El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 1

Ao de la consolidacin del Mar de Grau'

El pago y otros medios de

extincin de la Obligacin
Tributaria

Alumno:

Curso:
Derecho Tributario

Profesor:
Ciclo:

2015
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El pago y otros medios de extincin de la

Obligacin Tributaria

Es evidente que la obligacin tributaria, con algunas diferencias, con la obligacin civil
mantiene identidad estructural; bajo este criterio, nuestra legislacin tributaria,
guindose de los institutos jurdicos, histricamente civiles, dispone y regula
taxativamente las formas de extincin de la obligacin tributaria, con algunas
particularidades (por ejemplo, no todas las formas de extincin aplicables en el Derecho
privado son aplicables en materia tributaria, y las que s son, tienen peculiaridades).

En el artculo 27 de nuestro Cdigo Tributario se habla de manera genrica de los

medios para poner fin a la obligacin tributaria.

Todo lo que nace para vivir est condenado a morir, hecho de lo cual no se libra ni
siquiera la obligacin tributaria.

Existen diversas maneras de extinguir la obligacin tributaria, contabilizndose para

efectos de este estudio solo aquellas formas aceptadas por nuestra Codificacin

Entre las formas aceptadas por el art. 27 del T.U.O. del C.T. tenemos, en primer lugar,
como resulta obvio, se considera al pago -medio de extincin de la obligacin tributaria
por excelencia-, luego a la compensacin, la condonacin y la consolidacin
(desarrollados con amplitud como medios de extincin de deudas tributarias en los
artculos 28 a 42); asimismo, regula como medio de extincin de la obligacin tributaria a
la Resolucin de la

Administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o de recuperacin

onerosa (que no seran sino formas de condonacin por razones especficas); como
numeral 6 se ha aadido a otros medios "que se establezcan por leyes especiales, dejando
abierta la posibilidad de otras formas de extincin.

Como se ha visto, en el texto del artculo ya se hace referencia a las deudas tributarias
(en este caso se entiende, el tributo y los intereses).
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Hay que aadir en esta parte, por un lado, que por cualquiera de los medios indicados
por el artculo se puede extinguir la obligacin tributaria, y, por otro, que sta slo puede
extinguirse por uno de los medios sealados (RTF Nos. 274-2-96 y 912-1-97 de 15.08.97),
incluyndose aqu a otras formas, siempre y cuando sean establecidas por ley.

En tal sentido, por ejemplo, la causal de caso fortuito o fuerza mayor o el estado de
falencia econmica (RTF Nos. 177-5-97 y 527-3-98), o la novacin, no extinguirn
obligacin tributaria alguna (salvo, caso poco probable, que alguna ley especial lo
establezca expresamente).

1. EL PAGO
El pago es la forma ideal de extinguir una obligacin tributaria y se da por el
cumplimiento de la obligacin o la prestacin de lo debido en la forma establecida. Pero
ms especficamente significa el cumplimiento de dar, salvo escasas excepciones, siempre
en dinero.

El pago de la obligacin tributaria Segn la definicin del artculo 1626 del C.C. el pago
efectivo es la prestacin de lo que se debe.

El pago puede definirse como la satisfaccin del inters del acreedor mediante el
cumplimiento del deber jurdico que recae sobre el deudor, en cuyo caso el sujeto pasivo
queda liberado de la obligacin tributaria principal derivada de la realizacin del hecho
imponible del tributo.

1.1. ANTECEDENTES HISTRICOS

En el derecho romano, el pago y no entendido en la acepcin vulgar

reducida exclusivamente a la entrega que el acreedor se hace de la suma de
dinero que se le debe sino en el sentido jurdico general de prestacin de cada
una de las partes obligadas se denominaba solutio y estuvo sujetan en los
primeros tiempos, al formalismo que presida todos sus negocios jurdicos. Y as
como la constitucin se rega por palabras establecidas y por una especie de
rito, de igual modo la extincin de las obligaciones llevaba anexo el
cumplimiento efectivo de un acto formal agregado.
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Posteriormente al aligerarse de trabas de generalidad de las instituciones

jurdicas de roma, el pago fase final o principal de todas las obligaciones se vio
incluido en la dispensa de solemnidad; y se concluy que con el cumplimiento
produca la extincin plena del nexo obligacional.

El pago viene del latn pacare y se dice que el pago es sinnimo del
cumplimiento de toda obligacin y por cumplimiento de la obligacin
entendemos la entrega de la cosa o la prestacin de un servicio que se hubiese
prometido.

Los romanos consideraban que la solutio era el pago de una obligacin

que tena como ejecucin Un dar, un hacer, un no hacer y cabe sealar que un
pago era la forma de extincin de la obligacin a la que ms frecuentemente
acudan los romanos cuando pactaban adems cabe sealar que una vez que
se realice el pago la obligacin se extingue de pleno derecho ya que carece de
objeto.

Es el modo natural de extinguirse la obligacin. En las obligaciones que

tienen por objeto un dare, el cumplimiento se denomina solutio o pago y en las
obligaciones que tienen por objeto un fecere, el cumplimiento se denomina
satisfactio.

1.2. MEDIOS Y FORMAS DE PAGO:

El artculo 29 del TUO del Cdigo Tributario establece que la
Administracin Tributaria podr autorizar entre otros mecanismos el pago
mediante tarjeta de crdito o dbito en cuenta corriente o de ahorros
requirindose en dicho caso, que se efecte la acreditacin respectiva en las
cuentas que el rgano administrador establezca, previo cumplimiento de las
formalidades sealadas mediante Resolucin de Superintendencia o norma de
rango similar.

Respecto al lugar de pago, se establece la atribucin de la Administracin

Tributaria para fijar el lugar de pago, y, que en el caso de SUNAT el lugar de
pago sealado para los Principales Contribuyentes no ser modificado por el
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cambio de domicilio fiscal de dichos contribuyentes, si ste se realiza dentro

del mbito territorial de competencia de la oficina fiscal correspondiente.
El pago de la deuda tributaria se realizar en moneda nacional, pudiendo
utilizarse los siguientes medios: dinero en efectivo; cheques, notas de crdito
negociable, dbito en cuenta corriente de ahorros, tarjeta de crdito y otros
medios que la Administracin Tributaria apruebe.

