Sunteți pe pagina 1din 43

Frauda i eroarea ca obiect al auditului financiar.

Metode i practici specifice

Cuprins:

1.Introducere
2.Conceptul de fraud i eroare n auditul financiar-contabil
2.1.Scopul activitii de audit

2.2.Conceptele de fraud i eroare. Factori distinctivi

3.Standarde i reglementri contabile n domeniu


4.Atribuiunile auditorului
4.1.Rolul auditului financiar contabil

4.2.Atribuiunile auditorului financiar

5.Responsabiliti n detectarea fraudelor i erorilor


5.1.Responsabilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii
5.2.Responsabilitatea auditorului.
5.3.Scepticismul profesional
5.4.Chestionarea conducerii
6.Probe si teste de audit pentru determinarea erorilor si fraudelor
6.1.Probe de audit
6.2.Proceduri de fond
6.3.Proceduri complementare pentru obtinerea probelor de audit si detectarea erorilor si
fraudelor
7.Relatia dintre riscul de audit si nivelul erorilor si fraudelor
7.1.Relatia risc de audit erori si fraude
7.2.Riscul inerent
7.3.Riscul de control
7.4.Riscul de nedetectare
7.5.Riscul de audit detaliat si riscul superficial
8.Riscul auditului n descoperirea fraudelor i erorilor
8.1.Condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori
8.2.Tipuri de riscuri n auditul financiar contabil
8.3.Factori de risc
8.4.Pragul de semnificaie n audit
8.5.Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei posibile
denaturri
8.6.Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de fraud
8.7.Comunicarea
8.8.Declaraiile conducerii
9.Consecintele fraudelor si erorilor asupra profesiei de auditor

9.1.Statutul profesional al auditorului

9.2. Responsabilitatea auditorilor financiari. Sanctiuni aplicate.

10.Concluzii
11.Referinte bibliografice.
1. Introducere

Preocuprile de perfecionare ale auditul financiar sunt utile, mai ales n Romnia,
unde aceste activiti se consolideaz, o dat cu naintarea procesului de reform i integrarea
economiei romneti n structurile Uniunii Europene.
Auditul financiar n Romnia se afl la nceput de drum, iar reglementrile legislative
din ultimii ani, previzioneaz tendine noi i creterea rolului acestuia n secolul ce a nceput.
Acest aspect este motivat i de numeroasele schimbri de ordin economic, ce au loc n
societatea romneasc, cum ar fi dezvoltarea activitilor bursiere, creterea numrului de
tranzacii financiare, fuziunea, i falimentul societilor.
Originea meseriei de auditor este foarte veche cu toate c nu a fost cunoscut sub
aceast denumire, deoarece, n mrturiile timpului, istoria contabilitii era similar cu istoria
economic.
O certitudine a descoperirilor istorice este nsi faptul c dezvoltarea vieii sociale i
formarea statelor nu s-au putut realiza fr colectarea de impozite i taxe, toate acestea
determinnd necesitatea de a ine socoteli i n consecin, de a face calcule.
nc din antichitate, s-a ajuns la ideea c o bun gestionare a patrimoniului se poate
realiza doar prin respectarea unor proceduri i reguli de control financiar, aspecte care au stat
la baza descoperirii contabilitii ca tiin, ele fiind respectate chiar dup mii de ani.
Din secolul al XX-lea, ncep s se emit legi prin care s fie recunoscut oficial
importana verificrii prin audit i chiar se impune obligativitatea ei precum i a publicrii
bilanului, pentru ca acesta s redea o imagine fidel i exact a patrimoniului. Dezvoltarea
auditului i a controlului intern, alturi de dezvoltarea contabilitii, au fost rezultatul muncii
i concluziilor desprinse de ctre contabili i asociaiile de auditori, ca un rod al experienelor
dobndite de acetia i nu ca o consecin sau o impunere legislativ.
Iniial, controlul financiar (intern) a fost conceput de ctre proprietarii de ntreprinderi
pentru a limita riscul fraudelor i pentru a li se face o analiz amnunit a situaiei unitii,
apoi s-a dezvoltat ideea prin care controlul este obligatoriu pentru a se evita erorile de ordin
contabil.
Profesia de auditor financiar capt noi valene n anul 1933, cnd Bursa din New
York impune companiilor importante s-i prezinte situaiile financiare certificate de ctre un
contabil independent i s anexeze raportul de audit. Raportul de audit devine astfel un
element obligatoriu al situaiilor financiare pentru companiile cotate la Burs.
Se relev faptul c auditul financiar a aprut din nevoi obiective, la fel ca i
contabilitatea i controlul financiar.
Dac scopul iniial al auditului financiar a fost cel de detectare a fraudelor, el a evoluat
n timp, astfel nct, n prezent el are rolul de a atesta corectitudinea informaiilor prezentate
n situaiile financiare i conformitatea lor cu Standardele Internaionale de Contabilitate.
Practicile de audit financiar au fost introduse la noi n ar, n perioada de tranziie
spre o economie de pia, din dorina specialitilor romni de a corela i adapta reglementrile
romneti cu standardele contabile prevzute pe plan internaional.
Auditul financiar se consolideaz o dat cu evoluia procesului de reform i realizarea
efectiv a unei economii similare cu a rilor din Uniunea European.
n concluzie, Romnia impune implementarea tehnicilor de audit financiar armonizate
cu cele internaionale iar, complexitatea i perpetua evoluie a activitilor economice
determin perfecionarea continu a standardelor de contabilitate i audit precum i a
cunotinelor profesionitilor n domeniu.
2. Conceptul de fraud i eroare n auditul financiar-contabil

2.1 Scopul activitii de audit


Se tie c o entitate patrimonial, care-i realizeaz evidena contabil n conformitate
cu prevederile Standardelor Internaionale de Contabilitate, are o activitate credibil i
corect. Faptul c se efectueaz verificarea activitii de ctre un bun profesionist, cu caliti
profesionale i morale deosebite, duce la obinerea uneia dintre calitile importante ale
informaiei contabile i anume, credibilitatea ei.
Importana auditului financiar const n sporirea credibilitii informaiei din situaiile
financiare, necesar pentru deciziile viitoare ale utilizatorilor acestora; iar faptul c informaia
a fost obinut i prezentat n conformitate cu standardele i principiile contabile general
acceptate i confer un plus de credibilitate.
Astfel, am relatat faptul c auditul financiar armonizat cu Standardele Internaionale
de Contabilitate ofer un plus de credibilitate informaiilor din situaiile financiare.
Scopul activitii auditorilor este acela de a restabili o ncredere rezonabil ntre
productori i utilizatori ai informaiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea
intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaiei contabile, atunci cnd acetia iau
decizii economice.
Standardul Internaional de Contabilitate nr. 1 arat c informaia financiar are ca
obiectiv furnizarea unei informaii utile n luarea deciziilor economice i financiare.
Obiectivul de utilitate al informaiei este preluat n toate cadrele conceptuale de contabilitate.
Deci ntre productori i beneficiari ai informaiei contabile se interpune auditorul, n calitatea
sa de expert contabil. Expertul contabil este un profesionist de nalt clas cu o pregtire
teoretic superioar, cu caliti morale i etic profesional, o experien practic ndelungat,
recunoscut n domeniul respectiv ca persoan de mare competen i autoritate.
Situaiile financiare trebuie s furnizeze informaii utile pentru adoptarea deciziilor
economice, pentru a hotr momentul de cumprare sau vnzare a unei investiii de capital, a
evalua deficienele n rspunderea managerial, a evalua capacitatea ntreprinderii de a plti i
de a oferi alte beneficii angajailor si, pentru a evalua garaniile pentru credite acordate
ntreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului i distribuirea
dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naional.
Timp de secole ntregi, obiectivul primar al auditului a constat n descoperirea
fraudelor i erorilor. n ultimul secol de practic, obiectivul auditului s-a mutat treptat de la
detectarea fraudelor i erorilor ctre stabilirea msurii n care situaiile financiare respect
obiectivul de imagine fidel.

2.2 Conceptele de frauda i eroare.Factori distinctivi.


n planificarea i efectuarea auditului pentru a reduce riscul la un nivel acceptabil de
sczut, auditorul trebuie s ia n consideraie riscul unor denaturri semnificative n situaiile
financiare, datorate fraudei.
Denaturrile din situaiile financiare pot aprea din fraude sau erori. Factorul care face
diferena ntre fraud i eroare este dac aciunea fundamental care a avut ca rezultat o
denaturare a situaiilor financiare este intenionat sau neintenionat.
Termenul eroare se refer la o denaturare neintenionat aprut n situaiile
financiare, inclusiv omiterea unei sume sau a unei prezentri, cum ar fi:
O greeal aprut n colectarea sau procesarea datelor pe baza crora se
ntocmesc situaiile financiare.
O estimare contabil incorect aprut din trecerea cu vederea sau interprearea
greit a faptelor.
O greeal n aplicarea politicilor contabile referitoare la evaluare,
recunoatere, clasificare, prezentare sau descriere de informaii.
Termenul fraud se refer la o aciune cu caracter intenionat ntreprins de una sau
mai multe persoane din rndul conducerii, al celor nsrcinai cu guvernana, al salariailor sau
terilor, aciune care implic utilizarea nelciunii n scopul obinerii unui avantaj injust sau
ilegal. Dei frauda este un concept juridic vast, auditorul este preocupat de aciunile
frauduloase care cauzeaz o denaturare semnificativ n situaiile financiare. Este posibil ca
denaturarea situaiilor financiare s nu fie obiectul unor fraude. Auditorii nu stabilesc din
punct de vedere legal dac frauda a aprut sau nu. Frauda care implic unul sau mai muli
membri din conducere sau din structura nsrcinat cu guvernana este denumit fraud
managerial; frauda care implic numai angajaii unei entiti este denumit fraud cu
asocierea angajailor. n oricare din cele dou cazuri, pot exista asocieri cu tere pri din
afara entitii n vederea svririi fraudelor.
Exist dou tipuri de denaturri intenionate care sunt relevante :
- denaturri aprute n urma raportrii financiare frauduloase;
- denaturri aprute din delapidarea activelor.
Raportarea financiar frauduloas presupune denaturri sau omisiuni intenionate ale
valorilor sau prezentrilor de informaii n situaiile financiare, n scopul inducerii n eroare a
utilizatorilor. Raportarea financiar frauduloas poate implica:
Fapte de nelciune, cum ar fi manipularea, falsificarea sau modificarea
nregistrrilor contabile sau a documentelor justificatoare pe baza crora sunt ntocmite
situaiile financiare.
Interprearea eronat sau omiterea intenionat a evenimentelor, tranzaciilor
sau altor informaii semnificative n situaiile financiare.
Aplicarea greit n mod intenionat a politicilor contabile aferente evalurii,
recunoaterii, clasificrii, prezentrii sau descrierii de informaii.
Delapidarea activelor presupune furtul activelor unei entiti. Delapidarea activelor
poate fi realizat printr-o varietate de modaliti (incluznd chitane frauduloase, furt de active
fizice sau necorporale sau determinarea unei entiti s efectueze o plat pentru bunuri i
servicii nerecepionate). Delapidarea este adesea nsoit de nregistrri sau documente false
ori care induc n eroare, cu scopul de a tinui lipsa activelor.
Frauda presupune motivaia de a svri o fraud i oportunitatea evident de a face
astfel. Indivizii pot fi motivai s delapideze active deoarece, de exemplu, au tendina de a
cheltui mai mult dect i pot permite. Raportarea financiar frauduloas poate fi comis
deoarece conducerea este supus presiunilor, din exteriorul sau interiorul entitii, de a atinge
o int de ctiguri preconizat (i poate nerealist) n special avnd n vedere c, pentru
conducere, consecinele n cazul nendeplinirii obiectivelor financiare pot fi semnificative. O
oportunitate evident pentru raportarea financiar frauduloas sau pentru delapidarea activelor
poate exista atunci cnd un individ crede, de exemplu, c se poate eluda controlul intern,
deoarece individul respectiv se afl ntr-o poziie de ncredere sau are cunotin despre
existena unor carene specifice la nivelul sistemului de control intern.
Factorul distinctiv ntre fraud i eroare este dat de aciunea fundamental care are ca
rezultat denaturarea din situaiile financiare, i anume dac aceast aciune este intenionat
sau neintenionat. Spre deosebire de eroare, frauda este intenionat i presupune, de regul,
tinuirea deliberat a faptelor. Dei auditorul poate fi capabil s identifice poteniale
oportuniti de svrire a fraudelor, este dificil, dac nu chiar imposibil, ca auditorul s
determine intenia, n special n probleme care implic raionamentul conducerii, cum ar fi
estimrile contabile i aplicarea corespunztoare a principiilor contabile.
3. Standarde i reglementri contabile n domeniu
n Romania, activitatea de audit a fost reglementat printr-o serie de acte normative
care privesc modul de desfurare a auditului, persoanele abiliate s desfoare aceste
misiuni, reguli (norme) de conduit i etic profesional etc.
Auditarea entitilor se face dup modelul O.M.F.P. 1752/2005. Acesta presupune ca
auditarea s se fac de ctre una sau mai multe persoane fizice sau juridice autorizate n
condiiile legii.
Auditorii financiari i exprim o opinie referitoare la gradul de conformitate a
raportului administratorilor cu situaiile financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar.
Raportul auditorilor financiari cuprinde:
a) menionarea situaiilor financiare anuale care fac obiectul auditului financiar,
mpreun cu cadrul de raportare financiar care a fost aplicat la ntocmirea acestora;
b) o descriere a ariei auditului financiar, respectiv a standardelor de audit conform
crora a fost efectuat auditul financiar;
c) o opinie de audit care exprim n mod clar opinia auditorilor financiari potrivit
creia situaiile financiare anuale ofer o imagine fidel conform cadrului relevant de
raportare financiar i, dup caz, dac situaiile financiare anuale respect cerinele legale;
opinia de audit este fr rezerve, cu rezerve, o opinie contrar sau, dac auditorii financiari nu
au fost n msur s exprime o opinie de audit, imposibilitatea exprimrii unei opinii;
d) o referire la aspectele asupra crora auditorii financiari atrag atenia, printr-un
paragraf distinct, fr ca opinia de audit s fie cu rezerve;
e) o opinie privind gradul de conformitate a raportului administratorilor cu situaiile
financiare anuale pentru acelai exerciiu financiar.
Raportul se semneaz de ctre auditori financiari, persoane fizice, n numele acestora
sau al auditorilor persoane juridice autorizate, dup caz, i se dateaz.
Normele specifice pentru desfurarea unui audit se grupeaz n doua categorii:
-standarde de audit ,ca norme profesionale de lucru i de raport a opiniilor asupra
situaiilor financiare.Pentru efectuarea auditului financiar n Romnia, Camera Auditorilor din
Romnia, n baza legii a hotart aplicarea Cadrului General al Standerdelor Internaionale de
Audit.
-reguli de comportament profesional stabilite prin Codul privind conduita etic i
profesional n domeniul financiar.
Unul dintre standarde, Standardul Internaional de Audit 240 se refer la Fraud i
eroare. Scopul Standardului Internaional de Audit 240 (ISA 240) este de a stabili reguli i de
a furniza recomandri cu privire la responsabilitatea auditorilor de a avea n vedere fraudele i
erorile ntr-un angajament de audit al situaiilor financiare i dezvolt modul n care
standardele i ndrumrile din ISA 315 Cunoaterea entitii i mediului su i evaluarea
riscurilor de denaturare semnificativ i ISA 330 Procedurile auditorului ca rspuns la
riscurile evaluate urmeaz s fie aplicate n relaie cu riscurile unor denaturri semnificative
datorate fraudei. Standardele i ndrumrile din ISA se intenioneaz a fi integrate n procesul
general de audit.
4. Atribuiunile auditorului

