Sunteți pe pagina 1din 7

Standardul Internaional de Contabilitate 28

Investiii n entitile asociate i n asocierile


n participaie

Obiectiv

1 Obiectivul prezentului standard este de a prescrie contabilizarea investiiilor n entitile asociate i de a stabili dispoziiile pentru
aplicarea metodei punerii n echivalen la contabilizarea investiiilor n entitile asociate i n asocierile n participaie.

Domeniu de aplicare

2 Prezentul standard trebuie aplicat de toate entitile care sunt investitori cu control comun sau cu influen semnificativ
asupra unei entiti n care s-a investit.

Definiii

3 Urmtorii termeni sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n continuare:

O entitate asociat este o entitate asupra creia investitorul exercit o influen semnificativ.

Situaiile financiare consolidate sunt situaiile financiare ale unui grup n care activele, datoriile, capitalurile proprii, ve niturile ,
che ltuielile i fluxurile de trezorerie ale societii-mam i ale filialelor sale sunt prez entate ca aparinnd unei singure e ntiti
e conomice .

Metoda punerii n echivalen este o metod de contabilizare prin care investiia este iniial recunoscut la cost i ajustat ulterior n
funcie de modificrile postachiziionare n cota investitorului din activele nete ale entitii n care a investit. Profitul sau pie rde re a
inve stitorului include cota sa din profitul sau pierderea entit ii n care a investit, iar alte elemente ale rezultatului global ale
inve stitorului includ cota sa di n celelalte elemente ale rezultatului global ale entit ii n care a investit.

Un angajament comun este un angajament n care dou sau mai multe pri de in controlul comun.

Controlul comun reprezint controlul partajat al unui angajament, convenit prin contract, care exist numai atunci cnd de ciz iile
le gate de activitile relevante necesit consim mntul unanim al prilor care de in controlul comun.

O asociere n participaie este un angajament comun n cadrul cruia prile care de in controlul comun asupra angajame ntului
au dre pturi la activele nete ale angajamentului.

Un asociat ntr-o asociere n participaie este o parte ntr-o asociere n participaie care de ine controlul comun asupra asocie rii n
participaie .

Influena semnificativ este capacitatea de a participa la luarea deciziilor privind politicile financiare i de exploatare ale e ntitii n
care s-a inve stit, fr a exercita un control sau un control comun asupra politicilor respective.

4 Urmtorii termeni sunt definii la punctul 4 din IAS 27 Situaii financiare individuale i n Anexa A din IFRS 10 Situaii financiare
consolidate i sunt utilizai n prezentul standard cu nelesul specificat n IFRS-urile n care sunt definii:

control asupra unei entiti n care s-a investit


grup

societate-mam
situaii financiare individuale

filial.

Influena semnificativ

5 Dac o entitate deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), 20% sau mai mult din drepturile de vot ale entitii n care a investit,
se presupune c aceasta exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care se poate demonstra clar c nu este aa.
Dimpotriv, dac entitatea deine, direct sau indirect (de exemplu, prin filiale), mai puin de 20% din drepturile de vot ale entitii n
care a investit, se presupune c aceasta nu exercit o influen semnificativ, cu excepia cazului n care o astfel de influen poate fi clar
demonstrat. O participaie substanial sau majoritar a unui alt investitor nu exclude neaprat posibilitatea ca o entitate s exercite o
influen semnificativ.
6 Existena influenei semnificative exercitate de o entitate este de obicei reflectat prin unul sau mai multe dintre urmtoarele moduri:

(a) reprezentarea n consiliul de administraie sau n organismul de conducere echivalent al entitii n care s-a investit;

(b) participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv participarea la luarea deciziilor cu privire la dividende i alte distribuiri;

(c) tranzacii semnificative ntre entitate i entitatea n care aceasta a investit;

(d) interschimbarea personalului de conducere; sau

(e) furnizarea de informaii tehnice eseniale.

7 O entitate poate s dein warante pe aciuni, opiuni de cumprare de aciuni, instrumente de datorii sau de capitaluri proprii care pot fi
convertite n aciuni ordinare sau n alte instrumente financiare care au potenialul, dac sunt exercitate sau convertite, fie s i confere
entitii drepturi suplimentare de vot, fie s reduc drepturile de vot ale altei p ri cu privire la politicile financiare i de exploatare ale
unei alte entiti (adic drepturi de vot poteniale). Existena i efectul drepturilor de vot poteniale care sunt actualmente exercitabile
sau convertibile, inclusiv drepturile de vot poteniale deinute de alte entiti, sunt luate n considerare atunci cnd se evalueaz dac o
entitate exercit sau nu o influen semnificativ. Drepturile de vot poteniale nu sunt actualmente exercitabile sau convertibile dac, de
exemplu, nu pot fi exercitate sau convertite pn la o dat viitoare sau pn la producerea unui eveniment viitor.

