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Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
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Violeta Ruiz Almendral
No se indica por tanto, como tampoco se indicaba en la LRU, cul haya de ser
la estructura o el contenido de dicho proyecto. As las cosas, pervive en la actualidad
un relativo margen de libertad para la concursante. Margen que seguramente debe
1
Ley Orgnica de Reforma Universitaria (LRU, en adelante), de 25 de agosto de 1983.
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
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En este sentido, constituye una referencia obligada el Programa que se proporciona en: SINZ
DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho. Vol. III, Madrid: IEP, 1963, pp. 3 y ss.
3
SINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda y Derecho. Vol. III,...cit. p. 27.
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PALAO TABOADA, C.: La enseanza del Derecho Financiero y Tributario. REDF, n.
40/1983, p. 502, p. 493.
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que, en los momentos actuales no es puesta en duda, por lo que su anlisis tiene
sentido como parte de la explicacin del origen y surgimiento de la disciplina, y no
como una reflexin adicional en torno a tal autonoma, que ya no corre peligro. Sin
embargo, s es necesario realizar una reflexin acerca de la necesidad de, una vez
asentada la citada independencia (siempre relativa) de nuestra disciplina, ahondar en
el estudio de ramas jurdicas limtrofes, como nica manera de comprender la
compleja realidad del Derecho financiero.
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Como se demuestra, con brillantez, en: CLOSA, C.; HEYWOOD, P. : Spain and the EU. London:
Palgrave, 2004.
6
Sobre los efectos de tal incidencia vase, en detalle: FALCN Y TELLA, R.: Introduccin al
Derecho financiero y tributario de las Comunidades Europeas. Madrid: Civitas, 1988, pp. 44 y ss.;
GARCA NOVOA, C.: La incidencia del Derecho Comunitario en el Derecho espaol (especial
referencia al Ordenamiento financiero). En: AA.VV. (Dir.: P. YEBRA MARTUL-ORTEGA):
Sistema Fiscal Espaol y Armonizacin Europea. Madrid: Marcial Pons, 1995, pp. 55 y ss, y pp. 66
y ss.; ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la integracin de las Comunidades Europeas
sobre el Derecho Financiero y Tributario. REDF, n. 97/1998, pp. 56 y ss; GARCA PRATS, A.:
Incidencia del derecho comunitario en la configuracin jurdica del derecho financiero (I) : La
accin del tribunal de justicia de Luxemburgo. RDFyHP, vol. 51, n. 259/2001, pp. 259 y ss. y
GARCA PRATS, A.: Incidencia del derecho comunitario en la configuracin jurdica del derecho
financiero (III): principios de justicia tributaria vs. Derecho comunitario, en RDFyHP, vol. 51, n.
261/2001, pp. 738 y ss. MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la
Unin Europea. REDF, ns. 109-110/2001, pp. 112 y ss., y vase las notas a pie de pgina 7 y 12
(pp. 114 y 115) para un completo listado de la doctrina espaola relativa a este problema, cuya
reiteracin aqu sera ociosa; VILLAR EZCURRA, M.: Exigencias del Derecho Comunitario a la
metodologa del Derecho Financiero y Tributario. CT, n. 100/2001, pp. 23 a 47 (se cita aqu por la
versin disponible en la pgina web del IEF, con acceso el 1/1/2006, por lo que las pginas son 1 a
34), p. 1. Vase, sobre la creciente influencia del rgimen jurdico-comunitario de las Ayudas de
Estado sobre la configuracin del derecho tributario de los Estados miembros, el trabajo de la
profesora sueca: ALDESTAM, M.: EC State aid rules applied to taxes. Uppsala: Iustus Frlag,
2005, pp. 40 y ss, y 51 y ss. Assmismo, es obligada referencia el trabajo de CALDERN
CARRERO, J. M.: El Derecho Comunitario como fuente. REDF, 132/2007 (en prensa).
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MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin Europeacit. p.
112.
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manera de comprender, y por tanto poder ensear, tal fenmeno, sino tambin como
va necesaria para dotar a tal Ordenamiento jurdico-comunitario de un adecuado
armazn dogmtico que ayude a explicarlo tambin por s mismo8.
8
Y cuya ausencia, y nefastos efectos de la misma, han sido denunciados en la doctrina; por
ejemplo, RAMALLO MASSANET, J.: 1974/1998: la evolucin doctrinal del Derecho Financiero
en Espaa. REDF, n. 100/1998, p. 731.
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ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la integracin de las Comunidades Europeas sobre el
Derecho Financiero y Tributariocit. pp. 57 y ss.; VILLAR EZCURRA, M.: Exigencias del
Derecho Comunitario a la metodologa del Derecho Financiero y Tributariocit. pp. 3 y 4.
CAAMAO ANIDO; CALDERN CARRERO, Globalizacin Econmica y Poder Tributario:
Hacia un nuevo Derecho Tributario?. REDF, n. 114/2002. Un botn de muestra de los nuevos
retos, con especial hincapi en los precios de transferencia, puede verse en: CALDERN
CARRERO, Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades. Valencia: Tirant lo blanch,
2005; y, por el mismo autor: European Transfer Pricing Trends at the Crossroads: Caught between
Globalization, Tax Competition and EC Law. Intertax, vol. 33/2005. En relacin con las
disposiciones anti Treaty-Shopping vase: VEGA BORREGO, Las medidas contra el Treaty
Shopping. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2003.
10
Sobre la incidencia y progresiva penetracin del soft law en el mbito jurdico-comunitario, es de
obligada referencia el trabajo de MARTN JIMNEZ, A. J.: Towards Corporate Tax
Harmonization in the European Community. Londres: Kluwer, Series on International Taxation n.
22, 1999., en especial el captulo VII de la obra. Asmismo vid CALDERN CARRERO, J. M.:
El Derecho comunitario como fuente. REDF, n. 132/2007 (en prensa).
11
Como recuerda J. RAMALLO MASSANET en Prlogo a F. VEGA BORREGO: Las medidas
contra el Treaty Shopping. Madrid: IEF, 2003, p. 13.
12
Todos ellos disponibles en:
http://www.minhac.es/portal/Normativa+y+doctrina/Normativa/cdi/cdi
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Si fuera excluyente, anulara la unidad y autonoma del Derecho Financiero, y sera, seguramente
poco til para comprender la realidad de nuestra disciplina; vase: AGUALLO AVILS, A.: La
necesidad de un anlisis constitucional del Derecho financiero. Hacia un Derecho financiero
constitucional. REDF, n. 109-110/2001, pp. 47 y 48; el mismo autor propone (p. 52) la existencia
de un Derecho financiero constitucional como sector del Derecho Financiero singularizado por su
peculiar mtodo de anlisis. Sin poner en duda el fundamento de tal aserto, preferimos no seguir
esta opcin, por entender, como se comprobar a lo largo de este Proyecto, que precisamente es
necesario ahora un anlisis integrado del fenmeno financiero.
16
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docente. Concurso convocado para la provisin de una plaza
de Catedrtico en la Universidad Carlos III de Madrid, Madrid, 1991, pp. 8 y ss.
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PALAO TABOADA, C.: La enseanza del Derecho Financiero y Tributariocit. p. 502.
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y en el fondo tiene algo de artificial porque el contenido del Proyecto docente es,
sobre todo, una reflexin sobre la disciplina que se pretende ensear. Y como tal
reflexin, adems de personal y subjetiva (y original, segn exige la legislacin
vigente) no puede prescindir de la investigacin, sea porque en ella se incluyen
reflexiones vertidas en otras investigaciones anteriores propias del candidato, sea
porque se indaga acerca de los diversos aspectos como nica manera de
comprenderlos. En suma, o es investigacin, o no responde a la idea de Proyecto
docente que parece exigible en un mbito universitario. Por otro lado, el contenido
del Proyecto investigador, ms modesto, pretende proponer algunos aspectos sobre
los que el candidato cree pertinente investigar. Se trata de problemas actuales, que
en todo caso entroncan con la materia del primer proyecto.
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Vase el completo informe (si bien centrado sobre todo en el mbito anglosajn) de la revista
The Economist: The brains business. A survey of higher education, september 10th, 2005, en
especial pp. 9 y ss.
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confrontadas con la labor investigadora, por lo que sus resultados finales slo
pueden ser intuidos en el mejor de los casos.
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RAMALLO MASSANET, J.: El Derecho Tributario en Espaa desde el punto de vista
acadmico. REDF, n. 93/1997, p. 8.
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Que examina J. ZORNOZA PREZ en su Proyecto docentecit. pp. 13 a 22.
21
Lo que incluso conduce a la paradjica situacin que apunta el Prof. RAMALLO MASSANET,
y es que las organizaciones internacionales, que carecen de una base democrtica como la que
tiene el Estado-nacin, pueden ser una garanta de que los agentes econmicos que emigran de los
mbitos estatales queden vinculados a reglas jurdicas producidas por dichas organizaciones
internacionales con carcter de soft-law a travs del cual vuelven a integrarse y conectarse aquellos
agentes econmicos globalizados a los ordenamientos estatales a travs de su aplicacin por la
Administracin nacional o por la interpretacin que hagan los Tribunales de Justicia nacionales de
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as una situacin de policentrismo de fuentes, entre las que hay que incluir tanto
las tradicionales (hard law) como toda una serie de informes y directrices, que
conforman lo que se suele denominar soft law (o derecho blando), y que dada su
generalizada aceptacin y adopcin por los Estados, ha ido paulatinamente
adquiriendo el status de semi-hard law o derecho impropio22.
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SINZ DE BUJANDA, F.: El valor formativo del Derecho Financierocit. p. 110.
25
RAMALLO MASSANET, J.: El Derecho Tributario desde el punto de vista acadmico.
REDF, n. 93/1997, p. 9. Abunda en esta idea: MARTN DELGADO, J. M.: El Derecho
Financiero y Tributario y los planes de estudios financieros. REDF, n. 86/1995, pp. 326 a 328.
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De analizar este proceso de incorporacin a los planes de estudios se ocupaba C. PALAO
TABOADA (en: La enseanza del Derecho Financiero y Tributariocit. pp. 493 y ss.). En este
proceso constituyen pasos esenciales los trabajos de SINZ DE BUJANDA, F.: El valor formativo
del Derecho Financierocit. pp. 95 y ss (entre otros del mismo autor, citados a lo largo de este
Proyecto Docente); y el ensayo de F. VICENTE-ARCHE DOMINGO: El Derecho Financiero se
incorpora a los planes oficiales de estudios de las Universidades espaolas. RDFyHP, 1965, pp. 623 y
ss.
27
VICENTE-ARCHE DOMINGO, F.: El Derecho Financiero se incorpora a los planes oficiales de
estudios de las Universidades espaolascit. pp. 623 y ss.
28
ZORNOZA PREZ, J.: Proyecto Docentecit. pp. 15 y ss.
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PALAO TABOADA, C.: Las cuestiones de mtodo en la obra del profesor SINZ de
Bujanda. REFD, n. 104/1999, p. 666. Vid igualmente: GARCA DE LA MORA, L.: La
enseanza del Derecho Financiero y Tributario: pasado, presente y futuro REFD, nm 104/1999,
p. 750.
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Es claro que la existencia de un objeto real, y que por lo tanto pueda ser
fcilmente identificable, es una premisa lgica insoslayable para la estructuracin y
desarrollo de cualquier conocimiento cientfico y desde luego tambin del Derecho
Financiero. Sentando que ste tiene por objeto la actividad financiera de los entes
pblicos, pero que no se trata ni mucho menos de un objeto exclusivo de esta
disciplina, es lgica la pregunta, tantas veces formulada, acerca de la naturaleza y los
lmites de la actividad financiera, o de cul, de entre las diversas manifestaciones de
dicha actividad, es objeto de estudio por el Derecho Financiero, y debe por tanto
servir para acotar las aspiraciones cientficas de quienes se dedican a dicha
disciplina30.
Es preciso recordar que, una vez superadas las construcciones unitarias, que
partan de una confusin entre realidad y objeto de estudio, a partir de la cual
mantenan que la Ciencia de la Hacienda y el Derecho Financiero tienen el mismo
30
Vid.: RODRGUEZ BEREIJO, A.; ZORNOZA PREZ, J.: El Derecho Financiero: concepto,
autonoma y contenido. AA.VV.: Compendio de Derecho Financiero y sistema fiscal espaol.
Madrid: Ministerio de Economa y Hacienda-Escuela de Hacienda Pblica, T. IV, 1991, p. 1565.
31
Tempranamente: RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financiero.
Madrid: IEF, 1976, pp. 32 y 33.
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32
FUENTES QUINTANA, E.: Hacienda Pblica. Introduccin, presupuesto e ingresos pblicos.
Madrid: Imprenta R. Garca Blanco, 1973, p. 31.; Con mayores referencias: RODRGUEZ
BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. pp. 32 y ss. En relacin con el
Derecho tributario, vase: TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band I. Kln: Verlag Dr. Otto
Schmidt, 2000, pp. 8 a 10, haciendo mucho ms hincapi en la necesidad de cooperacin y
colaboracin entre las distintas disciplinas que se dedican al Derecho Tributario.
33
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. pp. 356 y ss,
con mayores referencias.
34
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. pp. 34 y 35;
SIMN ACOSTA, E.: El Derecho Financiero y la Ciencia jurdica. Bolonia: Studia Albornotiana,
1985, pp. 254 y ss. BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financiero.
Alicante: Librera Comps, 1987, pp. 12 y ss. ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp.
14 y ss.
35
MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaola y el Derecho Financiero. HPE, n. 63/1980,
p. 99.
36
Sobre estas cuestiones: PALAO TABOADA, C.: Las cuestiones de mtodo en la obra del
Profesor Sinz de Bujanda. REDF, n. 104/1999, pp. 641 y ss. NEZ PREZ, G. G.:
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Formalismo y mtodo jurdico: notas en torno al pensamiento jurdico del Profesor F. SINZ de
Bujanda. REDF, n. 45/1985, pp. 53 y ss.; DEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurdicas y teora del
Derecho. Barcelona: Ariel, 1999, pp. 8 y ss.
37
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudiocit. pp. 389 y 390.
38
LARENZ, K.; CANARIS, C. W.: Methodenlehre der Rechtswissenschaft. Berlin: Springer,
1995, pp. 263 y ss.; DEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurdicas y teora del Derechocit. pp. 209 y
ss.
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39
PALAO TABOADA, C.: Las cuestiones de mtodo en la obra del Profesor Sinz de
Bujandacit. pp. 666 y 667; vid. asmismo: BEZ MORENO, A.; GONZLEZ-CULLAR
SERRANO, M. L.; ORTZ CALLE, E.: Estudio Preliminar a: HENSEL, A.: Derecho Tributario,
3 Edicin. Madrid: Marcial Pons (traduccin de los mismos autores), 2005, pp. 12 y ss.;
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystem. Tbingen: Mohr
Siebeck, 2005, pp. 73 y ss.
40
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho financiero constitucional de la Unin Europeacit. p.
118.
41
Con esta dureza se expresa: SHAPIRO, M.: Comparative Law and Comparative Politics.
Southern California Law Review, vol. 53/1980, pp. 537 y 538, cuyo trabajo analiza A. MARTN
JIMNEZ en el artculo supra citado.
42
SINZ DE BUJANDA, F.: La enseanza del Derecho tributario a universitarios, a funcionarios
y a contribuyentes. Hacienda y Derecho, T. III. Madrid: IEP, 1962, p. 100.
43
GARCA AOVEROS, J.: Un jurista: Fernando Sinz de Bujanda. REDF, n. 104/1999, p.
632.
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44
LOZANO SERRANO, C.: Consecuencias de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional
sobre el Derecho Financiero y Tributario: Madrid: Civitas, 1990, pp. 123 y ss.
45
Al respecto vase: WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen
Steuersystemcit. pp. 18 y ss, y pp. 46 a 62, con mayores referencias a la influencia del mtodo
econmico. TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band Icit. pp. 8 y ss.
46
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al Estudio del Derecho Financierocit. p. 115.
47
RAMALLO MASSANET, J.: Derecho fiscal frente a derecho civil: discusin en torno a la
naturaleza del derecho fiscal entre L. Trotabas y F. Geny. Revista de la Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense de Madrid. Vol. XVII, nm. 46/1973, pp. 7 y 8.
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48
SINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda Pblica, Derecho Financiero y Derecho Tributario, en
Hacienda y Derecho, vol. I. Madrid: IEP, 1975, p. 43. (Antes, A. BERLIRI, Principi di Diritto
Tributario vol. I. Milano: Giuffr, 1967, pp. 8 y ss, citado en: ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto
docentecit. p. 22, nota n. 34).
49
Vid al respecto: GARRIGUES, J.: Contestacin al discurso de ingreso del Profesor SINZ DE
BUJANDA en la Real Academia de Jurisprudencia y Legislacin, en: SINZ DE BUJANDA, F.:
Hacienda y Derecho, vol. VI. Madrid: IEP, 1973 p. 270. En la actualidad, se ha ocupado
profusamente de estas cuestiones: BEZ MORENO, A.: Normas Contables e Impuesto sobre
Sociedades. Pamplona: Thomson-Aranzadi, 2005, p. 96 y pp. 154 y ss.
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cuando se cumplan dos requisitos bsicos: (1) que se pueda identificar un conjunto de
relaciones sociales que, por su naturaleza, sus peculiaridades, etc. demanden un
ordenamiento jurdico propio. A su vez, este requisito, segn A. RODRGUEZ
BEREIJO50, conllevara dos exigencias adicionales: (a) la necesidad de acotar el
mbito de la realidad social a que hace referencia la disciplina, y (b) el examen de la
homogeneidad de sus normas y las relaciones entre ellas. En cuanto al segundo
requisito bsico (2) se hace referencia a la existencia de una serie de principios
jurdicos propios51, que informan el aludido grupo de normas.
50
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccincit. pp. 125 y ss.
51
A esos dos requisitos se haba referido ya F. SINZ DE BUJANDA: Hacienda y Derecho. Vol. I,
Madrid: IEP, 1955, p. 8. Posteriormente: CALVO ORTEGA, R.: Consideraciones sobre los
presupuestos cientficos del Derecho Financiero. HPE. n. 1/1970, p. 124; RODRGUEZ BEREIJO,
A.: Introduccin al Estudio del Derecho Financiero...cit. p. 123; BAYONA DE PEROGORDO, J.
J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. pp. 74 y ss. y 109 y ss.
52
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 23 y ss.; BARQUERO ESTEVAN, J. M.:
Proyecto Docente, presentado al concurso para la provisin de una plaza de profesor titular en la
Universidad Autnoma de Madrid, Madrid, 2001.
53
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin Europeacit. pp.
115 y ss, con mayores referencias.
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54
Al respecto vase: GMEZ FERNNDEZ, I.: La Constitucin espaola frente al Tratado por
el que se establece una Constitucin para Europa: entre la necesidad y la conveniencia de una
reforma constitucional. REDE, n. 14/2005, pp. 298 y ss, con mayores referencias.
55
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. p. 125.
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Presupuesto o la Deuda Pblica) que viven en cierto aislamiento del resto de los
actos jurdicos de la Administracin pblica56.
56
SINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda Pblica, Derecho Financiero y Derecho Tributariocit.
pp. 43 y 44. Vid tambin: FERREIRO LAPATZA, J., en: FERREIRO, J. J.; MIQUEL, J.; MIR, S.;
SALVADOR, P. (Eds.): La enseanza del Derecho en Espaa. Madrid: Tecnos, 1987, p. 112.
57
MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaola y el Derecho Financierocit. pp. 100 y ss.,
especialmente 111 a 113.