4.1 Rolul auditului financiar contabil.


Auditul financiar contabil este orientat spre:
a) verificarea respectarii cadrului conceptual al contabilitii (postulate, principii,
norme i reguli de evaluare), general acceptat, a procedurilor interne stabilite de conducerea
agentului economic.
b) verificarea i certificarea reflectarii n contabiliate a situaiilor financiare, imaginea
lor fidel, clar i complet pe ntreg exerciiul financiar.
Auditorul trebuie sa urmareasc dac procedurile de culegere i prelucrare a datelor
sunt bine stabilite i dac se aplic n permanen.
Cmpul de aplicaii nelimitat al contabilitii militeaz n favoarea unei deontologii
profesionale care raspunde la trei imperative: prudena, regularitatea i sinceritatea situaiilor
financiare. Aceasta presupune o imagine fidel a patrimoniului, a contului de profit i pierdere
i a fluxurilor de trezorerie.

4.2 Atribuiunile auditorului financiar


Conform ISA 240 (Standardul Internaional de audit care se refera la Fraud i
Eroare), atribuiunile auditorului sunt:
-s efectueze proceduri pentru a obine informaii care s fie folosite pentru a
identifica riscul unor denaturri semnificative datorate fraudei;
-s identifice i s evalueze riscurile unor denaturri semnificative datorate fraudei la
nivelul situaiilor financiare i la nivel de aseriune; iar pentru acele riscuri evaluate care ar
putea avea ca rezultat o denaturare semnificativ datorat fraudei, s evalueze proiectarea
controalelor interne aferente ale entitii, inclusiv activitile relevante de control i s
determine dac au fost implementate;
-s determine rspunsurile globale pentru a aborda riscurile unor denaturri
semnificative datorate fraudei la nivelul situaiilor financiare i s ia n consideraie
desemnarea i supravegherea personalului; s ia n consideraie politicile contabile folosite de
entitate i sa includ un element de neprevazut n selectarea naturii, momentului i ntinderii
procedurilor de audit care urmeaz s fie efectuate;
-s proiecteze i s efectueze proceduri de audit pentru a rspunde riscurilor unor
evitri ale controalelor de ctre management;
-s determine rspunsurile pentru a aborda riscurile semnificative privind denaturri
semnificative datorate fraudei;
-s ia n consideraie dac o denaturare identificat poate arta ca este vorba de o
fraud;
-s obin declaraii n scris de la management cu privire la fraud;
-s comunice cu managementul i cu cei nsrcinai cu guvernana.;
-s ofere ndrumri referitoare la comunicrile cu autoritile de reglementare i de
implementare;
-s ofere ndrumri, dac drept rezultat al unei denaturri care rezult din fraud sau
suspiciiune de fraud;
-stabilete cerinele de documentare.
Article I. Responsabiliti n detectarea fraudelor i erorilor

Section I.1 Respons


abilitatea celor nsrcinai cu guvernana i a conducerii
Responsabilitatea primar pentru prevenirea i detectarea fraudelor i erorilor aparine
att celor nsrcinai cu guvernana, ct i conducerii unei entiti. Responsabiliti ce revin
celor nsrcinai cu guvernana i, respectiv, conducerii pot varia n funcie de entitate i de la
o ar la alta. Conducerea, sub supravegherea celor nsrcinai cu guvernana, trebuie s
instituie un climat adecvat, s creeze i s menin o cultur de onestitate i nalte standarde
de etic i s fixeze controale corespunztoare pentru prevenirea i detectarea fraudelor i
erorilor din cadrul entitii.
Cei nsrcinai cu guvernana unei entiti au responsabilitatea s garanteze, prin
intermediul supravegherii conducerii, integritatea sistemelor contabile i de raportare
financiar ale unei entiti i s se asigure c exist controale adecvate, inclusiv pentru
monitorizarea riscului, pentru controlul financiar i de conformitate cu legislaia n vigoare.
Conducerea unei entiti este responsabil de stabilirea unui mediu de control i de
meninerea politicilor i procedurilor care s ajute la realizarea obiectivului de asigurare, n
condiii ct se poate de bune, a desfurrii ordonate i eficiente a activitilor entitii.
Aceast responsabilitate include implementarea i asigurarea funcionrii continue a
sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze fraudele i
erorile. Astfel de sisteme reduc, dar nu pot elimina riscul apariiei denaturrilor, fie c acestea
sunt cauzate de fraude sau de erori. n consecin, managementul i asum responsabilitatea
pentru orice risc rmas.

4.3 Responsabilitatea auditorului.


Caracterul de fraud al unei operaiuni nu se poate stabili dect n instan. Asfel, din
moment ce auditorul nu are responsabilitatea de a demonstra fraudele din punct de vedere
juridic, preocuparea sa este direcionat mai curnd ctre aciuni suspecte de fraud, dect
ctre fraude dovedite. Prin urmare, auditorul trebuie s fac diferena dintre o fraud
prezumat i o fraud dovedit. Se consider fraud prezumat cnd exista circumstane
care sugereaz o aciune frauduloas i care ajung la cunostina auditorului pe parcursul
misiunii de audit.
Un auditor nu poate obine o certificare absolut cu privire la faptul c denaturrile
semnificative din situaiile financiare vor fi detectate. Datorit limitrilor inerente ale unui
angajament de audit, exist un risc inevitabil ca unele denaturri semnificative ale situaiilor
financiare s nu fie detectate, dei auditul este planificat i desfurat corespunztor, n
conformitate cu ISA. Un angajament de audit nu garanteaz c toate denaturrile
semnificative vor fi detectate, datorit unor factori ca: utilizarea raionamentului profesional,
utilizarea testelor, limitrile inerente ale controlului intern i faptul c multe dintre probele
disponibile auditorului au o natur mai degrab persuasiv, dect conclusiv. Din aceste
motive, auditorul este capabil s obin numai o certificare rezonabil cu privire la faptul c
denaturrile semnificative din situaiile financiare vor fi detectate.
Riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de fraude este mai mare
dect riscul de a nu detecta o denaturare semnificativ cauzat de erori, datorit faptului c
fraudele implic aciuni sofisticate i atent organizate ce au ca scop tinuirea acestora, cum ar
fi falsurile, nenregistrarea deliberat a tranzaciilor sau declaraiile incorecte intenionate
fcute auditorului. Astfel de ncercri de tinuire pot fi chiar i mai dificil de detectat atunci
cnd sunt nsoite de o asociere n vederea svrirea fraudelor. Aceste asocieri l pot
determina pe audit s cread c probele de audit sunt persuasive cnd, de fapt, acestea sunt
false. Capacitatea auditorului de a detecta o fraud depinde de factori cum ar fi aptitudinile
preparatorului, frecvena i mrimea actelor de manipulare, gradul de asociere implicat i
nivelul de conducere la care se situeaz cei implicai. Procedurile de audit care sunt eficiente
pentru detectarea unei erori se pot dovedi ineficiente la detectarea fraudelor.
Mai mult dect att, riscul ca auditorul s nu detecteze o denaturare semnificativ
aprut din frauda managerial este mai mare dect n cazul fraudei svrite cu asocierea
angajailor, deoarece acele persoane care sunt nsrcinate cu guvernana i conducerea se afl
adesea ntr-o poziie care le presupune integritatea i le permite s nu ia n calcul procedurile
de control anterior stabilite. Anumite nivele ale conducerii se por afla n poziia n care s nu
in cont de procedurile de control menite s previn fraudele similare svrite de ali
angajai, de exemplu, dictnd subordonailor s nregistreze incorect tranzaciile sau s le
tinuiasc. Dat fiind poziia de autoritate n cadrul unei entiti, conducerea are capacitatea
fie s dicteze angajailor s fac un anumit lucru, fie s le solicite implicarea la svrirea unei
fraude, cu sau fr cunotina angajailor.
Opinia auditorului asupra situaiilor financiare este bazat pe conceptul de obinere a
certificrii rezonabile; astfel, ntr-un angajament de audit, auditorul nu garanteaz faptul c
denaturrile semnificative, aprute fie din fraude, fie din erori, vor fi detectate. Prin urmare,
descoperirea ulterioar a unei denaturri semnificative a situaiilor financiare rezultat din
fraud sau eroare nu reprezint, n sine:
(a) Incapacitatea de a obine o certificare rezonabil,
(b) O planificare, desfurare sau un raionament neadecvat,
(c) Absena competenei profesionale i a diligenei cuvenite sau
(d) Incapacitatea de a fi n conformitate cu ISA.

4.4 Scepticismul profesional


Auditorul planific i desfoar un angajament de audit cu o atitudine de scepticism
profesional, n concordan cu ISA 200, Obiective i principii generale care guverneaz un
angajament de audit al situaiilor financiare. O astfel de atitudine este necesar auditorului
pentru a identifica i evalua cu corectitudine, de exemplu:
Aspecte care sporesc riscul de apariie al unor denaturri semnificative n
situaiile financiare, rezultate din fraude sau erori (de exemplu, caracteristicile conducerii i
influena acesteia asupra mediului de control, condiiilor specifice sectorului de activitate i
caracteristicilor de funcionare, i stabilitatea financiar).
Circumstanele care l determin pe auditor s suspecteze c situaiile
financiare sunt denaturate n mod semnificativ.
Probele obinute (inclusiv cunotinele auditorului din angajamentele de audit
anterioare) care pun n discuie credibilitatea declaraiilor conducerii.
n procesul de planificare a auditului, auditorul trebuie s discute cu ali membri ai
echipei de audit vulnerabilitatea entitii la denaturri semnificative n situaiile financiare, ca
urmare a unor fraude sau erori.
Astfel de discuii ar presupune luarea n considerare, de exemplu, n contextul acelei
anumite entiti, a locurilor n care este cel mai probabil s se produc erori sau a modului n
care poate fi svrit frauda. Pe baza acestor discuii, membrii echipei de audit pot obine o
mai bun nelegere a potenialului de denaturri semnificative din situaiile financiare
rezultate din fraude sau erori n acele domenii specifice ale auditului care le-au fost
desemnate, i a modului n care rezultatele procedurilor de audit pe care le desfoar pot
afecta alte aspecte ale auditului. Se pot lua decizii, de asemenea, cu privire la membrii echipei
de audit care vor desfura anumite investigaii sau proceduri de audit i la modul n care vor
fi mprite rezultatele acelor investigaii i proceduri.

