilizatori specifici, exist necesiti de informaie financiar comune
pentru o gam larg de utilizatori. Situaiile financiare elaborate n
conformitate cu un cadru de raportare financiar conceput pentru a ndeplini
necesitile de informaie financiar ale unei game largi de utilizatori sunt

28
denumite drept <<situaii financiare cu scop general>>. (ISA 200, parag.40)
Cadrele de raportare financiar acceptabile pentru situaiile contabile
cu scop general trebuie s conin atribute cu privire la informaia
contabil n vederea credibilizrii acesteia pentru principalii utilizatori:
Relevana semnific faptul c informaia poate influena
luarea unei decizii. Pentru a fi relevant, informaia trebuie s
prezinte fapte trecute, s contribuie la formularea
previziunilor i s fie oportun;
Exhaustivitatea nu exist active, datorii, tranzacii sau
evenimente nenregistrate ori elemente neprezentate;
Credibilitatea informaia furnizat n situaiile financiare:
- Reflect substana economic a evenimentelor i
tranzaciilor i nu doar forma lor legal; i
- Se materializeaz n evaluri, msurri, prezentri de
informaii rezonabil de consecvente atunci cnd sunt
folosite n situaii similare.
Neutralitatea contribuie la informaii neprtinitoare n
situaiile financiare; i
Inteligibilitatea informaia din situaiile financiare este clar
i comprehensiv i nu face obiectul unei interpretri
semnificativ diferite.
Auditorul trebuie s determine msura n care este acceptabil
cadrul de raportare financiar adoptat de conducere pentru elaborarea
situaiilor financiare:
n funcie de obiectivul situaiilor financiare, i
natura entitii (de exemplu, dac este o societate comercial,
o entitate public sau o organizaie non-profit).
Auditorul face n mod obinuit aceast determinare atunci cnd
hotrte dac accept sau nu o misiune de audit, aa cum este
prezentat n ISA 210 Termenii misiunii de audit.
n cazul n care auditorul ajunge la concluzia potrivit creia
cadrul de raportare financiar adoptat de conducere nu este acceptabil,
analizeaz:
implicaiile asupra acceptrii misiunii (conform ISA 210);
raportul auditorului (conform ISA 700 revizuit i ISA 701).

29
Conducerea este responsabil pentru identificarea cadrului de
raportare financiar utilizat n ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare.
Conducerea este, de asemenea, responsabil pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare conform cadrului de raportare
financiar. Aceast responsabilitate presupune:
crearea, implementarea i ntreinerea controlului intern
relevant pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare
care s nu includ denaturri semnificative, ca urmare a
fraudelor sau erorilor;
selectarea i aplicarea politicilor adecvate de contabilitate;
elaborarea estimrilor contabile rezonabile pentru situaia dat.
Auditorul este responsabil pentru formarea i exprimarea unei
opinii asupra situaiilor financiare.
Astfel, auditorul este orientat att spre verificarea respectrii
cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii, norme i reguli
de evaluare general acceptate), a procedurilor interne stabilite de
conducerea entitii ct i spre verificarea i certificarea reflectrii n
contabilitate a situaiilor financiare, imaginea lor fidel, clar i complet
pe ntregul exerciiu financiar.
Pentru a delimita i a face distincie ntre o misiune de audit, de
revizuire i diverse servicii conexe trebuie neles cadrul prin care
departajm activitile respective.
Figura nr. 2
Cadrul privind misiunile de asigurare i serviciile conexe

30
MISIUNI DE ASIGURARE SERVICII CONEXE

MISIUNI DE REVIZUIRE MISIUNI MISIUNI


Natura AUDIT a situaiilor financiare, PRIVIND DE
serviciului a situaiilor financiare PROCEDURI ELABORARE
interimare i previzionate CONVENITE

Nivelul Asigurare
comparativ nalt dar nu Asigurare moderat Fr asigurare Fr asigurare
de absolut
asigurare

Asigurare Identificarea
pozitiv Asigurare negativ Constatri informaiilor
Raportul financiare
furnizat asupra asupra declaraiilor ale procedurilor
(notificare-informaiile
declaraiilor conducerii sunt furnizate de
conducerii conducere)

Astfel, cadrul cuprinznd auditul i serviciile conexe, nu face


referire la alte servicii executate de auditori n domeniul financiar-
contabil sau fiscal cum ar fi: servicii de ndrumare, consultan fiscal
i financiar contabil.
Gradul de asigurare al auditorului ntr-o misiune de audit trebuie
s fie foarte ridicat dar nu absolut, acesta bazndu-se pe evaluarea
probelor de audit colectate ca rezultat al procedurilor aplicate.
Nivelul nalt de asigurare ne pune n eviden informaia necesar
cu privire la existena erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului
o exprimare pozitiv i o asigurare rezonabil n raportul de audit.
n ceea ce privete efectuarea unei misiuni de revizuire a
situaiilor financiare, auditorul se asigur i pune n eviden
inexistena unor erori semnificative n informaiile examinate, ceea ce
conduce la o opinie negativ a formei de asigurare.
Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu
exprim nici o asigurare, el limitndu-se la furnizarea raportului
constatator ntr-o manier n care s poat permite utilizatorilor
raportului s evalueze corespunztor procedurile i constatrile
prezentate n raport pentru a-i forma propriile lor opinii.

31
ntr-o misiune de elaborare a situaiilor financiare, contabilul care
realizeaz misiunea nu exprim nici o asigurare, pentru utilizatorii
informaiei compilate, el avnd rolul n calitate de practician, s
foloseasc experiena contabil n corelare cu experiena de audit n
vederea obinerii unui raport cuprinztor al informaiilor financiare
prezentate sub o form inteligibil i cu uurin n manipularea lor.
Utilizatorii informaiilor financiare compilate beneficiaz de rezultatul
implicrii contabilului n aceast misiune asigurndu-se n acest mod c
misiunea a fost ndeplinit cu grij i abilitatea profesional cuvenit.
Auditorul trebuie s-i formuleze o opinie motivat, urmare a
ndeplinirii misiunii de audit cel puin asupra a dou aspecte:
Validitatea i corecta aplicare a procedurilor interne
aprobate de conducerea entitii cu privire la modul de
realizare a controlului intern i auditul intern unde este cazul;

Imaginii fidele, sincere, clare i complete a tranzaciilor i


altor evenimente care se concretizeaz n active, datorii i
capitaluri proprii ale entitii la data raportrii, cu ndeplinirea
criteriilor de recunoatere.
Obiectul auditului are multiple valene, dar cea mai important o
reprezint noiunea de finalitate, ca rezultat al evalurii, organizrii i
funcionrii managementului unui sistem i a modului n care acesta
i duce la ndeplinire obiectivele din misiunea asumat, respectiv
eficientizarea sistemului.
Auditorul pune fa n fa constatrile sale pe baza concluziilor
obinute din analiza elementelor probante a obiectivelor de auditare cu
prevederile sistemului de referin legale i n baza raionamentului
profesional i exprim propriul punct de vedere prin raportul de audit.

2.3. Rspunderea auditorului statutar


privind descoperirea
erorilor semnificative

Informaiile eronate coninute de situaiile financiare sunt


considerate semnificative dac rezultatul combinat al erorilor i al

32
fraudelor neconstatate din situaii financiare vor putea schimba sau
influena deciziile unei persoane de bun credin care utilizeaz
informaiile respective. Datorit acestui fapt cuantificarea pragului de
semnificaie devine o operaiune dificil, auditorii purtnd rspunderea
de a obine o asigurare rezonabil privind respectarea pragului de
semnificaie. Ar fi neproductiv (costuri i imposibilitate) s se impun
auditorilor obligaia de a descoperi toate erorile i fraudele
nesemnificative.
n cadrul strategiei i a planului de audit, timpul afectat pentru
descoperirea greelilor neintenionate comise de manageri i angajai
ocup un spaiu destul de important n planificarea auditului. Auditorii
descoper o diversitate de prezentri eronate, degajndu-se din aciuni de
natura: greeli de calcul, omisiuni, nelegerea sau interpretarea greit a
politicilor contabile sau nregistrri i descrieri eronate ale tranzaciilor.

33
Auditorul este preocupat de denaturrile semnificative i nu este
responsabil pentru detectarea denaturrilor care nu sunt semnificative pentru
situaiile financiare considerate ca ntreg. Auditorul este cel care consider dac
efectul denaturrilor necorectate identificate, att individual ct i cumulat, este
semnificativ pentru situaiile financiare n totalitatea lor. Pragul de semnificaie i
riscul de audit sunt corelate. Pentru elaborarea procedurilor de audit care s
determine dac exist denaturri care sunt semnificative pentru situaiile
financiare n totalitatea lor, auditorul ia n considerare riscul unor denaturri
semnificative la dou niveluri: nivelul situaiilor financiare generale i nivelul
acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale conturilor i prezentri de
informaii nsoite de afirmaiile aferente. (ISA 200, parag.26)
ISA 240 Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda
ntr-un audit al situaiilor financiare face deosebirea dintre dou tipuri
de informaii neltoare (prezentri eronate): erori i fraude. Ambele
tipuri de informaii pot fi semnificative sau nesemnificative.
O eroare este o informaie fals neintenionat din situaiile
financiare, n timp ce o fraud este indus n mod intenionat.
Auditorul trebuie s pun n eviden atunci cnd analizeaz
informaiile frauduloase dac acestea se refer la deturnare (furtul) de
active cunoscut sub numele de delapidare sau fraud imputabil unei
persoane, de regul un angajat, i raportare financiar frauduloas
cunoscut frecvent sub numele de fraud imputabil managementului.
Un exemplu de deturnare de active este situaia n care un
vnztor ncaseaz numerar n momentul efecturii vnzrii, dar nu
nregistreaz operaiunea n Jurnalul de vnzri. Raportarea
frauduloas, ns, este supraevaluarea intenionat a vnzrilor (cifra
de afaceri) cu puin nainte de data de nchidere a bilanului n scopul
majorrii profitului raportat.
Pentru aceste motive, dar i pentru multe altele, standardele de
audit cer ca un audit s fie planificat astfel nct s aib posibilitatea
de a oferi o asigurare rezonabil privind detectarea att a erorilor ct i
a fraudelor semnificative induse n situaiile financiare. Pentru a
rspunde acestui deziderat, auditul trebuie realizat aplicndu-se o
atitudine de scepticism profesional.
Auditorul trebuie s planifice i s desfoare un audit cu o atitudine de
scepticism profesional, admind c pot exista mprejurri n care situaiile
financiare s fie denaturate n mod semnificativ. (ISA 200, parag.15)

34
Scepticismul profesional reprezint o atitudine care i creeaz
auditorului un spirit iscoditor i o evaluare critic a probelor de audit.
n nicio mprejurare auditorul nu trebuie s porneasc de la ipoteza c
managementul este necinstit, ns nu trebuie neglijat nici posibilitatea
c ar putea fi i invers, aa dup cum n nicio mprejurare nu ar trebui
s presupun c managementul este fr ndoial onest.
Din practica auditorilor a rezultat faptul c deseori este mai greu
s detectezi fraudele, deoarece managerii sau angajaii care comit o
fraud ncearc s o disimuleze. Acest lucru nu schimb ns
rspunderea pe care o poart auditorul n ceea ce privete planificarea
i executarea adecvat a auditului.
Componenta important a planificrii oricrui audit este
orientat spre modul de abordare a estimrii riscului de fraud
deoarece se tie c frauda, de regul, prezint dou caracteristici de
care trebuie inut cont, astfel:
- presiunea sau ncurajarea de a comite frauda n special din
dorina de a obine un beneficiu financiar direct n cazul
sustragerii de active sau un ctig indirect n cazul raportrii
financiare frauduloase, n cea din urm situaie beneficiul ar
putea consta n creterea valorii de pia a aciunilor
companiei deinute n majoritate de manageri;
- percepia unei oportuniti de a comite frauda. n ciuda
faptului c exist o ncurajare de a comite frauda, aceasta nu
se produce probabil dect dac persoana sau persoanele
implicate consider c pot aciona fr a fi prini.

FRAUDA

Persoane
cu funcii Raportare financiar
Deturnare de active
de frauduloas Angajai
conducere
Prejudiciaz pe unii Devin pgubii
utilizatori acionari, creditori etc.

Influeneaz negativ
asupra utilizatorilor
de informaii

35
Deosebiri dintre furturi de active i erori de prezentare
a informaiilor aferente acestei operaiuni

- furtul disimulat prin - Ex: bani ncasai au fost furai iar


supraevaluarea valorii contul clientului nu a fost creditat
contabile a activelor corespunztor plii. Eroarea de
prezentare a informaiilor nu a
fost descoperit.
- furtul disimulat prin - Ex: bani ncasai furai.
subevaluarea veniturilor, Operaiunea nu a fost nregistrat.
supraevaluarea cheltuielilor Eroarea de prezentare a
informaiilor nu a fost descoperit.

- active furate operaiune - Contul de profit i pierdere i


descoperit notele descriu n termeni clari
deturnarea.

Se desprinde ideea c n toate cele trei situaii a avut loc o


sustragere de active ns n situaiile financiare sunt eronat prezentate
numai cazurile primul i al doilea. n primul caz, bilanul este eronat,
n cel de-al doilea eroare de prezentare n conturile de venituri i
cheltuieli.
O component important a standardului 200 ,,Obiective i
principii care guverneaz un audit al situaiilor financiare o reprezint
riscul de audit i pragul de semnificaie deoarece conceptul de
asigurare rezonabil admite c exist un risc ca opinia de audit s fie
necorespunztoare. Riscul ca auditorul s emit o opinie de audit
necorespunztoare atunci cnd situaiile financiare sunt denaturate n
mod semnificativ este cunoscut sub denumirea de ,,risc de audit.

Auditorul trebuie s planifice i s desfoare auditul astfel nct s


reduc riscul de audit pn la un nivel acceptabil de sczut care s fie
consecvent cu obiectivul unui audit. Auditorul reduce riscul de audit prin
crearea i aplicarea unor proceduri de audit prin care s obin probe de audit
suficiente i adecvate, pentru a fi capabil s stabileasc concluzii rezonabile
pe care s fundamenteze o opinie de audit. Asigurarea rezonabil este
obinut atunci cnd auditorul a redus riscul de audit la un nivel acceptabil de
sczut. (ISA 200, parag. 24)

36
Prin urmare, riscul de audit este o funcie ntre riscul unor
denaturri semnificative a situaiilor financiare naintea procesului de
audit i riscul ca auditorul s nu detecteze existena unor astfel de
denaturri.
Pentru a rezolva aceast funcie, auditorul desfoar proceduri de
audit pentru a evalua riscul unor denaturri semnificative i caut s
limiteze riscul de nedetectare prin desfurarea unor proceduri
suplimentare bazate pe respectiva evaluare. Pentru elaborarea
procedurilor de audit care s determine dac exist denaturri
semnificative pentru situaiile financiare n totalitatea lor, auditorul ia n
considerare riscul denaturrilor semnificative la dou niveluri, i anume:
- nivelul situaiilor financiare generale, i
- nivelul acestora corelat cu clase de tranzacii, solduri ale
conturilor i prezentri de informaii nsoite de afirmaiile
aferente.
Riscul unor denaturri semnificative la nivelul afirmaiilor are
dou componente:
- riscul inerent, i
- riscul de control
aceste dou riscuri aparin entitii, ele exist independent de procesul
de audit statutar al situaiilor financiare. Evaluarea riscului unei
denaturri semnificative poate fi exprimat n termeni cantitativi (cum
ar fi n procente) sau n termeni necantitativi.
Riscul de nedetectare este riscul ca auditorul s nu detecteze o
denaturare care exist ntr-o afirmaie i care poate fi semnificativ. Un
astfel de risc reprezint o funcie a eficienei unei proceduri de audit i a
aplicrii acesteia de ctre auditor. n practic, riscul de nedetectare nu
poate fi redus la zero ca urmare a influenei unor factori ca:
- auditorul nu examineaz totalitatea unei clase de tranzacii de
solduri ale unor conturi i de prezentri de informaii;
- posibilitatea ca un auditor s selecteze o procedur de audit
necorespunztoare;
- s aplice n mod eronat o procedur de audit adecvat;
- s interpreteze denaturat rezultatele de audit.
Riscul de nedetectare este asociat naturii, momentului i
ntinderii procedurilor auditorului care sunt determinate de acesta n
sensul reducerii riscului de audit pn la un nivel acceptabil de sczut.

37
2.4. Ciclurile situaiilor financiare
O misiune de audit asupra situaiilor financiare presupune
segmentarea acestora n pri mai mici i pe ct posibil omogene.
Aceast segmentare permite un management mai eficient al unei
misiuni de audit facilitnd n acest mod o repartizare raional a
sarcinilor membrilor echipei de audit. Dup ncheierea auditrii
fiecrui segment inclusiv al legturilor reciproce cu alte segmente
rezultatele sunt combinate. Urmare a realizrii acestei etape n
procesul de audit poate fi tras o concluzie privind situaiile financiare
luate n ansamblul lor.
n practica de audit ntlnim diferite metode de segmentare a
unei misiuni de audit. O prim abordare ar fi auditarea fiecrui sold de
cont din situaiile financiare ca un segment distinct, dar din diverse
raiuni o astfel de abordare nu este eficient n special n cazul
conturilor strns corelate.
O metod mai eficient, cu larg rspndire n practica
profesionitilor const n ncadrarea n acelai segment a tipurilor de
tranzacii i solduri de conturi strns corelate. Aceast tehnic este
cunoscut sub denumirea de metoda ciclurilor. ntlnim urmtoarea
grupare pe cicluri:
- ciclul vnzri ncasri;
- ciclul cumprri pli;
- ciclul remuneraii resurse uman;
- ciclul stocuri depozitar;
- ciclul operaiunilor de capital.

2.5. Fixarea obiectivelor auditului


Conform metodei ciclurilor, auditorii efectueaz misiunile de
audit prin aplicarea testelor de audit asupra tranzaciilor care compun
soldurile finale ale conturilor, dar i prin aplicarea unor teste de audit
asupra soldurilor conturilor propriu-zise. Din practic s-a desprins c
cea mai eficient modalitate de auditare a conturilor const n obinerea
unei anumite combinaii de asigurri privind fiecare tranzacie precum
i soldul final al contului asociat operaiunilor respective.

38
Pentru orice fel de tranzacie se pot asocia mai multe obiective de
audit ce trebuie rezolvate nainte ca auditorul s fie n msura de a ajunge
la concluzia c tranzaciile au fost corect reflectate n cont, acestea fiind
cunoscute sub denumirea de obiective de audit legate de tranzacii.
n mod asemntor identificm o serie de obiective de audit ce
trebuie atinse n legtur cu soldul fiecrui cont cunoscute sub
denumirea de obiective de audit legate de solduri.
O abordare complet a acestor obiective de audit nu poate fi
realizat dac auditorul nu nelege declaraiile managementului.
Declaraiile managementului reprezint afirmaii implicite sau
explicite privind categoriile de tranzacii i conturile din situaiile
financiare afectate de aceste tranzacii, aceste declaraii sunt direct
legate de criteriile utilizate de management pentru nregistrarea i
prezentarea informaiilor contabile n situaiile financiare iar
nelegerea exact de ctre auditori a acestor declaraii i conduc la
realizarea unor audituri de nalt calitate.
Se cunosc urmtoarele categorii generale de declaraii:
1) - existena sau apariia (producerea);
2) - exhaustivitatea;
3) - evaluarea sau alocarea;
4) - drepturi i obligaii;
5) - prezentarea i dezvluirea.

2.5.1. Obiective de audit legate de


tranzacii
Aceast categorie de obiective este stabilit de ctre auditor
avnd ca punct de pornire declaraiile managementului. Ele sunt
definite n scopul de a crea un cadru de referin care l va sprijini n
procesul de colectare a probelor de audit n cantiti suficiente i
adecvate pentru fiecare categorie de tranzacii lund n considerare
circumstanele specifice fiecrei misiuni. Obiectivele rmn identice
de la o misiune la alta ns probele difer n funcie de circumstane.
Exist o deosebire ntre obiectivele generale ale auditului legate
de tranzacii i obiectivele specifice pentru fiecare categorie de
tranzacii. Ambele categorii de obiective se aplic tuturor tranzaciilor
cu deosebirea c cele din prima categorie se formuleaz n termeni
generali i le regsim la toate categoriile de tranzacii n timp ce

39
obiectivele specifice pentru fiecare tranzacie sunt formulate n
termeni ce vizeaz anumite categorii.
S-au pus n eviden ase obiective generale de audit privind
tranzaciile, astfel:
1) Existena dac exist tranzaciile respective;
2) Exhaustivitatea tranzaciile existente sunt nregistrate;
3) Exactitatea tranzaciile nregistrate sunt exprimate n sume
corecte;
4) Clasificarea tranzaciile incluse n jurnale sunt corect clasificate;
5) Cronologia nregistrarea corect a datelor n succesiune;
6) Sistematizarea i sintetizarea tranzaciile nregistrate sunt
adecvat transferate n fiierele sistematice i sunt corect sintetizate.

2.5.2. Obiective de audit legate de


solduri
Aceast categorie de obiective sunt similare cu cele prezentate la
tranzacii, ele rezultnd tot din declaraiile managementului oferind un
cadru de referin care l ajut pe auditor s colecteze o cantitate
suficient de probe relevante. La rndul lor i obiectivele de audit
referitoare la solduri se mpart n dou categorii:
- obiective generale, i
- obiective specifice.
Analiznd cu atenie obiectivele de audit legate de tranzacii i
cele legate de soldurile conturilor se desprind o serie de deosebiri
dintre care dou sunt mai elocvente, respectiv una referitoare la
domeniul de referin respectiv tranzacii i solduri, iar cea de-a doua
se refer la numrul obiectivelor de audit, respectiv obiectivele de
audit pentru tranzacii sunt n numr de ase, iar n domeniul
obiectivelor de audit al soldurilor ntlnim nou obiective.
Utiliznd obiectivele de audit referitoare la solduri ca un cadru
de referin pentru auditarea soldurilor conturilor, auditorul selecteaz
probe pentru a confirma informaiile analitice care justific soldul unui
cont i nu verific soldul propriu-zis al contului.
Obiectivele generale de audit referitoare la solduri sunt:
1) Existen sumele incluse exist;
2) Exhaustivitate sumele existente sunt incluse;

40
Aceste obiective pun accentul pe dou probleme de audit opuse,
astfel existena se refer la o potenial supraevaluare iar
exhaustivitate la operaiunile i sumele nenregistrate;
3) Exactitate sumele incluse sunt prezentate la valori corecte;
4) Clasificare sumele incluse n evidene sunt corect clasificate;
5) Decupajul temporar tranzaciile produse aproape de data de
nchidere a bilanului sunt nregistrate n exerciiul aferent;
6) Concordana detaliilor sunt solduri cont total cartea mare;
7) Valoarea realizabil activele sunt incluse la sumele estimate
a se obine prin vnzarea lor;
8) Drepturi i obligaii;
9) Prezentare i dezvluire soldul conturilor i informaiile
suplimentare obligatorii aferente lor sunt corect prezentate n situaiile
financiare. Prezentarea i dezvluirea sunt strns legate de clasificare,
dar diferite de acestea. Informaiile contabile aferente obiectivelor de
audit legate de solduri sunt corect clasificate dac toate datele dintr-un
tabel detaliat care justific un sold de cont au fost sintetizate n
conturile corespunztoare. Informaiile sunt corect prezentate dac
respectivele solduri de conturi i informaiile complementare din note
sunt adecvat combinate, descrise i dezvluite n situaiile financiare.
De exemplu, dac un efect de ncasat pe termen lung este inclus ntr-o
list a creanelor clieni, se produce o nclcare a obiectivului de
clasificare. Dac efectul de ncasat pe termen lung este corect
clasificat, dar combinat cu creane clieni n situaiile financiare,
atunci se va produce o nclcare a ultimului obiectiv de audit al
soldurilor prezentare i dezvluire.
Acum pot fi definite obiectivele de audit specifice privind soldul
fiecrui cont din situaiile financiare. De regul, fiecare obiectiv
general de audit referitor la soldurile conturilor ar trebuie s dezvolte
cel puin un obiectiv specific cu excepia situaiilor n care auditorul
consider c un anume obiectiv general referitor la solduri nu este
relevant n circumstanele date, dar situaia poate fi i invers cnd unui
obiectiv general s-i corespund mai multe obiective specifice.

2.6. Modul de realizare a obiectivelor de


audit

41
Auditorul trebuie s obin probe de audit adecvate i suficiente
pentru a confirma toate declaraiile manageriale din situaiile financiare.
Dup cum rezult din cele prezentate mai sus, probele de audit trebuie s
justifice o oarecare combinaie adecvat de obiective de audit legate de
tranzacii i solduri. Acest lucru se realizeaz de ctre auditori aplicnd
un proces de audit care reprezint o anume metodologie bine definit de
organizare a unui audit astfel nct s se asigure c probele de audit sunt
adecvate i suficiente scopului propus. Un astfel de proces de audit este
conceput n patru faze specifice:
- planificarea i definirea metodei de audit;
- efectuarea testelor mecanismelor de control i a testelor
substaniale ale tranzaciilor;
- efectuarea procedurilor analitice i a testelor detaliilor
soldului;
- finalizarea auditului i emiterea raportului.
Dup ce auditorul parcurge toate procedurile pentru fiecare obiectiv
al auditului i pentru fiecare cont din situaiile financiare, se impune
gruparea informaiilor obinute i analiza acestora n scopul stabilirii i
unei concluzii de ansamblu n ceea ce privete imaginea fidel prezentat
n situaiile financiare. Acest proces este foarte subiectiv i se bazeaz pe
raionamentul profesional al auditorului care i el este destul de subiectiv.
Cnd misiunea este concluzionat auditorul emite un raport de audit care
trebuie s respecte o serie de condiii tehnice.
n cazul n care auditorul exprim o opinie asupra unui set complet de
situaii financiare cu scop general elaborate n conformitate cu un cadru de
raportare financiar conceput pentru a obine o prezentare fidel, auditorul
aplic ISA 700 (revizuit) Raportul auditorului independent privind setul
complet de situaii financiare de interes general pentru standarde i
recomandri privind chestiunile pe care le analizeaz auditorul n formarea
unei opinii asupra unor asemenea situaii financiare i asupra formei i
coninutului raportului auditorului. Auditorul aplic, de asemenea, ISA 701
pentru a exprima o opinie de audit modificat, inclusiv evidenierea unui
aspect, o opinie cu rezerve, imposibilitatea exprimrii unei opinii sau o opinie
contrar. (ISA 200, parag.49)
Raportul de audit reprezint deci etapa final a misiunii audit,
produsul activitii desfurate de auditor, prin care se prezint pe
baza concluziile finale urmare a examinrii informaiilor financiare ale
unei entiti, opinia auditorului, situaiile financiare fiind ntocmite sau

42
nu sub toate aspectele semnificative, n conformitate cu un cadru de
raportare financiar aplicabil.
Auditorul aplic ISA 800 pentru a exprima o opinie asupra:
a. Unui set complet de situaii financiare elaborate n conformitate cu o alt
baz complet de contabilitate;
b. Unei componente a unui set complet de situaii financiare cu scop special
sau general, precum situaii financiare individuale, conturi specificate,
elemente ale conturilor sau elemente dintr-o situaie financiar;
c. Conformitii cu acordurile contractuale; i
d. Situaiilor financiare simplificate. (ISA 200, parag.50)

43
Capitolul III

RIGORI I PRINCIPII DE ETIC


ALE AUDITORILOR N
MISIUNILE DE AUDIT

Etica poate fi definit ca fiind o colecie de principii sau valori


morale.
Definirea principiilor i enumerarea valorilor morale s-a fcut n
mod diferit de la un cercettor la altul, de la o perioad istoric la alta,
referindu-se deseori la: legile i regulamentele doctrinare religioase,
codurile de etic profesional precum i cele de conduit aplicabile n
interiorul unor structuri.
Institutul de Etic Josephson2 din SUA, organizaie fr scop
lucrativ a pus n eviden ase valori etice fundamentale ce
caracterizeaz i definete un comportament etic ntr-o societate cu
obligativitatea nsuirii de ctre fiecare membru al societii:
Credibilitatea vizeaz onestitatea, integritatea, fiabilitatea i
loialitatea;
Respectul cuprinde noiuni valorice precum politee, etichet,
demnitate, toleran i acceptare;
Responsabilitatea rspunderea pentru propriile aciuni i a da
dovad de o anumit moderaie;
Echitatea i dreptatea cuprind aspecte precum egalitatea,
imparialitatea, proporionalitatea i rigoarea cuvenit.
Empatia a fi sincer, preocupat de bunstarea celorlali
constnd n a aciona de manier altruist i de a da dovad de
bunvoin;
Spiritul civic a respecta legile i a face tot ceea ce st n
puterea unei persoane pentru a contribui la buna funcionare a
societii.