58
RAMALLO MASSANET, J.: Derecho Constitucional y Derecho Financiero. Cuadernos de la
Facultad de Derecho. Universidad de Palma de Mallorca, n. 3/1982, pp. 56 y ss. Nos permitimos
adems remitir al lector a: RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PREZ, J.: Constitucin
econmica y Hacienda Pblica, en: PECES-BARBA MARTNEZ, G.; RAMIRO AVILS, M. A.
(Coords.): La Constitucin a examen: un estudio acadmico 25 aos despus. Madrid: Marcial
Pons, 2004, pp. 641 y ss.
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ocurrir en las Constituciones liberales del Siglo XIX y de forma semejante a lo que
sucede las ms recientes Constituciones europeas, existen varias normas destinadas a
proporcionar el marco jurdico fundamental para la estructura y funcionamiento de
la actividad econmica; el conjunto de todas ellas compone lo que suele denominarse
la Constitucin econmica o Constitucin econmica formal, al que ya desde el
Prembulo se refiere la CE cuando garantiza la existencia de un orden econmico y
social justo (STC 1/1982). En definitiva, el modelo de sistema econmico impuesto
por la Constitucin, el de economa social de mercado o economa mixta, implica,
adems de la coexistencia de la empresa privada y del sector pblico, que el Estado
no se limita a la funcin de regular el funcionamiento del sistema econmico sino que
tambin acta en la produccin social con el fin de conseguir determinados objetivos
como son el pleno empleo o el desarrollo econmico. Como veremos infra, este
aserto tiene la mayor importancia, entre otros aspectos, de cara a delinear
jurdicamente el Derecho financiero patrimonial.
59
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. pp. 39 y 40,
nota 16; PALAO TABOADA, C.: Derecho Financiero y Tributario I. Madrid: Colex, 1987, pp. 28 y
ss. ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. pp. 25 y ss, con mayores referencias.
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60
SINZ DE BUJANDA,F.: Sistema de Derecho Financiero, vol I, Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense, Madrid, 1977, pp. 22 y ss.
61
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. p. 39.
62
Que las concepciones objetiva y subjetiva no son incompatibles o excluyentes lo sealaba
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. p. 58.
31
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63
Vid referencias a dicho enfoque, en: BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.:
Derecho Financierocit. pp. 28 y ss.; CAYN GALIARDO, A.: La unidad funcional de la Hacienda
Pblica. Madrid: IEF, 1988, pp. 246 y ss.
64
ZORNOZA PREZ, J.: Proyecto docentecit. pp. 25 y 34.
65
ESCRIBANO LOPEZ, F.: Presupuesto del Estado y Constitucin. Madrid: IEF, 1981.
66
ESCRIBANO LOPEZ, F.: Presupuesto del Estado y Constitucincit. p. 253; vase asmismo, con
mayores referencias; RODRGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado. Madrid: Tecnos, 1970,
pp. 47 y 48.
67
ESCRIBANO LOPEZ, F.: Presupuesto del Estado y Constitucincit. p. 251.
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Aunque estas tesis tuvieron hace pocos aos un cierto revival proveniente de
la Audiencia Nacional68, para no perder nuestro hilo conductor conviene ahora sealar
que la tesis en cuestin recibi en su momento una contundente contestacin por parte
de la doctrina69, y finalmente por el Tribunal Constitucional, que pese a alguna
vacilacin inicial70, ha sealado, entre otras en la Sentencia 63/1986, de 21 de
mayo, el carcter y rango de ley del estado de gastos y de los propios crditos, sin
distincin con el texto articulado y declarando la posibilidad de recurrir, por
inconstitucional, el crdito mismo71. Claro que esto no impide, en otro orden de
consideraciones, que la Ley de Presupuestos tenga una funcin especfica,
delimitada en el artculo 134 de la Constitucin, como tambin ha afirmado el
Tribunal en numerosas ocasiones, y con especial contundencia, en la STC 76/1992,
que como se ver infra, estableci unos estrictos lmites al contenido posible de
tales leyes.
68
Nos referimos a la Sentencia de 7 de noviembre, cuyos planteamientos fueron rechazados en la
STC 62/2001, de 1 de marzo. Al respecto vase: MARTNEZ LAGO, M. A.: Gasto pblico
funcionarial y estabilidad presupuestaria. Presupuesto y Gasto Pblico, n. 27/2001, pp. 168 y ss.
69
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estadocit. pp. 39 y ss.; por el mismo autor,
vase asmismo: La limitacin de la iniciativa parlamentaria en materia presupuestaria en el Derecho
positivo espao. Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad de Madrid, Vol. XII, n.
33/1968, pp. 437 y ss.; as como: La Ley de Presupuestos en la Constitucin espaola de 1978.
AA.VV.: Hacienda y Constitucin. Madrid: IEF, 1979, pp. 154 y ss., y finalmente: Sobre tcnica
jurdica y Leyes de Presupuestos, en: AA.VV.: Estudios de Derecho y Hacienda. Homenaje a Csar
Albiana, vol. I. Madrid: IEF, 1987, pp. 643 y ss. Asmismo: MENNDEZ MORENO, A.: La
configuracin constitucional de la ley de Presupuestos Generales del Estado. Valladolid: Lex
Nova, 1988, pp. 30 y 31. ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 27 y ss.
70
La calificacin de la Ley de Presupuestos como ley material fue tempranamente sentada por el
Tribunal Constitucional en su Sentencia 27/1981, de 20 de julio. Vase al respecto: CAZORLA
PRIETO, L. M.: Artculo 134; en: AA.VV. (Dir.: F. GARRIDO FALLA): Comentarios a la
Constitucin. Madrid: Civitas, 2001, pgs. 2275 y siguientes. Slo tomando en sentido literal esta
sentencia, podra admitirse la validez de la distincin entre Leyes formales y materiales para
calificar a la de Presupuestos entre las primeras, pues se seala en la misma que el artculo 66.2
de la Constitucin no hace sino anunciar una competencia especfica desdoblada de la genrica
potestad legislativa del Estado.
71
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Jurisprudencia constitucional y Derecho Presupuestario.
Cuestiones resueltas y temas pendientes. REDC, n. 44/1995, pp. 9 y ss.
33
Violeta Ruiz Almendral
72
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. p. 41.
73
VICENTE ARCHE DOMINGO: Hacienda Pblica y Administracin Pblica. HPE, n.
26/1974, p. 101.
74
Y ello, aunque el Derecho Admnistrativo haya abandonado el enfoque objetivo-funcional, vase al
respecto: GARCA DE ENTERRA, E.; FERNNDEZ RODRGUEZ, T. R.: Curso de Derecho
Administrativo I. Madrid: Civitas, 1999, pp. 26 y 27.
75
La posicin contraria a la autonoma del Derecho Financiero y favorable a la del Derecho
Tributario fue mantenida por ALBIANA GARCIA QUINTANA, C.: La discutida autonoma
del Derecho Financiero. REDF, 1975, pp. 493 y ss. SINZ DE BUJANDA se ha referido a los
34
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
problemas del surgimiento del Derecho Financiero como rama autnoma del Derecho Pblico,
argumentando que tal autonoma no aconteci hasta entrado el siglo XX, dado que la parcelacin
del Derecho Pblico estaba ya hecha por los constitucionalistas y administrativistas. Los primeros
se ocupaban de la disciplina del gasto pblico y el presupuesto, en tanto que los segundos de los
ingresos tributarios (...); hubo que llevar a cabo una reparcelacin para dar cabida a la nueva rama
del Derecho Financiero (SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, vol. I...cit. p.
422).
76
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al Estudio del Derecho Financierocit. p. 61. El
autor concluye que es esta la caracterizacin que permite, a mi entender, situar en sus justos
trminos la vexata quaestio de las relaciones entre el Derecho Administrativo y el Derecho
Financiero, y de modo particular la ardorosa polmica acerca de la autonoma o heteronoma del
Derecho Financiero respecto del Administrativo.
77
CALVO ORTEGA, R.: Consideraciones sobre los presupuestos cientficos del Derecho
Financierocit. p. 153. El autor aade que la nica posibilidad de incluir la actividad financiera
en una actividad administrativa sera utilizando los tipos de sta, amplsimas, que ofrecen algunas
clasificaciones, pero que por su propia amplitud adolecen de contornos precisos y concretos.
78
La cita es de LIPPERT, Internationales Finanzrecht. Triest, Wien, Leipzig, 1912, p. 11, y la
tomamos de RAMALLO MASSANET, J.: Derecho Constitucional y Derecho Financierocit. p.
35
Violeta Ruiz Almendral
36
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
En todo caso, debe tenerse en cuenta que el enfoque subjetivo tiene unos
contornos mucho ms complejos, pues adems de las oportunas referencias al poder
financiero comunitario, realizadas infra, debe ser inmediatamente completado con la
actual organizacin territorial espaola, cuyo nivel de autonoma implica tambin la
existencia de sus propias Haciendas, como sealara tempranamente el Tribunal
Constitucional: ...atribuida al Estado la competencia exclusiva en materia de
"Hacienda General" (149.1.14 CE), sin que figure en ningn momento entre las
que pueden atribuirse a las Comunidades Autnomas la "Hacienda regional" o
81
MARTN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LPEZ, J. M.; CASADO
OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributario. Madrid, Tecnos, 2005, pp. 31 y ss.
82
MARTN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LPEZ, J. M.; CASADO
OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributariocit. p. 31.
37
Violeta Ruiz Almendral
cualquier otra locucin similar que induzca a subsumir las cuestiones de tal ndole
en el mbito propio de las funciones a desarrollar por las Comunidades
Autnomas (art. 148 CE), ello no es obstculo a que deba admitirse que su
hacienda privativa es materia propia de dichas Comunidades, bien que para
alcanzar esta conclusin las opiniones a veces tomen pie en preceptos diversos,
como pueden ser el art. 156 CE, que les atribuye autonoma financiera, el 157.3
referente al "ejercicio de las competencias financieras", con previsin de su
desarrollo por Ley Orgnica, como as lo ha sido, o incluso por mor de lo admitido
en el art. 149.3 CE, por tratarse de una materia no expresamente atribuida al
Estado por la Constitucin y que por ello puede ser asumida por los Estatutos de
autonoma, pudindose resumir tales criterios prcticamente unnimes en el
sentido de que, an sin manifestacin expresa incluida en el art. 148 CE, del
espritu de su conjunto normativo se desprende que la organizacin de su
Hacienda es no tanto una competencia que se reconoce a las Comunidades
Autnomas, cuanto una exigencia previa o paralela a la propia organizacin
autnoma (STC 14/1986)83. Por otro lado, el enfoque subjetivo precisa tambin de
un enfoque tambin funcional, como el utilizado por la STC 182/1997 para definir el
gasto pblico84
83
Me permito remitir al lector al siguiente trabajo, donde he estudiado dichas cuestiones en
profunidad: RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad Fiscalcit. pp.
235 y ss, con mayores referencias all citadas.
84
LOZANO SERRANO, C.: Las prestaciones patrimonialescit. p. 30.
38
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
85
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al Estudio del Derecho Financierocit. p. 42.
86
Por todos, con mayores referencias SINZ DE BUJANDA, F.: Hacienda Pblica, Derecho
Financierocit. pp. 11 y 12: VICENTE-ARCHE, F. Hacienda Pblica y Administracin
Pblicacit. p. 103; RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al Estudio del Derecho
Financierocit. pp. 42 y ss. En una tradicin bien distinta, en la doctrina alemana: KIRCHHOF, P.
Verfassungsrecht und ffentliches Einnahmesystem, en Staatsfinanzierug im Wandel. Schriften des
Vereins fr Socialpolitik. Berlin: Duncker & Humblot, 1982, p. 38, afirma que la obtencin de
ingresos del Estado es slo un objetivo intermedio (Zwischenziel), subordinado como fin secundario
(Sekundrzweck) a las dems tareas estatales.
87
En este sentido: las SSTC 179/1985, de 19 de diciembre, o la nmero 13/1992, de 6 de febrero.
Al respecto debe verse: MEDINA GUERRERO, M.: La incidencia del poder de gasto estatal en el
ejercicio de las competencias autonmicas. REDC, n. 30/1990, pp. 65 y ss.; FERNNDEZ
FARRERES, G.: La subvencin y el reparto de competencias entre el Estado y las Comunidades
Autnomas. REDC, n. 38/1993, pp. 225 y ss.; RAMALLO MASSANET, J.: El poder de gasto
del Estado: subvenciones y orden competencial. DA, ns. 232-233/1992- 93, pp. 403 y ss.
39
Violeta Ruiz Almendral
88
Vase una crtica en: FERNNDEZ FARRERES, G.: La subvencin y el reparto de
competencias entre el Estado y las Comunidades Autnomascit. pp. 225 y ss.
89
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. p. 21
90
SIMN ACOSTA, E.: El Derecho Financiero y la Ciencia Jurdicacit. pp. 109 y ss.
91
LOZANO SERRANO, C.: Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho
Financiero y Tributariocit. p. 34.
40
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
problemas en la prctica, entre otros, cul sea su relacin con los Estatutos de
Autonoma o si dicha norma puede actuar como norma especial que cumpla los
cometidos de las contempladas en el art. 150 de la Constitucin. Sin entrar en el
fondo de una discusin bien conocida92, s conviene sealar aqu, que uno de los
aspectos que ha contribuido a la confusin acerca de la naturaleza de la LOFCA ha
sido el carcter potestativo de la misma, en los trminos del artculo 157.3 de la
Constitucin. Tericamente, si la norma no es necesaria, queda expedita la va para
la intervencin directa de las Comunidades Autnomas sobre los recursos
enumerados en el apartado primero. Lo cierto es, sin embargo, que la aprobacin de
una ley orgnica en cumplimiento de la funcin que la Constitucin le atribuye se
consider necesaria desde el principio, como demuestra el hecho de que el proyecto
de la misma se encontrara ya en el correspondiente Ministerio al poco tiempo de
aprobarse la CE de 1978.
92
RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad fiscalcit. pp. 275 y ss, y
referencias all citadas.
41
Violeta Ruiz Almendral
93
Para cuya interpretacin nos permitimos remitir al lector a: RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PREZ, J. J.: El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Anlisis
constitucional. Revista Nueva Fiscalidad, n. 10/2004, pp. 15 y ss.
42
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
4.3. Los fines propios de la actividad financiera. La tercera nota que distingue
la actividad financiera del Derecho administrativo es su fin o inters tutelado:
procurar al Estado los medios econmicos necesarios para el ejercicio de su actividad
y asegurar el mejor empleo de dichos medios para la consecucin de los fines
estatales. En este sentido, A. RODRGUEZ BEREIJO apunta que es este fin nico
lo que da unidad orgnica, coherencia, al objeto de estudio del Derecho Financiero
94
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band IIIcit. pp. 1283 a 1290; BEZ MORENO, A.;
GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M. L.; ORTIZ CALLE, E.: Estudio Preliminar a:
HENSEL, Acit. pp. 48 a 64.
95
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccincit. pp. 49 y ss.; ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto
Docentecit. p. 40.
96
FALCN Y TELLA, R.: Problemtica del pago en especie: Una nota sobre la facultad solutoria en
las obligaciones tributarias. REDF, n. 54/1987, pp. 221 y ss.; en sentido similar: PALAO
TABOADA, C.: Derecho Financierocit. p. 254.
43
Violeta Ruiz Almendral
Esto resulta evidente en nuestra Constitucin de 1978, cuyo artculo 31.2 hace
explcita, de forma indita en la realidad constitucional de entonces, la lgica
vinculacin entre ingresos y gastos pblicos100. La actividad financiera est
presidida en la Constitucin por unos principios materiales de justicia y que se
encuentra al servicio de unos objetivos especficos que, sin duda, fortalecen su
significado en el mbito de los fines propios de los poderes pblicos101. Y
precisamente por la existencia de esas otras finalidades, la obtencin de ingresos no
ser siempre y en todo caso una actividad puramente instrumental o medial con que
allegar fondos que permitan satisfacer los fines de justicia que otras ramas del
ordenamiento definiran102, puesto que tambin las normas reguladoras de la
97
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financiero...cit. p. 54. Vid
tambin: SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, vol. I,...cit. p. 56.
98
ESCRIBANO LPEZ, F.: La configuracin jurdica del deber de contribuir. Perfiles
constitucionales. Madrid: Civitas, 1988, p. 210. Como afirmaba el Tribunal Constitucionl, en su
Sentencia 110/1984, de 26 de noviembre (FJ. 3): parece intil recordar que en el mundo actual la
amplitud y la complejidad de las funciones que asume el Estado hace que los gastos pblicos sean tan
cuantiosos que el deber de una aportacin equitativa para su sostenimiento resulta especialmente
apremiante.
99
MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaola y el Derecho Financiero. HPE. n. 63/1980,
pp. 97 y ss.
100
Vid.: BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. pp. 64
a 66; MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaola y el Derecho Financierocit. pp. 97 y ss.
ORN MORATAL, G.: La configuracin constitucional del gasto pblico. Madrid: Tecnos, 1995,
pp. 30 y ss.
101
LOZANO SERRANO, C.: Las fuentes del Derecho en la doctrina y en la jurisprudencia
constitucional: aplicacin al ordenamiento financiero. RAP, n. 99/1982, p. 119; LOZANO
SERRANO, C.: Consecuencias de la jurisprudencia constitucional sobre el Derecho Financiero y
Tributario...cit. p. 34.
102
Para un anlisis de los fundamentos histricos y dogmticos del deber constitucional de
contribuir, enraizado en el valor de la solidaridad: ESCRIBANO LPEZ, F.: La configuracin
jurdica del deber de contribuircit. pp. 209 y ss.
44
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
103
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccincit. p. 74.
104
BERLIRI, A.: Principios de Derecho Tributario, vol. I. Madrid: E. de Derecho Financiero,
1964, p. 23 (la cursiva es nuestra).
45
Violeta Ruiz Almendral
resuelta, al menos en los trminos supra formulados, toda vez que en la doctrina
espaola es mayoritaria la postura favorable a la existencia de tal homogeneidad106.
Consolidado en nuestro pas el estudio del Derecho financiero y su relativa
autonoma, prestar atencin a parte de este debate tiene sentido aqu slo si nos ayuda
a comprender mejor las conexiones actuales entre las distintas ramas del Derecho
Financiero. Y por ello, debe comenzarse por sealar la necesidad de que el requisito
de la homogeneidad sea interpretado con cierta flexibilidad, pues de lo contrario
quiz no sea siempre til para explicar el concepto de Derecho Financiero, adems
de que podr tener, como efecto secundario poco lgico, el de negar la autonoma
cientfica de ramas de otras ramas del Derecho conectadas con la nuestra107. En este
sentido, es preciso hacer una mencin a la doctrina alemana, que apenas se ha
planteado en estos trminos el problema de la autonoma del Derecho Financiero y
del Derecho Tributario. Es generalizado reconocer autonoma cientfica
exclusivamente al Derecho Tributario (Steuerrecht).
46
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
109
Los Sonderabgaben (exacciones extraordinarias) son una suerte de exaccin patrimonial de
carcter pblico, cuya naturaleza tributaria no est clara, por eso no estamos seguros de si
traducirlos por tributos especiales responde a su rgimen jurdico, que someramente referimos ms
adelante, al hilo del anlisis del Derecho Tributario que se realiza en el captulo II de este trabajo.
110
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, Band. Icit. p. 34, nota a pie de pgina n. 7.
111
HENSEL, A.: Derecho Tributario. Madrid: Marcial Pons, 2005, p. 83.
112
BEZ MORENO, A.; GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M. L.; ORTZ CALLE, E.:
Estudio Preliminar a: HENSEL, A.: Derecho Tributariocit. pp. 8 y ss.
113
BEZ MORENO, A.; GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M. L.; ORTZ CALLE, E.:
Estudio Preliminar a: HENSEL, A.: Derecho Tributariocit. p. 8.
