Sunteți pe pagina 1din 10

1.3.2.

Structura patrimoniului
Cele dou componente ale patrimoniului - bunurile economice, drepturile i obligaiile - se
concretizeaz n contabilitate, aa cum se va vedea mai departe, prin dou concepte
fundamentale: active, respectiv pasive.
Ele se prezint ns ntr-o mare varietate structural, aflat n strns legtur cu formele pe
care le mbrac bunurile i sursele de provenien a acestora, precum i cu specificul activitii i
al relaiilor economice implicate.
A. n cazul bunurilor economice, sau al activului, criteriile principale dup care are loc
structurarea i clasificarea elementelor componente sunt: modul n care se realizeaz rotaia
capitalului, sau modul n care se consum i se nlocuiesc componentele respective, precum i
gradul de lichiditate.
Din primul punct de vedere, bunurile economice sunt constituite din dou categorii de baz:
1. active fixe, sau imobilizate, denumite n contabilitate imobilizri:
2. active circulante, denumite i capital circulant, sau mijloace circulante.
Din punct de vedere al celui de-al doilea criteriu, acestea sunt prezentate n ordinea crescnd
a lichiditii.
1. Activele fixe sau imobilizrile sunt formate din acele bunuri i valori economice a cror
perioad de rotaie este mai mare de un an i care sunt folosite n mod repetat n activitatea
economic, nefiind nlocuite dup prima lor utilizare.
Privite din punct de vedere al formei de prezentare, activele fixe sau imobilizrile cuprind
urmtoarele grupe:
a) imobilizri necorporale, denumite i imobilizri nemateriale sau active intangibile, formate
din: cheltuieli de cercetare i dezvoltare; concesiuni, brevete i licene; fondul comercial .a.;
b)imobilizri corporale, constnd din: maini, utilaje, construcii speciale, material rulant,
cldiri i depozite etc.
Dac bunurile procurate sau create de ntreprindere nu sunt terminate sau nu sunt montate
pentru a funciona, ele sunt considerate n contabilitate imobilizri sau investiii n curs (de
realizare).
c) imobilizri financiare, care se prezint ca investiii i plasamente de capital n
activitatea (i patrimoniul) altor societi comerciale. In aceast categorie intr: titlurile de
participare (aciuni i pri sociale investite la capitalul social); creane ataate participaiilor,
mprumuturi acordate altor societi prin cumprare de obligaiuni sau alte titluri de credit pe
termen mediu i lung.
2. Activele circulate reprezint acea parte a bunurilor sau mijloacelor economice care se
prezint sub form de stocuri materiale sau n curs de execuie, disponibiliti bneti, creane
sau alte valori. Caracteristica principal a acestora o reprezint micarea continu i schimbarea
formei lor, pe msura trecerii prin diferite faze ale circuitului activitii economice.
Dup forma concret pe care o prezint, precum i dup rolul lor n cadrul activitii
economice, activele circulante se compun din urmtoarele categorii:
a) stocuri i comenzi n curs de execuie, formate din acele bunuri economice care fie c
sunt folosite n producie care materii prime, materiale, piese de schimb .a., fie c rezult din
procesul de producie, ca produse finite i semifabricate, fie c se afl n diferite stadii de
prelucrare ca producie neterminat;
b) creanele sau valorile n curs de decontare (ncasare), reprezentate prin bunurile
economice avansate temporar unor persoane fizice sau juridice (avansuri spre decontare,
avansuri pentru livrri ulterioare de producie sau prestri de servicii) sau prin livrri de mrfuri
sau prestri de servicii, a cror valoare urmeaz s fie ncasat ulterior. n funcie de cele dou
situaii se disting drepturile de crean asupra debitorilor i drepturile de crean asupra
clienilor.
Creanele asupra clienilor se refer numai la drepturile care decurg din operaiuni comerciale
- livrri de mrfuri, executare de lucrri sau prestri de servicii ctre clieni.
n acest cadru, un loc aparte revine efectelor comerciale de primit, care sunt titluri de credit
negociabile prin care se concretizeaz creane rezultate din relaiile comerciale - livrri de
mrfuri i servicii - i care mbrac forma cambiilor, biletelor la ordin etc.
Celelalte drepturi de crean, altele dect cele cu caracter comercial, sunt evideniate n
contabilitate separat, n urmtoarele grupri structurale:
- decontri cu acionarii pentru aportul datorat la formarea capitalului social;
- debitori diveri fa de care creanele iau natere prin avansurile spre decontare, garanii
depuse, reclamaii, daune materiale etc.