Section I.2 Chestionarea conducerii


Atunci cnd planific activitatea de audit, auditorul trebuie s recurg la chestionarea
conducerii:
(a) Pentru a obine o nelegere a:
(i). Evalurii fcute de conducere a riscului ca situaiile financiare s fie denaturate
semnificativ ca urmare a unei fraude;
(ii). Sistemelor contabile i de control intern pe care conducerea le-a stabilit n
scopul abordrii unui astfel de risc;
(b) Pentru a obine cunotine referitoare la nelegerea conducerii cu privire la
sistemele contabile i de control intern stabilite pentru prevenirea i detectarea erorilor;
(c) Pentru a determina dac managementul este la curent cu orice fraud cunoscut
care a afectat entitatea sau cu orice fraud suspectat pe care entitatea o investigheaz; i
(d) Pentru a determina dac managementul a descoperit orice erori semnificative.
6. Probe si teste de audit pentru determinarea erorilor si fraudelor

6.1 Probe de audit


Prin intermediul probelor de audit se evalueaz de ctre auditor fidelitatea
declaraiilor conducerii comparativ cu informaiile coninute de situaiile financiare, i
implicit dac sau n ce msura acestea au fost distorsionate sub influena erorilor sau fraudelor
nedetectate sau necorectate.
Probele de audit cuprind ansamblul informaiilor obinute de auditor, care stau la baza
formularii concluziilor pe care se va baza opinia de audit; acestea cuprind documente primare
i contabile care stau la baza situaiilor financiare, obinute din surse interne, informaii
colaterale, precum i documente care reflect informaii obinute din surse externe referitoare
la compania auditata.
Majoritatea probelor de audit cu caracter contabil sunt colectate n cadrul entitaii
auditate, dar i din mediul extern al companiei auditate, prin intermediul confirmrilor primite
de la partenerii comerciali, bnci, evaluatori, juriti etc.
Pe ntreg parcursul procesului de audit, auditorul colecteaz elemente probante pentru
a-i justifica opinia de audit. Colectarea probelor n sine reprezint doar latura cantitativ a
acestui proces, nefiind i suficient, urmnd astfel s fie verificat latura calitativ a probelor,
adic veridicitatea declaraiilor. Aadar, auditorul va trebui s colecteze nu doar probe de audit
suficiente, ci i adecvate, care s dovedeasc n toate aspectele semnificative declaraiile
conducerii companiei prezentate n situaiile financiare de sintez.
Ca urmare, auditorul trebuie s obin probe de audit suficiente i adecvate , pentru
a fi capabil s emit concluzii rezonabile pe care s se bazeze opinia de audit.
Suficiena probelor semnific faptul c probele obinute trebuie s fie destule din
punct de vedere cantitativ pentru a permite auditorului s ating nivelul de ncredere dorit,
respectiv obiectivul final al auditorului. Astfel, pentru a satisface un nivel ridicat al gradului
de ncredere, ceea ce pesupune un risc de nedetectare redus, auditorul poate consider
necesar eantionarea stratificata a populatiei analizate. Aceasta metod de eantionare
implic aplicarea mai multor teste de audit, n consecin, obinndu-se probe mai numeroase.
n situaia contrar, cnd nivelul de ncredere al auditorului este redus, riscul de nedetectare
este implicit mai mare. n aceast situaie, auditorul poate aprecia c, prin acceptarea acestui
nivel de risc, nu este necesar stratificarea eantionului, cantitatea de probe rezultate din
aplicarea testelor de audit fiind mai mic.
Adecvarea probelor reprezint latura calitativ a probelor de audit. Adecvarea
prezint dou caracteristici fundamentale de care trebuie s se in cont: relevana i
credibilitatea.
Relevana const n pertinena probelor de audit n privina probarii declaraiilor
conducerii entitaii auditate. Altfel spus, o prob de audit este considerat relevant dac poate
influena raionamentul auditorului n a accepta sau respinge o anumit declaraie prezentata
n situaiile financiare.
Credibilitatea const n aceea c probele de audit trebuie s fie de ncredere. Anumite
probe prezint un grad de ncredere mai ridicat dect altele, datorit naturii activitii de audit.
Numeroase probe de audit colectate de auditor sunt rezultatul aplicrii unor metode mai
curnd persuasive, dect al unor cercetari tiintifice cu concluzii ferme i obiective. Din acest
motiv, cei mai muli auditori caut s probeze aceeai afirmaie a managementului
ntreprinderii auditate, fie prin aplicarea mai multor metode diferite, fie prin obinerea de
informaii din mai multe surse independente unele de altele, fie printr-o combinaie a celor
dou proceduri menionate.
n literatura de specialitate [OReilly, M.B. Hirsch, P.L. Defliese, H.R. Jaenicke
Montgomerys auditing , ed. a XI a, 1990] i n normele internaionale de audit regsim
principalii factori care pot influena credibilitatea unei probe de audit:
Gradul de independen a sursei. O sursa independent poate asigura
eliminarea erorilor intenionate (a fraudelor). Probele de audit obinute din
surse externe (confirmri primite de le teri) sunt mai credibile dect probele de
audit obinute din interiorul ntreprinderii auditate.
Nivelul de competen profesional a sursei. O surs competent elimin
erorile neintenionate. Pentru c o proba de audit s fie credibil, aceasta
trebuie s provin de la presoane competente, care au pregatirea profesioanal
necesara pentru a elimina erorile. n situaia n care auditorul nu poate evalua
el nsui anumite probe de audit, trebuie s apeleze la experi care au
competena necesar.
Structura de control intern. Datele care sunt obinute n condiiile existenei
unei structuri de control intern funcionale i eficiente, sunt mai credibile dect
cele obinute n condiiile n care controlul intern este slab sau inexistent.
Gradul de obiectivitate a probelor de audit. O prob de audit este cu att mai
obiectiv cu ct necesit un grad mai mic de raionament profesional n
evaluarea s. Se consider c probele de audit sunt cu att mai obiective (deci
i mai credibile) cu ct acestea sunt obinute de auditor n mod direct.
Forma probelor de audit. Probele de audit sub forma de documente i
declaraii scrise sunt mai credibile dect cele verbale.
Atunci cnd probele obinute din surse i prin metode diferite converg ctre acelai
rezultat, probele de audit au o fora de persuasiune mai mare. n aceste condiii, auditorul
poate obine un grad cumulat de ncredere mai ridicat dect cel pe care l-ar fi obtinut din
probele de audit considerate n mod individual.
Factorii care pot influena judecata profesional a auditorului cu privire la aprecierea
suficienei i adecvrii probelor de audit sunt:
- evaluarea naturii i nivelului soldului unui cont sau al unei categorii de tranzacii;
- natura sistemelor contabile i de control inten, precum i evaluarea riscului de control;
- pragul de semnificaie a elementului care este examinat;
- experiena ctigat n timpul misiunilor de audit anterioare;
- rezultatele procedurilor de audit, inclusiv fraudele i erorile descoperite;
- sursa i credibilitatea informaiilor/ probelor de audit obinute.
De regul, auditorul urmarete s se sprijine pe probe de audit care sunt de natur
diferit sau care provin din surse multiple, urmrind argumentarea opiniei de audit, i nu
neaparat conducerea utilizatorului ctre concluzii, acesta nefiind scopul unui auditor. El caut
s obina un grad de persuasiune ridicat, mai ales datorit faptului c n activitatea sau
entitatea auditata pot exista puncte delicate sau controversate i, drept consecin, auditorul va
cauta s probeze cu dovezi suficiente i adecvate opinia sa.
Fiabilitatea sursei i tipul probei de audit influeneaz gradul de persuasiune furnizat i
cantitatea de probe de audit necesar. Cantitatea de probe de audit necesar pentru a oferi
auditorului gradul de certitudine de care are nevoie depinde de : obiectivele auditului, de
criteriile de evaluare utilizate, de evaluarea riscurilor, precum i de evaluarea costurilor i
avantajelor diverselor tehnici de obinere a probelor de audit.
Obiectivele auditului influeneaz hotrtor asupra cantitii i tipului de probe de
audit necesare. Spre exemplu, dac obiectivul unui audit financiar presupune efectuarea unei
anchete asupra unui punct slab (lacune), referitor la existena i repercursiunile sale, este
necesar ca auditorul s se conving c banuiala i suspiciunea i justific intervenia. Dac
este cazul, trebuie colectate probe de audit adecvate, care s permit dovedirea att pentru
auditorul nsui, ct i conducerii entitaii existena i importana lacunei. n situaia n care
conducerea nu este convns de constatrile auditorului, acesta trebuie s dein probe de
audit incontestabile, suficiente i adecvate, care s-i susina opinia.
Chiar dac auditorul urmrete s colecteze elementele probante necesare susinerii
opiniei sale, n demersul sau, acesta trebuie s in cont inclusiv de disponibilitatea lor i de
costul obinerii acestor probe. n contextul disponibilitii probelor de audit, se face distincia
ntre dou aspecte diferite:
Momentul n care probele sunt disponibile auditorului. Situaiile financiare
supuse auditului sunt elaborate i devin disponibile abia dup nchiderea
exerciiului financiar.
Accesul auditorului la probele respective. Exist situaii n care, n mod
legitim, auditorul nu are acces la anumite informaii, respectiv probe de audit
(spre exemplu, accesul la reetele de fabricaie secrete). Dar, auditorul trebuie
s fie foarte atent n aprecierea elementelor care pot constitui secrete legitime
ale companiei reapective i, prin urmare, nu are acces la probe, respectiv
situaiile n care compania doar pretinde pstrarea secretului pentru a limita
accesul auditorului la anumite probe de audit.
Costul probelor de audit are o legatur direct cu pragul de semnificaie. Astfel,
obinerea unei probe de audit poate implica un cost att de mare (legat de timp i latura
financiar), nct auditorul s considere c avantajele derivate din proba respectiva s fie
inferioare eforturilor depuse. Ca atare, va stabili, dnd dovad de responsabilitate
profesional, un nivel adecvat al pragului de semnificaie - superior cuantumului erorilor i
fraudelor ce sunt de ateptat s apara n decursul misiunii de audit.
6.2 Proceduri de fond
Probele de audit pot fi obinute printr-o combinaie de teste de control i proceduri de
fond (sau proceduri de fundamentare), sau, n unele cazuri, numai prin aplicarea procedurilor
de fond. Cele dou trsturi ale probelor de audit suficiena i adecvarea sunt strns legate
ntre ele i se regsesc att n cazul probelor de audit obinute att prin teste de control, ct i
n cazul celor obinute prin proceduri de fundamentare.
Standardele internaionale de audit rein urmatoarele definiii pentru testele de control,
respectiv procedurile de fond:
Testele de control reprezint testele efectuate pentru a obine probe de audit
privind proiectarea i modul de funcionare a sistemului contabil i de control
intern. Se poate observa c testele de control sunt strns legate de evaluarea
riscului de control prin faptul c aplicarea lor genereaz probele de audit
necesare susinerii unei astfel de evaluri.
Procedurile de fond reprezint testele efectuate de auditor pentru a obine
probe de audit n scopul detectrii erorilor cu impact semnificativ asupra
situaiilor finnaciare. Procedurile de fond sunt structurate n trei categorii:
a) teste de detaliu privind tranzaciile;
b) teste de detaliu privind soldurile;
c) proceduri analitice.
Testele de control privind modul de funcionare a cadrului contabil conceptual i a
controlului intern, precum i a testelor efectuate cu scopul de a depista erori semnificative din
situaiile financiare (n cazul procedurilor de fond) contribuie la ansamblul probelor de audit.
Sistemul contabil i de control intern au ca scop prevenirea, detectarea i, n ultima instan,
corectarea erorilor semnificative care distorsioneaz imaginea fidel a situaiilor financiare.
Probele de audit trebuie obinute pentru testarea concordanei fiecrei aseriuni a
conducerii cu privire la situaiile financiare. Verificarea realitaii aseriunilor conducerii se
refer la urmatoarele aspecte: [Standard 110 Glosar de termeni]
- existena: un activ sau o obligaie exista la o anumita data;
- apartenena: un activ sau o obligaie aparine entitaii la o anumit
dat;
- apariie: o tranzacie sau un eveniment a avut loc pe durata unei
perioade i pot fi alocate entitaii respective;
- exhaustivitate: nu exist active, obligaii, tranzacii sau evenimente
nenregistrate sau elemente neprezentate;
- evaluare: un activ sau datorie este nregistrat la o valoare contabil
adecvat;
- comensurare: o tranzacie sau un eveniment este nregistrat la
valoarea corespunztoare i venitul sau cheltuiala este alocat perioadei
corespunzatoare;
- prezentarea informaiilor: un element este prezentat, clasificat i
descris n conformitate cu cadrul general de raportare financiar adecvat.
Obinerea elementelor probante adecvate pentru a emite o opinie motivat i
responsabil asupra modului de reflectare a imaginii fidele de ctre situaiile financiare, se
materializeaz prin verificarea respectrii reglementarilor legale i de organizare interioar de
ctre ntreprindere. Astfel, auditorul are n vedere modul n care sunt respectate regulile
referitoare la inventariere, de inere a registrelor contabile, de respectare a principiilor
contabilitii, precum i aplicarea regulilor referitoare la estimrile contabile i de evaluare a
activelor entitii n cauz.
Testele de detaliu privind tranzaciile. Prin aplicarea testelor de detaliu privind
tranzaciile, auditorul caut s obin probe despre elementele reflectate n debitul sau
creditul unor conturi, n vederea evalurii modului de nregistrare a tranzaciilor. Asfel de
tranzacii implic examinarea documentelor care au stat la baza nregistrrilor contabile
respective, att prin aplicarea testelor de urmrire a documentelor ct i a testelor inductive.
Testele de urmrire sunt utile n verificarea exhaustivitii nregistrrii tranzaciilor:
plecnd de la documentele justificative, auditorul poate verifica dac acestea au fost
nregistrate integral, complet i corect n contabilitate. Prin testele de urmrire, auditorul poate
identifica acele tranzacii care nu au fost nregistrate n contabilitate i care genereaz o
subevaluare a structurilor prezentate n situaiile financiare.
Testele inductive sunt utile n verificarea realitatii tranzaciilor nregistrate n
contabilitate: plecnd de la nregistrrile contabile, se verific dac exist documente
justificative care s ateste c tranzaciile respective au avut loc n realitate, att c existena,
ct i c valoare. Testele inductive permit auditorului s depisteze acele tranzacii nereale,
fictive, care prin nregistrarea lor n contabilitate au generat o supraevaluare a structurilor
prezentate n situaiile financiare.
n categoria testelor de detaliu privind tranzaciile sunt cuprinse i testele de verificare
a modului de aplicare a principiului independenei exerciiilor. Aceste teste sunt n schimb mai
puin eficiente, deoarece nu se pot aplica dect o singur dat pe an.
Teste de detaliu privind soldurile. Aceste teste au drept scop colectarea de elemente
probante privind soldurile conturilor n ansamblul lor, mai curnd, dect a tranzaciilor
individuale care au condus la soldurile respective. Prin astfel de teste se verific direct soldul
final al contului (prin confirmri de la teri), fr c tranzaciile individuale de vnzare sau
ncasare s prezinte importan din acest punct de vedere.
Proceduri analitice. Procedurile analitice sunt acele proceduri prin care se pot analiza
relaiile dintre (a) diverse categorii de informaii contabile prezentate n situaiile financiare;
sau (b) informaiile produse de contabilitate n exerciiul curent i informaiile comparabile
din perioade precedente sau informaiile din bugetele previzionate sau alte criterii externe.
Aceste proceduri prezint drept scop identificarea corelaiilor i a tendinelor de
evoluie a elementelor analizate. Prin aplicarea procedurilor analitice, auditorul caut s
verifice gradul de adecvare a informaiilor pe care acesta le deine cu realitatea existent.
Procedurile analitice pot fi aplicate nc din etapa de planificare a auditului, susinnd
n acest mod eforturile auditorului de nelegere a mediului de afaceri n care activeaz
clientul su. Aplicarea procedurilor analitice pe parcursul etapelor de audit interimar i de
examinare final permite identificarea fluctuaiilor neateptate sau a corelaiilor neobinuite
ntre informaiile analizate, punnd n eviden domeniile care comport un risc semnificativ.
Prin aceasta, auditorul poate opta pentru utilizarea unor proceduri de fond mult mai detaliate
dect n mod obinuit, pentru verificarea domeniilor respective ce prezint un risc ridicat.
Prin recurgerea la procedurile de fond, auditorul are posibilitatea de a avalua dac
soldurile conturilor n ansamblul lor sunt rezonabile, adica de a stabili msura n care acestea
prezint valori complete, veridice, i reale, respectiv dac nu conin erori sau omisiuni
semnificative.
Aceste proceduri pot fi utilizate i n vederea obinerii de elemente probante n
legatur cu o anumit declaraie a conducerii, deoarece sunt procedurile de fond cele mai
puin costisitoare. Totui, aplicarea exclusiv a procedurilor analitice nu permite obinerea
unor probe de audit suficiente, motiv pentru care aceste proceduri sunt utilizate ca proceduri
suplimentare menite s sprijine raionamentul i concluziile auditorului.
Tipurile de proceduri analitice frecvent utilizate constau n:
comparaii cu informaii din perioadele anterioare;
analiza previziunilor i estimrilor contabile (bugete previzionate sau
alte elemente de planificare);
comparaii cu performanele pe industrie, sector de activitate, pia etc.
Eficacitatea i eficiena procedurilor analitice depind n special de urmatorii factori:
disponibilitatea i relevana informaiilor necesare pentru aplicarea
procedurilor analitice;
credibilitatea informaiilor;
acurateea cu care pot fi previzionate rezultatele.
Etapele implicate de utilizarea procedurilor analitice sunt:
- identificarea ariei de aplicabilitate a procedurilor analitice;
- previzionarea rezultatelor ateptate;
- efectuarea calculelor i comparaiilor;
- analiza rezultatelor i constatarea abaterilor semnificative;
- verificarea abaterilor semnificative detectate;
- determinarea efectelor asupra programului de audit.
Selectarea unui set (program) de proceduri de fond implic determinarea naturii
procedurilor de fond, coordonarea lor n timp i stabilirea ariei de aplicare a procedurilor
respective, necesare pentru asigurarea unui nivel de risc rezonabil pentru fiecare afirmaie din
situaiile financiare.
Determinarea procedurilor de fond. Decizia asupra procedurilor de fond ce urmeaz a
fi aplicate de ctre auditor comport un grad de subiectivism profesional, deoarece, mediul de
desfaurare a activitii difer fundamental de la o ntreprindere la alt, i n consecin,
ansamblul procedurilor trebuie adaptate. Altfel spus, n funcie de elementele care urmeaz s
fie verificate, auditorul trebuie s selecteze cele mai adecvate proceduri care s genereze
probe de audit suficiente i adecvate justificrii opiniei de audit, folosind raionamentul
profesional.
Coordonarea procedurilor de fond n timp. Nivelul riscului de nedetectare se
constituie c unul din factorii determinani n alegerea momentului de aplicare n timp a
procedurilor de fond, dar i datorit considerentelor bugetare implicate de procesul de audit.
Dac nivelul riscului de nedetectare este ridicat, atunci anumite proceduri (testarea soldurilor
conturilor) pot fi aplicate cu cteva luni nainte de nchiderea exerciiului financiar. n aceast
situaie, testele de detaliu privind tranzaciile se pot aplica n perioada de timp dintre
momentul verificrii soldurilor i momentul nchiderii exerciiului financiar. Invers, cnd
riscul de nedetectare este stabilit la un nivel redus, procedurile de fond privind verificarea
tranzaciilor i soldurilor trebuie aplicate ct mai aproape de momentul nchiderii exerciiului
financiar, pentru a se elimina orice risc de eroare sau fraud care poate aprea ntre momentul
verificarii i cel al raportrii.
n general, procedurile de fond care se pot aplica nainte de momentul nchiderii
exerciiului financiar sunt urmatoarele: solicitarea de confirmri de la clieni i debitori,
asistarea la inventariere i inspecia fizic a investiiilor. Auditorul trebuie s se asigure c,
prin aplicarea procedurilor de fond cu mult naintea datei de nchidere a exerciiului financiar,
riscul apariiei erorilor semnificative pn la data ntocmirii raportului de audit nu crete.
Exist o serie de indicii care confer auditorului asigurarea rezonabil c nu vor fi
ocazioante erori semnificative n perioada ramas, cum ar fi:
eficiena controlului intern;
lipsa unor circumstane care s determine menagementul s emit
raportari eronate sau frauduloase;
soldurile finale ale conturilor verificate n timpul auditului interimar
sunt previzibile ca structura, mrime i importana;
sistemul contabil al clientului este suficient de bine pus la punct, astfel
nct s poat fi semnalate orice tranzacii neobinuite sau abatere
semnificativ de la valorile normale n perioada ramas.
n lipsa acestor indicii, auditorul poate decide s aplice procedurile de fond privind
verificarea conturilor la data nchiderii exerciiului financiar.
Exista totui o serie de proceduri de fond care se aplic exclusiv la data nchiderii
exerciiului financiar, precum i n perioada care urmeaza acestei date pn la publicarea
situaiilor financiare, cum ar fi procedurile analitice specifice acestei perioada testele de
verificare a respectrii principiului independenei exerciiilor etc. n msura n care aplicarea
acestor proceduri relev tranzacii sau fluctuaii neobinuite ale soldurilor conturilor, este
necesar o investigare suplimentar a fenomenului respectiv, n scopul identificrii naturii i
cauzelor acestor fluctuaii. Aplicarea procedurilor de fond suplimentare trebuie s furnizeze
astfel o baz rezonabil pentru extinderea concluziilor auditului interimar la data nchiderii
conturilor.
Aria de aplicare a procedurilor de fond. ntinderea unei proceduri de audit se refer la
numrul de elemente sau mrimea eantionului care se ia n considerare pentru aplicarea unei
anumite proceduri. ntinderea procedurilor de fond este influenat de nivelul stabilit pentru
riscul de nedetectare; astfel, cu ct riscul de nedetectare este mai sczut, cu att procedurile de
fond aplicate vor fi mai detaliate. Auditorul are posibiltatea ca, n funcie de circumstanele
specifice, s varieze cantitatea de probe de audit prin restrngerea sau extinderea procedurilor
de fond aplicate.
6.3 Proceduri complementare pentru obtinerea probelor de audit si detectarea
erorilor si fraudelor
Auditorul poate obine probe de audit i prin aplicarea procedurilor complementare,
cum sunt: inspecia, observaia, examinarea documentelor i a nregistrrilor, investigarea i
calculul. n acest mod, pot fi determinate eventualele erori i/sau fraude, precum i dac
acestea influeneaz n mod semnificativ imaginea fidel reflectata de situaiile financiare.
Momentul aplicrii acestor proceduri complementare depinde de intervalele de timp la care
probele de audit sunt disponibile auditorului, iar modul de combinare a acestora depinde
numai de raionamentul auditorului.
Inspecia. Inspecia const n examinarea nregistrrilor, documentelor sau
imobilizrilor corporale. Inspecia nregistrrilor i a documentelor furnizeaz probe de audit
cu grade de credibilitate variate, depinznd de natura i sursa lor, precum i de funcionarea
efectiv a controalelor interne n timpul procesrii informaiilor. Exist trei mai categorii de
probe de audit documentare care furnizeaz grade diferite de credibilitate pentru auditor. n
ordinea descrescatoare a credibiliitii, acestea sunt:
(a) probe de audit cu caracter documentar, elaborate i pstrate de teri;
(b) probe de audit cu caracter documentar, elaborate de teri i pstrate de
entitate;
(c) probe de audit cu caracter documentar, elaborate i pstrate de entitate.
Inspecia documentelor poate implica att aplicarea testelor de urmarire, ct i a
testelor inductive.
Observaia. Observaia const n urmarirea unui proces sau examinarea unei proceduri
care este efectuat de personalul unitaii, cum ar fi, de exemplu, observarea de ctre auditor a
inventarierii activelor fixe i circulante, efectuat de personalul entitii, observarea aplicarii
unor proceduri de control care nu genereaz probe de audit. Auditorul trebuie s ina seama de
faptul c observarea anumitor proceduri ale clientului sau, deformeaz implicit rezultatele
acestor proceduri, deoarece, n lipsa auditorului, n lipsa unei supervizri se poate c angajaii
s nui desfoare activitatea cu aceeai rigurozitate.
Examinarea documentelor i a nregistrrilor. Examinarea documentelor emise sau
primite de entitatea auditat sau terii acesteia presupune citirea documentelor, urmrirea
circuitului acestora, compararea i reconcilierea lor. Prin urmrirea circuitului documentelor,
auditorul verific modul de nregistrare n contabilitate a facturilor emise ctre clieni sau
primite de la furnizori. Prin examinarea documentelor, auditorul acord o atenie special
aspectelor legate de forma documentelor, modul de completare, precum i de fondul acestora
(msura n care documentele reflect o tranzacie real, dac sumele sunt corecte i complete,
dac semnturile existente sunt cele autorizate etc.)
Investigarea const n obinerea de informaii prin chestionarea, n scris sau verbal,
persoanelor din interiorul sau din afara entitaii. Rspunsurile la investigaii pot oferi
auditorului informaii pe care nu le deinea anterior, informaii care se coroboreaza cu alte
probe de audit. n etapa de planificare a auditului, auditorul caut s obina un anumit grad de
cunoatere a activitii clientului sau, o procedur larg utilizat pentru obinerea de cunotinte
despre client fiind investigaia.
Confirmarea const n rspunsul la o investigaie pentru a corela informaiile
coninute n nregistrrile contabile. Confirmrile sunt solicitate de regula unor tere pri ,
pentru verificarea veridicitaii unor informaii.
Calculul const n verificarea acurateei aritmetice a sumelor cuprinse n documentele
surs, nregistrri contabile sau situaii financiare.
n acest mod, prin punerea n aplicare a testelor de audit, a procedurilor de fond i, n
general, a tuturor instrumentelor i tehnicilor de colectare a elementelor probante, pe care un
auditor le are la dispoziie n demersul sau, se identific gradul de concordan a declaraiilor
scrise i verbale ale conducerii entitaii cu realitatea constatat de auditor. Se determin, n
acelai timp, nivelul riscului de audit pe care auditorul este dispus s-l accepte, stabilindu-se
pe aceasta baza, un prag de semnificaie adecvat, n funcie de nivelul erorilor (fraudelor) ce
sunt de ateptat s apar.
Prin obinerea de probe de audit, adic de informaii relevante, pertinente i rezonabile
privind entitatea auditat, se va susine certitudinea global i credibilitatea raportului de
audit. n eventualitatea n care sunt descoperite erori sau aciuni frauduloase ce nu au fost
corectate sau cuprinse n situaiile financiare, opinia contrar a auditorului referitoare la
nerespectarea principiului imaginii fidele va fi susinut i argumentat cu probe de audit,
neputnd fi acuzat de subiectivitate sau rea-intenie n desfurarea misiunii de audit.
7. Relatia dintre riscul de audit si nivelul erorilor si fraudelor