2
Josephson Institute of Ethics

44
Nevoia de etic ntr-o societate este extrem de important pentru
ca numeroase valori morale s-i gseasc locul n legile i
reglementrile diferitelor aspecte sociale.
Apar situaii destul de dese, n care, o persoan trebuie s adopte
o decizie privind comportamentul fa de o stare de lucruri, situaie pe
care o definim a fi o dilem etic.
Auditorii implicai n diverse misiuni de audit se confrunt cu
numeroase dileme etice. Decizia de urmat fa de un client care
amenin c va ncredina misiunea unui alt auditor dac acesta nu va
exprima o opinie fr rezerve poate constitui o dilem etic serioas.
Soluia unei dileme etice nu poate fi identificat dect n condiiile
n care stabilim anumite repere de referin formalizate. Reperele de
referin trebuie s vizeze totalitatea problemelor cu caracter etic i
alegerea aciunilor necesare a fi ntreprinse utiliznd diverse proceduri.
Metoda celor ase pai pe care o dezvoltm ne conduce la o
procedur destul de simpl de dezvoltare a dilemelor etice, astfel3:
P1. Obinerea informaiilor relevante.
P2. Identificarea problemelor etice pe baza informaiilor identificate.
P3. Determinarea persoanelor sau grupurilor afectate de impactul
dilemei i a modului n care vor fi afectate.
P4. Stabilirea alternativelor de care dispune persoana care trebuie
s rezolve dilema.
P5. Previziunea consecinelor probabile ale fiecrei alternative.
P6. Decizia privind aciunile adecvate de ntreprins.
Baza de fundamentare a normelor de etic pentru o conduit
ideal, a regulilor de conduit specific i cu aplicare concret, o
reprezint Codul etic n domeniul auditului financiar.
Contabilitatea, activitatea de culegere, nregistrare, prelucrare,
sintetizare i raportare a informaiilor i datelor cu privire la activitatea
economico-social, este realizat de ctre entitate ca furnizor de date
i profesioniti contabili specializai pentru efectuarea operaiunilor
respective.
Din categoria profesionitilor contabili distingem dou grupe ale
cror preocupri se refer tocmai la ndeplinirea cerinelor impuse de
sistemul informaional sau informatic dup caz.

3
Alvin Arens, Audit financiar, op. cit., pag. 88-91

45
Contabilii i experii contabili au o vast specializare n prelucrarea
i raportarea informaiilor din domeniu. Auditorii, parte component a
profesionitilor contabili execut misiuni de audit n scopul emiterii unei
opinii rezonabile att de necesare utilizatorilor de informaii.
Figura nr. 3
Interdependena dintre interesul public, informaia
contabil i profesionitii contabili
Raportul
de audit

Auditori

Informaia
contabil Experi
contabili

Interesul
public
Contabili

Activiti
economice

Error: Reference source not foundO particularitate esenial a


profesionitilor contabili se refer la asumarea responsabilitii de a
aciona n interes public. Acest lucru presupune din partea unui
profesionist contabil n general, i a auditorului n special de a-i asuma
responsabilitatea n ceea ce privete asigurarea conformitii cu cele
cinci principii fundamentale de etic.
Cererea de audit precum i a altor servicii oferite de firmele de
audit depinde de ncrederea pe care o are publicul n aceast profesie.
Activitile profesionale ale auditorilor sunt guvernate de Codul
etic pentru auditorii profesioniti. Rspunderea etic major a oricrui
auditor financiar este nevoia de independen. Regulile de conduit i
integritatea lor ofer recomandri privind interesele financiare i de

46
alt natur care sunt permise n scopul de a-i ajuta pe auditori
financiari s rmn independeni.
Codul etic IFAC se dorete a servi ca un model pe care s se
bazeze, la nivel naional reglementrile din domeniul conduitei etice.
El stabilete standardele de conduit pentru auditori i principiile
fundamentale care trebuie respectate de acetia, n scopul de a atinge
obiective de natur general.
Profesia de auditor, la nivel mondial, se desfoar ntr-un mediu
caracterizat prin culturi i reglementri diferite. Cu toate acestea,
scopul de baz al Codului trebuie ntotdeauna respectat.
Codul etic internaional al profesionitilor contabili este
structurat pe 3 pri:
Partea A cuprinde informaii cu privire la aplicarea general
a codului;
Partea B aplicabil profesionitilor de practic public;
Partea C aplicabil profesionitilor n afaceri.
Codul privind conduita etic i profesional n domeniul
auditului recunoate c obiectivele auditului sunt stabilite s
ndeplineasc cele mai nalte standarde de profesionalism, n vederea
atingerii unui nivel superior de performan, pentru a menine
ncrederea publicului n profesia de auditor, i n general pentru a
ndeplini cerinele interesului public.
Potrivit cadrului conceptual degajat din seciunea A a Codului,
auditorii trebuie s identifice orice ameninri la adresa conformitii
cu principiile fundamentale i s aplice msurile de protecie adecvate
pentru a le elimina sau reduce la un nivel acceptabil, asigurndu-se c
acestea nu sunt compromise.
Figura nr. 4.
Ameninrile la adresa conformitii cu principiile fundamentale
Ameninri la adresa
Error: Reference source not found
conformitii cu principiile
Ameninrile pot fi generate de:
fundamentale
- interesul propriu atunci cnd auditorul sau un membru al
familiei acestuia are un interes financiar sau de alt gen;
- auto-revizuire dac un raionament anterior trebuie s fie
AUDITORUL FINANCIAR
reevaluat de ctre auditorul responsabil de acel raionament;
- reprezentare dac un auditor promoveaz o poziie sau o opinie
pn la un punct n care obiectivitatea sa poate fi compromis;
identific
Interesul 47
Cadrul conceptual evalueaz
public
rspunde
ameninrilor
- familiaritate cnd n virtutea unei relaii strnse, un auditor
simpatizeaz prea mult cu interesele altor pri, i
- intimidare atunci cnd un auditor poate fi mpiedicat s acioneze
obiectiv prin intermediul unei ameninri, reale sau presupuse.
Msurile de protecie ce pot elimina sau reduce la un nivel
acceptabil acest gen de ameninri pot fi:
- msuri de protecie create de profesie, legislaie sau reglementri
respectiv cerine educaionale, de pregtire profesional i
experien pentru accesul la profesie, cerine de dezvoltare
profesional continu, reglementri de guvernare corporativ,
standarde profesionale, proceduri disciplinare i de monitorizare
profesional sau reglementar, precum i
- msuri de protecie aferente mediului de activitate, respectiv
msuri de protecie la nivelul firmei i msuri de protecie
specifice misiunii.
Figura nr. 5
Msuri de protecie mpotriva ameninrilor

Aferente mediului Msuri de protecie Create


mpotriva ameninrilor de profesie, legislaie
de activitate
privind conformitatea sau reglementri

sisteme de reclamaii eficace gestionate Cerine educaionale de pregtire


public de ctre compania angajatoare, profesional i experien pentru accesul
de ctre profesie sau un organism de la profesie;
reglementare; Cerine de dezvoltare profesional continu;
o obligaie explicit de a raporta nclcri Reglementri de guvernare corporativ;
ale prevederilor etice. Standarde profesionale;
Proceduri disciplinare i de monitorizare
profesional sau reglementar;
Examinarea extern a rapoartelor de o
ter persoan mputernicit prin lege.

Error: Reference source not found


Cerinele de baz pentru ndeplinirea cu succes a obiectivelor
Credibilitate Profesionalism
unui audit sunt prezentate n schema urmtoare (figura nr. 6):
Figura nr. 6
Cerinele de baz ale auditorului
Cerine de baz
ale auditorului
48
Calitatea ncredere
serviciilor
Credibilitate
n ntreaga societate se manifest nevoia de credibilitate n
informaii i sistemele de informaii.
Profesionalism
Exist o necesitate pentru clienii, angajatorii i alte pri
interesate de a fi clar identificate persoanele profesioniste n cadrul
domeniului de audit.
Calitatea serviciilor
Este necesar asigurarea c toate serviciile obinute de la un
auditor sunt efectuate la standardul cel mai nalt de performan.
ncredere
Utilizatorii serviciilor furnizate de auditori trebuie s poat avea
ncredere c exista un cadru general al conduitei etice i profesionale
care guverneaz desfurarea acestora.
Pe lng aceste cerine, auditorii trebuie s respecte 5 principii
fundamentale care sunt indispensabile n realizarea unei misiuni de
audit astfel:
Integritatea impune ca obligaie tuturor auditorilor s fie drepi i
oneti, s-i desfoare toate misiunile asumate ntocmai i n deplin
sinceritate, fr a fi implicai n situaii de conflict de interese.
Integritatea implic, de asemenea efectuarea de tranzacii corecte i juste.
Obiectivitatea auditorului se realizeaz prin corectitudinea de
care d dovad, eliminarea total a unor prejudeci care pot aprea
ntr-o misiune de audit, neacceptarea conflictelor de interese sau
apariia unor influene externe care s-l conduc la exprimarea unei
opinii alta dect cea real.

49
Competena profesional i atenia cuvenit impune ca obligaie
auditorilor de a se conforma legilor i reglementrilor relevante, de a
evita orice aciuni care pot discredita profesia de auditor, vizeaz, de
asemenea i perfecionarea continu i durabil a auditorului,
mbuntirea comportamentelor sale i a serviciilor prestate, precum
i exercitarea responsabilitilor asumate la cel mai nalt nivel al
capacitii de care dispune.
Confidenialitatea auditorul trebuie s respecte confidenialitatea
informaiilor la care a avut acces i nu trebuie s dezvluie n nici o
mprejurare astfel de informaii fr o autorizare expres din partea
clientului, exceptnd situaiile cnd exist un drept sau o obligaie legal
sau profesional care impune acest lucru. Obligaia de confidenialitate
continu i dup ncheierea misiunii de audit.
Comportamentul profesional al auditorului se caracterizeaz
printr-o atitudine de care acesta trebuie s dea dovad, evitnd orice
comportament care ar putea aduce atingere discreditrii profesiei.

Independena auditorului financiar


n activitatea de audit, independena presupune a adopta un punct
de vedere propriu asupra unei situaii, cu ocazia examinrii raportrilor
financiare, n vederea exprimrii unei opinii prin raportul de audit. n
condiiile n care auditorul exprim prin opinia sa elemente care nu sunt
conforme cu realitatea, pentru a favoriza clientul su, el se ndeprteaz
prin aceasta de atributul independenei.
Independena implic:
a. Independena de spirit (de drept). Starea de spirit care permite
emiterea unei opinii fr a fi afectat de influene care compromit
raionamentul profesional i care permite individului s acioneze cu
integritate, s-i exercite obiectivitatea i scepticismul profesional.
b. Independena n aparen (de fapt) vizeaz evitarea faptelor
i a situaiilor care sunt att de importante nct o ter parte informat
i rezonabil, care cunoate toate informaiile relevante, inclusiv
msurile de protecie aplicate, ar concluziona c integritatea,
obiectivitatea i scepticismul profesional al unui auditor sau al unui
membru al echipei de audit au fost compromise.
Independena este o trstur foarte important pe care trebuie s
o ndeplineasc un auditor fa de clientul su, ct i fa de utilizatorii

50
de informaii care ateapt de la rapoartele acestuia oglindirea imaginii
fidele prezentat n situaiile financiare examinate.
Independena presupune onestitatea, sinceritatea i ncrederea
auditorului financiar. Ignorarea acestor trei caliti poate determina o
ndeprtare de zona independenei i anularea credibilitii auditorului
cu consecine negative asupra utilizatorilor informaiilor sale.
Trebuie reinut faptul c auditorul nu reprezint ntr-o misiune de
audit consultantul conducerii, dar n activitatea sa poate furniza i
chiar formula opinii asupra managementului entitii, fr ns a-i
dubla calitatea de auditor i consultant. Cnd percepia exterioar
privind independena este alterat, auditorul financiar i-a pierdut din
prestigiu i din imparialitate.
Auditorul trebuie s-i pstreze independena chiar i atunci cnd
apar ameninri i trebuie s ia msurile de siguran disponibile
pentru a elimina aceste ameninri sau pentru a le reduce pn la un
nivel acceptabil. Decizia trebuie ns documentat, iar natura
msurilor de protecie aplicabile va varia n funcie de circumstane
(respectiv n funcie de importana ameninrii, natura misiunii de
audit, cui se adreseaz raportul de audit i structura firmei de audit).
Independena auditorului financiar poate fi afectat de factori
precum: legturi financiare ale auditorului cu entitatea, funcii n cadrul
entitii deinute de ctre auditor att n perioada imediat anterioar, ct
i n cea audiat, relaii personale i de familie, onorarii, litigiile ntre
firma de audit i client, alte servicii aduse clienilor de audit.
Regulile profesionale privind independena ntresc capacitatea
auditorului, descriu riscurile de dependen i fixeaz regulile de
incompatibilitate.
Fr independen, credibilitatea dispare, iar opinia exprimat i
pierde valoarea.

3.1. Integritate i obiectivitate


Prin integritate nelegem poziia de imparialitate pe care trebuie
s se situeze un auditor n prestarea tuturor tipurilor de servicii
angajate, ceea ce presupune c pentru a-i pstra integritatea i
obiectivitatea, auditorul va evita cauzele care conduc la apariia

51
conflictelor de interese, la prezentarea n cunotin de cauz a unor
informaii neconforme cu realitatea precum i sacrificarea propriului
su raionament n favoarea opiniilor unor tere persoane.
Figura nr. 7
Soluionarea conflictelor etice
Error: Reference source not found
Fapte relevante Aspecte etice
implicate

Soluionarea
conflictelor etice de
ctre auditor
Modaliti Principii
alternative de fundamentale
aciune implicate
Proceduri
interne stabilite

Principiul integritii impune tranzacii corecte i juste, ca


auditorii s fie oneti i drepi;
Auditorul nu trebuie s admit rapoarte, evidene, atunci cnd
apreciaz c acestea:
- conin o declaraie n mod semnificativ fals;
- conin declaraii sau informaii eronate;
- omit sau ascund informaii, dac aceste omisiuni induc n
eroare utilizatorul.
Dac auditorul furnizeaz un raport modificat, pentru a respecta
cerinele de mai sus, acesta este exonerat de responsabilitatea
nclcrii prevederilor respective.

52
3.2. Competena profesional i atenia
cuvenit
Competena profesional impune meninerea cunotinelor
profesionale i acionarea cu contiinciozitate n conformitate cu
standardele tehnice i profesionale aplicabile.
Contiinciozitatea include responsabilitatea de a aciona n
conformitate cu cerinele unei misiuni, cu atenie, meticulozitate i
oportunitate.
Principiul competenei profesionale i al ateniei cuvenite
impune urmtoarele obligaii auditorilor profesioniti:
meninerea cunotinelor i aptitudinilor profesionale la
nivelul necesar care s asigure clienii sau angajatorii de
furnizarea unor servicii profesionale competente; i
s acioneze cu contiinciozitate n conformitate cu
standardele tehnice i profesionale aplicabile, atunci cnd
ofer servicii profesionale.
Furnizarea unor servicii profesionale competente necesit un
raionament solid n aplicarea cunotinelor i aptitudinilor
profesionale.
Competena profesional poate fi separat n dou etape (faze):
Obinerea unui nivel de competen profesional ceea ce
impune un standard ridicat de educaie, urmat apoi de o educaie
specific, pregtire i o examinare n domenii profesionale relevante
i, chiar dac e prevzut sau nu, de o perioad de experien n
domeniu. Aceasta ar trebui s fie modelul normal al dezvoltrii pentru
un auditor.
Meninerea competenei profesionale cere o continu
contientizare a dezvoltrii permanente a profesiei contabile, incluznd
reglementrile naionale i internaionale relevante n domeniul
contabilitii, auditului i alte reglementri sau cerine statutare.
Pregtirea profesional continu dezvolt i menine capacitile care i
permit unui auditor s desfoare o activitate competent n mediul
profesional.

53
3.3. Confidenialitate
Confidenialitatea are ca rol pstrarea secretului profesional, a
informaiilor despre afacerile clientului sau angajatorului dobndite de-
a lungul prestrii serviciilor profesionale de ctre auditori. Acest
principiu este riguros respectat deoarece auditorii pe parcursul
desfurrii misiunii lor au la dispoziie att sub form scris ct i
verbal toate datele privind situaia financiar, patrimonial, secrete de
producie i marketing precum i stilul managerial abordat. Toate aceste
detalii reprezint cheia succesului unitii auditate, iar aflarea acestor
secrete de ctre unele persoane concurente ar conduce societatea la
grave dezechilibre.
Exist i situaii cnd auditorii sunt sau pot fi obligai s divulge
informaii confideniale:
- atunci cnd divulgarea este autorizat de ctre client sau
angajator;
- atunci cnd divulgarea este autorizat prin lege;
- n cazul n care exist o obligaie profesional sau un drept
de a le divulga, i nu este interzis prin lege.
Confidenialitatea nu este numai o problem de prezentare a
informaiilor. Se cere ca un auditor, ce a obinut informaii n timpul
prestrii serviciilor profesionale s nu foloseasc i nici s nu par c
folosete informaia cu scopul de a obine avantaje personale sau n
avantajul unei tere pri.
De asemenea, auditorii financiari au obligaia s se asigure c
personalul din subordine i persoanele de la care s-a obinut
consultan sau asisten respect principiul confidenialitii.
Obligaia de confidenialitate se menine i dup ncheierea
relaiei dintre auditorul i client sau angajator. Cnd auditorul
profesionist schimb organizaia angajatoare sau obine un nou client
el are dreptul s utilizeze experiena anterioar, dar nu trebuie s
foloseasc sau s divulge informaii confideniale primite sau obinute
dintr-o relaie profesional sau de afaceri anterioar.

54
3.4. Comportamentul profesional
Auditorii au obligaia de a se conforma legilor i reglementrilor
relevante i de a evita orice aciuni pe baza crora, o ter parte
raional i informat, la curent cu toate informaiile relevante, ar
concluziona c este afectat n mod negativ buna reputaie a profesiei.
Auditorii trebuie s fie cinstii i loiali, nu trebuie s furnizeze
informaii eronate despre profesia lor, nu trebuie s fac revendicri
exagerate pentru serviciile pe care le ofer, calificrile pe care le
posed i experiena pe care o dein, s ofere referine
compromitoare sau comparaii lipsite de fundament privind munca
desfurat de alii.
Obligaiile evitrii oricrui comportament indecent al auditorilor
fa de profesiune impune organismului profesional s aib n vedere,
stabilirea de responsabiliti auditorilor profesioniti, fa de clieni,
tere pri, ali membri ai profesiunii de auditori financiari, personal,
angajatori i public. Meninerea unui nalt nivel de pregtire
profesional pe tot parcursul carierei de auditor, exercitarea unei rigori
profesionale cuvenite, respectarea standardelor care vizeaz orice tip
de serviciu, dar i adoptarea unei atitudini profesioniste n toate
activitile ntreprinse constituie cheia succesului unui practician.

55
Capitolul IV

DOCUMENTAIA N AUDIT

4.1. Necesitatea ntocmirii


documentaiei n misiunea de audit
Documentaia nseamn materialele (documentele de lucru)
pregtite de auditor precum i materialele obinute de la client n
cursul efecturii auditului pe diferite suporturi (hrtie, film,
electronice etc.).
Auditorul trebuie s documenteze aspectele care sunt importante pentru
furnizarea de probe de audit care s susin opinia auditului i probe care s
arate c auditul a fost realizat n conformitate cu ISA. (ISA 230 Documentaia,
parag. 2)

Pentru realizarea unei planificri adecvate a auditului anului n


curs, auditorul trebuie s obin informaiile de referin de care are
nevoie, iar locul acestora se gsete n documentele de lucru.
Documentaia de audit se refer n principal la:
reprezentarea principalelor dovezi (nregistrri) ale muncii
depuse de auditor precum i baza de date i informaii
necesare concluziilor, raportului i opiniei de audit;
privete direct planificarea i executarea misiunii de audit
reprezentnd materialul de baz pentru revizuirile
(supervizrile) necesare, inclusiv pentru controlul calitii
muncii echipei de audit;
reprezint principalele piese (consemnri) n dosarele de
audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate i
probele obinute.
Cu alte cuvinte, documentaia de audit (documentarea auditului)
poate fi perceput ca fiind povestea misiunii, fcnd s permit
oricrui utilizator (avizat) al acesteia s neleag mai uor riscurile

56
existente, afirmaiile testate, procedurile aplicate, modul n care s-au
obinut probele i respectiv s-a concluzionat asupra situaiilor
financiare prin raportul i opinia de audit.
Odat cu finalizarea misiunii auditorul trebuie s decid asupra
celui mai adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru aceast
decizie rezultnd din probele colectate i din concluziile consemnate
n documentele de lucru.
Prin documente de lucru se nelege evidenele conduse de
auditor n care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate,
informaiile obinute i concluziile pertinente puse n eviden pe
parcursul misiunii. Ele trebuie s cuprind toate informaiile pe care
auditorul le consider necesare pentru realizarea procesului de audit de
manier adecvat i nsi justificarea raportului de audit.
Calitatea documentelor de lucru determin calitatea auditului pentru
furnizarea probelor asupra activitii desfurate i a concluziilor trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta n a-l sprijini
pe auditor s ofere o asigurare rezonabil privind faptul c s-a realizat
un audit adecvat n conformitate cu Standardele Internaionale de Audit.
Documentele de lucru reprezint o serioas baz de planificare a
auditului, o eviden a probelor acumulate i a rezultatelor testelor
fcute, o colecie a datelor necesare determinrii tipului de raport
adecvat, precum i o baz pentru verificarea care se va realiza ulterior.

4.2. Forma i coninutul documentelor


de lucru
Pentru ca documentele de lucru s serveasc scopului propus, la
ntocmirea lor trebuie s se aib n vedere o serie de factori care au
influen asupra formei i coninutului lor, astfel:
Natura misiunii;
Forma raportului auditorului;
Natura i gradul de complexitate a afacerii clientului;
Natura i particularitile sistemelor contabile i de control intern;
Necesitatea ndrumrii, supravegherii i revizuirii lucrrilor
executate de ctre auditori asisteni;
Metodologia i tehnologia de audit specifice folosite n cursul
realizrii misiunii de audit.

57
Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problem de
raionament profesional, iar auditorul trebuie s-i bazeze decizia
privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a
nlesni unui auditor experimentat, fr legturi anterioare cu auditul
respectiv, s neleag activitatea desfurata i temeiul deciziilor luate.
Documentele de lucru includ, printre altele4:
date i informaii privind structura organizatoric i juridic,
sectorul / mediul de activitate (economic, legislativ);
copii/extrase ale documentelor legale relevante privind
tranzaciile (operaiunile) efectuate de entitate (procese
verbale, acte constatatoare, contracte, acte de proprietate,
conturi bancare, conturi/balante contabile, situaii financiare);
documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de
evaluare a sistemului de control (audit) intern i a riscurilor
existenei unor erori semnificative n situaiile financiare, de
planificare (programare) a procedurilor de audit (contracarare
riscuri);
documentele de analiz a soldurilor/rulajelor i a evoluiei
unor indicatori semnificativi (proceduri analitice);
documente de comunicare/confirmare transmise ctre sau
primite de la teri i conducerea entitii;
referenieri/indexri/adnotri pe toate documentele ce
compun dosarele misiunii, cu ajutorul crora s fie
identificabile toate datele i informaiile ce le conin, precum
i persoanele responsabile cu ntocmirea/avizarea acestora.
Documentele de lucru reprezint instrumentul principal prin care
se demonstreaz faptul c s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea
standardelor de audit general acceptate. Ele pun n eviden modul de
evaluare a caracterului adecvat al perimetrului lucrrilor de audit i a
corectitudinii situaiilor financiare, dar n acelai timp pot servi i
clientului n procesul de ntocmire a situaiilor financiare.
n activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru
realizarea fazei de planificare i execuie, supravegherea i revizuirea
activitii de audit precum i pentru nregistrarea probelor de audit
care rezult urmare a examinrii informaiilor financiar contabile
pentru a susine opinia auditorului.
4
ISA 230 Documentaia, parag.11

58
n principal, documentele de lucru trebuie s conin i
informaii referitoare la:
Descrierea controlului intern;
Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de
activitate;
Programul de audit;
Rezultatul auditului din anul precedent.
Documentele de lucru reprezint instrumentele de baz ale unei
activiti de audit i servesc pentru:
Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor i
urmrirea realizrii obiectivelor stabilite;
Supravegherea efecturii lucrrilor prevzute n plan i
controlul calitii acestora;
Selectarea i stabilirea probelor de audit pentru uurarea
formulrii concluziilor, analizei acestora cu managerii
clientului ct i pentru fundamentarea opiniei de audit.
Documentele de lucru trebuie ntocmite pe msura efecturii
auditului i nu trebuie lsate incomplete sau s conin aspecte inutile.
De asemenea, documentele de lucru trebuie s fie corect
ntocmite, suficient de complete n vederea facilitrii nelegerii
depline a operaiunilor executate ntr-o misiune de audit.
Nu pot fi aduse modificri la documentele de lucru ulterior
emiterii raportului de audit aferent, dect dac astfel de modificri
sunt corespunztor documentate i indic data i circumstanele n care
au fost efectuate.
Documentele se pot centraliza sub forma nscrisurilor pe suport
de hrtie, a informaiilor pe pelicul de folie, precum i pe medii de
nregistrare electronic sau pe ali purttori de informaii.
Documentele de lucru trebuie s conin raionamentul
auditorului asupra problemelor semnificative precum i concluziile pe
care le formeaz n domeniile de activitate care implic fapte
deosebite i dificile de principiu sau de raionament.
Documentele de lucru trebuie organizate i structurate ntr-o
manier convenabil auditorului pentru a satisface necesitile de
analiz pentru fiecare activitate individual de audit. Folosirea
documentelor de lucru tipizate (liste de verificare, scrisori model)

59
pot mbunti calitatea i eficiena cu care se realizeaz i se
revizuiesc situaiile financiare.
n realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela i la personalul
de specialitate al clientului, pentru a-i furniza anumite situaii, tabele,
calcule i analize pe care s le utilizeze, dar numai dup ce s-a convins
de corectitudinea ntocmirii acestora.
Toate documentele de lucru trebuie s fie obinute pe suport
adecvat. Ele trebuie s identifice:
Numele clientului;
Sfritul exerciiului;
Obiectul;
Iniialele persoanelor care ntocmesc i revizuiesc;
Datele de ntocmire i revizuire.
O mare parte a documentelor de lucru se realizeaz sub forma
tabelelor anex ntocmite de client sau auditor pentru a justifica
anumite sume din situaiile financiare.
Documentele de lucru ce cuprind i planul de audit, trebuie
dovedeasc conformitatea auditului efectuat cu cerinele standardelor
aplicabile.
Documentele de lucru sunt structurate i organizate pentru a
respecta att cerinele standardelor ct i necesitile auditorului pentru
fiecare activitate (individual) impus de misiunea sa.
Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate
mbunti eficiena muncii de audit, mai ales n ceea ce privete
activitile de colectare a informaiilor (probelor), de ntocmire i de
revizuire a acestor documente.
n practic se utilizeaz diferite tipuri de tabele funcie de anumite
aspecte ale auditului n vederea documentrii caracterului adecvat al
misiunii precum i pentru executarea altor funcii, cum ar fi: analiza de
cont, balana sau lista de verificare, confruntarea sumelor, teste ale
caracterului rezonabil, sintezele de procedur, teste informative,
documentarea extern, a.
ntocmirea corespunztoare a documentelor de lucru sub form
de tabele care vor documenta probele de audit colectate i concluziile
deduse reprezint o faz important a auditului.
Firmele de audit i stabilesc propriile politici i metode pentru
ntocmirea documentelor de lucru, pentru a se asigura c ele i ating

60
obiectivele propuse. Ele se asigur c documentele de lucru elaborate
sunt realizate de o manier corect i sunt adecvate pentru
circumstanele n care s-a desfurat auditul.
Toate deplasrile la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se
anexeaz la dosar.
Foile de lucru ntocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele
prezentate de client pentru auditor, aparin auditorului. n momentul
ncheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de
audit pentru a putea fi consultate i n viitor.
nainte de emiterea raportului de ctre auditor, partenerul de
misiune, prin revizuirea documentaiei de audit i discuii cu echipa de
lucru, trebuie s fie convins c au fost obinute probe de audit
adecvate i suficiente pentru a susine concluziile n vederea emiterii
opiniei i elaborrii raportului de audit.
La fiecare client revizuirea se va face de un auditor. Auditorul
care face verificarea trebuie s semneze i s dateze toate situaiile n
dosarul care a fost verificat.
Documentarea se realizeaz pe ntreaga perioad a unei misiuni
de audit.
Documentele de lucru obinute n timpul realizrii misiunii de
audit, inclusiv cele prezentate de client, aparin n exclusivitate
auditorului i trebuie pstrate n siguran i confidenialitate. Dei
anumite pri sau extrase din documente pot fi puse la dispoziia
entitii cu acordul auditorului, documentele nu nlocuiesc situaiile
contabile ale entitii.