8 Atunci cnd se evalueaz msura n care drepturile de vot poteniale contribuie la exercitarea unei influene semnificative, entitatea
examineaz toate faptele i circumstanele (inclusiv termenii exercitrii drepturilor de vot poteniale, precum i alte angajamente
contractuale, analizate fie individual, fie n combinaie) care afecteaz drepturile poteniale, cu excepia inteniilor conducerii i a
capacitii financiare de a exercita sau de a converti aceste drepturi poteniale.

9 O entitate i pierde influena semnificativ asupra unei entiti n care s-a investit atunci cnd i pierde puterea de a participa la
deciziile privind politicile financiare i de exploatare ale acelei entiti n care s-a investit. Pierderea influenei semnificative poate s
coincid sau nu cu o modificare a nivelurilor absolute sau relative de proprietate. Ea poate aprea, de exemplu, atunci cnd o entitate
asociat intr sub controlul guvernului, al justiiei, al unui administrator sau al unui organism de reglementare. De asemenea, ea poate s
apar ca rezultat al unui angajament contractual.

Metoda punerii n echivalen

10 Pe baza metodei punerii n echivalen, investiia ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este recunoscut iniial la cost,
iar valoarea contabil este majorat sau redus, pentru a recunoate cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n care acesta a
investit dup data achiziiei. Cota investitorului din profitul sau pierderea entitii n care a investit este recunoscut n profitul sau
pierderea investitorului. Distribuirile primite de la entitatea n care s-a investit reduc valoarea contabil a investiiei. Ajustrile valorii
contabile pot fi, de asemenea, necesare n cazul modificrii interesului proporional al investitorului n entitatea n care acesta a investit,
derivat din modificri ale altor elemente ale rezultatului global ale entitii n care s-a investit. Astfel de modificri le includ pe cele
care rezult din reevaluarea imobilizrilor corporale i din diferenele de conversie a cursului valutar. Cota investitorului din acele
modificri este recunoscut n alte elemente ale rezultatului global ale investitorului (a s e vedea IAS 1 Prezentarea situaiilor
financiare).

11 Recunoaterea veniturilor pe baza distribuirilor primite ar putea s nu fie o evaluare adecvat a veniturilor obinute de investitor din
investiia ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie, deoarece distribuirile primite ar putea avea prea puin legtur cu
performana entitii asociate sau a asocierii n participaie. Pentru c investitorul deine controlul comun sau exercit o influen
semnificativ asupra entitii n care a investit, investitorul are un interes n performana entitii asociate sau a asocierii n participaie
i, implicit, n rentabilitatea investiiei sale. Investitorul contabilizeaz acest interes prin extinderea domeniului de aplicare al situaiilor
sale financiare, pentru a include cota sa din profit sau pierdere ntr-o astfel de entitate n care a investit. Ca rezultat, aplicarea metodei
punerii n echivalen furnizeaz mai multe informaii despre activele nete i profitul sau pierderea investitorului.

12 Atunci cnd exist drepturi de vot poteniale sau alte instrumente derivate cu drepturi de vot poteniale, interesul unei entiti ntr-o
entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este stabilit n exclusivitate pe baza participaiilor n capitalurile proprii existente i nu
reflect posibila exercitare sau conversie a drepturilor de vot poteniale i a altor instrumente derivate, cu excep ia cazurilor n care se
aplic punctul 13.

13 n anumite mprejurri, o entitate are, n fond, o participaie existent ca rezultat al unei tranzacii care i permite n prezent s
beneficieze de rezultatele asociate unor participaii n capitalurile proprii. n astfel de mprejurri, proporia alocat entitii este stabilit
lund n considerare eventuala exercitare a respectivelor drepturi de vot poteniale i a altor instrumente derivate care i permit n
prezent entitii s beneficieze de aceste rezultate.

14 IFRS 9 Instrumente financiare nu se aplic intereselor n entitile asociate i n asocierile n participaie care sunt contabilizate utiliznd
metoda punerii n echivalen. Atunci cnd instrumentele care includ drepturi de vot poteniale acord, n fond, la acel moment acces la
rezultatele asociate unor participaii n capitalurile proprii ale unei entiti asociate sau ale unei asocieri n participaie, instrumentele nu
fac obiectul IFRS 9. n toate celelalte cazuri, instrumentele cu drepturi de vot poteniale ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n
participaie sunt contabilizate n conformitate cu IFRS 9.
15 n afar de cazul n care o investiie sau o parte dintr-o investiie ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este clasificat
drept deinut n vederea vnzrii n conformitate cu IFRS 5 Active imobilizate deinute n vederea vnzrii i activiti ntrerupte,
investiia sau orice interes pstrat n investiia neclasificat drept deinut n vederea vnzrii trebuie clasificat() drept activ imobilizat.