7.1 Relatia risc de audit - Erori si Fraude


n evaluarea situaiilor financiare, auditorul utilizeaz proceduri care i permit
obinerea unui grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate
aspectele lor eseniale, adic nu conin informaii neconforme cu realitatea i nu sunt alterate
ca efect al erorilor i/sau fraudelor intervenite n activitatea ntreprinderii.
Avnd n vedere existena limitrilor inerente auditului, precum i oricarui sistem de
audit intern, exist riscul inevitabil ca anumite inexactiti sau erori semnificative s nu fie
descoperite. Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care conduc la
apariia unor inexactitai cu impact i de o importan semnificative, el trebuie s extind
procedurile de control n scopul confirmrii sau infirmrii dubiilor sale.
Riscul de audit ar putea fi definit c riscul pe care un auditor i-l asum de a emite o
opinie de audit neadecvat n ceea ce privete situaiile financiare pe care le auditeaz.
Evaluarea riscului ocup un loc important n analiza procesului de audit, considerandu-se c
aceasta ar trebui s fie preocuparea central a auditorului. [I. Gray, S. Manson The audit
process : principles, practice and cases , ed. a II-a, 2000] Standardele de audit rein
urmatoarea definiie pentru riscul de audit: riscul pe care auditorul l atribuie unei opinii de
audit neadecvate, atunci cnd situaiile financiare conin informaii eronate semnificative.
Astfel, nc din momentul n care accept misiunea de audit, dar i pe parcursul
misiunii n sine, auditorii urmresc riscurile care pot aprea i care i pot conduce la opinii
care nu reflect realitatea. Cu ct riscul este mai mare n ceea ce privete o anumit activitate
a ntreprinderii, cu att mai mult timp se va aloca verificarii activitii respective.
Evaluarea apariiei riscurilor este important i prin prisma faptului c n funcie de
aceasta, se aleg procedeele de lucru, se stabilete ntinderea procedurilor, testelor i
sondajelor, precum i succesiunea n timp a aplicrii acestor elemente.
Din punctul de vedere al posibilitii de a se produce, exist riscuri poteniale i
riscuri posibile. Cele poteniale sunt mai susceptibile de a se produce, dac nu se instituie un
control eficient care s previn, descopere i corecteze eventualele erori, aceste riscuri fiind
nregistrate la nivelul tuturor entitilor economice; riscurile posibile reprezint acea parte a
riscurilor poteniale pentru care conducerea nu a ntreprins msuri eficiente menite a le limita,
i, ca urmare, exist o mare probabilitate c erorile s se produc fr s fie detectate i
corectate.
Conceptul de risc de audit implic trei componente: riscul inerent, riscul de control i
cel de nedetectare. Literatura de specialitate prezint i o clasificare a componentelor riscului
de audit n funcie de capacitatea de intervenie a auditorului asupra lor, astfel: (i) riscul c
situaiile financiare s conina erori, is (i) riscul c auditorul s nu detecteze aceste erori. Din
acest punct de vedere, prima categorie de risc (alcatuit din riscurile inerente i de control) nu
se afl sub controlul auditorului; acesta evalueaz riscurile asociate entitaii asociate entitaii
auditate, dar nu le poate controla n nici un fel. Cea dea doua categorie de riscuri (ce
corespunde riscului de nedetectare) se afl sub controlul auditorului, acesta exercitnd acest
control prin selectarea i aplicarea testelor de control asupra unor informaii pe care dorete s
le evalueze.
Normele de audit nr.1/1995 emise de CECAR, subliniaz ideea conform careia
controlul obiectivelor n cadrul unui audit financiar este planificat n funcie de factorii de
risc i de importana relativ a acestora, care difer de la o ntreprindere la alta , auditorul
trebuind s in cont de specificitatea organizaional a fiecarei ntreprinderi, respectiv de
structura departamental i zonal, de talia acesteia, de mediul n care ii desfoar
activitatea, precum i de obiectul sau de activitate i de reglementrile speciale ale sectorului
de activitate (formarea preurilor, finanri, vnzri etc.).
Avand n vedere cumulul acestor elemente, auditorul evalueaz riscul potenial de
apariie i manifestare a erorilor i fraudelor, care poate afecta activitatea fiecarei entitai
economice n parte, dar i nereflectarea unei imagini fidele a situaiilor financiare. n cele ce
urmeaz va fi detaliat rolul erorilor n cadrul fiecarui tip de risc de audit.