FORMAS DE PAGO:
La forma normal y generalizada de efectuar el pago de tributos en
Guatemala, es efectuar en un solo acto, ya sea en forma electrnica, utilizando
sistemas por internet como por ejemplo BancaSAT, con el uso de cheque de
caja o gerencia o cheque personal del contribuyente liberado en contra del
mismo banco que recibe el pago, as como el pago utilizando dinero en efectivo.

EL pago por abonos: los contribuyentes o responsables podrn

solicitar a la Administracin Tributaria le sean otorgadas facilidades
de pago, a efecto de poder cumplir con su obligacin mediante
abonos mensuales y consecutivos de hasta dieciocho pagos. El
otorgamiento de facilidades de pago es facultad de la Administracin
Tributaria, que despus de recibir la solicitud efectuada por quien
tenga capacidad de adquirir una deuda en nombre propio o
representacin del obligado principal, efectuado un anlisis
adecuado del potencial deudor, debe resolver la concesin de la
facilidad solicitada, considerando su otorgamiento o no. La
resolucin que la Administracin Tributaria emita, puede considerar
el hecho que el deudor otorgar garantas, motivando
adecuadamente su decisin, en consideracin del inters pblico y
circunstancias propias del otorgamiento de esas facilidades de pago.
El pago por consignacin: Ante la negativa del acreedor adeudo, el
contribuyente o responsable podrn consignar ante un juez
competente, el monto del tributo que se le est requiriendo o
cuando el sujeto pasivo estime adeudarle a la Administracin
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Tributaria, ello con el objeto de evitar sanciones pecuniarias y el pago

de intereses resarcitorios.
El pago bajo protesta: El Articulo 38 del Cdigo Tributario establece
el supuesto siguiente: al momento de no contarse con la
determinacin definitiva del monto del tributo o la liquidacin no
est firme, se permitir a la persona que pretende efectuar el pago,
hacerlo bajo protesta, con el fin de no incurrir en multas, intereses y
recargos. Cuando se notifique la liquidacin definitiva, se har el
cargo o abono que proceda. Adicionalmente a lo referido en la norma
legal citada. Se estima que el contribuyente o el responsable tiene el
derecho de asentar o solicitar sea anotada, cualquier objecin o
inconformidad con el pago que ste efectuar bajo protesta. El
contribuyente puede ejercer su derecho de peticin ante la
Administracin Tributaria a efecto de plantear la devolucin de lo
que ste pag bajo protesta, previo anlisis de sus argumentos y
pruebas aportadas.
El pago a cuenta: En el artculo 39 del Cdigo Tributario se estima la
posibilidad que en obligaciones tributarias que contemplen un
periodo impositivo de un ao, se permitir efectuar cortes parciales
con pago en periodos menores, dentro del periodo total y liquidar
esos cortes parciales con pago al final del periodo anual.

FACILIDADES DE PAGO

1. Imputacin de pagos:

Con relacin a los pagos efectuados por obligaciones tributarias se

establece un criterio de imputacin en el siguiente orden: en primer lugar al
inters moratorio y luego al tributo o multa, de ser el caso, sin embargo, el
orden de imputacin vara en el caso de los procedimientos de cobranza
coactiva o sancin de comiso, en cuyo caso el pago se imputar en primer
lugar a las costas y gastos que se originen en el procedimiento de cobranza
coactiva, as como los gastos que se generen por la aplicacin de la sancin
de comiso.
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2. Aplazamiento o fraccionamiento del pago:

El artculo 36TUO del Cdigo Tributario establece que la Administracin

Tributaria se encuentra facultada a conceder aplazamiento y/o
fraccionamiento para el pago de la deuda tributaria al deudor que lo solicite,
con excepcin, de entre otros, los tributos retenidos o percibidos, siempre
que ste cumpla con los requerimientos y garantas que mediante

Resolucin de Superintendencia o norma de rango similar se establezca y

en la medida que las deudas tributarias estn suficientemente garantizadas
por carta fianza bancaria, hipoteca u otra garanta que a juicio de la
Administracin Tributaria resulten suficientes. De ser el caso, la
Administracin podr conceder aplazamiento y/o fraccionamiento sin exigir
garantas.

Asimismo, se exige que las deudas tributarias que no hayan sido materia
de aplazamiento y/o fraccionamiento anterior, otorgado con carcter
general o particular; sin embargo, excepcionalmente, a travs de Decreto
Supremo se podr establecer los casos en los cuales no se aplique este
requisito.

2. LA COMPENSACIN
Compensar, que viene del latn compensatio, nos ofrece la idea de contrapesar en una
balanza los efectos de dos causas opuestas con el fin de igualarlas.

Osterling y Castillo conceptan la compensacin como "un medio extintivo de

obligaciones que opera cuando una persona es simultnea y recprocamente deudora y
acreedora de otra respecto de crditos lquidos, exigibles y de prestaciones fungibles
entre s, que el Cdigo Civil Peruano califica, adicionalmente, como homogneas, cuyo
valor puede ser idntico o no

Calvo Ortega seala que la compensacin es un medio de extincin de las obligaciones

que se basa, por una parte, en una idea de justicia (no se puede exigir una prestacin de
una persona de la que se es deudor) y, de otro lado, en un planteamiento de eficacia (no
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realizar por separado dos pagos) que pueden evitarse en todo o en parte con el
mecanismo extintivo de la compensacin; sta exige, lgicamente, unas condiciones de
homogeneidad entre los crditos. Aade que el crdito tributario est especialmente
dotado para ello: tiene naturaleza pecuniaria, un carcter peridico en la mayor parte de
los tributos y una liquidacin que no ofrece problemas especficos.

Ahora bien, el alcance de este instituto como medio de extincin de la obligacin

tributaria -en general en materia tributaria (cuando el fisco y el deudor tributario son
acreedores y deudores, recprocamente)-, a diferencia de lo regulado por el Derecho
comn, tiene restricciones.

2.1. LA COMPENSACIN EN MATERIA TRIBUTARIA

Es aquel modo de extincin en la que los sujetos de la obligacin tributaria resultan

al mismo tiempo deudores y acreedores neutralizando como consecuencia de esta
situacin de manera parcial o total los crditos de los que son titulares.

