UNIVERSIDADE DE BRASLIA

FACULDADE DE DIREITO
Graduao em Direito

MARINA ALVES ACIOLI DA SILVEIRA

TRIBUTAO DE APLICATIVOS:
O ISS ENQUANTO BARREIRA DE DESENVOLVIMENTO
ECONMICO

Braslia DF
2016
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UNIVERSIDADE DE BRASLIA
FACULDADE DE DIREITO
Graduao em Direito

TRIBUTAO DE APLICATIVOS:
O ISS ENQUANTO BARREIRA DE DESENVOLVIMENTO
ECONMICO

MARINA ALVES ACIOLI DA SILVEIRA

Monografia apresentada Faculdade de Direito

da Universidade de Braslia UnB, como
requisito parcial para obteno do ttulo de
Bacharel em Direito.

Orientador: Professor Doutor Valcir Gassen

Braslia DF
2016
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MARINA ALVES ACIOLI DA SILVEIRA

TRIBUTAO DE APLICATIVOS:
O ISS ENQUANTO BARREIRA DE DESENVOLVIMENTO
ECONMICO

Monografia apresentada Faculdade de Direito da Universidade de Braslia

UnB, como requisito parcial para obteno do ttulo de Bacharel em Direito e
aprovada pela banca:

_______________________________________________
Professor Doutor Valcir Gassen
Orientador

_______________________________________________
Professor Doutor Antnio de Moura Borges
Membro da Banca

_______________________________________________
Professor Doutor Luiz Alberto Gurgel de Faria
Membro da Banca

_______________________________________________
Professor Mestre Oswaldo Othon de Pontes Saraiva Filho
Suplente
 4

RESUMO

Trata-se de estudo baseado no Projeto de Lei Complementar e outras Proposies n 366 de

2013, que intenta alterar a Lei Complementar n 116, de 2003, no que se refere ao Imposto
sobre Servios, o ISS, e suas implicaes na tributao de aplicativos. Procura-se analisar,
ainda, seu surgimento, competncia e fato gerador. Dentre as alteraes propostas foram
observadas, principalmente, aquelas que dizem respeito tributao de aplicativos como o
Whatsapp, o Netflix e a Uber, ante a comoo popular e o impacto financeiro que traro as
mudanas pretendidas. Ademais, buscou-se compreender conceitos de Direito Tributrio e o
seu funcionamento hodierno, na medida em que os impactos jurisprudenciais e doutrinrios,
com relao ao modo de aplicao do imposto aqui estudado, tero relao direta com a redao
dada pela proposta legislativa, se aprovada.

Palavras-chave: tributao, ISS, ISSQN, aplicativo, LC 116/03, PLP 366/03.

ABSTRACT

The present study is about a Project of Law number 366 of 2013 which intends to modify the
Brazilian Complementary Law number 116 of 2003, concerning mostly about Service Tax.
Among all the alterations intended by Brazilian Legislative Chambers, will only be the aim of
the present paper the tax modifications that will affect mostly the apps such as Whatsapp,
Netflix and Uber, since Brazils population concern and the financial impact that the mentioned
legislative innovations will allow. Moreover, it tries to comprehend Tax Laws concepts and
how they are applied nowadays, since jurisprudential and doctrinal positions impacts, regarding
the way this tax obligation is seen, have much to do with the new redaction of the legislative
proposal, if approved.

Keywords: taxation, tax, ISS, ISSQN, app, LC 116/03, PLP 366/03.

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AGRADECIMENTOS

Primeiramente, minha famlia todos os agradecimentos so devidos. Ao meu pai,

carinhosamente chamado de Papitcho, que como um monge asitico tem toda a pacincia do
mundo para me ouvir e me auxiliar no rumo ao sucesso que almejo enquanto advogada, que
pretendo ser e atuar, sem, contudo, desligar da rea acadmica, que reconheo, impe um
caminho extremamente longo em busca do saber. minha me, Mamesitcha, mulher de garra
e sensibilidade, representante de todas as heronas que apoiam a construo da sociedade que
possumos hoje, a qual escuta meus anseios e meus choros.
Aos meus irmos, que cumprindo seu papel de forma honrosa, no deixaram de
atormentar o meu juzo em todos os momentos que conseguiram, mas que enchem minhas horas
mais tenebrosas de sorrisos impensveis.
A Deus, que me ilumina e me demonstra os caminhos certos, ainda que de forma
tortuosa e inesperada, trazendo solues para problemas que eu desconhecia, dificultando
minha vida quando ela est prestes a se tornar acomodada, desviando os caminhos mais fceis,
apresentando a mim aqueles que me traro o melhor dos sentimentos de vitria e satisfao.
Aos meus amigos, que me socorrem e escutam meus desabafos nos momentos de
desespero.
E por ltimo, mas no menos importante, ao meu Professor, Valcir Gassen,
responsvel pela centelha de curiosidade que motivou o presente trabalho, momento em que
tomo a liberdade de, na sua pessoa, representar todo o corpo docente da Faculdade de Direito
da Universidade de Braslia, vez que tomaram parte no meu crescimento acadmico enquanto
menina inexperiente e dotada da mais singela vontade de crescer.
A todos aqueles que passaram pela minha vida, os quais deram luz pensamentos
impensveis, a atitudes no tomadas, a caminhos no perseguidos, a sentimentos desprezados,
s mgoas sentidas... e, claro, queles e quelas que me proporcionaram pensamentos
harmnicos, atitudes firmes, caminhos percorridos, sentimentos e alegrias compartilhados.
minha vida, pois ela me tornou quem sou e me ajudar a crescer para o futuro que
me espera.
Os meus mais sinceros agradecimentos.

Marina
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SUMRIO
RESUMO................................................................................................................................... 3
AGRADECIMENTOS ............................................................................................................. 5
1. INTRODUO .................................................................................................................... 7
2. O IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA ............................. 10
2.1 Consideraes iniciais sobre o ISS: surgimento, competncia e fato gerador ........... 10
2.2 ISS: observaes sobre o tributo e a destinao da receita ........................................ 19
3. A LEI COMPLEMENTAR N 116/03 E O PROJETO DE LEI COMPLEMENTAR E
OUTRAS PROPOSIES N 366 de 2013.......................................................................... 21
3.1 A necessidade da LC 116: compreendendo seu nascimento e sua importncia para o
comrcio online ..................................................................................................................... 21
3.2 Projeto de Lei Complementar n 366: Surgimento e criao - a motivao por trs
das mudanas ........................................................................................................................ 32
3.3 Alteraes e impactos na esfera tributria ................................................................. 37
4. O APLICATIVO MVEL ENQUANTO FATO GERADOR ....................................... 46
4.1 Conceituando a noo de aplicativo mvel ............................................................... 46
4.2 A tributao de aplicativos: passado e futuro ............................................................ 48
4.3 Diferenciando a tributao de aplicativos da obrigao tributria no e-commerce ... 50
4.4 Tributao e economia: impactos decorrentes ........................................................... 53
5. CONCLUSO..................................................................................................................... 58
REFERNCIAS BIBLIOGRFICAS ................................................................................. 62
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1.INTRODUO

Em meio ao contexto de crises polticas e econmicas, conflitos blicos e insurreies,

espalhadas ao redor do globo terrestre, os Estados buscam solues para seus dficits
oramentrios. nesse momento que o ato de tributar aparece tal qual El ingenioso hidalgo
Don Quixote de La Mancha, montado em seu cavalo a combater moinhos de vento como se
fosse capaz de resolver todos os problemas da nao.
medida em que o pas se desenvolve, novas demandas surgem juntamente e, com
elas, tambm conflitos tributrios. Esse o caso do ISS, o Imposto sobre Servios. Quando da
publicao da Lei Complementar n 116 de 2003, acreditava-se que a maioria dos problemas
advindos da tributao, sobre a prestao de servios, estariam melhor delimitadas, visto que
as matrias contrrias Constituio j haviam ao menos sido discutidas e o fato gerador do
tributo estava razoavelmente bem delimitado.
Com o crescimento econmico e consequente inovao nas formas de prestao de
servios, no apenas a LC 116/03 ficou defasada, mas tambm representa um desequilbrio no
que se refere realidade do modo como operam os prestadores de servio, inclusive quanto ao
modelo de tributao atual.
Ousa-se dizer que a velocidade da Internet na disseminao da informao, bem como
o avano tecnolgico demonstram seu poderio ao impactar de forma ampla a atuao legislativa
brasileira. O Congresso Nacional, na tentativa de adequar a realidade produtiva do Brasil s
necessidades econmicas do pas, deu incio necessria atualizao da Lei Complementar n
116/2003.
Sobrevem que a mencionada adequao da matria normativa teve incio apenas aps
a crise econmica de 2008 e seus reflexos verificados ao longo dos anos de 2014 a 2016,
restando, esta adequao, atrelada ao emaranhado de questes que se entrelaam na crise
poltica de 2015 e 2016, por meio do Senado Federal e da Cmara dos Deputados, quando da
anlise do Projeto de Lei Complementar e outras Proposies n 366.
A exploso do comrcio online e da prestao de servio por meio de aplicativos, com
o uso da Internet, faz com que as questes tributrias sejam tratadas com a maior urgncia
possvel. Ocorre que a urgncia dada ao projeto que trata de tributao de aplicativos no parece
ser a mesma dos movimentos de legislao e regulamentao desses aplicativos, o que
demonstra uma sria problemtica no processo legislativo brasileiro com considerveis
impactos no mundo jurdico.
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A ausncia de conceituao jurdica clara do que trata essa movimentao (e-

commerce, aplicativos, servios via Internet), anteriormente desconhecida, dificulta a
delimitao do poder de tributar, e ocasiona nova defasagem entre o modo em que se pretende
obter o resultado e a forma como a tributao deve ocorrer.
Obviamente que na era da tecnologia um tanto quanto impossvel prever e conceituar
todos os modelos de prestao de servio que podem se originar dos chamados apps, mas o que
no se pode tentar uma tributao ampla e irrestrita, sob pena de incorrermos em flagrante
inconstitucionalidade, acarretando, em verdade, tributao alguma.
Ademais, ainda que a tributao realmente funcione como fonte de caixa dos entes
polticos brasileiros, no pode, jamais, uma crise econmica ser utilizada como justificativa ou
motivao disfarada para retirada de incentivos aos prestadores individuais, como ser visto
posteriormente, sob risco de se criar embaraos capazes de impedir a prpria prestao do
servio, causando novos danos economia do pas.
Entre outras motivaes, a guerra fiscal surge como razo maior para a aprovao do
PLP 366/13. O modo como as indstrias, os Estados, o Distrito Federal e os Municpios se
comportam, ante a disputa pelos melhores benefcios para cada um, prejudica de forma sensvel
a arrecadao dos prprios entes polticos, ainda que se favoream com o fortalecimento da
economia em outros aspectos. Os consumidores, receptores finais do nus tributrio, percebem,
nos diferentes preos pagos pelos servios, os impactos da guerra fiscal quando do consumo
pelo mesmo produto em locais com diferentes polticas tributrias aplicadas ao mesmo tipo de
prestao de servio.
Nesse sentido, imprescindvel o desenvolvimento da conceituao que envolve, no
apenas a tributao sobre aplicativos, mas as mudanas que esto para acontecer sobre a
aplicao do Imposto sobre Servios, sob risco de causar mais malefcios que benefcios
economia brasileira e aos entes federados, no sentido de que a tributao em si enxergada
como risco ao desenvolvimento econmico.
com essa viso que o presente estudo busca delimitar os contornos que atualmente
se apresentam ao redor da tributao de aplicativos como o Netflix, o Whatsapp e a Uber,
exemplos de apps que revolucionaram o modo de prestao de alguns servios no Brasil,
entendendo que qualquer alterao tributria ter impacto direto na vida de milhares, se no
milhes, de cidados.
O presente estudo trata de realizar uma pesquisa bibliogrfica de carter exploratrio,
no exaustivo, composta da busca pelo entendimento doutrinrio e jurisprudencial acerca da
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aplicao do ISS sobre a prestao de servios por meio de aplicativos baseados na Internet,
utilizando-se a tributao de software de maneira comparativa para se obter uma melhor
compreenso de como est se dando esta tributao, bem como de que forma ser,
possivelmente, aplicada em tempos futuros.
Para isso, primeiramente se abordaro as conceituaes intrnsecas a uma obrigao
tributria, ou seja, a conceituao de tributo e seu surgimento, competncia e fato gerador, bem
como a categoria de maior importncia para a tributao de aplicativos, a saber, o imposto.
Estudando, ainda, de que modo percebida a existncia dessa obrigao e a destinao da
receita obtida quando do adimplemento do nus tributrio.
Neste momento, compreendida a base para identificao do ISS, indispensvel se faz
o norteamento de qual a legislao aplicvel em termos de Imposto sobre Servios e as
alteraes pretendidas pelo Legislativo, incluindo os impactos esperados quando da vigncia
dessas modificaes. Assim, estudar-se- a Lei Complementar n 116/03 e o Projeto de Lei
Complementar e outras Proposies n 366 de 2003, atualmente em trmite no Senado Federal
sobre o nome de Substitutivo da Cmara dos Deputados n 15.
Finda esta etapa, importante que apontemos a discusso para o foco do estudo, ou seja,
os aplicativos. Dessa forma, necessria ser a conceituao e delimitao dos conceitos
envolvidos com este tipo de software, o modo com a tributao aplicvel softwares vinha sendo
feita e possibilidades presentes e futuras.
Imprescindvel comentar que no haver qualquer proposta de soluo para as
problemticas aqui apontadas, mas apenas a realizao de algumas crticas e apontamentos que
se acredita possam para com contribuir as discusses ora em curso e as que necessariamente
devem ser realizadas daqui para frente, haja vista as demandas apresentadas pela sociedade
hodierna.
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2. O IMPOSTO SOBRE SERVIOS DE QUALQUER NATUREZA

2.1 Consideraes iniciais sobre o ISS: surgimento, competncia e fato gerador

Inicialmente cumpre esclarecer que, ainda que a amplitude de aplicao do Imposto

sobre Servios seja grande, a nomenclatura utilizada constitucionalmente no corresponde
realidade normativa verificada quando de sua aplicao.
Dentre os tipos de servios sobre os quais recai a tributao do referido imposto,
existem inmeros que no se enquadram nas limitaes referidas constitucionalmente. Da,
respeitando a preocupao terminolgica existente no Direito, Marcelo Caron Baptista (2005,
pp. 493-494) explica que a denominao ISSQN no se aplica precisamente ao tributo, bem
como o seu nome. Preferiu-se assim, adotar apenas ISS, referindo-se a Imposto sobre
Servios.
A Constituio de 1988 apresenta-se como umas das constituies mais abrangentes e
rgidas no que concerne ao Direito Tributrio. Nesse sentido, no se pode esperar que alteraes
tanto na forma de interpretao quanto na instituio ou majorao de tributos sejam realizadas
subitamente ou de qualquer maneira.
Antes de adentrar no mrito do que seria o ISS, faz-se necessrio entender a estrutura
do prprio Direito Tributrio, que estabelece as bases para aplicao e modificao dos tributos,
conforme previsto constitucionalmente.
De acordo com o artigo 3 do Cdigo Tributrio Nacional, tributo toda prestao
pecuniria compulsria, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que no constitua
sano de ato ilcito, instituda em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente
vinculada.
O tributo tambm, conforme redao dada pela Constituio Federal Brasileira de
1988, artigo 3, I, o meio pelo qual o Estado Brasileiro propicia o alcance de um de seus
objetivos fundamentais, a saber, o de ...construir uma sociedade livre, justa e solidaria.... Em
continuidade a este entendimento, o tributo tem por essncia a apropriao, pelo Estado, de
parcela da riqueza privada para custeio das funes estatais e para a realizao do Bem Comum.
Assim, conforme Marcelo Caron Baptista (2005, p. 84) a tributao afeta o direito
propriedade, sem que isso constitua violao ao sistema jurdico ou a qualquer direito
individual.
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Observa-se, claramente, no campo da polis, uma evoluo do conceito de tributao,

ao atingir todos os cidados, vez que nem sempre foi assim. Na antiguidade, segundo Lus
Eduardo Schoueri (2015, p. 25), quando discorre sobre os tributos atravs dos tempos,
perceptvel o registro de que, em tempos imemoriais, o tributo surgia como estigma da
servido, no se aplicando a homens livres, somente a escravos e povos dominados na guerra,
ou seja, os vencidos. poca, tambm se praticava a capitao (tributo cobrado per capita) aos
estrangeiros, imigrantes e forasteiros. No que se refere coletividade, eram cobrados, ainda,
dzimos sobre frutos, carnes, leo e mel, para custeio de gastos coletivos.
Est em Luciano Amaro (2011, p. 38) o ensinamento basilar de que tributar deriva de
tribuere, dividir por tribos, repartir, distribuir, atribuir e mantm, ainda hoje, a fundao
permissiva da ao estatal: o Estado tributa e o faz distribuindo o nus entre os sditos. Assim,
na origem do Estado moderno, temos o tributo enquanto exigncia do Estado de Direito, o nico
que pode exercer coero legitimada, ou seja, que se funda na lei para atender a coletividade.
De acordo com o artigo 145 da CF, so espcies de tributos o imposto, a taxa e a
contribuio de melhoria. Ainda, aps ampla discusso jurisprudencial e doutrinria, a
confirmao de que so entendidos como tributos tambm aqueles positivados nos artigos 148
e 149 da Constituio Federal, a saber o emprstimo compulsrio e as contribuies sociais,
respectivamente.
Interessa, neste momento, apenas entender a conceituao de imposto. Compreende-
se que imposto toda prestao pecuniria compulsria, no decorrente de sano, cobrada a
partir de atividade administrativa vinculada. Percebe-se, ainda, que o seu fato gerador apresenta,
como diferencial, a impossibilidade de enquadramento de seu fato gerador em qualquer das
outras quatro espcies tributrias.
Nesse sentido, vale a disposio do CTN em seu artigo 16: Imposto o tributo cuja
obrigao tem por fato gerador uma situao independente de qualquer atividade estatal
especfica, relativa ao contribuinte. Ou seja, no tem como exigncia contraprestao pelo
Estado (taxa), nem carter emergencial (emprstimo compulsrio) ou prev uma indenizao
por valorizao decorrente de obra pblica (contribuio de melhoria). Nesse sentido, tambm
no se confunde com as contribuies sociais, pois no pressupe destinao fixa dos recursos
adquiridos.
O que importa dessa primeira discusso seria o entendimento de que o ISS, na
qualidade de tributo, uma prestao pecuniria compulsria que no pode advir de sano por
ato ilcito ou se apresentar de tal forma que se possa fazer analogia uma sano. Ainda,
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configura-se em receita, a qual no pode ser buscada apenas em carter emergencial, e que no
decorre de valorizao de propriedade privada. Seus recursos no tm destinao fixa e no h
contraprestao prevista pelo Estado apenas pelo compromisso com o adimplemento da
obrigao tributria. O pagamento do imposto no significa atuao especfica do Estado.
Compreendido o que seja tributo, necessrio que se entenda, tambm, como se coloca
o conceito de competncia. A instituio de tributos, para ser compreendida, deve ser analisada
juntamente noo de fato gerador do tributo, os quais esto previstos, inicialmente, na
Constituio.
No Brasil, constitucionalmente, cuidou-se de instituir um sistema misto de partilha de
competncia e de partilha do produto da arrecadao (Amaro, 2011, p.115). Compreende-se,
ento, que cada ente federativo, Unio, Estados, Municpios e Distrito Federal, detm
competncia para impor tributos na esfera que lhe assegura a Constituio, em especial nos
artigos 153, 155 e 156. No obstante, segundo o artigo 147, h casos em que a Unio pode
cobrar tributos de competncia originria dos Estados e Municpios, alm de dispor acerca do
Distrito Federal. Tal hiptese limita-se a existncia de territrios federais, os quais no mais
existem, mas que tem suas normas tributrias ainda delimitadas constitucionalmente.
Em se tratando de tributos, estes classificam-se em vinculados e no vinculados. Valcir
Gassen (2002, p. 113) explica que essa diferenciao determinada pela existncia de uma
relao estabelecida entre o fato gerador e a prtica de uma atividade estatal, ou seja, ser
vinculado quando a hiptese de incidncia decorrer da prpria atividade estatal. Os no
vinculados dizem respeito a todo aquele fato gerador que derive de quaisquer outras atividades
do particular, possuindo contedo econmico.
Ainda sobre esse critrio, tem-se que os vinculados tm a destinao da atribuio
constitucional previamente estabelecida em razo da justificativa para sua criao (Schoueri,
2015, pp. 207-208) e, desse modo, resta evidente que o ente que tem competncia material para
a prtica de determinado ato administrativo, tem tambm a competncia para taxar, na mesma
limitao que tem para praticar o mencionado ato administrativo. Luciano Amaro (2011, p.
118) ensina que
"Para os tributos cuja exigncia depende de determinada atuao estatal,
refervel ao contribuinte, o critrio de partilha se conecta com essa atuao: a pessoa
poltica (Unio, Estado, Distrito Federal ou Municpio) que a estiver desempenhando
legitimamente tem competncia para cobrar o tributo" (grifo do autor).