4.3. Dosarele de lucru ale auditorului


Din practic de audit rezult necesitatea separrii a documentelor
de lucru n funcie de caracterul i semnificaia informaiilor n cele
dou dosare:
1. Dosarul curent (anual sau al exerciiului);
2. Dosarul permanent;
Dosarul curent sau dosarul exerciiului cuprinde toate
informaiile relevante pentru perioada misiunii de audit.
Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunznd
exerciiului contabil suspus auditului, ncepnd cu faza de organizare a

61
misiunii de audit i terminnd cu raportul de audit al situaiei
financiare. El cuprinde:
Planificarea misiunii de audit;
Informaii cu privire la supervizarea lucrrilor de audit;
Aprecierea controlului intern;
Informaii cu privire la examinarea elementelor
probante.
Dosarul curent este mprit pe seciuni, pentru uurina
utilizrii informaiilor.
Dosarul anual trebuie s cuprind cel puin urmtoarele
informaii, grupate pe seciuni, astfel:
AA Planificare i raportri
AA 1 Lista de verificare a documentelor de lucru
AA 2- Nota de sintez
AA 3 Control analitic final
AA 4 Lista de verificare a finalizrii misiunii
AA 5 Revizuirea general a situaiilor financiare
AA 6 Chestionar de sfrit de misiune
AA 7 Chestionar de verificri specifice
AA 8 Chestionar de evenimente ulterioare
nchiderii exerciiului
AA 9 Observaii finale i ntlnirile cu clientul
AA 10 Control analitic prealabil
AA 11 Plan de misiune
AA 12 Confirmarea planului de audit
AA 13 Buget i planificare
AA 14 Abordarea auditului
AB Controlul conturilor
AB 1 Active imobilizate corporale i necorporale
AB 2 Investiii
AB 3 Stocuri i contracte pe termen lung
AB 4 Creane i pli n avans
AB 5 Disponibiliti n conturi la bnci sau n cas
AB 6 Creditori i angajamente
AB 7 Impozite i taxe
AB 8 Capital, rezerve i registre cerute de lege
AB 9 Contul de profit i pierdere
AB 10 Cartea mare i balana de verificare
AC Utilizarea lucrrilor realizate de alte persoane

62
AD Verificri specifice
Dosarul permanent conine documente primite sau analizate n
cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toat durata
de realizare a mandatului.
Dosarul permanent, organizat pe seciuni cuprinde:
1. Informaii despre client
1.1 Fia de caracterizare
1.2 Organizarea general a societii
1.3 nelegerea entitii
1.4 Componena organelor de conducere i administraie
1.5 Informaii privind prile afiliate
1.6 Conturi bancare bnci i semnturi autorizate
1.7 Statutul sau copie a actului constitutiv al societii
1.8 Contracte de societate (contract iniial, acte adiionale)
1.9 Codul unic de nregistrare (CUI)
1.10 Regulamentul intern
2. Detalii despre misiune
2.1 Scrisoarea de misiune sau contractul de prestri servicii
2.2 Scrisoarea de la auditorul precedent
2.3 Autorizri de funcionare i licene ale societii auditate
2.4 Fia de acceptare a misiunii
3. Informaii i contracte sau alte acte cerute de lege
3.1 Lista asociailor sau acionarilor
3.2 Copii ale cererilor de nscriere de meniuni la Oficiul
Registrului Comerului sau la Registrul Romn al
Acionarilor
3.3 Extrase din statutul i contractul de societate
3.4 Extrase din procesele verbale ale adunrilor generale pe
ultimii 3 ani
3.5 Extrase din procesele verbale ale consiliului de
administraie pe ultimii 3 ani
3.6 Copii ale contractelor de nchiriere
3.7 Copii ale titlurilor de proprietate (cldiri i terenuri)
3.8 Copii ale contractelor de mprumut i leasing
3.9 Copii ale rapoartelor de evaluare i reevaluare a
mijloacelor fixe

63
3.10 Copii state plat conducere
3.11 Copii contract colectiv de munc (fie ale postului,
conducere)
3.12 Copii contract individual cu personalul
3.13 Copii procese verbale inventariere anual
4. Situaia fiscal
4.1 Situaii i informaii fiscale
4.2 Documentaia fiscal (aspecte semnificative ale legislaiei
n vigoare)
4.3 Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale
5. Sistemul contabil
5.1 Prezentarea sistemului contabil
5.2. Copii ale situaiilor financiare pe ultimii 3 ani:
Bilanul
Contul de profit i pierdere
Situaia modificrilor capitalului propriu
Situaia fluxurilor de trezorerie
Note explicative
5.3 Politici contabile semnificative (privind imobilizrile
corporale, necorporale etc.)
5.4 Copii ale registrului acionarilor
6. Sistemul de control intern
6.1 Organizare general
6.2 Repartizarea sarcinilor
6.3 Chestionar de control intern cu privire la: stocuri,
furnizori cumprri, clieni vnzri, personal,
trezorerie, imobilizri amortizri
Dosarul permanent se organizeaz pe seciuni cu indexarea
acestora pentru a avea acces rapid la documente.
Pentru a-i pstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie
actualizat la zi, s nu conin informaii nvechite i perimate i s nu
conin documente de volum mare, se prefer atunci cnd situaia
permite extrase ale acestora.
Dosarul permanent ntocmit de auditor conine un istoric al
entitii, o list a principalelor domenii de activitate, o prezentare a
celor mai importante politici contabile care au fost aplicate n anii

64
anteriori. Studierea acestor informaii i discuiile cu personalul
clientului contribuie la buna nelegere a entitii.
Documentaia cuprins n dosarul permanent trebuie actualizat
corespunztor i revizuit anual. Dovada acestor actualizri trebuie
cuprins n dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare
anual.
Dosarul permanent conine documentele primite i analizate n
cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toat durata
de realizare a mandatului. De multe ori situaia impune ca aceste
documente s nu fie cercetate i analizate n fiecare an, dar auditorul
are obligaia de actualizare permanent a dosarului pentru a oglindi
evoluia evenimentelor la zi.
Un dosar de audit trebuie s conin suficiente probe de audit
pentru a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se ntemeiaz
opinia de audit asupra situaiilor financiare. Probele pe care auditorul
le obine n cursul auditului trebuie s satisfac urmtoarele obiective:
Existen: un activ sau o datorie exist la un moment dat;
Drepturi i obligaii: un activ sau o datorie aparine entitii la
o anumit dat;
Apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc n cursul
perioadei i aparine entitii;
Exhaustivitate: nu exist active, obligaii, tranzacii sau
evenimente nenregistrate ori elemente neprezentate;
Valoare: un activ sau o datorie este nregistrat la o valoare
contabil corespunztoare;
Comensurare: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat
la valoarea adecvat, iar veniturile i cheltuielile sunt alocate
perioadei corespunztoare;
Prezentare: un element este prezentat, clasificat i descris
conform cadrului de raportare aplicabil;
Probele obinute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate
pentru a determina gradul de corectitudine i obiectivitate (imparialitate)
a situaiilor financiare i tipul raportului (opinia) de audit.
Schema de mai jos reprezint o sintez a relaiilor dintre situaiile
financiare, afirmaiile managementului referitoare la componentele
situaiilor financiare, procedurile de audit utilizate, probele obinute i
raportul de audit.

65
Figura nr. 8
Sinteza relaiilor dintre situaiile financiare i raportul de audit

Situaiile Raportul
Situaiile Raportul
financiare de audit
financiare de audit

Afirmaiile conducerii
Afirmaiile conducerii
referitoare la componentele
referitoare la componentele
situaiilor financiare
situaiilor financiare

Probele referitoare la
Probele referitoare la
corectitudinea, obiectivitatea
Procedurile corectitudinea, obiectivitatea
Procedurile (imparialitatea)
de audit (imparialitatea)
de audit situaiilor financiare
situaiilor financiare

Dup cum se observa, situaiile financiare sunt afectate n mod


determinant de afirmaiile managementului cu privire la diferitele
componente ale acestora.
Auditorul aplic procedurile specifice pentru a obine probe
referitoare la faptul dac fiecare afirmaie relevant a conducerii este
conform cu principiile i regulile contabile aplicabile.
Activitatea auditorului privete n cea mai mare msur
colectarea de probe i evaluarea acestora prin diferite metode, astfel
nct s le poat ierarhiza i clasifica ct mai corect atunci cnd i
fundamenteaz opinia.
Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante
sesizate n urma aplicrii diferitelor proceduri (teste), cu probe care s-
i susin apoi opinia asupra situaiilor financiare.
Documentarea fcut n timpul misiunii va reflecta att modul n
care s-au desfurat lucrrile de audit, ct i procedurile ce au fost
aplicate i probele ce au fost culese.

66
Capitolul V

PLANIFICAREA UNUI AUDIT


STATUTAR
AL SITUAIILOR
FINANCIARE
Planificarea unui audit implic stabilirea strategiei generale de
audit i elaborarea unui plan de audit n vederea reducerii riscului de
audit la un nivel acceptabil de sczut.
O bun planificare nseamn determinarea tuturor informaiilor de
context necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de auditare.
O planificare adecvat contribuie la:
Permite auditorului s obin suficiente probe adecvate
pentru realizarea misiunii la clientul n cauz, n raport de
setul de circumstane date;
Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil
i o conciliere corespunztoare cu preul prestaiei;
Sunt evitate nenelegeri ce ar putea s apar n timpul
realizrii misiunii cu clientul respectiv.
Planificarea vine n sprijinul asigurrii c se acord atenie
domeniilor importante ale auditului, c sunt identificate posibilele
probleme i sunt soluionate la timp i c misiunea de audit este
organizat i condus n mod adecvat pentru a fi efectuat ntr-o
manier eficient.
Planificarea sprijin, de asemenea desemnarea adecvat a atribuiilor ntre
membrii echipei misiunii, faciliteaz conducerea i supravegherea echipei
antrenate n misiune, i revizuirea muncii acesteia i asist, unde este cazul, la
coordonarea activitii fcute de ali auditori i experi atrai n realizarea
misiunii. Natura i ntinderea activitilor de planificare depinde de mrimea i
complexitatea entitii, de modificrile care apar pe durata misiunii, precum i de
experiena auditorului privind entitatea. Planificarea nu este o etap distinct a
unui audit, ci mai degrab un proces continuu i repetitiv care, de regul, ncepe

67
la scurt timp dup (sau n legtur cu) finalizarea unui audit anterior i continu
pn la finalizarea misiunii curente de audit.. (ISA 300 Planificarea unui audit
al situaiilor financiare, parag.3-5)
n activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar
s avem n vedere urmtoarele etape:
1. Activiti preliminare misiunii;
2. Obinerea informaiilor necesare cunoaterii clientului i a
mediului su;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaie i evaluarea riscului de
audit acceptabil i a riscului inerent;
5. nelegerea controlului intern, a sistemului contabil i
evaluarea riscului legat de control;
6. Planificarea activitilor:
6.1. Strategia general de audit;
6.2. Planul de audit.

5.1. Activiti preliminare misiunii


n aceast etap, auditorul trebuie s analizeze i s decid asupra
unor aspecte, cum ar fi:
a) Dac este cazul s accepte un client nou sau s continue cu o
nou misiune la un client cu care colaboreaz deja. Aceast alegere
revine de regul, la auditori cu experien care sunt i n msur s ia
decizii de acest fel. Sub acest aspect, auditorul trebuie s ia decizii
rapide, nainte de a se efectua cheltuieli care n anumite circumstane
nu ar mai putea fi recuperate.
nainte de a accepta un nou client auditorul trebuie s fac o
analiz a respectivei entiti pentru a evalua dac misiunea poate fi
acceptat. La aceast evaluare se are n vedere:
reputaia entitii;
stabilitatea financiar;
relaiile care le-a avut cu ali auditori sau experi.
O atenie deosebit se acord entitilor nou nfiinate sau care
opereaz n ramuri sau sectoare economice nou create expuse mai
mult unui eec financiar care ar putea angrena i auditorul la un risc de
rspundere juridic semnificativ.
Dac entitatea a mai fost auditat, auditorul trebuie s comunice
cu auditorul precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptrii

68
misiunii de audit. Aceast comunicare se refer la integritatea
clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile,
procedurile de audit, onorariile practicate.
Iniiativa comunicrii aparine noului auditor. Se are n vedere la
aceast comunicare respectarea principiului confidenialitii, deci
trebuie s existe acordul expres al clientului. Auditorul poate face i
alte investigaii n mediu de juriti locali, experi contabili, bnci, alte
entiti care au avut relaii cu clientul respectiv.
Numeroi auditori i evalueaz n fiecare an clienii cureni
pentru a stabili dac sunt motive de a nceta misiunea de audit cu o
parte din acetia. Astfel se vor avea n vedere:
conflictele aprute n legtur cu proceduri de audit, probe
administrate, tipul de opinie exprimat;
onorariul: nivelul acestuia, restane n achitare.
n cazul n care exist onorarii nepltite cu o vechime de peste un
an, auditorul trebuie s ntrerup colaborarea.
b) Identificarea motivelor pentru care clientul dorete un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul s solicite
efectuarea auditului ajut auditorul n estimarea nivelului riscului de
audit acceptabil.
Spre exemplu:
Dac clientul dorete cotarea entitii pe o pia de valori
mobiliare sau la burs nseamn c utilizatorii situaiilor
financiare vor fi foarte numeroi, aceasta impunnd
auditorului s colecteze o cantitate foarte mare de probe.
Entitile care urmeaz s fie vndute n viitorul apropiat
oblig auditorul s-i reevalueze riscul de audit acceptabil
c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii i condiiile
misiunii de audit.
Scopul efecturii acestor activiti preliminare misiunii este de a facilita
obinerea asigurrii c auditorul a luat n considerare orice evenimente sau
mprejurri care pot afecta n mod negativ capacitatea auditorului de a planifica
i efectua misiunea de audit pentru a reduce riscul de audit la un nivel
acceptabil de sczut. Efectuarea acestor activiti preliminare ajut la
asigurarea c auditorul planific o misiune de audit pentru care:
auditorul menine independena necesar i capacitatea de a efectua
misiunea;

69
nu exist aspecte legate de integritatea conducerii care pot afecta dorina
auditorului de a continua misiunea;
nu exist nicio nelegere cu clientul n legtur cu termenii misiunii.
(ISA 300 Planificarea unui audit al situaiilor financiare, parag. 7)

5.2. Obinerea informaiilor necesare


nelegerii clientului

Constituie a doua etap necesar de parcurs atunci cnd auditorul


realizeaz planificarea unui audit.
Informaiile necesare pentru nelegerea clientului se refer la:
informaii privind ramura (domeniul) n care activeaz
clientul;
informaii care particularizeaz clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate genereaz
particulariti privind sistemul contabil (avem n vedere sistemul
contabil utilizat de agenii economici cu particulariti pe industrie,
agricultur, transporturi, construcii, sistemul contabil din bnci,
societi de asigurri asociaii non-profit etc.).
Fiecare ramur are riscuri specifice care trebuie avute n vedere
la estimarea riscului de audit acceptabil. n anumite ramuri, riscurile
sunt mai mari (instituii financiare care acord mprumuturi sau n
asigurri). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entitilor dintr-
o anumit ramur economic exemplu riscul inerent al uzurii
morale a stocurilor la clienii care lucreaz n domeniul modei; riscul
inerent ncasrii creanelor la clienii care practic vnzri n rate (credit
de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea pierderilor n
ramura asigurrilor non via.
Cunotinele privind ramura de activitate a entitii pot fi obinute:
de la auditorii care au efectuat audit la entiti din ramur
sau domeniul respectiv;
de la personalul angajat al entitii;
din publicaiile de specialitate care acoper ramura respectiv;
din anuare statistice;
de la patronatele sau asociaiile constituite pe ramura
respectiv.

70
Dosarul permanent ntocmit de auditor conine un istoric al
entitii, o list a principalelor domenii de activitate, o prezentare a
celor mai importante politici contabile care au fost aplicate n anii
anteriori. Studierea acestor informaii i discuiile cu personalul
clientului contribuie la buna nelegere a entitii.
Vizitarea spaiilor de producie ale entitii este deosebit de
util prin aceasta, auditorul:
observ procesele de producie;
ntlnete angajaii care au un rol important;
observ cum este asigurat protecia activelor (integritatea
lor fizic);
poate nelege i interpreta mai uor datele din contabilitate;
cunoate structura mijloacelor de producie i n ce constau
stocurile de materiale.
Vizitarea spaiilor de producie ajut auditorul la identificarea
riscurilor inerente (de exemplu: dac sunt observate utilaje neutilizate,
stocuri nevandabile, auditorul i face o imagine a riscurilor inerente
pentru echipamente i stocuri).
Identificarea prilor afiliate pentru auditor este o operaiune
esenial. Principiile contabile general acceptate cer ca aceste operaiuni
s fie dezvluite n situaiile financiare dac acestea sunt semnificative.
Operaiunile cu o parte afiliat nu poate fi niciodat imparial,
complet detaat, astfel c exist riscul ca aceste operaiuni s nu fie
evaluate la acelai nivel care s-ar fi aplicat la o tranzacie fcut cu o
ter parte independent.
Partea afiliat poate fi definit ca fiind o entitate fcnd parte din
grup, un proprietar majoritar al entitii sau orice alt parte cu care
entitatea are legturi economice, n condiiile n care una dintre pri
poate influena gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte pri
implicate n operaiune.
Cerinele de dezvluire a informaiilor de acest tip se refer la:
natura relaiei cu partea afiliat;
descrierea operaiunilor cu referire la cantiti i valori.
O operaiune ntre pri afiliate este considerat orice operaiune
care se produce ntre entitatea ale crei situaii financiare sunt auditate
i o parte afiliat. Aceste operaiuni se refer la: vnzri, cumprri,
schimburi de echipamente, mprumuturi acordate.

71
Prile afiliate trebuie prezentate n dosarul permanent. Metode
utilizate de auditor pentru identificarea prilor afiliate:
chestionarea conducerii i a altor persoane nsrcinate cu
guvernana;
analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;
examinarea registrului acionarilor.
Obinerea informaiilor despre obligaiile juridice ale unui
client de audit este o alt latur necesar auditorului pentru
nelegerea clientului i a mediului su.
Aceste informaii pot fi obinute examinndu-se de ctre auditor:
- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar
pentru recunoaterea unei entiti. Din el auditorul cunoate pe lng
datele de identificare, acionarii, numrul de aciuni, categoriile de
aciuni, privilegii i condiii asociate dividendelor;
- Regulamentele interne;
- Procesele verbale ntocmite la ntrunirile consiliului de
administraie i ale adunrii generale a acionarilor.
n acestea din urm, auditorul gsete aprobri privind salariile
responsabililor cu funcii executive, contracte, acorduri, achiziii de
active corporale, mprumuturi, diverse autorizri relevante.
Toate aceste informaii, auditorul le prezint sub form de sintez
ntr-o foaie de lucru. Informaiile respective sunt utilizate de auditor n
evaluarea riscurilor inerente. Exemplu: discutarea n Consiliul de
administraie a problemei schimbrilor intervenite n ramur,
schimbri care ar afecta utilitatea instalaiilor i echipamentelor de
care dispune firma va fi valorificat de auditor atunci cnd va evalua
riscul inerent legat de uzura moral.
Contractele ncheiate de entitate pot furniza elemente eseniale
pentru nelegerea acestuia.
Cuprindem aici:
contracte cu furnizorii i clienii principali;
emisiuni de obligaiuni;
contract colectiv de munc;
contracte distribuie;
contracte de mprumut;
acorduri cu sindicate;
contracte nchiriere.

72
Existena acestor contracte afecteaz deseori modul n care
auditorul evalueaz riscurile inerente. Exemplu un contract de livrare
cu clauze precis definite care acoper un interval de 5 ani pentru
cantiti semnificative din producia entitii poate genera obligaia
plii unor penaliti. Auditorul va trebui s-l aib n vedere la
evaluarea riscului inerent privind angajamentele comerciale.

5.3. Efectuarea procedurilor analitice


preliminare
Pentru a determina natura, programarea n timp i profunzimea
lucrrilor de audit, auditorul este obligat s apeleze la o serie de
proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor n faza de planificare
servesc urmtoarelor scopuri:
ajut auditorul la realizarea unei nelegeri mai complete a
activitii realizate de entitate;
ajut auditorul n identificarea sferelor care ar putea
prezenta riscuri specifice de apariie a unor prezentri eronate
semnificative care ar necesita o analiz mai aprofundat.
Procedurile analitice utilizate n faza de planificare se pot baza
pe date agregate, cum ar fi diveri indicatori financiari: lichiditate
general, lichiditate imediat, viteza de rotaie a creanelor, durata de
ncasare a creanelor, viteza de rotaie a stocurilor, durata de
comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor n
mijloace bneti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul
imobilizri corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a
dobnzilor, marja brut procentual, marja profitului, rentabilitatea
activelor, leviere datorii pe termen scurt, leviere efecte de pltit.
Toate procedurile analitice preliminare prezentate mai sus
vizeaz drept obiective:
culegerea informaiilor necesare estimrii riscului de audit
acceptabil i a riscurilor inerente; pe baza acestora auditorul
s poat lua decizia privind acceptarea unui nou client sau
continuarea colaborrii cu un client existent, onorariul
propus, elemente probante de colectat;
obinerea unor informaii care vor trebui verificate n cursul
auditului pentru obinerea unor probe suficiente i temeinice;
formarea echipei de audit.

73
5.4. Pragul de semnificaie i evaluarea
riscului de audit acceptabil i a riscului
inerent
Constituie al patrulea pas necesar de parcurs n planificarea
unui audit statutar al situaiilor financiare.
Semnificaia i riscul reprezint dou concepte fundamentale
pentru planificarea i realizarea auditului.
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor
eronat ar putea influena deciziile economice ale utilizatorilor luate
pe baza situaiilor financiare. Pragul de semnificaie depinde de
mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice
ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel, pragul de semnificaie
ofer mai degrab o limit dect s reprezinte o caracteristic
calitativ primar, pe care informaia trebuia s o aib pentru a fi util.
Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaie, nelegem importana
unei omisiuni sau a unei prezentri eronate a informaiilor contabile
care d natere unei probabiliti ca raionamentul unei persoane
rezonabile care se bazeaz pe informaiile respective s fi fost
schimbat sau influenat de omisiunea sau eroarea respectiv5.
Auditorul ia n considerare pragul de semnificaie att la nivelul
global al situaiilor financiare, ct i n relaie cu soldurile conturilor,
cu clasele de tranzacii i prezentrile de informaii.
De pragul de semnificaie se ine cont n dou faze ale misiunii de audit:
n faza de planificare faza n care natura, durata i
mrimea testelor de audit au legtur direct cu pragul de semnificaie
n exprimarea opiniei fiind necesar s se aib n vedere:
dac s-a acordat atenia cuvenit efectului unei posibile
fraude sau erori;
dac s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila
existen a unor tranzacii importante cu prile afiliate, care
nu au fost prezentate;
evaluarea obiectivitii i competenei unui expert atunci
cnd este necesar implicarea lui n cadrul unei misiuni de

5
Arens Alvin, op. cit., pag.288

74
audit, deoarece probele furnizate de un expert trebuie s fie
credibile;
dac sunt implicai i ali auditori interni sau externi;
documentarea unei evaluri a riscului de audit i
componentelor sale: riscul inerent, de control i de nedetectare;
dac estimrile contabile au fost sau vor fi fcute de ctre
Consiliul de administraie i dac da, luarea n considerare a
activitii necesare pentru evaluarea gradului lor de corectitudine.

75
Aplicarea principiului pragului de semnificaie se realizeaz n
cinci pai astfel:
PASUL Fixarea valorii preliminare a
1 pragului de semnificaie

Planificarea
PASUL Repartizarea valorii preliminare a profunzimii
2 pragului de semnificaie pe testelor
segmentele de audit

PASUL Estimarea valorii combinate a


3 prezentrilor eronate din segment

PASUL Estimarea valorii totale a


4 prezentrilor eronate Evaluarea
rezultatelor

PASUL Compararea estimrii valorii


5 combinate cu valoarea preliminar sau
revizuit a pragului de semnificaie

Nu exist recomandri precise fcute practicienilor privind


stabilirea pragului de semnificaie, datorit complexitii elementelor
care trebuie avute n vedere.
Auditorii, entitile trebuie s-i stabileasc propria procedur
sub forma unor instruciuni care utilizeaz una sau mai multe baze de
comparaie i un interval de valori procentuale. Toate aceste
recomandri implic o logic profesional solid.