Aplicarea metodei punerii n echivalen

16 O entitate care deine controlul comun sau exercit o influen semnificativ asupra unei entiti n care a investit trebuie s i
contabilizeze investiia n entitatea asociat sau n asocierea n participaie utiliznd metoda punerii n echivalen, cu excepia cazurilor
n care investiia respectiv ndeplinete condiiile pentru derogare n conformitate cu punctele 17-19.

Derogri de la aplicarea metodei punerii n echivalen


17 O entitate nu este obligat s aplice metoda punerii n echivalen pentru investiia sa ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n
participaie dac entitatea este o societate-mam care este derogat de la ntocmirea situaiilor financiare consolidate prin derogarea de
la domeniul de aplicare n conformitate cu punctul 4 litera (a) din IFRS 10 sau dac sunt ndeplinite toate condiiile de mai jos:

(a) Entitatea este o filial deinut n totalitate sau este o filial deinut parial a unei alte entiti, iar ceilali proprietari, inclusiv cei
care n alte condiii nu au drept de vot, au fost informai i nu au obiecii cu privire la faptul c entitatea nu aplic metoda punerii
n echivalen.

(b) Instrumentele de datorii sau de capitaluri proprii ale entitii nu sunt tranzacionate pe o pia public (o burs de valori naional
sau strin sau o pia nereglementat (OTC), inclusiv pe pieele locale i regionale).

(c) Entitatea nu i-a depus i nici nu este pe cale s i depun situaiile financiare la o comisie pentru valori mobiliare sau la un alt
organism de reglementare, n scopul emiterii oricrei clase de instrumente pe o pia public.

(d) Societatea-mam intermediar sau societatea-mam final a entitii produce situaii financiare disponibile pentru utilizarea
public ce sunt conforme cu IFRS-urile, n care filialele sunt consolidate sau evaluate la valoarea just prin profit sau pierdere n
conformitate cu IFRS 10.

18 Atunci cnd o investiie ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este deinut direct de sau indirect prin intermediul unei
entiti care este o organizaie cu capital de risc sau un fond mutual, un fond de investiii i entiti similare, inclusiv fonduri de
asigurare cu component de investiii, entitatea poate alege s evalueze investiiile n respectivele entiti asociate i asocieri n
participaie la valoarea just prin profit sau pierdere n conformitate cu IFRS 9.

19 Atunci cnd o entitate deine o investiie ntr-o entitate asociat, iar o parte din aceasta este deinut n mod indirect printr-o organizaie
cu capital de risc sau un fond mutual, un fond de investiii i entiti similare, inclusiv fonduri de asigurare cu component de investiii,
entitatea poate alege s evalueze respectiva parte din investiia n entitatea asociat la valoarea just prin profit sau pierdere n
conformitate cu IFRS 9, indiferent dac organizaia cu capital de risc sau fondul mutual, fondul de investiii i entitile similare,
inclusiv fondurile de asigurare cu component de investiii, exercit o influen semnificativ asupra respectivei pri din investiie.
Dac face aceast alegere, entitatea aplic metoda punerii n echivalen pentru orice parte rmas din investiia sa ntr-o entitate
asociat care nu este deinut printr-o organizaie cu capital de risc sau un fond mutual, un fond de investiii i entiti similare, inclusiv
fonduri de asigurare cu component de investiii.

Clasificarea drept deinut n vederea vnzrii


20 O entitate trebuie s aplice IFRS 5 pentru o investiie sau pentru o parte a investiiei ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n
participaie care ndeplinete criteriile pentru a fi clasificat drept deinut n vederea vnzrii. Orice parte pstrat dintr-o investiie ntr-
o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie care nu a fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii trebuie s fie
contabilizat utiliznd metoda punerii n echivalen pn cnd are loc cedarea prii care este clasificat drept deinut n vederea
vnzrii. Dup ce are loc cedarea, o entitate trebuie s contabilizeze orice interes pstrat ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n
participaie n conformitate cu IFRS 9, cu excep ia cazului n care interesul pstrat continu s fie o entitate asociat sau o asociere n
participaie, caz n care entitatea utilizeaz metoda punerii n echivalen.