Segn indica GOMES DE SOUZA la compensacin implica "el encuentro de cuentas

entre dos personas que son al mismo tiempo acreedor y deudor una de otra, de modo
que sus dbitos o crditos se extinguen recprocamente. Ello siempre y cuando la
compensacin sea total ya que si es parcial seguir siendo deudor de su acreedor en
el exceso.

2.2. FUNDAMENTOS

La compensacin se fundamenta en su utilidad prctica, de justicia, de

simplificacin y de seguridad econmica.

UTILIDAD PRCTICA.-
Se produce cuando aplicando la compensacin se evita tanto al acreedor
como al deudor tributario acciones intiles ya que resulta ocioso que uno de
los sujetos cumpla la propia obligacin para luego recibir a su vez el
cumplimiento de otra similar.
UTILIDAD DE JUSTICIA.-
Se debe sealar que resulta equitativo que existiendo crditos de igual valor
estos se anulen o que existiendo un crdito en contra de la administracin
de menor monto este sirva para reducir el monto de otra deuda del
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contribuyente. Resulta por tanto justo que el contribuyente habiendo

pagado de ms o equivocadamente pueda dirigir este exceso para aliviar una
carga fiscal no cancelada.
UTILIDAD DE SIMPLIFICACIN.-
Se debe precisar que la compensacin simplifica los pagos al evitar los
desplazamientos de dinero, los gastos y los riesgos de perdida.
UTILIDAD DE SEGURIDAD ECONMICA.-
Finalmente la compensacin constituye una garanta de pago. El acreedor
que compensa su crdito con su propia deuda est seguro de recibir un pago
ntegro. Cuando su deudor es insolvente se evita el concurso con los dems
acreedores de esta manera la compensacin produce seguridad econmica.
2.3. SISTEMAS JURDICOS Y COMPENSACIN

En materia tributaria los sistemas jurdicos se dividen en aquellos que no

considera la posibilidad de la compensacin de los crditos fiscales y los que
reconocen la validez de la institucin.

2.3.1. SISTEMAS JURDICOS QUE NO ACEPTAN LA COMPENSACIN.-

Se basan en los razonamientos sealados por TESORO quien argumenta
que la compensacin no puede operar en derecho tributario por las siguientes
razones:
Porque el fisco necesita recaudar rpidamente los tributos;
Porque el crdito del Estado y los crditos de los particulares son de
distinta naturaleza;
Porque los crditos contra el Estado no son ejecutables.

2.3.2. SISTEMAS JURDICOS QUE ACEPTAN LA COMPENSACIN.-

Consideran que la misma representa un derecho del deudor tributario que
busca lograr justicia, utilidad, seguridad y simplificacin en la percepcin de
los tributos.

Dentro de este mbito las legislaciones modernas consagran tres sistemas de

compensacin:
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a) LA COMPENSACIN AUTOMTICA.- Considera que la compensacin

opera de pleno derecho esto es "ipso jure", aplicndose por la sola
presencia de la ley que la regula, prescindindose de la voluntad de las
partes y sin que haya sido opuesta por alguna de ellas e incluso aunque
se ignorase la existencia de alguna de ellas. Este tipo de compensacin
produce sus efectos al momento o retroactivamente al tiempo en que
las dos deudas fueron lquidas y exigibles
Se crtica a la compensacin automtica el hecho de que la ley no tiene
por qu imponer el pago de crditos que no se reclaman ya que por
ltimo al interesado puede convenirle la subsistencia de su crdito.
b) LA COMPENSACIN FACULTATIVA.- La compensacin facultativa es
aquella que opera slo por voluntad de parte y cuyos efectos se
producen al momento en que es invocada y reconocida por la
administracin tributaria.
c) LA COMPENSACIN POR VA JUDICIAL.- Opera en funcin de un
proceso y de su reconocimiento judicial para que pueda ser utilizado
ante el acreedor tributario.

2.4. REQUISITOS DE LA COMPENSACIN

Como se ha sealado inicialmente, si bien es cierto que nuestro Cdigo considera

a la compensacin como un medio para extinguir obligaciones tributarias (tiene los
mismos efectos del pago), debemos reiterar que en nuestra materia este medio
rene caractersticas especiales y restringidas, de acuerdo con lo dispuesto por la ley.

En este entendido, no siempre podr haber compensacin cuando existan

deudas encontradas de cualquier clase, aun cuando correspondan a dos sujetos (el
fisco y el deudor tributario) recprocamente y al mismo tiempo, deudores y
acreedores (la RTF N 994-5-2000 seala al respecto: ... no est contemplado dentro
de los procedimientos establecidos en el Cdigo Tributario, la compensacin de un
crdito a favor del contribuyente generado por una relacin civil, con la deuda
tributaria que sta pudiera tener).

En efecto, bajo este criterio general, el artculo 40 de nuestro Cdigo prescribe

puntualmente:
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La deuda tributaria (obsrvese que se trata de deuda tributaria en general,

sea por tributos, multas e intereses, si es que los hubiese; entre stas no se
considera a las costas y gastos), podr compensarse total o parcialmente;
Con los crditos por tributos, sanciones, intereses y otros conceptos pagados
en exceso o indebidamente

Los indicados crditos de los deudores tributarios, adems deben cumplir los
siguientes requisitos:

Deben corresponder a perodos no prescritos; es decir, debe ser un crdito

exigible; no hay que olvidar que de acuerdo con el artculo 43, la accin para
efectuar la compensacin prescribe a los cuatro aos, contados estos desde
el 01 de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago indebido o en
exceso (RTF N 3021-4-2002).
Que sean administrados por el mismo rgano administrador; la deuda
tributaria y el crdito existente deben estar vinculados con el mismo rgano
administrador (por ejemplo: una deuda del Impuesto a la Renta y un crdito
por pago en exceso por el IGV: ambos tributos son administrados por la
SUNAT).
Y cuya recaudacin constituya ingreso de una misma entidad; debe haber
coincidencia en lo que respecta al acreedor tributario; en el ejemplo anterior,
habr tal coincidencia pues se trata de ingresos del tesoro pblico; no
suceder lo mismo cuando se trata, por ejemplo, de una deuda por el IGV y
un crdito por pago en exceso de aportaciones al ESSALUD, aunque quien
recaude ambos tributos sea la SUNAT (vase como ejemplo lo resuelto por la
RTF N 608-2-2002). Aqu resulta oportuno recordar lo expresado en la
Segunda Disposicin Final y Transitoria de la Ley N 27335:
"Segunda.- Compensacin del Impuesto de Promocin Municipal (IPM) FJ requisito para la
procedencia de la compensacin previsto en el Artculo 40 del Cdigo Tributario modificado
por la presente Ley, respecto a que la recaudacin constituya ingreso de una misma entidad,
no es de aplicacin para el impuesto de Promocin Municipal (IPM) a que se refiere el
Artculo 76 de la Ley de Tributacin Municipal aprobada por Decreto Legislativo N
776."