c) investiii financiare pe termen scurt, acea pane a activelor patrimoniale care iau forma
valorilor mobiliare achiziionate de ntreprindere n vederea fructificrii unor lichiditi. n
aceast categorie se cuprind: 1) titlurile de plasament sub form de aciuni i obligaiuni
dobndite pe termen scurt, pentru a realiza un ctig n momentul vnzrii lor, ca urmare a
diferenei de pre (curs) pe piaa financiar. Acestea se deosebesc de imobilizrile financiare prin
faptul c au o durat de rotaie (sau de realizare) mult mai scurt, care n general nu depete un
an; 2) instrumentele de trezorerie, emise de Ministerul Finanelor, pe termen scurt, sunt forma
bonurilor de cas i a bonurilor de tezaur n vederea procurrii de disponibiliti bneti i achi-
ziionate de unitile economice de bnci sau populaie.
d) disponibilitile bneti ale ntreprinderilor, care reprezint forma absolut de lichiditate,
permind ntreprinderii s-i onoreze obligaiile de plat n orice moment. Ele se prezint n
urmtoarele forme: numerar de cas; depozite de bnci n contul curent; depozite la termen la
banc; carnete de cecuri cu limit de sum; acreditive.

B. Cea de-a doua latur a patrimoniului - denumit drepturi i obligaii sau surse sau pasive -
evideniaz, aa cum s-a artat mai nainte, modul de finanare a bunurilor economice (activelor
ntreprinderii).
Privite din punctul de vedere al modului de finanare, sursele se grupeaz n dou categorii: a)
finanare proprie, sau surse proprii sau capital propriu (fonduri proprii) i b) finanarea strin a
activului, surse atrase sau datorii. Un al doilea criteriu de analiz i grupare a acestei pri a
patrimoniului ntreprinderii l constituie gradul de exigibilitate sau termenul de decontare a
surselor de finanare. Din acest punct de vedere, sursele sau pasivul se grupeaz n: a) surse de
finanare permanent sau capital propriu (permanent) i b) surse de finanare temporare.
1. Capitalul propriu sau sursele proprii de finanare a activitii cuprinde mai
multe pri:
a) capital individual sau social, format la nfiinarea societii comerciale ca aport personal,
al asociailor sau al acionarilor, n numerar i natur i majorat ulterior;
b)primele de capital, formate din primele de emisiune i primele de fuziune i destinat a
servi la creterea capitalului. El se creeaz ca diferen ntre preul de emisie al noilor aciuni i
valoarea nominal a aciunilor (mai mic).
c) diferenele (sau rezervele) din reevaluarea imobilizrilor materiale i a celor
financiare, n cazul n care aceste diferene nregistreaz o cretere sigur i durabil;
d)rezervele legale, statutare i contractuale se constituie pe seama unei pri din profitul
anului respectiv (i din alte surse nete, cum ar fi diferenele din reevaluare);
e) subvenii de investiii obinute de la buget sau din alte surse.
2. A doua component de baz a surselor sau pasivului o reprezint capitalul strin, sursele
mprumutate i atrase sau datoriile i obligaiile. Aceste surse fac parte i figureaz ca atare n
contabilitatea ntreprinderii din momentul naterii datoriilor fa de persoanele fizice i juridice
tere i pn n momentul stingerii obligaiilor respective i mbrac urmtoarele forme:
a) mprumuturi primite de la bnci sau alte instituii financiare, precum i cele provenind
din emisiunea de obligaiuni (sau creditele obligatare) - toate acestea fiind denumite i datorii
financiare;
b) datoriile comerciale, care apar n cadrul raporturilor de decontare cu furnizorii, sau al
avansurilor primite de la clieni, datoriile fa de furnizori putnd s ia i forma efectelor
comerciale de plat;
c) datoriile fiscale, salariate i sociale, care concretizeaz obligaiile fa de bugetul de stat
(impozite i taxe), fa de personalul propriu (salariile) i fa de bugetul asigurrilor sociale;
d) datoriile fa de asociai i acionari, decurgnd din capitalul vrsat i din dividendele
cuvenite acestora;
a) creditorii diveri.
O component important a surselor patrimoniale este reprezentat prin ceea ce noul plan de
conturi denumete provizioane.

Provizioanele reprezint fonduri care se constituie pe seama cheltuielilor, n vederea