No caso de tributos no vinculados, estes, em geral, so voltados s necessidades gerais

da sociedade. Assim, no se consegue instituir uma relao direta entre a tributao e os
encargos pblicos. Desta forma, a equao deriva para a solidariedade e a capacidade
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contributiva, traduzindo, em matria tributria um esforo de arrecadao direcionada para

aqueles com maiores condies de arcar com os gastos do interesse de todos, na lgica de que
todos devem contribuir, todavia na conformidade de suas posses (Schoueri, 2015, pp. 209-215).
Sendo de competncia exclusiva dos Municpios e do Distrito Federal, o ISS foi
recepcionado pela Constituio Federal, em seu artigo 156, III, aps Emenda Constitucional n
3, de 17 de maro de 1993, a qual determinou que o Cdigo Tributrio Nacional, em seus artigos
71 a 73, e o Decreto-Lei n 406, de 31 de dezembro de 1968 passariam a integrar o ordenamento
jurdico brasileiro com status de lei complementar. Entretanto, o ISS passou a estar sob a
responsabilidade da Lei Complementar n 116, em 31 de julho de 2003, a qual promoveu
alteraes que sero estudadas posteriormente.
No entanto, importante se faz que, sendo de competncia municipal, assim tambm
ser a forma como sua instituio deve ocorrer. Isto porque cada Municpio, dentro dos limites
de sua lei orgnica, determina os procedimentos pelos quais os impostos de competncia
municipal sero institudos. Depende, portanto, para anlise da legalidade de cada imposto, a
verificao se a lei que o aplicou, ordinria ou complementar, est prevista dessa forma na Lei
Orgnica do ente poltico competente. Nesse mesmo sentido est o Distrito Federal, no que se
refere ao seu Cdigo Tributrio.
Compreendido o que seja tributo, bem como suas espcies, em destaque o imposto,
imprescindvel o entendimento do que seria o fato gerador, ou seja, a origem da possibilidade
de cobrana do tributo. Nesse sentido, o dever de prestar o tributo se cria por fora de lei, que
especifica o fato gerador do tributo, situao que contempla o princpio da legalidade tributria.
Conceituando o fato gerador, temos a hiptese de incidncia necessria que concretiza
a possibilidade de cobrana de tributos, nesse caso, o imposto. Percebe-se, nesse sentido, que
se faz necessria uma ao por parte do contribuinte, ainda que seja apenas o ato de possuir um
bem.
A ocorrncia do fato gerador est apenas na verificao de equivalncia entre a
hiptese de incidncia, enquanto fato jurdico necessrio para que haja a cobrana tributria, e
a realidade do contribuinte, ou seja, deve-se notar a pertinncia dos fatos praticados pelos
contribuintes moldura normativa que estabelece os critrios de incidncia, os fatos geradores
da obrigao tributria.
A vontade do contribuinte, ou do responsvel tributrio, dispensvel no que se refere
anlise a ser realizada neste momento. Entenda-se, por exemplo, que o ato de receber
propriedades na qualidade de herdeiro gera a obrigao de pagar o tributo aplicvel sobre as
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heranas, a saber, o ITCMD, Imposto sobre a Transmisso Causa Mortis e Doao de

Quaisquer, independentemente da vontade do herdeiro em receber sua herana.
A adeso ao fato gerador ocorre de maneira voluntria ou involuntria. No primeiro
caso, o cidado pode optar por praticar os atos que tem original a obrigao tributria,
incorrendo no fato gerador do tributo e, assim, recebendo a compulsoriedade do dbito
tributrio. No segundo caso, as necessidades do governo ou os prprios atos do poder pblico
impem ao contribuinte o tributo, na medida em que sua vontade no dispensvel. Seria o
caso dos emprstimos compulsrios, por exemplo, e das doaes (nas quais ambos os sujeitos
so responsveis pelo pagamento).
Evidente a correlao e a manuteno da essncia do que o tributo. Na qualidade de
instrumento do Estado, o princpio da supremacia do interesse pblico garante, sobremaneira,
a legitimidade do Estado para estabelecer meios que favoream sua atuao, na qualidade de
protetor da coletividade. Nesse sentido, a necessidade de receitas para a aplicao de suas
polticas governamentais aparece como justificativa mais que legtima para a instituio de
tributos.
Assim, tratando-se de meio para o exerccio legal das atividades estatais, no cabvel
a punio enquanto fato gerador, na medida em que a prtica de ato ilcito no se enquadra nas
hipteses de incidncia de tributos. Ou seja, a natureza de prestao pecuniria compulsria
decorrente da prtica de ato ilcito no encontra correlao com o conceito de obrigao
tributria.
Isso quer dizer que, quando imputada uma sano pecuniria, ainda que possua
similaridades com as dvidas tributrias, a especificao constitucional dada ao tributo impe
que as penalidades sejam entendidas de forma diferente. Seriam, ento, crditos no tributrios,
ou ainda, obrigaes tributrias acessrias, que se constituem em crditos tributrios devidos
Fazenda Pblica.
Possvel entender tambm, que se esses crditos se aplicassem ao conceito apresentado
previamente, a defesa do interesse coletivo estaria comprometida, na medida em que toda a
coletividade est sujeita incidncia da penalidade e, caso essa estivesse contida na doutrinao
do que tributo, legtima tambm seria sua aplicao enquanto forma de financiamento estatal.
Da se entende a fragilidade que seria concedida ao o conceito de tributo visto que a sociedade,
defendendo seus prprios interesses, poderia ser penalizada por motivos no tanto justificveis
apenas para prover finanas ao Estado.
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No se defende, nesse momento, que a aplicao de multas desfavorece a supremacia

do interesse pblico. Verifica-se que, na conceituao do que tributo, enquanto prestao
pecuniria compulsria, que financia a atuao do Estado, ao se enquadrar a sano como forma
de garantia das receitas do Estado, viola-se o princpio da segurana jurdica, pois enorme risco
surge aos cidados, posto que sempre que os governos se deparassem com crises econmicas,
encontrar-se-iam tentados a exigir novos tributos ou impor multas, imputando novas cobranas.
Assim, compreende-se que as multas administrativas, por exemplo, ainda que tenham o carter
compulsrio, no se enquadram em tributos por advirem de sanes por conduta.
Cabe, ento, ao fato gerador do ISS recair sobre tudo o que no se refira transmisso
inter vivos, ou seja, qualquer tipo de tradio de patrimnio, a ttulo oneroso, de bens imveis
e direitos reais que recaiam sobre esses. No que se refere direitos reais, exclui-se o direito de
garantia, a qual no permite a incidncia de ICMS, mas inclui-se a cesso de direitos a sua
aquisio, desde que advenham de prestaes de servio.
Pertinente, ento, entendermos de onde surgiu o ISS. O imposto tem origem na
Emenda Constitucional n 18/65, quando da inteno de aplicar, no Brasil, um tributo
semelhante ao IVA europeu, o Imposto sobre Valor Agregado, que funcionava como um dos
mecanismos para harmonizao tributria.
Ocorre que a forma como o IVA foi implementado e aplicado na Europa no permitia
sua mera reproduo, sem modificaes, na realidade da sociedade brasileira, isto porque sua
caracterizao advm da simples diferenciao entre a compra e venda de produtos e a prestao
de servios. Surgiu, ento, o ISSQN, o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza.
A inteno do legislador foi instituir um tipo de imposto que incidisse na parte da
economia que no se refere s compras e vendas de bens materiais, tal como os pases que
utilizavam o IVA. Considerada a forma moderna de tributao, o ISS passou a incidir, nos
limites de sua competncia, sobre todas as prestaes de servio, que no se sobrepusessem s
competncias dos Estados e do Distrito Federal. Inclusive, distinguindo-se do ICMS, no que se
refere prestao de servio passvel de cobrana por esse tributo.
Nesse contexto, o ISS enquadraria um nmero extenso de situaes jurdicas, de cunho
principalmente mercantil, recaindo sobre a circulao, o consumo de servios. Justo esse ponto
foi amplamente criticado, como apresenta Marcelo Caron Babtista (2005), quando do advento
da Constituio Federal de 1988, pois a amplitude de incidncia do ISS no condizia com a
conceituao adequada de servio ou prestao de servio.
 16

Ao surgir enquanto tributo semelhante ao IVA no Brasil, o ISS ameaou tomar a forma
de tributo universal para todas aquelas obrigaes que no estivessem sendo abarcadas pelo
ICMS. Ocorre que, como verificado pelo mencionado autor, a conceituao do tributo no
permitia sua aplicao irrestrita como deu a entender a equivalncia feita com o precursor
europeu.
A delimitao, por seu conceito, do que servio e, principalmente, prestao de
servio, deve sempre ser levada em conta para que se verifique a existncia dessa obrigao
tributria, de modo a evitar conflitos de entendimento e, consequentemente, discusses acerca
do efetivo cabimento do dever legal.
Ademais, a parcela da doutrina que defendia que a incidncia do ISS estava
relacionada ao estabelecimento de um negcio jurdico por meio de contrato, no sendo
necessria a efetiva prestao do servio. O problema dessa corrente est na possibilidade de
inexistncia da prestao de servio quando o prprio conceito do ISS encontra resguardo na
prestao efetiva do servio, como ser melhor explicado posteriormente. Assim, apenas a
assinatura do contrato que, em tese, geraria a obrigao de prestar o servio, justificaria a
aplicao do imposto. Ocorre que nem sempre a existncia de contrato pressupe o efetivo
adimplemento da obrigao contratada. Por outro lado, possvel verificar prestaes de
servio efetivas sem a existncia de um prvio contrato formal realizado.
Esse exemplo serve de ilustrao para a importncia de uma conceituao efetiva e
delimitada da aplicao do imposto, reduzindo, assim, as divergncias doutrinrias que refletem
no posicionamento jurisprudencial seus entendimentos. Os diferentes entendimentos de
enquadramento do imposto advm da falta de delimitao ou de limitaes imprecisas do
conceito da obrigao tributria.
Ainda, flagrante o no cabimento da aplicao do ISS quando de relaes comerciais
restritas s obrigaes de dar, eis que no h emprego de empenho, de esforo, nem a efetiva
prestao de servio nos termos como deve ser compreendido, ou seja, na medida em que os
servios so resultados de comportamentos especficos, [sendo] imperioso reconhecer que
a ao humana a realizao a prestao de servios que permite ativar a norma tributria do
ISS (BAPTISTA, 2005, p. 276).
Necessrio que se demonstre o posicionamento pacfico do STF nesse ponto: Smula
Vinculante 31: inconstitucional a incidncia do imposto sobre servios de qualquer natureza
- ISS sobre operaes de locao de bens mveis. A referida redao justifica o mencionado
entendimento na medida em que, assim como nas operaes de locaes de bens mveis,
 17

inexiste qualquer emprego de esforo humano, desenvolvimento ou criao de algo. H apenas

o compromisso na entrega das chaves, enquanto ato simblico para entrega do acesso ao bem
mvel. Assim, toda e qualquer obrigao, prestao de servio que, em verdade, se restrinja
exclusivamente obrigao de conceder acesso ou literalmente dar o bem contratado, conforme
entendimento do STF, inconstitucional seria a cobrana de ISS.
Ressalva-se aqui, ainda, a ausncia de sentido em se exigir a aplicao de ISS sobre as
obrigaes de no fazer e, logicamente, as de no dar. A omisso no caracteriza hiptese de
incidncia para o ISS, isto porque inexiste qualquer ato, muito menos o ato de prestar servio.
Ademais, na tentativa de melhor caracterizar o que seria a prestao de servios de que
trata o ISS, no cabe limitar essa definio ou tentar vincular a conceituao existncia e aos
termos utilizados pelos contratos ou pelos negcios jurdicos realizados. A real aplicao da
noo de prestao de servio recair sobre a efetiva verificao do emprego do empenho da
ao humana de fazer algo em benefcio da parte requerente.
Ocorre que, nesse sentido, existe a possibilidade de que, por meio de um nico
instrumento de contrato, seja percebida a prestao no apenas do servio de fazer, mas tambm
da obrigao de dar. O que difere a aplicao do ISS ou no, nesse caso, a conceituao da
efetiva prestao enquanto finalidade do negcio estabelecido, ou seja, qual a inteno, o
objetivo do contratante ao solicitar a referida obrigao.
Quando a aquisio de um bem for decorrente de um esforo empenhado pelo
prestador, bem como de sua capacidade, intelectual ou fsica, indispensvel para a obteno do
resultado pretendido, estamos diante de uma prestao de servio, sendo possvel a incidncia
do referido imposto. Evidente a configurao de uma obrigao de fazer, uma vez que no
apenas o resultado final interessa ao adquirente, mas todo o processo necessrio para sua
criao, seu desenvolvimento.
Se a obrigao de dar apenas pe termo obrigao, representando todo o esforo
empregado em diversas outras etapas na construo e adimplemento da obrigao contratual,
no cabe o afastamento do ISS, pois resta mais que caracterizada a existncia da prestao do
servio. Exemplos claros dessa conceituao seriam a pintura de uma obra de arte ou a
construo de uma casa.
A presena do contrato, enquanto critrio para definio do cabimento ou no do ISS,
funciona apenas como norte para a compreenso da incidncia do imposto na relao jurdica.
Quando da verificao se o objeto decorrente da relao jurdica for determinado apenas pela
prestao-fim, independente das prestaes-meio, estaremos diante, ento, de uma obrigao
 18

de dar. Evidente, entretanto, que o mero ato de estabelecer um contrato no suficiente, em si,
para justificar a incidncia do imposto, sendo necessria, sem qualquer questionamento, a
efetiva prestao do servio.
Nesse sentido, conforme Marcelo Caron Baptista (2005, p.290), da prestao de
servios pode resultar bem material ou imaterial. O primeiro diz respeito quelas que tem como
resultado a transformao ou a criao de matria, de uma coisa. J o segundo encontra relao
nas produes intelectuais, que possuem utilidade imaterial. H, ainda, os servios criativos, ou
seja, aqueles que podem ser enquadrados como mistos, pois apresentam o esforo imaterial de
prestao de servio da mesma forma como os materiais, de criao e transformao de bens.
Ressalta-se que a incidncia do ISS exclui a incidncia de ICMS, o chamado Imposto
sobre Operaes Relativas Circulao de Mercadorias e Prestaes de Servios de Transporte
Interestadual e Intermunicipal e de Comunicao. O artigo 156, III, da CF, ao mesmo tempo
que institui o ISS, o faz com limitaes:
Art. 156. Compete aos Municpios instituir impostos sobre:
(...)
III - servios de qualquer natureza, no compreendidos no art. 155, II,
definidos em lei complementar.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir impostos
sobre:
(...)
II - operaes relativas circulao de mercadorias e sobre prestaes de
servios de transporte interestadual e intermunicipal e de comunicao, ainda que as
operaes e as prestaes se iniciem no exterior;.

Percebe-se, com essa redao, que todo e qualquer negcio jurdico que recaia em um
servio de transporte intermunicipal ou de comunicao enseja a cobrana de ICMS,
dispensando toda a conceituao normativa do ISS, haja vista a taxatividade do preceito
constitucional. Ademais, a circulao e o consumo de mercadorias tambm alvo do ICMS,
excluindo outra grande monta de incidncia que o entendimento do que seria prestao de
servio permitiria.
Em uma anlise mais profunda, conforme entendimento expressado por Marcelo
Caron Baptista (2005, p. 297), o ICMS incide sobre a transferncia de mercadoria, no apenas
quando do ltimo ato de obteno para consumo. Assim, tem-se que possvel a sua exigncia
quando a circulao de produtos ocorre enquanto etapa de produo da mercadoria.
Diferentemente do ISS, o ICMS pressupe a existncia de uma relao comercial,
mercantil para sua incidncia, praticada pelo Setor de Comrcio, pela indstria ou por um
produtor. Assim, enquanto o primeiro necessita do empenho do esforo humano, quando do
cumprimento de uma prestao de servio determinada por um negcio jurdico, no
 19

necessariamente de cunho comercial, o segundo tem em suas caractersticas primeiras o

consumo de mercadoria, com sua consequente circulao, como percebe-se de sua
nomenclatura. Inexiste, aqui, qualquer esforo empregado no sentido criar.
A partir do momento em que se verifica a inteno do consumidor, em ter algo no
existente, no criado, no produzido, ou seja, no se trata de inovao, mas mero consumo de
mercadorias existentes, pr-concebidas, justificada est aplicao do ICMS, em detrimento do
ISS.
Novamente surge a necessidade de se verificar qual a inteno do tomador, enquanto
quem realiza o negcio jurdico, para se compreender em qual medida a prestao de servio
realizada se enquadra nos requisitos tanto do ISS quanto do ICMS. A inexistncia de proibio
ao exerccio dos dois tipos de atividade por uma mesma pessoa faz com que seja possvel a
prestao de servios que ser regida pelo Direito Empresarial, incidindo ICMS, em um
momento e, em outra situao, comprometa-se a prestar servios disciplinados pelo Direito
Civil ou Administrativo, o que clama pela disciplina do ISS.