No hay que olvidar que salvo los casos de compensacin automtica, para
considerar compensada una deuda debe haber una resolucin que la reconozca
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declare (es decir, debe existir un crdito reconocido; RTF N 997-1-2001). En esta
lnea de pensamiento, extremando, si bien el artculo 40 del Cdigo Tributario exige
como requisitos indispensables para que la compensacin se lleve a cabo que los
crditos no se encuentren prescritos y sean administrados por el mismo rgano, debe
sealarse tambin que los mismos deben estar liquidados y ser exigibles, es decir,
requiere un pronunciamiento expreso de la Administracin que reconozca el pago en
exceso o indebido (la cuanta del crdito debe encontrarse perfectamente delimitada
o determinada) y que acepte o disponga la compensacin respectiva (RTF Nos. 531-
4-97 y 293-5-99).

De otro lado, cuando el crdito es menor que la deuda a compensar, se aplicar

en su oportunidad la imputacin respectiva (artculo 31 del Cdigo).

2.5. FORMAS DE COMPENSACIN

El Artculo 40 del T.U.O. del C.T. seala que la compensacin podr realizarse en
cualquiera de las siguientes formas: automtica, de oficio y a solicitud de parte.

2.5.1. COMPENSACIN AUTOMTICA.- Nuestro Cdigo prescribe que nicamente

puede haber compensacin automtica en los casos establecidos
expresamente por ley; slo en estos casos, y de acuerdo con las condiciones
descritas en la ley, el deudor puede "compensar" automticamente la
deuda.
Vase como ejemplo lo dispuesto por el artculo 87 de la Ley del Impuesto a
la Renta y el artculo 55 de su Reglamento (RTF Nos. 205-4-2001, de
observancia obligatoria, publicada el 04.03.2001, y 8949-5-2001).

2.5.2. COMPENSACIN DE OFICIO.- La compensacin de oficio por la

Administracin Tributaria podr realizarse de dos formas:
a) Durante una verificacin y/o fiscalizacin, si determina una deuda
tributaria pendiente de pago y la existencia de los crditos por tributos,
sanciones, intereses y otros conceptos pagados en exceso o
indebidamente. Uno de los supuestos incluidos en este caso es el glosado
en el segundo prrafo del inciso c) del artculo 39 del Cdigo.
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b) De acuerdo a la informacin que contienen los sistemas de la SUNAT sobre

declaraciones y pagos (considerando lo declarado por el contribuyente y
los reportes que el sistema o las bases de datos que la SUNAT maneja), si
se detecta que el deudor tributario tiene un pago indebido o en exceso y
existe una deuda tributaria (exigible) pendiente de pago. La SUNAT
sealar los supuestos en que opera la referida compensacin.
En tales casos, como no poda ser de otro modo, la imputacin de pagos
se efectuar de conformidad con el artculo 31.
De otro lado, si bien la norma refiere al trmino podr, la Administracin
estar obligada a hacerlo cuando as lo disponga una resolucin superior
en virtud del artculo 156 del Cdigo Tributario.
En cualquiera de los supuestos indicados, no podr realizarse la
compensacin con deudas tributarias determinadas pero impugnadas
(RTF Nos. 6465-5-2002 y 5570-5-2005).

2.5.3. COMPENSACIN A SOLICITUD DE PARTE (DEUDOR TRIBUTARIO).-

Esta deber ser efectuada por la Administracin Tributaria, a solicitud de

parte, previo cumplimiento de los requisitos, forma, oportunidad y
condiciones que la Administracin seale. Al respecto, aun cuando el
Informe N 092- 2001-SUNAT-K00000 de fecha 22.05.2001 seala que
tratndose de tributos administrados por la SUNAT, no resulta aplicable la
compensacin a solicitud de parte prevista en el numeral 3 del artculo 40
del Cdigo Tributario (de contenido similar al vigente), en tanto no se
efecte el desarrollo legislativo correspondiente, no existe impedimento
para solicitarla (RTF N 3416-4- 2003); esta peticin puede plantearse incluso
dentro de un recurso de reclamacin (RTF N 2890- 2-2006) o una solicitud
de devolucin.
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3. LA CONDONACIN
3.1. CONCEPTO Y MOTIVOS QUE LA ORIGINAN:

En el campo tributario la principal atribucin del estado es exigir el

cumplimiento de la obligacin tributaria. Sin embargo, si bien esta atribucin es
irrenunciable el estado puede PERDONAR el cumplimiento de pago de la deuda
tributaria. Esta ltima situacin se denomina condonacin, la cual de acuerdo al
artculo 41 del TUO del C.T. slo podr concretarse a travs de norma expresa con
rango de Ley que as lo determine.

Conceptualmente, la condonacin de deudas consiste en anular, perdonar o

dar por extinguida una deuda u obligacin, en todo o en parte, por voluntad del
acreedor.

En materia tributaria, la posibilidad de condonar deudas tributarias supone una

facultad discrecional del Estado, inspirada en razones de solidaridad social, con
aquellas personas que demuestren que no pueden afrontar el pago de las
contribuciones.

La condonacin no es una forma normal, ni general de extincin de la obligacin

tributaria. Por ser una excepcin a la regla, la condonacin exige estar
fundamentada en principios sustanciales de justicia, en la capacidad econmica y
en la equidad, y requiere tambin notables medidas de garanta formal como su
establecimiento por normativa con rango de Ley para cada caso.