acoperirii unor pierderi sau riscuri viitoare. Ele mbrac multe forme i se reflect la diferite
capitole ale pasivelor patrimoniale.
a) provizioane pentru riscuri i cheltuieli (ndeosebi pentru litigii n curs de desfurare,
pentru garanii date clienilor, pentru pierderi din operaiuni de schimb valutar .a.).
b) provizioane pentru deprecierea elementelor de activ neamortizabile (stocuri, creane).
La ncheierea fiecrui exerciiu financiar, provizioanele constituite se mresc sau se micoreaz
n raport cu valoarea care formeaz obiectul deprecierii.
Un rol deosebit n analiza patrimoniului revine poziiilor rectificate i, respectiv, de
regularizare, prin care se corecteaz, prin adugare sau diminuare, valoarea unor mijloace
(active) economice sau, dup caz, a unor surse (pasive), determinndu-se valoarea lor real. n
aceast categorie intr amortizrile la mijloacele fixe i provizioanele pentru deprecierea valorii
activelor i creterea valorii pasivelor.
Poziiile de regularizare sunt reprezentate prin cheltuielile n avans, la mijloace economice i
veniturile n avans, la surse.
Dei are o larg utilizare i un rol important, patrimoniul ca entitate structurant n
contabilitate formeaz obiectul unor controverse accentuate, uneori fiind considerat o noiune,
respectiv o structur depit. Originea acestei atitudini se afl n faptul c, n concepia anglo-
saxon, reflectat i n referenialul contabil internaional, este exclus abordarea de tip
patrimonialist. n acest spirit, Cadrul general de ntocmire i prezentare a situaiilor financiare",
elaborat de Comitetul pentru Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC) conceptele (i
elementele) utilizate n situaiile financiare sunt cele de active, datorii (obligaii), capital propriu,
venituri, cheltuieli i rezultate. Accepiunile acordate acestor noiuni prin Cadrul general IASC
sunt urmtoarele:
,,a) Un activ reprezint o resurs controlat (subl. ns.) de ctre ntreprindere, ca rezultat al
unor evenimente trecute i de la care se ateapt s genereze beneficii economice viitoare pentru
ntreprindere.
b) O datorie (pasiv) reprezint o obligaie prezent a ntreprinderii ce decurge din evenimente
trecute i prin decontarea creia se ateapt s rezulte o ieire de resurse din ntreprindere care
ncorporeaz beneficiile economice.
c) Capitalul propriu reprezint interesul rezidual al acionarilor n activele unei ntreprinderi
dup deducerea tuturor datoriilor sale''.
Aceste definiii (mpreun cu cele ale veniturilor i cheltuielilor) centreaz situaiile financiare
pe categoria de resurse, definind activul drept o resurs controlat, iar datoria ca o angajare a
resursei la care se ateapt s rezulte o ieire.
Controlul asupra unei resurse nu indic ns i natura relaiei de proprietate. De aceea, este
ntemeiat opinia potrivit creia .....orice resurs controlat de ntreprindere... trebuie s capete o
form juridic, iar dac nu capt form juridic ea se definete prin raportarea la juridic. Sau,
altfel spus, orice resurs controlat atras n circuitul economic, n msura n care este investit i
folosit, devine patrimoniu".
Ca urmare, la timpul prezent, categoria juridic de patrimoniu nu poate fi abandonat din
calitatea sa de structur general n msur s organizeze toate elementele reprezentate n
situaiile financiare" .

1.3.3. Procesele economice i modificrile patrimoniului


Bunurile economice care formeaz substratul material al patrimoniului se afl ntr-un proces
de transformare, de la forma bneasc la cea factorilor de producie -materii prime, materiale,
maini, utilaje etc. - care sunt folosii pentru producerea de noi materiale i servicii, acestea, la
rndul lor, prin vnzare pe pia, transformndu-se n bani.
Aceast micare a capitalului parcurge mai multe stadii: aprovizionarea, producia i
desfacerea.
n acelai timp, transformrile care se desfoar iau forma activitii de exploatare i
activitii financiare (procurarea de mijloace bneti, plasarea de capitaluri etc.).
Transformrile produse de aceste procese economico-sociale i financiare produc dou genuri
de modificri ale patrimoniului: a) de volum, care conduc la creterea sau micorarea valorii
patrimoniului; b) de structur, care se concretizeaz prin trecerea dintr-o form n alta (de
exemplu activele bneti sunt utilizate prin achiziionarea de active materiale) sau printr-o
schimbare n structura capitalului i a obligaiilor (de exemplu se stinge o obligaie fa de
furnizor printr-un mprumut bancar).
n fine, contabilitatea, ca sistem de eviden i informare, pune n eviden rezultatele
economico-financiare ale activitii, acestea reflectnd modul n care sunt gestionate bunurile
patrimoniale, dar furniznd i baza pentru amplificarea capitalului.
Producerea de bunuri i servicii i realizarea lor pe pia determin consumuri i cheltuieli i
sunt nsoite de formarea de venituri.
Cheltuielile delimiteaz raporturi patrimoniale, care iau natere n procesele de angajare,
achiziionare, consum i plat a resurselor economice, utilizate pentru producerea de bunuri i
servicii. Ele mbrac o mare varietate, n funcie de natura activitii, de modul de realizare, de
obiectul i tehnicile evidenei.
Veniturile exprim raporturi patrimoniale constituite n legtur cu rezultatele obinute din
vnzarea de mrfuri i servicii. Ele pot fi identificate i evideniate n trei momente principale:
1) obinerea rezultatelor, a produciei finite; 2) vnzarea produselor care poate avea loc pe
credit, cu plata imediat sau prin banc; 3) ncasarea valorii mrfurilor respective.
Veniturile pot proveni din activitatea de baz sau din alte activiti desfurate de
ntreprindere.
Compararea veniturilor cu cheltuielile conduce la determinarea rezultatului total, care, n
funcie de raportul care se stabilete ntre cele dou componente, poate prezenta urmtoarele
situaii:
1) Cheltuieli < Venituri = Profit
2) Cheltuieli = Venituri = Punct mort al activitii (rezultatul este 0)
3) Cheltuieli > Venituri = Pierderi