Evaluarea riscului de audit acceptabil i a


riscului inerent

Exist o relaie invers ntre pragul de semnificaie i nivelul


riscului de audit i anume, cu ct este mai nalt nivelul pragului de
semnificaie, cu att este mai sczut riscul de audit i invers.

76
Pe parcursul realizrii unei misiuni de audit, auditorii accept un
anumit nivel de risc sau incertitudine. De exemplu, auditorul
recunoate c exist o anumit incertitudine n ceea ce privete
temeinicia probelor, o anumit incertitudine privind eficacitatea
controlului intern sau privind prezentarea unei imagini fidele de ctre
situaiile financiare n momentul ncheierii misiunii.
Deci riscuri exist, dar sunt dificil de cuantificat i impun o
analiz riguroas pentru a fi luate n calcul n mod corespunztor.
Modelul de risc pentru audit constituie principala tehnic utilizat de
auditori n cadrul planificrii.
Riscul de audit reprezint riscul pe care auditorul l atribuie
unei opinii de audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin
informaii eronate semnificative.
Riscul de audit prezint 3 componente:
riscul inerent;
riscul de control;
riscul de nedetectare.
Risc de audit acceptabil
Risc de detectare planificat
Risc inerent Risc de control
Riscul de detectare planificat reprezint o msur a riscului ca
probele de audit aferente unui segment s nu permit detectarea unor
erori sau abateri a cror valoare depete o limit tolerabil, n cazul
n care asemenea abateri exist.
Riscul de detectare planificat prezint dou aspecte:
- depinde de ceilali trei factori din model; i
- determin cantitatea de probe substaniale pe care auditorul
planific s o colecteze, cantitate care este invers
proporional cu dimensiunea riscului de detectare planificat.
Riscul inerent reprezint susceptibilitatea unui sold al unui cont
sau a unei categorii de tranzacii la informaii eronate ce ar putea fi
semnificative individual sau atunci cnd sunt cumulate cu informaii
eronate din alte solduri sau tranzacii, presupunnd c nu au existat
controale interne adiacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezint o msur a aprecierii pe
care o face auditorul privind probabilitatea existenei unor prezentri
eronate semnificative (erori sau fraude) ntr-un segment supus auditului
nainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.

77
Riscul inerent este invers proporional cu riscul de detectare
planificat i direct proporional cu cantitatea de informaii probante.
Pe lng faptul c un risc inerent mare pentru o anumit arie auditat
va determina o cretere a cantitii de probe de audit, o alt consecin
tipic este numirea n echipa de audit a unor persoane cu mai mult
experien pentru auditarea sferei respective, precum i o verificare
mai riguroas a foilor de lucru ntocmite de acetia.
Riscul legat de control reprezint riscul ca o declarare eronat,
ce ar putea aprea n soldul unui cont sau ntr-o categorie de tranzacii
i care ar putea fi semnificativ n mod individual, sau atunci cnd este
cumulat cu alte informaii eronate din alte solduri, sau categorii, s
nu poat fi prevenit sau detectat i corectat n timp util de sistemul
contabil i de sistemul de control intern.
Riscul de audit acceptabil reprezint o msur a gradului n care
auditorul este dispus s accepte faptul c situaiile financiare ar putea
fi semnificativ eronate dup ncheierea misiunii i emiterea unei opinii
fr rezerve.
Cnd auditorul determin un nivel sczut al riscului de audit
acceptabil nseamn c el vrea s fie mai sigur c situaiile financiare
nu sunt semnificativ eronate. Un risc 0, ar nsemna certitudine
perfect, situaie care nu este posibil din punct de vedere economic,
un risc de 100% ar nsemna incertitudine absolut.
Cnd auditorul decide c pentru un audit este adecvat un nivel
mai sczut de risc acceptabil, atunci exist trei direcii de aciune
poteniale. Aceste aciuni vor fi ntreprinse mpreun sau separat, n
funcie de decizia auditorului, astfel:
1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mri certitudinea
auditorului c nu exist erori semnificative. Aceast msur, presupunnd
colectarea unei cantiti mari mari de probe, este greu de pus n aplicare,
deoarece riscul de audit acceptabil se aplic ntregului audit. Este prea
costisitor i, deseori, chiar irealist s se majoreze cantitatea de probe n
toat aria supus auditului.
2. Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajai
cu mai mult experien.
3. Misiunea va fi controlat cu mai mult rigurozitate dect de
obicei. Echipele de audit trebuie s fie sigure c foile de lucru, care vor
documenta planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse de
auditori, precum i alte aspecte ale auditului sunt corespunztor

78
verificate. Atunci cnd nivelul riscului acceptabil este redus, se practic
un control mai aprofundat, inclusiv verificri operate de angajaii care
nu au fost inclui n echipa de audit a misiunii respective.
Auditorii trebuie s determine nivelul riscului de audit acceptabil
pentru fiecare misiune. Riscul de audit este influenat direct de riscul
economic.
Riscul economic este riscul ca auditorul s fie pgubit din cauza
relaiilor cu o entitate, n ciuda faptului c raportul de audit ntocmit
pentru entitatea respectiv a fost corect. Spre exemplu dac entitatea
d faliment dup ce o misiune a fost realizat, probabilitatea intentrii
unui proces mpotriva firmei de audit este destul de mare.
Modificarea probelor n funcie de riscul economic de ctre
auditor, se face prin modificarea riscului de audit acceptabil.
Riscul economic este afectat direct de ctre factori, cum ar fi:
msura n care utilizatorii externi depind de situaiile financiare;
dimensiunea entitii face ca situaiile financiare
s fie utile la un numr direct proporional de utilizatori;
repartiia drepturilor de proprietate;
situaia entitilor cotate la burs sau pe alt pia
de valori mobiliare;
natura i valoarea datoriilor entitii (interes pentru
creditori).
probabilitatea ca entitatea s se confrunte cu probleme
financiare, dup data emiterii raportului de audit.
Este greu pentru auditor s prevad eecul financiar nainte de
producerea lui, ns anumii factori sunt buni indicatori n aceast direcie:
- situaia lichiditilor;
- rezultatele financiare din anii precedeni (scderea an de an
a profiturilor);
- creterea ndatorrii pentru finanarea exploatrii sau a
investiiilor n active fixe;
- natura activitii dependena de un produs, de un furnizor
sau de un client;
- competena conducerii;
evaluarea integritii conducerii (dac membrii cheie ai
conducerii au fost condamnai).

79
Estimarea riscului de audit acceptabil se face n funcie de
factorii care influeneaz acest risc i evaluarea acestor factori. ntre
aceti factori enumerm:
- natura activitii entitii a cror situaii financiare sunt auditate;
- factori legai de prezentrile eronate care rezult din raportare
financiar frauduloas;
- rezultatele misiunilor anterioare;
- faptul c este vorba de o misiune iniial sau de una repetat.
- prile afiliate;
- operaiunile cu caracter excepional (pagube provocate de
incendii, contracte de nchiriere etc.);
- raionamentul necesar pentru nregistrarea corect a soldurilor
conturilor i a operaiunilor (provizioane, reparaii capitale);
- vulnerabilitatea activelor fa de riscul de deturnare
(sustragere);
- componena populaiei analizate.
Utilizarea conceptelor de risc i prag de semnificaie n practic,
presupune aplicarea lor asupra segmentelor i obiectivelor auditului.
Att riscul de control, ct i riscul inerent sunt determinate pentru
fiecare ciclu i cont. Mecanismele de control inten ar putea fi mai
eficace pentru conturile de stocuri dect pentru cele de mijloace fixe i
ca atare riscul legat de control va fi diferit.
Avnd n vedere c riscul de control i riscul inerent variaz de la
un ciclu la altul, de la un cont la altul, de la un obiectiv la altul, i riscul
de detectare planificat i cantitatea de probe vor varia. Una din
principalele restricii n aplicarea modelului de risc pentru audit const n
dificultatea de a cuantifica, de a evalua exact componentele modelului.
Pentru a compensa aceast dificultate de cuantificare, auditorii utilizeaz
termeni de msur largi cum ar fi: risc mic, mediu i mare.
De exemplu, dac se stabilete c exist un risc mic de apariie a
unor prezentri eronate n situaiile financiare i c mecanismele
controlului intern sunt eficace este adecvat s fixm un risc de
detectare planificat mai mare i ca atare va fi nevoie de o cantitate
mic de probe.
n audit noiunile de prag de semnificaie i risc sunt strns
legate i inseparabile:
- riscul este o msur relativ, a incertitudinii;

80
- pragul de semnificaie este o msur absolut a dimensiunii sau
mrimii.
Luate mpreun, ele msoar incertitudinea sumelor de o anumit
mrime.

5.5. nelegerea controlului intern i a


sistemului contabil
Pentru a putea determina i evalua corect riscul de control,
auditorii trebuie s neleag controlul intern i s colecteze probele
corespunztoare. Un sistem de control intern este format din politici i
proceduri create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabil c
entitatea i atinge obiectivele fixate. Aceste politici i proceduri sunt
deseori numite mecanisme de control i reprezint luate n ansamblu
controlul intern al firmei.
La baza organizrii controlului intern i implicit a estimrii
riscului legat de control stau urmtoarele concepte:
Rspunderea conducerii acesta trebuie s defineasc
mecanismele de control intern, aa cum tot acesta rspunde i de
ntocmirea i prezentarea situaiilor financiare i nu auditorul;
Certificarea rezonabil o firm trebuie s defineasc
mecanisme de control intern care s ofere o asigurare
rezonabil, nu absolut, c situaiile financiare prezint o
imagine fidel;
Restricii inerente legate de:
- competena salariailor;
- interesele conducerii i a celor nsrcinai cu guvernana.
Att entitatea ale crei situaii financiare sunt auditate, ct i
auditorul sunt interesai n ceea ce privete proiectarea unui sistem de
control eficace, astfel:
Interesele entitii sunt legate de:
fiabilitatea raportrii financiare (rspunderea profesional i
juridic a conducerii);

81
eficiena i eficacitatea operaiunilor:
utilizarea eficient a resurselor;
protejarea activelor;
protejarea informaiilor.
respectarea legilor i reglementrilor aplicabile (legislaie
financiar-fiscal, protecie mediu, cod civil i comercial, legislaie
privind titluri de valoare, operaiuni bursiere).
Interesele auditorului sunt legate de:
mecanismele de control viznd fiabilitatea raportrii financiare;
mecanismele de control intern care vizeaz protecia activelor;
respectarea legilor i reglementrilor;
mecanisme de control viznd anumite categorii de operaiuni:
aprovizionare (intrri), salarii, pli, livrri, controlul conturilor.
nelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea
posibilitilor de producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune i a
fraudelor, iar acolo unde acestea se constat, individualizarea i
sesizarea lor n timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
Proceduri de control care stipuleaz compararea datelor
prezentate pentru nelegerea sau corectarea celor nejustificate;
Fiecare eveniment de gestiune s-i gseasc reflectarea n
documente justificative;
Fiecare nregistrare n contabilitate s fie identificabil cu
evenimentul i documentele corespunztoare de justificare;
Fiecare nregistrare contabil s fie elaborat n
conformitate cu principiile contabile stabilite.

5.6. Strategia general i planul de


audit
Auditorul trebuie s elaboreze strategia general de audit pentru
acel audit n vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil
de sczut.
Strategia general de audit stabilete aria de aplicabilitate, momentul
i conducerea unui audit i ofer mbuntiri referitoare la un plan de
audit mai detaliat.
Pentru a realiza o strategie general de audit adecvat, auditorul
ia n considerare rezultatele activitilor preliminare misiunii,

82
folosindu-i din plin experiena acumulat pe parcursul altor misiuni
realizate pentru entitate.
Dimensiunea entitii, complexitatea auditului, metodologia
utilizat sunt factori determinani n elaborarea strategiei generale de
audit n care se regsesc dou componente eseniale ale acestuia: aria
de aplicabilitate i modul de desfurare a auditului. O strategie
general de audit trebuie s reprezinte o descriere analitic a unor
elemente specifice dintre care nu trebuie s lipseasc:
nelegerea activitii desfurat de entitate;
Sistemul contabil i organizarea sistemului de control intern;
Pragul de semnificaii i riscurile inerente;
Natura, durata i ntinderea procedurilor n vederea stabilirii
elementelor probante;
Coordonarea, ndrumarea, supervizarea i revizuirea.
Dup realizarea strategiei generale de audit, unde gsim
informaiile cele mai cuprinztoare pentru derularea unei misiuni de
audit se procedeaz la proiecia planului de audit care reprezint un
mijloc de control i eviden (de monitorizare a ntregii activiti de
audit) i va conine un set de instruciuni care vor fi utilizate de ctre
asistenii implicai n realizarea auditului. Planul de audit stabilete
pentru fiecare segment de activitate timpul necesar aferent procedurilor
de audit, evalurile specifice ale riscurilor inerente i de control precum
i nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond.
Planul de audit este mai detaliat dect strategia general de audit
i include natura, momentul i ntinderea procedurilor de audit care
urmeaz s fie efectuate de membrii echipei misiunii de audit pentru a
obine suficiente probe de audit adecvate n vederea reducerii riscului
de audit la un nivel acceptabil de sczut. Documentarea planului de
audit servete de asemenea ca o nregistrare a planificrii i efecturii
adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit i aprobat
nainte de efectuarea altor proceduri de audit.
Planul de audit include:
o descriere a naturii, momentului i ntinderii procedurilor
planificate de evaluare a riscului suficient pentru a evalua riscul
denaturrilor semnificative, aa cum se arat n ISA 315 nelegerea
entitii i a mediului su i evaluarea riscului unor erori
semnificative;
o descriere a naturii, momentului i ntinderii unor proceduri
ulterioare de audit planificate la nivel de aseriune pentru fiecare clas
83
semnificativ de tranzacii, solduri de conturi i prezentri, aa cum se
determin n ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la riscurile
evaluate. Planul pentru alte proceduri ulterior de audit reflect
decizia auditorului dac s testeze eficiena funcionrii controalelor,
natura, momentul i ntinderea procedurilor de fond planificate;
alte astfel de proceduri de audit cerute s fie efectuate n
angajament pentru a se conforma altor ISA (spre exemplu
comunicarea direct cu avocaii entitii).
Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul
auditului pe msur ce se dezvolt planul de audit. Spre exemplu,
planificarea evalurii de ctre auditor a procedurilor de evaluare a
riscului apare de obicei n primele etape ale procesului de audit.
Totui, planificarea naturii, momentului i ntinderii altor
proceduri specifice de audit depinde de rezultatul acelor proceduri de
evaluare a riscului. n plus, auditorul poate ncepe executarea altor
proceduri de audit pentru clase de tranzacii, solduri ale conturilor i
prezentri nainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din planul
de audit detaliat.
Pe ntreaga durat de desfurare a misiunii de audit, strategia
general i planul de audit se cer a fi revizuite i dac este cazul
actualizate sau completate cu obiective noi ori de cte ori este necesar.
ntocmirea planului general de audit presupune selectarea unei
combinaii din cinci tipuri de teste, toate acestea urmnd s conduc la
un audit eficient i eficace.

Tipuri de teste
Auditorii dispun de 5 tipuri de teste pe care le pot utiliza n
scopul de a determina dac situaiile financiare prezint o imagine
fidel a patrimoniului firmei.
Aceste teste sunt:
a1. proceduri de obinere a unei nelegeri a controlului intern
a2. teste ale mecanismelor de control
a3. teste substaniale ale operaiunilor
a4. proceduri analitice
a5. teste ale detaliilor soldurilor.
Primele trei: a1, a2, a3 reprezint proceduri utilizate pentru a
nelege i testa mecanismele de control i permit o reducere a riscului
de control.
Ultimele dou a4 i a5 vizeaz riscul de detectare planificat.
84
Procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului intern se
vor prezenta la controlul intern. Redm procedurile de audit legate de
aceast nelegere:
actualizarea i evaluarea experienei anterioare a auditorului cu
entitatea n cauz;
chestionarea personalului entitii;
citirea manualelor de politici i sisteme ale entitii;
examinarea documentelor i evidenelor contabile;
observarea activitilor i operaiunilor entitii.
Auditorul trebuie s-i concentreze atenia asupra proiectrii
sistemului de control i asupra aplicrii funcionrii mecanismelor
controlului intern.
Teste ale mecanismelor de control. Auditorul trebuie s estimeze
riscul de control pentru fiecare obiectiv de audit referitor la operaiuni.
Procedurile utilizate pentru a se obine probele necesare estimrii
riscului de control sunt numite teste ale mecanismelor de control.
Aceste teste sunt efectuate n scopul de a determina caracterul adecvat
al proiectrii anumitor mecanisme de control i eficacitatea lor
operaional. Dintre acestea amintim:
chestionarea personalului pertinent al entitii;
examinarea documentelor, evidenelor contabile i rapoartelor;
observarea activitilor legate de control;
reconstituirea procedurilor aplicate de entitate.
Primele dou sunt identice cu cele utilizate pentru obinerea unei
nelegeri a controlului intern.
Teste substaniale ale tranzaciilor- sunt proceduri create pentru a
testa prezena unor greeli monetare care afecteaz direct
corectitudinea soldurilor din situaiile financiare. Aceste greeli sunt
un indiciu al prezentrii eronate a conturilor.
Ele urmresc s determine dac toate cele 6 obiective de audit
referitoare la operaiuni au fost respectate pentru fiecare categorie de
operaiuni (existen, exhaustivitate, exactitate, cronologie, sistematizare,
sintetizare). De regul testele substaniale ale operaiunilor sunt efectuate
concomitent cu testele mecanismelor de control.
Proceduri analitice presupun compararea sumelor nregistrate
cu estimrile fcute de auditor. Deseori ele presupun calcularea unor
indicatori de ctre auditor pentru a-i compara cu indicatori i alte
informaii relevante din anii precedeni.
Utilizarea procedurilor analitice vizeaz:
85
descoperirea unor posibile inexactiti n situaiile financiare;
reducerea cantitii de teste ale detaliilor soldurilor.
Teste ale detaliilor soldurilor- se axeaz asupra soldurilor finale
de carte mare, ale conturilor bilaniere i a celor de rezultate. Aceste
teste se refer la:
confirmarea soldurilor de creane;
examinarea fizic a stocurilor.
Aceste teste referindu-se la probe ce se obin din surse
independente sunt considerate eseniale.
Selectarea tipurilor de teste de aplicat, combinarea acestora
depind de experiena i profesionalismul auditorului, acesta urmrind
s obin o asigurare de ansamblu privind operaiunile i conturile pe
fiecare ciclu. Pentru a crete gradul de certitudine general privind un
ciclu, auditorul poate majora gradul de asigurare obinut din fiecare
dintre testele componente. De regul, auditorii utilizeaz toate cele 5
tipuri de teste ntr-o misiune de audit, ns se pun accente diferite pe
anumite teste n funcie de situaie.
Fiecare din cele 5 tipuri de teste implic numai anumite tipuri de
probe, ceea ce presupune c:
procedurile de obinere a unei nelegeri a controlului intern i
testele mecanismelor de control implic numai observare,
documentare, chestionare i reconstituire. Testele substaniale
ale operaiunilor implic numai ultimele trei tipuri de probe din
cele menionate;
Prin utilizarea testelor detaliilor soldurilor sunt obinute mai
multe tipuri de probe dect prin aplicarea oricrui alt tip de test.
Numai testele detaliilor soldurilor implic examinare fizic i
confirmare;
Chestionarea este fcut n fiecare tip de test;
Documentarea i reconstituirea sunt utilizate pentru fiecare tip
de test, cu excepia procedurilor analitice.
Pentru a decide ce tip de test trebuie ales pentru a se obine
suficiente probe temeinice, costul probelor este un factor important ce
trebuie luat n considerare. Tipurile de teste pot fi enumerate n
ordinea cresctoare a costurilor astfel:
Proceduri analitice (cele mai puin costisitoare);
Proceduri de obinere a unei nelegeri a controlului intern i
teste ale mecanismelor de control;

86
Teste substaniale ale operaiunilor;
Teste ale detaliilor soldurilor.
Tipurile de teste de utilizat i profunzimea aplicrii lor poate
varia foarte mult ntre audite cu niveluri diferite ale eficacitii
controlului intern i ale riscurilor inerente. Pot aprea i variaii de la
un ciclu la altul n cadrul aceluiai audit. mbinarea celor cinci tipuri
de teste utilizate n orice ciclu dat este numit combinaie de probe.
Dup ce realizm ponderea potrivit a fiecruia din cele cinci
tipuri de teste, auditorul trebuie s conceap procedurile specifice
fiecrui test. Procedurile de audit reunite formeaz planul de audit.
Un plan de audit conine trei pri:
testele mecanismelor de control i testele substaniale ale
operaiunilor;
procedurile analitice;
testele detaliilor soldurilor.
n majoritatea cazurilor se va ntocmi un set separat de
subprograme de audit pentru fiecare ciclu de operaiuni.
Planul de audit privind testarea mecanismelor de control i testele
substaniale ale operaiunilor cuprinde o seciune descriptiv care
documenteaz nelegerea obinut n ceea ce privete controlul intern.
De asemenea, el poate cuprinde i o descriere a procedurilor
urmate n scopul obinerii unei nelegeri a controlului intern i a
estimrii riscului de control.
Cu privire la procedurile analitice avnd n vedere faptul c
acestea sunt relativ puin costisitoare, majoritatea auditorilor execut
un numr mare de proceduri analitice. Aa cum s-a menionat,
procedurile analitice sunt utilizate n trei faze diferite ale unui audit:
n faza de planificare pentru a putea culege probele necesare
justificrii riscului de audit acceptabil;
n cursul auditului n special n cursul efecturii testelor
substaniale;
spre sfritul auditului ca un test final al caracterului rezonabil
al sumelor.
Testarea detaliilor soldurilor este orientat spre obiectivele de
audit legate de solduri. Proiectarea acestor proceduri este de obicei cea
mai dificil parte a ntregului proces de planificare, este subiectiv i
necesit aplicarea raionamentului profesional al auditorului.

87
88
Capitolul VI

PROBELE DE AUDIT

6.1. Gradul de adecvare i suficien a


probelor de audit
Proba de audit reprezint ntreaga informaie utilizat de ctre
auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazeaz opinia sa,
coninnd att informaii preluate din contabilitate i care au stat la
baza ntocmirii situaiilor financiare (operaiuni/tranzacii, balanele
de verificare) ct i alte informaii relevante n legtur cu acestea.
O bun nelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura,
gradul de adecvare, suficiena, evaluarea) reprezint un important
instrument conceptual att pentru auditori ct i pentru profesionitii
contabili n general.
n funcie de natura lor, probele de audit pot fi:
probe obinute pe baza documentelor contabile (facturi,
contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a
costurilor etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit;
probe obinute din alte surse (angajamente de audit anterioare,
proceduri impuse de sistemele de control al calitii etc.);
Auditorul obine o serie ntreag de probe de audit testnd
evidenele contabile, utiliznd proceduri de analiz i revizuire,
recurgnd la verificarea procedurilor folosite, la realizarea situaiilor
de raportare financiar i reconciliind categoriile i aplicaiile aferente
acelorai informaii. Rezultatul acestor teste concluzioneaz faptul c
evidenele contabile sunt consecvente la nivel intern i sunt n
concordan cu situaiile financiare. Cu toate acestea, evidenele
contabile nu furnizeaz suficiente probe de audit pe care s-i
fundamenteze opinia de audit, motiv pentru care auditorul recurge la
gsirea i a unor alte probe de audit.
Gradul de adecvare a probelor de audit d n fapt msura
calitii acestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt

89
considerate ca fiind adecvate atunci cnd ele ofer informaii ce sunt i
relevante i credibile.
Relevana probelor de audit este dat de msura n care acestea
sunt n concordan cu afirmaiile (regulile contabile) utilizate de
conducere la ntocmirea situaiilor financiare.
O prob de audit cu privire la o afirmaie nu se poate substitui
unei probe de audit legate de alt afirmaie, fiind important s se in
cont de relaia existent ntre probele de audit i afirmaiile utilizate de
conducere la ntocmirea situaiilor financiare.
De exemplu, existena stocurilor poate fi probat prin
participarea auditorului la operaiunile de inventariere organizate de
entitate, ns aceast prob nu este relevant (suficient) i pentru
determinarea drepturilor i obligaiilor entitii n legtur cu aceste
stocuri sau pentru determinarea costului lor.
Credibilitatea probelor de audit se refer la faptul dac
auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua
corect modul de aplicare a unei afirmaii sau a alteia, fiind influenat
de sursa i natura acestora i depinde de circumstanele n care aceste
probe sunt obinute n mod individual.
Urmtoarele referine sunt utile atunci cnd analizm
credibilitatea probelor de audit:
Prob de audit obinut de ctre auditor dintr-o surs
independent extern entitii (confirmri ale soldurilor primite
direct de la clieni) este mult mai credibil dect una obinut
(numai) din interiorul entitii;
Proba obinut direct de ctre auditor prin examinarea fizic
(inspecie, observaie) sau calcul, este mai credibil dect
informaia obinut indirect sau prin deducie (evaluarea
sistemului de control intern);
Atunci cnd auditorul evalueaz eficiena sistemului de control
intern ca fiind ridicat, probele generate de contabilitatea
entitii pot fi considerate ca fiind mai credibile;
Probele furnizate de documente originale sunt mai credibile
dect cele furnizate de fotocopii sau facsimile;
Probele de audit sub form de document sau n format electronic
precum i pe suport de hrtie, sunt mai credibile dect alte probe

90
ns, i credibilitatea acestora este mai mare sau mai mic n
funcie anumii factori (vezi figura nr. 9 de mai jos)6.
Figura nr. 9
Factori care influeneaz credibilitatea probelor documentare

CELE MAI CREDIBILE

Exemple

Documente generate din exteriorul Confirmri primate


entitii, trimise direct auditorului de la bnci

Documente generate din exteriorul Facturi de la


entitii i deinute de client furnizori

Documente generate din interiorul Ordine de plata


entitii i care circul n exterior

Documente generate n interiorul Copii ale unor


entitii i care nu circul n exterior documente de
gestiune (fie de
magazii etc.)