Entre las situaciones que originan la aplicacin de una condonacin tenemos

que se haya afectado o se trate de impedir que se afecte la situacin de algn lugar
o regin del pas, se dae o se siga daando una rama de actividad, la produccin
venta de productos, o se anule la realizacin de una actividad. De igual forma en el
caso de catstrofes naturales sufridas por fenmenos meteorolgicos o telricos,
plagas o epidemias y catstrofes naturales sufridas por fenmenos son: la situacin
econmica del sujeto pasivo (situacin de imposibilidad para cancelar la
prestacin); la diminuta importancia del crdito tributario; las consideraciones de
equidad, esto es que la condonacin puede reparar situaciones injustas o
inequitativas.
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 15

En nuestro pas es comn la condonacin por motivos de desastre natural

siendo ello lgico pues no cabe agobiar ms al contribuyente golpeado ya por el
desastre. Ejemplos de esta desafortunada situacin, concretaron una condonacin,
como en el caso del sino de mayo de 1970 en el que se perdonaron diversos pagos
de obligaciones tributarias de los contribuyentes de la zona afectad.

Tambin se aplic la condonacin en zonas afectadas por aluviones e

inundaciones como los ocurridos en el ao 1983 debido a los desbordes de los ros
ubicados en el norte del pas y como consecuencia del fenmeno del nio, situacin
que se ha repetido en nuestra actualidad en forma peridica.

3.2. LA CONDONACIN FRENTE A LA EXONERACIN Y LA DEROGACIN:

Antes que se materialice una condonacin el contribuyente realiza o encaja

dentro del supuesto de hecho tributario, generndose como consecuencia de ello
una obligacin tributaria, que lo conviene en un deudor tributario comn y
corriente. La condonacin tiene como consecuencia afectar la ltima parte de un
proceso de percepcin que llevara dinero al fisco ya que perdona el pago del tributo
al deudor tributario. De ninguna forma la condonacin es una exoneracin pues
esta ltima impide la materializacin de una obligacin tributaria haciendo inmune
a quien resulte beneficiado por ms que ste efecte el supuesto de hecho
tributario.

Finalmente la derogacin de un impuesto no implica la condonacin de pago

para todos aquellos que no pagaron oportunamente puesto que en primer lugar se
trata de dos instituciones distintas y en segundo lugar tal consecuencia atentara
contra los principios de uniformidad y justicia en la tributacin consagrados por la
Constitucin Poltica.

3.3. LA CONDONACIN GENERAL:

Ahora bien como se sabe, en materia tributaria rige el principio de

indisponibilidad del crdito, por tal razn slo es posible la condonacin en virtud
de una ley, o norma de igual rango.
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 16

As, el artculo 41 del cdigo tributario, al establecer que la deuda tributaria

(tributo o cuota, intereses y multas) slo podr ser condonada por norma expresa
con rango de ley, sigue este ya clsico criterio.

Por cierto, la extincin de deudas tributarias mediante la emisin de

resoluciones de la administracin Tributaria sobre deudas de cobranza dudosa o
de recuperacin onerosa, es una forma indirecta de condonacin de deudas.

3.4. CONDONACIN POR GOBIERNOS REGIONALES:

De otro lado, la norma nos menciona que faculta a los gobiernos locales, de
modo excepcional y restringido, a condonar, con carcter general (no con carcter
especial o particular), el inters moratorio y las sanciones (y solo estos conceptos,
conjunta o independientemente; es decir una condonacin parcial pues no se
incluye al tributo o cuota), respecto de los impuestos que administran (por
ejemplo, impuesto predial o impuesto vehicular); este aspecto fue precisado por
el Decreto Legislativos N 981.

De otro lado, de acuerdo con la modificacin instituida por el Decreto

Legislativo anotado en el prrafo precedente, se ha precisado tambin que en el
caso de contribuciones y tasas dicha condonacin tambin podr alcanzar al
tributo.

Cabe anotar que en algunos casos, considerndolos como exoneraciones se

han otorgado condonaciones de tributos. En otros casos se utiliz el trmino
prescripcin de deudas, disponindose quebradas (extinguirlas); el beneficio en
realidad fue el de condonacin de deudas.

3.5. ALCANCES DE LA CONDONACIN:

Se considera que la condonacin puede ser total o parcial pero nunca a ttulo
particular ya que necesariamente debe hacerse a titulo general si se quiere que
la norma que la estipula posea adems de legalidad, legitimidad. Si se diera una
norma a ttulo particular adems de lo ya sealado, producira un tratamiento
desigual para los contribuyentes, con violacin del principio de justicias y podra
considerarse como un ejercicio caprichoso (y tramposo) del poder por parte de la
autoridad hacendataria.
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 17

3.6. LA AMNISTA:
La amnista es una forma de condonacin vinculada fundamentalmente a las
multas y sanciones. Conceptualmente, amnista equivale al olvido, pudiendo
definirse como una medida legislativa mediante la cual se suprimen los efectos y
la sancin de ciertos delitos, principalmente de los cometidos contra el estado,
como se advertir, el concepto jurdico de amnista se encuentra configurado
dentro de la esfera penal y en esa acepcin la toma el derecho tributario.
Mediante las leyes de amnista tributaria se suprimen los efectos y las sanciones
contra los sujetos pasivos que han infringido las leyes tributarias,
permitindoseles regularizar su situacin legal hasta un determinado ejercicio
fiscal a partir del cual el estado impone todo el peso de la ley tributaria,
olvidndose de todo lo anterior.
Por el contrario si un contribuyente paga un impuesto ms los recargos
durante la vigencia de una amnista tributaria, tal hecho equivale a una renuncia
del beneficio concedido por la amnista y por ende no da derecho a repeticin.
En la doctrina tributaria se ha considerado que las leyes de amnista pueden
beneficiar a pocos omisos de buena fe los cuales pueden acogerse en todo caso
al aplazamiento y/o fraccionamiento ms en lneas generales la amnista es
perjudicial ya que desalienta al contribuyente honesto, premiando al evasor
exonerndolo de recargos, intereses y multas, socavando finalmente la
conciencia tributaria que tanto trabajo cuesta edificar.
Con todo el legislador justifica las amnistas con argumentos de carcter
econmico como los siguientes:
Necesidad de tener un conocimiento cabal del potencial econmico
nacional para una mejor elaboracin de las cuentas nacionales y una
adecuada y coherente planificacin del desarrollo del pas.
Necesidad de regularizar la situacin de los contribuyentes que han
incurrido en omisiones motivadas por la dacin de nuevas leyes
tributarias.
Necesidad de que las empresas registren y valoricen adecuadamente
sus libros de contabilidad, la totalidad de sus bienes, derechos y
obligaciones con el objeto de que sus balances demuestren la correcta
situacin patrimonial.
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 18

Necesidad de que las medidas correctivas de las fluctuaciones

monetarias y de precios deben ser de aplicacin uniforme para obtener
as estados financieros consistentes a fin de permitir su anlisis e
interpretacin correcta para fines de financiacin, medir el grado de
progreso de las empresas y crear las condiciones esenciales para la
activacin del mercado de valores.
Sanear padrones de contribuyentes y actualizarlos en forma real.