Profitul sau pierderea reprezint rezultatul net al activitii economice.


De aici rezult o alt egalitate patrimonial de baz:

Cheltuieli Rezultatul net = Venituri


n concluzie, din punct de vedere al coninutului, obiectul de studiu/analiz i nregistrare al
contabilitii l constituie:
- bunurile economice (activele) gestionate i sursele de formare a acestora (pasivele);
- procesele economice i operaiunile prin care se realizeaz aceste procese i care aduc
modificri patrimoniului;
- rezultatul obinut din activitatea economic desfurat.
Din punct de vedere al entitilor studiate/nregistrate, obiectul contabilitii l formeaz:
- patrimoniul unei persoane fizice care are calitate de comerciant, desfurnd activitate
independent;
- o ntreprindere/societate comercial organizat juridic ca societate de persoane sau de
capitaluri, pentru care se ntocmesc situaii financiare, denumite i conturi individuale;
- un grup de societi, pentru care se ntocmesc situaii consolidate sau conturi consolidate;
- ansamblul economiei naionale.

1.4. Sfera de cuprindere i funciile contabilitii


Contabilitatea de particularizeaz prin aceea c se ocup cu evidena, calculul, analiza i
controlul n etalon monetar ale valorilor economice separate patrimonial.
Astfel definit, contabilitatea reprezint o form de eviden, o component a sistemului
informaional, iar obiectul ei este constituit din patrimoniul persoanelor fizice i juridice, din
procesele economice care aduc modificri acestui patrimoniu, precum i din rezultatele
activitii economice.
Ca tiin, contabilitatea constituie baza teoretic a practicii de eviden i confer acesteia
metoda i principiile de nregistrare a circuitului valorilor economice, delimitate patrimonial i
pe o anumit perioad de gestiune.
Teoria contabil, creat i susinut de tiina contabil, ndeplinete un triplu rol; mai nti,
unul explicativ: ea trebuie s explice practica n acest domeniu; n al doilea rnd, un rol
normativ, constnd n evaluarea calitii muncii contabile i, n fine, n al treilea rnd, un rol
predictiv, care trebuie s se concretizeze n formularea cilor de soluionare a problemelor
viitoare ridicate de practic. Acest triplu rol al teoriei contabile, se subliniaz n literatura de
specialitate, face ca ea s fie util deopotriv productorilor" de contabilitate, contabililor nii,
precum i utilizatorilor de documente contabile; ea este cadrul de referin care, pe de o parte,
permite contabililor s nvee i s-i exercite meseria lor, iar pe de alt parte, permite utili-
zatorilor de informaii contabile s neleag i s aprecieze documentele care le-au fost
prezentate.
Ca practic de eviden, contabilitatea s-a constituit, nainte de toate, la nivelul unitilor
economice, al ntreprinderilor. Ea a rspuns n acest fel nevoilor practicii comerciale, industriale
i bancare, urmrind s reflecteze n mod sistematic i ordonat situaia patrimoniului i
rezultatele activitii economice. Ulterior, sfera de cuprindere a contabilitii s-a extins treptat i
la alte niveluri ale economiei.
n general contabilitatea este abordat sub trei forme principale: contabilitatea ntreprinderii;
contabilitatea public; contabilitatea naional.
Contabilitatea ntreprinderii, ca cea mai veche form, a cunoscut i ea o dezvoltare
important, astfel nct, privit din punct de vedere al obiectului i tehnicilor, ea cuprinde cel
puin trei componente eseniale: contabilitatea general (denumit i financiar), contabilitatea
analitic i controlul bugetar.
Contabilitatea general (financiar) are un dublu obiectiv: pe de o parte, evidena
cheltuielilor i produselor ntreprinderii, n vederea exprimrii i msurrii profitului, iar pe de
alt parte, evidena sistematic a activelor i obligaiilor societii comerciale, n vederea
prezentrii evoluiei i compoziiei capitalului acesteia. Prin contabilitatea n partid dubl,
aceste dou aspecte sunt atinse simultan n cadrul exerciiului financiar.
Contabilitatea analitic (denumit i intern sau de gestiune) are o tripl funcie: a) ea
trebuie s permit determinarea costurilor de producie i a preului de revenire (cost de
producie + costul de distribuie) ale bunurilor i serviciilor; b) analiza eficienei i
randamentelor diferitelor activiti; c) furnizarea datelor necesare pentru evaluarea anumitor
elemente din activul bilanului (bunurile de producie create de ntreprindere, produsele finite
etc.).
Controlul bugetar este considerat ca fiind domeniu de previziune al contabilitii, el ncercnd
s prevad vnzrile i mai ales profitul. Controlul bugetar i datoreaz denumirea, dup unele
aprecieri, faptului c aceast parte a contabilitii permite ntreprinztorului s-i controleze i
orienteze activitatea pe baza comparrii datelor previzionate cu cele realizate; diferenele ntre
previziune i realizri fiind folosite ca baz pentru relevarea omisiunilor i erorilor i pentru
optimizarea deciziilor viitoare.
Contabilitatea public desemneaz activitatea de nregistrare a operaiunilor financiare care
rezult din execuia bugetului de venituri i cheltuieli al organismelor publice.
Contabilitatea naional cuprinde ansamblul operaiunilor de msurare a activitii
economice a unei naiuni pe o perioad determinat, de regul pe un an. Rezultatul acestei
activiti se concretizeaz n determinarea produsului naional i a altor indicatori
macroeconomici. Contabilitatea naional este deci o reprezentare simplificat i cifrat a tuturor
operaiunilor economice realizate ntr-un an n cadrul economiei naionale a unei ri, precum i
n relaiile acesteia cu restul lumii.
n acest scop, contabilitatea naional grupeaz activitile n mai multe sectoare instituionale,
care alctuiesc conturile naionale. Fiecare cont prezint un sold semnificativ care se regsete
n contul urmtor sub form de resurs.
n Romnia, sfera de aciune a contabilitii este definit prin Legea nr. 82/1991 - legea
contabilitii, modificat i completat, care prevede obligaia organizrii i conducerii
contabilitii proprii pentru toate unitile patrimoniale: societi comerciale, companii naionale,
regii autonome, institute naionale de cercetare-dezvoltare, societi cooperatiste, instituii
publice, asociaii, persoane fizice autorizate s desfoare activiti independente.