CELE MAI PUIN CREDIBILE

Gradul de suficien reprezint msura cantitii probelor de


audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a
oferi o baz rezonabil exprimrii unei opinii asupra situaiilor
financiare, stabilirea acestor cantiti depinznd n mare msur de
exercitarea raionamentului profesional al fiecrui auditor.
Auditorul trebuie s se bazeze mai degrab pe probele ce sunt
convingtoare dect pe propriile convingeri.
Trebuie de asemenea s existe o relaie raional ntre costul i
utilitatea probelor obinute pe parcursul misiunii de audit.
Cantitatea probelor de audit este influenat de o serie de factori
(materialitatea, riscul de denaturare, mrimea i caracteristicile populaiei,
omogenitatea populaiei, calitatea probelor de audit culese), astfel7:
6
William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing Assurance services and
the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006
7
Emil Culda, Documentarea misiunilor de audit, CAFR, Revista Audit financiar, nr.2/2007, pag. 22

91
Materialitatea se refer la importana (relevana/ pragul de
semnificaie) claselor de tranzacii i a conturilor pentru utilizatorul
informaiilor, astfel nct, cu ct tranzaciile/poziiile/elementele din
situaiile financiare sunt mai importante, cu att este nevoie de o
cantitate mai mare de probe;
Riscul de denaturare se refer la riscul (inerent) de a exista
unele erori n aplicarea regulilor contabile i la riscul de
nedetectare a acestor erori prin sistemul de control intern, astfel
nct, cu ct acest risc va fi mai mare, cu att vor fi cerute mai
multe probe de audit;
Mrimea populaiei n cadrul unei misiuni de audit, de multe
ori este necesar s se lucreze cu eantioane din cadrul unor
populaii statistice, nefiind posibil analizarea tuturor
elementelor (tranzaciilor, operaiunilor) dintr-o astfel de
populaie. Modul de determinare (stabilire) a eantioanelor n
audit, i alte aspecte legate de acestea sunt tratate ntr-un standard
distinct, numrul probelor de audit n acest caz depinznd de
mrimea i caracteristicile populaiei analizate, astfel nct,
cantitatea de probe necesare este cu att mai mare, cu ct
populaia (numrul tranzaciilor/operaiunilor) este mai mare;
Omogenitatea populaiei dac populaia statistic este omogen
respectiv elementele care o formeaz au caracteristici
asemntoare, aceasta poate fi analizat (testat) cu ajutorul unui
eantion de dimensiuni mai mici;
Calitatea probelor de audit culese cu ct calitatea probelor de
audit este mai ridicat, cu att numrul acestora va putea fi mai mic.
Factorii care influeneaz suficiena probelor sunt sintetizai n
figura nr. 10 de mai jos8.
Figura nr. 10
Factori care influeneaz suficiena probelor
Mare / Ridicat

Materialitate
Mic / Sczut

Risc de denaturare
MAI PUINE MAI MULTE
PROBE Dimensiunea populaiei PROBE
Omogenitatea populaiei
8
William C. Boynton, Raymond N.Calitatea
Johnson, Modern Auditing Assurance services and
probelor
the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

92
n consecin, gradul de adecvare i gradul de suficien al
probelor de audit sunt n strns interdependen, iar simpla obinere a
unei cantiti mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slab
a acestora.

Evaluarea probelor de audit

Pe parcursul unei misiuni de audit, raionamentul profesional al


auditorului este un element deosebit de important, fiind necesar s
aib capacitatea de a evalua n mod corect att cantitatea ct i
calitatea probelor de audit ce i susin opinia.
n evaluarea probelor colectate, raionamentul auditorului trebuie
s rmn obiectiv (imparial) i s nu fie influenat de factori de alt
natur (simpatie / antipatie fa de persoan chestionat), respectnd
cerinele Codului Etic.
Pornind de la responsabilitatea conducerii pentru prezentarea
fidel a situaiilor financiare n conformitate cu cadrul aplicabil de
raportare financiar, nelegem importana i asumarea afirmaiilor n
mod explicit cu privire la recunoaterea, evaluarea, prezentarea i
descrierea att a structurilor ct i a prezentrilor aferente de
informaii ale situaiilor financiare.
Din practica realizrii misiunilor de audit, se poate afirma c
auditorul poate utiliza afirmaiile pe elemente sau n combinare i
exprimare diferit, asigurndu-se c a inut cont i acoperit toate aspectele.

6.2. Proceduri de colectare a probelor


de audit

Auditorul financiar obine probe de audit cu scopul de a-i


fundamenta n mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei sale,
aplicnd n acest sens diverse proceduri de audit, cu ajutorul crora:
S obin o nelegere a activitilor entitii auditate, inclusiv a
controlului intern, pentru a putea astfel evalua riscurile unor

93
denaturri semnificative, evalund i testnd n acest sens
afirmaiile (regulile contabile) utilizate de conducere la ntocmirea
situaiilor financiare (proceduri de evaluare a riscurilor);
S testeze, atunci cnd este necesar i/sau a decis s fac astfel,
eficiena sistemului de control intern n prevenirea/detectarea /
corectarea denaturrilor semnificative de la nivelul afirmaiile
utilizate de conducere (teste ale controalelor);
S detecteze denaturrile semnificative de la nivelul afirmaiilor
utilizate de conducere (proceduri de fond).
n ceea ce privete procesul de evaluare a riscurilor n vederea
unei fundamentri solide cu privire la influena acestora asupra
situaiilor financiare i la nivelul afirmaiilor, auditorul efectueaz n
toate cazurile proceduri corespunztoare. Nu n toate situaiile astfel
de proceduri ofer probe de audit adecvate pe care s se sprijine opinia
de audit, iar pentru a elimina acest neajuns, probele de audit sunt
completate cu proceduri suplimentare de audit sub form de teste ale
controalelor i proceduri de fond.
n practic, auditorii recurg la teste ale controalelor n dou
situaii, astfel:
Atunci cnd evaluarea riscului de ctre auditor include o
perspectiv a eficienei operaionale a controalelor, se vor testa
respectivele controale pentru a susine evaluarea;
Cnd procedurile de fond nu ofer singure probe de audit
adecvate, se apeleaz la efectuarea de teste ale controalelor n
vederea obinerii de probe de audit cu privire la eficiena
operaional a acestora.
Datorit existenei limitrilor inerente ale controlului intern se
impune ca auditorul, n toate cazurile, s efectueze proceduri de fond
pentru categoriile semnificative de tranzacii, soldurile conturilor i
prezentrile de informaii cu scopul de a obine suficiente probe de
audit adecvate.
n figura nr. 11, sunt prezentate tehnicile (metodele) de baz pe
care un auditor le are n vedere atunci cnd i stabilete procedurile
de audit9.
9
William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing- Assurance services and the
integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

94
Figura nr. 11
Tehnicile de baz privind procedurile de audit

1 Inspecia (verificarea) documentelor/nregistrrilor

2 Inspecia imobilizrilor corporale i a altor active

3 Observarea

4 Investigarea

5 Confirmarea

6 Reefectuarea

Recalcularea
7

8 Revizuirea (verificarea)

9 Proceduri analitice

6.2.1. Inspecia (verificarea) nregistrrilor


/ documentelor

Inspecia nregistrrilor/documentelor const n examinarea


evidenelor contabile (contabilitatea financiar, contabilitatea managerial)
privind tranzaciile i operaiunile efectuate precum i a documentelor ce le
susin (pe suport de hrtie, format electronic), avnd ca finalitate colectarea
unor probe de audit cu grade variate de credibilitate.
O mare parte a probelor obinute de auditor sunt rezultatul
aplicrii acestei proceduri de audit, n acest sens ns, acesta nu va
putea face abstracie de gradul de credibilitate a acestor probe i de
legtura lor cu modul de aplicare a afirmaiilor conducerii cu privire la
ntocmirea situaiilor financiare.
ntlnim situaii n care unele documente reprezint chiar ele probe
de audit cele care certific existena unui activ fiind vorba de documente

95
care constituie un instrument financiare cum ar fi aciunile sau
obligaiunile unei entiti, dar din punct de vedere al proprietarului sau al
valorii, ele nu ofer o prob de audit, n timp ce un contract executat poate
furniza probe de audit relevante (recunoaterea veniturilor).

6.2.2. Inspecia imobilizrilor corporale i


a altor active

Inspecia imobilizrilor corporale i a altor active const n


examinarea (verificarea) fizic a acestora, furniznd probe de audit
credibile mai ales n ceea ce privete existena lor.
Probele obinute n urma aplicrii acestei proceduri ofer ns o
asigurare mai mic, sau poate s nu ofere nici o asigurare cu privire (de
exemplu) la drepturile i la obligaiile entitii n legtur cu aceste active.
Inspecia elementelor individuale de imobilizri corporale, n
special cele de natura stocurilor nsoete n mod obinuit observarea
inventarierii acestora.

6.2.3. Observarea

Observarea const n urmrirea unui proces / proceduri ce se


efectueaz de ctre alii, cum ar fi (de exemplu) observarea
inventarierii stocurilor de ctre personalul entitii.
Astfel observarea furnizeaz probe de audit cu privire la modul
de desfurare a unui proces, ns aceste probe sunt limitate doar la
momentul (perioada) n care a fost aplicat aceast procedur precum
i de faptul c actul de observare poate afecta chiar modul n care se
desfoar procesul respectiv.
Observarea nu este considerat n general ca fiind foarte
credibil, i necesit confirmri suplimentare obinute de ctre auditor
(date / documente din nregistrrile contabile, alte informaii).
Inspecia i observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi
considerai ca substituibili (identici), ns din punct de vedere al
auditului este necesar s se fac diferen ntre acetia, inspecia avnd
drept obiect documente sau active, iar observarea referindu-se la
procese (operaiuni).

96
6.2.4. Intervievarea

Intervievarea const n culegerea de informaii (financiare,


nefinanciare) de la persoane cu experien (competen), fie din
interiorul, fie din afara entitii, putnd varia de la investigaii scrise
(oficiale), pn la chestionri orale (neoficiale).
Evaluarea rspunsurilor obinute n procesul de investigare este
foarte important att n ceea ce privete calitatea probelor de aceasta
natur, dar i n ceea ce privete sesizarea unor anumite direcii de
abordare a auditului i de colectare a altor probe.
n mod obinuit, intervievarea nu ofer, ca atare, suficiente probe
de audit i de asemenea, nu este suficient pentru a testa eficiena
sistemului de control intern, motiv pentru care ea reprezint o
procedur complementar altor proceduri de audit, rspunsurile la
intervievri determinnd auditorul s recurg la modificarea sau
efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.

6.2.5. Confirmarea

Confirmarea este un tip specific de investigare i reprezint


procesul de obinere a unei declaraii directe de la o ter parte, cu
privire la o informaie sau la o situaie (condiie) existent.
Confirmrile sunt utilizate frecvent atunci cnd este vorba despre
soldurile conturilor i componena lor, dar nu trebuie limitate doar la
aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea i pentru a obine
probe de audit referitoare existena / inexistena anumitor condiii
(operaiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absena unui contract,
ce poate la rndul su influena recunoaterea unor venituri.
Gradul de ncredere n probele obinute prin confirmri, este
direct influenat de forma confirmrii, de experiena anterioar cu
entitatea auditat, de natura informaiei confirmate i/sau de
destinatarul cererii de confirmare.
Auditorul poate folosi cereri de confirmare extern pozitiv sau
negativ sau o combinaie ntre cele dou.
Cererea de confirmare extern pozitiv solicit destinatarului s
rspund auditorului n toate cazurile fie prin a meniona acordul su
cu privire la informaiile furnizate fie prin a completa informaiile.
Exist, totui, riscul ca respondentul s rspund cererii fr a verifica

97
dac informaiile sunt corecte. Auditorul poate reduce acest risc prin
utilizarea unor cereri de confirmare extern pozitiv care s nu
menioneze valoarea (sau alte informaii) ci s cear destinatarului s
completeze valoarea sau s furnizeze alte informaii.
Cererea de confirmare extern negativ solicit destinatarului s
rspund doar n eventualitatea unui dezacord fa de informaiile
menionate n cerere. Totui, atunci cnd nu primete nici un rspuns
la o cerere de confirmare negativ, auditorul rmne contient c nu
vor exista probe de audit explicite potrivit crora terii vizai au primit
cererile de confirmare i c au verificat corectitudinea informaiilor
cuprinse n acestea10.
Tabelul de mai jos prezint solduri (sume) selectate i informaiile
confirmate prin aplicarea de ctre auditor a acestei proceduri specifice.
Sume i informaii confirmate frecvent n misiunile de audit
Sume i/sau informaii confirmate Sursa confirmrii (terii)
Soldurile de numerar (trezorerie) Bncile
i mprumuturi
Aciuni i alte titluri de valoare Operatori din piaa financiar
(de capital), entiti tere.
Creane/Ali debitori Clienii individuali i ali teri
Stocuri n consignaie Consignatari
Obligaii curente Furnizori individuali i ali
creditori
Acoperire a riscurilor Companii de asigurri
Cauiuni, garanii Creditorii mprumuttori
6.2.6. Reefectuarea
Reefectuarea reprezint executarea de ctre auditor, n mod
independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a
efectuat iniial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie
utiliznd Tehnici de Audit Asistate de Calculator (CAAT).
ntruct auditorul verific direct prin acest tip de probe
fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca avnd un
grad de credibilitate foarte ridicat, de exemplu reefectuarea testului
referitor la analiza conturilor de creane pe vechime.

10
ISA 505 Confirmri externe, parag. 20-22

98
6.2.7. Recalcularea
Recalcularea const n verificarea acurateei (matematice) a
informaiile din documente sau din nregistrrile contabile, putnd fi
efectuat i prin utilizarea tehnologiei informatice (obinerea unor
fiiere / baze de date, folosirea CAAT).
Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculri ale
cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculri ale valorilor
stocurilor funcie de metodele (FIFO, CMP etc.) utilizate de entitate,
recalculri ale unor obligaii / creane rezultnd din contracte etc.

6.2.8. Revizuirea (verificarea)


Revizuirea reprezint procesul prin care se analizeaz i verific
datele din contabilitate pentru a identifica situaii (sume / rulaje /
solduri / operaiuni) importante sau neobinuite.
Aceast procedur presupune identificarea unor neregulariti
(valori, componena) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume
din situaiile financiare, n urma analizrii tranzaciilor, a registrelor
(jurnalelor) contabile, a ajustrilor, a reconcilierilor, precum i a altor
documente i raportri detaliate.
Revizuirea (verificarea) include identificarea operaiunilor mari
(neobinuite) din nregistrrile contabile precum i verificarea /
analiza datelor (nregistrrilor) privind anumite categorii de cheltuieli
(speciale, neobinuite) i/sau ajustrile / stornrile efectuate.
Revizuirea (verificarea) poate fi folosit i n legatur cu
procedurile analitice dar i ca o procedura de sine stttoare, putnd fi
efectuat manual ct i prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de
calculator (CAAT).

6.2.9. Proceduri analitice

Procedurile analitice reprezint de asemenea probe importante i


eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv n etapa
stabilirii termenilor misiunii i a planificrii, constnd n evaluri ale
informaiilor din situaiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori
(evoluii, comparaii) i a unor corelaii ntre aceste informaii i/sau
ntre acestea i alte date / informaii nefinanciare.

99
Procedurile analitice presupun de asemenea analiza (investigarea)
unor fluctuatii i/sau a unor relatii / corelatii identificate, ce nu sunt
consecvente (corelate) cu alte informaii relevante sau care se abat n
mod semnificativ de la valorile rezonabile (previzionabile).
Figura nr. 12 de mai jos prezint o ierarhizare a coeficienilor de
siguran (nivelelor de asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de audit.
Figura nr. 12
Ierarhia gradelor de siguran a diferitelor
tipuri de proceduri de audit
Gradul de siguran
(nivelul de Tipul procedurii (probei)
asigurare)

nalt Inspecia activelor corporale


Reefectuarea
Recalcularea

Mediu Inspecia (verificarea) nregistrrilor / documentelor


Revizuirea (verificarea)
Confirmarea
Procedurile analitice

Sczut Observarea
Intervievarea

Nivelul de asigurare (siguran) oferit de probele colectate prin


procedurile anlitice este determinat printre altele de msura n care
sunt disponibile i ofer o siguran a datelor i informaiilor utilizate,
de plauzabilitatea i predictibilitatea (co)relaiilor testate, de precizia
(rezonabilitatea) i rigoarea analizei i investigaiilor efectuate.

100
Capitolul VII

RISCURILE I CONTROLUL
INTERN

7.1. Eecul economic, eecul de audit i


riscul de audit

Una din principalele cauze ale intentrii de procese firmelor de


audit este faptul c utilizatorii situaiilor financiare nu neleg
deosebirile dintre un eec economic i un eec de audit, dar i ntre un
eec de audit i un risc de audit.
Un eec economic apare atunci cnd o entitate este incapabil
s-i ramburseze datoriile fa de creditorii si sau s fac fa
ateptrilor investitorilor din cauza unor condiii economice generale
sau specifice entitii, cum ar fi: o recesiune, luarea de decizii greite
de ctre management sau apariia unor concurene neateptate. Punctul
culminant al eecului economic este declararea falimentului.
Eecul de audit apare atunci cnd auditorul exprim o opinie de
audit eronat ca rezultat al unui eec de a se conforma standardelor de
audit general acceptate.
Exemplu: angajarea de asisteni slabi pregtii n executarea unor
lucrri de audit, acetia nereuind s descopere anumite prezentri
semnificativ eronate pe care un auditor mai experimentat le-ar fi putut
identifica.
Riscul de audit reprezint riscul ca un auditor s concluzioneze
c situaiile financiare prezint o imagine fidel i s decid
exprimarea unei opinii fr rezerve, cnd, n realitate, aceste situaii
conin prezentri semnificativ eronate.
Dat fiind faptul c auditorii nu pot colecta informaii probante
dect pe baz de testare sau eantionare i c detectarea unor fraude

101
,,bine lucrate poate fi foarte dificil, va exista ntotdeauna un anumit
risc ca auditorul s nu descopere o fraud semnificativ, cu toate c au
fost respectate ntocmai standardele de audit.
Dac un auditor nu d dovad de rigoarea profesional necesar
n cursul unui audit, se produce un eec de audit.
n vederea formrii unei opinii privind situaiile financiare,
auditorul apeleaz la proceduri care i permit s obin un grad
rezonabil de certitudine c acestea sunt corect ntocmite n toate
punctele eseniale.
Verificarea tuturor aspectelor cu privire la situaiile financiare
trebuie s in seama de existena permanent a factorilor de risc i de
importana relativ a acestora, iar abordarea acestor riscuri s fie de o
manier adecvat.
Datorit testelor, ct i a altor limitri inerente ale auditului
financiar i ale controlului intern, exist necondiionat un risc c o
serie de erori, chiar semnificative, s nu fie descoperite.
n toate cazurile, cnd apar indicii cu privire la existena unei
erori, a unei fraude sau nelciuni care pot duce la abateri
semnificative, auditorul are obligaia de a extinde procedurile sale de
verificare n scopul confirmrii sau infirmrii existenei acestora.
Majoritatea riscurilor pe care le ntlnesc auditorii sunt foarte
greu de cuantificat i impun o analiz riguroas pentru a fi luate n
calcul n mod corespunztor.
Din punct de vedere al posibilitii de apariie a riscurilor acestea
sunt de natur potenial i posibile.
Riscurile potentiale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a
se produce dac nici un control nu este exercitat pentru a le preveni
sau pentru a le detecta i corecta erorile care ar putea s se produc;
aceste riscuri sunt comune tuturor entitilor.
Riscurile posibile sunt acele riscuri fa de care entitatea nu are
capacitatea de a le limita dect prin msuri de ntrire a controlului
intern. Cnd astfel de msuri lipsesc, exist un potenial ridicat ca
anumite erori s se produc fr s fie detectate sau controlate.
n exercitarea misiunii de audit, auditorul detecteaz i riscuri
generale specifice entitii, care influeneaz ansamblul operaiunilor

102
clientului i care conduc la existena unor deosebiri fa de ali clieni, ceea
ce presupune o cercetare i o analiz atent a urmtoarelor informaii:
activitatea entitii i a sectorului din care face parte;
organizarea i structura entitii;
politicile generale ale entitii: financiare, comerciale i sociale;
perspectiva de dezvoltare a entitii;
organizarea administrativ i contabil;
politicile contabile ale entitii.
Aceste informaii permit aprecieri, cu privire la urmtoarele riscuri:
riscuri legate de situaia economic a entitii;
riscuri legate de organizarea general;
riscuri legate de atitudinea conducerii.

7.2. Estimarea riscului legat de control

Riscul de control, component a riscului de audit, reprezint o


msur a aprecierii pe care o realizeaz auditorul financiar privind
probabilitatea c erorile cu o valoare peste limita tolerabil dintr-un
segment s nu fie prentmpinate sau detectate prin procedurile de
control intern, aplicate de client.
Evaluarea preliminar a riscului de control reprezint procesul de
evaluare a eficacitii sistemelor de contabilitate i control intern al
entitii n prevenirea i detectarea informaiilor eronate semnificative.
ntotdeauna vor exista unele riscuri de control datorate limitrii
inerente ale oricrui sistem de contabilitate i control intern.
Evaluarea preliminar a riscului de control se va efectua pentru
fiecare sold de cont sau categorie de tranzacie semnificativ.
Auditorul financiar evalueaz riscul de control la un nivel ridicat
ntre unul sau toate obiectivele atunci cnd:
- sistemele de contabilitate i de control intern prezint carene
n funcionare, nefiind efective;
- evaluarea eficacitii sistemelor de contabilitate i control
intern nu este suficient.

103
Sunt cazuri, n care evaluarea preliminar a riscului de control
pentru o afirmaie privind relaiile financiare, realizat de ctre
auditor, s nu fie estimat n condiiile n care auditorul:
- este capabil s identifice controalele interne relevante pentru
afirmaii ce ar putea preveni sau detecta i corecta o
informaie eronat semnificativ;
- dac acesta i planific s efectueze teste de control pentru
susinerea evalurii.
n practic pentru a ajunge la o estimare iniial a riscului de
control, auditorul trebuie s parcurg un set de estimri specifice, astfel:
- s estimeze dac situaiile financiare sunt auditabile;
- s determine riscul de control estimat, bazndu-se pe
nelegerea sistemului de control;
- s determine dac se poate justifica un risc de control
estimat mai mic;
- s determine nivelul adecvat al riscului de control estimat.

7.3. Coninutul, rolul i limitele


controlului intern

Sistemul de control intern reprezint totalitatea politicilor i


procedurilor (controalele interne) adoptate de conducerea unei entiti
ce contribuie la ndeplinirea obiectivelor manageriale privind
asigurarea, n limite rezonabile, a conducerii sistematice i eficiente a
activitii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la prevenirea i
detectarea fraudelor i erorilor, la acurateea i exhaustivitatea
nregistrrilor contabile, precum i pregtirea n timp util a informaiilor
financiare credibile.
Pentru ca informaiile contabile s fie fidele, n cadrul fiecarei
entiti trebuie s existe un control intern conceput raional i corect
aplicat. Evaluarea riscului de control este o etap distinct a unei misiuni
de audit i un complex de lucrri ce trebuie executate ntr-un audit.
Controlul intern presupune o structur organizatoric ierarhizat
i delimitat, care s asigure separarea sarcinilor i supervizarea

104
activitilor, un manual de proceduri interne (instruciuni i norme
interne de lucru), un sistem informaional corespunztor.

105
Figura nr. 13
Rolul, aria de cuprindere i coninutul controlului intern
CONTROLUL
INTERN
SFERA DE
ROLUL
CUPRINDERE

- Integritatea
patrimoniului; Controlul administrativ intern i gestiunea;
- Limitarea operaiunilor Controlul financiar preventiv
neeconomice i Autocontrolul asupra lucrrilor executate;
neeficiente; Controlul reciproc ntre salariai pe baza
- Realitatea i exactitatea separaiei funciilor;
informaiilor contabile; Controlul contabil intern.
- Respectarea dispoziiilor
date de conducere;

Culegere i Corelaii contabile:


prelucrare Controlul Controlul -Corespondena conturilor;
de date modului de modului de -Contabilitatea sintetica,
aplicare a evaluare a analitic;
principiilor elementelor -Solduri iniiale i bilanul
contabile de activ i de nchidere
datorii

Totui, control intern nu poate degaja dect un grad rezonabil de


certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestioneaz
activele, datorit limitrilor care-i sunt inerente, condiionate de:
Domeniul de aplicare, cuprinde operaiile repetitive i mai
puin cele excepionale;
Costul controlului intern care nu trebuie s fie disproporionat
n raport cu pierderea potenial ocazionat de fraude sau erori innd
seama de caracteristicile auditului intern;
Problemele umane, care presupun ncrederea pe care cei ce
gestioneaz activele o au n personalul din subordine, existnd ns:
Posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijene,
neatenii, erori de raionament sau greita nelegere a
deciziilor manageriale;
Posibilitatea acut ntre mai multe persoane de a prejudicia
patrimoniul; orict de bun ar fi un sistem de control intern nu
poate n totalitate s evite producerea premeditat de prejudicii;

106
controlul reciproc prin separarea sarcinilor autocontrolul
personalului, are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor etc.
Posibilitatea ca unele proceduri s devin inadecvate ca
urmare a schimbrii condiiilor avute n vedere, astfel c
numai este asigurat validitatea procedurii respective.
Prin modalitatea sa de concepie i organizarea controlului intern,
permite obinerea asigurrii c:
toate operaiile legate de tranzacii care fac obiectul unei
nregistrri contabile sunt efectuate respectndu-se principiul
exhaustivitii;
toate nregistrrile contabile transpun corect operaiile reale
adic verificarea realitii nregistrrilor;
toate activele entitii sunt protejate;
sunt respectate aceleai metode de nregistrare;
toate documentele justificative cu privire la operaiile
patrimoniale ntrunesc condiiile cerute elementelor probante;
toate operaiile sunt executate conform dispoziiilor managementului.
Conceperea mecanismului de control intern revine managementului
pentru a asigura atingerea propriilor sale obiective, viznd urmtoarele
trei preocupri:
fiabilitatea raportrii financiare;
eficiena i eficacitatea operaiunilor;
conformitatea cu legile i normele aplicate;
ultimele dou preocupri vizeaz ndeosebi auditul intern
Eficacitatea se refer la atingerea obiectivelor fixate, n timp ce
eficiena vizeaz resursele folosite pentru atingerea obiectivelor.
Controlul intern acoper urmtoarele aspecte pe care conducerea
le definete i le aplic n scopul de a oferi o asigurare rezonabil
privind atingerea obiectivelor manageriale legate de control:
a) mediul de control;
b) evaluarea riscurilor;
c) activitile de control;
d) informarea i comunicarea;
e) supervizarea.
a) Mediul de control constituie esena unei organizaii eficient
controlate i este generat de atitudinea manifestat de managementul
acesteia. Mediul controlului este format din aciunile, politicile i

107
procedurile care reflect atitudinile de ansamblu ale managementului,
ale membrilor consiliului de administraie i ale proprietarilor entitii.
Mediul de control este evaluat de auditor prin prisma ctorva
componente secundare:
- integritatea i valorile etice (conducere i personal);
- competena conducerii i a personalului;
- participarea consiliului de administraie sau a comitetului de
audit (separarea acestora de managementul entitii);
- filozofie i stilul de lucru al managementului;
- structura organizatoric;
- atribuirea autoritii i responsabilitii;
- politicile i practicile n domeniul resurselor umane.
b) Evaluarea riscurilor n scopuri de raportare financiar
nseamn identificarea i analizarea de ctre management a riscurilor,
relevante.
De exemplu: dac o entitate i vinde de manier repetat produsele
la pre inferior costurilor, trebuie s introduc mecanisme de control
adecvate pentru a face fa riscului de supraevaluare a stocurilor.
Toate firmele se confrunt cu riscuri de natur intern sau extern,
riscuri care trebuie gestionate corespunztor. Aceste riscuri trebuie
identificate, conducerea trebuie s estimeze semnificaia lor, s ntreprind
msuri adecvate. Dei legate ntre ele, modalitile de evaluare difer:
- Conducerea evalueaz riscurile ca parte a proiectrii
mecanismelor de control intern, urmrind minimizarea
probabilitilor de apariie a erorilor i fraudelor;
- auditorul evalueaz riscurile pentru a decide asupra probelor
necesare n audit.
c) Activitile de control reprezint o serie de politici i
proceduri pe lng cele incluse n celelalte patru componente care
asigur faptul c n urmrirea obiectivelor entitii se iau msurile
necesare pentru a se face fa riscurilor.
Aceste politici i proceduri se refer la:
- separarea adecvat a responsabilitilor;
- autorizarea adecvat a operaiunilor i activitilor,
- ntocmirea de documente i evidene contabile adecvate;
- controlul fizic al activelor i evidenelor contabile;
- verificri independente ale aplicrii sau rezultatelor.