47
Violeta Ruiz Almendral
non para acometer esta tarea. La homogeneidad es una opcin para el anlisis, y no
una circunstancia que se derive directamente de la realidad normativa que nos
viene dada para estudiar. O es, si se quiere, en palabras de L. DEZ-PICAZO, una
aspiracin racional114. Esta afirmacin, que puede parecer poco ortodoxa, nos
permite adems flexibilizar an ms las tres notas distintivas supra referidas, y que
estructuran esta parte de nuestro Proyecto docente, lo que en nuestra opinin
permite un estudio ms libre, y quiz ms fructfero (para nuestra perspectiva), de
las mismas. Pensemos por ejemplo en las conexiones existentes entre el Derecho
del Crdito Pblico y el Derecho Tributario; la vinculacin ms evidente es una
suerte de juego de suma cero, es decir, la situacin de alternatividad en que se
encuentran ambas fuentes de ingresos pblicos, partiendo del carcter
(ontolgicamente) limitado o escaso de los ingresos pblicos. Esto est adems
relacionado con una conexin pro futuro: un mayor endeudamiento hoy, implica
una mayor necesidad financiera maana, o una suerte de gravamen para
generaciones futuras, que vern sus decisiones limitadas en cuanto a la decisin
acerca de cuntos ingresos son necesarios, con la consiguiente afectacin del
principio democrtico y, en el mbito financiero, de la capacidad econmica.
114
DEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurdicas y teora del Derecho. Barcelona: Ariel, 1999, p. 195.
48
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
2.3. Por otro lado, no puede perderse de vista que el mayor desarrollo, con
respecto del resto de ramas, del Derecho tributario tiene una explicacin histrica
muy evidente. As por ejemplo, en Alemania tuvo mucho que ver con el exponencial
desarrollo de esta rama del Derecho acaecida sobre todo a partir de la
Reichabgabenordnung de 1919, que supuso la introduccin de sustanciales novedades
en el sistema tributario alemn118.
115
Que pueden verse en: GONZLEZ GARCA, E: Derecho Fiscal, Derecho Financiero y Derecho
Tributario. RDFyHP, n. 104/1973, pp. 416 y 417; y: ALBIANA GARCIA-QUINTANA, C.: La
discutida autonoma del Derecho Financiero. REDF, n. 7/1975, pp. 493 y ss.
116
RODRGUEZ BEREIJO, A. Introduccincit. pp. 129 y ss.
117
RAMALLO MASSANET, J.: Derecho Constitucional y Derecho Financierocit. p. 54.
Orientacin que, como relata tambin el autor, fue seguida en parte por la doctrina italiana (cita en
este sentido a O. RANELETTI, GIANNINI o PUGLIESE, p. 55, nota a pie n. 18).
118
Que explican: BEZ MORENO, A.; GONZLEZ-CULLAR SERRANO, M. L.; ORTZ
CALLE, E.: Estudio Preliminar a: HENSEL, A.: Derecho Tributario, 3 Edicin. Madrid:
49
Violeta Ruiz Almendral
Marcial Pons (traduccin de los mismos autores), 2005, pp. 4 y ss. Vid. tambin: HENSEL, A.:
Derecho Tributariocit. pp. 93 y ss., para una interesante y somera exposicin de dicha evolucin
en Alemania.
119
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormen. Kln: Dr. Peter
Deubner Verlag GmbH, 1983, pp. 14 y ss. y 23 y ss.
120
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band II. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2003, pp. 604 y
ss. con abundantes referencias. Sobre el significado de dicha clusula en Alemania y sus
consecuencias para Espaa, es de obligada referencia: PAREJO ALFONSO, L.: Estado Social y
Administracin Pblica. Los postulados constitucionales de la reforma administrativa. Madrid:
Civitas, 1983, pp. 29 y ss, y 61 y ss, respectivamente.
121
NEUMARK, F.: Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitik. Tbingen: J. C.
B. Mohr (Paul Siebeck), 1970, pp. 6 y ss.
50
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
Hay con todo un dato paradjico, al menos mirado desde nuestra perspectiva,
extrado del examen de la doctrina alemana, y es que a pesar de la estricta (o ms
estricta) separacin entre lo que para nosotros son claramente ramas del mismos
Derecho financiero, no les ha impedido trazar entre las distintas disciplinas
importantes conexiones, de las que slo haremos referencia a la que se refiere a la
existencia de la vinculacin lgica entre los gastos e ingresos pblicos, en cuanto a los
criterios a tener en cuenta. Tales elaboraciones, que suscitaron en su momento cierta
polmica123, son hoy de aceptacin mayoritaria. Y en este sentido, sin duda el ejemplo
actual ms acabado de tal conexin es el denominado Existenzminimum o mnimo
existencial124. Si se afirma que el concepto de capacidad contributiva
(Leistungsfhigkeit) es una categora fundamental de la exaccin de recursos estatales,
122
El subrayado es nuestro. Al respecto vase: RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PREZ, J.:
Constitucin econmica y Hacienda Pblicacit. pp. 658 y ss.
123
De la que da cuenta ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 66 y ss, con mayores
referencias a trabajos alemanes.
124
Del que se ha ocupado con profusin, entre nosotros: MARN-BARNUEVO FABO, D.: La
proteccin del mnimo existencial en el mbito del IRPF. Madrid: Colex, 1996.
51
Violeta Ruiz Almendral
125
BIRK, D. Das Leistungsfhigkeitsprinzipcit. pp. 102 y ss.
126
Doble sentido al que se refiere, entre nosotros VICENTE-ARCHE DOMINGO, F.: Apuntes sobre
el instituto del tributo, con especial referencia al Derecho espaol. REDF, n. 7/1975, p. 444.
127
Entre otras, en su Sentencia de 25.9.1992 (BVerfGE 87, 153); y BVerfGE, 99, 88 (96); ver al
respecto: TIPKE, K.; LANG, J.: Steuerrecht. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2002, p. 8, y pp. 112
y ss.
128
Vid. al respecto: MARN-BARNUEVO FABO, D.: La proteccin del mnimo existencial en el
mbito del IRPFcit. pp. 24 y ss; HERRERA MOLINA, P. M. Fundamento y configuracin del
mnimo personal y familiar, en: AA.VV.: El mnimo personal y familiar en el impuesto sobre la
renta de las personas fsicas. Madrid: IEF-Marcial Pons, 2000, 2, si bien este autor considera
tambin que el anclaje constitucional de dicho mnimo radica en la dignidad de la persona y el
derecho al libre desarrollo de la personalidad reconocidos en el artculo 10.1 de la Constitucin,
siguiendo as la doctrina alemana citada, y en concreto: TIPKE, K.; LANG, J.: Steuerrechtcit. p.
114.
129
NEUMARK, F.: Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitikcit. pp. 80 y
ss.
52
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
130
As lo ha declarado la Sentencia del Tribunal Constitucional Federal alemn de 25 de
septiembre de 1992.
131
Ministerio de Economa y Hacienda: Informe para la reforma del Impuesto sobre la Renta de
las Personas Fsicas. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1998, p. 80.
132
BVerfGE 87, 153. Incluso ha habido propuestas de una integracin total entre dicho mnimo
existencial y las prestaciones sociales, pero nunca han prosperado; vid. al respecto: TIPKE, K.: Die
Steuerrechtsordnung. Band I. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2000, pp. 96 y ss.
133
CORTS DOMNGUEZ, M.: El principio de capacidad contributiva en el marco de la tcnica
jurdica. RDFyHP, 1965, p. 1008. Y ello, con todas las matizaciones que puedan hacerse a su
efectividad en la prctica y seguramente escaso desarrollo doctrinal, como se sealaba en:
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Derecho financiero, gasto pblico y tutela de los intereses
comunitarios en la Constitucincit. pp. 348 y ss; crtica que hace tambin suya, recientemente,
AGUALLO AVILS, A.: La necesidad de un anlisis constitucional del Derecho financiero.
Hacia un Derecho financiero constitucionalcit. p. 69.
134
MENNDEZ MORENO, A.: Aproximacin al concepto y al mtodo del Derecho Financiero y
Tributario. Leccin de apertura del curso acadmico 1988-1989, Burgos, 1988, pp. 26 y ss.
53
Violeta Ruiz Almendral
135
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, vol. I...cit. pp. 494 y 495.
136
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al Estudio del Derecho Financiero...cit. p. 72. Pona
tambin de relieve tal conexin M. CORTS DOMNGUEZ, afirmando que en definitiva, la
entrada del Estado en la vida econmica, como principal protagonista, significa para el jurista una
atencin no slo a la justicia de los tributos, sino tambin a la justicia en el gasto. En efecto, aun
realizada la justicia tributaria en el momento de la obtencin de los ingresos, fcilmente el gasto
puede desequilibrar la balanza tan cuidadosamente nivelada, en: El principio de capacidad
contributiva en el marco de la tcnica jurdicacit. p. 1008. Vase asmismo: RODRGUEZ
BEREIJO, A.: Los principios de la imposicin en la jurisprudencia constitucional espaolacit.
pp. 623 y 624.
137
Para su fundamentacin y posterior tramitacin parlamentaria vid. DE JUAN ASENJO, O: La
Constitucin econmica espaola. Madrid: CEC, 1984, pp. 239 y ss. Por otro lado, esta enmienda,
54
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
55
Violeta Ruiz Almendral
142
En este sentido: ZORNOZA PREZ, J. J.: Los derechos humanos y el problema de la escasez
en: SAUCA, Jos Mara (Ed.): Problemas actuales de los derechos fundamentales. Madrid: BOE-
Universidad Carlos III, 1994, pp. 285y ss.
143
MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaola y el Derecho Financiero...cit. p. 113.
56
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
alivian las cargas que normalmente recaen sobre el presupuesto de una empresa y
que, por ello, son de la misma naturaleza y tiene efectos idnticos144. Tal
asimilacin difumina, a los efectos comunitarios, las diferencias existentes entre la
exencin tributaria y la subvencin, como se ver infra.
144
STJCE de 15 de marzo de 1994, Banco Exterior de Espaa, (387/92).
145
Sin nimo de exhaustividad, es obligado citar: CALVO ORTEGA, R.: Consideraciones sobre
los presupuestos cientficos del Derecho Financierocit. pp. 137 a 148; RODRGUEZ BEREIJO,
A.: Introduccin al estudiocit. pp. 137 y ss; SIMN ACOSTA, E.: El Derecho Financierocit.
pp. 190 y ss; BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit.
pp. 159 y ss; MARTN QUERALT, J.: La Constitucin espaolacit. pp. 98 y ss. MARN-
BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docente presentado al concurso para la provisin de una plaza
de Profesor Titular en la Universidad Carlos III de Madrid, Madrid, 1997, pp. 53 y ss
146
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudiocit. pp. 138 y 139.
57
Violeta Ruiz Almendral
147
AGUALLO AVILS, A.: La necesidad de un anlisis constitucional del Derecho financiero.
Hacia un Derecho financiero constitucionalcit. pp. 50 y 51.
148
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin...cit. p. 140. ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto
docentecit. pp. 74 y ss. Lo que para algn sector doctrinal, representado por C. ALBIANA, entre
otros, no es ms que la prueba del nueve de la ausencia de autonoma cientfica de toda la disciplina;
ALBIANA GARCIA-QUINTANA, C. La discutida autonoma...cit. pp. 494 y 495.
149
RAMALLO MASSANET, J.: Derecho Constitucional y Derecho Financierocit. p. 56.
58
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
2. En fin, es aceptado ya con pocas discusiones que son propios del mbito
jurdico-financiero aquellos principios generales del Derecho Pblico cuya funcin en
el mbito jurdico-financiero adquiere matices especficos de esta rama. Basta por ello
con que se compruebe la existencia de una especialidad que puede consistir en
alguna caracterstica diferencial del principio, o bien en la especial intensidad con
que el principio se aplique en un sector del ordenamiento151. Todo ello es
coherente con la idea de que las distintas ramas del Derecho dotadas de autonoma
no son sino conjuntos jurdicos significativos que demandan una explicacin
propia, es decir, una disciplina especfica152.
150
En este sentido, vase: FALCN Y TELLA, R.: La finalidad financiera en la gestin del
patrimonio. REDF, n. 35/1982, pp. 382-383, (el autor afirma que el artculo 31.1 de la Constitucin
establece el principio de capacidad contributiva en relacin al sostenimiento de los gastos pblicos, o
lo que es lo mismo, en relacin a todos los ingresos pblicos, pues todos ellos se destinan a la cobertura
de los gastos). Con mayores referencias a estas posiciones, vase: MARTN JIMNENEZ, A. J.:
Notas sobre el concepto constitucional de tributo en la jurisprudencia reciente del TC. REDF, n.
106/2000, pp. 200 y 201.
151
SIMN ACOSTA, E.: El Derecho Financiero y la Ciencia jurdicacit. p. 188.
152
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, vol. Icit. p. 394.
153
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. p. 76.
154
GARCA NOVOA, C.: El concepto constitucional de tributo: una visin al cumplirse los 25
aos de vida de la Constitucin. En AA.VV. (Coords. FERNNDEZ JUNQUERA, M. Et alii):
Estudios de Derecho Financiero y Tributario en homenaje al Profesor Calvo Ortega. Tomo I.
Valladolid: Lex Nova, 2005, p. 242.
59
Violeta Ruiz Almendral
As las cosas, los dos principios propios o con contornos especficos en esta
disciplina, y que adems informan todas sus instituciones son el principio de justicia y
el principio de legalidad. Ambas piedras angulares de nuestra materia estn siendo
sometidas a matizaciones y delimitaciones como consecuencia esencial de la
integracin en la Unin Europea como vaticinaran, entre otros y sin nimo de
exhaustividad, J. MARTN QUERALT y MARTNEZ LAFUENTE155.
155
MARTN QUERALT, J.; MARTNEZ LAFUENTE: La poltica fiscal europea, en (Dirs.:)
GARCA DE ENTERRA; GONZLEZ CAMPOS; MUOZ MACHADO: Tratado de Derecho
Comunitario, Vol III. Madrid: Civitas, 1986, pp. 279 y ss.
156
Para cuya explicacin remitimos a SINZ DE BUJANDA, F.: Organizacin poltica y
Derecho Financiero. Hacienda y Derecho Vol. I. Madrid: IEP, 1975, pp. 328 y ss.
157
Tempranamente, PREZ ROYO, F.: Fundamento y mbito de la reserva de ley en materia
tributaria. HPE, n. 14/1972, pp. 207 y ss. RODRGUEZ BEREIJO, A.: Los principios de la
imposicin en la jurisprudencia constitucional espaola, REDF, n. 100/1998, pp. 598-599.
158
VANISTENDAEL, F.: Legal framework for taxation. THURONYI, Victor (Ed.): Tax Law
Design and Drafting. The Hague: Kluwer Law-IMF, 1996, pp. 2 y ss. (Este trabajo se cita por la
edicin disponible libremente en la pgina del Fondo Monetario Internacional,
http://www.imf.org/external/pubs/nft/1998/tlaw/eng/index.htm, con acceso el 30 de noviembre de
60
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
2005, por lo que las pginas de este captulo son 1 a 56, no correspondindose con la edicin en
papel).
Entre nosotros, vase: FALCN Y TELLA, R.: Un principio fundamental del Derecho Tributario:
la reserva de Ley. REDF, n. 104/1999, pp. 707 y ss.
159
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band Icit. pp. 136 y ss.; RODRGUEZ BEREIJO, .:
Los principios de la imposicin en la jurisprudencia constitucional espaola. REDF, n. 100/1999,
p. 598.
61
Violeta Ruiz Almendral
alcance tiene la citada reserva. Una cosa al menos es clara, y es que slo mediante
ley podrn establecerse tributos ex novo. Tempranamente establecido por la STC
37/1981, este mandato al legislador no admite excepciones, por lo que puede
decirse que en la creacin de tributos la reserva de ley rige plenamente (entre otras,
vid. tambin la STC 6/1983). El carcter meramente relativo de la reserva de ley
fue tambin pronto afirmado por el Tribunal Constitucional (SSTC 37/1981,
6/1983, 179/1985, 233/1999, entre otras). Tal carcter relativo se ha ido
desarrollando y modulando en varios frentes o aspectos de la materia tributaria. A
esta modulacin ha hecho referencia J. RAMALLO MASSANET afirmando las
distintas relatividades del principio de legalidad160, para afirmar que el alcance
relativo de la reserva de ley debe producirse respeto a tres puntos: 1) el tipo de
relacin, horizontal (entre un poder con representatividad poltica y competencia
normativa y su poder ejecutivo y su administracin) o vertical (entre poderes
representativos polticamente y con competencia normativa pero de distinto nivel); 2)
el tipo de prestacin patrimonial pblica coactiva (impuestos -y, dentro de ellos, las
diferencias pueden ser sustanciales-, tasas, contribuciones especiales, prestaciones
patrimoniales coactivas, precios pblicos voluntarios); 3) los distintos momentos de la
vida de una prestacin (creacin, aplicacin o exigibilidad) y los distintos elementos,
cualitativos (hecho imponible, sujetos, exenciones) y cuantitativos (bases imponibles,
tipos de gravamen), necesarios para su efectividad161.
160
RAMALLO MASSANET, J.: Tasas, precios pblicos y precios privados (hacia un concepto
constitucional de tributo). REDF, n. 90/1996, pp. 255 y ss.
161
RAMALLO MASSANET, J.: Tasas, precios pblicos y precios privados (hacia un concepto
constitucional de tributo)cit. pp. 255 y ss.
62
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
162
Vid. por todas: BVerfGE 19, 253, 267; TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band Icit. pp.
138 y ss (con mayores referencias, en especial notas a pie de pgina 81 y ss.).
63
Violeta Ruiz Almendral
As, seala el Tribunal que si la finalidad ltima de la referida reserva de ley es,
segn hemos destacado (SSTC 19/1987 y 185/1995), garantizar la autoimposicin
de la comunidad sobre s misma y, en ltima instancia, proteger la libertad
patrimonial y personal del ciudadano, es evidente que cuanto menor sea la
intensidad de la afectacin sobre dicho patrimonio o mayor sea la capacidad de
libre decisin que se otorgue al particular menos precisa ser la intervencin de
los representantes de los ciudadanos, esto es, ms participacin en la
determinacin de la prestacin de carcter pblico cabe relegar a normas
secundarias. Desde estas premisas, resulta admisible una mayor intervencin de la
potestad de ordenanza en aquellos ingresos, como las tasas que aqu se recurren,
en los que se evidencia, de modo directo e inmediato, un carcter sinalagmtico
que no se aprecia en otras figuras impositivas (por todas SSTC 185/1995 y
233/1999, cita tomada de esta ltima, FJ. 9)163.
163
ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las tasas, en: MARN-BARNUEVO FABO, D.
(Dir.).: Los Tributos locales. Cizur Menor: Thomson-Civitas, 2005, pp. 732 y ss.
64
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
65
Violeta Ruiz Almendral
167
As, tempranamente entre nosotros: PALAO TABOADA, C.: Apogeo y crisis del principio de
capacidad contributiva, en: AA.VV.: Estudios Jurdicos en homenaje al Profesor Federico de
Castro, Vol. II. Madrid: Instituto Nacional de Estudios Jurdicos-Tecnos, 1975, pp. 422 y ss. No
obstante, este autor ha matizado sus posiciones iniciales en su trabajo posterior: Los principios de
capacidad econmica e igualdad en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional. REDF, n.
88/1995, pp. 629 y ss.
168
Vid.: CASADO OLLERO, G.: El principio de capacidad econmica y el control constitucional
de la imposicin indirecta (I). REDF, n. 32/1981, pp. 541 y ss. En la doctrina alemana, vase en
especial el trabajo de: BIRK, D.: Verfassungskonforme Auslegung im Steuerrecht. StuW, n.
4/1990, p. 305, con mayores referencias all citadas.
169
En este sentido: PALAO TABOADA, C.: Nueva visita al principiocit. p. 780.