Aa cum s-a remarcat i la nceputul acestui capitol, contabilitatea a luat natere din cerinele
i n procesul practicii economico-sociale. Existena ei este determinat n esen de utilitatea pe
care o prezint. S-au invocat trei raiuni care fundamenteaz existena contabilitii: a) pentru c
exist schimburi comerciale ntre fiinele ui. sau agenii economici; b) pentru c resursele umane,
financiare, naturale i tehnice exist n cantiti limitate; c) pentru c exist tere persoane
interesate de informaia financiar-contabil.
Ct privete statutul ei, istoria dezbaterilor a fost i mai este plin de co contabilitatea fiind
definit fie ca arta inerii conturilor", fie numai ca tehnic; nregistrrilor", fie ca tiin i
tehnic, fie ca reunire a tuturor acestor atribute. O a ampl i documentat a acestor dezbateri i
controverse se conine n lucrarea profesorului univ. Ion Ionacu, care, n final, abordeaz
contabilitatea sub un triplu a) arta nregistrrilor contabile; b) tehnic de gestiune; c) o tiin
economico-s matur, cu obiect, paradigme i concepte (limbaj) proprii. Ca sistem de infor
documente (i supori tehnici) n care sunt fixate aceste informaii, contabilitate un rol major i
ndeplinete funcii importante pentru practica economic: a) mi^ informare i instrument de
gestiune; b) mijloc de analiz, evaluare i control; c) bu raporturilor de arbitraj ntre agenii
economici; d) mijloc de prob n justiie.

