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SUMARIO:
I Introduccin:
II Anlisis conceptual:
III El error excusable
IV El error en el Derecho Penal Tributario
a) Error de hecho:
b) El error de derecho penal y extrapenal:
V Tendencias tributarias actuales en materia de error de derecho:
a) XIX Jornadas Latinoamericanas de Derecho Tributario
b) VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario
VI El error segn la doctrina fiscal y la jurisprudencia:
a) Opinin de los jueces:
b) Opinin del Fisco:
VII Conclusiones
VIII Bibliografa
I Introduccin:
1
Abogado especialista en derecho financiero (UCAB 2000) y tributario (UCV 2003), miembro del consejo
directivo de la AVDT, profesor de pre y postgrado UCV. Asociado del escritorio Tinoco, Travieso,
Planchart & Nez.
consideradas por la ley como sancionables, por las causas antes comentadas, sin que sea
legtimamente posible atribuir el resultado daoso al supuesto infractor.
Estos comentarios son, desde el punto de vista tributario, un sencillo anlisis de lo que la
doctrina privada y administrativa ha discutido sobre la aplicacin de esta eximentes y
sobre todo de la jurisprudencia nacional, con el objeto de lograr as plantearnos cuales
han sido las tendencias en este sentido y de este modo contribuir a un mejoramiento
cientfico de la correcta aplicacin de esta normativa.
II Anlisis conceptual:
Para iniciar este breve anlisis del error de hecho y de derecho como eximente de
responsabilidad penal tributaria, es preciso definir desde el punto de vista exegtico que
significa error. En este sentido encontramos entendindose por tal como una falsa
nocin que se tiene de algo; representacin equivocada de un objeto cierto. 2
En este mismo sentido tenemos que el error de derecho, se denomina tambin error
juris. Se da cuando alguien, conociendo bien las caractersticas de hecho del acto que
ejecuta, desconoce la obligacin de respetar la norma por ignorancia de la antijuricidad
de su conducta, basada en el desconocimiento de la ley penal que prohbe o que ordena
2
Goldstein, Ral. Diccionario de Derecho Penal y Criminologa. 2da edicin, Editorial Astrea, Buenos
Aires, Argentina 1978. Pag, 297.
3
En la moderna ciencia del derecho penal se ha superado la antigua distincin entre error de hecho y error
de derecho; (...) La moderna concepcin de la materia atiende a la distincin entre error de tipo y error de
prohibicin; El error de tipo est admitido de modo prevalente con eficacia en orden a la exclusin de
responsabilidad en base a la falta de elementos fcticos o normativos del tipo penal. Con ese trmino se
absorbe gran parte de los antiguos contenidos del error de hecho, incluyendo el error de derecho extrapenal;
El error de prohibicin es el que presenta en la actualidad mayores controversias, advirtindose su gradual
aceptacin como causa de irresponsabilidad; su alcance se condiciona a la premisa que se adopte en orden
al conocimiento de la antijuricidad del hecho como requisito de culpabilidad. Len de Visani, Eunice. El
Error de Prohibicin en la Teora del Delito. Su ubicacin en el Art. 61del Cdigo Penal Venezolano.
Caracas: Universidad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurdicas y Polticas, Instituto de
Ciencias Penales y Criminolgicas, 1984, pag. 75.
4
Goldstein, op cit.
2
obrar, o sin ignorarla del todo, slo tiene de ella una noticia imperfecta que lo conduce a
una interpretacin falsa 5 .
Art. 68. Cuando alguno, por error o por algn otro accidente, cometa
un delito en perjuicio de persona distinta de aquella contra quien haba
dirigido su accin, no se le imputarn las circunstancias agravantes
que dimanen de la categora del ofendido o lesionado o de sus nexos
con ste, pero s las que habran disminuido la pena del hecho si lo
hubiera cometido en perjuicio de la persona contra quien se dirigi su
accin.
5
Ibid.
6
Nuestro Cdigo Civil prev el error como vicio en el consentimiento, estableciendo en el Art. 1147 que el
error de derecho produce la nulidad de un contrato, cuando ha sido la cause nica o principal, es decir
cuando sea esencial al convenio pactado. De igual manera establece este Cdigo en el Art. 1148 que el
error de hecho produce de igual manera la anulabilidad del contrato, siempre y cuando recaiga dicho error
sobre una cualidad o circunstancia de la cosa que sea considerada esencial entre las partes, o bien que el
error de hecho se incurra sobre la identidad de la persona con quien se contrata, si bien dicha identidad es
igualmente causa nica o principal del contrato.