2.2 ISS: observaes sobre o tributo e a destinao da receita

Aps a compreenso de como se d o surgimento da obrigao do ISS, necessrio se

faz que entendamos o destino da receita adquirida com o referido imposto, e isso porque, na
medida em que so previstas alteraes quando de sua aplicao, ocorrero repercusses diretas
no oramento do ente poltico responsvel por sua administrao.
Conforme previso do CTN, os impostos Municipais e do Distrito Federal, devem ser
administrados por eles. Diferentemente da estrutura de repartio de receitas tributrias,
prevista constitucionalmente, que disciplina o dever de repasse pela Unio e pelos Estados, no
qual os entes polticos, salvo os Municpios, devem repassar parte da arrecadao de alguns
impostos para os entes menores, inexiste disciplina legal a respeito de repasse de verbas de
entes polticos menores para entes maiores.
Isso quer dizer que, na qualidade de imposto municipal e distrital, toda a receita obtida
com ISS mantida pelo governo do ente responsvel pela administrao do referido imposto
para que sejam implementadas as devidas polticas de gesto do referido ente.
Nesse sentido, sendo um imposto que incide sobre toda e qualquer prestao de
servio, desde que presente na lista das previstas constante da Lei Complementar n 116 e no
seja entendida como uma das hipteses de incidncia do ICMS, a receita obtida com o ISS d
 20

indcios de que ela representa um percentual considervel no oramento do ente poltico que o
instituiu e o administra. Tanto assim o que foi criado em um momento no qual o pas
necessitava garantir e estabilizar a economia, conferindo maior autonomia aos Municpios
frente os outros entes polticos.
Ocorre que, em razo da prpria forma como o imposto aplicado atualmente, o que
ser melhor entendido posteriormente, poucos Municpios realmente percebem o impacto do
bnus tributrio da forma como deveriam. O critrio estabelecido para definio da
competncia para administrar, acabou gerando uma disparidade entre os Municpios que
observam a prtica do fato gerador e aqueles que o podem cobrar. Nesse sentido, Municpios
como a cidade de So Paulo e do Rio de Janeiro possuem enorme vantagem.
Ademais, importa ainda, enquanto critrio para cobrana do imposto, a aplicao do
princpio da territorialidade da lei municipal, ou seja, a competncia tributria para cobrana do
ISS est limitada territorialmente, na medida em que apenas aquelas prestaes de servio
efetivamente praticadas no territrio do Municpio competente poderiam ser auferidas por ele,
conforme a vigncia espacial das normas municipais. Tal entendimento tem guarida nos
preceitos do Direito Privado e do Direito Pblico.
Ressalta-se a impossibilidade de aplicao do princpio da extraterritorialidade das leis
municipais, previsto constitucionalmente em seu artigo 102, quando do estabelecimento de
convnios entre Municpios, por exemplo. Evidente que a prestao de servio realizada no
territrio de um ente poltico restringe a competncia para cobrana de impostos derivados
dessa prestao ao mesmo ente, ainda que a empresa prestadora seja sediada em outro territrio.
Inclusive se houver sido contratada por um terceiro para a realizao do servio. A anuncia de
todos os entes polticos em nada deveria interferir na competncia ou na capacidade ativa para
sua administrao.
Assim, o local da prestao do servio deveria ser sempre aquele no qual a obrigao
jurdica, a prestao-fim, foi praticada, conforme as intenes solicitadas pelo credor (Baptista,
2005, p. 517). Nesse sentido, seria impossvel a qualquer legislador infraconstitucional
determinar que um fato ocorrido em determinado local seja, em verdade, atribudo a local
diferente daquele.
Tambm, nesse norte, importante o momento que o fato jurdico se torna tributvel.
Isso porque, ainda que se pratiquem diversas aes com esforo humano na inteno de
desempenhar a prestao solicitada pelo negcio jurdico realizado, apenas o resultado garante
o real desempenho da prestao do servio.
 21

Como mencionado anteriormente, o ISS apenas recai sobre a efetiva prestao de

servio. Entende-se, por essa conceituao, que ainda que se realizem inmeras etapas,
envolvendo diversas pessoas para que se preste o servio solicitado, apenas quando da efetiva
entrega da prestao, perfeita e acabada, tona-se possvel a cobrana do referido imposto.
Eis que, conforme mencionado em momento anterior, no se pode vincular a
incidncia do ISS apenas ao momento de realizao do contrato ou do negcio jurdico, sob
pena de recairmos em inconstitucionalidade. Nesse sentido, tal como o critrio de
territorialidade, no cabe ao legislador infraconstitucional alterar o momento em que se d a
efetiva prestao de servio para tentar determinar momento diferente do que realmente
ocorreu.
Conclui-se, assim, que o ISS, enquanto imposto, tem natureza de prestao pecuniria
compulsria, no possuindo contraprestao por parte do Estado, possuindo como fato gerador
a efetiva prestao de servio previsto na lista estabelecida pela Lei Complementar n 116 de
2003, bem como competncia estabelecida constitucionalmente, o que garante aos Municpios
a autonomia para disciplinar sobre o modo de aplicao do tributo.
Importante, ento, explorar melhor os detalhes e a forma como a LC 116/03 o ISS.
Nesse sentido, as tramitaes legislativas que pretendem alterar o modo como aplicado o ISS
hodiernamente tambm merece destaque ante as alteraes de posicionamento doutrinrio e
jurisprudencial que o Projeto de Lei Complementar e outras Proposies n 366 de 2003
promover, se aprovado.

3.A LEI COMPLEMENTAR N 116 de 2003 E O PROJETO DE LEI

COMPLEMENTAR E OUTRAS PROPOSIES N 366 de 2013

3.1 A necessidade da LC 116: compreendendo seu nascimento e sua importncia para o

comrcio online

Conforme mencionado anteriormente, o ISS passou a ser disciplinado pela Lei

Complementar n 116, em 31 de julho de 2003, em meio a um contexto de reforma tributria.
Desde a Emenda Constitucional de 1965 at 2003, este imposto sofreu diversas alteraes, na
medida em que tanto os conflitos com o ICMS quanto as prprias definies de quais seriam
os tipos de prestao de servio que podem sofrer a incidncia do Imposto sobre Servios foram
constantemente alvo de inovaes em suas redaes legislativas.
 22

Em suas disposies iniciais, o artigo 1 da LC 116/03 estabelece:

Art. 1 O Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza, de competncia
dos Municpios e do Distrito Federal, tem como fato gerador a prestao de
servios constantes da lista anexa, ainda que esses no se constituam como
atividade preponderante do prestador.
1 O imposto incide tambm sobre o servio proveniente do exterior
do Pas ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas. (...) (grifo nosso)

Justamente essa mencionada lista foi uma das razes para as inmeras reformas que
sofreram as legislaes que trataram do ISS. Ademais, o conflito existente com o ICMS deixou
de ser to presente, haja vista as determinaes presentes na lei, salvo excees tambm j
disciplinadas. Nesse sentido, segue o pargrafo segundo do mesmo artigo:
2 Ressalvadas as excees expressas na lista anexa, os servios nela
mencionados no ficam sujeitos ao Imposto Sobre Operaes Relativas Circulao
de Mercadorias e Prestaes de Servios de Transporte Interestadual e Intermunicipal
e de Comunicao ICMS, ainda que sua prestao envolva fornecimento de
mercadorias.

Evidente que a LC 116/03 procurou reduzir ao mximo as divergncias doutrinrias e

de interpretao que assombraram a incidncia do ISS ao longo dos muitos anos de sua
aplicao. Para isso, alm dos dispositivos j mencionados, trouxe ainda maiores delimitaes
sobre a forma como o ISS deve ser compreendido, bem como seus contornos de exigncia, as
outras disposies do artigo 1 da Lei Complementar n 116/03:
3 O imposto de que trata esta Lei Complementar incide ainda sobre os
servios prestados mediante a utilizao de bens e servios pblicos explorados
economicamente mediante autorizao, permisso ou concesso, com o pagamento
de tarifa, preo ou pedgio pelo usurio final do servio.
4 A incidncia do imposto no depende da denominao dada ao servio
prestado.
Art. 2 O imposto no incide sobre:
I as exportaes de servios para o exterior do Pas;
II a prestao de servios em relao de emprego, dos trabalhadores
avulsos, dos diretores e membros de conselho consultivo ou de conselho fiscal de
sociedades e fundaes, bem como dos scios-gerentes e dos gerentes-delegados;
III o valor intermediado no mercado de ttulos e valores mobilirios, o
valor dos depsitos bancrios, o principal, juros e acrscimos moratrios relativos a
operaes de crdito realizadas por instituies financeiras.
Pargrafo nico. No se enquadram no disposto no inciso I os servios
desenvolvidos no Brasil, cujo resultado aqui se verifique, ainda que o pagamento seja
feito por residente no exterior.

Percebe-se que, nesse sentido, inexiste atrito entre a Constituio Federal e a LC

116/03 nos termos apresentados at o momento. Entretanto, como mencionado anteriormente,
o princpio da autonomia dos Municpios e da territorialidade deveria ser seguido para o
estabelecimento da competncia para cobrana do imposto baseando-se no local da efetiva
prestao de servio, mas j no contexto do Decreto-Lei n 406/68, em seu artigo 12 o ente
poltico competente para sua aplicao estava determinado de forma diversa da esperada:
 23

Art 12. Considera-se local da prestao do servio

a) o do estabelecimento prestador ou, na falta de estabelecimento, o do
domiclio do prestador;
b) no caso de construo civil o local onde se efetuar a prestao.
c) no caso do servio a que se refere o item 101 da Lista Anexa, o Municpio
em cujo territrio haja parcela da estrada explorada.

Evidencia-se a tentativa de adotar o critrio real do princpio da territorialidade, que

segundo Gassen, ao citar Alberto Xavier (2002, p. 137), considera-se
o princpio no aspecto real ou objetivo quando se trata de levar em
considerao o lugar da coisa objeto da tributao, ou ainda, sempre na perspectiva
da tributao, o local do estabelecimento de uma empresa, o local do exerccio de uma
atividade, o local da fonte de produo ou pagamento de um rendimento.

Percebe-se que o princpio da territorialidade, no que se refere ao ISS, sempre aplicou

o critrio real para determinao do ente poltico competente para tributar. A diferenciao que
ocorreu, dentro desse critrio foi que, ao invs de manter o local do exerccio de uma atividade,
ou seja, da efetiva prestao do servio, a LC 116/03, ao revogar o mencionado artigo 12,
conduziu o entendimento quanto ao local da prestao do servio, para referncia tributria,
para o local do estabelecimento de uma empresa. Veja:
Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio
do prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXII, quando o
imposto ser devido no local:
I do estabelecimento do tomador ou intermedirio do servio ou, na falta
de estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, na hiptese do 1 do art. 1 desta
Lei Complementar;
II da instalao dos andaimes, palcos, coberturas e outras estruturas, no
caso dos servios descritos no subitem 3.05 da lista anexa;
III da execuo da obra, no caso dos servios descritos no subitem 7.02 e
7.19 da lista anexa;
IV da demolio, no caso dos servios descritos no subitem 7.04 da lista
anexa;
V das edificaes em geral, estradas, pontes, portos e congneres, no caso
dos servios descritos no subitem 7.05 da lista anexa;
VI da execuo da varrio, coleta, remoo, incinerao, tratamento,
reciclagem, separao e destinao final de lixo, rejeitos e outros resduos quaisquer,
no caso dos servios descritos no subitem 7.09 da lista anexa;
VII da execuo da limpeza, manuteno e conservao de vias e
logradouros pblicos, imveis, chamins, piscinas, parques, jardins e congneres, no
caso dos servios descritos no subitem 7.10 da lista anexa;
VIII da execuo da decorao e jardinagem, do corte e poda de rvores,
no caso dos servios descritos no subitem 7.11 da lista anexa;
IX do controle e tratamento do efluente de qualquer natureza e de agentes
fsicos, qumicos e biolgicos, no caso dos servios descritos no subitem 7.12 da lista
anexa;
X (VETADO)
XI (VETADO)
XII do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao e
congneres, no caso dos servios descritos no subitem 7.16 da lista anexa;
XIII da execuo dos servios de escoramento, conteno de encostas e
congneres, no caso dos servios descritos no subitem 7.17 da lista anexa;
 24

XIV da limpeza e dragagem, no caso dos servios descritos no subitem

7.18 da lista anexa;
XV onde o bem estiver guardado ou estacionado, no caso dos servios
descritos no subitem 11.01 da lista anexa;
XVI dos bens ou do domiclio das pessoas vigiados, segurados ou
monitorados, no caso dos servios descritos no subitem 11.02 da lista anexa;
XVII do armazenamento, depsito, carga, descarga, arrumao e guarda
do bem, no caso dos servios descritos no subitem 11.04 da lista anexa;
XVIII da execuo dos servios de diverso, lazer, entretenimento e
congneres, no caso dos servios descritos nos subitens do item 12, exceto o 12.13,
da lista anexa;
XIX do Municpio onde est sendo executado o transporte, no caso dos
servios descritos pelo subitem 16.01 da lista anexa;
XX do estabelecimento do tomador da mo-de-obra ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado, no caso dos servios descritos pelo
subitem 17.05 da lista anexa;
XXI da feira, exposio, congresso ou congnere a que se referir o
planejamento, organizao e administrao, no caso dos servios descritos pelo
subitem 17.10 da lista anexa;
XXII do porto, aeroporto, ferroporto, terminal rodovirio, ferrovirio ou
metrovirio, no caso dos servios descritos pelo item 20 da lista anexa.
1 No caso dos servios a que se refere o subitem 3.04 da lista anexa,
considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Municpio em cujo
territrio haja extenso de ferrovia, rodovia, postes, cabos, dutos e condutos de
qualquer natureza, objetos de locao, sublocao, arrendamento, direito de passagem
ou permisso de uso, compartilhado ou no.
2 No caso dos servios a que se refere o subitem 22.01 da lista anexa,
considera-se ocorrido o fato gerador e devido o imposto em cada Municpio em cujo
territrio haja extenso de rodovia explorada.
3 Considera-se ocorrido o fato gerador do imposto no local do
estabelecimento prestador nos servios executados em guas martimas, excetuados
os servios descritos no subitem 20.01.
Art. 4 Considera-se estabelecimento prestador o local onde o
contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou
temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo
irrelevantes para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de
atendimento, sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer
outras que venham a ser utilizadas. (grifo nosso)

Diz-se que a presente redao viola o princpio da autonomia municipal, bem como os
preceitos constitucionais de no interveno da Unio, por meio de lei complementar, nos
limites legislativos de outros entes polticos. Isso porque uma vez que apenas a efetiva prestao
do servio d ensejo tributao pelo ISS, quando da limitao estabelecida pela LC 116/03 de
que o Municpio competente para exigncia do ISS aquele do estabelecimento do prestador,
inexiste relao com a efetiva prestao do servio, mas com a simples realizao do contrato,
do negcio jurdico.
Segundo Jefferson Braga (2006, p.1), a Lei Complementar n 116/03 trouxe duas
normas para o estabelecimento do local da prestao do servio:
Podemos identificar, apenas para facilitar o nosso estudo, que a primeira
regra direcionada aos servios previstos nos Incisos I a XXII do prprio Artigo 3.
Especificamente nesses casos, entendemos no existir dvidas sobre o local
onde deve ser recolhido o ISS, pois o prprio enunciado do Artigo 3, parte final,
 25

consagra o princpio da territorialidade da tributao, ou seja, o ISS deve ser recolhido

no Municpio onde foi prestado o servio (domiclio tributrio do tomador do servio).
Todavia, o mesmo no pode ser dito dos demais servios previstos na Lista
Anexa Lei Complementar n. 116/03.
Para identificarmos o local de recolhimento do ISS nesses demais casos,
necessrio se faz uma interpretao conjunta dos enunciados dos Artigos 3 e 4 da
Lei Complementar n. 116/03 (essa a segunda regra).

Realmente no haveria problemas se todas as empresas prestassem servio apenas no

local onde possuem sede, pois simples seria a aplicao da LC 116/03. Ocorre que tal premissa
no aplicvel irrestritamente. As grandes empresas que dominam alguns setores do mercado
tendem a manter suas sedes em apenas alguns municpios, entretanto, prestam servios em
quase todos os estados do pas.
Isso implica que um nico municpio acaba por receber o bnus tributrio referente a
esforos despedidos em outros vrios municpios. No entanto, com a redao da referida LC,
tal prtica no seria ilegal, mas no se pode afirmar que no inconstitucional, por beneficiar
alguns poucos entes em detrimento de outros, os quais, vrias vezes, possuem menor influncia
poltica nas Casas Legislativas.
Ademais, ao invs de reduzir a ocorrncia dos conflitos de competncia entre os entes,
os referidos dispositivos ensejam maiores debates, haja vista os vrios Municpios que
percebem uma quantidade alta de prestaes de servio ocorrerem em seus limites territoriais,
mas que se veem impedidos de receber o bnus tributrio ao qual fariam jus em razo da
inexistncia de ncleo econmico do prestador de servios estabelecido em seu territrio.
Ainda que feitas essas ressalvas, o Superior Tribunal de Justia, ao analisar essa
matria, preferiu por seguir o entendimento das legislaes complementares em seus Recursos
Repetitivos:
TRIBUTRIO - ISS - PRESTAO DE SERVIO - CONSTRUO
CIVIL - PROJETO, ASSESSORAMENTO NA LICITAO E
GERENCIAMENTO DA OBRA CONTRATADA - COMPETNCIA DO
MUNICPIO ONDE SE REALIZOU O SERVIO DE CONSTRUO -
CONTRATO NICO SEM DIVISO DOS SERVIOS PRESTADOS.
1. A competncia para cobrana do ISS, sob a gide do DL 406/68 era
o do local da prestao do servio (art. 12), o que foi alterado pela LC 116/2003,
quando passou a competncia para o local da sede do prestador do servio (art.
3).
2. Em se tratando de construo civil, diferentemente, antes ou depois
da lei complementar, o imposto devido no local da construo (art.12, letra "b"
do DL 406/68 e art.3, da LC 116/2003).
3. Mesmo estabelea o contrato diversas etapas da obra de construo,
muitas das quais realizadas fora da obra e em municpio diverso, onde esteja a
sede da prestadora, considera-se a obra como uma universalidade, sem diviso
das etapas de execuo para efeito de recolhimento do ISS.
4. Discusso de honorrios advocatcios prejudicada em razo da inverso
dos nus da sucumbncia.
5. Recurso Especial conhecido e provido.
 26

6. Recurso especial decidido sob o rito do art. 543-C do CPC. Adoo das
providncias previstas no 7 do art. 543-C do CPC e nos arts. 5, II e 6 da Resoluo
STJ n 8/2008.1 (grifo nosso)