1.5. Metoda i principiile metodei contabilitii


1.5.1. Conceptul de metod
Obiectul de studiu al contabilitii se sprijin pe o metod corespunztoare, care
particularizeaz aceast tiin de celelalte tiine economice.
Din punct de vedere al metodei distingem: contabilitatea n partid simpl i contabilitatea
n partid dubl.
n conformitate cu conceptul general de metod i innd seama de larga rspndire a celei din
urm, metoda contabilitii poate fi definit ca sistemul logic de . diere a existenei i micrii
elementelor patrimoniale - care formeaz obiectul ei L. studiu sistem concretizat n dubla
reprezentare a patrimoniului i dubla m gistrare a operaiunilor care-i aduc transformri i
privit n strns legtur procedeele i instrumentele de realizare.
n esen, metoda se reflect n legtura permanent ce se realizeaz ntre mf cele economice,
pe de o parte i procesele economice, pe de alt parte.
Astfel, procesele economice nu se pot desfura fr existena mijloacelor economice, iar
micrile i transformrile care au loc n mijloacele economice nu sunt posibile fr aciunea
procedeelor economice care genereaz cerere de mijloace economice.
Totodat, trebuie avut n vedere faptul c procesele economice se desfoar > faze i n
interdependena lor. De aici i mijloacele economice sunt urmrite contabilitate pe feluri i pe
total, n existena, micarea i transformarea lor, pre i a rezultatelor finale ale acestor activiti.
Toate acestea se realizeaz ntr-un cadru bine delimitat, n spaiu economic i n timp, n
strns legtur cu dinamica i complexitatea activitii economice.

1.5.2. Principiile i esena metodei contabilitii n partid dubl


Ca urmare, dubla reprezentare i dubla nregistrare - care mpreun alctuiesc ceea ce se
denumete teoria partidei duble - se completeaz cu alte componente, alctuind, n esen,
sistemul principiilor i regulilor metodologice pe care se cldete metoda contabilitii i care
stau la baza logicii nregistrrilor contabile.
Acest sistem cuprinde:
- principiul entitii patrimoniale sau contabile;
- dubla reprezentare a strii patrimoniului;
- dubla nregistrare a operaiunilor economice i financiare;
- principiul nregistrrii cronologice i sistematice;
- principiul nregistrrii sintetice i analitice;
- fundamentarea documentar a nregistrrilor contabile;
- principiul autonomiei exerciiului i al nregistrrii complete (exhaustive), dar cu delimitarea
pe perioade de gestiune a operaiunilor.
Vom analiza pe scurt coninutul fiecruia din aceste principii.
1. Contabilitatea este grefat pe un patrimoniu i se organizeaz la un patri-oniu
considerat nchis.
Potrivit acestui principiu, operaiunile economice care aduc modificri patrimoniului sunt
analizate numai din punct de vedere al unui singur titular, care rspunde 2 acest patrimoniu.
Pentru nelegerea acestui principiu, ca i a urmtoarelor, ne vom referi, ca exemplu, la
aprovizionarea cu mrfuri (n cazul unui comerciant) sau cu materii prime (n cazul unei
ntreprinderi industriale) de la un furnizor.
Aceast operaiune se reflect att n contabilitatea clientului (cumprtorului), ct i n cea a
furnizorului (vnztorului), sub dou aspecte, dup cum urmeaz:
2. Principiul dublei reprezentri a patrimoniului are o determinare real, dat de cele dou
laturi ale patrimoniului, care cuprinde, pe de o parte, activele sau mijloacele economice ale
ntreprinderii privite din punct de vedere al existenei lor materiale, al structurii i destinaiei lor,
iar pe de alt parte, ca surse de provenien, ca drepturi i obligaii, ca relaii economico-juridice.
Realizarea acestui principiu presupune utilizarea a dou rnduri de conturi pentru
reflectarea celor dou laturi ale patrimoniului.
In exemplul de mai sus, mrfurile sau materiile prime primite de la furnizor dau natere la
dou fenomene distincte i de natur diferit: ntreprinderea dispune de stocuri de mrfuri sau
materii prime, dar, pn cnd va ntocmi formele de plat i se va realiza transferul sumelor
corespunztoare, n contabilitatea ntreprinderii cumprtoare se va nregistra i obligaia
acesteia fa de furnizor. Astfel c n acest patrimoniu vom avea:

la Activ:
+ Stocuri de mrfuri
la Pasiv:
+ Obligaii fa de furnizor

Un alt exemplu: dac ntreprinderea contracteaz un credit bancar, la Activ va avea o sum de
bani, iar la Pasiv - obligaia fa de banc.
n momentul n care se va face plata mrfurilor primite de la furnizor, n cadrul mijloacelor
(activului) va avea loc diminuarea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii, cu valoarea cu care
au crescut stocurile de mrfuri, iar n cadrul surselor (pasivului) se vor stinge obligaiile
ntreprinderii fa de furnizor cu valoarea mrfurilor pltite.
Deci:

- Disponibil = - Datorii fa de furnizor

Dac analizm patrimoniul n mod static, n fiecare moment el ne apare n aceast dubl
ipostaz: ca existene economico-materiale sub form de materii prime, mrfuri, disponibiliti
bneti pe de o parte i ca surse de provenien, care pot fi capital propriu sau proprietatea firmei
titulare a patrimoniului respectiv, sau surse mprumutate sau obligai fa de furnizori, pe de alt
parte.
Aceast dubl reprezentare se refer la aceeai realitate economic, privit ns din dou
puncte de vedere i i gsete concretizarea n egalitatea permanent ce trebuie s existe ntre
cele dou pri:

Mijloace (activ) = Surse (pasiv)

Aceast egalitate reprezint expresia generalizat teoretic i practic a dublei reprezentri,


ca principiu fundamental i confer un atribut esenial contabilitii: exactitatea datelor
nregistrate i prelucrate.