108
d) Informarea i comunicarea sub aspect contabil const n
identificarea, asamblarea, clasificarea, analizarea, nregistrarea i
raportarea operaiunilor entitii i evidena rspunderii privind activele
asociate acestor operaiuni. Sistemul de informare i comunicare
contabil trebuie s acopere obiective referitoare la:
- existen;
- exhaustivitate;
- exactitate;
- clasificare;
- cronologie;
- sistematizare i sintetizare.
Pentru a nelege construcia unui sistem informaional-contabil
auditorul determin:
- principalele categorii de operaiuni ale entitii;
- modul n care sunt iniiate aceste operaiuni;
- evidenele contabile existente i natura lor;
- modul n care operaiunile sunt prelucrate pe flux de la iniiere
la finalizare;
- natura i detaliile procesului de raportare.
e) Supervizarea se refer la evaluarea permanent sau
periodic de ctre conducere a calitii funcionrii controlului intern.
Auditorul trebuie s cunoasc cum se face supervizarea la
companiile mari existena compartimentului de audit intern este esenial.

7.4. Procedurile de obinere a unei


nelegeri a controlului intern
Tehnicile utilizate n faza de planificare a unei misiuni de audit
n vederea colectrii probelor referitoare la modul n care sistemul de
control intern este proiectat i integrat n activitatea de exploatare sunt
numite proceduri de obinere a unei nelegeri cu privire la controlul
intern. Auditorii obin i utilizeaz aceste informaii despre controlul
intern ca baz pentru planificarea auditului.
nelegerea, de ctre auditor, a controlului intern i creeaz
acestuia premiza unei estimri corespunztoare a riscului legat de
control. Dac estimarea riscului de control, determinat de auditor, este
situat sub nivelul maxim stabilit, auditorul este obligat s efectueze

109
teste ale mecanismelor de control. Dup cunoaterea rezultatelor
furnizate de testele mecanismelor de control, auditorul trebuie s
analizeze modul n care aceste rezultate afecteaz riscul de detectare
planificat (riscul de audit) i testele substantiale.
Auditorii, n practic, recurg la o serie de proceduri n vedera
ajungerii la o nelegere a controlului intern precum i pentru o estimare
corect a riscului de control n funcie de complexitatea activitii
desfurate de client. n situaia clienilor mai mici, auditorii, de regul,
obin un nivel de nelegere suficient doar pentru a estima dac situaiile
financiare pot fi audiate, evalueaz mediu controlului poziia pe care o
are conducerea fa de controlul intern i raportarea financiar i
stabilete ct de adecvat este sistemul contabil al clientului.
Pentru a planifica un audit, urmare nelegerii controlului intern,
auditorul trebuie s se asigure de urmtoarele aspecte:
Caracterul auditabil, integritatea conducerii, natura i volumul
evidenelor contabile pot convinge auditorul c va obine elemente
probante suficiente i temeinice pentru a justifica soldurile din
situaiile financiare.
Prezentrile semnificative eronate poteniale, auditorul trebuie
s identifice tipurile de erori i fraude poteniale care ar putea afecta
situaiile financiare i s evalueze riscul aparaiei unor asemenea
prezentri eronate.
Riscul de detectare. Riscul de control din modelul de risc
pentru audit folosit n planificare afecteaz n mod direct riscul de
detectare planificat pentru fiecare obiectiv de audit.
Proiectarea testelor, pentru verificarea soldurilor din situaiile
financiare auditorul recurge la conceperea unor teste care s-i permit
verificarea trezoreriei clientului, a exactitii operaiunilor ct i a
soldurilor, precum i realizarea unor proceduri analitice.
Pentru o nelegere mai bun ale mecanismelor de control i o
estimare corespunztoare a sensului legat de control, auditorul trebuie
s parcurg urmtoarele etape:
1. obinerea unei nelegeri a controlului intern- proiectarea i
funcionarea lui;
2. estimarea riscului legat de control;
3. testarea mecanismelor de control;
4. determinarea riscului de detectare planificat i a testelor
substaniale.

110
1. Pentru nelegerea controlului intern auditorul trebuie s ia
n considerare i s cunoasc:
- modul n care au fost proiectate diversele mecanisme de control
intern;
- dac aceste mecanisme au fost puse n aplicare.
Pentru aceasta, auditorul folosete urmtoarele proceduri:
actualizarea i evaluarea experienei anterioare a auditului cu
entitatea n cauz;
chestionarea personalului clientului;
citirea directivelor de politic i a manualelor de sistem ale
clientului;
examinarea documentelor justificative i a evidenelor contabile;
observarea activitilor i operaiunilor entitii;
prezentri narative (descrierea scris a mecanismelor de
control intern i a sistemului contabil);
diagrame secveniale (reprezentri cu simboluri);
chestionare de control intern.
2. Estimarea riscului legat de control const n corelarea
calitilor neajunsurilor controlului intern cu obiectivele de audit
referitoare la operaiuni. Pentru a planifica un audit trebuie s se fac o
estimare iniial a riscului de control. Pentru aceasta trebuie s se
realizeze estimri specifice:
- s se estimeze dac situaiile financiare sunt auditabile se face
pe baza evalurii;
- integritii conducerii;
- caracterul adecvat al documentelor i evidenelor contabile;
- s determine riscul de control estimat, bazndu-se pe
nelegerea obinut privind sistemul de control. Aceast
estimare se face separat, pe obiective i activiti utiliznd
formula mare, mediu, mic.
De regul, auditorul identific obiectivele de audit referitoare la
operaiuni, mecanismele specifice de control, neajunsurile controlului
intern i face evaluarea acestor neajunsuri.
3. Testarea mecanismelor de control. Auditorul descoper
mecanismele de control pertinente, analiznd informaiile analitice ce
caracterizeaz i testul de control n ntregul sau. Sunt puse n eviden

111
acele politici, proceduri i activiti care, n opinia auditorului, asigur
controlul operaiilor vizate. Pentru a efectua aceast analiz, deseori
este util s se fac referin la acele tipuri de mecanisme de control
care ar putea exista.
Pentru a efectua aceste analize nu este obligatoriu s se abordeze
fiecare mecanism de control n parte. Auditorul trebuie s identifice i
s includ n analiz numai mecanismele de control care presupun c
au cel mai mare impact asupra atingerii obiectivelor de audit
referitoare la operaiuni. Deseori, acestea sunt numite mecanisme
cheie ale controlului intern.
Procedurile de testare a eficacitii mecanismelor de control n
scopul justificrii unui risc de control estimat de dimensiuni mai mici
sunt denumite teste ale mecanismelor de control.
Cnd rezultatele testrii mecanismelor de control confirm
ateptrile privind proiectarea acestor mecanisme, auditorul va
continua s utilizeze acelai nivel de risc pe care l-a estimat n faza
iniial. n condiiile n care, testele mecanismelor de control, pun n
eviden faptul c acestea nu au funcionat cu eficacitate, riscul de
control estimat trebuie revizuit.
Exist patru tipuri de proceduri care se folosesc pentru a verifica
funcionarea mecanismelor de control intern i anume:
- chestionarea angajailor relevani ai clientului;
- examinarea documentelor evidenelor i rapoartelor;
- observarea activitilor legate de control;
- reconstituirea procedurilor clientului.
Aria de cuprindere a testelor mecanismelor de control este
stabilit n funcie de nivelul dorit al riscului de control estimat. Cnd
se dorete un risc de control estimat mai mic, atunci auditorul aplic
teste mai extinse att n termenii numrului de mecanisme de control
testate, ct i n termenii profunzimii testrii fiecrui mecanism. Prin
urmare, dac auditorul dorete s utilizeze un risc de control estimat
mai mic, atunci el ar trebui s utilizeze eantioane de dimensiuni mai
mari pentru procedurile de documentare, observare i reconstituire.
n practic, se constat o suprapunere semnificativ ntre testele
mecanismelor de control i procedurile utilizate pentru a se obine o
nelegere a sistemului de control intern. Ambele presupune utilizarea
metodelor referitoare la chestionare, documentare i observare.

112
Relaia dintre riscul de control estimat i profunzimea procedurilor11
Risc de control estimat
Tip de Mare: obinerea unei Mai mic: testarea
procedur simple nelegeri mecanismelor de control
Chestionare Da n profunzime Da parial
Documentare Da cu un parcurs Da prin sondaj
de operaiune
Observare Da cu un parcurs Da n mai multe
de operaiune momente
Reconstituire Nu Da prin sondaj

4. Determinarea riscului de detectare planificat i a testelor


substaniale. Auditorul folosete rezultatele estimrii riscului de
control i testrii mecanismelor de control pentru a determina riscul de
detectare planificat i pentru a defini testele substaniale
corespunztoare acestuia.
Auditorul definete testele substaniale prin corelarea estimrilor
riscului de control cu obiectivele de audit referitoare la soldurile
conturilor afectate de principalele tipuri de operaiuni.

11
Alvin A. Arens, op. cit., pag. 363

113
Capitolul VIII

AUDITUL STATUTAR AL
SITUAIILOR FINANCIARE

8.1. Auditul bilanului contabil


Obiectivul principal al auditului bilanului contabil const n
determinarea i cunoaterea indicatorilor financiari, de ctre auditor, a
modului de gestionare, a capitalului de ctre manageri i a forei pe
care o reprezint acest capital pentru a asigura dezvoltarea continu a
entitii, precum i depirea momentelor de dificultate create de
mediul economic, pia sau conjunctur.
Pentru aceste considerente, auditorul trebuie s aib capacitatea
de a extrage din bilan datele semnificative, care prin simple calcule
aritmetice, s ptrund n tainele situaiilor financiare. n sprijinul
realizrii acestei misiuni are la ndemn Nota Exemple de calcul i
analiz a principalilor indicatori financiari. Se determin valoarea
unor indicatori cu un bogat coninut informaional ce vizeaz
domeniile de lichiditate, risc, activitate, profitabilitate i rezultate n
baza informaiilor contabile din situaiile financiare.

a) Indicatori de lichiditate:
a1) Indicatorul lichiditii Active curente (AC)
=
curente (ILC) Datorii pe termen scurt (DTS)

Valoarea recomandat acceptat = 2.

Indicatorul lichiditii curente determinat n limite acceptabile


ofer garania acoperirii datoriilor curente din activele curente fapt
pentru care ne este cunoscut i sub denumirea de indicatorul
capitalului circulant.

114
a2) Indicatorul = Mijloace + Titluri de + Creane
lichiditii bneti valoare uor clieni note
imediate (ILI) (MB) negociabile (CCN)
(TVN)
Datorii pe termen scurt (DTS)

Activele circulante ale unei entiti variaz att n termeni de


valoare, ct i n termeni de lichiditate, variaii ce vor influena
capacitatea entitii de a face fa obligaiilor sale pe termen scurt. O
modalitate de abordare a unei astfel de probleme const n rezumarea
analizei la disponibilitile cele mai rapide i activele circulante cele
mai obiective. Astfel, lichiditatea imediat elimin stocurile din calcul,
iar lichiditatea restrns elimin n continuare i pasivele stabile
generate de clieni.
b) Indicatorii de risc

b1) Indicatorii gradului de ndatorare se determina utiliznd relaiile:


Capital mprumutat (CI)
Gradul de ndatorare (G.T.) = Capital propriu (CP) 100 sau

Capital mprumutat (CI)


G.I. = Capital angajat (CA) 100

unde:
Capitalul mprumutat CI = credite pe termen mediu i lung
Capitalul angajat (CA) = capitalul mprumutat (CI) + capitalul
propriu (CP)

Solvabilitatea pe termen lung a unei entiti depinde n mare


msur de eficiena activitii de exploatare i capacitatea de a atrage
capitalul necesar dezvoltrii sau supravieuirii n perioade de
dificulti temporare. Privind din punctul de vedere al acionarilor
obinuii ei nu vor avea dect de ctigat de pe urma efectului de
levier pe care l poate avea capitalul de mprumut care genereaz o
rentabilitate net pozitiv.
b2) Indicatorul cheie n evaluarea acestor structuri i capaciti
pe termen lung este raportul dintre datorii i capitalurile proprii.

115
Dac indicatorul prezint o valoare ridicat, ne gsim n situaia
n care entitatea i-a consumat ntreaga capacitate de ndatorare i nu
dispune de o marj de manevr n cazul apariiei unor evenimente
nefavorabile.
Dac nivelul indicatorului este ns prea redus, se presupune c
levierul financiar disponibil nu este pe deplin utilizat n avantajul
acionarilor.
b3) Gradul de ndatorare total reflect proporia n care
activitatea entitii este finanat de creditori i furnizori. Este un
indicator expresiv care se determin prin raportarea datoriilor totale la
capitalurile proprii.
Datorii totale (DT)
Gradul de ndatorare total (G.R.T.) = Capitaluri angajate (CA) = 1

ne arat faptul c jumtate din activele entitii sunt finanate de


creditori/furnizori.
De remarcat c, indicatorul nu are relevan asupra lichiditii
sau profitabilitii, fiind dependent de datorii i obligaia achitrii
acestora la timp, ns influeneaz n mod vdit eficienta, deoarece:
finanarea prin ndatorare presupune obinerea unui profit mai mare,
de natura s asigure numai plata ratelor ndatorate dar i costul
mprumutului (dobnda), iar un nivel ridicat al dobnzilor de pltit are
influen direct i negativ asupra profitului de repartizat, ceea ce
presupune c mrimea dividendelor nu satisface pretenia acionarilor.
b4) Indicatorul privind acoperirea dobnzilor stabilete de cte
ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobnd. Valoarea mai mic a
acestui indicator pune n eviden riscul la care entitatea se expune.
Se determin cu relaia:
Gradul de acoperire a Profitul din exploatare (PE)
= Cheltuiala cu dobanda (CD) = Numr de ori
dobnzilor (G.A.D)
Capacitatea de a face fa obligaiilor de plat a dobnzilor este
mai curnd o funcie a capacitii entitii de a genera un flux de
trezorerie pozitiv din activitatea de exploatare att pe termen scurt ct
i n perspectiv. Astfel, acest indicator demonstreaz stabilitatea
entitii de a-i onora obligaiile de plat a dobnzilor, presupunnd c
nivelul de realizare a profitului rmne constant.
c) Indicatorii de activitate furnizeaz informaii cu privire la:

116
Viteza de intrare/ieire a fluxurilor de numerar;
Capacitatea entitii de a controla capitalul circulant i
activitile comerciale de baz ale acesteia;
Sistemul de indicatori exprimai n numr de zile prezint
numeroase avantaje fa de indicatorii exprimai n mrimi absolute
sau n mrimi relative. Acetia formeaz sistemul de rate cinetice cu o
putere informativ superioar att prin gradul ridicat de
compatibilitate, ct i prin exprimarea lor sub forma mrimilor
concrete: durata amortizrii, durata plii furnizorilor etc.
Ratele cinetice se obin prin nmulirea duratei de rotaie fiecrui
post de bilan cu coeficientul de prevedere corespunztor, astfel:

c1) Durata de rotaie a stocurilor de materii prime, materiale i


materiale consumabile:
Materii prime materiale(MP) x 360
D.M =
Cifra de afaceri (CA) Ponderea consumului de la terti n CA (CT)

c2) Durata de rotaie a stocurilor de produse finite:


Produse finite (PF)
D.F = 360
Cifra de afaceri (CA) Ponderea costurilor in CA (PPA)

c3) Durata de ncasare a clienilor:

D.I =
Clienti (C)
360
(Cifra de afaceri (CA)) (Ponderea ncasarilor cu TVA n CA (PVA) )

c4) Durata de achitare a furnizorilor:


D.F.Z =
Furnizori (F)
360
Cifra de afaceri (CA) Ponderea materialelor achizitionate furnizori (M)

117
Utiliznd informaiile furnizate de aceti indicatori auditorul
poate concluziona direcia de dezvoltare n viitor a entitii ct i
realitatea deciziilor financiare, asigurndu-se n acest mod de
continuitatea activitii entitii auditate.

d. Indicatori de profitabilitate
Activitatea de exploatare precum i performanele realizate de
ctre o entitate rezult din determinarea unor indicatori care pentru
utilizatorii de informaii prezint un interes deosebit.
Cel mai important indicator urmrit cu atenie de ctre acionari
este profitul pe aciune, care poate fi stabilit cu uurin din
informaiile furnizate de situaiile financiare. De asemenea se mai
apeleaz i la determinarea unor indicatori adiionali, care vor
prezenta o imagine mai complet a activitii de exploatare.
d1) Un indicator cu o importan deosebit l reprezint eficiena.
Ea arat volumul relativ de produse sau prestri servicii generat de
active din dotarea unei entiti.
Vnzari nete ( VN )
Eficiena (E) = Imobilizari corporale de exploatare (ICE)

d2) Cel de al doilea indicator este marja brut n mrime


relativ. Acest indicator prezint proporia n care veniturile din
vnzri depesc cheltuielile variabile.
Marja brut procentual (MBP)
Vnzari nete ( VN) Costul aferent (CA )
M.B.P = Vnzari nete ( VN)

Cnd indicatorul are o valoare redus el pune n eviden un


nivel ridicat al costurilor de fabricaie a produselor n comparaie cu
preurile de vnzare.
d3) Al treilea indicator l reprezint marja profitului (MP).
Profit din exploatare (PE )
M.P = Vnzari nete (VN)

118
Acest indicator arat proporia cu care veniturile depesc
costurile totale. Cnd se constat o disfuncionalitate n nivelul acestui
indicator, acesta va presupune:
- Marjele brute (venituri n exces fa de cheltuielile variabile) sunt
prea reduse;
- Volumul de producie este sczut n raport cu cheltuielile fixe.
Profitabilitatea i rentabilitatea activului total ne demonstreaz ct de
adevrate sunt profiturile n comparaie cu baza de active, respectiv
aceti indicatori reflect o combinaie ctre eficiena i marja profitului:
d4) Profitabilitatea (P)

Profit din exploatare( PE )


P = Imobilizari corporale de exploatare(ICE)

d5) Rentabilitatea activului total (RAT)

Profitul inainte de plata dobanzii( PPD) Impozite( I )


R.A.T = Activ total( AT )

O analiz suplimentar cu rezultate scontate pentru auditor este


oferit de sistemul levierelor financiare. n cadrul acestei analize, cota
proporional de active aferent fiecrei surse de capital este nmulit
cu rentabilitatea activului total al entitii.
Auditorul n cadrul aciunilor de verificare a bilanului contabil
i dirijeaz diligenele sale verificnd i cum s-a respectat cadrul
general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare n
concordan cu cadrul general de raportare financiar.
Auditorul trebuie s obin un grad rezonabil de asigurare c
bilanul contabil respect concepiile fundamentale de baz ale
contabilitii:
- Continuitatea activitii de exploatare;
- Contabilitatea de angajamente.
Posibila apariie de ncetare a activitii ntr-un viitor previzibil
impune alte metode de evaluare la nchiderea bilanului, n
conformitate cu prevederile unor norme i standarde specifice.

119
Gradul de adecvare a principiului continuitii activitii, oblig
auditorul s in seama de riscul conform cruia principiul
continuitii activitii poate s nu mai fie adecvat.
Pe toat durata misiunii, auditorul efectueaz procedurile de
audit proiectate pentru a obine probe de audit ca baz pentru
exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare.

8.2. Auditul contului de profit i


pierdere
Contul de profit i pierdere reprezint totalitatea cheltuielilor
efectuate i a veniturilor generate n urma consumurilor de resurse
materiale, umane de ctre o entitate n cursul unui exerciiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, recurge la analizarea i
examinarea conformitii contului de profit i pierdere cu exigenele
referenialului contabil legal i regulamentelor privitoare la:
Dac toate cheltuielile efectuate pentru operaiile entitii au
fost incluse n situaiile financiare;
Dac jurnalele de vnzri, cumprri, casa, banca, precum i
cheltuielile, au fost corect nsumate i corect nregistrate;
aceste intrri i cheltuieli reprezint tranzacii reale n
activitatea entitii. Sumele evideniate n situaiile financiare
sunt conforme cu instrumentrile tehnice contabile;
Imputarea corect a veniturilor i cheltuielilor perioadei,
respectnd ntocmai principiile contabile stabilite;
Respectarea corespondenei corecte a sumelor nscrise n
conturile de venituri i cheltuieli cu celelalte conturi de activ
i capitaluri propasiv i nregistrarea corect a operaiunilor;
Respectarea principiilor contabile privind uniformitatea
aplicrii lor pe toat durata exerciiului curent n raport cu
exerciiul anterior.
n faza de planificare, auditorul, a stabilit natura i structura
cheltuielilor precum i forma de prelucrare i evidena acestora:
manual sau computerizat.
n urma procedurilor de audit privind evaluarea controlului
intern, auditorul stabilete numrul i extinderea acestor proceduri n

120
strns dependen cu luarea n considerare a existenei riscurilor
concrete pentru fiecare obiectiv de audit.

8.2.1. Teste de control i teste substaniale ale


veniturilor din vnzri

n cursul aplicrii testelor de audit asupra situaiilor financiare


auditorul trebuie s in permanent cont de importana pe care o
prezint pentru utilizatori contul de profit i pierdere.
ntr-un amplu proces de decizie investitorii n general, se axeaz
mai mult pe informaiile furnizate de contul de profit i pierdere dect
pe bilanul contabil. Toi factorii externi, dar deopotriv i cei interni
sunt preocupai mai mult de cunoaterea capacitii entitii de a
realiza profituri prezente i viitoare, dect de costul istoric sau de
valoarea contabil a elementelor individuale ale activului net.
Auditarea conturilor de venituri i cheltuieli cu ocazia misiunilor
efectuate asupra rezultatelor entitii nu trebuie efectuat distinct ci
dimpotriv ea trebuie integrat n procesul de audit n ansamblu. O
eroare inclus ntr-un cont de rezultate va transmite i va afecta
ntotdeauna, n aceeai proporie, un cont bilanier i viceversa, acest
lucru demonstreaz legturile strnse pe care le au conturile de venituri
cu celelalte operaiuni nct creeaz premisa auditorului de a corela
diferite aspecte ale testrii acestor conturi de alte tipuri de teste adecvate.
Att testele mecanismelor de control ct i testele substaniale ale
operaiilor au drept rezultat verificarea n paralel a conturilor de
rezultate i a conturilor bilaniere. De exemplu, cnd un auditor
stabilete c, mecanismele de control intern sunt suficient de adecvate
pentru a oferi o asigurare rezonabil a faptului c tranzaciile din
jurnalul vnzrilor exist, sunt corect grupate i nregistrate cronologic
i la timpul potrivit, vor exista probe privind corectitudinea unor conturi
bilaniere individuale, cum ar fi clieni-vnzri, stocuri produse, dar i
privind corectitudinea unor conturi de rezultate mai ales cele din
categoria cheltuieli. n caz contrar, existena unor mecanisme de control
inadecvate i descoperirea de erori prin efectuarea testelor
mecanismelor de control i a procedurilor specifice ale operaiunilor,
pune n eviden posibilitatea existenei unor categorii de erori att n
contul de profit i pierdere ct i n bilanul contabil.

121
nelegerea controlului intern i efectuarea unor teste ale
mecanismelor de control i a unor probe substaniale ale tranzaciilor
corespunztoare n scopul de a determina nivelul adecvat al riscului de
control estimat sunt cele mai importante mijloace prin care pot fi
verificate o mare parte din conturile de rezultate.

8.2.2. Teste de control i teste


substaniale ale conturilor de cheltuieli

Sumele incluse n conturile de cheltuieli trebuie analizate chiar


dac s-au efectuat testele prezentate anterior.
Prin analiza conturilor de cheltuieli, n procesul de audit,
nelegem examinarea documentelor justificative ale tuturor
operaiunilor individuale care prezint situaia totalului unui cont de
cheltuieli. Analiza conturilor de cheltuieli prin utilizarea procedurilor
adecvate, folosite de auditor, are rolul de a estima riscul de control
adecvat i totodat reprezint o verificare general asupra detaliilor la
o mulime de conturi de diferite naturi.
De regul auditorii, analizeaz adesea conturile de cheltuieli
care prezint probabilitate mare de a conine erori semnificative.
n principal se analizeaz:
Conturile de cheltuieli privind ntreinerea i reparaia
mijloacelor fixe;
Conturile de cheltuieli privind chiriile, redevenele i
activitile de leasing;
Cheltuielile legate de asistena juridic sunt analizate pentru a
se depista existena unor datorii condiionate poteniale,
litigii, fapte ilegale sau de alt natur care ar putea influena
imaginea fidel a situaiilor financiare;
De obicei, analiza conturilor de cheltuieli se realizeaz odat cu
verificarea activului aferent lor, nu se practic efectuarea de analize
asupra conturilor care rezult din repartizarea intern a unor informaii
contabile. Totui, repartizarea cheltuielilor este important, funcie de
care un consum va fi considerat un activ sau o cheltuial a exerciiului
n curs.
Dac clientul n procesul de repartizare nu determin corect
sumele de repartizat sau nu respect principiile contabile general
acceptate, situaiile financiare ar putea fi semnificativ eronate. De
122
exemplu, repartizarea cheltuielilor privind amortizarea mijloacelor
fixe este obligatorie i numai pentru faptul c durata de via a
activului depete un an. Valoarea de cumprare iniial a activului
este verificat n momentul investirii, ns trecerea acestui cost pe
cheltuieli se realizeaz pe parcursul mai multor ani.
Alte tipuri de cheltuieli cu implicaii directe n situaiile
financiare o reprezint amortizarea activelor care au durata de via
scurt care nu expir la data de nchidere a bilanului contabil cazul
chiriilor sau asigurrilor pltite n avans. Repartizarea unor consumuri
ntre cheltuielile de producie ale exerciiului curent i stocuri este
impus de principiile contabile pentru a se putea reflecta corect
costurile legate de fabricarea unui produs.
n general, conturile de rezultate care provin din diverse
repartizri nu sunt supuse verificrii ca parte a testelor mecanismelor
de control sau testelor substaniale ale operaiunilor ci se folosesc pe
larg procedurile analitice, recurgndu-se rareori i la teste detaliate
suplimentar. Cele mai importante proceduri de audit n cazul
repartizrilor de cheltuieli sunt:
Testarea caracterului rezonabil pe ansamblu prin aplicarea de
proceduri analitice;
Recalcularea rezultatelor stabilite de client.
n cele mai multe cazuri aceste teste sunt realizate ca parte a
auditului conturilor conexe de active sau datorii.