4. LA CONSOLIDACIN (CONFUSIN)
La consolidacin regula una situacin peculiar en la que el Estado se convierte como
consecuencia de la transmisin de bienes o derechos que son objeto del tributo en sujeto
pasivo de una obligacin tributaria de la que l es acreedor. Con la consolidacin se
reconoce la fusin de estas dos calidades (la de acreedor y deudor) en una sola entidad
de tal manera que se extingue la deuda tributaria ya que nadie puede ser deudor o
acreedor de s mismo.

En nuestro pas la consolidacin (Confusin) se encuentra regulada en el artculo 42

del TUO del Cdigo Tributario. Una regulacin parecida podemos encontrar en el artculo
53 del Cdigo Tributario Modelo OEA/ BID segn el cual se opera la extincin por
confusin cuando el sujeto activo de la obligacin tributaria (el Estado), como
consecuencia de la trasmisin de los bienes o derechos sujetos a tributo queda colocado
en la situacin del deudor tributario.

Existe discusin en la doctrina sobre la validez de la confusin. Para autores como De

la Garza, Jarach, Giuliani Fonrouge, Flores Polo, Gianini, Sanabria Ortiz y Ramirez Cardona
la confusin es posible de concretarse en las obligaciones fiscales aun cuando sea una
circunstancia rara. Para otro sector de la doctrina como Tesoro y Pugliese la confusin no
opera en las obligaciones fiscales debido a la propia naturaleza jurdico pblica de la
Obligacin Tributaria. Esta posicin ha influenciado para que algunas legislaciones del
mundo no reconozcan la consolidacin como forma de extincin de la obligacin
tributaria como sucede en el caso de Brasil.
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 19

4.1. RESOLUCIN DE LA ADMINISTRACIN TRIBUTARIA:

Se trata de una Resolucin especial que versa sobre deudas de cobranza
dudosa o de recuperacin onerosa, que consten en las respectivas Resoluciones
de Determinacin, Resoluciones de Multa u rdenes de Pago.
El propio Cdigo seala que las deudas de cobranza dudosa son aquellas
respecto de las cuales se han agotado todas las acciones contempladas en el
Procedimiento de Cobranza Coactiva. Mientras que las deudas de cobranza
onerosa son aquellas cuyo costo de ejecucin no justifica su cobranza (TUO del
C.T. Art. 27, lit "e" y segundo y tercer prrafo).
Como seala Sanabria "Esta poltica en materia tributaria es razonable, toda
vez que la no expiracin de dichas deudas no hara sino entorpecer la maquinaria
de la recaudacin, acumulando innecesariamente documentacin que carece de
significacin econmica para la Administracin Tributaria porque estas deudas
no prescribiran jams, al no existir o no concurrir el deudor tributario, que sera
la nica persona habilitada para "solicitar la Resolucin de Prescripcin.
4.1.1. DEUDAS DE COBRANZA DUDOSA:
Las deudas de cobranza dudosa son aqullas que constan en las respectivas
Resoluciones u rdenes de Pago y respecto de las cuales se han agotado todas
las acciones contempladas en el Procedimiento de Cobranza Coactiva,
siempre que sea posible ejercerlas.
Criterio amplio ste que le permite a la Administracin actuar
discrecionalmente; mxime si para considerarse extinguida la deuda,
habiendo sido exhaustivamente evaluada, debe emitirse la respectiva
Resolucin de la Administracin Tributaria.
Sobre este tema, cabe recordar que el artculo 4 del Decreto Supremo N
022-2000- EF precisaba que la Administracin Tributaria, de acuerdo a lo
dispuesto por el artculo 27 del TUO del Cdigo Tributario, tiene la facultad
para declarar como deudas de cobranza dudosa, entre otras, aqullas cuyo
plazo de prescripcin hubiese transcurrido, teniendo en cuenta que en este
supuesto se encuentra impedida de ejercer cualquier accin de cobranza por
lo que se entienden agotadas las acciones contempladas en el Procedimiento
de Cobranza Coactiva. En consecuencia, se dispona, la Administracin
Tributaria dejar sin efecto de oficio las Resoluciones, rdenes de Pago u
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 20

otras que contengan deuda tributaria, que se encuentren en la situacin

sealada en el referido artculo 4.
4.1.2. DEUDAS DE RECUPERACIN ONEROSA:
El ltimo prrafo del artculo 27 establece que las deudas de recuperacin
onerosa son las siguientes:
Aqullas que constan en las respectivas Resoluciones u rdenes de Pago y
cuyos montos no justifican su cobranza.
Aqullas que han sido autoliquidadas (lase, auto determinadas) por el
deudor tributario y cuyo saldo no justifique la emisin de la resolucin u orden
de pago del acto respectivo, siempre que no se trate de deudas que estn en
un aplazamiento y/o fraccionamiento de carcter general o particular.
Las normas complementarias vinculadas a este punto son: Decreto
Supremo N 022-2000-EF; Resoluciones de Superintendencia N 100-94-
EF/SUNAT, 101-94-EF/SUNAT, 030-97/SUNAT, 082-99/SUNAT y 065-2000-
SUNAT.
De otro lado, tngase en cuenta que de acuerdo con la Segunda Disposicin
Final del Decreto Legislativo N 953, las cuotas fijas o aportaciones a la
seguridad social no pueden ser deuda de recuperacin onerosa.