170
En este sentido: STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4, jurisprudencia reiterada posteriormente en
infinidad de cocasiones, entre otras, en la STC 45/1989, de 20 de febrero, FJ 4.
66
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
171
MARTN QUERALT, J.: Constitucin espaola...cit. p. 110; y FALCN Y TELLA, R.: La
compensacin financiera interterritorial. Madrid: Publicaciones del Congreso de los Diputados, 1986,
pp. 49 y ss.; ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 80 y 81.
172
RAMALLO MASSANET, J.: Contenido, instrumentos y lmites de la corresponsabilidad
fiscal, RCDP. Autonomies, nm. 20/1995, p. 19.
67
Violeta Ruiz Almendral
173
RAMALLO MASSANET, J.: Contenido, instrumentos y lmites de la corresponsabilidad
fiscalcit. p. 33.
68
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
law, y que dada su generalizada aceptacin y adopcin por los Estados, ha ido
paulatinamente adquiriendo el status de semi-hard law o derecho impropio. Y lo
relevante es que esto se produce en muchos aspectos, en muchas ocasiones por una
curiosa interaccin entre el derecho tributario internacional y el derecho
comunitario, o incluso la derivacin que de este derecho ha realizado el Tribunal de
Justicia de las Comunidades Europeas. As por ejemplo el principio comunitario de
no discriminacin ha tenido como uno de sus efectos la obligacin de que la
regulacin nacional establecida para las operaciones internacionales deba ser
extendida a las operaciones internas (es decir, realizadas en el mbito de la UE), y a
travs de tal proceso, es decir, a consecuencia de los condicionantes establecidos
por el Derecho comunitario, muchos de los elementos esenciales de los impuestos
ms internacionalizados (en especial, la base imponible del IS) termina estando
muy influida, cuando no directamente predeterminada, por normas que, desde una
estricta perspectiva jurdico-tcnica, no son derecho174. Otro ejemplo de tal erosin
vendra dado por la forma en que se aprueban, de facto, los Convenios de Doble
Imposicin (CDI) en nuestro pas, de manera que la autorizacin parlamentaria se
concede en la prctica de manera mecnica y sin examen o anlisis del contenido
del mismo175.
174
CALDERN CARRERO, J. M.: Precios de Transferencia e Impuesto sobre Sociedades (un
anlisis de la normativa espaola desde una perspectiva Internacional, Comunitaria y
Constitucional). Valencia: Tirant lo blanch, 2005, pp. 50 y ss. O incluso, si se tienen en cuenta los
orgenes de las normas internacionales de contabilidad, diseadas en despachos profesionales, vd.:
SCHN, W.: The David R. Tillinghast Lecture. The Odd Couple: A Common Future for
Financial and Tax Accounting?. Tax Law Review, vol. 58, 2005, pp. 113 y ss.
175
Como denuncian CAAMAO ANIDO, M. A.; CALDERN CARRERO, J. M.: Globalizacin
Econmica y Poder Tributario: Hacia un nuevo Derecho Tributario?. REDF, n. 114/2002, p. 260,
nota. n. 60
69
Violeta Ruiz Almendral
176
ALGUACIL MAR, M. P.: La capacidad econmica como parmetro de enjuiciamiento.
RDFyHP, n. 253/1999, p. 576, y referencias all citadas.
177
Al respecto vase el anlisis de: COLLADO YURITA, M. A.: La justicia tributaria en la
Constitucin Europea. CT, n. 117/2005, pp. 16 y ss.
178
Nos referimos a la tesis de A. GARCA PRATS, en: La jurisprudencia del TJCE y el artculo
33 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (de la asuncin del principio de
capacidad econmica como principio del ordenamiento comunitario. REDF, n. 117/2003, pp. 75 y
76. En relacin con las ayudas de Estado, ALDESTAM, M.: EC State aid rules applied to
taxescit. pp. 219 y ss. Sobre este mismo efecto, con referencias a la evolucin en EE.UU., vase
el sugerente trabajo de KAYE, T.: Tax discrimination: a comparative analysis of US and EU
approaches. Florida Tax Review, vol. 7, n. 2/2005, pp. 58 y ss.
179
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin Europeacit. p.
160.
180
Se trata de una figura compleja, en cuyo anlisis no nos podemos detener aqu; vase la SAN de
9 de octubre de 2003 (en particular FF.JJ. 3 y 4), as como el trabajo de FALCN Y TELLA, R.:
La tasa suplementaria en el sector de la leche y de los productos lcteos: un impuesto
confiscatorio y discriminatorio entre ganaderos. QF, n. 1, octubre 1997, pp. 5 y ss.
70
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
181
Al respecto vase el sugerente anlisis de: FLEMING, J. C.; PERONI, R. J.; SHAY, S. E.:
Fairness in International Taxation: The Ability-to-Pay Case for Taxing Worldwide Income.
Florida Tax Review, vol. 4, n. 4/2001, (pp. 299-354). En la nota a pie num. 1 hay un resumen
comentado de la literatura norteamericana ms relevante sobre el principio de capacidad econmica
(ability to pay), completado con referencias en las notas 13 a 15. En general, hay poca literatura
cuya preocupacin central sea la de averiguar cmo se puede insertar o aplicar el principio de
capacidad econmica en el derecho tributario internacional. Una rara excepcin es el artculo de
GRAETZ, M.: Taxing International Income: Inadequate Principles, Outdated Concepts and
Unsatisfactory Policies. Tax Law Review, vol. 54/2001 (de particular inters para nuestro sistema
y la reciente reforma del IRPF es la nota a pie 10, sobre el mtodo de exencin en la correccin de
la doble imposicin internacional de dividendos y sus inconvenientes.
182
CAAMAO ANIDO, M. A.; CALDERN CARRERO, J. M.: Globalizacin Econmica y
Poder Tributario: Hacia un nuevo Derecho Tributario?...cit. pp. 246 y ss.
183
Vid. HEY, J.: Erosion nationaler Besteuerungsprinzipien im Binnenmark? zugleich zu den
Rechtfertigungsgrnden der Europatauglichkeit und Wettbewerbsfhigkeit des Steuersystems.
71
Violeta Ruiz Almendral
StuW, 4/2005, pp. 318 y ss, y pp. 321 y ss. Vase tambin, en una visin algo ms optimista:
SCHAUMBURG, H.; SCHAUMBURG, H.: Steuerliche Leistungsfhigkeit und europische
Grundfreiheiten im Internationalen Steuerrecht. StuW, 4/2005, pp. 307 y ss, y 316. Entre nosotros,
vase: MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin
Europeacit. pp. 114 y ss. Vase asmismo, con un interesante paralelismo con la jurisprudencia
del Supreme Court estadounidense en materia econmica, GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN
C.: Income Tax Discrimination and the Political and Economic Integratoin of Europe. The Yale
Law Journal, n. 115/2006, pp. 120 y ss.
184
HESSE, K.: Escritos de Derecho Constitucional. Madrid: CEC, 1983, p. 109.
185
JELLINEK, G.: Reforma y mutacin de la Constitucin. Madrid: CEC, 1991. (El original
alemn, -Verfassungsnderung und Verfassungswaandlung- es de 1906), pg. 7. (En esta
definicin cita a su favor el autor a LABAND: Wandlungen der deutschen Reichsverfassung, 1895,
pg. 2. Este segundo autor, fue en realidad quien acu el concepto, si bien su desarrollo se debe
fundamentalmente a G. JELLINEK).
186
Adems del trabajo de JELLINEK, vase el estudio preliminar, de P. LUCAS VERD, pgs.
LXVI y siguientes, a la obra citada en la nota anterior.
187
JELLINEK, G.: Reforma y mutacin de la Constitucincit. pp. 17 a 20.
188
JELLINEK, G.: Reforma y mutacin de la Constitucincit. pp. 55 y siguientes.
72
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
Todas las ramas del Derecho Financiero tienen el tronco comn que ha sido
definido en el captulo anterior. No poda ser de otra manera: el contenido que a
continuacin se expone no es ms que un desglose detallado del concepto que ya se
189
Sobre los distintos tipos de mutacin vase: JELLINEK, G.: Reforma y mutacin de la
Constitucincit. pp. 15 y siguientes. Vase igualmente la ordenacin que de todas estas posturas
lleva a cabo K. HESSE; en: Escritos de Derecho Constitucionalcit. pp. 94 a 105.
190
Con referencia al principio de capacidad econmica, opina as: ALGUACIL MAR, M. P.: La
capacidad econmica como parmetro de enjuiciamientocit. p. 577. En sentido similar, aboga
por dicha clase de anlisis MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la
Unin Europeacit. pp. 159 a 161. Vase asmismo, sobre la necesidad de seguir incidiendo en su
desarrollo dogmtico, aunque con especial preferencia por el anlisis constitucional: AGUALLO
AVILS, A.: La necesidad de un anlisis constitucional del Derecho financiero. Hacia un
Derecho financiero constitucionalcit. p. 53.
73
Violeta Ruiz Almendral
ha apuntado. Conviene en todo caso partir de una idea que subyace en nuestro
anlisis anterior: el sistema de Derecho Financiero puede responder a las tres notas
apuntadas; principios propios, relaciones homogneas y realidad ms o menos
acotada s y slo s las mismas se interpretan con la suficiente flexibilidad. De lo
contrario, tal concepto no ser vlido para abarcar en todos sus matices, las
distintas ramas, y ramificaciones de stas, que se han ido conformando
histricamente. Lo cual, lejos de ser exclusivo de esta rama del ordenamiento
jurdico, es algo intrnseco al ordenamiento mismo. Nos parecen acertadas, y muy
pertinentes aqu, las palabras de L. DEZ-PICAZO, el ordenamiento jurdico,
entendido como normatividad, no es una obra enteramente racional ni constituye
enteramente un sistema. Ms bien, dentro del conjunto total hay subconjuntos
sistemticos y otros asistemticos. A veces, falta entre ellos la debida o necesaria
coordinacin. Sin embargo, aunque no sea una obra enteramente racional, tampoco
puede decirse que sea puramente espontneo y orgnico, pues en su nacimiento ha
tenido decisiva influencia la razn humana191.
191
DEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurdicas y teora del Derechocit. p. 195.
74
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
192
Al que por ejemplo dedican atencin K. TIPKE y J. LANG, en su Steuerrecht. Kln: Verlag Dr.
Otto Schmidt, 2002, en su captulo cuarto (Besteuerung der Unternehmen), pp. 683 y ss.
193
As, MARN-BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docentecit. pp. 111 y ss, entre otros
Proyectos aqu citados.
75
Violeta Ruiz Almendral
Derecho Financiero. Se trata por tanto aqu de justificar cul es el contenido posible
del Derecho Financiero y Tributario. Sin embargo, el Programa que se incluye en
dicho proyecto, es la expresin articulada y sinttica de todos los problemas
fundamentales que habrn de abordarse en las asignaturas troncales denominadas
Derecho Financiero y Tributario I y II. Se trata por tanto de un programa para la
docencia, lo que implica una sujecin a un plan y un tiempo: exige adecuacin a la
realidad y mnima priorizacin de temas.
A esto hay que aadir que, debido a la evolucin espaola de las ltimas
dcadas, y muy en especial a la integracin en la Unin Europea, aunque no slo,
se ha producido una notable modificacin de la morfologa de la disciplina, lo cual
194
PALAO TABOADA, C.: Derecho Financiero...cit. p. 30.
76
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
195
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, I, vol.2, op...cit.. pp. 459 y ss.
196
RODRGUEZ BEREIJO, A. Introduccin...cit. p. 148, y pp. 158 y ss; PALAO TABOADA, C.:
Derecho financierocit. pp. 29 y ss. Finalmente, el mismo criterio de delimitacin es empleado en
77
Violeta Ruiz Almendral
MARTN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LPEZ, J. M.; CASADO
OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributariocit. pp. 29 y ss.
78
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
79
Violeta Ruiz Almendral
197
SINZ DE BUJANDA, F, Sistema de Derecho Financiero I, vol. 1cit. pp. 478 y 479.
198
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, I, vol. 2...cit. pp. 16 y 17. Vid. las
consecuencias de esta distincin, en relacin con las distintas ramas jurdicas a que la misma da
lugar, en: RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. pp.
136 y 137. MARN-BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docentecit. pp. 61 y ss.
199
LOZANO SERRANO, C. Intervencionismo y Derecho Financiero. REDF, n. 55/1987, pp. 373 a
374; tambin FALCN Y TELLA, R.: La finalidad financieracit. pp. 381 y ss.
200
MARTN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LPEZ, J. M.; CASADO
OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributariocit. p. 29.
201
SINZ DE BUJANDA, F, Sistema de Derecho Financiero I, vol. 1cit. pp. 482 y 483.
GARCA DE LA MORA, L.; MARTNEZ LAGO, M. A.: Derecho Financiero y Tributario.
Barcelona: J. M. Bosch, 1999, pp. 71 y ss.; MARTNEZ LAGO, M. A.: Manual de Derecho
Presupuestario. Madrid: Colex, 1992, p. 23 y ss.
202
RODRGUEZ BEREIJO, A. Introduccin...cit. p. 176.
80
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
203
Propuesta que se contiene, bsicamente, en: BAYONA DE PEROGORDO, J. J.: Notas para la
construccin de un Derecho de los gastos pblicos. Presupuesto y Gasto Pblico, n. 2/1979, pp. 65 y
ss, y pp. 79 y ss.; y, con mayor amplitud: El Derecho de los gastos pblicos. Madrid: IEF, 1991.
204
BAYONA DE PEROGORDO, J.J.: Notas para la construccin de un Derecho de los gastos
pblicoscit. pp. 79 y ss; y por el mismo autor: El Derecho de los Gastos Pblicos...cit. p. 31.
205
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 90 y ss, y referencias all citadas.
206
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. p. 91.
207
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. pp. 485 y
ss.; y RODRGUEZ BEREIJO, .: La Constitucin de 1978 y el modelo de Estado:
consideraciones sobre la funcin de la Hacienda pblicacit. pp. 88 y ss.
81
Violeta Ruiz Almendral
definicin de la naturaleza y carcter del Estado social, esto es, recibe su contenido a
travs del anlisis de los fines que al Estado se asignan en el texto constitucional208.
A efectos de la autonoma del Derecho Financiero, se ha resaltado tambin que
dichas tesis dificultaran la diferenciacin con el Derecho administrativo209. En el
fondo, ambas tesis slo son irreconciliables en apariencia. Es posible y necesario
un desarrollo del gasto pblico con cierta independencia y autonoma, lo que de
hecho ya viene sucediendo, pues hay pocos trabajos, a excepcin de los Manuales,
que analicen de forma conjunta la vertiente de los ingresos y de los gastos pblicos.
208
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. p. 93.
209
Los problemas de deslinde entre el Derecho de los gastos pblicos y el Derecho administrativo
se han suscitado particularmente en relacin con el rgimen jurdico de las subvenciones. Vid.:
FERNNDEZ FARRERES, G.: La subvencin: concepto y rgimen jurdicocit. pp. 28-34.
210
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudiocit. p. 83, citando a G. JEZE.
82
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
211
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, tomo I, vol. 2...cit. p. 411.
212
GARCA DE LA MORA, L.: El Derecho presupuestario o contable como ordenamiento del
control de la Hacienda Pblica. Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense
n. 52/1978, p. 37.
213
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado. Introduccin al Derecho
Presupuestario. Madrid: Tecnos, 1970, p. 19.
214
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado. Introduccin al Derecho
Presupuestariocit. pp. 199 y ss.
215
LALUMIERE, P. : Les finances publiques. Paris: Librairie Armond Collin, 1970, pp. 203 y ss.
y pp. 236 y ss, citado por ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit.
83
Violeta Ruiz Almendral
216
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Laband y el Derecho presupuestario del Imperio alemn,
publicado como Estudio Preliminar a la traduccin espaola de la obra de P. LABAND, El
Derecho Presupuestario. Madrid: IEF, 1977, p. XI.
217
Vid.: SINZ DE BUJANDA, F.: Estado de Derecho y Hacienda Pblica. Hacienda y Derecho
Vol. Icit. pp. 312 y ss.
84
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
218
HESSE, K.: Escritos de Derecho Constitucionalcit. p. 62; GARCA DE ENTERRA, E.: La
Constitucin como norma y el Tribunal Constitucional. Madrid: Civitas, 1985, p. 42.
219
Vid.: SINZ DE BUJANDA, F. Sistema de Derecho financiero. T. I, vol. 2cit. pp. 395 y ss.
220
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudiocit. pp. 12 y 13.
221
Segn la construccin que, con mayor amplitud, efecta RODRGUEZ BEREIJO, A.: La
Constitucin de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones sobre la funcin de la Hacienda
pblica. Revista Sistema, n. 53/1983, pp. 75 y ss. y 87.
222
RODRGUEZ BEREIJO, A.: La Constitucin de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones
sobre la funcin de la Hacienda pblicacit. pp. 88 y ss.
85
Violeta Ruiz Almendral
52, que incorporan los derechos econmicos y sociales como principios rectores de
la poltica social y econmica. Y de tales preceptos, entre los que existe una
hilacin lgica y funcional, una lnea continua que ira desde el concepto de Estado
social al principio de equidad en el reparto del gasto pblico223, se desprendera as
una configuracin de la Hacienda Pblica que debe coadyuvar a la configuracin
social, fundamentalmente mediante una asignacin de los recursos pblicos que,
para resultar constitucionalmente legtima, deber ser equitativa, conforme a los
principios rectores de las polticas econmicas y sociales que la propia
Constitucin establece224. Debe recordarse aqu que la exigencia de equidad en el
reparto de cargas pblicas no es slo un elemento para justificar el impuesto en
concreto, sino tambin un requisito para su funcionamiento225. La adecuada
relacin entre ingresos y gastos pblicos, la aplicacin efectiva de la justicia en
ambas vertientes y su percepcin por los ciudadanos es seguramente la nica va
segura hacia una mayor aceptacin del sistema tributario. Y es claro que esto no se
puede conseguir operando nicamente una reforma que afecte a la vertiente de los
ingresos sino ms bien trabajando para articular cauces de informacin eficaces
entre poderes pblicos y ciudadanos. Por ejemplo, a travs de una oficina
presupuestaria en el Parlamento que informe adecuada y puntualmente acerca de la
relacin entre ingresos y gastos.
223
RODRGUEZ BEREIJO, A.: La Constitucin de 1978 y el modelo de Estado: consideraciones
sobre la funcin de la Hacienda pblicacit. pp. 76-77 y 87; PREZ ROYO, F. La financiacin
de los servicios pblicos. Principios constitucionales sobre el gasto pblicocit. p. 141; y
ZORNOZA PREZ, J. J.: El equitativo reparto del gasto pblico y los derechos econmicos y
sociales. Hacienda Pblica Espaola, n. 113/1988, p. 50. ORN MORATAL, G.: La
configuracin constitucional del gasto pblicocit. pp. 53 y ss.
224
RUIZ ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PREZ, J.: Constitucin econmica y Hacienda
Pblicacit. pp. 644 y ss, y referencias all contenidas.
225
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspective, en: SACKSOFSKY, Ute; WIELAND, Joachim (Eds): Vom
Steuerstaat zum Gebhrenstaat. Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 2000, pp. 56 y 57;
BIRK, D.: Steuerrechtcit. prr. 64 y ss (pp. 18 y ss).
86
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
226
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estadocit. pp. 198 a 201.
227
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El control parlamentario de la poltica econmica. HPE n.
97/1985, pp. 127 y ss; NAVAS VZQUEZ, R.: La regulacin constitucional del Tribunal de
cuentas. REDF, n. 109-110/2001, pp. 361 y ss, y 369 y ss.
228
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El Presupuesto del Estado...cit. p. 197.