8.3. Auditul fluxurilor de trezorerie


ntr-o accepiune global trezoreria reprezint diferena dintre
activele i datoriile unei entiti a crei lichiditate i exigibilitate sunt
imediate, ea cuprinznd lichiditile n conturi bancare i casa, titlurile
de plasament i creditele bancare pe termen scurt.
Principalele obiective ale auditului fluxurilor de trezorerie se
refer la:
Existena disponibilitilor bneti din contul curent i de cas
al ntreprinderii i libera folosirea a acestora;
Delimitarea exact a perioadei de generare i exigibilitate a
operaiunilor din care rezult soldurile pozitive sau negative, credite i
debite datorate sau provenite de la teri;

123
Certitudinea prezentrii corecte n situaiile financiare;
Evaluarea corect a debitelor sau creditelor exprimate n
diverse valute.
Ct privete probele de audit cu referire la organizarea i
funcionarea controlului intern al gestiunii de operare a fluxurilor de
trezorerie, ele privesc:
Separarea atribuiilor cu privire la responsabilitile contului
de gestionare, conducere, execuie i control;
Folosirea i controlul prealabil al documentelor justificative ce
privesc operaii legate de fluxurile financiare;
Analiza periodic a rulajelor i soldurilor creditoare i/sau
debitoare dup caz privind operaiunile de ncasri i pli;
Verificarea modului de nregistrare pe ntreaga durat a
exerciiului a operaiunilor din care au rezultat fluxuri de
trezorerie;
Gruparea i prezentarea corect n situaiile financiare.
Procedurile de audit aplicate n analiza fluxurilor de trezorerie se
bazeaz pe observarea micrilor pozitive/negative din activitatea de
exploatare a unei entiti n vederea stabilirii existenei unor eventuale
diferene ntre venitul net i fluxurile nete din exploatare astfel:
Inspecia fizic simultan a operaiunilor de ncasri i/sau
pli;
Verificarea intrrilor i ieirilor;
Identificarea debitelor n valut i analiza riscului valutar;
Analiza debitelor nscrise n bilanul contabil.
Auditorul trebuie s evalueze riscurile legate de trezorerie;
avnd n vedere obiectivele de audit pentru care urmrete dac:
Clientul poate avea mai multe solduri de banc i cas dect
n realitate a conturilor prezentate n situaiile financiare, care
se dovedesc a fi nereale;
Funcie de interesul entitii, profitul poate fi majorat sau
micorat. ntreprinderea poate avea ncasri anticipate sau
pli restante, astfel nct soldurile conturilor de banc la
sfrit de an pot prezenta o situaie mai favorabil dect n
realitate.

124
Verificrile efectuate de auditor pot descoperi unele angajamente
i evenimente neprezentate n operaiile bancare, n tranzaciile privind
gestiunea lichiditilor.
Atenia auditorului trebuie orientat i spre posibilitatea de
apariie a riscurilor de fraud gen: furturi, conturi bancare fictive,
furturi din cas, transferuri n cont personal.
n realizarea misiunilor de audit se va pune un accent deosebit
pe urmtoarele documente:
Extrasele de cont emise de bnci;
Registrul de cas;
Cecurile pltite/asimilate;
Procese-verbale ale edintelor Consiliului de Administraie;
Lista specimenelor de semnturi;
Contractele de credit cu bncile sau alte instituii financiare;
Confirmri primite de la bnci;
Balanele de verificare a conturilor sintetice i analitice.
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului din
cas, prezentarea exact a soldurilor conturilor de trezorerie n
situaiile financiare, analiza n detaliu a cecurilor emise i primite
reprezint pentru auditor teste de audit, ce-l conduc spre o apreciere
rezonabil precum c, toate posturile din bilan aferente trezoreriei
redau o imagine fidel, clar i complet a fluxurilor de lichiditi sau
c are ndoieli privind posturile din bilan referitoare la trezorerie.
Auditorul trebuie s se asigure c entitatea ntocmete periodic o
situaie comparativ a soldurilor fiecrui cont de trezorerie cu
extrasele de cont bancare, verificare care se efectueaz cel puin o dat
la semestru.

8.4. Auditul capitalurilor proprii


Entitatea, pentru a-i putea desfura activitatea economic, are
nevoie de capitaluri (surse de finanare). Capitalurile de care o entitate
poate dispune la un moment dat sunt: capitaluri proprii i capitaluri atrase.
Capitalurile proprii se mpart n:
Capitaluri proprii de provenien extern: capital social,
prime de capital;

125
Capitaluri proprii de provenien intern: profitul sau
pierderea exerciiului, rezerve.

Figura nr. 14
Structura bilanier a capitalului unei entiti

II. Capitaluri permanente


III. Capitaluri
I. Capitaluri proprii
imobilizate

ACTIV CAPITALURI I DATORII


Active

Imobilizri necorporale Capital social

Imobilizri corporale Rezerve, rezultate

Imobilizri financiare
circulante
Active

Datorii pe termen lung


Stocuri

Creane
Datorii pe termen scurt
Investiii pe termen scurt
Casa i conturi la bnci

Sursa: Opriescu M. i colectiv, Gestiunea financiar a ntreprinderii

Capitalul social constituit la nfiinarea entitii i sporit pe


parcurs, este divizat n aciuni sau n pri sociale dup modul de
constituire a entitii.
Dei este capital propriu al entitii, totui este de provenien
extern, n sensul c fost pus la dispoziia entitii de ctre acionari
sau asociai, care sunt persoane fizice sau juridice din afara structurii
entitii, iar pentru folosirea acestui capital, va trebui s suporte un

126
anumit cost la fel cum suport i pentru capitalurile atrase de la tere
persoane.
Rezerve i rezultatele constituie o component complex a
capitalului entitii care se formeaz urmare activitii desfurate i a
rezultatelor obinute.
Un alt element l reprezint profitul repartizat la sfritul anului
financiar, dup nchiderea bilanului contabil i aprobarea situaiilor
financiare de ctre Adunarea General a Acionarilor sau Asociailor
dup caz. Potrivit Standardului Internaional de Contabilitate IAS 1
Prezentarea situaiilor financiare capitalul propriu reprezint
interesul rezidual al acionarilor n activele entitii dup deducerea
tuturor datoriilor sale.
n bilanul contabil fondurile aparinnd drept contribuie a
acionarilor, profitul capitalizat, rezervele ce reprezint alocarea
rezultatului reportat i rezervele ce reprezint ajustri pentru
meninerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Aceste
divizri, care sunt utile auditorului statutar, pot fi relevante n procesul
de adoptare a deciziilor de ctre utilizatorii situaiilor financiare, cnd
exist restricii legale sau de alt natur privind capacitatea de a
distribui sau de a utiliza ntr-un alt mod capitalul propriu.
O problem destul de important pentru auditori, n procesul de
audit, o reprezint cunoaterea termenilor referitori la:
nelegerea procesului de finanare prin emiterea de titluri de
capital;
nelegerea criteriilor de emisiune i evaluarea titlurilor de
capital;
nelegerea procesului de rscumprare a propriilor aciuni;
nelegerea distinciei ntre acionarii fondatori i restul
acionariatului;
Cunoaterea i nelegerea unor percepte legate de rezultatul
reportat, rezultatul exerciiului precum i distribuirea
dividendelor;
nelegerea modului de variaie al capitalului propriu.
Pentru realizarea obiectivului de audit, auditorul trebuie s se
conving asupra urmtoarelor afirmaii:
Mecanismele de control intern viznd capitalul social i
dividendele conexe sunt adecvate;

127
Operaiunile legate de capitalul social sunt corect nregistrate,
conform obiectivelor de audit.
Ct privete mecanismele de control intern pe auditor l intereseaz:
Autorizarea adecvat a operaiunilor;
Conducerea corect a evidenei contabile;
Separarea corect a sarcinilor i conducerea evidenei
analitice a capitalurilor proprii i gestiunea registrului i a
certificatelor de acionar;
Utilizarea unui agent independent pentru nregistrarea
emisiunii i efectuarea transferurilor aciunilor, dac e cazul.
Operaiunile legate de capitaluri proprii sunt deosebit de
importante, motiv pentru care majoritatea acestor operaiuni trebuie s
poarte girul Consiliului de Administraie.
Alte operaiuni trebuie aprobate de ctre Adunarea General a
Acionarilor dintre care amintim:
Emisiunea aciunilor;
Rscumprarea aciunilor;
Declararea dividendelor.
Dac entitatea i asum responsabilitatea operaiunilor legate de
aciuni i evidena aciunilor aflate n circulaie, mecanismele de
control intern trebuie s fie suficiente i adecvate pentru a asigura c
proprietarii reali ai aciunilor sunt nregistrai n registrul de eviden,
c acionarilor care dein aciuni ale entitii la data nregistrrii
dividendelor li se achit suma corect de dividende i c riscul de
deturnare a activelor este redus la maxim.
Procedurile prin care se poate prentmpina apariia de erori n
operaiunile cu capitaluri proprii sunt:
Proceduri clare viznd ntocmirea certificatelor de acionar i
nregistrarea operaiunilor legate de aciuni;
Verificarea intern independent a informaiilor din evidenele
contabile.
Auditorul trebuie s obin o asigurare rezonabil c rezervele i
capitalul social:
o au fost nregistrate corect i n totalitate;
o sunt corect evaluate n bilan;
o sunt prezentate corect n situaiile financiare, n conformitate
cu reglementrile contabile n vigoare.

128
o reglementrile contabile n vigoare sunt consecvent aplicate,
iar eviden documentelor contabile obligatorii este inut
corespunztor.
Pentru obinerea probelor de audit necesare, auditorul trebuie s
efectueze proceduri, avnd n vedere o serie de aspecte precum:
Identificarea tuturor prilor afiliate;
Stabilirea corect a valorii elementelor din bilan (suma
capitalului social subscris i vrsat, suma rezervelor legale i
a celorlalte rezerve, mrimea profitului sau pierderii
exerciiului curent) la nchiderea exerciiului.
Verificarea soldurilor la nchiderea i deschiderea exerciiului
a elementelor de capital i rezerve, precum i a variaiilor
intervenite n cursul exerciiului.
Cunoaterea responsabililor cu gestionarea operaiunilor de
capital: a persoanelor autorizate cu drept de semntur legal,
a celor care au dreptul la a doua semntur, a persoanei
mputernicite s in registrul aciunilor; a persoanelor cu
responsabiliti privind repartizarea dividendelor precum i a
persoanelor autorizate s urmreasc aporturile de capital la
noile emisiuni de aciuni.
Obinerea confirmrii clientului referitor la numele membrilor
consiliului de administraie, precum i participaiile
membrilor consiliului de administraie la capitalul social, la
nceputul i la sfritul exerciiului.
Verificarea respectrii de ctre entitatea auditat a
reglementrilor legale din punct de vedere juridic, contabil i
fiscal.
Modificrile produse n structura i volumul capitalurilor
proprii (creterea sau micorarea capitalului; emisiunea de
aciuni, modul de repartizare a profitului) precum i
verificarea legalitii tuturor majorrilor de capital.
Situaia modificrilor capitalului propriu cuprinde12:
profitul sau pierderea perioadei;
elementele de venituri i cheltuieli individualizate pentru
perioad care sunt recunoscute direct n capitalurile proprii, i
totalul acestor elemente;
12
IAS 1 ,,Prezentarea situaiilor financiare, pct 96, pag.664

129
efectul modificrilor politicii contabile i coreciilor erorilor
recunoscute n conformitate cu IAS 8;
totalul veniturilor i cheltuielilor pentru perioad cu detalierea
sumelor totale atribuibile acionarilor societii-mam i
intereselor minoritare;
sumele tranzaciilor cu acionarii care se manifest n
calitatea lor de acionari, artnd separat distribuirile fcute
ctre acionari;
soldul profitului sau al pierderii cumulate la nceputul
perioadei i la data bilanului, precum i modificrile pe
parcursul perioadei, i
o reconciliere ntre valoarea contabil a fiecrei clase de
capitaluri vrsate i a fiecrei rezerve la nceputul i sfritul
perioadei, prezentnd distinct fiecare modificare.
Situaia modificrilor capitalului propriu trebuie s prezinte
documente i calcule laborioase n vederea evitrii oricrei confuzii
care ar provoca avantajarea sau dezavantajarea vechilor sau/i noilor
acionari ntre care precizm:
Reflectarea contabil corect a valorii nominale a aciunilor;
Calculul cu exactitate al dividendelor;
Stabilirea corect a dreptului de subscriere;
Evaluarea obiectiv a noilor active atrase sub forma aportului
n natur;
Protecia vechilor acionari prin ataarea la titlurile existente a
drepturilor de atribuire;
Cumprarea, utilizarea i cesiunea drepturilor de subscriere i
a drepturilor de atribuire etc.
La fel de laborioase sunt i calculele privind micrile de
capital, precum i reflectarea contabil a acestora, printre care
amintim:
Reducerile de capital prin anularea pierderilor;
micorarea valorii nominale a aciunilor;
reducerea numrului de aciuni emise, cum ar fi de
exemplu creterea capitalului prin ncorporarea rezervelor,
urmat de o micorare a capitalului n vederea anulrii
pierderii, etc.
Reduceri de capital prin rambursarea parial.

130
n auditul capitalului social subscris i al capitalului social vrsat
peste valoarea nominal a aciunilor, auditorul trebuie s fie preocupat de:
totalitatea operaiunilor legate de capital social sunt
nregistrate (exhaustivitatea);
operaiunile de capital social exist i sunt corecte (existena
i exactitatea)
capitalul social este corect nregistrat (exactitatea);
capitalul social este adecvat prezentat i dezvluit (prezentarea
i dezvluirea).
Primele dou aspecte sunt analizate prin testele mecanismelor de
control i cele specifice ale operaiunilor, iar ultimele dou au n
vedere testele detaliilor soldurilor.
Pentru obinerea probelor de audit referitoare la capitalul social,
auditorul are n vedere:
Confirmarea creterilor/micorrilor de capital social precum
i dac acestea au fost avizate de conducerea entitii i
respect normele legale;
Verificarea capitalului social prin prisma: capitalului subscris
i vrsat, aciunilor emise, structurii acionariatului, etc;
Confirmarea variaiilor n capitalul social i aprobarea de
ctre AGA.
Dividendele sunt auditate, de regul, n totalitate (nu prin sondaj)
i creeaz puine probleme.
ase obiective de audit referitoare la operaiuni sunt relevante
pentru dividende13:
Dividendele nregistrate exist (existena);
Dividendele existente sunt nregistrate (exhaustivitatea);
Dividendele sunt corect nregistrate (exactitatea);
Dividendele pltite acionarilor exist (existena);
Dividendele datorate sunt nregistrate (exhaustivitatea);
Dividendele datorate sunt corect nregistrare (exactitatea).
Existena dividendelor poate fi verificat de ctre auditor n
special prin examinarea proceselor verbale ale edinelor consiliului
de administraie n scopul detectrii dividendelor declarate
(autorizarea sumelor i data calculelor), prin examinarea foilor de

13
A. Arens, Loebecke Audit. O abordare integrat Editura Arc, Bucureti, 2001, pag.787

131
lucru n scopul detectrii unor eventuale restricii privind plata
dividendelor n acordurile de mprumut obligatar, etc.
Exactitatea declarrii dividendelor poate fi verificat prin
recalcularea sumelor i dac plata a fost fcut ctre acionari.

132
Capitolul IX

CONCLUZIILE AUDITULUI I
RAPORTUL DE AUDIT

9.1. Elaborarea concluziilor, emiterea


opiniei i ntocmirea raportului de audit
Dup terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea
evenimentelor ulterioare nchiderii exerciiului i acumularea probelor
finale, auditorul trebuie s elaboreze concluzia conform creia
situaiile financiare sunt prezentate sau nu n conformitate cu cadrul
general de raportare financiar.
Astfel, auditorul trebuie s decid dac s-au acumulat suficiente
probe de audit pentru a formula concluzia care st la baza exprimrii
opiniei raportului de audit. De aceea, este necesar examinarea
ntregului proces de audit pentru ca auditorul s se asigure c toate
componentele auditului au fost adecvat executate i documentate i n
final obiectivele au fost atinse.
Pentru acurateea concluziilor finale, auditorii pot s utilizeze:
Listele de verificare a documentelor de lucru;
Observaii finale i ntlnirile cu clientul;
Lista de verificare a finalizrii angajamentului;
Revizuirea general a situaiilor financiare;
Chestionarul de sfrit de misiune;
Chestionarul de evenimente ulterioare nchiderii exerciiului.
Raportul de audit reprezint etapa final a unei misiuni audit i
asigurare, produsul activitii desfurate de auditor, prin care se prezint
concluziile finale urmare a examinrii informaiilor financiare ale unei
entiti, raport att de necesar utilizatorilor situaiilor financiare.
Forma i coninutul raportului de audit sunt prevzute n
Standardul Internaional de Audit 700 Raportul auditorului asupra

133
situaiilor financiare care stabilete reguli i furnizeaz recomandri
privind forma i coninutul raportului de audit.
Auditul trebuie s revizuiasc i s evalueze concluziile ce rezult din
probele de audit obinute ca baz pentru exprimarea unei opinii asupra situaiilor
financiare. (ISA 700 Raportul auditorului asupra situaiilor financiare, parag.2)
Aceast activitate de revizuire i evaluare trebuie s pun n
eviden modul de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare, dac
au fost respectate prevederile cadrului general acceptat de raportare
financiar, fie IAS/IFRS-urile, fie reglementrile naionale conforme
cu directivele europene.
Potrivit ISA 700 exist un anume mod de prezentare a raportului
de audit, pentru asigurarea unui grad rezonabil de nelegere de ctre
cei interesai, precum i pentru identificarea unor situaii mai
deosebite, cu mult uurin de cititor.
Astfel, structura unui raport de audit este, n general,
asemntoare pentru toate situaiile financiare examinate, cu unele
particulariti, de la caz la caz, dar fiecare raport prezint n mod
propriu unele elemente de baz, respectiv:
a) Partea de indentificare care conine titlul raportului i cui de
adreseaz respectiv adresantul (destinatarul);
b) Partea introductiv se mai numete i partea de deschidere
n care se trateaz probleme legate de identificarea situaiilor
financiare supuse auditului precum i declaraiile de asumare a
responsabilitilor ce decurg din aceast misiune att pentru
conducerea ntreprinderii ct i pentru auditor;
c) Partea care se refer la aria misiunii, n care se prezint
natura auditului, se fac referiri la Standardele Internaionale de Audit
care au cluzit ntreaga activitate a auditorului precum i o prezentare
a raportului de audit efectuat;
d) Partea referitoare la opinie care conine o trimitere la cadrul
general de raportare financiar utilizat pentru ntocmirea situaiilor
financiare i exprimarea unei opinii asupra situaiilor financiare la care
a ajuns auditorul, respectiv: opinie fr rezerve, opinie cu rezerve,
imposibilitatea exprimrii unei opinii sau opinie contrar.
e) Partea final unde se prezint n mod obligatoriu data de
ntocmire a raportului, adresa complet a auditorului precum i
semntura acestuia.

134
Din punct de vedere al adresantului raportul trebuie s conin
informaii cu privire la persoanele cruia se adreseaz n baza condiiilor
prevzute n angajament sau n alte reglementri stabilite. n general
raportul se adreseaz acionarilor sau Consiliului de Administraie al
ntreprinderii beneficiare de auditul situaiilor financiare.
n ceea ce privete partea de deschidere raportul trebuie s pun
n eviden date de identificare a situaiilor financiare auditate precum
i data i perioada acoperit de raportrile financiare respective.
De obicei, n raport se preiau informaii de identificare din bilan
(valoarea activelor, datoriilor i capitalurilor proprii) i din contul de
profit i pierdere (mrimea cifrei de afaceri i rezultatul ntreprinderii).
Raportul cuprinde n partea de deschidere i dou declaraii: una
a auditorului care are responsabilitatea de auditare a situaiilor
financiare cu scopul de a exprima o opinie asupra lor, i una a
conducerii asupra ntocmirii i prezentrii corecte a situaiilor
financiare, ceea ce presupune efectuarea estimrilor i raionamentele
contabile semnificative precum i dezvluirea informaiilor asupra
principiilor i metodelor contabile utilizate.
Auditorul trebuie s prezinte n raport i aria de aplicabilitate a
auditului, declarnd c auditul a fost efectuat n conformitate cu
standardele sau practicile stabilite.
Raportul trebuie s cuprind n aceast parte, o declaraie cu privire
la modul cum a fost planificat i cum s-a desfurat ntregul proces
pentru a putea obine o certificare rezonabil asupra situaiilor financiare.
De asemenea, raportul trebuie s degaje informaii cu privire la
modul de examinare a informaiilor utiliznd texte i probe i alte
proceduri n vederea susinerii sumelor din situaiile financiare precum i
celorlalte informaii prezentate; evaluarea de ctre auditor a principiilor
contabile folosite la ntocmirea situaiilor financiare; evaluarea
estimrilor semnificative realizate de entitate la ntocmirea situaiilor
financiare precum i evaluarea prezentrii generale a acestora.
Auditorul va mai prezenta n raport i o declaraie a sa asupra
faptului c auditul confer o baz rezonabil pentru exprimarea opiniei.
De departe, cel mai consistent paragraf al raportului este cel ce
se refer la opinie.

135
Raportul auditorului trebuie s exprime n mod clar opinia auditorului
referitoare la situaiile financiare, i anume dac acestea ofer o imagine fidel
(sau dac acestea prezint cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) n
concordan cu respectivul cadru de raportare financiar i, atunci cnd este
cazul, dac situaiile financiare sunt conforme cu cerinele statutare. (ISA 700
Raportul auditorului asupra situaiilor financiare, parag.17)
Cei doi termeni, folosii pentru exprimarea opiniei, ofer o
imagine fidel sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative pentru care opteaz Standardele de Audit sunt echivaleni.
Considerm necesar ca pe lng opinia asupra imaginii fidele,
auditorul n raportul su poate s includ, orice alte informaii utilizate n
misiunea de audit care l-au condus la exprimarea unui astfel de opinii.
Foarte important este ca auditorul s dateze raportul de audit cu
data la care s-a ncheiat auditul, deoarece ea marcheaz momentul
pn la care auditorul a examinat toate operaiile i tranzaciile
reflectate n situaiile financiare.
i deoarece responsabilitatea asupra ntocmirii i prezentrii
situaiilor financiare aparine conducerii entitii, auditorul nu trebuie
s dateze raportul nainte de data la care situaiile financiare sunt
semnate sau aprobate de ctre conducere.
Raportul auditorului este, de regul, semnat n numele firmei de
audit i cu numele personal al auditorului.
La finalizarea unei misiunii de audit se nate problema deciziei pe
care auditorul trebuie s o prefigureze pentru tipul de raport de audit cel
mai adecvat, avnd n vedere setul de circumstane n care i-a desfurat
activitatea i concluziile la care a ajuns ca urmare a examinrii
elementelor probante. Prima decizie se refer la existena elementelor
care fac ca raportul de audit s nu exprime o opinie fr rezerve, situaie
n care va trebui s identifice abaterile respective i s evalueze ct de
semnificative sunt, influena lor asupra situaiilor financiare.
Aceste determinri reprezint punctul de plecare n stabilirea cu
exactitate a celui mai potrivit tip de raport.
n practica auditului se cunosc urmtoarele tipuri de exprimri:
Opinie fr rezerve;
Opinie cu rezerve;
Imposibilitatea de a exprima o opinie;
Opinie nefavorabil.

136
Uniformitatea n forma i coninutul fiecrui tip de raport mai
ales cele care prezint anumite modificri vine n sprijinul
utilizatorului, pentru o mai bun nsuire a unor astfel de rapoarte.
Structura procesului de audit de stabilire a opiniei se prezint
astfel:

Fr rezerve
Fr rezerve Sunt ndeplinite toate condiiile cerute de auditor.
Auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare prezint o
imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare
financiar stabilit.
Cu rezerve
Cu rezerve Auditorul consider c, n general, situaiile financiare, prezint o
imagine fidel, ns sfera angajamentului de audit a fost
semnificativ restrns sau nu au fost respectate n totalitate
principiile contabile general acceptate.

Imposibilitatea
Imposibilitatea
de a exprima Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului este att de semnificativ
de a exprima
o opinie i cuprinztoare nct auditorul nu a obinut suficiente probe de
o opinie audit corespunztoare.

Nefavorabil sau
Nefavorabil sau Auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare nu prezint o
Refuz de a
Refuz de a imagine fidel, n concordan cu cadrul general de raportare
exprima o opinie
exprima o opinie financiar stabilit.

9.2. Tipuri de rapoarte de audit

Raport de audit cu opinia fr rezerve

Atunci cnd auditorul ajunge la concluzia c situaiile financiare


prezint o imagine fidel (sau prezint cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative), n concordan cu cadrul general de raportare
financiar stabilit, raportul trebuie s prezinte o opinie fr rezerve.
Acest tip de raport n care auditorul stabilete o opinie fr
rezerve reprezint exprimarea cea mai frecvent urmare realizrii
misiunilor de audit. Un astfel de raport l ntlnim atunci cnd sunt
ndeplinite urmtoarele condiii:

137
Toate operaiunile, tranzaciile, prezentrile de informaii sunt
reflectate n: bilan contabil, cont de profit i pierdere, situaia
modificrilor capitalului propriu situaia fluxurilor de trezorerie i note;
Au fost respectate n toate aspectele misiunii de audit standardele
cu caracter general (IAS/IFRS-uri, Standardele Internaionale de Audit);
Au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul
a fost convins de respectarea principiilor categoriilor de standarde;
Situaiile financiare sunt ntocmite i prezentate cu respectarea
principiilor contabile general acceptate, iar informaiile adecvate se gsesc
cuprinse n notele informative i n alte raportri ale situaiilor financiare;
Nu au fost identificate circumstane care s-i impun
introducerea unui paragraf explicativ sau modificri ale raportului de audit.
n anumite circumstane, raportul unui auditor poate fi modificat
prin adugarea unui paragraf de evideniere a unor aspecte, n cazul n
care exist o incertitudine semnificativ (alta dect o problem de
continuitate a activitii), a crei abordare depinde de evenimente viitoare
i care poate afecta situaiile financiare. O incertitudine este un aspect a
crui rezolvare depinde de aciuni sau evenimente viitoare ce nu sunt sub
controlul direct al entitii, dar care pot afecta situaiile financiare.
Adugarea unui astfel de paragraf de evideniere a aspectelor nu
afecteaz opinia auditorului.
Raport de audit cu rezerve
ntlnim un raport de audit cu rezerve atunci cnd auditorul
consider c situaiile financiare pe ansamblu prezint o imagine
fidel, ns fie a aprut o limitare a ariei misiunii de audit, fie datele
financiare au dezvluit o nclcare a IAS/IFRS-urilor sau a
Standardelor Internaionale de Audit.

O opinie cu rezerve trebuie exprimat atunci cnd auditorul ajunge la


concluzia c nu poate fi exprimat o opinie fr rezerve, dar c efectul oricrui
dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este att de
semnificativ i de profund, nct s necesite o opinie contrar sau declararea
imposibilitii de a exprima o opinie. (ISA 700 Raportul auditorului asupra
situaiilor financiare, parag.37 )

Un raport cu rezerve poate lua forma unei rezerve privind


deopotriv opinia i perimetrul sau a unei rezerve privind numai
opinia. Cnd ne aflm n ambele situaii, nseamn c auditorul nu a

138
fost n msur s colecteze toate elementele probante cerute de
Standardele Internaionale de Audit. Prin urmare, se apeleaz la acest
tip de opinie cu rezerve n situaiile n care aria de cuprindere a
misiunii (perimetrul) de aciune al auditorului a fost restrns de ctre
client sau atunci cnd apar evenimente care mpiedic auditorul s
realizeze un audit complet. Utilizarea rezervei numai pentru opinie
este limitat la cazurile n care situaiile financiare nu sunt ntocmite
cu respectarea principiilor contabile general acceptate.
n toate cazurile n care auditorul exprim o alt opinie alta dect
una fr rezerve n raport trebuie inserat o prezentare clar a
motivelor care l determin, iar atunci cnd este cu putin o
cuantificare a aspectelor posibile pe care le au asupra situaiilor
financiare. Acest lucru se va prezenta ntr-un paragraf separat ce
precede opinia sau imposibilitatea exprimrii opiniei, sunt cazuri n
care necesit analize mai laborioase care i gsesc locul ntr-o not la
situaiile financiare.
Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de
audit l ntlnim n situaia n care numirea auditorului se face ulterior
momentului de nceperea operaiunilor de inventarierea stocurilor, fapt
ceea ce conduce la imposibilitatea participrii la aceast operaiune.
O limitare mai poate aprea, atunci cnd clientul nu are pus la
punct evidena contabil sau este necorespunztor ntocmit i este n
imposibilitatea de a desfura procedurile de audit considerate ca fiind
strict necesare, aceast situaie oblig auditorul la gsirea unor
alternative rezonabile, pentru a obine probe de audit corespunztoare
suficiente, pentru a susine o opinie necalificat.