2. Principiul dublei reprezentri a patrimoniului are o determinare real, dat de cele dou
laturi ale patrimoniului, care cuprinde, pe de o parte, activele sau mijloacele economice ale
ntreprinderii privite din punct de vedere al existenei lor materiale, al structurii i destinaiei lor,
iar pe de alt parte, ca surse de provenien, ca drepturi i obligaii, ca relaii economico-juridice.
Realizarea acestui principiu presupune utilizarea a dou rnduri de conturi pentru
reflectarea celor dou laturi ale patrimoniului.
In exemplul de mai sus, mrfurile sau materiile prime primite de la furnizor dau natere la
dou fenomene distincte i de natur diferit: ntreprinderea dispune de stocuri de mrfuri sau
materii prime, dar, pn cnd va ntocmi formele de plat i se va realiza transferul sumelor
corespunztoare, n contabilitatea ntreprinderii cumprtoare se va nregistra i obligaia
acesteia fa de furnizor. Astfel c n acest patrimoniu vom avea:

la Activ:
+ Stocuri de mrfuri
la Pasiv:
+ Obligaii fa de furnizor

Un alt exemplu: dac ntreprinderea contracteaz un credit bancar, la Activ va avea o sum de
bani, iar la Pasiv - obligaia fa de banc.
n momentul n care se va face plata mrfurilor primite de la furnizor, n cadrul mijloacelor
(activului) va avea loc diminuarea disponibilitilor bneti ale ntreprinderii, cu valoarea cu care
au crescut stocurile de mrfuri, iar n cadrul surselor (pasivului) se vor stinge obligaiile
ntreprinderii fa de furnizor cu valoarea mrfurilor pltite.
Deci:

- Disponibil = - Datorii fa de furnizor

Dac analizm patrimoniul n mod static, n fiecare moment el ne apare n aceast dubl
ipostaz: ca existene economico-materiale sub form de materii prime, mrfuri, disponibiliti
bneti pe de o parte i ca surse de provenien, care pot fi capital propriu sau proprietatea firmei
titulare a patrimoniului respectiv, sau surse mprumutate sau obligai fa de furnizori, pe de alt
parte.
Aceast dubl reprezentare se refer la aceeai realitate economic, privit ns din dou
puncte de vedere i i gsete concretizarea n egalitatea permanent ce trebuie s existe ntre
cele dou pri:

Mijloace (activ) = Surse (pasiv)

Aceast egalitate reprezint expresia generalizat teoretic i practic a dublei reprezentri,


ca principiu fundamental i confer un atribut esenial contabilitii: exactitatea datelor
nregistrate i prelucrate.

3. Principiul dublei nregistrri


Aa cum se relev n literatura de specialitate, geneza acestui principiu este complex i are
rdcini istorice, dar acum, la sfritul secolului XX, dou raionamente/explicaii prezint

importan i corespund la dou concepii cu privire la rolul contabilitii: explicaia prin fluxuri
i explicaia patrimonial (sau prin stocuri).
Explicaia prin fluxuri, influenat mai ales de formarea contabilitii generale i dezvoltarea
analizei financiare, are la baz mecanismul schimbului reprezentat sub form de flux i ideea c
obiectul contabilitii l reprezint reflectarea (memorizarea) fluxurilor.
Mai concret, se poate spune c o relaie de schimb n care plata mrfii se face imediat d
natere la dou fluxuri de sens contrar, de aceeai intensitate i valoare:
1) transferul mrfii de la furnizor ctre client i
2) transferul monedei de la client la furnizor.
Pentru fiecare participant la schimb, relaia economic respectiv const din dou operaiuni
(fluxuri economice):
- la client are loc creterea stocului de mrfuri i utilizarea unei resurse - moneda - pentru
plata mrfurilor (presupunem 10.000.000 lei);
- la furnizor, dimpotriv, se diminueaz stocul de mrfuri i sporete cantitatea n moned
disponibil (10.000.000 lei).
Dac ne referim la fenomenele interne ale ntreprinderii - n care caz interpretarea nregistrrii
duble prin fluxurile specifice schimbului nu mai este operat imediat - atunci, pentru nelegerea
acestui principiu, trebuie avut n vedere faptul c micarea i transformarea mijloacelor
economice care concretizeaz activele patrimoniale ale ntreprinderii genereaz operaiuni de
ieire dintr-o faz i intrarea ntr-o alt faz de prelucrare, dintr-o stare n alt stare, dintr-un loc
de gestiune n alt loc de gestiune. Ca urmare, operaiunea respectiv trebuie nregistrat n
partid dubl, n conturile n care se reflect elementele de patrimoniu respective sau fazele
corespunztoare ale procesului economic de producie.
Explicaia patrimonial pornete de la faptul c meninerea permanent a egalitii
patrimoniale dintre cele dou laturi ale patrimoniului - activul i pasivul - i conservarea
substanei materiale a acestuia nu se realizeaz dect dac fiecare operaiune economic este
nregistrat simultan n dou conturi.
De aici rezult regula c orice micare care afecteaz un element oarecare al patrimoniului
(i al bilanului) este n mod necesar nsoit de o micare invers i de aceeai valoare asupra
unuia sau mai multor elemente patrimoniale, astfel ca, n permanen, s se verifice ecuaia: A -
(D + S) = 0. n exemplul de mai sus, contabilitatea va nregistra la client o cretere a mijloacelor
existente sub form de mrfuri i o diminuare de aceeai valoare a disponibilului n numerar iar
la furnizor, o micare invers - o mrire a disponibilului n numerar i o micorare a stocului de
mrfuri.
Privind procesul din punct de vedere al fiecrei micri individuale de valori economice,
principiul dublei nregistrri se caracterizeaz n faptul c fiecare operaiune se nregistreaz
simultan i cu aceeai valoare n dou conturi distincte, n prile opuse ale acestora, adic n
debitul unui cont i n creditul altui cont.