5. LA PRESCRIPCIN
5.1. CONCEPTO

Prescripcin es la extincin del crdito tributario por el transcurso del tiempo. De

acuerdo a PUGLIESE es "el medio en virtud del cual por el transcurso del tiempo y en
condiciones determinadas, una persona se libera de una obligacin... (Encontrndose
su fundamento) en la necesidad de que se extingan los derechos que el titular no
haya ejercitado durante el perodo de tiempo previsto por la ley". Para KRUSE la
prescripcin "es la satisfaccin de las pretensiones de los titulares con derecho al
impuesto por el transcurso del tiempo"

De acuerdo al tribunal fiscal, con la prescripcin, la administracin tributaria ha

perdido su derecho a la cobranza, por haber transcurrido el tiempo de ley (R.T.F. N
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 21

9214)

La prescripcin funciona tanto a favor de los contribuyentes, extinguiendo sus

obligaciones tributarias, como tambin a favor del estado, cuando los contribuyentes
son negligentes para exigir la devolucin de los pagos en exceso e indebidos que
realizaron a su favor.

5.2. FUNDAMENTOS

La prescripcin en materia tributaria se fundamenta en la necesidad de mantener

la seguridad jurdica en las relaciones jurdico tributarias, ya que "un sujeto de
derecho no podra ser perseguido indefinidamente por la obligacin que no cumpli,
quedando a merced del acreedor negligente y debido a ello moroso, que no supo o
de repente no quiso defender diligentemente su derecho dentro de un plazo
prudencial, que se determina por Ley, con el deliberado propsito de presionar al
deudor en cualquier momento que considere pertinente y tenerlo as
imperecederamente a merced de sus intereses o caprichos, conducta reida con el
inters del Derecho. Nadie puede ser perseguido toda la vida para que cumpla una
obligacin, ni tampoco el acreedor adoptar esta posibilidad como un arma para
amenazar indefinidamente a su deudor y tenerlo a su merced, chantajearlo y
mantenerlo oprimido, pero sin ejercitar efectivamente tal derecho.

A estos argumentos el Tribunal Fiscal Peruano a aunado razones de economa

procesal (R.T.F. N" 9381 del 28-05-74).

En Mxico el Tribunal Fiscal de la Federacin ha sealado en una de sus

resoluciones que, la prescripcin se ha establecido con el objeto de que tanto los
intereses del Fisco como los de los particulares, no estn indefinidamente sin poderse
determinar con precisin, hecho que hara que no pudieran fijarse las condiciones
econmicas ni del Erario, ni de los negocios particulares.

5.3. PLAZOS DE PRESCRIPCIN

En la evolucin de los plazos de prescripcin se consideraba inicialmente que el

Derecho del Estado al crdito tributario era imprescriptible esto significaba que el
plazo de prescripcin era indeterminado. El crdito tributario era un bien pblico y
por ello no se aplicaban las normas del derecho privado. Ms adelante se admite la
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 22

prescriptibilidad del crdito tributario aplicndose para tal efecto las normas del
derecho civil. Sin embargo, con la codificacin tributaria los plazos de prescripcin
son establecidos en forma especfica por el Cdigo Tributario.

El artculo 43 del TUO del C.T. seala sobre los plazos de prescripcin que:

La accin de la Administracin Tributaria para determinar la deuda

tributaria, as como la accin para exigir su pago y aplicar sanciones,
prescribe a los cuatro (4) aos, y a los seis (6) aos para quienes no hayan
presentado la declaracin respectiva. Dichas acciones prescriben a los diez
(10) aos cuando el Agente de retencin o percepcin no ha pagado el
tributo retenido o percibido. La accin para efectuar la compensacin o para
solicitar la devolucin, prescribe a los cuatro (4) aos.

5.4. SOLICITUD DE LA PRESCRIPCIN

La prescripcin slo puede ser solicitada por quien tiene inters en que ella se
consume.

El Cdigo Tributario considera que el nico interesado en ello es el deudor

tributario. Por lo mismo "La Prescripcin slo puede ser declarada a pedido del
deudor tributario" (Art. 47, TUO del C.T.).

Si el pedido es presentado ante la SUNAT se tramita como una solicitud no

contenciosa.

Una vez solicitada y declarada la prescripcin puede oponerse a modo de excepcin.

5.5. COMPUTO DE LOS PLAZOS DE PRESCRIPCIN

El TUO del Cdigo Tributario peruano establece en el artculo 44 una serie de

parmetros para atribuir un punto de partida a la prescripcin en los diversos casos
que se presentan.

El trmino prescriptorio se computar:

1. Desde el primero de enero del ao siguiente a la fecha en que se vence el

plazo para la presentacin de la declaracin anual respectiva. Este inciso
regula el cmputo de la prescripcin en tributos que incidan en hechos de
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 23

realizacin inmediata y peridica en los que el propio obligado debe auto

determinarse, como ocurre por ejemplo con el impuesto a la Renta.
2. Desde el primero de enero siguiente a la fecha en que la obligacin sea
exigible, respecto de tributos que deban ser determinados por el deudor
tributario no comprendidos en el inciso anterior.
Al igual que el anterior este inciso regula la prescripcin de tributos
autoliquidables por el obligado. "Si la declaracin jurada debe presentarse
espordicamente, o con periodicidad inferior a la anual, o si no existe
obligacin de presentarla, es de aplicacin la regla del inciso 2.
3. Desde el primero de enero siguiente a la fecha de nacimiento de la obligacin
tributaria en los casos de los tributos no comprendidos en los incisos
anteriores.
Este inciso es aplicable a tributos acotables por la Administracin Tributaria.
4. Desde el primero de enero siguiente a la fecha en que se cometi la
infraccin o, cuando no sea posible establecerla, a la fecha en que la
administracin tributaria detect la infraccin. La imposibilidad de establecer
la fecha en que cometi la infraccin implica que no se haya podido establecer
el momento desde el cual surgi la obligacin formal, por lo tanto cabe dotarla
de una fecha opcional que en este caso est dada por el momento en que la
administracin descubri la infraccin.
5. Desde el primero de enero siguiente a la fecha en que se efectu el pago
indebido o en exceso, o en que devino en tal, tratndose de la accin a que
se refiere el ltimo prrafo del artculo anterior.
El Cdigo hace referencia tanto a la accin para efectuar la compensacin
como aquella accin para solicitar la devolucin. En este caso la prescripcin
beneficia al Estado ya que consumada la prescripcin no compensar, ni
devolver los pagos indebidos o en exceso.