21 Atunci cnd o investiie sau o parte dintr-o investiie ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie clasificat anterior drept
deinut n vederea vnzrii nu mai ntrunete criteriile de clasificare, aceasta trebuie contabilizat utiliznd metoda punerii n
echivalen n mod retroactiv, ncepnd de la data la care a fost clasificat drept deinut n vederea vnzrii. Situaiile financiare pentru
perioadele ulterioare clasificrii drept deinut n vederea vnzrii trebuie modificate n consecin.

ntreruperea utilizrii metodei punerii n echivalen


22 O entitate trebuie s ntrerup utilizarea metodei punerii n echivalen de la data la care investiia sa nceteaz s fie o entitate
asociat sau o asociere n participaie, dup cum urmeaz:

(a) Dac investiia devine o filial, entitatea trebuie s i contabilizeze investiia n conformitate cu IFRS 3 Combinri de
ntreprinderi i IFRS 10.
(b) Dac interesul pstrat n fosta entitate asociat sau asociere n parti cipaie este un activ financiar, entitatea trebuie s
evalueze la valoarea just interesul pstrat. Valoarea just a interesului pstrat trebuie s fie considerat drept valoarea sa
just la recunoaterea iniial ca activ financiar n conformitate cu IFRS 9. Entitatea trebuie s recunoasc n profit sau
pierdere orice diferen dintre:

(i) valoarea just a oricrui interes pstrat i a oricror ncasri din cedarea unei pri din interesul n entitatea
asociat sau asocierea n participaie; i

(ii) valoarea contabil a investiiei la data ntreruperii utilizrii metodei punerii n echivalen .

(c) Atunci cnd o entitate ntrerupe utilizarea metodei punerii n echivalen, entitatea trebuie s contabilizeze toate valorile
recunoscute anterior n alte elemente ale rezultatului global n raport cu respectiva investi ie pe aceeai baz prevzut n
cazul n care entitatea n care s-a investit ar fi cedat direct activele sau datoriile aferente.

23 Prin urmare, dac un ctig sau o pierdere recunoscut() anterior n alte elemente ale rezultatului global ale entitii n care s-a investit ar
fi reclasificat() n profit sau pierdere la cedarea activelor sau datoriilor aferente, entitatea reclasific ctigul sau pierderea din
capitalurile proprii n profit sau pierdere (drept ajustare din reclasificare) atunci cnd se ntrerupe utilizarea metodei punerii n
echivalen. De exemplu, dac o entitate asociat sau o asociere n participaie are diferene de curs valutar cumulate aferente unei
operaiuni din strintate, iar entitatea ntrerupe utilizarea metodei punerii n echivalen, atunci entitatea trebuie s reclasifice n profit
sau pierdere ctigul sau pierderea care a fost recunoscut() anterior n alte elemente ale rezultatului global n legtur cu operaiunea
din strintate.

24 Dac o investiie ntr-o entitate asociat devine o investiie ntr-o asociere n participaie, iar o investiie ntr-o asociere n
participaie devine o investiie ntr-o entitate asociat, entitatea continu s aplice metoda punerii n echivalen i nu
reevalueaz interesul pstrat.

Modificri ale participaiei n capitalurile proprii


25 Dac participaia unei entiti n capitalurile proprii ale unei entiti asociate sau ale unei asocieri n participaie este redus, ns
investiia continu s fie clasificat ori ca entitate asociat, ori ca asociere n participaie, entitatea trebuie s reclasifice n profit sau
pierdere partea din ctig sau pierdere care a fost recunoscut anterior n alte elemente ale rezultatului global n legtur cu reducerea
participaiei n capitalurile proprii, dac ctigul sau pierderea respectiv() ar trebui reclasificat() n profit sau pierdere la cedarea
activelor sau datoriilor aferente.

Proceduri privind metoda punerii n echivalen


26 M ulte dintre procedurile adecvate pentru aplicarea metodei punerii n echivalen sunt similare procedurilor de consolidare descrise n
IFRS 10. M ai mult, conceptele care stau la baza procedurilor folosite pentru contabilizarea achiziiei unei filiale sunt, de asemenea,
adoptate pentru contabilizarea achiziiei unei investiii ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie.

27 Cota unui grup ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este dat de suma pachetelor de aciuni deinute de societatea-
mam i de filialele sale n respectiva entitate asociat sau asociere n participaie. Pachetele de aciuni ale grupului n alte entiti
asociate sau asocieri n participaie nu sunt luate n considerare n acest scop. Atunci cnd o entitate asociat sau o asociere n
participaie are filiale, entiti asociate sau asocieri n participaie, profitul sau pierderea, alte elemente ale rezultatului global i activele
nete luate n considerare la aplicarea metodei punerii n echivalen sunt cele recunoscute n situaiile financiare ale entitii asociate sau
ale asocierii n participaie (inclusiv cota entitii asociate sau asocierii n participaie din profit sau pierdere, alte elemente ale
rezultatului global i activele nete ale entitilor sale asociate i ale asocierilor n participaie), dup efectuarea ajustrilor necesare
pentru a se putea aplica politicile contabile uniforme (a se vedea punctele 35-36A).