229
Idea que el Tribunal Constitucional ha reiterado, entre otras, en sus siguientes sentencias:
84/1982, de 23 de diciembre, FJ 3; 65/1987, de 21 de mayo, FJ 5; 134/1987, de 21 de julio, FJ 6;
65/1990, de 5 de abril, FJ 3; 76/1992, de 14 de mayo, FJ 4 a); 16/1996, de 1 de febrero, FJ 6;
203/1998, de 15 de octubre, FJ 3; 33/2000, de 3 de febrero, FJ 5; 274/2000, de 15 de noviembre, FJ
4.
230
F. SINZ DE BUJANDA explica cmo tuvo lugar la bifurcacin del principio de legalidad
financiera en el constitucionalismo europeo del siglo XIX, en: SINZ DE BUJANDA, F.:
Organizacin poltica y Derecho Financiero, en Hacienda y Derecho, Vol. I. Madrid: IEP, 1975,
pp. 328 y 329.
87
Violeta Ruiz Almendral
231
Sin nimo de exhaustividad, se afirm as en la STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 2, y luego se
reiter, por ejemplo, en las SSTC 63/1986, de 21 de mayo, FJ 5; 68/1987, de 21 de mayo, FJ 4;
76/1992, de 14 de mayo, FJ 4; y 274/2000, de 15 de noviembre, FJ 4.
232
Formulada originalmente en: LABAND, P.: Das Budgetrecht nach den Bestimmungen der
Preussischen Verfassungs-Urkunde unter Bercksichtigung der Verfassung des Norddeutschen
Bundes, 1871, traducida al castellano; El Derecho presupuestario. Madrid: IEF, 1979 (con estudio
introductorio, ya citado, de A. RODRGUEZ BEREIJO). Tales teoras tuvieron, como es sabido,
una suerte de brevsimo revival con la Sentencia de la Audiencia Nacional de 7 de noviembre de
2000: las Cortes Generales al aprobar el gasto pblico lo hacen con sometimiento a las Leyes
por las mismas aprobadas, y ello porque tal acto no es ms que la determinacin de la finalidad
que ha de aplicarse a lo ingresado por el Erario, realizado al margen de la potestad legislativa, y
que como acto del poder pblico, se encuentra sometido a la Constitucin y al resto del
Ordenamiento Jurdico -artculo 9.1 de la Constitucin-. Por la misma razn el Gobierno, en su
elaboracin de los Presupuestos, ha de respetar igualmente el Ordenamiento, casada por la STS
de 21 de marzo de 2002; MARTN QUERALT, J.; LOZANO SERRANO, C.; TEJERIZO LPEZ,
J. M.; CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero y Tributariocit. p. 134.
233
Vid.: RODRGUEZ BEREIJO, A.: Sobre tcnica jurdica y leyes de presupuestos, en
Estudios de Derecho y Hacienda (Homenaje a C. Albiana)...cit. pp. 647 y ss.; FERREIRO
LAPATZA, J.J.: Derecho Presupuestario y tcnica legislativa, en: Ensayos sobre metodologa y
tcnica jurdica en Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Marcial Pons, 1998, pp. 99 y ss.
88
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
234
El Tribunal recoje las ideas de A. MENNDEZ MORENO, que afirmaba que tal contenido
estara conformado, naturalmente, por las previsiones plasmadas en los estados de ingresos y
gastos; por una parte dispositiva de dichas Leyes presupuestarias en las que se recogeran,
bsicamente, las normas dirigidas a dar explicacin y sentido de esas previsiones de ingresos y
gastos, y tambin aquellas normas modificadoras de las tributarias que tuvieron incidencia en su
capacidad recaudatoria, as como las dems normas destinadas a la obtencin y regulacin de los
ingresos no tributarios precisados para la cobertura de los gastos previstos; MENNDEZ
MORENO, A.: La configuracin constitucional de las Leyes de Presupuestos Generales del
Estado. Valladolid: Lex Nova, 1988, p. 85.
En relacin con esta Sentencia y su relevacia, vase: RAMALLO MASSANET, J.: Modificacin
de la Ley General Tributaria por la Ley anual de Presupuestos Generales del Estado (STC 76/1992,
de 14 de mayo). CT, n. 64/1992, pp. 138 y ss.
235
CAZORLA PRIETO, L. M.: Las llamadas Leyes de Acompaamiento Presupuestario. Sus
problemas de constitucionalidad. Madrid: Marcial Pons, 1998. MORENO GONZLEZ, S.:
Constitucin y Leyes de Acompaamiento Presupuestario. Pamplona: Aranzadi, 2004.
236
FALCN Y TELLA, R.: Ley de Presupuestos y Leyes de acompaamiento: un posible
fraude a la Constitucin, en Quincena Fiscal, n. 22/1994; MARTNEZ LAGO, M.A.: Leyes de
Presupuestos y Leyes de Acompaamiento (Aspectos constitucionales de los Presupuestos
Generales del Estado y abuso de las formas jurdicas por el Gobierno). REDF, n. 104/1999.
El paralelismo que se produce, en la prctica, en la tramitacin de las Leyes de Presupuestos y las
de acompaamiento, puede verse en el exhaustivo trabajo de L. M. CAZORLA PRIETO: Las
llamadas leyes de acompaamiento presupuestario: sus problemas de constitucionalidad. Madrid:
Marcial Pons, 1998, pgs. 42 y siguientes.
89
Violeta Ruiz Almendral
237
CAZORLA PRIETO, L. M.: Las llamadas leyes de acompaamiento...cit. pp. 82 y ss.
MARTNEZ LAGO, M. A.: Leyes de Presupuestos y Leyes de acompaamiento (aspectos
constitucionales de los Presupuestos Generales del Estado y abuso de las formas jurdicas por el
Gobierno)cit. pp. 790 y siguientes. CHICO DE LA CMARA, P. : Ley de Presupuestos y Ley
de Acompaamiento en el Derecho comparado con especial referencia al caso italiano. QF, n.
1/1999, p. 21. Una postura crtica sobre estas posiciones es la mantenida por A. JIMNEZ DAZ,
que si bien afirma la posibilidad de que dichas leyes no pasen el test de seguridad jurdica en su
totalidad, duda de que ello constituya por s mismo un motivo de inconstitucionalidad, pues
tampoco otras leyes pasaran dicho test, por ejemplo si se agrupan materias inconexas en un mismo
texto normativo; en: La impugnacin de las Leyes Medida como problema. Consideraciones
desde la jurisprudencia constitucional sobre la Ley de Presupuestos. REDF, n. 112/2001, pg. 654.
Para solucionar dicho problema, CAZORLA propone una mejor ordenacin de las leyes de
acompaamiento, dividiendo su estructura por materias; vase al respecto pgs. 131 y siguientes de
la obra citada y, por el mismo autor: Propuestas de reforma de la actual configuracin de las
llamadas leyes de acompaamiento presupuestario. CT, n. 85/1998, pgs. 80 y siguientes.
238
CAZORLA PRIETO, L. M.: Las llamadas leyes de acompaamiento...cit. pp. 117 y siguientes;
FALCN Y TELLA, R.: Leyes de Presupuestos y Leyes de Acompaamiento: un posible
fraude a la Constitucin. QF, n. 22/1994, pgs. 5 y 6; por el mismo autor: Leyes de
acompaamiento y tcnica legislativa. QF, n. 1/1997; MARTN QUERALT, J.: La Ley de
Acompaamiento o el sinvivir del derecho. TF, n. 74/1996, pgs. 5 y siguientes.
239
RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad Fiscalcit. pp. 405 y ss.
240
ALONSO GONZLEZ, L. M.: La exclusin de las leyes de presupuestos autonmicas del
mbito de aplicacin del art. 134.7 de la Constitucin. Doctrina constitucional. CT, n. 76/1995, p.
107.; JIMNEZ COMPAIRED, I.: Sobre el contenido eventual de las leyes regionales de
Presupuestos. RDFyHP, n. 237/1995, p. 681. ORN MORATAL, G.: La distribucin del poder
financiero entre el Estado y las Comunidades Autnomas. Palau 14, n. 28/1997, p. 33. Con
anterioridad a esta sentencia, vase: DE LA PEA VELASCO, G.: La prohibicin de crear
tributos por las leyes de presupuestos de las comunidades autnomas, en Organizacin Territorial
del Estado, vol. IV. Madrid: IEF, 1984.
241
Tambin en la controvertida STC 3/2003, de 16 de enero, se propugna interpretacin global de
los principios presupuestarios, o la existencia de una sustancial identidad entre las normas que
90
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
afirmado, que tales limitaciones contendran en realidad una regla relativa a las
fuentes del derecho, con fundamento en las limitaciones que al debate
presupuestario impone la propia Constitucin242, por lo que su aplicacin a dichas
Comunidades sera de toda lgica243, al menos si tenemos en cuenta que la
singularidad de la LPGE viene dada fundamentalmente por su especial rgimen
jurdico-constitucional; es decir, las especiales limitaciones al derecho de
son aplicables a los presupuestos generales de la Comunidad Autnoma del Pas Vasco y lo
dispuesto respecto de los del Estado en el art. 134 CE, como no poda ser de otro modo, dado que
la norma constitucional y la estatutaria (as como las normas que las desarrollan) no hacen otra
cosa que recoger una serie de principios que, como hemos dicho, son consustanciales a la
institucin presupuestaria y al sistema parlamentario (arts. 66 y 152.1, ambos de la Constitucin),
coincidentes por lo dems con los de las democracias con las que ha entroncado nuestro pas.
242
As lo ha afirmado el Tribunal Constitucional, entre otras, en las Sentencias 65/1987, de 21 de
mayo y 76/1992, de 14 de mayo. Vase al respecto, entre otros: RAMALLO MASSANET, J.:
Modificacin de la Ley General Tributaria por la Ley anual de Presupuestos Generales del Estado
(STC 76/1992, de 14 de mayo). CT n. 64/1992, pgs. 134 y siguientes; ZORNOZA PREZ, J. J.:
La Ley de Presupuestos y el sistema de fuentes del derecho...cit. pp. 369 y siguientes.
Una opinin contraria haba expresado ya J. J. HINOJOSA TORRALVO para quien son razones
histricas, y no las citadas restricciones, que en su opinin no derivan de la Constitucin, las que
justifican restriccin apuntada; en : La Ley de Presupuestos. Funcin, contenido y lmites.
REDF, n. 62/1989, pgs. 257 y siguientes. A partir de la STC 76/1992, ha habido tambin
numerosas crticas a este argumento; vase el voto particular a esta Sentencia formulado por el
Magistrado L. LPEZ GUERRA. En sentido similar: JIMNEZ DAZ, A.: La Ley de
Presupuestos: seguridad jurdica y principios de relacin entre normas. REDF, n. 82/1994, pgs.
305 y siguientes y 320 y siguientes.
243
FERREIRO LAPATZA, J. J.: La Hacienda de las Comunidades Autnomas en los diecisiete
Estatutos de autonoma. Barcelona: Generalitat de Catalunya, 1985, pp. 244 y siguientes;
FALCN Y TELLA, R.: Lmites materiales y temporales de la parte dispositiva de la Ley de
Presupuestos. AA.VV.: Las Cortes Generales, vol. II. Madrid: IEF, 1987, pgs. 970 y siguientes y
979; MARTN RETORTILLO, L.; RODRGUEZ BEREIJO, A.: La ley de Presupuestos Generales
del Estado. Eficacia temporal y carcter normativo. Madrid: CEC, 1989, pg. 18; ZORNOZA
PREZ, J. J.: La Ley de Presupuestos y el sistema de fuentes del derecho: en torno a la STC
76/1992, de 14 de mayo. AA.VV.: Informe Comunidades autnomas 1992. Barcelona: Instituto de
Derecho Pblico, 1993, pgs. 364 y 373 a 376.
Desde esta ptica ha sido criticada la doctrina del Tribunal Constitucional en relacin con las Leyes
de Presupuestos de las Comunidades Autnomas contenida en las SSTC 116/1994, de 18 de abril;
149/1994, de 12 de mayo y 184/1998, de 23 de julio, donde, pese a reconocerse que dichas leyes
tienen la misma naturaleza que las estatales, se niega la aplicacin a las mismas de la...cit.ada
prohibicin, con base en que sta se refiere slo a las Leyes de Presupuestos del Estado, en sentido
estricto. Esta jurisprudencia tiene la mayor relevancia si se tiene en cuenta que, con la nica
excepcin del Estatuto de autonoma de La Rioja, ningn Estatuto ha recogido una prohibicin
similar a la del texto constitucional, si bien todos contienen las mismas restricciones al debate
parlamentario contenidas en la Norma fundamental; Especialmente ilustrativo es el voto particular
presentado por el Magistrado A. RODRGUEZ BEREIJO a la primera de estas Sentencias. Vase
una crtica a esta jurisprudencia en: JIMNEZ COMPAIRED, I.: Sobre el contenido de las Leyes
regionales de presupuestos. RDFyHP, n. 237/1995, pgs. 680 y siguientes.
91
Violeta Ruiz Almendral
244
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Jurisprudencia constitucional y Derecho presupuestario.
Cuestiones resueltas y temas pendientes. REDC, n. 44/1995, pp. 17 y 18.
245
CUBERO TRUYO, A. M.; GARCA BERRO, F.: La aparente desaparicin de la ley de
acompaamiento y el nuevo papel de la Ley de Presupuestos. Quincena Fiscal, n. 17/2005.
246
Al respecto vase, tempranamente: CAYN GALIARDO, A.: Las disposiciones financieras de
los Tratados de las Comunidades Europeas. AAVV.: Tratado de Derecho Comunitario Europeo, T.
III. Madrid: Civitas, 1986, pp. 731 y ss.; FALCN Y TELLA, R.: Introduccin al Derecho
Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas. Madrid: Civitas-Servicio de Publicaciones de
la Universidad Complutense, 1988, pp. 329 y ss, y pp. 381 y ss.
247
ZORNOZA PREZ, J. : Lquilibre budgtaire dans le Droit espagnol, en Tallineau, L.
Lquilibre budgtaire, Paris: Economica, 1994. Al respecto vase asmismo : GARCA NOVOA,
C. : Fundamento de la Ley de Estabilidad Presupuestaria. Presupuesto y Gasto Pblico, n.
27/2001, pp. 157 y ss.
92
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
248
HERTZOG, R. : Pour une prsentation unifie de lquilibre et de dficits- dans les budgets
publics, in Tallineau, L. Lquilibre budgtaire. Paris: Economica, 1994.
249
ROTTE, R.: The political economy of EMU and the EU Stability Pact, en: Baimbridge, M.;
Whyman, P. (Eds): Fiscal Federalism and European Economic Integration. London: Routledge,
2004.
250
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El sector pblico espaol: su dficit sistemtico. Presupuesto y
Gasto Pblico, n. 3. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1979. Vid asmismo STIGLITZ, J. E.:
Economa. Barcelona, Ariel, 1993, pp. 1107 y ss. GARCA NOVOA, C. : Fundamento de la Ley
de Estabilidad Presupuestariacit. pp. 148 y ss.
93
Violeta Ruiz Almendral
251
Vase el artculo publicado por el semanario The Economist, Busted budgets, vented spleens,
Jan 14th, 2004, www.economist.com, (con acceso: 16/05/2005).
252
Como es sabido, originalmente la adopcin del Pacto obedece a ciertos recelos, por parte de
algunos Estados europeos (en especial, Francia y Alemania) con respecto de la disciplina fiscal de
los Estados del sur (Portugal, Espaa, Italia y Grecia), circunstancia que impregn todo el proceso
de adopcin del mismo; vid. CLOSA MONTERO, C.: The Convention method and the
transformation of EU constitutional politics, en: ERIKSSEN, E. O.; FOSSUM, J. E.;
MENNDEZ, A. (Eds.): Developping a European Constitution. Londres: Routledge, 2004, pp. 184
y ss.
253
Si bien el segundo requisito puede ser superior, siempre que tenga tendencia a la baja; (de lo
contrario, Italia, Blgica o Grecia no habran podido ingresar en la UEM).
254
El artculo 101.1 TCE no admite muchas interpretaciones, conteniendo una prohibicin muy
precisa: Queda prohibida la autorizacin de descubiertos o la concesin de cualquier otro tipo de
crditos por el Banco Central Europeo y por los bancos centrales de los Estados miembrosen
favor de instituciones u organismos comunitarios, Gobiernos centrales, autoridades regionales o
locales u otras autoridades pblicas, organismos de Derecho pblico o empresas pblicas de los
Estados miembros, as como la adquisicin directa a los mismos de instrumentos de deuda por el
BCE o los bancos centrales nacionales. Al igual que el 102.1: Queda prohibida cualquier
medida que no se base en consideraciones prudenciales que establezca un acceso privilegiado a
las entidades financieras para las instituciones u organismos de la Comunidad, Gobiernos
centrales, autoridades regionales, locales u otras autoridades pblicas, organismos de Derecho
pblico o empresas pblicas de los Estados miembros.
94
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
95
Violeta Ruiz Almendral
257
En el mismo sentido: SSTC 252/1988, de 20 de diciembre, FJ 2; 64/1991, de 22 de mayo, FJ 4;
76/1991, de, 11 de abril, FJ 3; 115/1991, de 23 de mayo, FJ 1; 236/1991, de 12 de diciembre, FJ 9;
79/1992, de 28 de mayo, FJ 1; 117/1992, de 16 de septiembre, FJ 2; 80/1993, de 8 de marzo, FJ 3;
141/1993, de 22 de abril, FJ 2; 112/1995, de 6 de julio, FJ 4; 146/1996, de 19 de septiembre, FJ 2;
148/1998, de 2 de julio, FJ 8; y 21/1999, de 25 de febrero, FJ 1 (citadas por el Tribunal, en la
Sentencia del texto).
258
Como botn de muestra, el artculo 19.3 de la LOFCA, donde se prev la recuperacin por el
Estado de las competencias normativas sobre los impuestos cedidos que hayan sido atribuidas a las
CCAA, siempre que ello resulte necesario para dar cumplimiento a la normativa sobre
armonizacin fiscal de la Unin Europea. Si bien este problema no es exactamente extrapolable a
otros supuestos, ya que la titularidad sobre los impuestos cedidos pertenece al Estado, como ha
sealado, entre otras, la STC 192/2000, de 13 de julio de 2000, s constituye un buen ejemplo de
dicho carcter dinmico y flexible, que debe ser tenido en cuenta por esta Comunidad Autnoma a
la hora de disear su sistema tributario, como por otro lado se sealaba tambin en la STC
165/1994, (FJ. 4).
259
Especialmente ilustrativo y til en este sentido es el trabajo de: PREZ TREMPS, P.; VIOLINI,
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financiera de los entes subcentrales ha sido esgrimido como uno de los motivos
centrales de su reforma260, con el refuerzo del papel de coordinacin por el Consejo
de Poltica Fiscal y Financiera, y de la Comisin Nacional de Administracin
Local, no es seguro que dicha incidencia en la autonoma financiera pueda ser
realmente evitado. Por otro lado, no debe olvidarse la posicin preponderante del
Estado. As, el Tribunal Constitucional tiene declarada la inexistencia de un
Spending power en el Estado espaol, sealando que el poder de gastar no
constituye un ttulo atributivo de competencias, de modo que el ejercicio de
competencias estatales anejo al gasto o a la subvencin slo se justifica en los
casos en que, por razn de la materia sobre la que opera dicho gasto o subvencin
la Constitucin o los Estatutos de Autonoma hayan reservado al Estado la
titularidad de las competencias, es claro que el Estado, mediante el ejercicio del
poder legislativo presupuestario, no dispone de un poder general para
subvenciones (gasto pblico) entendido como poder libre o desvinculado del orden
competencial. El poder de gasto o subvencional es siempre un poder instrumental
que se ejerce dentro y no al margen del orden de competencias y de los lmites
que la Constitucin establece y entre ellos el del respeto a la autonoma poltica y
financiera de las Comunidades Autnomas que reconocen y garantizan los arts. 2,
137 y 156 CE (STC 13/1992, de 6 de febrero, FJ. 6), lo que en todo caso no
impide que el Estado se encuentre en una evidente posicin de preeminencia con
respecto de dicho gasto: el poder de gasto del Estado o de autorizacin
presupuestaria, manifestacin del ejercicio de la potestad legislativa atribuida a
las Cortes Generales (arts. 66.2 y 134 CE) no se define por conexin con el
reparto competencial de materias que la Constitucin establece (arts. 148 y 149
CE), al contrario de lo que acontece con la autonoma financiera de las
Comunidades Autnomas que se vincula al desarrollo y ejecucin de las
97
Violeta Ruiz Almendral
261
RAMALLO MASSANET, J.: El poder de gasto del Estado: subvenciones y orden
competencial. DA, nm. 232-233, octubre 1992-marzo 1993, pg. 421.