Diferentemente do que dispe o Acrdo, ambas as legislaes preconizam que a

competncia fica estabelecida de acordo com o local da sede do prestador do servio,
inexistindo alterao por parte da LC 116/03 nesse sentido. O artigo 12 do Decreto-Lei n
406/68, em sua alnea a, afirma que o local de prestao o do estabelecimento do prestador,
da mesma forma tal como a LC 116/03.
A inconstitucionalidade se d quando da anlise do artigo 156, III, da CF/88, pois a
competncia garantida aos Municpios se v comprometida por uma lei federal, que invade as
competncias municipais para determinar local de prestao diferente daquele que efetivamente
se deu a prestao do servio, alterao esta que apenas poderia ser feita pelo ente que instituiu
e que tem a capacidade tributria ativa para disciplinar sobre o referido imposto.
Curiosamente, essa inconstitucionalidade foi mantida pelo E. STJ e novamente
confirmada em outro Recurso Repetitivo julgado em 2012, publicado em 2013:
RECURSO ESPECIAL. TRIBUTRIO. EMBARGOS EXECUO
FISCAL. INCIDNCIA DE ISS SOBRE ARRENDAMENTO MERCANTIL
FINANCEIRO. QUESTO PACIFICADA PELO STF POR OCASIO DO
JULGAMENTO DO RE 592.905/SC, REL. MIN. EROS GRAU, DJE 05.03.2010.
SUJEITO ATIVO DA RELAO TRIBUTRIA NA VIGNCIA DO DL 406/68:
MUNICPIO DA SEDE DO ESTABELECIMENTO PRESTADOR. APS A LEI
116/03: LUGAR DA PRESTAO DO SERVIO. LEASING. CONTRATO
COMPLEXO. A CONCESSO DO FINANCIAMENTO O NCLEO DO
SERVIO NA OPERAO DE LEASING FINANCEIRO, LUZ DO
ENTENDIMENTO DO STF. O SERVIO OCORRE NO LOCAL ONDE SE TOMA
A DECISO ACERCA DA APROVAO DO FINANCIAMENTO, ONDE SE
CONCENTRA O PODER DECISRIO, ONDE SE SITUA A DIREO GERAL
DA INSTITUIO. O FATO GERADOR NO SE CONFUNDE COM A VENDA
DO BEM OBJETO DO LEASING FINANCEIRO, J QUE O NCLEO DO
SERVIO PRESTADO O FINANCIAMENTO. IRRELEVANTE O LOCAL DA
CELEBRAO DO CONTRATO, DA ENTREGA DO BEM OU DE OUTRAS
ATIVIDADES PREPARATRIAS E AUXILIARES PERFECTIBILIZAO
DA RELAO JURDICA, A QUAL S OCORRE EFETIVAMENTE COM A
APROVAO DA PROPOSTA PELA INSTITUIO FINANCEIRA. BASE DE
CLCULO. PREJUDICADA A ANLISE DA ALEGADA VIOLAO DO ART.
148 DO CTN E 9 DO DL 406/68. RECURSO ESPECIAL DE POTENZA LEASING
S/A ARRENDAMENTO MERCANTIL PARCIALMENTE PROVIDO PARA
JULGAR PROCEDENTES OS EMBARGOS EXECUO E RECONHECER A
ILEGITIMIDADE ATIVA DO MUNICPIO DE TUBARO/SC PARA EXIGIR O
IMPOSTO. INVERSO DOS NUS DE SUCUMBNCIA. ACRDO
SUBMETIDO AO PROCEDIMENTO DO ART. 543-C DO CPC E DA
RESOLUO 8/STJ.
1. O colendo STF j afirmou (RE 592. 905/SC) que ocorre o fato gerador
da cobrana do ISS em contrato de arrendamento mercantil. O eminente Ministro
EROS GRAU, relator daquele recurso, deixou claro que o fato gerador no se

1
REsp 1117121/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, PRIMEIRA SEO, julgado em 14/10/2009, DJe
29/10/2009.
 27

confunde com a venda do bem objeto do leasing financeiro, j que o ncleo do servio
prestado o financiamento.
2. No contrato de arrendamento mercantil financeiro (Lei 6.099/74 e
Resoluo 2.309/96 do BACEN), uma empresa especialmente dedicada a essa
atividade adquire um bem, segundo especificaes do usurio/consumidor, que passa
a ter a sua utilizao imediata, com o pagamento de contraprestaes previamente
acertadas, e opo de, ao final, adquiri-lo por um valor residual tambm
contratualmente estipulado. Essa modalidade de negcio dinamiza a fruio de bens
e no implica em imobilizao contbil do capital por parte do arrendatrio: os bens
assim adquiridos entram na contabilidade como custo operacional (art. 11 e 13 da Lei
6.099/74). Trata-se de contrato complexo, de modo que o enfrentamento da matria
obriga a identificao do local onde se perfectibiliza o financiamento, ncleo da
prestao dos servios nas operaes de leasing financeiro, luz do entendimento que
restou sedimentado no Supremo Tribunal Federal.
3. O art. 12 do DL 406/68, com eficcia reconhecida de lei
complementar, posteriormente revogado pela LC 116/2003, estipulou que,
exceo dos casos de construo civil e de explorao de rodovias, o local da
prestao do servio o do estabelecimento prestador.
4. A opo legislativa representa um potente duto de esvaziamento das
finanas dos Municpios perifricos do sistema bancrio, ou seja, atravs dessa
modalidade contratual se instala um mecanismo altamente perverso de sua
descapitalizao em favor dos grandes centros financeiros do Pas.
5. A interpretao do mandamento legal leva a concluso de ter sido
privilegiada a segurana jurdica do sujeito passivo da obrigao tributria, para evitar
dvidas e cobranas de impostos em duplicata, sendo certo que eventuais fraudes
(como a manuteno de sedes fictcias) devem ser combatidas por meio da
fiscalizao e no do afastamento da norma legal, o que traduziria verdadeira quebra
do princpio da legalidade tributria.
6. Aps a vigncia da LC 116/2003 que se pode afirmar que, existindo
unidade econmica ou profissional do estabelecimento prestador no Municpio onde
o servio perfectibilizado, ou seja, onde ocorrido o fato gerador tributrio, ali dever
ser recolhido o tributo.
7. O contrato de leasing financeiro um contrato complexo no qual
predomina o aspecto financeiro, tal qual assentado pelo STF quando do julgamento
do RE 592.905/SC, assim, h se concluir que, tanto na vigncia do DL 406/68 quanto
na vigncia da LC 116//203, o ncleo da operao de arrendamento mercantil, o
servio em si, que completa a relao jurdica, a deciso sobre a concesso, a efetiva
aprovao do financiamento.
8. As grandes empresas de crdito do Pas esto sediadas
ordinariamente em grandes centros financeiros de notvel dinamismo, onde
centralizam os poderes decisrios e estipulam as clusulas contratuais e
operacionais para todas suas agncias e dependncias.
Fazem a anlise do crdito e elaboram o contrato, alm de
providenciarem a aprovao do financiamento e a consequente liberao do
valor financeiro para a aquisio do objeto arrendado, ncleo da operao. Pode-
se afirmar que no local onde se toma essa deciso que se realiza, se completa,
que se perfectibiliza o negcio. Aps a vigncia da LC 116.2003, assim, neste
local que ocorre a efetiva prestao do servio para fins de delimitao do sujeito
ativo apto a exigir ISS sobre operaes de arrendamento mercantil.
9. O tomador do servio ao dirigir-se concessionria de veculos no vai
comprar o carro, mas apenas indicar arrendadora o bem a ser adquirido e
posteriormente a ele disponibilizado. Assim, a entrega de documentos, a formalizao
da proposta e mesmo a entrega do bem so procedimentos acessrios, preliminares,
auxiliares ou consectrios do servio cujo ncleo - fato gerador do tributo - a deciso
sobre a concesso, aprovao e liberao do financiamento.
10. Ficam prejudicadas as alegaes de afronta ao art. 148 do CTN e ao
art. 9. do Decreto-Lei 406/68, que fundamente a sua tese relativa ilegalidade da
base de clculo do tributo.
11. No caso dos autos, o fato gerador originrio da ao executiva refere-
se a perodo em que vigente a DL 406/68. A prpria sentena afirmou que a ora
 28

recorrente possui sede na cidade de Osasco/SP e no se discutiu a existncia de

qualquer fraude relacionada a esse estabelecimento; assim, o Municpio de Tubaro
no competente para a cobrana do ISS incidente sobre as operaes realizadas pela
empresa Potenza Leasing S.A. Arrendamento Mercantil, devendo ser dado
provimento aos Embargos do Devedor, com a inverso dos nus sucumbenciais.
12. Recurso Especial parcialmente provido para definir que:
(a) incide ISSQN sobre operaes de arrendamento mercantil
financeiro;
(b) o sujeito ativo da relao tributria, na vigncia do DL 406/68, o
Municpio da sede do estabelecimento prestador (art.12);
(c) a partir da LC 116/03, aquele onde o servio efetivamente
prestado, onde a relao perfectibilizada, assim entendido o local onde se
comprove haver unidade econmica ou profissional da instituio financeira com
poderes decisrios suficientes concesso e aprovao do financiamento - ncleo
da operao de leasing financeiro e fato gerador do tributo;
(d) prejudicada a anlise da alegada violao ao art. 148 do CTN;
(e) no caso concreto, julgar procedentes os Embargos do Devedor, com
a inverso dos nus sucumbenciais, ante o reconhecimento da ilegitimidade ativa
do Municpio de Tubaro/SC para a cobrana do ISS. Acrdo submetido ao
procedimento do art. 543-C do CPC e da Resoluo 8/STJ.2

Ainda nesse sentido:

TRIBUTRIO. AGRAVO REGIMENTAL. ISS. ART. 12 DO
DECRETO-LEI N 406/68. COMPETNCIA PARA SUA COBRANA. FATO
GERADOR. MUNICPIO DO LOCAL DA PRESTAO DO SERVIO.
1. O recorrente demonstra mero inconformismo em seu agravo regimental,
que no se mostra capaz de alterar os fundamentos da deciso agravada.
2. A jurisprudncia desta Corte no sentido de que a cobrana do ISS
norteia-se pelo princpio da territorialidade, nos termos encartados pelo art. 12
do Decreto-lei n 406/68, sendo determinante a localidade aonde foi efetivamente
prestado o servio e no aonde se encontra a sede da empresa.
3. Matria decidida pela Primeira Seo do Superior Tribunal de Justia,
no RESP 111721/SP, da relatoria da Ministra Eliana Calmon, em que se decidiu que
"[e]m se tratando de construo civil, diferentemente, antes ou depois da lei
complementar, o imposto devido no local da construo (art.12, letra "b" do DL
406/68 e art.3, da LC 116/2003).
4. Agravo regimental no provido.3 (grifo nosso)

Gritante o benefcio concedido s grandes empresas quando o Recurso Especial n

1.060.210/SC, em seu item 8, estabelece que, em razo das tomadas de deciso serem praticadas
nos grandes centros, imprescindvel que neles sejam institudas as competncias para cobrana
do ISS. Ocorre aqui enorme desconsiderao para com a autonomia dos entes polticos, bem
como desprezo pelos Municpios de porte econmico nfimo se comparado aos ncleos
econmicos mencionados.
Nesse sentido, Chiesa (2013, p. 2) tambm critica o aparente posicionamento da LC
116/03:

2
REsp 1060210/SC, Rel. Ministro NAPOLEO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA SEO, julgado em
28/11/2012, DJe 05/03/2013.
3
AgRg no Ag 1173805/MG, Rel. Ministro MAURO CAMPBELL MARQUES, SEGUNDA TURMA, julgado
em 20/05/2010, DJe 02/06/2010.
 29

Com o devido respeito aos que pensam de modo diferente, a nosso sentir,
continuamos sem saber onde devido o ISS, pelo menos luz do entendimento do
STJ. Vale dizer, se no local da sede ou no local da prestao atrelado existncia de
uma unidade econmica ou profissional? Neste caso, o que seria "uma unidade
econmica ou profissional" para tal fim? Seria uma filial? Nessa linha de raciocnio,
a existncia de formalizao em determinado municpio seria uma condio
necessria para que passasse ter competncia para exigir o ISS? Admitida essa
condio, isto , a necessidade de formalizao, o ISS s seria devido no local em que
ocorresse a efetiva prestao se a empresa abrisse uma filial? Se uma empresa
estabelecida em determinado municpio, desloca equipamentos e pessoal para prestar
o servio em outro, onde devido o ISS? Neste caso ento bastaria no abrir filial
para no ser tributada no local onde o servio efetivamente prestado?
Em deciso proferida aps a publicao do REsp n 1.060.210-SC
(repetitivo), o Min. Herman Benjamin, que participou do julgamento do referido
REsp, decidiu monocraticamente, invocando o "repetitivo", que o ISS devido no
local da SEDE da empresa prestadora, vejamos:
(...) verifica-se que o fato gerador a prestao de servios de informtica,
ocorrida sob a gide da Lei Complementar 116/2003, que passou a competncia para
o local da sede do prestador do servio, com excees previstas nos incisos I a XXII
do art. 3 do normativo federal em comento.
Nota-se, entretanto, que consta da parte dispositiva do voto do relator do
REsp n 1.060.210-SC que o sujeito ativo da relao tributria,a partir da LC 116/03,
aquele onde o servio efetivamente prestado, onde a relao perfectibilizada,
assim entendido o local onde se comprove haver unidade econmica ou profissional.
Parece-nos que as referncias ao termo sede feitas no voto do relator
do REsp n 1.060.210-SC no foram com sentido de matriz, filial, sucursal ou
qualquer outro termo que se refira ao local onde a empresa se encontra
formalmente instalada, mas para se referir a estabelecimento prestador nos
termos do art. 4 da Lei Complementar n 116/03, ou seja, local onde h uma
unidade econmica ou profissional capaz de prestar o servio objeto da
tributao, independentemente de estar ou no a empresa formalmente
registrada naquele municpio.
A falta de clareza quanto ao entendimento firmado no REsp n 1.060.210-
SC, tem dado ensejo a decises absolutamente dspares, vejamos:
O Municpio competente para cobrana do Imposto Sobre Servios (ISS)
sobre operaes de arrendamento mercantil o da sede do estabelecimento prestador,
na vigncia do Decreto n. 406/68, e, a partir da Lei Complementar n 116/03, aquele
onde o servio efetivamente prestado (TJRS, Apelao Cvel n 70041721192).
Com efeito, a julgar pelas manifestaes do Colendo STJ, pouco importa
o local do fato gerador, na medida em que o Municpio competente para exigir o ISS,
nestes casos, o do estabelecimento do prestador e no o da prestao dos servios
(TJSP, Agravo n 0106838-16.2013.8.26.0000).
(...) tem legitimidade ativa para exigir o tributo o municpio onde se situa
a sede da empresa (na vigncia do DL 406/68) ou o municpio da sede do
estabelecimento prestador (aps a Lei 116/03) (TJSP, Apelao n. 00280023-
78.2009.8.26.0506).
Nota-se, portanto, que a deciso proferida nos autos do REsp n 1.060.210-
SC (repetitivo), no est exercendo a funo de uniformizar o entendimento sobre a
matria, evitando a interposio de novos recursos. (grifos nossos)

As preocupaes explanadas por Chiesa so as mesmas aqui ora apresentadas, e isso

porque dependendo da leitura que se faa do termo sede aplicado, no apenas deixa de existir
a suposta inconstitucionalidade pois o estabelecimento passa a ser a estrutura empregada na
prestao do servio e no apenas a sede administrativa da empresa prestadora. Assim, seria
possvel a tributao equitativa por todos os Municpios.
 30

Importante ressaltar que, diferentemente da discusso apresentada nos ltimos

pargrafos, o Decreto-Lei n 406/68, surgiu em consonncia com as Constituies de 1967 e de
1969, que foi aderido pela Constituio Federal de 1988, e tratava o contribuinte estritamente
como aquele que realiza a prestao do servio, segundo Marcelo Caron Baptista (2005, pp.
565-567).
Ainda assim, surge o questionamento de que por sua especialidade, o Decreto-Lei
sobrepunha-se, no tocante ao sujeito passivo da relao tributria, inclusive ao CTN. Ocorre
que, ainda que o entendimento do Decreto-Lei estivesse de acordo com o preconizado na CF/88,
inclusive com os preceitos do Direito Privado, tal disposio no poderia estar presente em sua
redao, pois contraria os preceitos do Direito Pblico, violando o princpio da autonomia dos
entes polticos.
Com esse mesmo entendimento, tambm no pode uma lei complementar da Unio
limitar a atuao dos Municpios no que se refere a sua capacidade de legislar sobre a
substituio tributria, isto , sua capacidade para determinar que o sujeito passivo seja pessoa
distinta daquela do prestador do servio (Baptista, 2005, p. 566).
Nesse sentido, quando da redao da Lei Complementar n 116 de 2003, ao menos
esses cuidados foram tomados e a redao atual respeita as duas proposies:
Art. 5 Contribuinte o prestador do servio.
Art. 6 Os Municpios e o Distrito Federal, mediante lei, podero
atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira
pessoa, vinculada ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a
responsabilidade do contribuinte ou atribuindo-a a este em carter supletivo do
cumprimento total ou parcial da referida obrigao, inclusive no que se refere
multa e aos acrscimos legais.
1 Os responsveis a que se refere este artigo esto obrigados ao
recolhimento integral do imposto devido, multa e acrscimos legais,
independentemente de ter sido efetuada sua reteno na fonte.
2 Sem prejuzo do disposto no caput e no 1o deste artigo, so
responsveis:
I o tomador ou intermedirio de servio proveniente do exterior do Pas
ou cuja prestao se tenha iniciado no exterior do Pas;
II a pessoa jurdica, ainda que imune ou isenta, tomadora ou intermediria
dos servios descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10, 7.12, 7.14, 7.15,
7.16, 7.17, 7.19, 11.02, 17.05 e 17.10 da lista anexa. (grifo nosso)

Por fim, com relao ao disposto na LC 116/03, a sua redao disciplina:

Art. 7 A base de clculo do imposto o preo do servio.
1 Quando os servios descritos pelo subitem 3.04 da lista anexa forem
prestados no territrio de mais de um Municpio, a base de clculo ser proporcional,
conforme o caso, extenso da ferrovia, rodovia, dutos e condutos de qualquer
natureza, cabos de qualquer natureza, ou ao nmero de postes, existentes em cada
Municpio.
2 No se incluem na base de clculo do Imposto Sobre Servios de
Qualquer Natureza:
 31

I - o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos servios previstos

nos itens 7.02 e 7.05 da lista de servios anexa a esta Lei Complementar;
II - (VETADO)
3 (VETADO)
Art. 8 As alquotas mximas do Imposto Sobre Servios de Qualquer
Natureza so as seguintes:
I (VETADO)
II demais servios, 5% (cinco por cento). (grifo nosso)

Compreende-se por esses ltimos artigos, que sobre a base de clculo do ISS, a
alquota mxima possvel de incidir tem valor estipulado em 5%, sendo que a referida base tem
como referncia o prprio preo do servio prestado. Sendo a base de clculo o comprovante
de materialidade da hiptese de incidncia do imposto, tem como uma de suas funes aferir a
dimenso da obrigao tributria.
Passada a compreenso sobre como a LC 116/03 dispe sobre o ISS, importante
compreender sua aplicabilidade e aderncia realidade que se apresenta. Quando tratamos do
boom do comrcio online, estamos tratando, em verdade, do desenvolvimento e crescimento
econmico do pas, na medida em que a tendncia global est centrada cada vez mais nas trocas
imediatas de produto e moeda.
Nesse sentido, entende-se que os complicadores trazidos pelo advento da Internet
ainda no foram enfrentados pela legislao vigente, haja vista que situaes que antes seriam
tratadas como peculiares, hodiernamente so rotineiras. Um exemplo de tal afirmao pode ser
observado quando percebidas as lojas online, que no possuem sede no Brasil.
Nesse caso, perceptvel a incidncia de ICMS, ante o evidente consumo de mercadoria,
entretanto, difcil visualizar a incidncia de ISS no que diz respeito prestao de servios de
informtica, anlise e desenvolvimento de sistemas, programao e processamento de dados,
ambos servios indispensveis manuteno de uma loja desse porte, mas que, em algumas
situaes, claramente para se evitar o pagamento da carga tributria brasileira, so prestados no
exterior, por empresas cuja sede tambm no se mantm aqui.
Inegvel que o tipo de poltica tributria desenvolvida no Brasil faz com que muitas
empresas, ainda que atuantes no pas, mantenham seus polos de atuao, se assim for possvel,
em outros pases, aumentando sua margem de lucro e garantindo segurana jurdica, ante as
inmeras alteraes de entendimento e interpretao de normas tributrias brasileiras, como
pde ser visto pela meno s leis complementares que dispuseram sobre o ISS.
 32

3.2 Projeto de Lei Complementar n 366: Surgimento e criao - a motivao por trs das
mudanas

O Projeto de Lei Complementar e outras Proposies n 366 tem sua origem no Projeto
de Lei do Senado n 386 de 2012, de autoria do Senador Romero Juc. O PLS 386/12 foi
aprovado pelo Plenrio do Senado e foi remetido para apreciao pela Cmara dos Deputados
em 05 de dezembro de 2013.
O PLS, em sua verso original, apresenta o contedo que tambm ser abordado no
PLP n 366/13, resumidamente, em sua ementa:
Altera a Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003, que dispe
sobre o Imposto Sobre Servios de Qualquer Natureza - ISS, de competncia dos
Municpios e do Distrito Federal, e d outras providncias.