28 Ctigurile i pierderile rezultate din tranzaciile n aval i n amonte care implic active ce nu reprezint o ntreprindere, conform
definiiei din IFRS 3, ntre o entitate (inclusiv filialele sale consolidate) i entitatea sa asociat sau asocierea sa n participaie sunt
recunoscute n situaiile financiare ale entitii doar n funcie de participaia altor investitori neafiliai n entitatea asociat sau n
asocierea n participaie n cauz. Tranzaciile n amonte sunt, de exemplu, vnzrile de active ale unei entiti asociate sau ale unei
asocieri n participaie ctre un investitor. Cota entitii n ctigurile sau pierderile entitii asociate sau ale asocierii n participaie ce
rezult din aceste tranzacii este eliminat. Tranzaciile n aval sunt, de exemplu, vnzrile sau contribuiile de active de la un
investitor ctre entitatea sa asociat sau ctre asocierea sa n participaie.

29 Atunci cnd tranzaciile n aval ofer dovezi privind o reducere a valorii realizabile nete a activelor care urmeaz a fi vndute ori
aduse drept contribuie sau privind o pierdere din deprecierea activelor respective, pierderea trebuie s fie recunoscut integral de ctre
investitor. Atunci cnd tranzaciile n amonte ofer dovezi privind o reducere a valorii realizabile nete a activelor care urmeaz a fi
achiziionate sau privind o pierdere din deprecierea activelor respective, investitorul trebuie s recunoasc cota sa din pierderile
respective.

30 Ctigul sau pierderea care rezult din contribuia cu active nemonetare ce nu reprezint o ntreprindere, conform definiiei din IFRS 3,
la o entitate asociat sau o asociere n participaie n schimbul unei participaii n capitalurile proprii ale acelei entiti asociate sau
asocieri n participaie trebuie s fie contabilizate n conformitate cu punctul 28, cu excep ia cazului n care contribuia nu are coninut
comercial, aa cum este descris acest termen n IAS 16 Imobilizri corporale. Dac o astfel de contribuie nu are coninut comercial,
ctigul sau pierderea este considerat() drept nerealizat() i nu este recunoscut(), cu excepia cazurilor n care se aplic, de asemenea,
punctul 31. Astfel de ctiguri sau pierderi nerealizate trebuie sczute din investiia contabilizat utiliznd metoda punerii n echivalen
i nu trebuie prezentate drept ctiguri sau pierderi amnate n situaia consolidat a poziiei financiare a entitii sau n situaia poziiei
financiare a entitii n care investiiile sunt contabilizate utiliznd metoda punerii n echivalen.

31 Dac, n plus fa de primirea unei participaii n capitalurile proprii ale unei entiti asociate sau ale unei asocieri n participaie, o
entitate primete i active monetare sau nemonetare, entitatea recunoate integral n profit sau pierdere partea din ctigul sau pierderea
din contribuia nemonetar aferent activelor monetare sau nemonetare primite.

31A Ctigul sau pierderea care rezult dintr-o tranzacie n aval care implic active ce reprezint o ntreprindere, conform definiiei din
IFRS 3, ntre o entitate (inclusiv filialele sale consolidate) i entitatea sa asociat sau asocierea sa n participaie sunt recunoscute n
totalitate n situaiile financiare ale investitorului.

31B O entitate ar putea vinde sau ar putea contribui cu active n dou sau mai multe angajamente (tranzacii). Atunci cnd determin dac
activele care sunt vndute sau cu care se contribuie reprezint o ntreprindere, conform definiiei din IFRS 3, o entitate va avea n vedere
dac vnzarea sau contribuia cu acele active face parte din angajamente multiple care trebuie contabilizate ca o tranzacie unic n
conformitate cu dispoziiile de la punctul B97 din IFRS 10.

32 O investiie este contabilizat folosind metoda punerii n echivalen ncepnd cu data la care entitatea devine o entitate asociat sau o
asociere n participaie. Odat cu achiziia investiiei, orice diferen dintre costul investiiei i cota entitii din valoarea just net a
activelor i datoriilor identificabile ale entitii n care s-a investit este contabilizat dup cum urmeaz:

(a) Fondul comercial coresp unztor unei entiti asociate sau unei asocieri n participaie este inclus n valoarea contabil a investiiei.
Nu se permite amortizarea fondului comercial respectiv.