7
Garca Belsunce Horacio A., Derecho Tributario Penal, ed. Depalma, Argentina, 1985, p.251
3
decisivo e inculpable 8 . Entindase por error de derecho penal, como la ignorancia de
derecho sobre la norma penal prohibitiva, excusa que resulta inaceptable y no absolutoria,
atento a la presuncin del conocimiento de la ley, pues la eficacia del derecho no puede
subordinarse a su conocimiento o su ignorancia, en cambio el error de derecho
extrapenal no es sino error de hecho, y por tanto es excusable.
Siguiendo entonces la doctrina citada, en cuanto a los requisitos para que el error sea
excusable, podemos sealar los siguientes:
a) Que el error sea esencial: que este vinculado directamente con la conducta ilcita.
b) Que el error sea decisivo: en el sentido que sea la causa eficiente del resultado
incriminado.
c) Que el error sea inculpable: que no sea imputable al propio sujeto, es decir, que
una conducta suya anterior no sea la causa del error invocado.
La eximente del error funciona como tal, respecto de todos los ilcitos, pero la
excusabilidad vara de mayor a menor, en los ilcitos dolosos, en los culposos y en los
formales. En el caso de los ilcitos dolosos el error esencial excluye el dolo, en los delitos
culposos el error ya es un presupuesto de la figura, y como expresa D'Alessio en la culpa
con previsin, porque el autor crey errneamente que podra evitar el resultado, y en la
inconsciente, porque no previo lo que deba haber previsto. Por lo tanto, el error que
excuse tendr que ser mucho ms invencible por el imputado que en el caso anterior.
Finalmente, en caso de los ilcitos formales, la excusabilidad se reducir a casos muy
excepcionales equiparables al caso fortuito o la fuerza mayor.
Entrando ya en materia penal tributaria, vamos a comenzar por sealar que el vigente
Cdigo Orgnico Tributario, en su Artculo 85 repite en el mismo texto de Cdigo
derogado de 1994 (Art. 79) estableciendo expresamente como eximente de
responsabilidad penal tributaria el error de hecho y de derecho excusable, a saber: Son
8
Aftalin, Enrique; Acerca de la Culpabilidad y el error juris, en La Ley, t. 87, sec. Doctr., p. 895;
citado por . Garca Belsunce, Horacio A, Derecho Tributario Penal, ed. Depalma, Argentina, 1985, p.253
9
Nuez, Ricardo Tratado de Derecho Penal, 2da ed, t. 1, 1965 reimp. 1976, Argentina; citado por Garca
Belsunce, Horacio A, Derecho Tributario Penal, ed. Depalma, Argentina, 1985, p.253
4
circunstancias que eximen de responsabilidad por ilcitos tributarios: () 4) El error de
hecho y de derecho excusable. (Subrayado nuestro).
a) Error de hecho:
El error de hecho es considerado como eximente, una vez cumplidos los requisitos para
su procedencia, porque excluye los elementos de falsedad y engao, que constituyen la
base del acto doloso o de su presuncin.
Sin embargo, es importante aadir entonces que el error que pueda devenir, no eximir
del mayor tributo que resulte de la correccin por parte de la Administracin o del mismo
contribuyente, del error en s mismo. Esto quiere decir que si bien, la pena ser omitida
por haberse incurrido en error de hecho, esto no alterar la rectificacin en la
cuantificacin de la base imponible, para el correcto cumplimiento de la obligacin
tributaria.
El error de hecho puede ser conceptual o material, pero para que sea calificado como
eximente en este caso, es necesario que se califique como excusable.