Inicialmente, tinha como objetivo alterar apenas a LC 116/03, no entanto, ao longo de

sua tramitao no Senado Federal, o projeto foi alvo de 15 emendas, das quais apenas as de
nmero 1, 2, 4, 6 e 7 foram integralmente aprovadas. A emenda de nmero 3 foi parcialmente
aprovada, sendo que as demais foram rejeitadas pelo plenrio antes da aprovao final do
projeto, em 27 de novembro de 2013. Perceptvel o fato de que sua redao original foi alterada
de forma bastante sensvel.
Aps a sua recomendao pelo Senador Romero Juc, o processo passou relatoria do
Senador Humberto Costa, sob a qual a Comisso de Assuntos Econmicos do Senado deteve a
competncia de emitir pareceres a respeito de seu contedo.
Em seu parecer n 1.309 de 19 de novembro de 2013, da CAES, esto presentes os
objetivos do projeto de lei bem como as justificativas por traz das mudanas pretendidas. O
primeiro dos objetivos diz respeito represso e preveno da chamada guerra fiscal.
Necessrio compreender de que se trata a mencionada guerra aduzida pelo texto do
parecer. Em meio competncia de cada ente poltico para legislar sobre os impostos de sua
competncia, isenes, alteraes na base de clculo e na alquota de cada imposto so polticas
utilizadas por Estados e Municpios para atrair ao seu territrio as grandes empresas detentoras
de imenso capital, vez que, nesse sentido, os entes polticos tendem a ganhar com a receita
obtida com a gerao de empregos e com o desenvolvimento de sua economia.
No apenas esses incentivos so oferecidos, mas tambm a concesso de territrio e o
nmero de mo de obra ociosa apresentam-se como atrativo para essa gama da indstria que
 33

procura as melhores condies para se estabelecer, sem as quais sua margem de lucro seria
amplamente afetada.
Desse tipo de poltica decorre no apenas incentivos de origem fiscal, mas a prpria
fiscalizao e os benefcios de cunho trabalhista e administrativo so perceptveis, ante a
disponibilidade de negociao entre o ente poltico, que se beneficia do fluxo de capital movido
pela indstria, e as empresas, que percebem sua estabilidade e crescimento encaminhados pelos
incentivos adquiridos.
Assim, a guerra fiscal pode ser verificada a partir do momento em que os vrios entes
polticos fazem uso de sua poltica legislativa para garantir as melhores condies para que as
empresas se estabeleam, ignorando, em grande parte, as necessidades oramentrias de seu
governo.
Entretanto, em tempos de desenvolvimento econmico e estabilidade poltica, apenas
a interveno de ordem tributria no seria capaz, por si s, de definir as estratgias tomadas
pelas indstrias. Ocorre que, em meio crises polticas e econmicas, como possvel notar no
cenrio brasileiro dos anos 2010 2016, as movimentaes legislativas devem atentar para os
impactos de uma alterao tributria extensa e desproporcional.
Outro objetivo apresentado pelo projeto a atualizao e ampliao da lista constante
da LC 116/03. A defasagem temporal e o desenvolvimento econmico brasileiro deram luz a
inovaes antes no pensadas pelo legislador original da Lei Complementar que regulamenta o
ISS. Nesse sentido, imprescindvel a atualizao de que trata o PLS 386/12.
Busca integrar lista constante da LC 116/03:
o processamento, armazenamento ou hospedagem de dados, textos, imagens,
vdeos, pginas eletrnicas, aplicativos, sistemas de informao, entre outros
formatos, ou congneres;
a elaborao de programas de computadores, inclusive de jogos eletrnicos,
independentemente da arquitetura construtiva da mquina em que o programa
ser executado, incluindo tablets, smartphones e congneres; a
disponibilizao de aplicativos em pgina eletrnica;
a disponibilizao de contedos de udio, vdeo, imagem e texto em pginas
eletrnicas, exceto no caso de jornais, livros e peridicos; a confeco de
lentes oftalmolgicas sob encomenda; a aplicao de tatuagens, piercings e
congneres; o florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao,
reparao de solo, plantio, silagem, colheita e congneres;
 34

a vigilncia, segurana ou monitoramento de bens, pessoas e semoventes; a

composio grfica, inclusive confeco de impressos grficos,
fotocomposio, clicheria, zincografia, litografia, fotolitografia, exceto se
destinados a posterior operao de comercializao ou industrializao, ainda
que incorporados, de qualquer forma, a outra mercadoria que deva ser objeto
de posterior circulao, tais como bulas, rtulos, etiquetas, caixas, cartuchos,
embalagens e manuais tcnicos e de instruo, quando ficaro sujeitos ao
ICMS;
a produo, gravao, edio e legendagem de filmes, videoteipes, discos,
fitas cassete, compact disc, digital video disc e congneres, quando feita por
solicitao de outrem ou por encomenda, ressalvado o disposto no art. 150,
inciso VI, alnea e, da Constituio Federal;
a restaurao, recondicionamento, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, secagem, tingimento, galvanoplastia, anodizao,
corte, recorte, plastificao, costura, acabamento, polimento e congneres de
objetos quaisquer;
o guincho intramunicipal, guindaste e iamento;
os servios de transporte coletivo municipal rodovirio, metrovirio,
ferrovirio e aquavirio de passageiros;
outros servios de transporte de natureza municipal;
a insero de textos, desenhos e outros materiais de propaganda e publicidade,
em qualquer meio (exceto em livros, jornais, peridicos e nas modalidades de
servios de radiodifuso sonora e de sons e imagens de recepo livre e
gratuita);
o translado intramunicipal e cremao de corpos e partes de corpos
cadavricos;
a cesso de uso de espaos em cemitrios para sepultamento.
Aqui est estabelecida, de forma indistinta, a tributao pelo ISS de todo e qualquer
servio que contenha uma ou mais etapas listadas como acima. Ignora de forma indiscriminada
o objetivo da prestao, bem como os diferenciais empregados na mesma, ou seja, a
personificao dos servios prestados conforme interesses do tomador.
Ademais, busca, ainda, a uniformizao da base de clculo do tributo, vez que a LC
116/03 no revogou os pargrafos 1 e 3 do artigo 9 do Decreto-Lei n 406/68 que dispem:
 35

Art 9 A base de clculo do impsto o preo do servio.

1 Quando se tratar de prestao de servios sob a forma de trabalho
pessoal do prprio contribuinte, o impsto ser calculado, por meio de alquotas fixas
ou variveis, em funo da natureza do servio ou de outros fatores pertinentes, nestes
no compreendida a importncia paga a ttulo de remunerao do prprio trabalho.
(...)
3 Quando os servios a que se referem os itens 1, 4, 8, 25, 52, 88, 89,
90, 91 e 92 da lista anexa forem prestados por sociedades, estas ficaro sujeitas ao
imposto na forma do 1, calculado em relao a cada profissional habilitado, scio,
empregado ou no, que preste servios em nome da sociedade, embora assumindo
responsabilidade pessoal, nos termos da lei aplicvel.

Evidente a diferena no tratamento conferido ao trabalho pessoal, bem como aos

prestados por sociedades de trabalhadores, desde que referentes aos mdicos, enfermeiros,
mdicos veterinrios, contadores, auditores e congneres, agentes da propriedade industrial,
advogados, engenheiros, arquitetos, urbanistas, agrnomos, dentistas, economistas e
psiclogos.
Para esses trabalhadores, que em grande monta so profissionais liberais, autnomos,
conferida uma diferena razovel no tratamento tributrio, incidindo alquotas fixas,
independentemente do valor recebido pelo servio prestado.
Atualmente o posicionamento do STJ no sentido de que profissionais autnomos
respondem tributariamente apenas pela alquota fixa determinada pelo ente competente pelo
referido imposto, veja:
TRIBUTRIO. ISS. ARTIGO 9., PARGS. 1. E 3., DL 406/68. SOCIEDADE
SIMPLES PLURIPROFISSIONAL DE ADVOGADOS E CONTADORES.
INEXISTNCIA DE CARTER EMPRESARIAL. SERVIO PRESTADO DE
FORMA PESSOAL. RECOLHIMENTO DO ISS SOBRE ALQUOTA FIXA.
POSSIBILIDADE.
1. O que define uma sociedade como empresria ou simples o seu objeto
social. No caso de sociedades formadas por profissionais intelectuais cujo objeto
social a explorao da respectiva profisso intelectual dos seus scios, so, em regra,
sociedade simples, uma vez que nelas faltar o requisito da organizao dos fatores
de produo, elemento prprio da sociedade empresria: doutrina do Professor
ANDR LUIZ SANTA CRUZ RAMOS (Direito Empresarial Esquematizado, So
Paulo, Mtodo, 2014).
2. Ambas as Turmas que compem a Primeira Seo entendem que o
benefcio da alquota fixa do ISS somente devido s sociedades uni ou
 36

pluriprofissionais que prestam servio em carter personalssimo sem intuito

empresarial. Precedentes.
3. No caso, tratando-se de sociedade em que o objeto social a
prestao de servios tcnicos de consultoria e de assessoria, prestados
diretamente pelos scios, em que o profissional responde pessoalmente pelos
servios prestados, faz jus ao recolhimento do ISS na forma do art. 9., pargs.
1. e 3. do DL 406/1968.
4. Recurso Especial provido para reconhecer o direito da recorrente ao
recolhimento do ISS com base no art. 9., pargs. 1. e 3. do DL 406/1968. Invertido
os nus sucumbencias.4 (grifo nosso)

Assim, a inteno do projeto de lei revogar esses pargrafos, uniformizando as

alquotas sobre o preo dos servios, utilizando-se da limitao constitucional de 2% a 5%,
aumentando sensivelmente a arrecadao tributria nesses setores profissionais. Algumas
dessas alteraes apresentam motivao legtima e importante para o oramento dos entes
polticos.
Ocorre que a forma como devem ser realizadas as alteraes preocupa e traz
descontentamento por parte de economistas e empresrios, ante o enorme impacto financeiro
imputado s empresas que buscam desenvolvimento para a nova era da prestao de servios,
a saber, a era da internet, inclusive no que concerne aos profissionais liberais, os quais, em
algumas situaes, percebero forte impacto quando do aumento da carga tributria.
Terminados os procedimentos no Senado, a forma final do PLS n 386 podia ser
representada pela seguinte ementa:
Altera a Lei Complementar n 116, de 31 de julho de 2003, que dispe
sobre o Imposto sobre Servios de Qualquer Natureza; a Lei n 8.429, de 2 de junho
de 1992 (Lei de Improbidade Administrativa); e a Lei Complementar n 63, de 11 de
janeiro de 1990, que dispe sobre critrios e prazos de crdito das parcelas do
produto da arrecadao de impostos de competncia dos Estados e de transferncias
por estes recebidas, pertencentes aos Municpios, e d outras providncias.

Evidente que o que comeou como uma reforma do ISS, alcanou setores maiores da
economia brasileira. No apenas a LC 116/03, que dispe sobre o ISS, mas tambm a Lei de
Improbidade e a LC 63/90 passaram a ser alvo das reformas pretendidas pelo PLS 386/12,

4
REsp 1512652/RS, Rel. Ministro NAPOLEO NUNES MAIA FILHO, PRIMEIRA TURMA, julgado em
17/03/2015, DJe 30/03/2015.
 37

demandando no apenas maior ateno por parte do Legislativo, mas tambm um maior cuidado
para com os impactos esperados com as alteraes pretendidas na esfera econmica do pas.

3.3 Alteraes e impactos na esfera tributria

Aps o seu encaminhamento Cmara dos Deputados, o PLS 386/12 passou

denominao de Projeto de Lei Complementar e outras Proposies n 366 de 2013, sob anlise
das Comisses de Finanas e Tributao e da Constituio e Justia e Cidadania. Dessa forma,
teve incio o rito de anlise do projeto, sob regime de tramitao prioritria.
Foram apensados ao PLP 366/13, os PLP-162/2012, PLP-165/2012, PLP-267/2013,
PLP-274/2013, PLP-244/2013, PLP-339/2013, PLP-340/2013, PLP-34/2011 e PLP-183/2012,
sendo que a anlise passou a ser feita pela Comisso de Desenvolvimento Econmico, Indstria
e Comrcio da Cmara, sob relatoria do Deputado Guilherme Campos. Ademais, aps
requerimento do Deputado Domingos Neto, foi includa a Comisso de Integrao Nacional,
Desenvolvimento Regional e da Amaznia no rol das comisses responsveis pela anlise do
projeto.
Solicitado regime de urgncia na tramitao do PLP 366/13 pelo Deputado Leonardo
Picciani em 18 de agosto de 2015, entende-se que em razo do clima instaurado no pas de
cobranas com relao equidade de tributao por parte de alguns setores, a tramitao de
projetos como o PLP 366 ganhou enorme ateno pblica.
Aps apresentao de pareceres da CDEIC, da CFT e da CCJC pela aprovao do
projeto, foram objeto de anlise tambm 12 emendas, das quais restaram aprovadas apenas as
de n 7, 11 e 12. Em 18 de setembro de 2015, tendo sido aprovado o texto da PLP 366/13, a
proposta foi remetida ao Senado para nova apreciao a fim de que seja aprovada a Proposta de
Lei Complementar e outras Proposies.
Retornado o projeto ao Senado, sob o nome de Substitutivo da Cmara dos Deputados
n 15, dentre as mudanas que podem ser percebidas prontamente est a redao dos artigos 2,
3, 4, 6 e a incluso do artigo 8-A.
Conforme quadro comparativo, disponvel na pgina de acompanhamento da
tramitao dos processos legislativos, verificam-se algumas das alteraes pretendidas LC
116/03:
Art. 2 O imposto no incide sobre:
I - as exportaes de servios para o exterior do Pas, quando os resultados
do servio se verificam em territrio estrangeiro e houver ingresso de divisas no
Pas;
 38

IV - os servios prestados pelas sociedades cooperativas aos seus

cooperados e os servios prestados pelos cooperados por intermdio da
cooperativa.
Pargrafo nico. Para fins do disposto no inciso I, o local onde os
resultados do servio so verificados independe do local onde o servio
realizado. (grifo nosso)

Primeiramente, flagrante a tentativa de incidncia do ISS sobre a exportao de

servios. Forma de tributao que no aplicada haja vista o paralelismo tributrio praticado
pelas outras naes. A tcnica aplicada da tributao no destino, ou seja, aquela em que se
tributam apenas os produtos e os servios quando de sua entrada no territrio brasileiro,
desonerando as exportaes, tende a no ser aplicvel.
Pode-se trazer como justificativa para a dificuldade de aplicao do princpio da
tributao no destino, o posicionamento de Valcir Gassen (2002, p. 140) ao elucidar sobre os
riscos de regulaes sobrepostas:
Na adoo do princpio de tributao no Estado de origem ou de destino
se expressa a incidncia, pois h de se prever os fatos, h que se estabelecer quais so
as situaes que sero reguladas por um ou outro, como tambm se expressa a eficcia
pela aplicao destes.

Em seu artigo 3, modificam-se os itens XII, XVI e XIX, bem como o caput, para
adequao nova redao, a qual incluiu 4 novos itens:
Art. 3 O servio considera-se prestado e o imposto devido no local do
estabelecimento prestador ou, na falta do estabelecimento, no local do domiclio do
prestador, exceto nas hipteses previstas nos incisos I a XXVI quando o imposto ser
devido no local:
XII - do florestamento, reflorestamento, semeadura, adubao, reparao
de solo, plantio, silagem, colheita, corte, descascamento de rvores, silvicultura,
explorao florestal e dos servios congneres indissociveis da formao,
manuteno e colheita de florestas para quaisquer fins e por quaisquer meios;
XVI - dos bens, semoventes ou do domiclio das pessoas vigiados,
segurados ou monitorados, no caso dos servios descritos no subitem 11.02 da lista
anexa;
XIX - do Municpio onde est sendo executado o transporte, no caso dos
servios descritos pelo item 16 da lista anexa;
XXIII - do domiclio do tomador dos servios dos subitens 4.22, 4.23 e
5.09;
XXIV - do domiclio do tomador do servio, no caso dos servios
prestados pelas administradoras de carto de crdito ou dbito e demais
descritos no subitem 15.01;
XXV - da execuo dos servios do subitem 14.14;
XXVI - do domiclio do tomador dos servios do subitem 10.04 e 15.09.
4 Na hiptese de descumprimento do disposto no caput ou no 1,
ambos do art. 8-A desta Lei Complementar, o imposto ser devido no local do
estabelecimento do tomador ou intermedirio do servio ou, na falta de
estabelecimento, onde ele estiver domiciliado.. (grifo nosso)

Indcios de que se deseja alterar a forma como se entende o local devido no que se
refere incidncia do imposto quanto s prestaes de servio pode ser verificada no pargrafo
4 do mencionado artigo. Anteriormente, como j explicitado, a jurisprudncia e a doutrina
 39

compreendem a importncia do local da determinao inequvoca do local do prestador como

fator indispensvel ao estabelecimento e verificao do Municpio competente para
administrao do tributo.
Assim, surpreende a tentativa de alterar o entendimento anterior quando busca incluir,
no artigo 4, o pargrafo nico colacionado abaixo, que tambm trata de local da prestao do
servio:
Art. 4 Considera-se estabelecimento prestador o local onde o
contribuinte desenvolva a atividade de prestar servios, de modo permanente ou
temporrio, e que configure unidade econmica ou profissional, sendo irrelevantes
para caracteriz-lo as denominaes de sede, filial, agncia, posto de atendimento,
sucursal, escritrio de representao ou contato ou quaisquer outras que venham a ser
utilizadas.
Pargrafo nico. No caso dos servios a que se refere o subitem 15.09
da lista anexa a esta Lei Complementar, considera-se estabelecimento prestador
o do local onde se concentra o poder decisrio das operaes, e nele ser devido
o imposto. (grifo nosso).