(b) Orice surplus al cotei entitii din valoarea just net a activelor i datoriilor identificabile ale entitii n care s-a investit fa de
costul investiiei este inclus ca venit la stabilirea cotei entitii din profitul sau pierderea entitii asociate sau asocierii n
participaie n perioada n care investiia a fost dobndit.

Se realizeaz ajustri adecvate ale cotei entitii din profitul sau pierderea entitii asociate sau asocierii n participaie dup dobndire,
pentru a contabiliza, de exemplu, amortizarea activelor amortizabile pe baza valorilor lor juste la data achiziiei. n mod similar, se
realizeaz ajustri adecvate ale cotei entitii din profitul sau pierderea entitii asociate sau asocierii n participaie dup dobndire,
pentru a lua n considerare pierderile din depreciere, cum ar fi pentru fondul comercial sau pentru imobilizrile corporale.

33 Cele mai recente situaii financiare disponibile ale entitii asociate sau ale asocierii n participaie sunt folosite de entitate la
aplicarea metodei punerii n echivalen. Cnd finalul perioadei de raportare a enti tii este diferit de cel al perioadei de
raportare a entitii asociate sau a asocierii n participaie, entitatea asociat sau asocierea n participaie ntocmete, pentru
uzul entitii, situaii financiare la aceeai dat de raportare ca cea a situaiilor financiare ale entitii, cu excepia cazului n
care este imposibil s se procedeze astfel.

34 Atunci cnd, n conformitate cu punctul 33, situaiile financiare ale unei entiti asociate sau ale unei asocieri n participaie
folosite la aplicarea metodei punerii n echivalen sunt ntocmite la o dat diferit de cea folosit de entitate, trebuie realizate
ajustri pentru a lua n considerare efectele tranzaciilor sau ale evenimentelor semnificative care au avut loc ntre aceast dat
i data situaiilor financiare ale entitii. n orice caz, diferena dintre finalul perioadei de raportare a entitii asociate sau a
asocierii n participaie i cel al perioadei de raportare a entitii nu trebuie s fie mai mare de trei luni. Durata perioadelor de
raportare i orice diferen dintre finalurile perioadelor de raportare vor fi aceleai de la o perioad la alta.

35 S ituaiile financiare ale entitii trebuie ntocmite utiliznd politici contabile uniforme pentru tranzacii i evenimente
asemntoare care au loc n circumstane similare.

36 Cu excepia situaiei descrise la punctul 36A, dac o entitate asociat sau o asociere n participaie utilizeaz politici contabile diferite de
cele ale entitii pentru tranzacii i evenimente asemntoare care au loc n circumstane similare, trebuie realizate ajustri astfel nct
politicile contabile ale entitii asociate sau ale asocierii n participaie s fie conforme cu cele ale entitii atunci cnd entitatea folosete
situaiile financiare ale entitii asociate sau ale asocierii n participaie la aplicarea metodei punerii n echivalen.

36A Fr a aduce atingere dispoziiei de la punctul 36, dac o entitate care nu este, ea nsi, o entitate de investiii deine un interes ntr-o
entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie care este o entitate de investiii, respectiva entitate poate pstra, atunci cnd aplic
metoda punerii n echivalen, evaluarea la valoarea just aplicat de acea entitate asociat sau asociere n participaie care este o
entitate de investiii pentru interesele entitii asociate sau ale asocierii n participaie respective n filiale.

37 Dac o entitate asociat sau o asociere n participaie are n circulaie aciuni prefereniale cumulative care sunt deinute de alte pri
dect entitatea i sunt clasificate drept capitaluri proprii, entitatea i calculeaz cota din profit sau pierdere dup ajustarea efectuat
pentru a lua n considerare dividendele aferente unor asemenea aciuni, indiferent dac dividendele au fost sau nu declarate.

38 n cazul n care cota unei entiti din pierderile unei entiti asociate sau ale unei asocieri n participaie este egal cu sau mai mare dect
participaia acesteia n entitatea asociat sau n asocierea n participaie, entitatea ntrerupe recunoaterea cotei sale din pierderile
viitoare. Participaia ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este valoarea contabil a investiiei n entitatea asociat sau
n asocierea n participaie, stabilit prin folosirea metodei punerii n echivalen, precum i orice interese pe termen lung care, n fond,
fac parte din investiia net a entitii n entitatea asociat sau n asocierea n participaie. De exemplu, un element pentru care
decontarea nu este planificat i nici probabil ntr-un viitor apropiat este, n fond, o extindere a investiiei entitii n entitatea asociat
sau n asocierea n participaie. Astfel de elemente pot s includ aciuni prefereniale, creane sau mprumuturi pe termen lung, ns nu
includ creane comerciale, datorii comerciale sau orice crean pe termen lung pentru care exist garanii reale adecvate, cum ar fi
mprumuturile garantate. Pierderile recunoscute prin metoda punerii n echivalen care depesc investiia entitii n aciuni ordinare se
imput celorlalte componente ale interesului entitii ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie n ordinea invers a
vechimii lor (adic prioritatea la lichidare).