10
Encontramos por ejemplo, mayor elaboracin en la misma materia en el Estatuto Tributario Colombiano:
Artculo 588. Correcciones que aumentan el impuesto o disminuyen el saldo a favor. Sin perjuicio de lo
dispuesto en los artculos 709 y 713, los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, podrn
corregir sus declaraciones tributarias dentro de los dos aos siguientes al vencimiento del plazo para
declarar y antes de que se les haya notificado requerimiento especial o pliego de cargos, en relacin con la
declaracin tributaria que se corrige, y se liquide la correspondiente sancin por correccin. Toda
declaracin que el contribuyente, responsable, agente retenedor o declarante, presente con posterioridad a
la declaracin inicial, ser considerada como una correccin a la declaracin inicial o a la ltima correccin
presentada, segn el caso. Cuando el mayor valor a pagar, o el menor saldo a favor, obedezca a la
rectificacin de un error que proviene de diferencias de criterio o de apreciacin entre las oficinas de
impuestos y el declarante, relativas a la interpretacin del derecho aplicable, siempre que los hechos que
consten en la declaracin objeto de correccin sean completos y verdaderos, no se aplicar la sancin de
correccin. (subrayado e itlicas nuestro)
11
Borges Vegas, Carmen Luisa, Principios Penales en el Cdigo Orgnico Tributario, Universidad Central
de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurdicas y polticas, Caracas, 1999
5
El error de hecho ser conceptual, cuando se refiera a la naturaleza o a la existencia de un
hecho que la ley califica como imponible, pero que el contribuyente no considera como
tal.
El error de hecho ser material, cuando se trate de errores aritmticos o de clculo, que
bien influyan en la base imponible o en la alcuota aplicable a la obligacin tributaria.
Es preciso sealar que no estamos hablando de cualquier error que pueda cometer, de
hecho, cualquier persona, el cual podr eximirlo de responsabilidad, sino aquel error que
resulte justificable hasta en una persona prudente que normalmente adopta las debidas
precauciones. Esto vale tanto para el error de hecho como para el error de derecho.
Es por ello que el error de derecho excusable debe provenir de la existencia indubitable
de normas confusas o jurisprudencia contradictoria. En cambio, el error de hecho
excusable se refiere a hechos directamente vinculados a la actividad del responsable. Es
por ello que debemos tener claro que si bien el error de derecho penal (desconocimiento
de la norma) no es excusable, el error de derecho extrapenal (desconocimiento o mala
interpretacin de una norma distinta a la que aplica la pena) debe ser equiparado a un
error de hecho y por lo tanto aceptado su carcter de excusable.
Para esta posicin que Aftalin ya nos haba indicado, nos apoyamos tambin en Jarach,
quien seala que la ignorancia y el error de hecho, y el error de derecho en el caso del
derecho tributario penal Argentino, son causas de exclusin de la culpabilidad, y en
consecuencia, de no punibilidad de las infracciones tributarias, basado en que la
existencia del error es suficiente para eliminar la intencin del contribuyente de
defraudar, si fuese el caso. Para Jarach, el error de derecho priva de subjetividad criminal
al acto, y admite que el error de derecho sobre la ley no penal equivale al error de
hecho 12 .
6
caso, en el hecho de que las leyes tributarias son muy inestables, variadas y son muchas,
y esto atenta contra el principio de la certeza tributaria, adems de sealar la falta de
publicidad de las mismas. En cuanto a este supuesto seala lo siguiente: Deber estar
exento de pena quien demuestre que por las informaciones diligentemente obtenidas en
fuentes competentes o por otras graves y atendibles circunstancias que acompaaron o
precedieron a la infraccin de la norma tributaria, pudiese y debiese creer razonablemente
que su accin no lesionara ni el principio jurdico ni el inters del erario 13 . Asimismo,
es necesario aclarar que las leyes fiscales al admitir el error de derecho no incluye el error
sobre la norma represiva fiscal que contemplan infracciones, sino que el error de derecho
es sobre la norma tributaria cuya violacin es punible, es decir, se acepta una falsa
comprensin de la ley que regula un tributo en especial, pero no es aceptado la falta de
comprensin de la ley que reprime con pena los incumplimientos.
Garca Belsunce a su vez, critica severamente a Aftalin, en el sentido de que segn este,
el error de derecho es admisible como excusable en derecho tributario penal, por el hecho
de la complicacin de la materia de fondo sustantiva cuya transgresin convierte a la
infraccin en punible. Continua diciendo Garca Belsunce que lo que me podra llevar a
aceptar la teora de Aftalin es que l dice que el desconocimiento de esas normas
intrincadas como son las que se refieren al agio, a los cambios y a los impuestos,
implicara el desconocimiento de derecho no penal, y entonces, por aplicacin de los
conceptos que ya he sealado y fundamentado anteriormente, estaramos en un error de
hecho 14 .