98
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262
CALVO ORTEGA, R.: Consideraciones sobre los presupuestos cientficos del Derecho
Financiero...cit. pp. 131 y ss. Con importantes matices excluye el estudio del Patrimonio del mbito
del Derecho Financiero, aunque afirma que interesa a nuestra disciplina en cuanto fuente de ingresos:
PALAO TABOADA, C.: Derecho Financiero...cit. p. 33.
263
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho Financiero, T. I, vol. 2cit. p. 262.; Asmismo:
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.: El Patrimonio del Estado. Madrid: IEF, 1977, p. 348; FALCN
Y TELLA, R.: La finalidad financiera en la gestin del patrimonio. REDF, n. 35/1982, pp. 354-355,
372 y ss. y p. 395.
264
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. En el mismo sentido, FALCN Y TELLA, R.:
La finalidad financieracit. pp. 381y ss. analiza la posibilidad de aplicacin del principio de
capacidad contributiva, que el artculo 31.1 de la Constitucin establece en relacin al sostenimiento de
los gastos pblicos o lo que es lo mismo, en relacin a todos los ingresos pblicos.
100
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265
Segn el concepto generalmente aceptado por la doctrina; MARTN QUERALT, J.; LOZANO
SERRANO, C.; TEJERIZO LPEZ, J. M.; CASADO OLLERO, G.: Curso de Derecho Financiero
y Tributariocit. p. 46.
101
Violeta Ruiz Almendral
Es claro que el objeto de estudio de esta rama del Derecho Financiero est
constituida por los ingresos patrimoniales. Asimismo, se plantea la duda de si, ms
all del estudio y regulacin de los ingresos patrimoniales, el Derecho Financiero
debe tambin ocuparse de la gestin de los bienes que forman parte de dicho
Patrimonio pblico. Un relevante sector doctrinal se ha pronunciado
afirmativamente267, con el argumento de que tal gestin debe estar regida por
principios de rentabilidad. Por ello, esta rama se definira, siguiendo a F. SINZ
DE BUJANDA, como la rama del Derecho Financiero integrada por las normas y
principios que rigen la gestin de los bienes y de las empresas de titularidad
pblica, as como la participacin de los entes pblicos en las empresas de
titularidad privada, desde la perspectiva de la idoneidad jurdica de una y otras para
generar rendimientos que hayan de afluir al Tesoro, en calidad de ingresos
pblicos, con su consiguiente reflejo presupuestario268.
266
De ah que los trabajos monogrficos sobre este tipo de ingresos sean escasos; como raro
ejemplo, el reciente trabajo de FERNNDEZ DE MOYA ROMERO, J. E.: El Patrimonio como
recurso financiero de la Hacienda estatal. Jan: Publicaciones de la Universidad de Jan, 2002,
adems del ya clsico trabajo de BAYONA DE PEROGORDO, J. J.: El Patrimonio del Estado.
Madrid: IEF-MH, 1977.
267
Vid.: SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, tomo I, vol. 2,...cit. pp. 257 y
ss.; BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. pp. 588 y
ss.; FALCN Y TELLA, R.: La finalidad financiera de la gestin patrimonialcit. pp. 349 y ss.;
LOZANO SERRANO, C.: Intervencionismo y Derecho financierocit. pp. 325 y ss. MARN-
BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docentecit. p. 76.
268
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, tomo I, vol. 2,...cit. pp. 257 y ss.:en
especial p. 281.
102
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ineficacia del sector pblico, pues la negativa a considerar la legitimidad del inters
financiero priva de base terica y jurdica cualquier poltica de explotacin racional
del patrimonio pblico y, singularmente, de la empresa pblica269. No podemos
compartir esta opinin, toda vez que la eficiencia y economa en la gestin del
patrimonio es uno de los principios expresamente recogidos en el artculo 8 de la
LPAP, en clara conjuncin con lo dispuesto en el artculo 106 de la Constitucin
espaola.
269
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. p. 136; FALCN Y TELLA, R.: La finalidad
financiera...cit. pp. 366-367.
270
PALAO TABOADA, C.:Derecho financiero y tributariocit. p. 33, y pp. 262-263.
271
PALAO TABOADA, C.:Derecho financiero y tributariocit. pp. 258-262.
272
PALAO TABOADA, C.:Derecho financiero y tributariocit. p. 33.
273
Segn expone A. RODRGUEZ BEREIJO, la redaccin de este precepto fue discutida durante
la tramitacin parlamentaria de la expresada ley; la Ponencia haba propuesto que en la redaccin
del correspondiente precepto del proyecto se hiciera referencia a los bienes patrimoniales y sus
rendimientos; la propuesta de la Ponencia fue rechazada y prevaleci la redaccin indicada en el
texto en atencin a que, como se puso de manifiesto durante la indicada discusin el patrimonio
no es un ingreso. Lo que es un ingreso son los rendimientos del mismo; lo que el artculo
contempla son flujos de rendimientos, no bienes patrimoniales en s. El bien patrimonial no estar
nunca en el haber; lo que estar en el haber es el rendimiento de ese bien (RODRGUEZ
103
Violeta Ruiz Almendral
BEREIJO, A.: Deliberacin del Proyecto de Ley General Presupuestaria, CT, n. 17/1976, pp.
183-184).
274
Aunque en la Constitucin existe una cierta ambigedad frente a los monopolios pblicos,
TEJERIZO LPEZ, J. M. Competencias del Tribunal Constitucional en materia tributaria, en:
AAVV. El Tribunal Constitucional, vol. III. Madrid: IEF, 1981, pp. 2650 y 2651, afirma que no se
encuentran prohibidos y que, incluso, existen preceptos constitucionales que pueden suponer un apoyo
a su existencia concreta.
275
Como ha sealado TEJERIZO LPEZ, J. M.: Los monopolios fiscales. Madrid: IEF, 1975, p. 27, la
existencia de un monopolio no afecta exactamente a la finalidad que se persigue con su
establecimiento, sino al medio para conseguir tal finalidad, con lo que dicho criterio de distincin
pierde su relevancia jurdica y es preciso recurrir a otros criterios aproximativos que han de utilizarse
conjuntamente.
276
Sobre las formas de gestin del monopolio vid. TEJERIZO LPEZ, J. M.: Los monopolios
fiscalescit. pp. 67 y ss, 87 y ss, 109 y ss y 141 y ss.
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277
FALCN Y TELLA, R. La finalidad financiera...cit. p. 371.
278
Al respecto vase: SNCHEZ GALIANA, J.A.: Monopolios fiscales y directrices
comunitarias. REDF, n. 37/1983, pp. 253 y ss.
279
La Exposicin de Motivos de esta ley resulta muy reveladora de las circunstancias a que
obedece la reforma del Monopolio, haciendo alusiones reiteradas al artculo 38 de la Constitucin.
280
G. ORN MORATAL considera que los ingresos obtenidos por el organismo autnomo que
gestiona los citados sorteos y apuestas poseen naturaleza tributaria, al integrar un impuesto sobre
consumos especficos; ORN MORATAL, G.: El impuesto sobre la lotera primitiva. CT, n.
54/1985, pp. 103 y ss.
281
Creado mediante el art. 87 de la ley 50/1984, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del
Estado para 1985, y cuyo Estatuto est regulado en la actualidad por el Real Decreto 2069/1999, de
30 de diciembre. Nos hemos ocupado de dicho monopolio en: RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PREZ, J. J.: La necesaria eliminacin de los tributos sobre el Juego en Espaa, en:
105
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106
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283
SCHN, W.: Taxation and State Aid Law in the European Union. Common Market Law
Review, n. 36/1999, pp. 913 y ss.; ALDESTAM, M.: EC State aid rules applied to taxescit. pp.
53 y ss, con mayores referencias.
284
SCHN, W.: Taxation and State Aid Law in the European Unioncit. pp. 919 y ss.
ALDESTAM, M.: EC State aid rules applied to taxescit. pp. 154 y ss.
Sobre la extensin del concepto de ayuda y su incidencia en el poder tributario autonmico, vase:
ALONSO ARCE, I.: El Concierto Econmico y el Derecho Comunitario: entre la STS de 9-12-
2004 y las conclusiones del Abogado General Sr. Geelhoed de 20-10-2005, JT, n. 13/2005.
FALCN Y TELLA, R.: En torno a la STS 9 diciembre 2004 relativa a las normas forales de
1996 (I) : los efectos de la declaracin de nulidad y el papel del Tribunal Supremo en el control de
las ayudas de Estado. QF, n. 2/2005. Nos hemos ocupado de esta cuestin en: MARTNEZ
CABALLERO, R.; RUIZ ALMENDRAL, V.: Ayudas de Estado selectivas y poder tributario de
las Comunidades Autnomas. REDE, n. 20/2006, pp. 594 y ss. Adems de la abundante literatura
existente sobre esta cuestin, la Comisin ha publicado dos series de directrices que revisten inters
para el presente asunto: una Comunicacin relativa a la aplicacin de las normas sobre ayudas
estatales a las medidas relacionadas con la fiscalidad directa de las empresas, adoptada en 1998 en
el marco de un amplio debate sobre la necesidad de actuar de forma coordinada a nivel comunitario
para hacer frente a la competencia fiscal perniciosa, y las Directrices sobre las ayudas de Estado de
finalidad regional, que establecen el marco para evaluar la compatibilidad con el Derecho
comunitario de las ayudas otorgadas a las regiones. (vid, en el trabajo citado de ALDESTAM, las
pginas 51 y ss, 76 y ss; y 120 y ss, y en el de SCHN, las pginas 911 y ss).
107
Violeta Ruiz Almendral
285
Que en concreto, es la siguiente: Existe incompatibilidad (con los correspondientes efectos en
el ordenamiento jurdico italiano), entre, por una parte, los artculos 43 CE y siguientes y 49 CE y
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relativo a la celebracin de apuestas por internet, actividad sta que en Italia (como
en Espaa) se encuentra reservada al Estado en rgimen de monopolio. El Tribunal
da en esta Sentencia un giro implcito, en relacin con la jurisprudencia anterior en
relacin con el juego. Curiosamente, dicha jurisprudencia, contenida en las
Sentencias de 24 de marzo de 1994, Schindler (C-275/92), de 21 de septiembre de
1999, Lr y otros (C-124/97) y de 21 de octubre de 1999, Zenatti (C-67/98) es
invocada por todas las partes para apoyar su posicin. En todas estas Sentencias el
Tribunal haba afirmado que las restricciones de las actividades de juego pueden
estar justificadas por razones imperiosas de inters general, como la proteccin de
los consumidores y la prevencin del fraude y de la incitacin a los ciudadanos al
gasto excesivo en juegos. Pues bien, en Gambelli los demandantes sostienen que
el Estado italiano no aplica una poltica coherente con el fin de limitar las
actividades de juego, en el sentido de las sentencias antes citadas, puesto que
dicho Estado aumenta la oferta de juegos y apuestas e incluso fomenta que la
gente recurra a dichos juegos, facilitando el rgimen de recogida, para aumentar
los ingresos fiscales. As mismo, afirman que El hecho de que la organizacin de
apuestas est regulada por leyes presupuestarias muestra que la verdadera
motivacin de las autoridades nacionales es de ndole econmica. Finalmente,
sostienen, que la legislacin italiana tiene asimismo como finalidad proteger a los
concesionarios del monopolio nacional impidiendo la entrada de operadores de
otros Estados miembros (prrs. 26 y 27). El Tribunal termina afirmando que: en
la medida en que las autoridades de un Estado miembro inducen e incitan a los
consumidores a participar en loteras, juegos de azar y otros juegos de apuestas
para que la Hacienda Pblica obtenga beneficios econmicos, las autoridades de
dicho Estado no estn legitimadas para invocar como razn de orden pblico
109
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286
Cuestin que, por cierto, fue objeto de observacin expresa por el Gobierno portugus.
287
PAREJO ALFONSO, L.: Estado Social y Administracin Pblica. Los postulados
constitucionales de la reforma administrativacit. pp. 85 y 86; BARQUERO ESTEVAN, J. M.:
La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derecho. Madrid: CEPC, 2002, pp. 64
y ss, con mayores referencias.
288
Para dicha argumentacin vid. FALCON Y TELLA, R. La finalidad financiera......cit. pp. 393-394;
vase asmismo: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y
Democrtico de Derechocit. pp. 63 y ss.
289
BAYONA DE PEROGORDO, J. J.; SOLER ROCH, M. T.: Derecho Financierocit. pp. 608 y ss.
110
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290
Como es sabido, los tericos del Steuerstaat han mostrado todo tipo de reticencias a dicha
posibilidad; vase, con numerosas referencias: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del
tributo en el Estado Social y Democrtico de Derecho. Madrid: Centro de Estudios
Constitucionales, 2002, pp. 61 y ss.
291
En el mismo sentido, ATC 731/1986 de 24 de septiembre, (FJ 2); STC 96/1990 de 24 de mayo;
(FJ 3). Vid al respecto: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social
y Democrtico de Derechocit. pp. 66 y ss, que muestra la falta de unimidad doctrinal al punto;
asmismo ha tratado esta cuestin recientemente: BEZ MORENO, A.: La jurisprudencia del
Tribunal Constitucional en torno al Ttulo VII de la Constitucin Espaola: Economa y
Hacienda. Cuadernos de Derecho Pblico, 2006, pp. 223 y ss.
292
BEZ MORENO, A.: La jurisprudencia del Tribunal Constitucional en torno al Ttulo VII de
la Constitucin Espaola: Economa y Haciendacit. pp. 224 y ss.
293
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de
Derechocit. pp. 69 a 71.
111
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294
BEZ MORENO, A.: La jurisprudencia del Tribunal Constitucional en torno al Ttulo VII de
la Constitucin Espaola: Economa y Haciendacit. (pg por determinar), donde se cita el FJ. 4
de la STS, que seala que la justificacin o el acreditamiento de la conveniencia y de la
oportunidad de ejercer la iniciativa pblica para llevar a cabo actividades econmicas, son
exigencias que imponen tanto con carcter general el art. 103.1 ya...cit.ado de la Constitucin,
como de manera especfica en el caso de actividades empresariales de las Entidades Locales, el
art. 86.1 tambin aludido de su Ley Bsica de 2 de abril de 1985. Vid asmismo: BARQUERO
ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit. pp.
76 y 77.
295
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de
Derechocit. p. 70. En sentido similar, con anterioridad: RODRGUEZ BEREIJO, A.:
Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. p. 48; FALCN Y TELLA, R.: La finalidad
financiera en la gestin del patrimoniocit. pp. 373 y 374.
112
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296
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de
Derechocit. p. 75.
113
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297
SINZ DE BUJANDA, F.: Sistema de Derecho financiero, tomo I, vol. 2, ...cit. p. 349.
298
Vase, con mayores referencias, ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 138 y
139.
299
TEJERIZO LPEZ, J. M.: La Deuda pblica de las Comunidades Autnomas. REDF, n.
23/1979, pp. 455 y ss. Tratamiento unitario que, como vena sealando la doctrina, es patente tambin,
con respecto del Estado, en la concepcin de la LGP (tesis aplicables tambin a la actual LGP, de
2003); vid.: FERREIRO LAPATZA, J. J.: Ordenamiento jurdico de la Deuda pblica de las
Comunidades Autnomas. Presupuesto y Gasto Pblico, n. 23/1985, pp. 25 y ss., inter alia.
GARCA NOVOA, C.: Rgimen jurdico de las nuevas modalidades de Deuda Pblica. Pagars y
Letras del Tesoro. RDFyHP, vol. 40, n. 205/1990, pp. 94 y ss.
300
SINZ DE BUJANDA, F. Sistema... T. I, vol. 2...cit. p. 323.
114
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301
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. p. 138.
302
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto docentecit. pp. 139 y ss y referencias all citadas.
303
DE LA HUCHA CELADOR, F. Ordenacin constitucional de la Deuda pblica estatal, Tesis
doctoral indita, Universidad Complutense, Madrid 1985, pp. 618 y ss, citada por ZORNOZA
PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. p. 146, nota a pie n. 354.
304
En este sentido seala J. M. TEJERIZO: La propia expresin utilizada pone de relieve que nos
encontramos ante un supuesto de reserva de ley relativa y no absoluta.... TEJERIZO LPEZ, J.
M.: Deuda Pblica, en, Comentarios a la Constitucin Espaola de 1978 (dir. scar ALZAGA
VILLAAMIL). Madrid: Cortes Generales- EDERSA, 1998, pp. 357-358.
305
TEJERIZO LPEZ, J. M.: Deuda Pblicacit. p. 359.
115
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306
BEZ MORENO, A.: La jurisprudencia del Tribunal Constitucional en torno al Ttulo VII de
la Constitucin Espaola: Economa y Haciendacit. (en prensa, pgina por determinar)
307
Vid el anlisis que acerca de los posibles lmites desde la Constitucin interna realiza J. ZORNOZA
PREZ, en su Proyecto docentecit. pp. 148 y ss. ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PREZ, J.:
Constitucin econmica y Hacienda Pblicacit. pp. 657 y ss, con mayores referencias.
308
VANISTENDAEL, F.: Redistribution of Tax Law-Making power in the EMU?. EC Tax
Review, n. 2/1998, p. 76.; Entre nosotros: ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la
integracin en las Comunidades Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributario. REDF, n.
97/1998, pp. 93 y 94.
309
GONZLEZ PRAMO, J. M.; CONTRERAS, C.: Traslacin intergeneracional de la carga de la
Deuda Pblica. Papeles de Economa n. 33/1987, pp. 347 y ss.
310
En este sentido, tempranamente: FERREIRO LAPATZA, J. J. Legislacin del Patrimonio, del
Tesoro y de la Deuda Pblica. AAVV. Hacienda y Constitucin. Madrid: IEF, 1979, p. 628, que la
emisin de Deuda repercute sobre los ingresos tributarios, tanto en cuanto integra con ellos la
totalidad de los ingresos, como en cuanto compromete, para el pago de los acreedores, parte de los
ingresos futuros del ente pblico. Vase tambin, KIRCHHOF, P.: Verfassungsrecht und
ffentliches Einnahmesystemcit. p. 55. ZORNOZA PREZ, J.: Proyecto Docentecit. pp. 148 y
ss.; ALMENDRAL, V.; ZORNOZA PREZ, J.: Constitucin econmica y Hacienda Pblicacit.
pp. 657 y ss, con mayores referencias. Vase un anlisis exhaustivo de este argumento en:
SHAVIRO, D.: Do Deficits matter?. Chicago: University of Chicago Press, 1997, pp. 157 y ss.
311
KIRCHHOF, P. Verfassungsrecht und ffentliches Einnahmesystemcit. pp. 55 y 56;
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. p. 154.
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advirtiendo del subrepticio minado del principio democrtico que tales decisiones
comportan, pues vinculan a generaciones futuras. De forma paralela, la poltica de
recorte de presin fiscal tributaria tambin caracterstica de los ltimos aos,
acentuara an ms los peligros del endeudamiento312.