39 Dup ce participaia entitii este redus la zero, se contabilizeaz pierderile suplimentare i se recunoate o datorie doar n msura n
care entitatea a suportat obligaiile legale sau implicite ori a efectuat pli n numele entitii asociate sau al asocierii n participaie.
Dac entitatea asociat sau asocierea n participaie raporteaz ulterior profituri, entitatea reia recunoaterea cotei sale din aceste
profituri doar dup ce cota sa din profituri este egal cu cota din pierderi nerecunoscut.

Pierderi din depreciere


40 Dup aplicarea metodei punerii n echivalen, inclusiv recunoaterea pierderilor entitii asociate sau ale asocierii n participaie n
conformitate cu punctul 38, entitatea aplic punctele 41A-41C pentru a determina dac exist vreo dovad obiectiv c investiia sa net
n entitatea asociat sau n asocierea n participaie este depreciat.

41 Entitatea aplic dispoziiile de depreciere din IFRS 9 i n cazul altor interese pe care le deine n entitatea asociat sau n asocierea n
participaie care intr sub incidena IFRS 9 i nu reprezint o parte din investiia net.

41A Investiia net ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este depreciat i sunt suportate pierderi din depreciere dac i
numai dac exist dovezi obiective ale deprecierii ca rezultat al unuia sau mai multor evenimente care au aprut dup recunoaterea
iniial a investiiei nete (un eveniment generator de pierderi) i dac acel eveniment (sau acele evenimente) are (au) un impact asupra
viitoarelor fluxuri de trezorerie estimate din investiia net care pot fi estimate n mod fiabil. Este posibil s nu se poat identifica un
singur eveniment distinct care a cauzat deprecierea. Se poate, mai degrab, ca deprecierea s fi fost cauzat de efectul combinat al mai
multor evenimente. Pierderile preconizate ca urmare a unor evenimente viitoare, indiferent ct de probabile sunt acestea, nu sunt
recunoscute. Printre dovezile obiective c o investiie net este depreciat se numr informaii observabile care au fost aduse n atenia
entitii cu privire la urmtoarele evenimente generatoare de pierderi:

(a) o dificultate financiar semnificativ a entitii asociate sau a asocierii n participaie;

(b) o nclcare a contractului, cum ar fi o nendeplinire a obligaiilor sau arierate de plat ale entitii asociate sau ale asocierii n
participaie;

(c) entitatea, din motive economice sau juridice legate de dificultile financiare n care se afl entitatea asociat sau asocierea n
participaie, i acord entitii asociate sau asocierii n participaie o concesie pe care, altminteri, entitatea nu i-ar acorda-o;

(d) devine probabil c entitatea asociat sau asocierea n participaie va intra n faliment sau ntr-o alt form de reorganizare
financiar; sau

(e) dispariia unei piee active pentru investiia net din cauza dificultilor financiare ale entitii asociate sau ale asocierii n
participaie.

41B Dispariia unei piee active din cauza faptului c instrumentele financiare ale entitii asociate sau ale asocierii n participaie nu mai
sunt tranzacionate n mod public nu constituie o dovad de depreciere. O deteriorare a ratingului de credit al unei entiti asociate sau al
unei asocieri n participaie sau o scdere a valorii juste a entitii asociate sau a asocierii n participaie nu este, n sine, o dovad a
deprecierii, dei poate fi o dovad a deprecierii atunci cnd sunt luate n considerare i alte informaii disponibile.

41C Pe lng tipurile de evenimente menionate la punctul 41A, dovada obiectiv a deprecierii pentru investiia net n instrumentele de
capitaluri proprii ale entitii asociate sau ale asocierii n participaie include informaii despre modificrile semnificative cu un efect
nefavorabil care au avut loc n mediul tehnologic, economic, legal sau de pia n care opereaz entitatea asociat sau asocierea n
participaie i care indic faptul c recuperarea costului investiiei n instrumentul de capitaluri proprii poate fi imposibil. O scdere
semnificativ sau prelungit a valorii juste a unei investiii ntr-un instrument de capitaluri proprii, sub costul acestuia, este nc o
dovad obiectiv a deprecierii.