O legislador pretende ainda ampliar as molduras da responsabilidade tributria no que

se refere ao ISS. Na redao original da LC 116/03, apenas as pessoas jurdicas poderiam ser
responsveis pela obrigao tributria, quando analisamos de forma literal seu dispositivo. Com
a nova redao, quem quer que seja o tomador de servios ou o intermedirio deste tambm
pode ser responsvel tributrio. Ademais, o domiclio do tomador toma nova importncia com
a caracterizao utilizada neste artigo. Veja:
Art. 6 Os Municpios e o Distrito Federal, nos limites da sua competncia
prevista nos arts. 3 e 4 desta Lei Complementar, mediante lei, podero atribuir de
modo expresso a responsabilidade pelo crdito tributrio a terceira pessoa, vinculada
ao fato gerador da respectiva obrigao, excluindo a responsabilidade do contribuinte
ou atribuindo-a a este em carter supletivo do cumprimento total ou parcial da referida
obrigao, inclusive no que se refere multa e aos acrscimos legais.
2 Sem prejuzo do disposto no caput e no 1o deste artigo, so
responsveis:
II - o tomador de servio ainda que imune ou isento, ou mesmo que
intermedirio dos servios descritos nos subitens 3.05, 7.02, 7.04, 7.05, 7.09, 7.10,
7.11, 7.12, 7.13, 7.16, 7.17, 7.18, 7.19, 11.02, 11.04, item 12, exceto o subitem 12.13,
14.14, 16.01, 17.05, 17.10 e 20 da lista anexa;
III - a pessoa jurdica tomadora ou intermediria de servios, ainda
que imune ou isenta, na hiptese prevista no 4 do art. 3 desta Lei
Complementar.
3 No caso dos servios descritos nos subitens 10.04 e 15.09, o valor
do imposto devido ao Municpio declarado como domiclio tributrio da pessoa
jurdica ou fsica tomadora do servio, conforme informao prestada por este.
4 No caso dos servios prestados pelas administradoras de carto de
crdito e dbito, descritos no subitem 15.01, os terminais eletrnicos ou as
mquinas das operaes efetivadas devero ser registrados no local do domiclio
do tomador do servio.
5 Para fins de interpretao da aplicao da norma do art. 3 para
os servios descritos nos subitens 4.22, 4.23 e 5.09, considera-se domiclio do
tomador o local onde se acha estabelecido o prestador de servios, nos estritos
termos do disposto no art. 6 desta Lei Complementar. (grifo nosso).
 40

No que se refere base de clculo, ampliou-se o leque de excees:

Art. 7 A base de clculo do imposto o preo do servio.
2 No se incluem na base de clculo do Imposto Sobre Servios de
Qualquer Natureza:
III o valor de subempreitadas de construo civil j tributadas pelo
Imposto;
IV o valor destacado a ttulo de desgio na aquisio de direitos
creditrios, na atividade de fomento comercial, includa no subitem 10.04 da lista
de servios anexa a esta Lei Complementar.
4 Para fins de interpretao na aplicao da norma prevista no
inciso I do 2 deste artigo, o valor dos materiais fornecidos pelo prestador dos
servios previstos nos subitens 7.02 e 7.05 da lista de servios anexa a esta Lei
Complementar abrange inclusive o valor dos materiais adquiridos de terceiros e
empregados em obras de construo civil pelo prestador dos servios.
5 Quando forem prestados os servios descritos nos subitens 4.22 e
4.23 da lista de servios anexa a esta Lei Complementar, a base de clculo
corresponder diferena entre os valores cobrados do usurio e os valores
pagos com as coberturas na rea de sade, em entidades pblicas ou privadas,
previstas no contrato ou na legislao que regulamenta os planos de assistncia
sade.. (grifo nosso)

Por fim, necessria a apresentao do artigo 8-A, responsvel pela maior das
intervenes pretendidas, bem como provvel causador de inmeras polmicas por vir. Tenta,
esse novo artigo, impedir a concesso de isenes, determinando que a alquota do ISS deve,
necessariamente, estar enquadrada no intervalo de 2% a 5%. Ocorre que, constitucionalmente,
da mesma forma que se probem as chamadas isenes heternomas, verificadas quando a
Unio estabelece isenes invadindo a competncia tributria de outros entes polticos, tambm
se restringe a competncia legislativa da Unio para administrao de tributos.
Sob pena de violao ao princpio da autonomia dos entes federados, incabvel a
imposio por parte da Unio de polticas de tributao, no que se refere competncia
tributria dos Estados, Distrito Federal e Municpios para legislar sobre os tributos de sua
competncia, e vice-versa.
Nesse sentido, quando o artigo 8-A, em sua redao, determina:

Art. 8-A A alquota mnima do Imposto sobre Servios de qualquer

Natureza de 2% (dois por cento).
1 O imposto no ser objeto de concesso de isenes, incentivos e
benefcios tributrios ou financeiros, inclusive de reduo de base de clculo ou de
crdito presumido ou outorgado, ou qualquer outra forma que resulte, direta ou
indiretamente, em uma carga tributria menor que a decorrente da aplicao da
alquota mnima estabelecida no caput, exceto para os servios a que se referem os
subitens 7.02, 7.05 e 16.01 da lista anexa a esta Lei Complementar.
2 nula a lei ou ato do Municpio ou do Distrito Federal que no respeite
as disposies deste artigo com a alquota mnima prevista no caput deste artigo no
caso de servio prestado a tomador ou intermedirio localizado em Municpio diverso
daquele onde est localizado o prestador do servio.
3 A anulao a que se refere o 2 deste artigo gera, para o prestador do
servio, perante o Municpio ou o Distrito Federal que no respeitar as disposies
 41

deste artigo, o direito restituio do valor efetivamente pago de Imposto sobre

Servios de qualquer Natureza, calculado sob a gide da lei nula.
4 A alquota a que se refere o caput no se aplica aos fonogramas e
videofonogramas musicais produzidos no Brasil contendo obras musicais ou
literomusicais de autores brasileiros ou obras em geral interpretadas por artistas
brasileiros includos no item 13 da lista anexa a esta Lei Complementar, que so
imunes, conforme estabelece o disposto na alnea e do inciso VI do art. 150 da
Constituio Federal. (grifo nosso).

Perceptvel a invaso da Unio na competncia dos outros entes federados. A

impossibilidade de concesso de isenes pela imposio de uma alquota mnima caracteriza
o que foi mencionado anteriormente como pretenso ao fim da guerra fiscal. O modo como foi
estipulada a redao leva a entender que apenas essa alterao resolveria os problemas que
advm das disputas por crescimento econmico entre os entes polticos.
Ocorre que a simples limitao base de clculo no altera, de imediato, os outros
fatores levados em considerao para o estabelecimento de uma empresa em determinado lugar.
O valor da mo de obra, os custos de transporte e a disponibilidade de matria-prima, por
exemplo, so outras consideraes feitas pelo setor produtivo que em nada dizem respeito
alquota do ISS. Assim, trata-se de simples iluso, se no uma alterao legislativa disfarada
de melhoria que, em verdade, apenas serve para aumentar a arrecadao dos Municpios, ou
seja, uma simples medida poltica, no econmica.
Evidente que as alteraes no esto prontas. Enquanto ausente manifestao do
Plenrio do Senado Federal, o Substitutivo n 15 continua passvel de alteraes das mais
variadas formas e qualidades. No entanto, apenas a ttulo de curiosidade, apresenta-se o quadro
comparativo no que se refere lista de servios anexa proposta atualmente vlida:

Projeto de Lei do Senado n Substitutivo da Cmara dos

Lei Complementar n 116,
386, Deputados a Projeto de Lei
de 31 de julho de 2003
de 2012 Complementar do Senado n 15, de 2015
Lista de servios anexa Lei ANEXO
Lista de servios anexa Lei Complementar n 116, de 31 de
Complementar n 116, de 31 de julho de 2003, conforme o art. 3 Lista de servios anexa Lei
julho de 2003. do PLS 386, de 2012 Complementar n 116, de 31
Complementar de julho de 2003
1 Servios de informtica e 1 .......................................... 1 .........................................
congneres.
1.03 Processamento de dados 1.03 Processamento,
e congneres. armazenamento ou hospedagem
de dados, textos, imagens,
vdeos, pginas eletrnicas,
aplicativos, sistemas de
informao, entre outros
formatos, ou congneres.
 42

1.04 Elaborao de programas 1.04 Elaborao de programas

de computadores, inclusive de de computadores, inclusive de
jogos eletrnicos. jogos eletrnicos,
independentemente da
arquitetura construtiva da
mquina em que o programa ser
executado, incluindo tablets,
smartphones e congneres.
1.08 Planejamento, confeco, ...................................................
manuteno e atualizao de
pginas eletrnicas.
1.09 Disponibilizao de
aplicativos em pgina eletrnica
1.10 Disponibilizao de 1.09 - Disponibilizao, sem
contedos de udio, vdeo, cesso definitiva, de
imagem e texto em pginas contedos de udio, vdeo,
eletrnicas, exceto no caso de imagem e texto por meio da
jornais, livros e peridicos. internet, respeitada a
imunidade de livros, jornais e
peridicos (exceto a
distribuio de contedos
pelas prestadoras de Servio
de Acesso Condicionado, de
que trata a Lei n 12.485, de 12
de setembro de 2011, sujeita
ao ICMS).
4 Servios de sade, 4 ...............................................
assistncia mdica e
congneres.
4.23 Outros planos de sade .....................................................
que se cumpram atravs de
servios de terceiros
contratados, credenciados,
cooperados ou apenas pagos
pelo operador do plano
mediante indicao do
beneficirio.
4.24 Confeco de lentes
oftalmolgicas sob encomenda.
6 Servios de cuidados 6 ............................................... 6 - ............................................
pessoais, esttica, atividades
fsicas e congneres.
6.05 Centros de ..................................................... .................................................
emagrecimento, spa e
congneres.
6.06 Aplicao de tatuagens, 6.06 - Aplicao de tatuagens,
piercings e congneres. piercings e congneres.
7 Servios relativos a 7 .............................................. 7 - ...........................................
engenharia, arquitetura,
geologia, urbanismo, construo
civil, manuteno, limpeza,
 43

meio ambiente, saneamento e

congneres.
7.16 Florestamento, 7.16 Florestamento, 7.16 - Florestamento,
reflorestamento, semeadura, reflorestamento, semeadura, reflorestamento, semeadura,
adubao e congneres. adubao, reparao de solo, adubao, reparao de solo,
plantio, silagem, colheita e plantio, silagem, colheita,
congneres. corte e descascamento de
rvores, silvicultura,
explorao florestal e dos
servios congneres
indissociveis da formao,
manuteno e colheita de
florestas, para quaisquer fins e
por quaisquer meios.
11 Servios de guarda, 11 ............................................. 11 - ..........................................
estacionamento,
armazenamento, vigilncia e
congneres.
11.02 Vigilncia, segurana 11.02 Vigilncia, segurana ou 11.02 - Vigilncia, segurana
ou monitoramento de bens e monitoramento de bens, pessoas ou monitoramento de bens,
pessoas. e semoventes. pessoas e semoventes,
inclusive quando realizados
por meio de telefonia mvel,
transmisso por satlites,
rdios ou outros meios
(destacados os servios de
telecomunicao prestados por
empresa regulamentada pela
Agncia Nacional de
Telecomunicaes -
ANATEL, que ficam sujeitos
ao ICMS).
13 Servios relativos a 13 ............................................. 13 - ..........................................
fonografia, fotografia,
cinematografia e reprografia.
13.05 Composio grfica, 13.05 Composio grfica, 13.05 - Composio grfica,
fotocomposio, clicheria, inclusive confeco de impressos inclusive confeco de
zincografia, litografia, grficos, fotocomposio, impressos grficos,
fotolitografia. clicheria, zincografia, litografia, fotocomposio, clicheria,
fotolitografia, exceto se zincografia, litografia,
destinados a posterior operao fotolitografia, exceto se
de comercializao ou destinados a posterior
industrializao, ainda que operao de comercializao
incorporados, de qualquer forma, ou industrializao, ainda que
a outra mercadoria que deva ser incorporados, de qualquer
objeto de posterior circulao, forma, a outra mercadoria que
tais como bulas, rtulos, deva ser objeto de posterior
etiquetas, caixas, cartuchos, circulao, tais como bulas,
embalagens e manuais tcnicos e rtulos, etiquetas, caixas,
de instruo, quando ficaro cartuchos, embalagens e
sujeitos ao ICMS. manuais tcnicos e de
instruo, quando ficaro
sujeitos ao ICMS.
 44

13.06 Produo, gravao,

edio e legendagem de filmes,
videoteipes, discos, fitas cassete,
compact disc, digital video disc e
congneres, quando feita por
solicitao de outrem ou por
encomenda, ressalvado o
disposto no art. 150, inciso VI,
alnea e, da Constituio
Federal.
14 Servios relativos a bens de 14 ............................................. 14 - ..........................................
terceiros.
14.05 Restaurao, 14.05 Restaurao, 14.05 - Restaurao,
recondicionamento, recondicionamento, recondicionamento,
acondicionamento, pintura, acondicionamento, pintura, acondicionamento, pintura,
beneficiamento, lavagem, beneficiamento, lavagem, beneficiamento, lavagem,
secagem, tingimento, secagem, tingimento, secagem, tingimento,
galvanoplastia, anodizao, galvanoplastia, anodizao, galvanoplastia, anodizao,
corte, recorte, polimento, corte, recorte, plastificao, corte, recorte, plastificao,
plastificao e congneres, de costura, acabamento, polimento e costura, acabamento,
objetos quaisquer. congneres de objetos quaisquer. polimento e congneres de
objetos quaisquer.
14.13 Carpintaria e .................................................... .................................................
serralheria.
14.14 Guincho intramunicipal, 14.14 - Guincho
guindaste e iamento. intramunicipal, guindaste e
iamento.
16 Servios de transporte de 16 ............................................ 16 - ..........................................
natureza municipal.
16.01 Servios de transporte 16.01 Servios de transporte 16.01 - Servios de transporte
de natureza municipal. coletivo municipal rodovirio, coletivo municipal rodovirio,
metrovirio, ferrovirio e metrovirio, ferrovirio e
aquavirio de passageiros. aquavirio de passageiros.
16.02 Outros servios de 16.02 - Outros servios de
transporte de natureza municipal. transporte de natureza
municipal.
17 Servios de apoio tcnico, 17 ............................................. 17 - ..........................................
administrativo, jurdico,
contbil, comercial e
congneres.
17.08 Franquia (franchising). 17.08 (Revogado).
17.24 Apresentao de ................................................
palestras, conferncias,
seminrios e congneres.
17.25 Insero de textos, 17.25 - Insero de textos,
desenhos e outros materiais de desenhos e outros materiais de
propaganda e publicidade, em propaganda e publicidade, em
qualquer meio (exceto em livros, qualquer meio (exceto em
jornais, peridicos e nas livros, jornais, peridicos e nas
modalidades de servios de modalidades de servios de
radiodifuso sonora e de sons e radiodifuso sonora e de sons
 45

imagens de recepo livre e e imagens de recepo livre e

gratuita). gratuita).
25 - Servios funerrios. 25 .......................................... 25 - .........................................
25.02 Cremao de corpos e 25.02 Translado intramunicipal 25.02 - Translado
partes de corpos cadavricos. e cremao de corpos e partes de intramunicipal e cremao de
corpos cadavricos. corpos e partes de corpos
cadavricos.
25.04 Manuteno e .................................................. ...............................................
conservao de jazigos e
cemitrios.
25.05 Cesso de uso de espaos
em cemitrios para
sepultamento.

Importante destacar que a nova lista acerta ao integrar posicionamentos novos do STJ,
reduzindo, nesse sentido, as discusses realizadas quanto a esses tpicos. Tem-se como
exemplo o item 13.05, que trata de composio grfica, especificando, inclusive, a confeco
de impressos, em razo do teor personalizado e sob encomenda da prestao de servio. Veja:
CONSTITUCIONAL. TRIBUTRIO. DELIMITAO DA
COMPETNCIA TRIBUTRIA ENTRE ESTADOS E MUNICPIOS. ICMS E
ISSQN. CRITRIOS. SERVIOS DE COMPOSIO GRFICA. SMULA 156
DO STJ.
1. Segundo decorre do sistema normativo especfico (art. 155, II, 2, IX,
b e 156, III da CF, art. 2, IV, da LC 87/96 e art. 1, 2, da LC 116/03), a delimitao
dos campos de competncia tributria entre Estados e Municpios, relativamente
incidncia de ICMS e de ISSQN, est submetida aos seguintes critrios: (a) sobre
operaes de circulao de mercadoria e sobre servios de transporte interestadual e
internacional e de comunicaes incide ICMS; (b) sobre operaes de prestao de
servios compreendidos na lista de que trata a LC 116/03 (que sucedeu ao DL 406/68),
incide ISSQN; e (c) sobre operaes mistas, assim entendidas as que agregam
mercadorias e servios, incide o ISSQN sempre que o servio agregado estiver
compreendido na lista de que trata a LC 116/03 e incide ICMS sempre que o servio
agregado no estiver previsto na referida lista.
2. As operaes de composio grfica, como no caso de impressos
personalizados e sob encomenda, so de natureza mista, sendo que os servios a
elas agregados esto includos na Lista Anexa ao Decreto-Lei 406/68 (item 77) e
LC 116/03 (item 13.05).
Consequentemente, tais operaes esto sujeitas incidncia de
ISSQN (e no de ICMS), Confirma-se o entendimento da Smula 156/STJ: "A
prestao de servio de composio grfica, personalizada e sob encomenda,
ainda que envolva fornecimento de mercadorias, est sujeita, apenas, ao ISS."
Precedentes de ambas as Turmas da 1 Seo.
3. Recurso especial provido. Recurso sujeito ao regime do art. 543-C do
CPC e da Resoluo STJ 08/08.5 (grifo nosso)

Conclui-se, ento, aps observar a redao da LC 116/03 e das propostas legislativas

mencionadas, que no se tratam apenas de alteraes especficas que visam apenas a atualizao
de dficits oramentrios como pode-se notar em outras alteraes legislativas, mas sim amplas

5
REsp 1092206/SP, Rel. Ministro TEORI ALBINO ZAVASCKI, PRIMEIRA SEO, julgado em 11/03/2009,
DJe 23/03/2009.
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mudanas estruturais que traro impactos consistentes posicionamentos considerados

estveis, como por exemplo a utilizao de alquotas fixas para profissionais autnomos ou a
definio de local do prestador como aquele da sede do estabelecimento.
Como visto, os objetivos por trs das inovaes legislativas, ou seja, a represso e
preveno da guerra fiscal e a atualizao e ampliao da lista constante da LC 116/03, foram
o norte para o desenvolvimento da nova redao pretendida. Entretanto, quando se analisa mais
a fundo o projeto, pode-se afirmar tratarem-se de tticas para aumentar a arrecadao dos
municpios, sem efetivamente comprovar a implementao de medidas efetivas que reduzam a
guerra fiscal, apesar de realmente atualizar a referida lista, integrando os posicionamentos
recentes do STJ.
Imperativo, ento, aplicar as noes vistas ao objeto principal da pesquisa, ou seja, ao
aplicativo enquanto instrumento de prestao de servios. Nesse estgio buscar-se-
compreender a relao entre os conceitos da rea da tecnologia aplicados aos conceitos jurdicos
do Direito Tributrio, na medida em que a obrigao tributria, para sua aplicao, necessita de
um contesto ftico adequado aos marcos normativos para que possa, realmente, representar uma
obrigao tributria vlida. Assim, tentar-se- enquadrar os novos posicionamentos pretendidos
legislativamente algumas das compreenses sobre os aplicativos e o modelo de tributao que
vinha sendo feito e que poder ser aplicado em momento futuro.