Para que un ilcito tributario que requiera dolo para configurarse sea excusable, el error
debe ser decisivo y esencial aun cuando sea imputable al contribuyente (por falta de
diligencia o prudencia). En este caso el autor responde por el incumplimiento omisivo de
la obligacin tributaria sustancial, y no por el hecho ilcito doloso.
En el caso de las contravenciones tributarias culposas, para que el error exima de pena,
debe ser esencial, decisivo y no imputable al transgresor, por cuanto la negligencia marca
el lmite de la aceptacin en cuanto al error excusable.
13
Villegas, Hctor, Rgimen Penal Tributario, citado por Garca Belsunce...
14
Garca Belsunce op.cit.
7
constitutivo del delito, por ejemplo el sujeto que no sabe que encubrir a alguien que ha
cometido delito constituye delito. En este caso no se otorga valor excusante. El error de
derecho extrapenal, cuando el agente desconoce un elemento normativo, es decir, un
concepto previsto en la ley. Por ejemplo el individuo que se apropia de un tributo
pensando que es dinero propio. Si el error es invencible se excluye el dolo, si era vencible
con diligencia responde a titulo de culpa. Es decir, se le da el mismo valor excusante que
al error de hecho 15 .
En 1998, se llevaron a cabo las XIX Jornadas Latino Americanas de Derecho Tributario,
en Lisboa, siendo uno de sus dos temas a tratar la Criminalizacin de las Infracciones
Tributarias. En tal sentido el relator general del tema, el Dr. Vicente Oscar Daz, de la
Asociacin Argentina de Estudios Fiscales, nos presenta en el informe de Relatora
General, las visiones presentadas por los conferencistas cientficos en las jornadas, as
como sus propias opiniones en materia de la regulacin del error en el derecho penal
tributario.
Para esta importante doctrina debe regularse el llamado error vencible de prohibicin en
razn en que el derecho penal tributario, generalmente, la conciencia de antijuridicidad
depende del conocimiento exacto de la norma jurdica violada por el infractor.
Detenindonos a examinar el punto anterior, no podemos sino inferir que se trata cuando
poco, de una interrogante sobre los principios antes expuestos en este trabajo, muy
especialmente el ignorantia juris non excusat, al que los actuales pensadores de esta
materia tratan de resistirse por lo muy especial del mbito tributario, sinnimo no
discutido de complejidad, inconsistencia, variabilidad y multiplicidad de interpretaciones.
Es por ello que concordamos con el Dr. Daz cuando nos dice: Una cosa es que el
derecho pueda ser conocido, a un deber estricto de conocimiento, porque las distintas
situaciones personales de cada sujeto, dentro de la sociedad, impiden de forma absoluta
que se midan por igual las posiciones de los mismos con respecto al conocimiento
personal del derecho. 16
Va mas all la posicin expuesta en el congreso que ahora comentamos, llegando incluso
el Dr. Daz a clamar con audacia y no poco coraje que Para los que todava siguen
aferrados a la inexcusabilidad de la ignorantia iuris con sustento en las fuentes
romansticas, la doctrina medieval; los glosadores, del derecho cannico etc. Es permitido
advertir que con el advenimiento de nuevas escuelas se ha acentuado la erosin de tal
principio que no trajo, pese a lo pronosticado, un derrumbe de la garanta y salvaguardia
15
Borges Vegas, Carmen Luisa op. cit.
16
XIX Jornadas Latino-Americanas de Derecho Tributario, Libro 4, 1er tema La Criminalizacin de las
Infracciones Tributarias, Relatos Generales. Ed. Asociacin Fiscal Portuguesa, Lisboa, octubre, 1998. Pg.
134.
8
del ordenamiento jurdico. Preanuncio que existen doctrinas tan divergentes tales como
que unas dicen que el dolo en si es el conocimiento de la antijuricidad 17 y otras acerca de
que el dolo no puede automticamente comprender la culpabilidad
Vemos entonces como se intenta tratar al error un carcter ms especfico para la materia
tributaria, basado quizs en el amplio campo de dificultades de que se incurra en un error
de prohibicin por lo extenso de la normativa penal tributaria.