7.2 Riscul inerent


Riscurile inerente pot aprea c urmare a inexistenei controlului intern n ariile
respective de activitate. n cazul lipsei sistemului de control intern, tranzaciile efectuate de
ntreprindere pot s nu fie nregistrate n contabilitate deloc sau n mod eronat. Aceste situaii
pot conduce la ascunderea unei erori sau a unei intenii de fraud.
Cu ocazia elaborarii planului de audit, auditorul trebuie s evalueze riscul inerent legat
de situaiile financiare. n elaborarea programului de lucru, auditorul trebuie s in seama de
aceast evaluare pentru a putea aprecia mrimea i natura erorilor din soldurile conturilor i
pentru categoriile de operaiuni semnificative sau cel puin pentru a putea stabili dac aceste
erori prezint un risc inerent ridicat.
Riscul inerent poate fi influenat de o serie de factori, cum ar fi:
a) La nivelul situaiilor financiare:
- integritatea managementului;
- experiena i cunotinele conducerii. Lipsa de experien la nivelul
conducerii ntreprinderii, poate afecta imaginea fidel;
- presiuni neobinuite exercitate asupra conducerii i alte mprejurri de
natur a determina prezentarea unor situaii financiare inexacte (legate de
condiiile de formare a pietei, a mediului concurenial i de afaceri);
- factori care afecteaz ramura economic n care firma ii desfaoar
activitatea (condiiile economice i concureniale);
- practici contabile (sistemul contabil poate determina reducerea riscului de
control).
b) La nivelul conturilor, al balanei de verificare sau al unei categorii de
operaii:
- situaiile financiare sunt susceptibile de a avea erori semnificative din
cauza conturilor care au necesitat ajustri semnificative n perioadele
anterioare, sau a estimrilor contabile;
- complexitatea tranzaciilor sau a situaiilor care necesit o expertiz de
specialitate;
- gradul de subiectivitate care intervine n determinarea soldului conturilor,
influenat de aprecierea mrimii unor provizioane pentru depreciere,
alegerea politicilor de amortizare;
- vulnerabilitatea activelor la deturnri, ceea ce d posibilitatea c anumite
active s fie pierdute sau insuite ilegal;
- apariia i nregistrarea unor evenimente complexe i neobinuite, n
special la sfritul exerciiului, n perioada lucrarilor de nchidere a
bilanului (practici de contabilitate creativ);

7.3 Riscul de control


Sistemele de contabilitate i de control intern trebuie s previn, s descopere i s
corecteze erorile survenite n timpul execuiei operaiunilor desfurate n ntreprindere.
Atunci cnd controlul intern nu funcioneaz de maniera n care a fost conceput sau cnd nu
funcioneaz deloc, atunci apare riscul de control, care conform standardelor internaionale
de audit, const n faptul c o eroare semnificativ n soldul unui cont sau ntr-o categorie de
operaiuni, izolat sau mpreun cu erorile din alte solduri de cont sau categorii de operaiuni,
nu este nici prevenit, nici descoperit i corectat, prin sistemul contabil i de control intern.
Pentru exemplificare, se consider cazul tranzaciilor de ncsari n numerar de le
debitori, riscul de control crescnd dac aceeai persoan care ncaseaz banii este
responsabil i cu evidentierea creanelor fa de debitori. n acest caz, posibilitatea apariiei
unor erori sau fraude (deturnarea activelor sau evidenierea eronat n contabilitate) este
marit n mod semnificativ.
Evaluarea riscului de control se face n dou etape: evaluarea preliminar i evaluarea
final. Evaluarea preliminar const n evaluarea eficacitii sistemelor contabile i de control
intern ale ntreprinderii sub aspectul contribuiei acestora la prevenirea sau detectarea i
corectarea erorilor semnificative. Evaluarea preliminar a riscului de control este fixat din
principiu la un nivel ridicat, cu excepia cazului n care auditorul se convinge de existena
controalelor interne, care, odata aplicate, au capacitatea de a preveni sau detecta i corija
efectiv o eroare sau fraud semnificativ.
Nivelul ridicat al riscului de control poate fi justificat n special atunci cnd:

Sistemul contabil i de control intern nu sunt aplicate corect (nu sunt


funcionale);
Sistemul contabil i de control intern al ntreprinderii sunt considerate ca fiind
insuficiente, deci nu sunt eficiente.
Auditorul trebuie s prezinte n dosarul de lucru analiza sa asupra sistemelor contabil
i de control intern ale clientului, precum i evaluarea privind riscul de control. Atunci cnd
riscul de control este evaluat la un nivel sczut, auditorul trebuie s documenteze cu probe
concluziile sale. Pentru a nu fi acuzat de neglijen profesional, auditorul trebuie s-i poat
sustine concluziile cu probe, deoarece un control intern de ncredere determin aplicarea unor
proceduri de audit mai restrnse i exist riscul de a acorda o ncredere prea mare unui sistem
de control care nu identifica erorile i/sau aciunile frauduloase existente.
Pentru nelegerea i evaluarea riscului de control, auditorii realizeaz o documentare
asupra sistemului contabil i de control intern, a carei form i ntindere depind, pe de o parte
de mrimea i complexitatea subiectului analizat (ntreprinderea) , iar, pe de alt parte, de
natura i structura sistemelor avute n vedere. Pentru determinarea eficienei i eficacitaii
sistemelor contabil i de control intern, auditorul efectueaza teste de control pentru obinerea
probelor de audit.
Exist numeroase situaii n care auditorul se sprijin pe concluziile, observaiile i
analizele formulate cu acazia misiunilor precedente de audit. nainte de a consider
procedurile folosite la misiunile de audit precedente, el trebuie s se asigure c acest lucru
este posibil. O schimbare fundamental a condiiilor dintre dou misiuni de audit succesive
poate duce la schimbarea concluziilor, n condiiile aplicrii acelorai proceduri de fond.
Evaluarea final a riscului de control are loc naintea ntocmirii raportului de audit,
deoarece, nainte de a formula concluziile care rezult din urma misiunii de audit, auditorul
trebuie s determine dac evaluarea preliminara a riscului de control se confirm, pentru a
elimina riscul unui audit superficial.
Testele de control determin aprecierea auditorului privind msura n care controlul
intern este conceput i funcioneaz n conformitate cu evaluarea preliminar a riscului de
control, sau, dac este necesar s aduca modificri programului de audit, n funcie de noile
elemente descoperite. De asemenea, auditorul are la ndemana diverse tehnici ce pot fi puse n
aplicare, precum: descrierile narative, chestionarele, listele de control sau organigramele.
Testele de control asupra sistemelor i conturilor semnificative permit obinerea
elementelor probante asupra concepiei sistemelor contabile i de control intern - n ce msura
acestea permit prevenirea sau depistarea i corectarea erorilor i fraudelor semnificative - i
asupra funcionrii controalelor interne n timpul exerciiului financiar analizat.
Testele de control pot cuprinde:
- examenul documentelor care justific o operaiune (verificarea autorizrii
efecturii unei operaiuni);
- obinerea de informaii i efectuarea de observaii asupra modului de proiectare
i desfurare a controalelor interne care nu las urme materiale;
- verificarea modului de funcionare a controlului intern (solicitarea de
confirmri de la teri).
Este preferabil c riscurile inerente i de control s fie evaluate simultan, datorit
intercorelrii acestora, i nu separat, pentru c, n eventualiatea existenei erorilor i
fraudelor, consecinele acestora s fie ct mai clar att pentru auditor, dar i pentru utilizatorii
informaiei. ncercarea de a evalua separat cele dou tipuri de riscuri, poate conduce la o
apreciere necorespunzatoare a riscului de audit.
Conducerea companiilor poate contracara impactul riscurilor inerente i de control
prin consolidarea i dezvoltarea sistemelor de contabilitate i de control intern, care s fie
capabile s identifice erorile i activitile frauduloase, dar s le i corijeze corespunztor
pentru a reflecta o imagine real a activitii desfaurate.

7.4 Riscul de nedetectare


Riscul de nedetectare este riscul ca o procedur de fond a auditorului s nu
detecteze o informaie eronat ce exist n soldul unui cont sau categorie de tranzacii carea ar
putea fi semnificativ n mod individual, sau cnd este cumulat cu alte informaii eronate din
alte solduri sau categorii.
Nivelul riscului de nedetectare este direct legat de procedurile de fond aplicate de
auditor, acesta neputnd fi eliminat n totalitate, oricare ar fi tehnicile i procedurile folosite
de auditor. Totui, cu ct auditorul pune n aplicare mai multe proceduri de fond, cu att este
mai mare probabilitatea c el s detecteze orice eroare material (semnificativ) sau
neregularitai n situaiile financiare auditate, iar riscul de nedetectare s fie mai mic.
Riscul de nedetectare este singurul risc care poate fi controlat de auditor, dar exist i
factori care l pot influena:

n ipoteza verificarii exhaustive a tranzaciilor (nu se utilizeaz proceduri de


eantionare) elementele de risc pot aprea n situaiile:
- Auditorul nu utilizeaz procedurile de audit cele mai adecvate;
- Auditorul nu aplic n mod corect o anumit procedur de audit;
- Auditorul interpreteaz greit rezultatele obinute.

n ipoteza utilizarii eantioanelor, exist un risc asociat eantionarii datorit


verificarii de ctre auditor a mai puin de 100% din totalul tranzaciilor. n
aceast situaie apar incertitudini care nu pot fi eliminate, dar pot fi controlate
prin intermediul unor proceduri adecvate de eantionare.
Riscul de nedetectare se refer la posibilitatea s existe erori semnificative n conturile
anuale, auditorul putnd emite o opinie neadecvat, dac nu evalueaz n mod corect nivelul
riscului de nedetectare a erorilor i inexactitilor ce sunt de ateptat s apar.
Riscul de nedetectare este invers proportional cu riscurile inerente i de control. Astfel,
pentru a menine un nivel al riscului de audit sczut, auditorul trebuie s stabileasc un nivel
sczut al riscului de nedetectare, n cazul n care riscurile inerente i de control sunt ridicate.
n situaia invers, dac riscurile inerente i de control sunt mici, auditorul poate accepta un
nivel al riscului de nedetectare mai ridicat, riscul de audit global fiind meninut la un nivel
dorit.
Indiferent de nivelul riscurilor inerente i de control, auditorul trebuie s aplice acele
proceduri de fond asupra conturilor i tranzaciilor semnificative care s fie n deplin
concordan cu evaluarea riscului stabilit de auditor.
n situaia n care auditorul constat c riscul de nedetectare asociat soldului unui cont
sau unei categorii de tranzacii semnificative nu poate fi redus la un nivel aceptabil, el trebuie
s formuleze o opinie cu rezerve sau s afirme c se afla n imposibilitatea exprimrii unei
opinii.
n urma nelegerii i evalurii sistemelor de contabilitate i de control intern, pe baza
aplicrii testelor de control, auditorul poate deveni contient de carenele sistemului de control
intern al ntreprinderii. Standardele de audit stipuleaz c auditorul trebuie s aduc la
cunotina conducerii, ct mai operativ i al un nivel adecvat de responsabilitate, carenele
semnficative care i-au atras atenia n privina proiectrii, implementrii sau funcionrii
sistemului de contabilitate sau de control intern, adic modul n care acestea sunt capabile s
previn, detecteze i corecteze erorile i fraudele.
7.5 Riscul de audit detaliat si riscul de audit superficial
Auditorul trebuie s acorde o atenie deosebit ntinderii procedurilor de audit,
deoarece exist ntotdeauna riscul s nu fie suficient testat o categorie semnificativ de
tranzacii i, astfel, s fie omise elemente de eroare sau fraud care s conduc la concluzii
neadecvate. Dac auditorul nu reuete s defineasc cu exactitate activitile cu risc ridicat,
atunci, exist riscul c aceste activiti s fie auditate superficial n raport cu realitatea.
n situaia opusa, dac se acord o atenie prea mare activitilor cu risc sczut, atunci
exist pericolul de a rmne prea puin timp timp alocat activitilor cu risc ridicat (risc de
audit detaliat).
Auditorul trebuie s estimeze ct mai aproape de adevar ariile de risc n care se
ncadreaza expertiza efectuat de acesta, riscurile fiind apreciate n funcie de experiena i
raionamentul profesional al fiecrui auditor, acestea din urma jucnd un rol crucial n
domeniul auditului. Ca urmare, o estimare corect nu va lsa niciodat loc de interpretri i
nici o eroare sau fraud nu va rmne nedescoperit.
8. Riscul auditului n descoperirea fraudelor i erorilor

Pentru informarea cu privire la situaiile finaniare, auditorul utilizeaz proceduri care


i permit s obin un grad rezonabil de certitudine c acestea au fost corect ntocmite n toate
punctele lor eseniale.
Avnd n vedere existena unor limite inerente auditului, precum i a oricrui sistem de
audit intern, exista riscul inevitabil ca unele inexactiti semnificative s nu fie descoperite.
Atunci cnd auditorul are indicii c ar exista fraude sau erori care conduc la apariia unor
inexactiti semnificative, el trebuie s-i extind procedurile de control n scopul comfirmrii
sau infirmrii dubiilor sale.