4. O APLICATIVO MVEL ENQUANTO FATO GERADOR

4.1 Conceituando a noo de aplicativo mvel

Com o objetivo de se chegar conceituao do que seja um aplicativo mvel,

necessrio se faz compreender as distines entre hardware e software, dois grupos de
classificao que derivam do ramo da informtica. O hardware o elemento fsico, composto
de diversas partes integradas, gabinete, monitor, cpu, vdeo, disco rgido, mouse, teclado, entre
tantas outras partes que em seu conjunto podem ser chamados de computador, desktop, laptop,
entre outras denominaes tcnicas que por ora no convm cit-las uma a uma, vez que o
objetivo do presente estudo se encontra situado no software.
O software, objeto imaterial, se constitui de programa ou conjunto de programas
harmonizados para dar instrues de trabalho ao hardware, cabendo ao computador receber
esses programas, processar essas instrues de tal maneira que seja capaz de realizar as tarefas
requeridas. H que destacar, conforme Daniela Augusta Santos Brando (2015, p. 25) que o
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conceito de software integra ainda os manuais de instruo e o material de apoio, os quais so

instrumentos criados para instruir o usurio sobre a forma de utilizao do programa de
computador, portanto, a noo de software muito mais ampla.
Ainda, segundo Santos Brando (2015, p. 26), todo software requer um suporte fsico,
uma mdia capaz de armazenar os dados digitais que compem o software. Essas mdias podem
ser discos rgidos, pen-drive, CD-rom, carto de memria, disquetes, ou ainda podem estar
distribudos em redes locais, redes de fibra ptica, e-mails, discos virtuais e cloud computing,
entre outros meios. Observa-se, em acrscimo, que mesmo quando se realiza um download de
software, temos uma mdia envolvida no processo, dado que o ato de fazer um download nada
mais que transferir um aplicativo de uma rea para outra.
Os softwares podem ser classificados quanto espcie (sistema operacional; aplicativos;
programao), critrio de produo (software de prateleira ou padro; software por encomenda
ou customizado; software digital ou virtual; e, software como servio), critrio de
comercializao (software proprietrio ou software livre). importante atentar para essas
classificaes posto que da decorre a natureza jurdica das operaes de distribuio de
software, conforme se ver mais adiante.
Evidente que o conceito de software nos importante para a compreenso de como se
daria o fato gerador de uma eventual tributao sobre a utilizao e comercializao dos novos
tipos de software. Isto porque essa nomenclatura no estranha sociedade brasileira, mas
pode-se dizer que no mais esclarece sem equvocos todos os derivados que podemos encontrar.
Assim, na medida em que ficou provada a relao entre o conceito de aplicativo,
enquanto programa de computao que integra a noo de software, importante seria a sua
distino da noo de software para que a tributao ocorra da forma como a Constituio
prev, ou seja, de acordo com fato gerador claro e especfico.
Ocorre que essa definio no encontra preciso entre os doutrinadores da rea, ante a
sua jovem idade no contexto atual. Diariamente milhares de novos aplicativos so criados, com
funcionalidades inesperadas e desconhecidas. Nesse sentido, quando tratamos de tributao, a
qual necessidade de alvo bastante delimitado, a barreira de incidncia cada vez mais visvel,
ante a inaplicabilidade dos conceitos atuais realidade percebida nesse contexto.
Ainda assim, buscar se desenhar nos prximos momentos no apenas a moldura
utilizada pelo Legislativo brasileiro, bem como a forma que a tributao de aplicativos vinha
sendo aplicada, se que podemos afirmar de tal forma.
 48

4.2 A tributao de aplicativos: passado e futuro

A incidncia tributria em softwares, incluso a os programas de computador e

aplicativos, depende da natureza jurdica envolvida nos negcios e nas operaes de
distribuio desses softwares. Em princpio, existem duas situaes bem definidas, a saber, a
comercializao de produto de prateleira (software padro) e o software feito sob encomenda
ou produto customizado.
Independente de tratar-se de produto de prateleira, software padro, ou software por
encomenda, a incidncia tributria dispe de um passado razoavelmente estruturado, conforme
se depreende da Lei 9.609/98, artigo 9, o qual versa que "o uso de programa de computador
no Brasil objeto de contrato de licena" (SANTOS BRANDO, 2015, p. 45). Tal fato, alm
de definir uma abordagem jurdica, evidencia a correlao com a legislao anterior que
considera o software como fruto de atividade intelectual humana, portanto, propriedade
intelectual regida pela Lei n 7.646/87.
Essas situaes, efetivamente bem definidas, se referem a um tempo que ficou para trs.
Um tempo em que o contrato de licenciamento tinha por obrigao entregar ao cliente,
adquirente ou consumidor, uma criao que tanto poderia ser padronizada (software padro),
quanto customizada, software por encomenda.
Nos tempos atuais, embora se possa afirmar que estas situaes ainda se mantenham,
nas relaes comerciais presentes e nas que apontam para o futuro, no mais se fala em entrega
de software, qualquer que seja a modalidade, se padro ou customizado. O mercado,
hodiernamente, apenas disponibiliza o uso, que pode ser acessado via download, ou to somente
a utilizao online mediante permisso de acesso e uso mediante emprego de login e senha.
Observa-se, portanto, nas primeiras situaes, prticas comerciais que at ento
sobrevivem. Entretanto, uma mudana radical nesta ltima e nova situao de acesso ao uso de
aplicativo / software comea a existir. Quando o indivduo adquire o software padro, ele
compra o produto em alguma mdia de suporte (pen-drive, cd-rom, disquete, etc), o fato que
algo precisa ser entregue ao cliente usurio. De igual forma, mesmo quando o software
elaborado sob encomenda, ou customizado para atender a especificidades, tambm h uma
entrega. Nesse sentido, ainda quando se necessite proceder realizao de um download para
baixar o aplicativo, ao clicar em "concordo com as condies de uso", o cliente est dando um
aceite e firmando um contrato de uso que lhe possibilita a entrega do aplicativo.
 49

Necessrio destacar que existem quatro situaes negociais diferenciadas, conforme se

apresenta: situao 01, acesso ao aplicativo padro, via aquisio de mdia, manual de
instrues, contrato, garantias de atualizao, etc.; situao 02, acesso ao aplicativo
customizado, mediante instalao pelo desenvolvedor direto no cliente, ou remessa via mdia,
conforme contrato, garantias de atualizao e manuteno do aplicativo customizado; situao
03, acesso ao aplicativo, mediante download e termo de aceite das condies estipuladas pelo
fornecedor; situao 04, acesso ao aplicativo na modalidade de uso online, com auxlio de login
e senha, situao em que no h uma entrega.
H que se pensar se as quatro situaes diferenciadas, quando se observa a natureza
jurdica dos negcios ajustados, se equiparam para fins tributao, ou ainda, se as
particularidades envolvidas em cada uma dessas situaes possibilitam o estabelecimento de
algo que se possa chamar de fato gerador capaz de provocar incidncias tributrias em bases
iguais ou diferenciadas.
Faz-se necessria essa compreenso ante mesmo a efetiva possibilidade de tributao
nos moldes pretendidos conforme o Projeto de Lei Complementar estudado no presente
momento. Quando da redao observada anteriormente, inexiste, de forma precisa, a
diferenciao de que trata esse tpico, indcio mais que suficiente para sinalizar a ausncia de
especificidade quando da tentativa de tributao de aplicativos, para no falar de software.
Assim, compreende-se que at o presente momento, aqui com a conotao de passado,
a tributao de softwares, excluda a noo de aplicativos, se deu no momento da compra da
permisso de uso, ou ainda, quando da efetiva aquisio do produto, visto que a matria sempre
foi tratada como mero consumo de mercadoria. Evidente que, nesse sentido, impossvel a
incidncia de ISS, mas apenas de ICMS, por tratar-se claramente de simples obrigao de dar,
inexistindo qualquer obrigao de fazer nas relaes jurdicas estabelecidas.
Ocorre que, quando do surgimento dos aplicativos e do novo modelo de permisso de
uso, sem efetiva transmisso de qualquer bem material, inexiste ainda qualquer obrigao quer
seja de dar, quer seja de fazer, a no ser que se trate da obrigao de conceder um login e senha
que possibilite o uso. perceptvel a ausncia de qualquer transmisso de propriedade, apenas
a concesso do direito de utilizar-se de bem de outrem.
Fato que a tributao, nesse sentido, no encontra terreno firme para sua incidncia,
ao menos no modelo que se costumava aplicar, ante a ausncia de termos claros e equidade no
tratamento das diversas novas formas de prestao de servio que se apresentam.
 50

Desenha-se, nesse contexto, uma figura um tanto quanto abstrata, visto que os antigos
especialistas em arte no mais dominam o contedo que se apresenta. Nem mesmo
compreendem a origem das nuances apresentadas. Enxergam de forma simplista o que, em
verdade, nem os maiores doutrinadores do campo conseguem distinguir.
Evidente que para a rotina de legislao empregada no hodierno Congresso Nacional,
isso no passa de apenas um problema a mais que dever ser resolvido em momento posterior
pela Casa que guarda a Constituio Federal, pois o Legislativo apenas trata de apresentar uma
soluo para as demandas que se apresentam. Se a soluo apresentada atende ou no
realidade da sociedade brasileira, bem como aos preceitos do bom direito, caber ao Supremo
Tribunal Federal avaliar.

4.3 Diferenciando a tributao de aplicativos da obrigao tributria no e-commerce

Encontramos no Decreto-Lei n 406/68, as primeiras referncias de que se tm notcia

em termos de tributao de sistemas e anlises de dados. No caput do mencionado Decreto, est
descrito "Estabelece normas gerais de direito financeiro, aplicveis aos impostos sbre
operaes relativas circulao de mercadorias e sbre servios de qualquer natureza, e d
outras providncias", conforme compreendido em momento anterior.
J a Lei Complementar n 56 de 1987, acrescentou ao Decreto-Lei n 406/68 uma lista
de servios, e nesta, consta da linha 24, aqui transcrita, "Anlises, inclusive de sistemas,
exames, pesquisas e informaes, coleta e processamento de dados de qualquer natureza". Em
2003, a Lei Complementar n 116 de 2003, reedita a Lista de Servios e inclui, logo de entrada:

1 Servios de informtica e congneres.

1.01 Anlise e desenvolvimento de sistemas.
1.02 Programao.
1.03 Processamento de dados e congneres.
1.04 Elaborao de programas de computadores, inclusive de jogos eletrnicos.
1.05 Licenciamento ou cesso de direito de uso de programas de computao.
1.06 Assessoria e consultoria em informtica.
1.07 Suporte tcnico em informtica, inclusive instalao, configurao e manuteno
de programas de computao e bancos de dados.
1.08 Planejamento, confeco, manuteno e atualizao de pginas eletrnicas.
 51

Em recente dissertao de mestrado, a pesquisadora Daniela Augusta Santos Brando

(2015, p. 49) elaborou um estudo acerca do tema em apreo e destacou que, no mbito do
Superior Tribunal de Justia e no Supremo Tribunal Federal, nos ltimos quinze anos, vm se
estabelecendo trs premissas: a primeira versa que programas de computador no se confundem
com os seus suportes fsicos; a segunda, os programas de computador no so coisas materiais,
corpreas, no podendo ser consideradas mercadorias para fins de incidncia do ICMS; e a
terceira afirma que os programas de computador no so vendidos, tendo em vista que sua
explorao econmica baseada em contratos de licena e de concesso.
Destarte, no mbito do Superior Tribunal de Justia, duas vertentes de tributao foram
se confirmando. De um lado, empresas que comprovassem a elaborao de programas de
computao ou aplicativos para uso exclusivo do cessionrio ou licenciado estariam sujeitas ao
ISS ao passo que empresas que comercializassem programas e aplicativos
indiscriminadamente, fazendo-os circular como se fossem mercadorias compradas e vendidas
teriam a incidncia do ICMS.
Na seara do STF6, o assunto mereceu acolhimento para reafirmar o posicionamento do
STJ7, qual seja, programas e/ou aplicativos, elaborados de forma personalizada ou customizada,
devem ser gravados com a incidncia do ISS, ao passo que programas / aplicativos vendidos
em larga escala, armazenados em prateleiras, at mesmo de supermercados, so equiparados a
mercadorias, recebendo portando a aplicao do ICMS.
Em que pese ter-se levado quase vinte anos trabalhando essa legislao nas construes
jurisprudenciais que integram as competncias no mbito da Justia, as quais terminam, por
hora, necessitando de pronunciamento tanto do Superior Tribunal de Justia, quanto do
Supremo Tribunal Federal, possvel dizer que a questo no est, de modo algum, pacificada.
O avano tecnolgico tanto em software, quanto em hardware flagrantemente superior
tramitao processual em questes de matria tributria, objeto dos mais diversos
entendimentos e pronunciamentos, incluindo os recursos, os quais demandam longa e exaustiva
apreciao que, por vezes, acarretam em anos e anos de profundo debate jurdico, ao passo que
a elaborao de novos programas e aplicativos, o surgimento de novas funcionalidades na
Internet, no uso de tablets, smartphones, laptops e congneres podem surgir e desaparecer em
questo de meses.

6
RE 285870 AgR, Relator(a): Min. EROS GRAU, Segunda Turma, julgado em 17/06/2008, DJe-142 DIVULG
31-07-2008 PUBLIC 01-08-2008 EMENT VOL-02326-06 PP-01078.
7
Exemplo: REsp 1070404/SP, Rel. Ministra ELIANA CALMON, SEGUNDA TURMA, julgado em 26/08/2008,
DJe 22/09/2008.
 52

Compreendendo que o tributo necessita do fato gerador, e que este, se constitui no

ncleo da obrigao tributria, h que se ter muita clareza na tipificao correspondente ao tipo
tributvel, pois assim est disposto tambm no artigo 114 do Cdigo Tributrio Nacional: "Fato
gerador da obrigao principal a situao definida em lei como necessria e suficiente sua
ocorrncia".
E para melhor esclarecimento dessa disposio normativa, Santos Brando (2015, p.
71), vai buscar nos ensinamentos do professor Edvaldo Brito, e sua consagrada obra, que versa
sobre A teoria do crdito tributrio no direito brasileiro, a seguinte definio "Fato gerador
tem de ser entendido como sendo o acontecimento social que, dotado de todas as circunstncias
descritas pela norma, realiza no conjunto de todos os elementos contidos na hiptese normativa,
a figura por ele prevista".
E assim precisa ser, pois do contrrio, nullum tributum sine lege, ou seja, no h tributo
sem lei. A lei a norma tributria e esta precisa encontrar, nos acontecimentos do mundo social,
nos fatos, nos elementos, nos aspectos, nos critrios, o que possa realizar concretamente a
descrio abstrata contida na norma hipottica. A hiptese precisa ganhar vida, efetivamente na
tipificao do fato social.
Quando se busca, nos fatos, o elemento, o aspecto, o critrio, tm-se, conforme Santos
Brando (2015, p. 74), quatro elementos bsicos (o subjetivo ou pessoal; o objetivo ou material;
o espacial e o temporal). O elemento pessoal composto pelo sujeito ativo e sujeito passivo da
obrigao, entendendo que o sujeito ativo o titular do direito subjetivo, das prerrogativas e
dos poderes, ao passo que o sujeito passivo aquele que deve satisfazer a prestao, cumprir o
dever jurdico e suportar o nus da obrigao.
O elemento objetivo ou material decorre da prpria materialidade, trata da matria
tributvel, mensura o objeto a ser tributado. o ncleo do fato social e fornece a natureza
jurdica de cada tributo. Da decorre a dimenso qualitativa e quantitativa capaz de estipular a
base de clculo, alquota e valor do tributo a ser pago.
O elemento espacial diz respeito ao territrio, a abrangncia geogrfica, a delimitao
da rea em que o fato social em apreo est a ocorrer, sendo, portanto, alcanvel pela norma
jurdica em condies de promover as consequncias previstas na norma. Esse aspecto de
suma importncia tambm para delimitar a sede jurisdicional apta a dirimir conflitos de ordem
legal.
 53

Por fim, tem-se o elemento temporal como o fator capaz de estabelecer o momento em
que o fato deve estar concluso, perfeito e acabado para que possa produzir os efeitos legais
preconizados na norma.
Em se tratando de e-commerce todos esses elementos, aspectos, critrios, retornam
cena, ou melhor, seara da hiptese de incidncia tributria. Como estabelecer sujeito ativo e
passivo da obrigao em se tratando de comrcio eletrnico, de transaes digitais que podem
ocorrer em qualquer tempo e lugar, sem meio fsico que as caracterizem? Qual seria a
materialidade, o cerne do objeto a ser tributado? Tome-se por exemplo o Pacote Office da
Microsoft que j foi fornecido em prateleira, via disquete ou CD-ROM, o qual j foi fornecido
via download, e agora no mais fornecido, utiliza-se mediante assinatura mensal ou anual
realizada no prprio site da Microsoft.
E o que dizer da temporalidade, da base espacial e abrangncia geogrfica, quando se
est diante de situaes que podem ultrapassar fronteiras geogrficas estaduais e nacionais,
quando a relao (que pode inclusive no ser de natureza comercial) se estabelece entre pessoas
fsicas e no jurdicas ou, ainda que sejam pessoas fsicas e jurdicas, ou mesmo entre entes de
personalidade puramente jurdica.
Esses aspectos e elementos reclamam novas reflexes e apreciaes tanto por parte dos
legisladores quanto por parte dos operadores do direito. Encontra-se, no Supremo Tribunal
Federal, o Recurso Extraordinrio n 330.817/RJ ao qual foi atribuda Repercusso Geral acerca
do tema tributao do software. A relatoria est com o Ministro Dias Toffoli. de se esperar
que o tema venha a plenrio consagrando novos entendimentos acerca do assunto, enquanto
mero incio das inmeras discusses que o tema ainda h de provocar.