Es por ello que consideramos al igual que el relator de estas jornadas que Quien por la
especialidad de la materia tributaria no conoce de la existencia de una deuda no puede
tener intencin de eludir su pago, dado que en este supuesto el error se configura sobre
los datos de hechos relativos con las normas jurdicas que determinan la existencia y
cuanta de aqulla deuda en razn de tratarse del desconocimiento o incorrecta
interpretacin de preceptos jurdicos extrapenales que resultan relevantes para constatar
el elemento tpico bsico. Siguiendo la calificada pluma de Luderseen, bien se podra
afirmar que el aumento del riesgo de responsabilidad de la norma, ante la cada vez mayor
inseguridad cuantitativa y cualitativa de los elementos normativos tributarios debe ser
compensada en el aspecto subjetivo. 18
En este punto es bsico entonces afirmar que, en cuanto al conocimiento que se debe
tener de la obligacin tributaria, ste debe ser probado suficientemente (en materia fiscal
por la administracin tributaria), ya que el infractor debera tener un conocimiento claro
de la deuda tributaria, porque la creencia errnea de la obligacin fiscal es incompatible
con el requisito de intencionalidad para incumplirla.
Aqu debemos acotar que nuestra mas autorizada doctrina tributaria, ya asoma la
necesidad de incluir el elemento subjetivo al momento de analizar el error de derecho, a
decir del Dr. Octavio: El error de derecho es materia delicada, pero la condicin de ser
excusable puede facilitar su apreciacin. La oscuridad de la norma, los criterios
discrepantes recados sobre ella, la ausencia de jurisprudencia, la complejidad de
subsumir los hechos en los presupuestos de las normas, son circunstancias determinantes
para decidir esta materia, que la administracin debe ponderar adecuadamente, y aun las
caractersticas personales del infractor con respecto a la posibilidad del mencionado error
de derecho excusable 19
Finalizando nuestro anlisis de esta actual escuela, vemos que cuando existe una causa
justificante que desplaza la conducta delictual, es decir que expresado bajo la siguiente
representacin:
17
Cuerda Riezu, Antonio. La colisin de deberes en derecho penal, citado en XIX Jornadas... Pg. 136.
18
Ibid pag.137
19
Octavio, Jos Andrs Comentarios al Cdigo Orgnico Tributario, Coleccin Textos Legislativos Nro
17, Ed. Jurdica Venezolana, Caracas, 1998. Pg. 206.
9
lo que indica que entra a regir incluso la valoracin del error de prohibicin en el delito
tributario, porque si bien a prima facie no se puede alegar el desconocimiento interno
de su mecnica que opera como error de tipo, el cual se anida en el error de
prohibicin 20 .
Como ponencia del tema 2 de las Jornadas el penalista catedrtico venezolano Juan Luis
Modolel present el tema La problemtica del error en materia penal tributaria. Especial
referencia al Cdigo Orgnico Tributario venezolano, en el cual hizo un anlisis conciso
y altamente tcnico de la figura del error tal y como lo prev el actual Cdigo Orgnico
Tributario, no abarcando sin embargo cual ha sido el tratamiento de esta figura por parte
de la jurisprudencia tributaria ni la doctrina administrativa.
20
XIX Jornadas... Pg.138
21
Juan Luis Modolel Gonzlez La problemtica del error en materia penal tributaria. Especial
referencia al Cdigo Orgnico Tributario venezolano, en VI Jornadas Venezolanas de Derecho Tributario
(AVDT, Caracas, 2002)
10
Concluida la ponencia el profesor Modolel present como conclusin de la Jornadas, su
tesis expuesta sobre la limitacin de la aplicacin del error de prohibicin en el derecho
penal tributario venezolano, categorizndolo incluso como supuesto de mera atenuante,
sin embargo, esta opinin no consigui el apoyo necesario de votos por parte de los
miembros de la AVDT presentes en las Jornadas, alcanzando solamente la mencin
especial de publicacin 22 .
Otro punto interesante en cuanto al estudio forense de la aplicacin por parte de las
autoridades administrativas y judiciales de la figura del error, es que sobre todo en
nuestro pas, el estndar probatorio que se requiere para sustentar un error como
eximente, juega un papel preponderante en opinin del fisco y de los jueces.