8.1 Condiiile i evenimentele care sporesc riscul de fraude sau erori

Se refer n principal la funcionarea sistemelor de contabilitate i control intern, sau la


neconcordanele controalelor intene. n afara acestora, se mai pot adauga:

Integritatea sau competena indoielnic a conducerii. O asfel de situaie poate


genera, n ultim instan, inclusiv retragerea auditorului din respectiva misiune; indiciile care
denot o astfel de situaie pot fi:
O persoan sau un grup de persoane domin conducerea companiei auditate i
nu exist un control eficient exercitat de acionari asupra acestora;
Constatarea unui eec continuu n funcionarea sistemului de control intern sau
n corectarea principalelor slbiciuni ale structurii controlului intern;
Exist schimbri frecvente n structura personalului cheie din
compartimentul financiar-contabil sau schimbri frecvente ale juritilor i auditorilor
companiei.
Existena unor presiuni neobinuite n cadrul unei entitai sau asupra
conducerii sale, cum ar fi:
Scderea semnificativ a profitului, n msura n care aprecierea
performanelor conducerii i, implicit, veniturile acesteia sunt legate de evoluia profitului;
Calitatea veniturilor se deterioreaz, de exemplu, prin creterea
riscurilor asumate din vnzrile pe credit, modificarea derulrii activitii sau utilizarea
politicilor contabile alternative care mbuntesc nivelul veniturilor;
Adoptarea unei politici agresive de expansiune, care genereaz
o insuficien a capitalului de lucru (fondului de rulment);
Realizarea unor produse sau servicii care impun un ritm
accentuat al investiiilor;
Entitatea este dependent, ntr-o msur semnificativ, de unul
sau cteva produse sau clieni;
Presiuni financiare asupra managerilor la nivelul ierarhic
superior;
Personalul din compartimentul financiar-contabil este presat s
elaboreze situaiile financiare ntr-un timp neobinuit de scurt.
Existena unor tranzacii neobinuite, care pot genera
fraude sau erori ca urmare a faptului c acestea fie nu sunt prinse n sistemul de control intern,
fie sunt att de complexe nct, n mod inevitabil, sunt greit nelese sau contabilizate.
Exemple de asfel de tranzacii ar putea fi urmatoarele:
Tranzacii neobinuite care au loc n perioada
nchiderii exerciiului financiar cu un impact semnificativ asupra profitului;
Tranzacii sau tratamente contabile complexe,
tranzacii cu pri afiliate;
Pli neobinuit de mari pentru unele servicii
(cum ar fi ctre consultanii juridici).
Dificulti n obinerea de probe de audit suficiente i corespunztoare
conducerea sau persoanele din alte categorii de angajai ai companiei auditate refuz
colaborarea sau induc, cu bun tiin, auditorul n eroare. Astfel de dificulti apar n situaii
n care auditorul sesizeaz:
Registre contabile necorespunzatoare cu omisiuni, ajustri prea mari,
modificri excesive n conturi i registre, dosare incomplete, modificari excesive n conturi i
registre, tranzacii nenregistrate n concordan cu procedurile normale i conturi de control
cu sold etc.;
Documente justificative insuficiente sau neadecvate, lipsa autorizrilor
corespunzatoare, modificri ale documentelor;
Un numr neobinuit de mare de diferene ntre nregistrrile contabile i
confirmrile terilor, probe de audit divergente i modificari inexplicabile ale indicatorilor
referitori la exploatare.
Oferirea de ctre conducerea entitaii auditate a unor rspunsuri evazive sau
nerezonabile, n timpul auditului.
n cazul unui sistem de date informatizat, exist, deasemenea, condiii care
favorizeaz riscul de fraud i eroare, astfel:
Incapacitatea de a obine informaii din fiiere datorit lipsei documentaiei
asupra coninutului nregistrrilor sau programelor;
Existena unui numr mare de modificri ale programelor informatice care nu
sunt documentate, aprobate sau testate;
Existena unui raport inadecvat ntre tranzaciile computerizate i bazele de
date, pe de o parte, i conturile financiare, pe de alt parte.
Dei existena unor sisteme eficiente de contabilitate i de control intern reduce
probabilitatea nregistrrilor eronate n cadrul situaiilor financiare, cauzate de fraude i erori,
va exista ntotdeauna un anumit risc de nefuncionare, conform parametrilor stabilii, a
sistemului de control intern. n plus, orice sistem de contabilitate i de control intern poate s
se dovedeasc ineficient n faa fraudei care implic asocierea angajailor pentru svrirea
acesteia sau a fraudei realizate de conducere. Anumite nuveluri ale conducerii pot fi ntr-o
poziie care s le permit ignorarea controalelor care ar putea preveni fraude similare ale altor
angajai; de exemplu, prin solicitarea nregistrrii incorecte a tranzaciilor de ctre subordonai
sau prin ascunderea tranzaciilor, sau a unor informaii referitoare la acestea.

8.2 Tipuri de riscuri n auditul financiar contabil.


Riscul de audit: ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, afirm c riscul de
audit este riscul ca auditorul s exprime o opinie de audit neadecvat atunci cnd situaiile
financiare sunt denaturate n mod semnificativ. Astfel de denaturri pot rezulta din fraude sau
din erori. ISA 400 identific cele trei componente ale riscului de audit i furnizeaz ndrumri
cu privire la modul n care trebuie evaluate aceste riscuri: riscul inerent, riscul de control i
riscul de nedetectare.
Riscul inerent i riscul de control: Atunci cnd se evalueaz riscul inerent i riscul de
control n conformitate cu ISA 400, Evaluarea riscului i controlul intern, auditorul trebuie
s considere modul n care situaiile financiare pot fi denaturate semnificativ ca urmare a
fraudelor sau erorilor. Atunci cnd se ia n considerare riscul de apariie a unor denaturri
semnificative rezultate din fraud, auditorul trebuie s aib n vedere dac sunt prezeni
factori de apariie a riscului de fraud care s indice posibilitatea existenei fie a raportrii
financiare frauduloase, fie a delapidrii activelor.
Faptul c frauda este de obicei tinuit o poate face foarte dificil de detectat. Cu toate
acestea, folosind cunotinele pe care le are despre afacerea clientului, auditorul poate
identifica evenimente sau condiii care ofer oportunitatea, motivul sau mijloacele de
svrire a fraudei, sau indic faptul c frauda este posibil s fi aprut deja. Astfel de
evenimente sau condiii sunt denumite factori de apariie a riscului de fraud. De exemplu,
poate s lipseasc un document, un registru jurnal poate s nu conin solduri sau o procedur
analitic poate s nu aib sens. Totui, aceste condiii pot fi rezultatul unor circumstane, altele
dect frauda. Prin urmare, factorii de apariie a riscului de fraud nu indic n mod necesar
existena fraudei, totui, ei au fost adesea prezeni n mprejurrile n care s-au produs
fraudele. Prezena factorilor de apariie a riscului de fraud poate afecta evaluarea riscului
inerent i a riscului de control de ctre auditor.
Factorii de apariie a riscului de fraud sunt exemple de astfel de factori cu care se
confrunt n mod obinuit auditorii ntr-o larg gam de situaii. Totui, factorii de apariie a
riscului de fraud enumerai mai jos sunt doar exemple; nu toi aceti factori este probabil s
se regseasc n toate angajamentele de audit financiar i nici lista nu este n mod necesar
exhaustiv. Mai mult, auditorul exercit raionamentul profesional atunci cnd ia n
considerare, fie individual, fie combinai, factorii de apariie a riscului de fraud, i dac
exist controale specifice care s reduc riscul.
Riscul de nedetectare: Pe baza evalurii fcute de auditor a riscului inerent i de
control (inclusiv a rezultatelor oricror teste ale controalelor), auditorul trebuie s proiecteze
teste detaliate de audit care s reduc pn la un nivel acceptabil de sczut riscul ca
denaturrile rezultate din fraude i erori i care sunt semnificative pentru situaiile financiare
n ansamblul lor, s nu fie detectate. Pentru proiectarea testelor detaliate de audit, auditorul
trebuie s se concentreze pe factorii de apariie a riscului de fraud pe care i-a identificat ca
fiind prezeni.

8.3 Factori de risc

Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din


raportarea financiar frauduloas
Factorii de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din raportarea
financiar frauduloas pot fi grupai n urmtoarele categorii:
1. Caracteristici ale conducerii i influene asupra mediului de control
2. Condiii specifice sectorului de activitate
3. Caracteristici operaionale
Pentru fiecare dintre aceste trei categorii, exemplele de factorii de apariie a riscului de
fraud asociai denaturrilor ce apar din raportarea financiar frauduloas sunt enumerate mai
jos.
1. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor conducerii i
influenei asupra mediului de control
Aceti factori de risc se raporteaz la capacitile, presiunile, stilul i atitudinea
conducerii asociate controlului intern i procesului de raportare financiar.
Exist motivaii pentru care conducerea se poate angaja ntr-o raportare financiar
frauduloas. Indiciile specifice pot include urmtoarele:
- Un procent semnificativ din remunerarea conducerii este reprezentat de
prime, aciuni, sau alte stimulente, a cror valoare depinde de atingerea de ctre entitate a
unor inte neobinuit de nalte n ceea ce privete rezultatele exploatrii, poziia financiar sau
fluxurile de numerar.
- Exist un interes excesiv al conducerii pentru meninerea sau creterea
preului aciunilor sau a ctigurilor entitii prin utilizarea de practici contabile nejustificat de
agresive.
- Conducerea se angajeaz fa de analiti, creditori i alte tere pri s
realizeze ceea ce par a fi prognoze nejustificat de agresive sau n mod cert nerealiste.
- Conducerea este interesat de practicarea unor mijloace necorespunztoare
pentru minimizarea rezultatului reportat n scopuri fiscale.
Conducerea nregistreaz un eec n a prezenta i comunica o atitudine
corespunztoare n ceea ce privete controlul intern i procesul de raportare financiar.
Indiciile specifice vor include urmtoarele:
- Conducerea nu comunic i nu susine eficient normele i valorile etice ale
entitii, sau comunic valori i norme necorespunztoare.
- Conducerea este dominat de o singur persoan sau de un grup mic de
persoane fr a exista un control compensator, cum ar fi supravegherea eficient de ctre cei
nsrcinai cu guvernana.
- Conducerea nu monitorizeaz n mod adecvat controalele semnificative.
- Conducerea nu reuete s corecteze n mod oportun carenele semnificative
cunoscute n controlul intern.
- Conducerea fixeaz obiective financiare i ateptri exagerat de agresive i
nerealiste pentru personalul din exploatare.
- Conducerea manifest o lips de respect evident pentru autoritile de
control.
- Conducerea continu s angajeze personal ineficient n departamentele de
contabilitate, tehnologie a informaiei sau audit intern.
Conducerea non-financiar particip excesiv la, sau este implicat n selectarea
principiilor contabile sau determinarea estimrilor semnificative.
Exist o rotaie masiv n rndul conducerii, al membrilor consiliului sau al
membrilor consiliului de administraie.
Exist o relaie tensionat ntre conducere i auditorul prezent ori anterior.
Indiciile specifice pot include urmtoarele:
- Dispute frecvente cu auditorul prezent sau anterior pe probleme de
contabilitate, audit financiar sau de raportare.
- Cerine care nu sunt rezonabile n ceea ce-l privete pe auditor, printre care
termene nerezonabile referitoare la finalizarea auditului sau emiterea raportului de audit.
- Restricii formale sau informale impuse asupra auditorului care limiteaz n
mod neadecvat accesul auditorului la anumite persoane sau informaii sau limiteaz
capacitatea auditorului de a comunica eficient cu cei nsrcinai cu guvernana.
- Comportament dominator din partea conducerii fa de auditor, mai ales n
ceea ce privete ncercrile de a influena sfera activitii auditorului.
Exist antecedente legate de nclcri ale normelor de securitate, plngeri
mpotriva entitii sau a conducerii legate de fraud sau nclcri ale legislaiei
Structura guvernanei corporative este slab sau ineficient, fapt ce poate fi
evideniat, de exemplu, de urmtoarele:
- Lipsa membrilor care sunt independeni fa de conducere
- O atenie redus acordat de ctre cei nsrcinai cu guvernana aspectelor
legate de raportarea financiar i de sistemele de contabilitate i control intern.
2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai condiiilor specifice sectorului
de activitate
Aceti factori de apariie a riscului de fraud implic mediul economic i de
reglementare n care opereaz entitatea.
Noi cerine contabile, statutare sau de reglementare care pot deteriora stabilitatea
financiar sau profitabilitatea entitii.
Un nivel ridicat al competitivitii sau al saturrii pieei, nsoit de marje
descresctoare.
Un sector de activitate n declin, cu tot mai multe falimente ale agenilor
economici i cu descreteri semnificative la nivelul cererii.
Modificri rapide n sectorul de activitate, cum ar fi vulnerabilitatea crescut fa
de schimbrile rapide n tehnologie sau uzura rapid a produselor.
3. Factori de apariie a riscului de fraud asociai caracteristicilor operaionale i
stabilitii financiare
Aceti factori de apariie a riscului de fraud depind de natura i complexitatea entitii
i tranzaciilor sale, de condiia financiar a entitii i de profitabilitatea acesteia.
Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, dei se raporteaz
venituri i creterea acestora.
O presiune major n a obine capital suplimentar necesar pentru ca entitatea s
rmn competitiv, lund n considerare poziia financiar a entitii (inclusiv nevoia de
fonduri pentru a finana cheltuieli majore cu cercetarea i dezvoltarea sau cheltuieli de
capital).
Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimri semnificative care
implic raionamente neobinuit de subiective sau incertitudini, sau care fac obiectul unor
schimbri semnificative pe termen scurt ntr-o manier care poate avea efecte dezastruoase
asupra entitii (de exemplu, colectarea final a creanelor, momentul recunoaterii veniturilor,
gradul de realizare a instrumentelor financiare bazate pe evaluare subiectiv a colateralului
sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, sau o amnare semnificativ la nivelul
costurilor)
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu fac parte din desfurarea
normal a activitii.
Tranzacii semnificative cu pri afiliate care nu sunt auditate sau sunt auditate de
o alt firm.
Tranzacii semnificative, neobinuite sau cu un grad nalt de complexitate (mai
ales cele derulate n apropiere de sfritul anului) care ridic ntrebri dificile n ceea ce
privete respectarea principiului prevalenei economicului asupra juridicului.
Conturi bancare importante sau operaiuni cu filiale sau sucursale din paradisuri
fiscale pentru care nu exist nici o justificare economic clar.
O structur organizaional excesiv de complex care implic entiti cu statut
juridic numeroase sau neobinuite, linii manageriale de autoritate sau nelegeri contractuale
care nu au nici o justificare economic evident.
Dificulti n determinarea organizaiei sau persoanei (persoanelor) care
controleaz entitatea.
Profitabilitate sau cretere neobinuit de rapid, n special raportat la alte societi
din acelai sector de activitate.
Vulnerabilitate excesiv de mare n ceea ce privete modificrile ratelor dobnzii.
Un grad neobinuit de mare de dependen de datorii, o capacitate marginal de a
face fa cerinelor de rambursare a datoriilor sau convenii de mprumut care sunt dificil de
respectat.
Vnzrii sau programe de stimulare a profitabilitii nerealist de agresive.
Ameninarea de faliment, evacuri sau preluri ostile iminente.
Consecine nefavorabile legate de tranzaciile semnificative ateptate (cum ar fi
combinrile de ntreprinderi), dac sunt raportate rezultate financiare slabe.
O poziie financiar slab sau n curs de deteriorare, atunci cnd conducerea a
garantat personal pentru datorii semnificative ale entitii.