Contul Mrfuri Contul Furnizori


Debit Credit Debit Credit
+ +
10.000.000 10.000.000

De aici rezult o a doua egalitate implicat de metoda contabilitii pentru dubla


nregistrare a unei operaiuni:

Debit = Credit

Folosirea dublei nregistrri confer contabilitii posibilitatea de a reflecta n dinamic, pe


baza unui sistem coerent, cele dou laturi (aspecte) ale dublei reprezentri a patrimoniului
unitilor economice.
Pe baza legturii dintre cele dou principii i a relaiei specifice dublei nregistrri (bunuri
economice = drepturi + obligai) se creeaz cea de-a doua relaie specific contabilitii n
partid dubl, i anume: creterea bunurilor economice + micorarea drepturilor i obligaiilor
(surselor) = creterea surselor + micorarea bunurilor economice, care este ecuaia dublei
nregistrri la operaiunile patrimoniale.
4. Principiul justificrii nregistrrilor n contabilitate. Faptele evenimentele i
operaiunile care influeneaz situaia economico-financiar a unitii patrimoniale se
nregistreaz n contabilitate numai pe baza unor documente care atest i justific aceste fapte.
Puinele excepii de la acest principiu (operaiuni de transfer de la un cont la altul) sunt bine
determinate prin reglementrile sau regulile contabile.
5. nregistrrile n contabilitate se fac att cronologic, n ordinea producerii lor, ct i
sistematic, prin sistematizarea lor pe elemente patrimoniale, procese economice etc.
6. Metoda contabilitii impune ca, pentru aprofundarea reflectrii i analizei activitii
ntreprinderi, nregistrrile s se fac att analitic, prin divizarea pe elemente concrete, pentru
cunoaterea trsturilor specifice (de exemplu, tranzaciile cu furnizorii i clienii se ncadreaz
nominal), ct i sintetic, pentru surprinderea trsturilor comune ale elementelor patrimoniale sau
proceselor economice.
7. Principiul autonomiei exerciiului financiar i al nregistrrii continue, complete i
delimitate a operaiunilor econmico-financiare. Acest principiu, determinat de cerinele practicii
financiar-contabile, i-a gsit concretizarea i n definiiile elaborate de Comitetul pentru
Standarde Internaionale de Contabilitate (IASC) i de Directiva a IV-a a CEE, potrivit crora
efectele tranzaciilor i alte evenimente sunt luate n calcul din momentul n care aceste
tranzacii sau evenimente se produc (i nu atunci cnd intervine plata sau ncasarea lichiditii
sau a echivalentului de lichiditate); ele sunt nregistrate n registrele contabile i n situaiile
financiare ale perioadelor n timpul crora s-au produs. Dac unele din cheltuielile sau
veniturile astfel nregistrate se cuvin exerciiului viitor, la nchiderea exerciiului curent, in care
s-au produs, ele vor fi delimitate i transferate exerciiului urmtor (sub denumirea de cheltuieli
n avans", respectiv venituri n avans").
n acest fel, fiecare exerciiu financiar este independent att fa de cele trecute ct i fa de
cele viitoare, evideniind toate cheltuielile i veniturile, dar atribuind exerciiului curent, care se
ncheie, numai pe cele care-i sunt proprii.