11
idneos la existencia de su error sino que incurri en el mismo de
buena fe, es decir, que los elementos de que dispona lo
introdujeron a dicho error ya que de lo contrario no se tratara de un
error, sino de una falsedad conscientemente cometida que ni el
legislador ni los jueces pueden amparar. (Subrayado nuestro).
(Sentencia de fecha 5 de mayo de 1981, de la Sala Poltico
Administrativa de la Corte Suprema de Justicia, caso: Ferretera el
Chicle).
Podemos entonces, apreciar que la Corte, traza el camino indicando que si bien existe un
error que pueda eximir de responsabilidad penal al contribuyente, la nocin de buena fe
(que de ordinario supondramos que debera presumirse) debe ser concretada mediante
prueba que certifique la ausencia de dolo en el incurrimiento del error alegado.
Siguiendo esta pauta, nuestros tribunales tributarios han aplicado de forma rigurosa este
principio, sujetndose ms bien a la tendencia tradicional explicada supra, en cuanto a la
no excusabilidad del error de derecho penal, entendido ste de forma amplia y no
restrictiva, como pareciere ser la forma que nos indica las nuevas tendencias a nivel
latinoamericano.
12
De la norma transcrita supra, se desprende la obligacin por parte de
los contribuyentes de dar cumplimento a las resoluciones vlidamente
notificadas por la Administracin Tributaria, existe la circunstancia de
haber sido publicada la citada Resolucin en Gaceta Oficial, lo cual de
por s la da publicidad. El artculo 40 del prenombrado Cdigo, en lo
referente al lugar, fecha y forma de pago, dispone: El pago debe
efectuarse en el lugar, fecha y la forma que indique la Ley o en su
defecto la reglamentacin.
()
El segundo punto invocado por la recurrente es el relativo al error de
hecho excusable como eximente de responsabilidad penal tributaria,
de conformidad con el Artculo 79, literal c del Cdigo Orgnico
Tributario, (...)
13
Queda demostrado que la contribuyente efectivamente cancel su
deuda con el Fisco Nacional por lo que se extingui la obligacin
tributaria, pero ese no es el asunto que se discute sino la procedencia o
no la multa impuesta a la contribuyente, quien sentencia es de la
opinin que la inobservancia de la ley se verific, por cuanto el pago
del tributo fue efectuado en un lugar distinto al sealado en el
Reglamento N 160; por lo tanto se subsume el hecho a la norma
jurdica y ello en materia tributaria se traduce en el incumplimiento
de deberes formales, lo cual es sancionado por el mismo legislador
en el Cdigo Orgnico Tributario, por lo tanto esta sentenciadora
declara que la multa es procedente, en virtud del incumplimiento de
un deber formal establecido en nuestro Cdigo Orgnico Tributario.
(Subrayado nuestro) (Sentencia Nro. 493 de fecha 26 de marzo de
1998, del Tribunal Superior Sexto de lo Contencioso Tributario, caso:
Alfombras Servi-express, C.A).
14
Esta dificultad del contribuyente en la interpretacin de la normativa,
se vio agravada toda vez que para los perodos investigados, el
concepto de honorario profesional mercantil, no haba sido definido,
lo cual ocurri por va de la jurisprudencia de este Mximo Tribunal
en fecha posterior.
Este caso nos demuestra un claro ejemplo del error de derecho extrapenal, sustentado en
una mal interpretacin que hiciese la contribuyente, antes de que el concepto de difcil
definicin (honorarios mercantiles), fuera ubicado en una posicin concreta por la misma
Corte Suprema.
Un punto en el que si parece haber sido enftica la actual Sala Poltico Administrativa, es
en la aplicacin del principio de ignorantia juris non excusat, del que hablbamos
anteriormente. Habiendo sido denunciado el hecho de existir escasa e inadecuada
23
Revista de Derecho Tributario AVDT , Ed. LEC, Nro 84, julio-agosto-septiembre 1999.
15
publicidad de las especficas normas de derecho tributario, la Sala no duda en aplicar la
presuncin prevista en el Cdigo Civil, sin ni siquiera examinar la realidad de la situacin
que muchas veces enfrentan los contribuyentes en cuanto a las normas tcnicas de los
tributos.
16
fecha 21 de diciembre de 2005 de la Sala Poltico-Administrativa del
Tribunal Supremo de Justicia, caso: FIESTA, C.A.).