Factori de apariie a riscului de fraud asociai denaturrilor rezultate din


delapidarea activelor
Factorii de apariie a riscului de fraud care sunt asociai cu denaturrile rezultate din
delapidarea de active pot fi grupai n urmtoarele dou categorii:
1. Susceptibilitatea activelor expuse delapidrii
2. Controale.
Pentru fiecare din aceste dou categorii, exemple de factori de apariie a riscului de
fraud asociai cu denaturrile rezultate din delapidarea activelor sunt discutai n continuare.
Msura n care auditorul va lua n considerare factorii de apariie a riscului de fraud ce se
nscriu n categoria 2 este influenat de gradul n care sunt prezeni factorii de risc din
categoria 1.
1. Factori de apariie a riscului de fraud asociai susceptibilitii existenei
unor active ce pot fi delapidate.
Aceti factori de risc depind de natura activelor entitii i de gradul n care sunt
expuse furtului.
Sume importante de numerar n cas sau provenite din ncasri.
Caracteristici ale stocurilor, cum ar fi dimensiune redus combinat cu valoare i
cerere mari.
Active convertibile uor, cum ar fi obligaiuni la purttor, diamante sau chip-uri de
calculator.
Caracteristici ale mijloacelor fixe, cum ar fi dimensiunea redus combinat cu
vandabilitatea i cu lipsa identificrii proprietarului.
2. Factori de apariie a riscului de fraud asociai controalelor
Aceti factori sunt legai de lipsa controalelor menite s previn sau s depisteze
delapidarea activelor.
Lipsa supravegherii corespunztoare de ctre conducere (de exemplu,
supravegherea inadecvat a locurilor retrase).
Lipsa procedurilor de monitorizare a celor care aplic pentru a ocupa poziii n
entitate, mai ales acolo unde acetia vor avea acces la active care pot fi delapidate.
Evidena inadecvat a activelor ce pot fi delapidate.
Lipsa unei separri corespunztoare a atribuiilor de serviciu sau a controalelor
independente.
Lipsa unui sistem corespunztor de autorizri i aprobri pentru tranzacii (de
exemplu achiziiile).
Slab paz a numerarului, investiiilor, stocurilor sau mijloacelor fixe.
Lipsa unei documentri periodice i corespunztoare n legtur cu tranzaciile (de
exemplu, creditele pentru bunuri returnate)
Lipsa concediilor obligatorii pentru angajaii care desfoar funcii de control
cheie.

8.4 Pragul de semnificaie n audit:


Prin prag de semnificaie se ntelege nivelul ,minim al unei sume ,peste care auditorul
consider c o eroare ,o inexactitate sau o omisiune poate afecta att regularitatea i
sinceritatea conturilor anuale , ct i imaginea fidala a rezultatului, a situaiei financiare i a
patrimoniului ntreprinderii.
Exist o corelaie strns ntre pragul de semnificaie i riscul de audit.Pragul de
semnificaie a fost definit n Cadrul general pentru ntocmirea i prezentarea situaiilor
financiare al Comitetului pentru Standarde Internaionale de Contabilitate astfel:
Informaiile sunt semnificative dac omisiunea sau declararea lor eronat ar putea
influena deciziile economice ale utilizatorilor ,luate pe baza situaiilor financiare.Pragul de
semnificaie depinde de mrimea elementului sau a erorii judecate n mprejurrile specifice
ale omisiunii sau declarrii eronate. Astfel pragul de semnificaie ofer mai degrab o
limit ,dect o caracteristic calitativ primara pe care informaia trebuie s o aiba pentru a fi
util . ntr-o prima faz a misiunii sale ,auditorul trebuie s stabileasc un prag de
semnificaie global pentru o buna orientare i planificare a misiunii.

8.5 Proceduri utilizate n cazul n care circumstanele indic existena unei


posibile denaturri
Atunci cnd auditorul ntlnete astfel de circumstane, natura, durata i ntinderea
procedurilor ce trebuie desfurate depind de raionamentul auditorului cu privire la tipul
fraudei sau al erorii indicate, posibilitatea de apariie a acesteia i posibilitatea ca un anumit
tip de fraud sau eroare s poat avea un efect semnificativ asupra situaiilor financiare. n
mod obinuit, auditorul este capabil s desfoare suficiente proceduri pentru a confirma sau
infirma o suspiciune conform creia situaiile financiare sunt denaturate n mod semnificativ
ca urmare a unei fraude sau erori. Dac acest lucru nu este posibil, auditorul ia n considerare
efectul asupra raportului de audit.
Auditorul nu poate presupune c un caz de fraud sau eroare constituie o apariie
izolat i, prin urmare, nainte de concluzia auditului, auditorul ia n considerare dac
evaluarea componentelor riscului de audit, efectuat pe parcursul planificrii activitii de
audit, are nevoie s fie revizuit i dac natura, durata i ntinderea celorlalte proceduri ale
auditorului trebuie reconsiderate. De exemplu, auditorul are n vedere:
Natura, durata i ntinderea testelor detaliate de audit.
Evaluarea eficienei controalelor interne, dac riscul de control a fost evaluat
sub nivelul ridicat.
Desemnarea membrilor echipei de audit care pot fi potrivii n circumstanele
date.

8.6 Considerarea dac o denaturare identificat poate constitui un indiciu de


fraud
Dac auditorul a stabilit faptul c o denaturare este, sau poate fi, rezultatul fraudei,
auditorul evalueaz implicaiile, n special pe acelea referitoare la poziia deinut n
organizaie de persoana sau persoanele n cauz. De exemplu, frauda care presupune
sustragerea de bani dintr-un fond de cheltuieli mrunte are, n mod normal, o importan
redus pentru auditor atunci cnd acesta evalueaz riscul de apariie al unei denaturri
semnificative rezultate din fraud. Aceasta deoarece att modul de operare, ct i fondul i
dimensiunea redus a acestuia au tendina s stabileasc o limit asupra valorii pierderii
poteniale, iar custodia unor astfel de fonduri este ncredinat, de regul, unui angajat cu un
nivel sczut de autoritate. n mod contrar, atunci cnd problema implic managementul cu un
nivel mai mare de autoritate, dei valoarea n sine nu este semnificativ pentru situaiile
financiare, ea poate indica o problem mai ptrunztoare. n astfel de circumstane, auditorul
reconsider credibilitatea probelor obinute anterior, din moment ce pot exista ndoieli cu
privire la exhaustivitatea i veridicitatea declaraiilor fcute i la autenticitatea nregistrrilor
contabile i a documentaiei. Auditorul ia n considerare, de asemenea, asocierile secrete cu
angajaii, membri ai conducerii sau tere pri atunci cnd verific din nou credibilitatea
probelor de audit. n cazul n care conducerea, n special la cel mai nalt nivel, este implicat
n fraud, este posibil ca auditorul s nu fie capabil s obin probele necesare finalizrii
auditului i raportului asupra situaiilor financiare.

8.7 Comunicarea
Normele de audit precizeaz c auditorul trebuie s comunice constatrile sale
conducerii ct mai curand posibil, n cazul n care:
- auditorul suspecteaz existena unei fraude, chiar dac efectul potenial asupra
situaiilor financiare e nesemnificativ;
- a fost descoperit existena unei fraude sau erori nesemnificative.
Comunicarea trebuie facut innd cont de persoanele care ar putea fi implicate n
comiterea fraudei respective, fie n mod direct, fie n mod indirect. Astfel, este de preferat c
aceste constatri s fie raportate la un nivel al conducerii superior celui care are n subordine
direct persoane implicate n comiterea sau favorizarea fraudei respective. n situaia n care
exista dubii asupra persoanelor care au raspunderea finala n ceea ce privete conducerea
entitaii n ansamblul sau, auditorul, n mod normal, va apela la consultan juridic pentru a
determina procedurile care trebuie urmate.
Dac auditorul consider c frauda sau eroarea poate avea un efect semnificativ asupra
situaiilor financiare, auditorul trebuie s aplice proceduri modificate sau proceduri
suplimentare corespunzatoare.
Msura n care sunt folosite astfel de proceduri modificate sau suplimentare depinde
de aprecierea auditorului referitoare la:
(a) tipul de frauda sau eroare indicat;
(b) probabilitatea apariiei lor;
(c) probabilitatea c un anumit tip de fraud sau eroare s
aib un efect semnificativ asupra situaiilor financiare.
Dac circumstanele nu indic cu claritate contrariul, auditorul nu poate presupune c
un caz de fraud sau de eroare reprezint o ntmplare izolat. Dac este necesar, auditorul
procedeaz la modificarea naturii, duratei i gradului de cuprindere a procedurilor de fond.
n mod obinuit, aplicarea unor proceduri modificate sau proceduri suplimentare
permite auditorului s confirme sau s infirme suspiciunea de fraud sau eroare. n cazul n
care suspiciunea de frauda sau eroare nu dispare, auditorul trebuie s discute problema cu
managementul companiei auditate i s analizeze dac aceasta problem a fost reflectat sau
corectat corespunzator n cadrul situaiilor financiare. Auditorul trebuie s aib n vedere
impactul posibil al unei astfel de probleme asupra raportului sau. Astfel, se pot contura dou
situaii:

n cazul n care auditorul concluzioneaz c frauda sau eroarea are un efect


semnificativ asupra situaiilor financiare i c nu a fost reflectat corespunzator sau corectat
n situaiile financiare, auditorul trebuie s exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrar.
n situaiile n care auditorul este mpiedicat de companie s obin probe
corespunztoare i suficiente de audit n vederea evalurii posibilitilor de apariie a unor
fraude sau erori care s influeneze semnificativ situaiile financiare, atunci acesta trebuie s
exprime o opinie cu rezerve sau chiar s declare imposibilitatea exprimrii unei opinii asupra
situaiilor financiare, din pricina limitrii ariei de aplicabilitate a auditului.
n mod normal, obligaia auditorului de a pstra confidenialitatea l mpiedic s
raporteze fraudele sau erorile unor teri. Totui, n anumite circumstane, prin statut, lege sau
hotrre judecatoreasc se poate decide renunarea la confidenialitate (de exemplu, n unele
ari, auditorul trebuie s raporteze autoritailor de supraveghere, fraudele sau erorile
nregistrate n situaiile financiare). n astfel de circumstane, auditorul poate apela la
consultan juridic, luandu-se n considerare responsabilitatea auditorului fa de interesul
public.
Auditorul poate concluziona c este necesar retragerea din angajament n cazul n
care entitatea nu ntreprinde aciunile de remediere referitoare la fraude, pe care auditorul le
consider necesare n circumstanele respective, chiar dac fraudele nu sunt semnificative
pentru situaiile financiare. Implicarea celei mai nalte autoritai din cadrul entitaii poate
afecta concluzia auditorului, situaie n care ncrederea n declaraiile conducerii este, de
asemenea, afectat, putnd fi afectat i auditorul dac acesta continu asocierea cu entitatea.
Auditorul trebuie s documenteze factorii de apariie a riscului de fraud identificai ca
fiind prezeni pe parcursul procesului de evaluare fcut de auditor i s documenteze
rspunsul auditorului la orice astfel de factori. Dac pe parcursul desfurrii auditului se
constat c factorii identificai de apariie a riscului de fraud l determin pe auditor s cread
c sunt necesare proceduri de audit suplimentare, atunci auditorul trebuie s documenteze
prezena unor astfel de factori de risc i rspunsul auditorului la aceti factori.