Imposibilitatea de a exprima o opinie


Sunt situaii n care auditorul se gsete n poziia de a fi n
imposibilitatea de a exprima o opinie.
Imposibilitate de a exprima o opiniei trebuie declarat atunci
cnd efectul posibil al limitrii ariei de cuprindere a misiunii de audit
este att de semnificativ i cuprinztor, nct auditorul nu a putut s
obin suficiente probe de audit corespunztoare i, prin urmare, nu
poate exprima o opinie asupra situaiilor financiare.

139
Raport de audit cu opinie nefavorabil sau refuz de a exprima o opinie

O opinie nefavorabil este exprimat n toate cazurile n care


auditorul ajunge la concluzia conform creia situaiile financiare pe
ansamblu sunt att de semnificativ eronate nct ele nu reflect o imagine
fidel a poziiei financiare sau a performanei entitii precum i a
fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate.
Auditorul se gsete n situaia de a refuza exprimarea unei opinii
atunci cnd nu a fost n msur s ajung la o concluzie satisfctoare,
privind imaginea fidel prezentat de situaiile financiare n ansamblul
su, sau cnd auditorul nu se gsete n stare de independen.
Un astfel de raport cu opinie nefavorabil l ntlnim n cazurile
n care, auditorul este informat, dup o investigaie adecvat, despre
absena conformitii. Astfel de situaii apar foarte rar ntr-o misiune
de audit, motiv pentru care opinia nefavorabil este rar practicat.
Un refuz de a exprima o opinie l ntlnim n toate cazurile n
care auditorul a fost n imposibilitatea de a se convinge de fidelitatea
imaginii prezentate de situaiile financiare.
Refuzul de exprimare a unei opinii l ntlnim i n cazurile n
care apar limitri drastice ale ariei de desfurare a misiunii de audit
sau a unei relaii ntre client i auditor n care este afectat grav
principiul independenei conform cerinelor Codului de Conduit
etic i profesional.
Mai exist i a treia situaie cnd auditorul are posibilitatea s
emit un refuz de a exprima o opinie, ea se refer la apariia unor
factori care ar pune n pericol principiul continuitii activitii.
Deosebirea dintre cele dou forme de exprimare a opiniei const
n aceea c refuzul de a exprima o opinie se manifest numai din
cauza unei lipsei de informare a auditorului, n timp ce, pentru a
exprima o opinie nefavorabil, auditorul trebuie s fie informat c
situaiile financiare nu prezint o imagine fidel.
Ori de cte ori auditorul exprim o opinie alta dect una fr
rezerve, n raport trebuie inclus o prezentare clar a motivelor i, cu
excepia cazului n care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a
efectului posibil asupra situaiilor financiare.

140
Capitolul X

CONTROLUL CALITII
ACTIVITII DE AUDIT
Auditorii au un rol foarte important n societate. Investitorii,
creditorii, angajatorii i alte segmente ale comunitii de afaceri,
guvernul precum i publicul n sens larg se bazeaz pe activitatea
auditorilor financiari n ceea ce privete contabilizarea i raportarea
financiar corect, un management eficient i consultan competent
pentru o varietate de aspecte aferente afacerii i impozitrii. Atitudinea
i comportamentul auditorilor, n procesul de furnizare a unor astfel de
servicii au un impact asupra bunstrii economice a comunitii i
rii.
Auditorii i pot menine aceast poziie avantajoas numai
continund s furnizeze publicului aceste servicii specifice la un nivel
care s demonstreze c ncrederea publicului este solid fundamentat
pe baza informaiilor furnizate de auditori. Este n interesul profesiei
de auditor la nivel mondial s fac cunoscut utilizatorilor de servicii
furnizate de auditori faptul c aceste servicii sunt realizate la cel mai
nalt nivel de performan i n concordan cu cerinele etice care sunt
respectate.
Controlul calitii activitii de audit este esenial. Calitatea
controlului ntrete credibilitatea informaiei financiare publicate i
reprezint o valoarea adugat i o mai bun protecie pentru acionari,
investitori, creditori i alte pri interesate.
Controlul calitii este principalul mijloc de care dispune auditorul
pentru a garanta publicului c ntreaga activitate efectuat s-a desfurat
conform Standardele Internaionale de Audit i Codului etic.
Controlul calitii conduce la mbuntirea calitii misiunilor
realizate. Societatea de audit trebuie s organizeze un sistem propriu
de control intern al calitii pentru obinerea unei asigurri rezonabile
c societatea i personalul acesteia respect standardele profesionale i

141
cerinele normative i c rapoartele ntocmite de societate sau
partenerii de misiune sunt adecvate n funcie de circumstane.
Dou standarde ofer ndrumare asupra controlului calitii
misiunilor de audit:
1. Standardul Internaional privind Controlul Calitii
(ISQC1) cu privire la responsabilitile societilor de audit pentru
organizarea unui sistem propriu de control al calitii pentru misiunile
de audit, revizuirea informaiilor financiare istorice i alte misiuni de
asigurare i servicii conexe.
2. ISA 220 ,,Controlul calitii pentru misiunile de audit
privind informaiile financiare istorice privind stabilirea unui
sistem de control al calitii, obinerea unei asigurri rezonabile cu
privire la respectarea standardelor profesionale i c rapoartele
ntocmite sunt potrivite n funcie de circumstane.
Potrivit Ordonanei de urgen a Guvernului 90/2008 privind
auditul statutar, toi auditorii statutari i firmele de audit fac obiectul
unui sistem de asigurare a calitii care respect cel puin urmtoarele
criterii:
- s fie organizat astfel nct s fie independent de auditorii statutari
i firmele de audit verificate i s fac obiectul supravegherii
publice;
- finanarea sistemului de asigurare a calitii s fie realizat fr
niciun fel de influene din partea auditorilor statutari sau a
firmelor de audit;
- sistemul de asigurare a calitii trebuie s dispun de resurse
corespunztoare;
- persoanele care efectueaz verificrile de asigurare a calitii trebuie
s aib pregtire profesional adecvat i experien relevant n
auditul statutar i n raportarea financiar, combinate cu pregtire
specific n ceea ce privete verificarea asigurrii calitii;
- selectarea persoanelor care fac verificrile pentru misiuni de
verificare a asigurrii calitii specifice se realizeaz n baza unor
proceduri obiective, concepute astfel nct s se asigure c nu
sunt conflicte de interese ntre cei care fac verificrile i
auditorul statutar sau firma de audit verificat();
- aria de aplicabilitate a verificrii de asigurare a calitii, susinut
de testarea adecvat a dosarelor de audit selectate, include o
evaluare a conformitii cu standardele de audit aplicabile i cu
142
cerinele de independen, a cantitii i calitatii resurselor
cheltuite, a onorariilor de audit percepute i a sistemelor interne
de control al calitii ale firmei de audit;
- verificarea asigurrii calitii trebuie sa aib ca rezultat un raport
care conine principalele concluzii ale acestei verificri;
- verificrile cu privire la asigurarea calitii se efectueaz la un
interval stabilit n funcie de calificativele obinute la verificrile
anterioare, dar nu mai mult de 6 ani, respectiv 3 ani, n cazul
auditorilor entitilor de interes public;
- rezultatele generale ale activitii realizate de sistemul de
asigurare a calitii se public anual;

10.1. Politicile i procedurile privind


controlul calitii societilor de audit
Un sistem de control al calitii este format din politici i
proceduri necesare pentru implementarea i monitorizarea modului de
respectare al acestora.
Politicile i procedurile pe care trebuie s le includ un sistem de
control al calitii trebuie s vizeze aspecte referitoare la:
a) Resursele umane;
b) Realizarea misiunii;
c) Monitorizarea;
d) Acceptarea sau continuarea relaiilor cu clienii i a misiunilor
specifice.
Conducerea firmei de audit trebuie s promoveze o cultur
intern bazat pe recunoaterea ideii conform creia calitatea este
esenial pentru ndeplinirea misiunilor, fiind necesar s solicite:
a) realizarea activitilor n conformitate cu standardele
profesionale i cu cerinele normative;
b) emiterea de rapoarte adecvate n circumstanele date.

a. Resurse umane
Societatea de audit trebuie s se asigure c deine suficient
personal, cu capacitatea, competena i dorina de a adera la principiile
etice necesare pentru ndeplinirea misiunilor n conformitate cu
standardele profesionale i cerinele legale i emiterea unor rapoarte
adecvate n circumstanele date.

143
De asemenea, firma de audit trebuie s desemneze echipe de
personal adecvat cu capacitatea, competena i timpul necesar pentru a
ndeplini misiunile n conformitate cu standardele profesionale i cu
cerinele legale.
Firma de audit ct i personalul acesteia trebuie s respecte
cerinele etice relevante. Politicile i procedurile firmei pun accentul
pe principiile fundamentale, care sunt ntrite n special de conducere,
educaie i pregtire profesional, monitorizare i un proces adecvat
de abordare a neconfomitii.
Firma de audit trebuie s se asigure c va fi ntiinat de ctre
auditori cu privire la nclcrile cerinelor de independen care s i
permit s adopte msurile adecvate pentru rezolvarea unor astfel de
situaii. Astfel, este necesar ca:
Toi cei care trebuie s respecte cerinele de independen s
ntiineze prompt conducerea cu privire la nclcarea lor,
dac se poate afla ntr-o astfel de situaie;
Firma de audit s comunice imediat organului de supraveghere
aceste nclcri ale politicilor i procedurilor;
S ia msuri urgente pentru rezolvarea situaiei.
O firm de audit care are cunotine despre nclcarea politicilor
i procedurilor referitoare la independen comunic imediat
informaiile relevante, partenerilor de misiune, altor persoane
interesate din cadrul firmei i, unde este cazul, experilor contractai
de firm, pentru a adopta msurile necesare. Msurile adecvate luate
de firm i de partenerul de misiune includ stabilirea unui set de
obiective potrivite pentru eliminarea ameninrilor la adresa
independenei sau pentru reducerea lor pn la un nivel acceptabil, iar
dac situaia impune chiar retragerea misiunii. n plus, societatea
trebuie s ofere pregtire cu privire la independen personalului su
care trebuie s fie independent.
Firma de audit trebuie s obin o confirmare scris cu privire la
respectarea politicilor i procedurilor legate de independen din
partea personalului, cel puin o dat pe an.
Codul etic aduce n discuie ameninarea de familiaritate ce poate
fi creat prin utilizarea aceluiai personal senior n cadrul unei misiuni
de asigurare pe o perioad lung de timp, precum i msurile de
siguran ce sunt potrivite pentru eliminarea unei astfel de ameninri.

144
Prin urmare, firma de audit trebuie s stabileasc criteriile de
determinare a necesitii unor msuri de siguran adoptate pentru a
reduce ameninarea de familiaritate pn la un nivel acceptabil n
cazul n care se folosete acelai personal senior pentru o misiune de
asigurare pe o perioada mai lung de timp i s solicite, n cazul
efecturii unor misiuni de audit asupra situaiilor financiare ale
entitilor cotate, rotaia partenerului de misiune dup o anumit
perioad n conformitate cu Codul de Etic IFAC i cu cerinele
naionale de etic care sunt mai restrictive.
n ceea ce privete integritatea unui client, elementele de care
trebuie s in cont firma de audit includ:
Identitatea i reputaia profesional a principalilor proprietari,
a managementului cheie, a prilor afiliate i a celor implicai
n conducerea entitii;
Natura activitii clientului, precum i practicile sale
profesionale;
Informaii legate de atitudinea principalilor proprietari, a
managementului cheie, a prilor afiliate i a celor implicai n
conducerea entitii clientului, cu privire la interpretarea
agresiv a standardelor de contabilitate i la mediul
controlului intern;
Dac clientul este preocupat n mod exagerat de meninerea
onorariilor la un nivel ct mai sczut;
Indicii despre o limitare nepotrivit a ariei de cuprindere a
activitii;
Indicii c entitatea client ar putea fi implicat n splare de
bani sau alte activiti contravenionale.
Informaiile pe care le obine auditorul pot proveni din:
Comunicarea cu persoanele care au oferit sau ofer n prezent
servicii contabile clientului;
Discuii cu personalul altor entiti sau cu tere pri, cum ar fi
bnci, consilieri juridici i parteneri de afaceri;
Studierea bazelor de date relevante unde ar putea exista
informaii cu privire la client.

145
b. Realizarea misiunii
Firma de audit trebuie s elaboreze politici i proceduri care s i
ofere o asigurare rezonabil c misiunile sunt efectuate n conformitate
cu standardele i cerinele legale, i c firma elaboreaz rapoartele
adecvate n circumstanele date.
Prin politicile i procedurile sale firma de audit ncearc s ofere
consisten n calitatea modului de realizare a misiunii. Acest lucru se
obine de obicei prin manuale scrise sau n format electronic,
instrumente de software sau alte forme de documentaie standardizat,
sau prin materiale de ndrumare cu privire la domeniul de activitate sau
obiectul specific de activitate. Aspectele abordate includ urmtoarele:
Modul n care se prezint misiunea echipelor implicate pentru
a putea nelege obiectivele activitii desfurate;
Proceduri pentru obinerea conformitii cu standardele
aplicabile misiunilor;
Proceduri de supervizare a misiunilor, pregtirea i
ndrumarea personalului;
Metodele de revizuire a activitii efectuate, a raionamentelor
utilizate i a formei raportului emis;
Documentarea adecvat a activitii desfurate i a perioadei
i ntinderii revizuirii;
Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor i procedurilor.
n cazul unor misiuni specifice, este necesar o revizuire a
controlului calitii, care s ofere o evaluare obiectiv a
raionamentelor profesionale semnificative utilizate de echipa de audit
i a concluziilor formulate n raport. Astfel de politici trebuie:
s solicite un control al calitii pentru toate auditurile asupra
situaiilor financiare ale entitilor cotate;
s stabileasc criteriile conform crora toate celelalte audituri
i revizuiri ale informaiilor financiare istorice sau celelalte misiuni de
asigurare i servicii conexe trebuie s fie evaluate pentru a determina
dac este necesar efectuarea unui control al calitii.
Finalizarea revizuirii controlului calitii asupra unei misiuni
trebuie s fie efectuat nainte de emiterea raportului.
Criteriile de care ine cont firma de audit n determinarea
misiunilor, altele dect cele de audit al situaiilor financiare a

146
entitilor cotate, urmeaz s fac obiectul unei inspecii pentru
controlul calitii, se refer la:
Natura misiunii, inclusiv msura n care implic aspecte de
interes public;
Identificarea circumstanelor neobinuite sau a riscurilor n
cadrul unei misiuni sau a unei clase de misiuni;
Dac exist legi sau reglementri care s impun inspecia
pentru controlul calitii.

c. Monitorizarea
Scopul monitorizrii conformitii cu politicile i procedurile de
control al calitii este acela de a oferi o evaluare a:
Aderrii la standardele profesionale i la cerinele normative i
legale;
Eficacitii modului de elaborare a sistemului de control al
calitii i a modului de implementare al acestuia;
Modului de aplicare a politicilor i procedurile, pentru a
verifica gradul de adecvare, astfel nct rapoartele emise de
firma de audit sau de partenerii de misiune s fie potrivite n
condiiile date.
Firma de audit desemneaz responsabilitatea pentru procesul de
monitorizare a unui partener sau parteneri, sau altor persoane care
dein experiena suficient i adecvat i autoritatea de a i asuma
aceast rspundere n cadrul firmei. Monitorizarea sistemului de
control al calitii este efectuat de persoane competente i acoper
att gradul de adecvare al sistemului ct i eficacitatea modului de
operare a acestuia.
Analiza i evaluarea continu a sistemului de control al calitii
include determinate de:
Analiza noilor dezvoltri ale standardelor profesionale i
cerinelor normative i legale, i modul n care acestea se
reflect n politicile i procedurile societii, acolo unde este
posibil;
Analiza confirmrii scrise a conformitii cu politicile i
procedurile firmei referitoare la independen;
Analiza dezvoltrii profesionale, inclusiv a pregtirii profesionale;

147
Analiza deciziilor legate de acceptarea sau continuarea relaiei
cu un client sau a misiunilor specifice;
Determinarea msurilor corective ce trebuie luate i a
mbuntirilor sistemului, i includerea feedback-ului n
politicile i procedurile firmei, referitoare la pregtire i
formare profesional;
Comunicarea ctre personalul interesat a problemelor
identificate n sistem, n nivelul de nelegere al sistemului, sau
n respectarea acestuia;
Monitorizarea de personal adecvat astfel nct modificrile
necesare s fie efectuate prompt n politicile i procedurile
legate de controlul calitii.
Inspectarea unei pri a misiunilor finalizate se realizeaz n mod
normal periodic. Misiunile selectate pentru inspecie includ cel puin o
misiune pentru fiecare partener la un ciclu de inspecie, care nu poate
s depeasc trei ani.

d. Acceptarea sau continuarea relaiilor cu clienii


nainte de a accepta o nou misiune de audit sau dac s continue sau
nu o misiune existent, firma de audit trebuie s ia n considerare dac:
a luat n calcul integritatea clientului i nu are informaii n
urma crora s concluzioneze c acesta ar fi lipsit de
integritate;
este competent pentru a efectua misiunea i deine capacitatea,
timpul i resursele necesare n acest scop.
Cnd evalueaz dac deine capacitatea, competena, timpul i
resursele necesare pentru a contracta o nou misiune cu un client nou
sau deja existent, firma de audit revizuiete cerinele specifice ale
misiunii, precum i profilul partenerului i al angajailor de la toate
nivelele relevante. Punctele pe care le atinge firma de audit n
activitatea de evaluare includ:
Dac personalul firmei are cunotine despre obiectul misiunii
i despre domeniul de activitate al entitii auditate;
Dac personalul firmei are experien n ceea ce privete
cerinele normative i de raportare relevante, sau dac are
capacitatea de a obine abilitile i cunotinele necesare n
mod eficient;

148
Dac firma de audit are suficieni angajai cu competena i
abilitile necesare;
Dac firma de audit are la dispoziie experi pe care s-i
apeleze, n cazul n care este nevoie;
Dac firma de audit are la dispoziie persoane ce ndeplinesc
criteriile i cerinele de eligibilitate pentru a efectua controlul
calitii angajamentelor, n cazul n care acest control este
necesar;
Dac firma de audit poate s finalizeze misiunea pn la data
stabilit pentru emiterea raportului.

10.2. Controlul calitii desfurat de


auditorii membri Camerei Auditorilor
Financiari din Romnia
Controlul calitii activitii de audit desfurate de auditori
membri ai Camerei Auditorilor Financiari din Romnia, persoane
fizice i juridice active, se efectueaz asupra:
politicilor i procedurilor generale de control al calitii,
aplicate de auditor /firma de audit;
procedurilor pentru tipuri specifice de misiuni prevzute de
ISA (misiuni de audit, cu scop special, de revizuire a
situaiilor financiare, misiuni privind procedurile convenite,
misiuni de elaborare i alte angajamente de asigurare i
servicii conexe).
Departamentul de Monitorizare i Competen Profesional
efectueaz inspeciile prin inspectori i asisteni inspectori, salariai n
aparatul executiv al Camerei Auditorilor Financiari din Romnia,
selectai pe urmtoarele criterii:
s aib pregtire profesional relevant n audit i raportare
financiar;
s aib experien profesional relevant;
s aib pregtire specific cu privire la efectuarea de inspecii
de calitate;
s nu fie n conflict de interese cu firma de audit inspectat.

149
Inspectorii care efectueaz verificri de asigurare a calitii
semneaz anual Declaraia de conformitate cu cerinele profesionale
ale Camerei privind controlul calitii auditului financiar.
De asemenea, cu ocazia primei misiuni de inspecie, declar dac
se afl sau nu ntr-una din situaiile de conflict de interese prevzute
de Codul etic n domeniul auditului, n raport cu societatea de audit la
care urmeaz s efectueze inspecia calitii.
Programarea activitii de inspecie desfurat de Departamentul
de Monitorizare i Competen Profesional se realizeaz, n principal,
pe baza urmtoarelor documente:
Situaia auditorilor membri ai Camerei, persoane fizice i
juridice active, autorizate de Camera Auditorilor Financiari
din Romnia s exercite profesia n anul respectiv.
Programul de inspecie trimestrial care prevede auditorii ce
urmeaz a fi controlai, perioada supus inspeciei, precum i
echipele care efectueaz inspecia.
Principalele obiective ale inspeciei calitii activitii de audit i
a altor activiti conexe, care au la baza procedurile emise de Camera
Auditorilor Financiari din Romnia, sunt urmtoarele:
cunoaterea ariei de cuprindere a practicii de audit i servicii
conexe, pe baza examinrii coninutului contractelor de audit
i altor servicii prestate de ctre membrii ai Camerei, precum
i concordana acestora cu Standardele Internaionale de
Audit, cu Standardele de Audit Intern i cu Normele emise de
Camera Auditorilor Financiari din Romnia;
ndeplinirea obligaiilor cu privire la pregtirea continu a
auditorilor, precum i la frecventarea cursurilor suplimentare
pentru auditorii monitorizai pentru rezultate nesatisfctoare;
verificarea conformitii activitii desfurate cu datele
nscrise n cererea/declaraia pentru obinerea autorizaiei de
exercitare a profesiei; corectitudinea raportrii veniturilor din
activitatea de audit, precum i a celorlalte activiti conexe, a
achitrii integrale i la termen a cotizaiilor i a celorlalte
obligaii ctre Camer;
verificarea existenei la societatea de audit/auditorul persoan
fizic a unui sistem de control al calitii, conform ISQC 1 i
ISA 220, pentru angajamentele de audit al situaiilor

150
financiare ale entitilor cu care are contract de efectuare a
auditului sau alte angajamente prevzute n ISA;
evaluarea sistemului de control al calitii sub aspectul
conformitii cu Standardele Internaionale de Audit (ISA) i
cu cerinele de independen prevzute de Codul etic;
verificarea elaborrii de ctre societile de audit/ auditorii
persoane fizice, pentru entitile aflate n subordinea i
supravegherea Comisiei Naionale a Valorilor Mobiliare, a
unor proceduri de revizuire a asigurrii calitii, specifice
acestei categorii de misiuni;
inspectarea foilor de lucru ale misiunii de audit a situaiilor
financiare, selectat pentru revizuirea gradului de adecvare a
controlului calitii, pentru a evalua:
conformitatea cu standardele profesionale i cu cerinele
normative i legale;
respectarea prevederilor referitoare la efectuarea propriu-zis
a auditului, n conformitate cu Normele Minimale de Audit
ale Camerei Auditorilor Financiari din Romnia i cu ISA;
verificarea modului n care societatea de audit inspectat a
implementat politicile i procedurile proprii de control intern
al calitii lucrrilor de audit, potrivit cerinelor ISQC 1 i ISA
220 i conformitatea cu acestea;
respectarea hotrrilor i reglementrilor emise de Camera
Auditorilor Financiari din Romnia.
Un membru al Camerei poate face, de regul, obiectul unei
inspecii asupra calitii activitii de audit odat la maximum 3 ani,
pentru verificarea modului de ndeplinire a misiunilor si de ntocmire
a rapoartelor de audit i alte servicii, potrivit normelor Camerei
Auditorilor Financiari din Romnia, ISA, Codului etic i a modului de
ndeplinire a obligaiilor ctre Camer.
n funcie de factorii de risc materializai n numrul de clieni
societi cotate la burs, numrul entitilor considerate a fi de interes
public, rezultatele anterioare ale inspeciilor pentru asigurarea calitii
(inclusiv nclcarea cerinelor de pregtire profesional continu;
nclcarea principiului independenei; deficiene n proiectul sau
conformitatea cu sistemul societii de control al calitii) Consiliul
Camerei i Biroul Permanent al acesteia pot, s dispun efectuarea

151
controlului calitii activitii desfurate de membrii Camerei la
perioade mai mici de 3 ani.

152
BIBLIOGRAFIE SELECTIV
1. A. Arens i Audit. O abordare integrat, Ed. ARC,
colectivul Ediia a 8-a
2. J.C Becaur Audit operaional, Ed. Economia, Paris,
H. Bouquin 1991
3. W.C. Boynton Modern Auditing Assurance services and
R. N. Johnson the integrity of financial reporting, Eight
edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006
4. Camera Ghid privind unele reglementri ale
Auditorilor profesiei de auditor, Editura CNI Coresi,
Financiari din Bucureti, 2006
Romnia
5. Camera Audit financiar 2006. Standarde. Codul
Auditorilor etic, Ed. Irecson, Bucureti, 2007
Financiari din
Romnia
6. L. Collins Audit et controle interne, Principes,
G. Valin objectifs et pratiques, Ed. Daltoz, 1996
7. E. Culda Documentarea misiunilor de audit, CAFR,
Revista Audit financiar, nr.2/2007, pag. 22
8. T. Dnescu Audit financiar convergene ntre teorie i
practic, Editura Irecson, Bucureti, 2007
9. I. Mihilescu Audit financiar, Ed. Independena
Economic, Piteti, 2007
10. Ministerul Reglementri contabile conforme cu
Finanelor directivele europene, Editura Ericson, 2006
Publice
11. V. Munteanu Control i audit finnciar, CTP Bucureti,
1998
12. M. Manolescu Standardele Internaionale de Contabilitate,
i colaboratori Ed. Economic, Bucureti, 2000.
13. Ministerul Reglementri contabile pentru ageni
Finanelor economici, Ed. Economic, Bucureti, 2002
Publice
14. A. Rusovici i Audit financiar la societile comerciale,
colectiv R.A Monitorul Oficial, Bucureti, 2003

153
15. A. Rusovici Manager n misiunea de audit, Ed.
S. Farmache Monitorul Oficial, Bucureti 2008
G. Rusu
16. C. Staicu Contabilitatea agenilor economici, Ed.
Universitar, Craiova, 2000
17. A. Stoian Audit financiar contabil, Ed. Economic,
E. urlea Bucureti, 2001
18. *** Ordonana de urgen a Guvernului nr.
75/1999, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 256/4 iunie 1999,
aprobat cu modificri i completri prin
Legea nr.133/2002, publicat n Monitorul
Oficial al Romniei, partea I, nr. 230/5
aprilie 2002, modificat i completat prin
Ordonana Guvernului nr. 67/2002, aprobat
cu modificri i completri prin Legea nr.
12/2003 publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, Partea I, nr. 38/23 ianuarie 2003
19. *** Ordinul ministrului Finanelor publice nr.
1.752/2005 pentru aprobarea reglementrilor
contabile conforme cu directivele europene,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei,
Partea I, nr. 1.080 i 1080 bis din 30
noiembrie 2005, cu modificrile i
completrile ulterioare
20. *** Ordinul ministrului Finanelor publice nr.
1121/ 4 iulie 2006, privind aplicarea
Standardelor Internaionale de Raportare
Financiar, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei nr. 602 din 12 iulie 2006
21. *** Ordonana 90/2008, Ordonana de urgen
privind auditul statutar al situaiilor financiare
anuale i al situaiilor financiare anuale
consolidate, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei nr.481 din 30 iunie 2008
22. *** Colecia de reviste Audit financiar 2007,
2008
23. *** Standardele Internaionale de Raportare
Financiar 2008

154