4.4 Tributao e economia: impactos decorrentes

A Constituio Federal, em seu artigo 174, versa acerca da funo incentivadora do

Estado na economia, sendo determinante para o setor pblico e indicativa para o setor privado.
Nessa mesma esteira, o artigo 170 recebeu da Emenda Constitucional n 6/95 o texto que manda
conceder tratamento favorecido as empresas de pequeno porte, constitudas sob as leis
brasileiras e que tenham sua sede e administrao no Pas (Amaro, 2011, p. 173).
Evidente, aqui, uma hiptese de como dois campos intrnsecos e indispensveis ao bom
desenvolvimento do pas devem ser utilizados para que seja perceptvel maior nmero de
benefcios econmicos, ao invs de um simples aumento na arrecadao imediata.
 54

Lus Eduardo Schoueri (2015, pp. 727-728) faz uma longa passagem tecendo
consideraes entre o direito tributrio e o direito privado, seus percalos e limites. sabido
que a tributao tem por base os fenmenos econmicos, cabendo ao legislador estabelecer a
relao jurdico-tributria. Para ele, o Direito Tributrio e o Direito Civil so partes de uma
nica ordem jurdica, respeitando-se, de parte a parte, os princpios que os regem, dispondo
que, medida que surge a concorrncia entre esses princpios, h que se adotar a ponderao
entre uns e outros, evitando-se, forosamente, que se tenha prevalncia a priori.
Essa mesma aplicao deve ser realizada frente Constituio Federal, e isto porque,
compreendendo-se que o Estado realmente deve enfrentar as barreiras postas sua atuao, fato
que no pode faz-lo de forma que confronte os direitos individuais e fundamentais de seus
cidados.
O funcionamento do sistema capitalista claro. Empresa ou indstria alguma pode
absorver a tributao de forma irrestrita e ilimitada, sob risco de perceber seu lucro amplamente
comprometido, pelo menos no que se refere malha tributria brasileira. Nesse sentido, bvio
que recai sempre ao consumidor, adquirente o nus da tributao imputada pelo Estado.
Assim, quando se pensa em impacto econmico, fala-se, primeiramente, no impacto
verificado quando das escolhas realizadas pelos consumidores, na medida em que em um
mundo em que o custo-benefcio est presente inclusive no acar, impossvel ignorar toda e
qualquer alterao no oramento financeiro dos brasileiros.
A partir do momento que se estabelece o possvel fim da guerra fiscal, com o
impedimento da conferncia de isenes tributrias de ISS, reduz-se, tambm a economia
repassada aos adquirentes. Nesse sentido, como mencionado anteriormente, a longo prazo
possvel que efetivamente no ocorram impactos financeiros, mas a curto prazo, evidente que
a impossibilidade de obteno de incentivos e benefcios afligir em maior parte a prpria
sociedade que se pretende beneficiar.
Ademais, olhando a alquota estabelecida sob a margem de 2% a 5 %, aparentemente
no se tem noo do volume que representa esse tipo de tributao. Realmente, quando estamos
falando da prestao de servio referente estilizao de uma roupa, o imposto resultar em
um gasto que varia de R$ 1,50 R$ 150 reais, em mdia, se tentarmos abarcar a maior parte da
populao. Para que fique esclarecido, ao solicitar a customizao de uma camisa, o valor
mdio est em torno de R$30, enquanto alguns vestidos de alta costura facilmente podem ser
encomendados por R$ 3.000,00. Ressalta-se que estamos falando de tributao que incide sobre
o preo da prestao do servio. Trata-se de preo pago por unidade.
 55

Agora, quando observamos a tributao de aplicativos como o Whatsapp, o Netflix e a

Uber, tem seu alcance facilmente atingindo milhares, se no milhes de pessoas diariamente,
cujo valor mdio de suas atividades no se tem conhecimento 8, mas estima-se, sem qualquer
fonte para referncia ante a ausncia de informaes disponveis, que o fluxo de caixa esteja na
ordem do milho/ms, sendo que o valor pago nesse modelo de tributao irrestrita poderia
atingir a escala de milhares facilmente.
Ademais, no se trata de mera regulao interna, na medida em que pode afetar o
relacionamento do Estado brasileiro para com o comrcio internacional, entendido por Gassen
(2002, p. 29) como a circulao de mercadorias que se opera entre agentes econmicos localizados
em diferentes Estados ou em espaos econmicos integrados.
Levando em considerao esse conceito, a tributao deixa de funcionar apenas como
uma espcie de redistribuio de recursos internos, para influir tambm nas relaes
internacionais, por meio de polticas que representem os movimentos econmicos dos governos
e dos setores de atividade.
Percebidas as grandezas de que trata o presente imposto, indispensvel sua legislao
o cuidado para com suas alteraes e majoraes, principalmente. No se trata de uma simples
correo monetria, a qual j impe considervel preocupao a qualquer empresrio, mas sim
tributao de algo que no se encontra nem ao menos regulamentado, podendo sofrer maiores
alteraes em um futuro prximo.
Inexiste segurana jurdica, incentivo ao acesso internet, nem ao menos preocupao
com o desenvolvimento tecnolgico e econmico brasileiro quando analisamos a forma como
esto sendo implementadas as mudanas na tributao de aplicativos (ou seja, apesar de
inciativas de cunho social existirem, as polticas econmicas tributrias tendem a minar parte
dos avanos pretendidos), mas apenas o interesse na majorao da arrecadao fiscal do Estado,
o que trar prejuzos enormes, se no a interrupo do ritmo, considerado lento, de criao e
elaborao de novas tecnologias e formas de prestao de servio brasileiras.
Ademais, ainda que ignoremos os indcios de negociao poltica apenas para garantia
de aumento oramentrios dos diversos Municpios, possvel o desenvolvimento de uma
soluo que atenda s necessidades de desenvolvimento dos entes polticos sem prejudicar, a
curto prazo, o desenvolvimento econmico e tecnolgico do Brasil. Para isso, enquanto
expunha sobre o conceito de integrao, Valcir Gassen (2002, pp. 65-66) exps sobre o

8
No que se refere ao valor de mercado e ao alcance real da Uber, no se encontrou pesquisa publicada. Entretanto,
j sabido que o valor de mercado deste aplicativo pode ser estimado em US$ 60 bilhes, conforme dado trazido
pelo Estado. Disponvel em <http://infograficos.estadao.com.br/focas-ubereconomia/>. Acesso em jul de 2016.
 56

funcionalismo, ou seja, a funo do processo de integrao tambm tem importncia, no

apenas a forma, como explicita o federalismo:
medida que central para o federalismo a questo poltica, para o
funcionalismo a questo tcnica que predomina, ou seja, a integrao vista por este
como um processo de cooperao funcional entre os Estados que objetiva ofertar
solues aos problemas que so insolveis no plano individual estatal. Como os
Estados no conseguem de forma isolada ofertar respostas satisfatrias aos problemas
existentes, a cooperao tcnica, ou seja, a integrao na perspectiva do
funcionalismo, necessria.
(...)
Por funo entende-se o desenvolvimento de uma atividade especfica com
o intuito de atingir um determinado objetivo exterior a quem executa, isto , prestada
por um terceiro, por um organismo diferente daquele que tem a competncia de a
solicitar. Em um processo de integrao a funo est conformada, definida, pelas
relaes entre os participantes do processo.

Fazendo um paralelo com as polticas de conduo tributria no que se refere ao

comrcio online e a tributao sobre as prestaes de servio por meio de aplicativos, tem-se
que a funo desse modo de prestao, ao oferecer integrao econmica e desenvolvimento
tecnolgico, no pode ser deixada de lado, pela inteno opo tcnica de obteno de receitas
pela tributao, sob risco de se afirmar que o oramento dos Municpios, quando posto frente
ao desenvolvimento econmico do pas, tem maior importncia.
A tributao sobre o uso da internet, sobre a disponibilidade de dados, bem como sobre
os aplicativos de forma irrestrita violam claramente diversos preceitos fundamentais, tais como
o da liberdade, da igualdade, o direito educao, e, agora, o direito ao acesso internet,
positivado pelo Marco Civil da Internet.
Nesse sentido Thomas Nagel e Liam Murphy (2005, p. 16) foram ao cerne do problema:
H muito se reconhece que o sistema tributrio tem de levar em
considerao a moralidade poltica ou a justia. Embora a teoria econmica fornea
informaes essenciais acerca dos efeitos provveis de diversos esquemas tributrios
possveis, ela no pode, por si s, determinar uma escolha entre eles. Todo aquele que
defende um sistema tributrio que seja simplesmente o melhor para o crescimento
econmico ou o mais eficiente tem de fornecer no somente uma explicao de por
que o sistema de sua predileo tem essas virtudes, mas tambm um argumento de
moralidade poltica que justifique a busca do crescimento ou da eficincia sem que se
levem em conta outros valores sociais.

Fato que quando escolhida a poltica de tributao extensiva aos aplicativos, bem como
ao acesso internet, est se repassando ao usurio de tais instrumentos o nus ora imposto s
empresas, tal como a lgica capitalista e de mercado determina que assim o seja. Findas as
polticas de incentivo, que aqui no est se fazendo juzo de valor a respeito de seus benefcios
ou malefcios, possvel compreender que o impacto financeiro sofrido pela empresa no ser
apenas absorvido, mas simplesmente repassado.
 57

Perceptvel que a justificativa de acabar com a guerra fiscal entre os Municpios est
sendo usada apenas como forma de garantia de arrecadao por parte dos entes polticos que
antes eram prejudicados em suas polticas financeiras. Evidente que a longo prazo esse processo
benfico, mas utilizar-se de mecanismo que viola a autonomia dos Municpios e pode vir a
agravar a situao econmica e de desenvolvimento do pas, no nos parece a melhor das opes
a ser escolhida pelo Legislador.
Ainda que esteja tratando de capacidade contributiva em seu excerto, pode-se aplicar
ainda o pensamento utilizado por Nagel e Murphy (2005, p. 16) ao se fazer um paralelo entre
os cidados brasileiros e os cidados americanos no que se refere ao acesso informao, bem
como ao poder de escolha dos americanos. Por essa lgica, no caberia aos brasileiros sofrer o
impacto de uma tributao irrestrita e impensada, correndo o risco de terem que abrir mo do
nmero de instrumentos que os aplicativos disponibilizam pelo custo que devero arcar. Veja:
Alm da eficincia econmica, o valor social a que tradicionalmente se d
peso na formulao de um sistema tributrio a justia; a tarefa daquele que formula
o sistema a de inventar um esquema que seja ao mesmo tempo eficiente e justo. A
justia, em sua acepo tradicional, concebida especificamente como um critrio
para que se avaliem as diferenas no tratamento tributrio de pessoas diferentes: o
princpio de que as pessoas que se encontram na mesma situao devem arcar com o
mesmo nus, e que as pessoas em situaes diferentes devem arcar com nus
diferentes.

verdade, entretanto, que a justificativa utilizada para alterao da LC 116/03 referente

ao fim da guerra fiscal afirma que haver real desenvolvimento para alguns municpios, os quais
atualmente no possuem condies de concorrer de forma leal com outros entes polticos, mas
que supostamente receberam essa oportunidade futuramente. O problema aparece, novamente,
segundo Nagel e Murphy (2005), quando o benefcio percebido pela sociedade no corresponde
ao nus arcado por esta.
Na medida em que o ISS representa um imposto sobre o consumo da prestao de
servios, este representa, tambm, a carga tributria intensa pela qual responde a populao
brasileira. Nesse sentido, Gassen (2002, p. 195) apresenta:
Do total das despesas representadas pelo consumo das pessoas,
consideradas aqui aquelas de difcil tributao e as isenes necessrias por questes
poltico-sociais (ou de justia tributria), pode se afirmar que cerca de 2/3 delas so
tributadas. Portanto, incidem os tributos gerais sobre o consumo sobre uma fatia
considervel do total do consumo efetuado por qualquer cidado. Esta constatao
salienta a agressividade fiscal dos tributos gerais sobre o consumo e da sua
importncia nos processos de coordenao e harmonizao fiscal.

Nessa temtica, no possvel prever efetivamente os danos causados por uma

tributao impensada que visa apenas a arrecadao por parte do Estado. O problema em si no
a tributao, mas sim uma tributao que no se adeque realidade sobre a qual ela pretende
 58

incidir. Ademais, fato que as empresas precisam de liberdade para que haja produo
tecnolgica, tornando possvel o desenvolvimento econmico. Evidente que a sociedade
brasileira e o Legislativo ainda no tm a compreenso de fato do que est acontecendo, visto
que nem o resto do globo entende totalmente.
Assim, aps entendida a base da conceituao do que um aplicativo, atravs de seu
suporte terico, ou seja, a noo de software, foi possvel estudar como se deu a tributao desse
tipo de equipamento. Ocorre que a partir da alterao da forma de aquisio desses
instrumentos, que passaram a no mais ser vendidos, mas terem seu uso cedido por licenas, a
dificuldade de operacionalizao da tributao encontra guarida tambm na alterao
legislativa proposta.
Entretanto, a crtica realizada nesse momento trata da forma como est se tentando
aplicar essa tributao. Alcanando um nmero ainda no especificado de usurios brasileiros,
possvel compreender a magnitude da receita que se pretende auferir com a tributao dessa
inovao na forma de prestao de servio, mas esquece-se que dos impactos no
desenvolvimento econmico, pois antes da tributao, apenas a criao da nova tecnologia, com
alcance mundial, atua como incentivo ao processo de inovao tecnolgico brasileiro. Com a
forma de tributao que se pretende aplicar, qualquer tipo de aplicativo, apenas por ser
aplicativo, deve prestar ateno ao nus tributrio.

5. CONCLUSO

No centro da tributao est o fato gerador tal como se tentou mostrar em momento
anterior. Nesse sentido, ocorre que a tributao de aplicativos encontra barreira ainda
intransponvel, haja vista a ausncia de regulamentao e clareza sobre o que se busca tributar.
O modo com a Constituio Federal de 1988 disciplinou a matria tributria, inclusive
o ISS, procurou garantir aos Municpios autonomia suficiente frente aos outros entes polticos
para garantir o mnimo de oramento para que exercesse a gesto devida de seu territrio. A
LC 116/03, na tentativa de regulamentar o texto constitucional, desenhou os limites para tal
atuao, estabelecendo os parmetros referentes ao fato gerador e alquotas, bem como as regras
para definio da competncia e capacidade ativa para cobrar o respectivo imposto, baseando-
se na respectiva prestao de servio.
Entretanto, as alteraes propostas pelo PLP 366/13, conforme anlise realizada,
pretendem garantir aumento na arrecadao dos Municpios, integrando posicionamentos
 59

recentes da jurisprudncia do STJ, no que se refere a prestaes de servio geradoras da

obrigao de pagar ISS. No entanto, quando questionado acerca do fim da guerra fiscal, a
resposta obtida ser o impedimento da concesso de isenes, mantendo a alquota mnima em
2%, propostas que sozinhas, como visto, no garantem o fim da guerra fiscal, mas trazem
enorme desconforto indstria.
No apenas indstria, mas aos desenvolvedores individuais, aqui tratando dos
empreendedores e pesquisadores que atuam no campo de tecnologia e que diuturnamente
buscam solues para os diversos tipos de problema verificados na sociedade brasileira que
poderiam ser resolvidos ou amenizados com o uso das novas tecnologias disponveis. Como
mencionado, quando da tributao irrestrita, sem qualquer delimitao, os mais atingidos sero
os consumidores, pois arcaro com os custos repassados pelo comrcio, bem como os
desenvolvedores individuais, que devero se preocupar com o nus e a regularidade tributria
em se tratando dos esforos para criar e ou desenvolver aplicativos baseados nas novas
tecnologias.
Em verdade, perceptvel o choque entre a nova forma e a velha forma de se prestar
servios. A Modernidade bate porta da sociedade brasileira e a forma como o Legislativo
reage s novas necessidades que vem com ela representar o rumo para a economia e para o
desenvolvimento tecnolgico do Brasil.
Utilizando como representao da modernidade mencionada temos o Netflix, produtor
e distribuidor de filmes e sries, o Whatsapp, responsvel pela revoluo no modo de
comunicao brasileiro, e a Uber, aplicativo que causou a maior polmica dos ltimos anos em
razo da praticidade, comodismo e conforto apresentados em um simples ato de deslocamento
de um ponto ao outro, com auxlio de um automvel.
O cerne do problema est na velocidade de criao e disseminao de novas tecnologias,
os chamados aplicativos. Na medida em que nem os profissionais da rea sabem explicar, de
fato, a diferenciao de um para o outro, recai ao Direito a necessidade de integrar os aplicativos
realidade legislativa brasileira.
Ademais, ainda que no se compreenda nas outras cincias, imprescindvel ao Direito o
estabelecimento de uma moldura, ante a impossibilidade de se aplicar, indiscriminadamente,
normas a situaes claramente diversas. nesse sentido que a tributao sobre aplicativos,
ainda que alvo apenas de Projeto de Lei, corre o risco de recair em flagrante
inconstitucionalidade, na medida em que se busca tributar, de forma ampla e irrestrita, todo e
qualquer aplicativo.
 60

O posicionamento pacfico do Supremo Tribunal Federal, como visto anteriormente,

demonstra que o Imposto sobre Servios incide apenas sobre as obrigaes de fazer. Quando
tratamos de aplicativos como Netflix, inexiste obrigao de fazer. Evidente que o se trata nada
mais do que uma permisso de uso, na medida em que filmes e sries esto disponveis,
mediante assinatura mensal, para visualizao. Em momento algum so criados vdeos sob
encomenda.
O nico momento em que seria possvel a sua tributao, talvez fosse quando de sua
atuao enquanto produtor de filmes e sries, caso em que seria necessria a explcita
determinao legal. No sentido estrito da palavra comunicao, fato gerador do ICMS, tem-se
a exposio de informaes por um emissor ao receptor. Nesse sentido, acredita-se que seria
menos problemtica a incidncia deste, quando comparada daquele.
No caso do Whatsapp, maior ainda a contradio. Servios de telecomunicao so
taxados pelo ICMS, no pelo ISS. Atuando enquanto aplicativo que possui praticamente todas
as funes historicamente desempenhadas pelas operadoras de telecomunicao e telefonia,
curiosa, se no impensvel seria a tributao do Whatsapp pelo ISS.
Entretanto, conforme a nova redao da LC 116/03, todo e qualquer aplicativo
representaria incidncia de ISS, independentemente de seus objetivos ou do tipo de servio
prestado. O que variaria de um para o outro seria apenas a alquota utilizada na base de clculo.
Nesse sentido, ousa-se dizer que tratar-se-ia de inconstitucionalidade, ante a aplicao de ISS
para tributar servios de comunicao, o que, como visto anteriormente, no permitido
constitucionalmente.
O caso da Uber ainda mais sintomtico. A Uber no presta o servio de transporte.
Quem realiza o servio o motorista. O aplicativo funciona apenas como intermedirio na
comunicao entre motorista disponvel e passageiro. Tributar-se-ia, novamente, apenas o
servio de comunicao prestado, o que no possvel pelo ISS.
Talvez seja possvel a tributao do motorista, se assim considera-se o estrito conceito
de prestador de servio, ocorre que, contrariamente, segundo a redao da lei, o aplicativo
tambm seria taxado. Como hiptese para nova reflexo poderamos incluir a bitributao, mas
esse assunto no foi, nem ser alvo de abordagem nesse momento.
Evidente por essas breves consideraes que, da forma como est sendo implementada
a tributao de aplicativos, flagrante inconstitucionalidade rapidamente percebida. No h, j
de incio, fato gerador nem prestador de servio claros e, novamente, pela redao da lei,
 61

incabvel a tributao no Brasil ante a ausncia de sede ou centro econmico de tais empresas
no pas.
Entende-se que mais do que uma tributao s pressas, uma tributao impensada, vez
que os reflexos econmicos que busca alcanar podem prejudicar de forma irremedivel o
desenvolvimento tecnolgico e econmico brasileiro. A falta de regulamentao sobre o que
seriam os aplicativos, a burocracia exagerada para tal ocorrncia e a ausncia de estudos
profundos sobre o tema agravam a questo perante o Legislativo com reflexos no Judicirio.
No possvel prever efetivamente os danos causados por uma tributao impensada
que visa apenas a arrecadao por parte do Estado. O problema em si no a tributao, mas
sim uma tributao que no se adeque realidade sobre a qual ela pretende incidir. Ademais,
fato que as empresas precisam de liberdade para que haja produo tecnolgica, tornando
possvel o desenvolvimento econmico. Evidente que a sociedade brasileira e o Legislativo
ainda no tm a devida compreenso, de fato, da realidade dinmica que envolve o surgimento
de novos aplicativos, seus impactos no mundo real e do que possa efetivamente estar
acontecendo nas relaes econmicas, jurdicas e legislativas, visto que em diferentes partes do
globo tal fenmeno pode estar padecendo dos mesmos males.
O fluxo de informao e a nova forma de fazer comrcio, prestando servios, no est
acabado, e ousa-se dizer que to breve no estar. Incabvel, nesse contexto, uma tributao
ampla e irrestrita sobre um campo de conhecimento que no se tem domnio, clareza das
implicaes ao setor econmico brasileiro e sequer ao menos qualquer tipo de regulamentao.
Evidente o risco de se limitar amplamente a atuao das empresas, comprometendo o
desenvolvimento da prpria sociedade, a qual poder deixar de produzir e consumir por estar
preocupada com os custos de suas aes e vontades.
 62

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