Otro aspecto analizado por el ms alto tribunal, se refiere al enfoque que debe tener la
eximente de error de derecho tributario, en cuanto a la necesaria interpretacin de una
norma que debe producir el error alegado, diferenciado en este caso de supuestos fcticos
que no tienen que ver con el tipo penal aplicado.
17
sido desvirtuada del acta fiscal, fue declarada procedente por este
Mximo Tribunal.
Finalmente una importante afirmacin que realiza la Sala en cuanto a la excusabilidad del
error de derecho, se deriva de aquellas situaciones en las cuales haya sido la propia
Administracin Tributaria la que haya conducido a cometer dicho error, lo cual implica
necesariamente una casual de exencin de la pena. 24
24
Este principio esta tambin expresamente establecido en el artculo 234 del Cdigo Orgnico Tributario
en cuanto la no imputabilidad de quienes sigan el criterio expuesto por la Administracin Tributaria.
18
b) Opinin del Fisco:
19
aun cuando sea imputable al contribuyente, es decir, cuando provenga
de su falta de diligencia o prudencia.
En este caso, si bien el autor no responder por la infraccin
dolosa, deber en cambio, hacerlo por la omisin en el pago del
tributo.
En cambio, para que el error exima de pena en las infracciones de
tipo objetivo (incumplimiento omisivo de la obligacin tributaria
sustancial o formal), el mismo no slo debe ser esencial y decisivo,
sino que adems no debe ser imputable al transgresor, ya que
como acertadamente ha sostenido la jurisprudencia, la negligencia
marca el lmite de la aceptacin en cuanto al error excusable
20
Gerencia Jurdica Tributaria, SENIAT enero 2001, sin publicar,
itlicas nuestras)
Vemos entonces que el Fisco recalca la importancia de la evidencia del bueno actuar
eficiente por parte del contribuyente, que incurre en un error a pesar de su conducta
normal, razonable y diligente. Aqu cabe preguntar cul es el estndar de diligencia
aplicable?, es por ejemplo necesario acudir a la ayuda profesional en materia tributaria?
21
del artculo 79 del Cdigo Orgnico Tributario vigente, el cual es del
tenor siguiente:
Encontramos esta posicin del Fisco ms adecuada, ya que toma en cuenta de forma ms
necesario el elemento subjetivo del posible infractor, ya que no le pide probar su
intencin en cuanto al error, sino su capacidad para pretender eximirse por el error
cometido. Esto claro est, no puede verse desde el punto de vista nico de la
Administracin, alegando en todo caso que un profesional debe conocer las disposiciones
infringidas, sino que el Juez deber tomar parte en el anlisis para determinar si el Fisco
pudo hacer valer verdaderamente el conocimiento real que dicho contribuyente debi
haber tenido; ya que el principio de publicidad de las normas no puede verse en abstracto
como un supuesto dado por hecho, con el simple cumplimiento de las normas generales
(publicar algo en la Gaceta Oficial). Consideramos que se debe llegar mas all en defensa
de los derechos de todo contribuyente, y en especial, de la garanta a no ser sancionado
por una actuar, auque ilcito, que no cumpla con los elementos de dolo y culpabilidad que
presupone el estado de derecho.
VII Conclusiones:
- El error como nocin falsa que se pueda tener de algo, ha sido considerado en
derecho como una causal que exime de la responsabilidad del actuar, tanto en
materia civil como penal, al no tener conciencia voluntaria quien desconoce la
verdadera naturaleza de su hacer.
22
- En materia tributaria todo error de hecho es excusable, en tanto sea esencial y no
accidental, y responda a un actuar no imputable al contribuyente.
- El error de derecho es visto desde dos puntos de vista, por una parte el error de
derecho penal en el que puede incurrir un contribuyente bien por el
desconocimiento del delito en si, o de su punibilidadad; o bien el error extrapenal
en el cual incurre el que desconoce o mal interpreta una norma ajena a la que
tipifica el ilcito, pero que configura una obligacin en nuestro caso tributaria.
BIBLIOGRAFIA
23
BORGES VEGAS, Carmen Luisa, Principios Penales en el Cdigo Orgnico Tributario,
Universidad Central de Venezuela, Facultad de Ciencias Jurdicas y polticas, Caracas,
1999.
24