42 Deoarece fondul comercial care face parte din valoarea contabil a investiiei nete n entitatea asociat sau n asocierea n participaie nu
este recunoscut separat, acesta nu este testat separat pentru depreciere prin aplicarea dispoziiilor privind testarea pentru deprecierea
fondului comercial din IAS 36 Deprecierea activelor. n schimb, valoarea contabil total a investiiei este testat pentru depreciere n
conformitate cu IAS 36, ca activ separat, prin compararea valorii sale recuperabile (cea mai mare valoare dintre valoarea de utiliz are i
valoarea just minus costurile de vnzare) cu valoarea sa contabil, ori de cte ori aplicarea punctelor 41A -41C indic faptul c
investiia net poate fi depreciat. O pierdere din depreciere recunoscut n aceste circumstane nu va fi alocat niciunui activ, inclusiv
fondul comercial, care face parte din valoarea contabil a investiiei nete n entitatea asociat sau n asocierea n participaie. n
consecin, orice reluare a respectivei pierderi din depreciere este recunoscut n conformitate cu IAS 36, n msura n care valoarea
recuperabil a investiiei nete crete ulterior. Atunci cnd se determin valoarea de utilizare a investiiei nete, o entitate estimeaz:
(a) cota sa din valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate, preconizate s fie generate de entitatea asociat sau
asocierea n participaie, inclusiv fluxurile de trezorerie rezultate din activitile entitii asociate sau ale asocierii n participaie i
din ncasrile aferente cedrii finale a investiiei; sau

(b) valoarea actualizat a fluxurilor de trezorerie viitoare estimate, preconizate s fie generate din dividendele care vor fi primite din
investiie i n urma cedrii finale a acesteia.

Dac se utilizeaz ipoteze corespunztoare, cele dou metode au acelai rezultat.

43 Valoarea recuperabil a unei investiii ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie este stabilit pentru fiecare entitate
asociat sau asociere n participaie n parte, cu excepia cazului n care entitatea asociat sau asocierea n participaie nu genereaz, prin
utilizare continu, intrri de numerar care sunt n mare msur independente de cele generate de alte active ale entitii.

Situaii financiare individuale

44 O investiie ntr-o entitate asociat sau ntr-o asociere n participaie trebuie contabilizat n cadrul situaiilor financiare individuale ale
entitii n conformitate cu punctul 10 din IAS 27 (modificat n 2011).

Data intrrii n vigoare i tranziia

45 O entitate trebuie s aplice prezentul standard pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2013 sau ulterior acestei date. Se
permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic prezentul standard anterior acestei date, entitatea trebuie s prezinte acest
fapt i trebuie s aplice concomitent IFRS 10, IFRS 11 Angajamente comune, IFRS 12 Prezentarea intereselor existente n alte entiti
i IAS 27 (modificat n 2011).

45A IFRS 9, emis n iulie 2014, a modificat punctele 40-42 i a adugat punctele 41A-41C. O entitate trebuie s aplice aceste modificri
atunci cnd aplic IFRS 9.

45B Documentul Metoda punerii n echivalen n situaiile financiare individuale (M odificri la IAS 27), emis n august 2014, a modificat
punctul 25. O entitate trebuie s aplice acea modificare retroactiv pentru perioadele anuale care ncep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior
acestei date, n conformitate cu IAS 8 Politici contabile, modificri ale estimrilor contabile i erori. Se permite aplicarea anterior
acestei date. Dac o entitate aplic respectiva modificare pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

45C Documentul Vnzri sau contribuii de active ntre un investitor i entitatea sa asociat sau asocierea sa n participaie (M odificri la
IFRS 10 i IAS 28), emis n septembrie 2014, a modificat punctele 28 i 30 i a adugat punctele 31A-31B. O entitate trebuie s aplice
n mod prospectiv aceste modificri p entru vnzarea sau contribuia de active care are loc n perioadele anuale care ncep la o dat ce
urmeaz s fie stabilit de IASB sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic aceste
modificri pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

45D Documentul Entiti de investiii: aplicarea excepiei de la consolidare (M odificri la IFRS 10, IFRS 12 i IAS 28), emis n decembrie
2014, a modificat punctele 17, 27 i 36 i a adugat punctul 36A. O entitate trebuie s aplice aceste modificri pentru perioadele anuale
care ncep la 1 ianuarie 2016 sau ulterior acestei date. Se permite aplicarea anterior acestei date. Dac o entitate aplic modificrile
pentru o perioad anterioar, entitatea trebuie s prezinte acest fapt.

Referine la IFRS 9
46 Dac o entitate aplic prezentul standard, dar nu aplic nc IFRS 9, orice referin la IFRS 9 trebuie interpretat ca o referin la IAS
39.

Retragerea IAS 28 (2003)

47 Prezentul standard nlocuiete IAS 28 Investiii n entitile asociate (revizuit n 2003).