8.8 Declaraiile conducerii


Auditorul trebuie s obin declaraii scrise de la conducere, conform crora:
(a) Conducerea confirm responsabilitile sale referitoare la implementarea i
operarea sistemelor contabile i de control intern care sunt menite s previn i s detecteze
fraudele i erorile;
(b) Conducerea consider c efectele acelor denaturri necorectate ale situaiilor
financiare colectate de auditor pe parcursul auditului sunt nesemnificative, att individual, ct
i cumulate, pentru situaiile financiare n ansamblul lor. O sintez a unor astfel de elemente
trebuie inclus n declaraiile scrise sau ataat acestora;
(c) Conducerea a prezentat auditorului toate faptele semnificative asociate oricror
fraude sau fraude suspectate cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea; i
(d) Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evalurii proprii a riscului ca
situaiile financiare s fie denaturate n mod semnificativ ca rezultat al existenei fraudelor.
(e) Datorit faptului c managementul este responsabil cu ajustarea situaiilor
financiare n scopul corectrii denaturrilor semnificative, este important ca auditorul s
obin declaraii scrise din partea conducerii conform crora orice denaturri necorectate
rezultate fie din fraude, fie din erori, sunt, n opinia conducerii, nesemnificative, att
individual, ct i cumulate. Astfel de declaraii nu substituie obinerea probelor de audit
suficiente i adecvate. n unele circumstane, conducerea poate s nu considere anumite
denaturri necorectate ale situaiilor financiare colectate de auditor pe parcursul auditului ca
fiind denaturri. Din acest motiv, conducerea poate dori s adauge n declaraiile scrise
formulri ca Nu suntem de acord c elementele ... i ... constituie denaturri, deoarece [se
prezint motivele].
9. Consecintele fraudelor si erorilor asupra profesiei de auditor

9.1 Statutul profesional al auditorului

Mandatul de auditor financiar poate fi ndeplinit numai de ctre persoanele care se


bucur de o reputaie profesional netirbit i care nu exercit activiti imcompatibile cu
cea de audit. Aceti profesioniti au obligaia s desfoare activitatea de audit financiar
numai n condiiile respectrii i aplicrii corespunztoare a prevederilor legale n vigoare i
ndeplinesc condiiile de independen.
Etica profesional presupune aplicarea unor standarde de comportament pentru
auditor, impunnd acestuia lucrul la cele mai nalte standarde din domeniu, pentru a atinge
cel mai inalt nivel de performana profesional; din punct de vedere pragmatic, auditorul
trebuie s acioneze de o manier responsabil fa de cerinele publicului larg referitor la
profesia sa. Un profesionist se raporteaz att la principiile etice generale, acionand ca
individ responsabil, ct i la principiile etice profesionale, respectnd un set de norme i
valori profesionale.
Un cod de conduit etic profesional este destinat n principal ncurajrii unui
comportament profesional ideal, fiind menionat cerina ca membrii respectivei profesii s
aib o atitudine moral i profesional cu mult superioara celei impuse prin lege.
Codul de conduit etic profesional este cel care indic existena unui corp de
profesioniti, deoarece acesta are interesul de a impune anumite standarde de comportament
pentru a putea elimina persoanele sau comportamentele care i afecteaz negativ imaginea.
Nici un auditor nu se poate autodefini c fiind profesionist atata timp ct nu accept
faptul c are anumite responsabiliti fa de utilizatorii rezultatelor activitii lor. De cele mai
multe ori, utilizatorii nu au competena necesar pentru a putea aprecia ei inii calitatea
serviciilor oferite de un contabil profesionist, acetia neavnd alt posibilitate dect s accepte
faptul c acetia acioneaz de o manier competent i cu integritate profesional. Garania
intergritaii i competenei lor profesionale este asigurat de aderarea acestora la un cod etic
profesional, precum i prin aplicarea acestui cod.
Un profesionist contabil nu poate ndeplini mandatul de auditor financiar al unei
societi comerciale dac este angajat al acesteia sau dac are anumite relaii cu aceasta sau cu
orice alt persoana cu care societatea nsi are relaii care conduc la situaia de
incompatibilitate sau conflicte de interese.
De asemenea, atunci cnd ncasarea unor sume n mod regulat de la acelai client
reprezint o proporie consirabil n totalul brut al onorariilor, dependena fa de acest client
trebuie, n mod necesar, s fac obiectul unei examinri minuioase, deoarece pune n cauz
obiectivitatea i independena auditorului. Acceptarea de bunuri sau servicii din partea unui
client sau a unei ospitaliti nejustificate poate constitui, de asemenea, o ameninare a
pricipiului de independen a auditorului i trebuie s fac abiectul unor analize aprofundate.
Caracteristica esenial a unei profesii o constuie acceptarea resposabilitii acesteia
fa de public. Publicul profesiei de audit financiar l reprezint clienii, creditorii, angajatorii,
angajaii, investitorii, comunitatea de afaceri i financiar, alte instituii care se bazeaz pe
obiectivitatea i integritatea auditorului financiar n meninerea funcionrii ordonate a
mediului n care acioneaz. Acest fapt impune o responsabilitate a profesiei de auditor
financiar fa de interesul public, definit c binele comunitii de indivizi i instituii pe care o
deservete un profesionist contabil.
Profesia de auditor este reglementat de organisme profesionale, care au autoritatea de
a impune norme de conduit profesional membrilor comunitaii profesiei de auditor, aceste
organisme aplicnd sanciuni membrilor care nu se conformeaz cerinelor profesiei.
Organismul profesional creeaz un cadru propriu de reglementare prin elaborarea i emiterea
de norme profesionale, precum i a codului etic profesional.

9.2 Responsabilitatea auditorilor financiari. Sanctiuni aplicate.


nclcarea prevederilor legale privind organizarea activitii de audit financiar i
reglementarea exercitrii independente a profesiei de auditor financiar atrage, dup caz,
rspunderea administrativ, civil i penal.
Raspunderea auditorului referitoare la prestaiile de servicii financiare pe care le
furnizeaz clientului prin raportul de audit sau al altor lucrri profesionale are ca surs
contractul pe care l ncheie cu clientul sau.
a) Responsabilitatea disciplinar a auditorilor financiari

Al cincilea principiu al eticii profesionale statueaz c auditorul rspunde disciplinar


pentru faptele sale n faa orgnelor de conducere ale asociaiilor profesionale de care aparine,
respectiv a Comisiei de etic a asociaiei profesionale unde are calitatea de membru.
Abateri disciplinare
Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai Camerei, se pot situa n
unul din urmatoarele cazuri de abatere disciplinar:
- nerespectarea codului de conduit etic i profesional al CAR;
- desfurarea activitii profesionale n condiii nesatisfacatoare, ineficiente sau
cu incompeten, ntr-o asemenea msura sau de atatea ori nct s-a discreditat
pe sine, Camera sau profesia n general;
- nclcarea dispoziiilor regulamentului, normelor sau actelor emise de Camer.
Este abatere disciplinar i ncalcarea acestor dispozitii de ctre un angajat,
asociat, actionar sau administrator al unei societi de audit membr a CAR;
- nclcarea altor reglementri legale n vigoare incidente domeniului de
activitate al auditorului;
- existena unei hotarri a unei instane de judecat din Romania sau din alt ar
privind comiterea unei fapte ce aduce atingere Camerei sau profesiei.

Sanciuni disciplinare. Auditorii financiari, persoane fizice sau juridice, membri ai


Camerei, pot fi sancionai pentru abateri disciplinare cu: avertisment, mustrare, limitarea
anumitor drepturi sau mergndu-se pn la suspendarea calitii de membru al Camerei pe o
anumit perioad ori excluderea din Camer.
Proceduri disciplinare. Abaterile disciplinare se constat, iar sanciunile disciplinare
se aplic prin intermediul procedurilor disciplinare care se desfoar potrivit competenelor
urmatoarelor organisme ale CAR: Departamentul de conduit i disciplin profesional;
Consiliul i Comisia de apel. Problemele, faptele sau circumstanele care sunt de natur s
atrag rspunderea disciplinar a unui membru se aduc la cunotinta Secretariatului general,
care, dup analiz, transmite documentaia Departamentului de conduit i disciplin
profesional.
Competenele departamentului de conduit i disciplin profesional sunt:
- efectuarea de cercetri asupra documentaiei primite de la Secretariatul general
cu privire la faptele sau circumstanele care sunt de natur s atrag
rspunderea disciplinar a unui membru al CAR;
- poate solicita membrului CAR informaii, registre, documente sau evidene i
se pronun asupra iniierii sau neiniierii unei aciuni disciplinare n ceea ce
privete membrul respectiv;
- stabilete termene pentru furnizarea de informaii de ctre membri, oferind
posibilitatea acestora de a face declaraii scrise sau verbale, nainte de a lua o
decizie;
- notific persoana reclamat i reclamantul, n situaia n care, pentru atragerea
rspunderii disciplinare, dup prima analiz consider c nu sunt ndeplinite
condiiile necesare;
- n situaia n care sunt ndeplinite condiiile de atragere a rspunderii
disciplinare, se ia una din msurile:
- emiterea unui ordin, cu consimmntul persoanei reclamate, caz n care
pot fi aplicate una sau mai multe dintre urmatoarele sanciuni: avertisment
sau mustrare;
- sesizarea consiliului Camerei caruia i trimite un raport cuprinznd
acuzaiile aduse persoanei reclamante, o sintez a probelor care vin n
susinerea acuzatiilor precum i orice alte informaii pe care se bazeaz
Departamentul de conduit i disciplin profesional, n scopul iniierii
unei aciuni disciplinare.
- decizia luat, nsoit de o copie a raportului, se comunic persoanei reclamate;
- dup sesizarea Consiliului Camerei, la solicitarea acestuia, poate continua
investigarea cazului.

b) Responsabilitatea civil

Auditorul financiar care continu s exercite profesia fr s mai satisfac condiiile


de exercitare a acesteia, raspunde, conform legii, fa de clientul prejudiciat.
Auditorii financiari persoane juridice rspund, potrivit legii, n calitatea lor de membri
ai CAR, dac unul dintre asociai, administratori sau angajai care nu are calitatea de auditor
financiar intervine n exercitarea mandatului de auditor financiar, astfel nct s prejudicieze
independena persoanelor fizice care desfoar aceast activitate n numele persoanei
juridice.
Standardele de audit financiar nu au ca obiectiv interpretarea normelor legale din acest
domeniu, ci numai de a orienta parametrii functionali i comportamentali generali ai
auditorului.
Responsabilitatea civil a acestuia este luat n considerare prin prisma urmatoarelor
aspecte principale:
- responsabiltatea auditorului att n raporturile de managementul ntreprinderii
ale carei raportri reprezint subiectul auditului, ct i n relaiile cu terii, care
vor fi gata s solicite recuperarea pagubelor ce se vor produce c urmare a
utilizrii unor proceduri de audit neadecvate sau eronate, ale caror consecine
se regsesc n raportul de audit financiar;
- procedurile de audit considerate ca neadecvate sau/i eronate trebuie evaluate
n strns legtur cu modul de desfurare i natura auditului care const n
exprimarea unei aprecieri profesionale, a unei opinii stabilit c urmare a
auditrii situaiilor financiare n conformitate cu sistemul de referine legale,
reglementare i de audit financiar cu privire la corectitudinea cu care sunt
prezentate activele i obligaiile ntreprinderii, modificrile produse n capitalul
social, fluxul de resurse financiare rezultatele, n raportarile financiare auditate.
n consecin, auditorul va trebui s fie considerat vinovat numai n cazul n care el nu
ar fi aplicat sau ar fi aplicat n mod eronat standardele de audit financiar, sau dac modul de
aplicare al acestor standarde a avut urmri negative n corectitudinea formrii opiniei
exprimate asupra raportarilor financiare.
ntr-o alt exprimare, auditorul nu trebuie considerat responsabil n cazul n care nu a
putut cunoate sau nu a putut indentifica faptele frauduloase sau erorile cuprinse n raportarile
financiare dei a folosit i aplicat n mod corect standardele nationale/internaionale de audit
financiar. De exemplu, folosirea tehnicilor eantionajului statistic poate s conduc la
neidentificarea unei erori existente ntr-o poriune necuprins n eantion.
n cazul n care eantionul statistic auditat este reprezentativ c mrime i componen
a operaiunilor care au fost obiect de control, auditorul nu poate fi considerat rspunzator
pentru neidentificarea erorii.
c) Responsabilitatea legal

n general, auditorul este responsabil n faa legii pentru fals i uz de fals, pentru
dezvluirea secretului profesional i pentru acte ilicite comise n exerciiul funciunii. De
exemplu, pot fi supui rspunderii penale:
- auditorii, persoane fizice sau juridice care, n exercitarea unui contract de
servicii financiare, cu activiti implicite de audit sau/i consultan ascund
falsuri constatate n raportarile financiare sau prezint n mod inexact fapte
frauduloase, alternd total sau parial adevrul cu privire la situaia financiar
i condiiile economice ale societii;
- auditorii care valorific, n folos propriu sau n folosul altora, informaiile
obinute ca urmare a activitii proprii, referitoare la societatea la care au
executat un audit financiar;
- auditorii care contracteaz mprumuturi sau beneficiaz de credite de orice fel,
n mod direct ori printr-o ter persoana, de la o societate pe care urmeaz s o
auditeze sau pe care au auditat-o, sau care obin din partea unei astfel de
societi garanii pentru mprumuturi proprii;
- auditorii care solicit, n folos propriu, direct sau indirect societii auditate
recompense bneti sau de alt natur, n afara onorariilor prevzute n
contractul de audit.