312
Aunque con una postura no abiertamente contraria al endeudamiento, vase: SHAVIRO, D.: Do
Deficits matter?...cit. pp. 152 y ss.
313
Mientras que las tasas slo estn mencionadas de pasada, hay un buen nmero de preceptos
dedicado al impuesto en la Constitucin; as se recalca en: BIRK, D.; ECKHOFF, R.:
Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor- und Nachteile aus juristischer
Perspectivecit. p. 55.
314
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de
Derechocit. pp. 133 y ss.
315
BVerfGE 67, 100, 143; TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band IIcit. p. 569.
117
Violeta Ruiz Almendral
316
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. pp. 140 y ss.;
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band IIcit. pp. 578 y ss.
317
HENSEL, A.: Derecho tributariocit. p. 85.
118
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318
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. p. 200; por el
mismo autor: Steuerzweck und Steuerbegriff. Steuer und Studium, Heft 6/1986, p. 162. (el autor
citado se refiere en realidad al concepto de impuesto (Steuer) pero la forma en que se justifica esta
idea en sendos trabajos, lo hacen extrapolables a todas las categoras tributarias. Entre nosotros, y
sin nimo de exhaustividad, vid el reciente trabajo de: GARCA NOVOA, C.: El concepto
constitucional de tributo: una visin al cumplirse los 25 aos de vida de la Constitucincit. pp.
244 y ss. ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las tasascit. pp. 731 y ss.
319
Con atencin a la jurisprudencia constitucional, pese a su carcter huidizo con respecto de tal
delimitacin, como afirma: AGUALLO AVILS, A.: La necesidad de un anlisis constitucional
del Derecho financiero. Hacia un Derecho financiero constitucionalcit. p. 54.
320
CORTS DOMNGUEZ, M.: Ordenamiento...cit. p. 168. Al respecto vase igualmente:
RAMALLO MASSANET, J.: Tasas, precios pblicos y precios privados (hacia un concepto
constitucional de tributo). REDF, n. 90/1996, pp. 238 y ss.; ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto
Docentecit. p. 161; MARN-BARNUEVO FABO, D.: Proyecto Docentecit. pp. 107 y ss.;
MARTN JIMNENEZ, A. J.: Notas sobre el concepto constitucional de tributo en la jurisprudencia
reciente del TC. REDF, n. 106/2000, pp. 194 y ss, con abundantes referencias.
321
Pese a que la doctrina actual se muestra favorable a la viabilidad de la categora unitaria del tributo,
aceptada unnimemente en nuestro pas, conviene no olvidar la existencia de autorizadas opiniones
contrarias. As, a partir de la nocin propuesta por GIANNINI, glosada por VICENTE-ARCHE, F. en
las notas a la trad. espaola de BERLIRI, A. Principios de Derecho Tributario, vol. I, Ed. de Derecho
Financiero, Madrid 1964, pp. 321 y ss. Recientemente, afirma tal inutilidad, salvo para constituir un
presupuesto lgico para delimitar el concepto constitucional de impuesto, P. M. HERRERA
MOLINA, en: La irrelevancia jurdica del concepto constitucional de tributo. QF, n. 2/2004, p. 19.
322
Vase en este sentido: SOLER ROCH, M. T.: Los principios jurdico constitucionales relativos a
la distribucin de la carga tributaria y su actuacin en los sistemas tributarios de las Comunidades
Autnomas, en AAVV. Organizacin territorial del Estado (Comunidades Autnomas), vol. IV, IEF,
Madrid, 1984, p. 3039; RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos cedidos y corrsponsabilidad fiscalcit.
pp. 175 y ss, con mayores referencias.
323
GARCA PRATS, F.: Las medidas tributarias anti-abuso y el Derecho Comunitario; en:
SERRANO ANTN; SOLER ROCH: Las medidas anti-abuso en la normativa interna espaola y
en los convenios para evitar la doble imposicin internacional y su compatibilidad con el Derecho
119
Violeta Ruiz Almendral
las contribuciones especiales, basadas como se ver con mayor detalle infra en la
equivalencia, o principio del beneficio, tienen un concepto relativamente acotado,
ms escurridizo es el concepto de impuesto.
Tal delimitacin conceptual resulta adems imprescindible, toda vez que los
principios de justicia tributaria contenidos en el artculo 31 de la Constitucin son
aplicables a todas las modalidades de poder tributario326. La efectividad de los
principios constitucionales tributarios depende, en cierta medida, de la identificacin
de un concepto constitucional de tributo; de un concepto que no puede proceder, sin
ms, de la suma de rasgos formales delineados por el legislador ordinario, porque de
Comunitario. Madrid: IEF, 2002, p. 185. O quiz se pueda admitir la matizacin de A. J. MARTN
JIMNEZ, que ms que de una inexistencia de un concepto, se refiere a la autonoma calificadora
del Derecho comunitario, como recordaba el propio TJCE en la Sentencia Pabst &
Richard/Hauptzollamt Oldenburg, 1982, asunto 17/81, en: MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho
Financiero constitucional de la Unin Europeacit. p. 117, y nota a pie n. 19.
324
BIRK, D.: Steuerzweck und Steuerbegriffcit. p. 162.
325
BverfGE 55, 272 (299), citada en BIRK, D.: Steuerzweck und Steuerbegriffcit. p. 163, nota
n. 6.
326
Tempranamente, PREZ ROYO, F.: Fundamento y mbito de la reserva de ley en materia
tributariacit. pp. 219 y 220.
120
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
esa manera quedara en las manos de ese legislador, que es justamente el primer
destinatario de los preceptos constitucionales, la determinacin de su alcance. Slo a
partir de la construccin de la nocin material de tributo ser posible examinar los
lmites y la configuracin de las actuaciones administrativas dirigidas a su exaccin,
en el marco de las libertades fundamentales de los ciudadanos.
121
Violeta Ruiz Almendral
329
RAMALLO MASSANET, J.: El reparto de competencias tributarias entre los distintos mbitos de
gobierno. REDF, n. 60/1988, pp. 547 y ss.; RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y
Corresponsabilidad Fiscalcit. pp. 175 y ss.
330
Como sucede tambin en Alemania, donde el concepto de tributo tiene toda la relevancia de cara
a su distribucin entre diversos rdenes de gobierno, de acuerdo con los artculos 105 y 106 de la
Grundgesetz; vase BIRK, D.: Steuerzweck und Steuerbegriffcit. p. 162.
122
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
331
FERREIRO LAPATZA, J. J.: La clasificacin de los tributos en impuestos, tasas y
contribuciones especiales. REDF, n. 100/1999, pp. 550 y ss. GARCA NOVOA, C.: El concepto
constitucional de tributo: una visin al cumplirse los 25 aos de vida de la Constitucincit. pp.
257 y ss (en relacin con la influencia de la capacidad econmica en la estructura del concepto de
tributo).
332
Entre otras: SSTS de 28 de mayo de 1987 y 19 de enero de 1988, ambas de la sala 3; doctrina
corroborada por las SSTC 126/1987, de 16 de julio y 296/1994, de 10 de noviembre.
333
MARTNEZ LAFUENTE, A.: La cesin de tributos del Estado a las Comunidades Autnomas.
Madrid: Civitas, 1983, pp. 56 y siguientes; SEMPERE RODRGUEZ, F.: La Tasa sobre el Juego
y el Gravamen Complementario en relacin con las mquinas o aparatos de juego. REFyHP, n.
175/1985, pp. 69 y siguientes; RAMREZ GMEZ, S.: La tributacin del juego en el Estado de
las autonomas. Crnica Tributaria, n. 54/1985, p. 127; ORN MORATAL, G.: Rgimen fiscal
del juego en Espaa. Madrid: Tecnos, 1990, pp. 32 y siguientes; ZORNOZA PREZ, J. J.: El
sistema espaol de tributacin del juego mediante mquinas. lea, n. 3/1996, pp. 9 y ss.
123
Violeta Ruiz Almendral
334
As lo han entendido tambin G. ORN MORATAL: Rgimen fiscal del juego...cit. p. 47. En
el mismo sentido: ZORNOZA PREZ, J. J.:en relacin con el artculo 9 de la LCTMFC, cuya
diccin era similar; en: La tributacin sobre el Juego en el nuevo modelocit. p. 4.
Por ello, la cesin de la Tasa sobre Rifas, en tanto que contiene hechos imponibles configurados
como tasas, debe reputarse inconstitucional, como sealaron en su momento: GARCA MORILLO,
J.; PREZ TREMPS, P. ; ZORNOZA PREZ, J. J.: Constitucin y financiacin autonmica.
Valencia: Tirant lo blanch alternativa, 1998, pp. 166 y siguientes. En contra, J. RAMOS PRIETO,
para quien su consideracin de tasa no supondra una vulneracin del artculo 157.1.a), sino un
mero defecto en el mecanismo jurdico elegido para la atribucin del rendimiento sobre estas
figuras tributarias a las Comunidades Autnomas que podra sin embargo encontrar encaje en el
concepto de otras participaciones en los ingresos del Estado; en: La cesin de impuestos del
Estado a las Comunidades Autnomas. Granada: Comares, 2001, p. 348.
335
FERREIRO LAPATZA, J.: Los impuestos cedidos y la Ley 42/1983, de 28 de diciembre.
REDF, n. 40/1983, p. 603. MEDINA GUERRERO, M.: La Hacienda de la Comunidad
Autnoma andaluza; en: CRUZ, P. :PORRAS, A.:MEDINA, M.:y TEROL, M.: El Estatuto de
Andaluca. Tomo I (las competencias). Barcelona: Ariel, 1990, p. 137. ORN MORATAL, G.:
Rgimen fiscal del juego...cit. p. 141. Se trata, en suma, de un principio tradicional en el mbito
del federalismo fiscal; vase: McLURE Jr.:C. E.: The Tax Assignment Problem: Ends, Means and
Constrains. Australian Tax Forum, Vol. 11/1994, pp. 156 y 157.
336
Sobre los problemas pendientes, vase, entre otros y con mayores referencias, AGUALLO
AVILS, A.: La necesidad de un anlisis constitucional del Derecho financiero. Hacia un
Derecho financiero constitucionalcit. p. 60. ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las
tasascit. pp. 742 y ss.
124
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
337
DEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurdicas y teora del derechocit. p. 196.
338
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 107 y ss.
339
GARCA NOVOA, C.: El concepto constitucional de tributo: una visin al cumplirse los 25
aos de vida de la Constitucincit. p. 264. Es al sistema tributario al que la Constitucin
encomienda el cumplimiento de los principios de justicia tributaria (pp. 264 y 265).
340
Lo cual no plantea ningn problema en la doctrina alemana, pues el principio de capacidad
econmica es slo una derivacin posible, pero no nica, del principio de igualdad; BIRK, D.:
Steuerzweck und Steuerbegriffcit. p. 164.
341
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band IIcit. p. 580, sobre el concepto de renta, vid.
asmismo 624 y ss.
125
Violeta Ruiz Almendral
342
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. pp. 32 y 33.
343
NEUMARK, F.: Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitikcit. p. 4.
126
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
344
Comisin Europea: Catlogo de Impuestos, 16 Edicin, 1996, citado en TIPKE, K.: Die
Steuerrechtsordnung. Band IIcit. pp. 572 y 573.
345
KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88), en: ISENSEE, Josef; KIRCHHOF, Paul
(Eds.): Handbuch des Staatsrechts, tomo IV. Heidelberg: C. F. Mller Juristicher Verlag, 1999, p.
120.
346
RAMALLO MASSANET, J.: Prlogo a BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del
tributo en el Estado social y democrtico de derecho. Madrid: CEC, 2002, p. 11.
347
Las pginas que siguen son una versin reducida, modificada y adaptada a los fines de este
Proyecto Docente del trabajo que hemos publicado, conjuntamente con el Profesor J. ZORNOZA
PREZ, y que tiene por ttulo: Constitucin econmica y hacienda pblicacit. pp. 653 y ss.
127
Violeta Ruiz Almendral
llegar a conclusiones definitivas sobre la misma sin tener en cuenta, por un lado, la
vertiente del gasto pblico, como se vio supra, y por otro, el papel de la propiedad
en el sistema, porque parece claro que no es legtimo referirse a unos derechos de
propiedad bsicos, estos es, antes de impuestos, con el objetivo de evaluar
polticas tributarias, cuando todas las cifras que se manejan son el producto de un
sistema al que los tributos se encuentran inextricablemente unidos348. En este
sentido, se ha sealado que la afirmacin de que es posible definir un derecho de
propiedad antes y despus de impuestos, que pueda ser tomado como base para
analizar la justicia del sistema tributario, es seguramente uno de los mitos que
mayor confusin ha generado en el debate acerca del sistema tributario ideal. Si se
examina con cierto detenimiento el significado de la herramienta tributaria, no
resulta excesivamente complicado llegar a esta conclusin, pues la propiedad
privada es sencillamente incomprensible si se considera de forma aislada de un
sistema tributario. Por otro lado, la asuncin de la existencia de un derecho de
propiedad como una concepcin moral prepoltica o que preexiste al Estado est
basada realmente no en la idea de recompensa (moral desert) sino en la de derecho
(moral entitlement), por la misma lgica de su preexistencia a la organizacin
estatal349.
348
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justice. Oxford: Oxford
University Press. 2002, p. 9.
349
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. p. 66.
350
WALZ, R. W.: Steuergerechtigkeit und Rechtsanwendung. Grundlinien einer relativ autonomen
Steuerrechtsdogmatik. Heidelberg: Decker, 1980, p. 36 (Rechstfhigkeit und Steuerpflicht sind
Ober- und Unterseite derselben Medaille), y pp. 31 a 37.
128
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
351
BVerfG, BStBl. II 1995, 655 y ss. (apartado C. II. 1. b, pg. 660) Caso del Impuesto sobre el
Patrimonio (Vermgensteuer). Vid. esta idea tambin en el Tribunal Supremo Australiano: las
normas tributarias forman parte del sistema jurdico en el cual el comercio se incentiva y
protege; FCT v. Spotless 95 A.T.C. 4775. En la doctrina, vid. entre otros: BIRK, D.; ECKHOFF,
R.: Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor- und Nachteile aus juristischer
Perspectivecit. p. 55.
352
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 8 y ss. En
realidad, esta idea se desarrolla a lo largo del trabajo, vase tambin concisamente en sus
conclusiones, pp. 174 y ss.
353
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. p. 63.
354
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. p. 76.
129
Violeta Ruiz Almendral
355
HEGEL (The Philosophy of Right, 1821, seccs. 41 a 53), comentado en MURPHY, L.; NAGEL,
T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. p. 45.
356
KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88)cit. pp. 109 y ss. Vid tambin el trabajo
posterior del mismo autor titulado: Verfassungsrechtliche und steuersystematische Grundlagen der
Einkommensteuer, en: EBLING, I. (Ed.): Besteuerung von Einkommen. Deutschen
Steuerjuristischen Gesellschaft e. V., Band 24. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt, 2001, p. 13.
357
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 70 a 73.
358
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. p. 33.
130
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
359
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 14 y 15,
aunque esta idea se repite a lo largo de libro, en relacin con distintas teoras sobre justicia e
imposicin.
360
RAMALLO MASSANET, J.: Prlogo a BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del
tributo en el Estado social y democrtico de derechocit. p. 10.
361
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band Icit. pp. 481 y ss.
362
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band Icit. pp. 481 y ss.
363
Para comprender la eficacia del los principios constitucionales es preciso no perder de vista que
la Constitucin, lejos de ser un mero catlogo de principios de no inmediata vinculacin y de no
inmediato cumplimiento hasta que sean objeto de desarrollo por va legal, es una norma jurdica,
la norma suprema de nuestro ordenamiento, y en cuanto tal tanto los ciudadanos como todos los
poderes pblicos, y por consiguiente tambin los Jueces y Magistrados integrantes del poder
judicial, estn sujetos a ella (STC 16/1982, FJ. 1. vid. as mismo la nmero 80/1982).
131
Violeta Ruiz Almendral
364
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Los principios de la imposicin en la jurisprudencia
constitucional espaolacit. p. 596.
365
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Los principios de la imposicin en la jurisprudencia
constitucional espaolacit. p. 597.
366
ZORNOZA PREZ, J. J.: Aspectos constitucionales del rgimen de tributacin conjunta en el
IRPF. REDC, n. 27/1989, p. 173. Postura que recibe una crtica, que es a su vez crtica de la que
formular Zornoza a la citada STC, en: RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como
deber constitucional. Su significado jurdicocit. pp. 39 y 40.
132
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
367
ALGUACIL MAR, M. P.: La capacidad econmica como parmetro de enjuiciamientocit.
pp. 581 y ss, con mayores referencias. MARTN JIMNENEZ, A. J.: Notas sobre el concepto
constitucional de tributo en la jurisprudencia reciente del TCcit. pp. 200 y ss. Con abundantes
referencias en notas n. 49 y ss. RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como deber
constitucional. Su significado jurdicocit. pp. 7 y ss.
368
CORTS DOMNGUEZ, M.: El principio de capacidad...cit. pp. 975 y ss.
369
VOGEL, K.: Die Besonderheit des Steuerrechts, en Deustche Steuer-Zeitung, serie A, 1977, p. 9;
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit, en especial pp. 52 y
ss.
370
Pueden mencionarse, en este sentido, los trabajos de CASADO OLLERO, G.: El principio de
capacidad...cit. pp. 541 y ss.; SOLER ROCH, M. T.: Incentivos a la inversin y justicia tributaria.
Madrid: Civitas, 1983, pp. 105 y ss.; y LOZANO SERRANO, C.: Exenciones tributarias y derechos
adquiridos. Madrid: Tecnos, 1988, pp. 23 y ss. y 137 y 138.
371
Es imprescindible la referencia al reciente trabajo de: RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de
contribuir como deber constitucional. Su significado jurdicocit. pp. 27 y ss.
372
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. pp. 166 y ss.
373
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. p. 27.
133
Violeta Ruiz Almendral
374
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. p. 56. Con
matices, RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como deber constitucional. Su
significado jurdicocit. pp. 27 y ss.
375
KIRCHHOF, P.: Die Steuerrechtsordnung als Wertordnung. Steuer und Wirtschaft, n. 1/1996,
p. 8; WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 289 y ss.
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como deber constitucional. Su significado
jurdicocit. p. 40 (con referencia a MOSCHETTI).
376
Hacen referencia a estas propuestas (capacidad de ganar, o ability to earn, en lugar de
capacidad de pago o ability to pay), que nunca se han materializado en la prctica, MURPHY,
L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 20 y ss.
134
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
377
Que determinadas ayudas sociales adopten dichos tintes utilitaristas, por ejemplo, en el caso de
las ayudas para el desempleo que se hagan depender de que sus beneficiarios acepten o no un
puesto de trabajo, es una cuestin distinta. WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem
rationalen Steuersystemcit. pp. 304 y ss.
378
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. p. 167.
ALGUACIL MAR, M. P.: La capacidad econmica como parmetro de enjuiciamientocit. pp.
607 y ss, con mayores referencias. RODRGUEZ BEREIJO, A.: El deber de contribuir como
deber constitucional. Su significado jurdicocit. pp. 27 y ss.
379
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 280 y ss.
380
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 290 y ss.
381
Por otro lado, en el razonamiento empleado por el Tribunal Constitucional alemn para declarar
la inconstitucionalidad del Impuesto sobre el Patrimonio haca alusin a que ste posiblemente
gravaba una renta no real; BVerfGE 93, 121 (135); en contra: WERNSMANN, R.:
Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 293 y 294, para quien el Tribunal se
estaba refiriendo nicamente a la imposibilidad de gravar el patrimonio que no puede ser utilizado
(totes Kapital).