5.6. INTERRUPCIN DE LA PRESCRIPCIN

Una vez iniciada la prescripcin esta puede interrumpirse de tal forma que el
tiempo ya transcurrido no se tome en cuenta para efectos de consumar la
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 24

prescripcin interrumpida la prescripcin comenzara a correr un nuevo plazo

contado desde el da siguiente al acaecimiento del acto interruptorio.

El artculo 45 del TUO del Cdigo Tributario menciona los motivos que
permiten interrumpir la prescripcin, los cuales son los siguientes:

a) Por la notificacin de la resolucin de determinacin o de multa.

b) Por la Notificacin de la Orden de pago.
Estos primeros incisos que incluyen tanto la notificacin de la resolucin
de multa como la notificacin de la resolucin de determinacin y la
notificacin de la orden de pago son los nicos actos de la administracin
tributaria que interrumpen la prescripcin ya que se pone en movimiento
la accin del fisco. Evidentemente la notificacin que comunica estos
hechos debe ser vlida y reunir todos sus requisitos sino carece de
relevancia. Cuando se ha notificado la resolucin de determinacin no
importa que en segunda instancia se declara la nulidad de la resolucin de
determinacin, ya que este motivo posterior slo invlida la resolucin
ms no la notificacin (R.T.F. N9288 del 06-05-741).
Finalmente como ha sealado la doctrina la carga de la prueba, de que
efectivamente se realiz dicha notificacin, corresponde por imperativo
lgico a la Administracin Tributaria ms no al contribuyente y en caso que
sta no pudiera presentarla continuara la prescripcin.
c) Por el Reconocimiento expreso de la Obligacin por parte del deudor
Esta situacin se produce cuando el deudor tributario reconoce de
diversas maneras la existencia de una o ms obligaciones tributarias
logrando que el Fisco se percate de las mismas, interrumpindose la
prescripcin.
Entre las situaciones que se han considerado como hechos admisorios de
obligacin tributaria tenemos: la propia declaracin jurada; el acogimiento
a una amnista; manifestaciones o escritos que den a conocer la existencia
de obligaciones tributarias como la declaracin de nuevos bienes que
engrosaran la masa sucesoral (R.T.F, N 12446 del 16-12-76) o el escrito
en el cual uno de los herederos acompao ttulos de propiedad y otros
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 25

documentos solicitando que a partir de ellos se procediera a la tasacin de

los bienes de la sucesin (R.T.F. N10104 del 12-12- 74).
d) Por el Pago parcial de la Deuda.
La referencia es al pago parcial de la deuda ms no al total ya que si no se
cumplira con cancelarla. El pago parcial a realizarse ha de ser voluntario
ya que el deudor tributario no ha de encontrarse compelido a hacerlo. Si
el pago se realiza para cumplir una exigencia legal como es pagar para
reclamar, dicho pago parcial no es voluntario (R.T.F. N 11485 del 05-05-
76).
e) Por la Solicitud de Fraccionamiento u Otras facilidades de pago
La solicitud de fraccionamiento de la deuda tributaria implica un vnculo
una comunicacin entre el deudor y la Administracin de tal manera que
la misma conoce de la deuda y por lo mismo basta la mera solicitud de
fraccionamiento o la solicitud de otras facilidades de pago para que se
interrumpa la prescripcin, sin necesidad de que esa solicitud se concretice
en una facilidad de fraccionamiento ya que entregar o no tal facilidad se
basa en un criterio evaluativo de la Administracin.
f) Por la notificacin del requerimiento de pago de la deuda tributaria que
se encuentre en cobranza coactiva y por cualquier otro acto notificado al
deudor, dentro del procedimiento de Cobranza Coactiva.
Existiendo la aplicacin de la cobranza coactiva, la prescripcin se
interrumpe cuando se notifica al deudor tributario para que cancele la
deuda tributaria.
g) Por la Compensacin o la presentacin de la Solicitud de devolucin de
los pagos indebidos o en exceso.
Si un deudor solicita la compensacin o en todo caso solicita la devolucin
de los pagos indebidos o en exceso hechos al acreedor tributario, la
prescripcin que corra a favor de su representante, la Administracin, se
interrumpe y el tiempo de la prescripcin se disuelve.
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 26

5.7. SUSPENSIN DE LA PRESCRIPCIN

A diferencia de la interrupcin la suspensin tiene como consecuencia
detener el cmputo de la prescripcin mientras dure una circunstancia
legalmente reconocida por el Cdigo Tributario Superada esta causal,
proseguir la prescripcin adicionndose el tiempo anterior al que corre con
posterioridad a dicha causal.
El artculo 46 del TUO del C.T. seala las siguientes causales de suspensin
de la prescripcin:
a) Durante la tramitacin de las Reclamaciones y Apelaciones.
b) Durante la tramitacin de la demanda contencioso administrativa ante
la Corte Suprema, del proceso de amparo o de cualquier otro proceso
judicial.
c) Durante el procedimiento de la solicitud de devolucin de los pagos
indebidos o en exceso.
d) Durante el lapso que el deudor tributario tenga la condicin de no
habido.
e) Durante el plazo en que se encuentre vigente el aplazamiento y/o
fraccionamiento de la deuda tributaria.
f) Durante el plazo establecido para dar cumplimiento a las Resoluciones
del Tribunal Fiscal.
g) Durante el lapso en que la Administracin Tributaria est impedida de
efectuar la cobranza de la deuda tributaria por mandato de una norma
legal.
h) Durante el plazo que establezca la SUNAT al amparo del presente
Cdigo Tributario, para que el deudor tributario rehaga sus libros y
registros.
 El pago y otros medios de extincin de la Obligacin Tributaria 27

Bibliografa

QUISPE VARGAS EDWIN, Modos de la extincin de la obligacin

tributaria, Universidad Andina Nstor Cceres Velsquez
http://derechosageo.blogspot.pe/2014/06/de-la-extincion-de-la-
obligacion.html
http://portal.sat.gob.gt/sitio/index.php/descargas/doc_view/1540-
formas-de-extincion-de-la-obligacion-
tributaria.raw?tmpl=component
http://www.eltiempo.com/archivo/documento/MAM-840673
http://med.utrivium.com/cursos/141/trb_c2_u3_lectura_transmisio
n_extincion_obligacion_tributaria_yangali.pdf