135
Violeta Ruiz Almendral
regulacin actual del Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas (IRPF) en
Espaa, cuando se hace tributar a aquellos sujetos por la mera posesin de un
inmueble vaco, del que no se extrae renta alguna.
382
Vid. para Alemania WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen
Steuersystemcit. pp. 304 y ss, aunque se vuelve sobre esta idea a lo largo del libro, siendo una de
sus tesis.
383
BIRK, D.: Steuerrecht. Heidelberg: C. F. Mller Verlag, 2005, p. 59; WERNSMANN, R.:
Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 304 y ss, 358 y ss. Entre otras
Sentencias, vid. esta idea en: BVerfG v. 6.3.2002, 2 BvL 17/99, prr. 177.
136
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
384
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band Icit. pp. 502 y ss.
385
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. pp. 166 y ss. ,
que se refiere a dos materias tributarias bsicas, renta y patrimonio, si bien en puridad, podra
tambin entenderse que slo hay una materia tributaria, que es la renta TIPKE, K.: Die
Steuerrechtsordnung. Band IIcit. p. 580, sobre el concepto de renta, vid. asmismo pp. 624 y ss.
386
Vid. WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 264 y
ss.
137
Violeta Ruiz Almendral
387
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 268 y ss.
388
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. pp. 155 y ss, pp.
165 y 170. Como es sabido, en Alemania la capacidad econmica no est expresamente contenida
en la Constitucin, sino que se deriva del principio de igualdad (art. 3.1 GG). Vid. entre otras, las
siguientes Sentencias: BVerfG de 25.10.1966 2 BvR 506/63, BVerfGE 20, 323 [331]; BVerfG,
de 05.02.2002 2 BvR 305/93, BVerfGE 105, 17; 10.11.1998 2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246.
Vid asmismo, con mayores referencias: WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem
rationalen Steuersystemcit. pp. 286 y ss. Entre nosotros, vase: PALAO TABOADA, C.:
Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva, en AA.VV.: Estudios Jurdicos en
homenaje al Profesor Federico de Castro Vol. II. Madrid: Tecnos, 1975, 412 y ss.; RAMALLO
MASSANET, J.: Derecho Constitucional y Derecho Financierocit. pp. 57 a 74, con mayores
referencias.
389
Cfr. al respecto ZORNOZA PEREZ, J. y DE LA HUCHA CELADOR, F.: El rgimen tributario
de las unidades familiares en el IRPF: comentarios a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 10 de
noviembre de 1988. HPE n. 107/1987, pp. 300 y 301.
390
En este sentido: PALAO TABOADA, C. Nueva visita al principiocit. p. 780.
138
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
marco del artculo 31 (SSTC 45/1989391, entre otras). La distincin tiene relevantes
consecuencias, la principal, que las desigualdades tributarias tienen en principio
vetado su acceso a la va jurisdiccional del recurso de amparo392. Lo cierto es que
esta distincin entre la igualdad contemplada en el artculo 14 y la del 31.1 no deja
de ser artificiosa, de manera que tampoco encuentra parangn claro en el Derecho
comparado. El empeo del Alto Tribunal en establecerla seguramente se encuentra
ms relacionado con la intencin de excluir la posibilidad para los contribuyentes
de recurrir en amparo ante el Tribunal Constitucional por las desigualdades
derivadas del sistema tributario, pues ello habra de suponer, previsiblemente, un
incremento exponencial de los recursos presentados ante esta instancia.
391
Vid. un examen crtico de esta Sentencia, donde se declara inconstitucional el rgimen de
acumulacin de rentas forzoso en el IRPF para los casos de matrimonios, en: ZORNOZA PREZ,
J. J.: Aspectos constitucionales del rgimen de tributacin conjunta en el IRPFcit. pp. 175 y ss.
392
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El sistema tributario en la Constitucin. (Los lmites del poder
tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional). REDC, n. 36/1992, pp. 48 y ss.
393
BverfG, 2 BvL 17/02, que anul el 23.1.1 de la Einkommensteuerrecht, EstG, que gravaba
determinadas ganancias de patrimonio derivadas de la especulacin (Spekulationsgeschfte), lo que
se calificaba en atencin al corto periodo de tiempo qeu suceda entre las transacciones. (disponible
en: www.bundesverfassungsgericht.de).
139
Violeta Ruiz Almendral
394
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. p. 174.
395
RODRGUEZ BEREIJO, A. Introduccin...cit. pp. 291 y 192.
396
As, afirmaba FRIAUF (FRIAUF, K. H.: Unser Steuerstaat als Rechtssaat. Steuerberater
Jahrbuch 1977/78. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt KG, p. 43), que nuestra comunidad poltica
debe ser un Estado impositivo para poder ser un Estado de Derecho. BIRK, D.; ECKHOFF, R.:
Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor- und Nachteile aus juristischer
Perspectivecit. p. 55 y ss. Vid. los fundamentos dogmticos y el desarrollo del Estado impositivo
en HEUN, W.: Die Entwicklung des Steuerstaatskonzepts in theoretischer und tatschlicher
Hinsicht, en: SACKSOFSKY, Ute; WIELAND, Joachim (Eds): Vom Steuerstaat zum
Gebhrenstaat. Baden-Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 2000, pp. 11 y ss. Tambin el Tribunal
Constitucional alemn lo menciona como principio; entre otras: BVerfGE 78, 249 (266 y ss). Sobre
140
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
esta postura en la doctrina alemana, vase tambin en nuestro pas: BARQUERO ESTEVAN, J.
M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit. pp. 108 y ss.
397
FORSTHOFF, E.: Begriff und Wesen des sozialen Rechtsstaates. Verffentlichung der
Vereinigung der Deutschen Staatsrechtslehrer, n. 12/1954, 31 y ss.; vid. Comentario de
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de
Derechocit. pp. 31 y ss.
398
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspectivecit. p. 55, 56; BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin
del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit. pp. 109 y ss.
399
Las propuestas son abundantes y variadas; baste aqu remitir al lector al trabajo colectivo
editado por SACKSOFSKY; WIELAND (2000); y a los trabajos de MURPHY, L.; NAGEL, T.:
The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. y BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del
tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit., donde se exponen crticamente buena
parte de las mismas. Vase asmismo un anlisis crtico de tales propuestas (aunque centrada
nicamente en la doctrina anglosajona) en: DUFF, D.: Benefit taxes and user fees in theory and
practice. University of Toronto Law Journal, n. 54/2004, pp. 392 y ss.
400
RAMALLO MASSANET, J.: Tasas, precios pblicos y precios privados (hacia un concepto
constitucional de tributo). REDF, n. 90/1996, p. 240.
141
Violeta Ruiz Almendral
criterio contributivo podr ser la proporcin del coste imputable a cada uno de los
individuos, determinada en funcin de la responsabilidad que stos hayan podido
tener en su produccin, o bien en funcin del beneficio o utilidad que cada uno de
ellos hayan obtenido del mismo. Este modelo podra ser puesto en prctica
mediante un sistema de tributos causales. Otro criterio contributivo prescindira de
la relacin de cada individuo con el coste y se centrara en la situacin personal de
cada uno de ellos, en funcin de lo cual cada uno contribuira en mayor o menor
medida en funcin de sus posibilidades. ste sera un modelo basado en la
capacidad de pago, cuyo instrumento tpico es el impuesto.
401
KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88)cit. pp. 110 y 111.
402
KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88)cit. p. 108.
142
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
403
Vid. estos argumentos en: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado
Social y Democrtico de Derechocit. pp. 44, y pp. 54 y ss., y en: DUFF, D.: Benefit taxes and
user fees in theory and practicecit. pp. 395 y ss, y pp. 410 y ss.
404
Adems de las tasas, hay otros tributos causales, como las contribuciones especiales.
A efectos de este trabajo nos es indiferente esta distincin, de ah el empleo general del trmino
tasa, entendido como omnicomprensivo de todo tributo causal.
405
ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las tasascit. pp. 731 y ss.
143
Violeta Ruiz Almendral
406
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de
Derechocit. pp. 84 y ss.
407
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 91 y ss. Vase
un desarrollo de estas ideas, algo ms reciente, en: DUFF, D.: Private property and Tax Policy in a
Libertarian World: a critical review. Canadian Journal of Law and Jurisprudence, Vol. XVIII, n.
1/2005, pp. 24 y ss.
408
GROSSEKETTLER, H.: Steuerstaat versus Gebhrenstaat. Vor und Nachteile; en:
SACKSOFSKY, Ute; WIELAND, Joachim (Eds): Vom Steuerstaat zum Gebhrenstaat. Baden-
Baden: Nomos Verlagsgesellschaft, 2000, pp. 40 y ss. Vid. una amplia exposicin crtica de esta
postura de en: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y
Democrtico de Derechocit. pp. 89 y ss.
El autor alemn parte de la tradicional divisin de tareas estatales en asignativas,
redistributivas y de estabilizacin; que puede verse en: MUSGRAVE, R.; MUSGRAVE, P.; BIRD,
R.: Public Finance in Theory and Practice. (First Canadian Edition). Toronto: McGraw-Hill
Ryerson Limited, 1987.
409
GROSSEKETTLER, H.: Steuerstaat versus Gebhrenstaat. Vor und Nachteilecit. pp. 40 y
ss.
410
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. p. 16.
144
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
411
MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. p. 18. FERREIRO
LAPATZA, J. J.: La clasificacin de los tributos en impuestos, tasas y contribuciones
especialescit. pp. 550 y 551, que introduce un acertado matiz entre las necesidades divisibles y
las indivisibles.
145
Violeta Ruiz Almendral
412
Sin partir siquiera de los postulados del Estado Social, T. NAGEL y L. MURPHY llegan a la
misma conclusin acerca del resultado absurdo a que conducira el empleo del principio del
beneficio en un Estado con cualquier tipo de mecanismos de bienestar; MURPHY, L.; NAGEL, T.:
The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. p. 18. Con referencia a esta contradiccin en el
Estado Social; BIRK, D.; ECKHOFF, R.: Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor-
und Nachteile aus juristischer Perspectivecit. p. 66; BIRK, D.: Steuerrechtcit. prr. 33, 12.
413
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspectivecit. p. 65. Tambin en BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La
funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit. pp. 100 y ss.
414
FERREIRO LAPATZA, J. J.: La clasificacin de los tributos en impuestos, tasas y
contribuciones especialescit. p. 554.
146
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
415
PALAO TABOADA, C.: Precios pblicos: una nueva figura de ingresos pblicos en el
Derecho tributario espaol. REDF, n. 111/2001, p. 459. Vid al respecto: ZORNOZA PREZ, J.;
ORTIZ CALLE, E.: Las tasascit. pp. 783 y ss.
416
ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las tasascit. p. 785. Vid asmismo: MARTN
FERNNDEZ, F. J.: Tasas y precios pblicos en el Derecho espaol. Madrid: IEF-Marcial Pons,
1995, pp. 128 y ss.
417
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de
Derechocit. pp. 122 y ss.
418
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspectivecit. pp. 65 y 66. DUFF, D.: Private property and Tax
Policy in a Libertarian World: a critical reviewcit. pp. 42 y ss.
147
Violeta Ruiz Almendral
instaurado, esto es, donde los ciudadanos manifiestan sus preferencias a travs de un
voto, no mediante el pago de un tributo419.
148
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
421
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de
Derechocit. pp. 120, 121.
149
Violeta Ruiz Almendral
422
RAMALLO MASSANET, J.: Tasas, precios pblicos y precios privados (hacia un concepto
constitucional de tributo)cit. pp. 240 y ss. ZORNOZA PREZ, J.; ORTIZ CALLE, E.: Las
tasascit. pp. 735 y ss.
423
NEUMARK, F.: Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitikcit. p. 261.
150
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
424
BIRK, D.: Steuerzweck und Steuerbegriffcit. p. 165; y por el mismo autor, vid: Steuerrecht
I. Allgemeines Steuerrecht. Mnchen: Verlag C. H. Beck, 1994, pp. 8 y ss.; NEUMARK, F.:
Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitikcit. pp. 262 y ss. En detalle, y con
mayores referencias, vase el reciente trabajo de: WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem
rationalen Steuersystemcit. pp. 63 a 68, haciendo especial hincapi en los efectos que de tal
anlisis derivan, por ejemplo para el Derecho comunitario (pp. 68 y ss.).
425
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. pp. 67 y ss.
426
VOGEL, K.: Die Absichtung von Rechtsfolgen im Steuerrecht. StuW, n. 2/1977, pp. 97 y 98;
TIPKE, K.; LANG, J.: Steuerrechtcit. 4, prrs. 19 a 24.
Los impuestos netamente extrafiscales o creados con los fines de ordenacin como finalidad central
tienen una historia ms reciente que los fiscales. Un ejemplo remoto lo constituye el impuesto
sobre los ruiseores (Nachtingallensteuer). Para proteger la poblacin de estos pjaros en los
jardines del Rey, en 1844 la ciudad de Postdam impuso un impuesto altsimo sobre su posesin.
Este impuesto se suele utilizar como ejemplo adems de impuesto asfixiante (Erdrosselungssteuer)
pues al ser un impuesto extrafiscal puro, cumpli su cometido de tal manera que en el ao 1897
ningn ciudadano tena ruiseores en su casa; VOGEL, K.: Steuerrecht und Wirtschaftslenkung.
Jahrbuch der Fachanwlte fr Steuerrecht. 1968/69, pp. 230 y ss.
427
VOGEL, K.: Die Absichtung von Rechtsfolgen im Steuerrechtcit. pp. 97 y ss.
151
Violeta Ruiz Almendral
428
Podran encontrarse muchos ms ejemplos, como la deduccin por hijos, que atiende tanto a la
capacidad econmica como a un fin extrafiscal de fomentar la natalidad, as como a la proteccin
de la familia; WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp.
309 y ss.
429
ZORNOZA PREZ, J. J.: El equitativo reparto del gasto pblico y los derechos econmicos y
socialescit. pp. 47 y ss.
430
Similar argumentacin se contiene en la STC 186/1993, de 7 de junio, sobre el Impuesto
extremeo de dehesas calificadas en deficiente aprovechamiento.
431
Vid.: BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Masstab der Steuernormencit. pp. 67 y ss,
que se plantea asimismo la cuestin de la injerencia de los impuestos de ordenacin sobre los
derechos fundamentales. Y, como ha destacado recientemente HERRERA MOLINA, P. M.:
Capacidad econmica y sistema fiscal (Anlisis del ordenamiento espaol a la luz del Derecho
alemn). Madrid: Marcial Pons, 1998, pp. 153 y ss, la posibilidad de que los fines extrafiscales
restrinjan la vigencia del principio de capacidad econmica no debe admitirse mecnicamente en
todo caso; ms bien habr que tener presente el funcin y el contenido de tales finalidades para
apreciar la licitud constitucional de aquella restriccin. Al respecto vase, recientemente, GARCA
NOVOA, C.: El concepto constitucional de tributo: una visin al cumplirse los 25 aos de vida de
la Constitucincit. pp. 269 y ss.
Otro problema, que preferimos dejar de lado aqu, es el grado de vinculacin que es dable exigir
entre el ejercicio del poder tributario de signo extrafiscal y la atribucin de la competencia material
sobre la cual proyecta su influencia configuradora de la realidad social el impuesto de ordenacin.
Este problema ha sido examinado por RAMALLO MASSANET, J.: La asimetra del poder
tributario y del poder de gasto de las Comunidades Autnomas. REDC, n. 39/1993, p. 48 y ss.
152
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
432
Vase al respecto: HERRERA MOLINA, P. M.: Derecho Tributario Ambiental. La
introduccin del inters ambiental en el ordenamiento tributario. Madrid: Marcial Pons, 2000, p.
159.
433
Estos argumentos en: GAWEL, E.: Umweltlenkungssteuern und Leistungsfhigkeitsprinzip.
Steuer und Wirtschaft, n. 4/1999, pp. 374 y ss.; SACKOFSKY, U.: Verfolgung kologischer und
anderer ffentlicher Zwecke durch Instrumente des Abgabenrechts. Neu Juristische
Wochenschrift, Heft 36. 2000, p. 2621.
434
GAWEL, E.: Umweltlenkungssteuern und Leistungsfhigkeitsprinzipcit. pp. 377 y ss.
435
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 299 a 301.
436
Aunque esto se podra solucionar con la propuesta de establecer un mnimo existencial en la
utilizacin del medio, exento de tributacin, como propone GAWEL, E.: Umweltlenkungssteuern
und Leistungsfhigkeitsprinzipcit. pp. 380, 381, que sin embargo resulta igualmente complejo de
calcular.
153
Violeta Ruiz Almendral
437
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 299 a 301.
438
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, Band. Icit. p. 340.
439
BIRK, D.: Steuerrecht I. Allgemeines Steuerrechtcit. p. 15; KIRCHHOF, P.: Die
Steuerrechtsordnung als Wertordnungcit. p. 9.
440
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 304 y ss.
441
BIRK, D.: Steuerrecht I. Allgemeines Steuerrechtcit. pp. 14 y ss.; KIRCHHOF, P.: Die
Steuerrechtsordnung als Wertordnungcit. p. 10.
442
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. pp. 236 y ss.
TIPKE, K.; LANG, J.: Steuerrechtcit. 4, prr. 25. Cosa distinta es que puedan plantear
problemas desde la perspectiva del principio de igualdad; a este respecto, vase TIPKE, K.: Die
Steuerrechtsordnung, Band. Icit. pp. 345 y ss.; WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem
rationalen Steuersystemcit. pp. 347 y ss.
443
BVerfGE 93, 121 (147 y ss.). El argumento de la inadecuacin de la estructura del impuesto
para conseguir el fin extrafiscal fue utilizado por la STC 289/2000 para negar el carcter extrafiscal
del impuesto balear, ya citado, lo que adems sirvi de base para sostener su identidad con el
Impuesto sobre Bienes Inmuebles, declarando as la anulacin del primero.
154
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
444
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einem rationalen Steuersystemcit. pp. 350 y ss.
445
Recientemente, con atinadas crticas a la estructura del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones
alemn (y el pretendido fin extrafiscal de muchas de sus exenciones) vase: BIRK, D.: Die
Erbschaftsteuer als Mittel der Gesellschaftspolitik. StuW, n. 4/2005, p. 349 (formulacin de la
idea general) y pp. 350 y ss. (anlisis crtico del tributo). En el mismo sentido, con anterioridad, R.
WERNSMANN, Verhaltenslenkung in einer Rationalen Steuersystemcit. pp. 211 y ss.
446
BIRK, D.: Die Erbschaftsteuer als Mittel der Gesellschaftspolitikcit. pp. 350 y 351, con
mayores referencias a la jurisprudencia alemana (notas a pie 56 a 60). Asmismo, vase:
WERNSMANN, R.: Verhaltenslenkung in einer Rationalen Steuersystemcit. p. 232.
447
BVerfGE 93, 121 (147 y ss.). El argumento de la inadecuacin de la estructura del impuesto
para conseguir el fin extrafiscal fue utilizado por la STC 289/2000 para negar el carcter extrafiscal
del impuesto balear, ya...cit.ado, lo que adems sirvi de base para sostener su identidad con el
155
Violeta Ruiz Almendral
Impuesto sobre Bienes Inmuebles, declarando as la anulacin del primero. Asmismo: BVerfG, 1
BvR 1748/99, de 20 de abril de 2004 (www.bundesverfassungsgericht.de, con acceso el mismo
da), donde declara la constitucionalidad de la reforma ecolgica en Alemania. Las normas
impugnadas son la StromSteuerGesetz, de 24 de marzo de 1999 (BGBl I, pg. 378), y la
Minerallsteuergesetz, reformada el 16 de diciembre del mismo ao (BGBl I, pg. 2432), y el 23 de
diciembre de 2002 (BGBl pg. 4602), que gravan la electricidad y el petrleo, respectivamente.
Vase al respecto: WERNSMANN, R.: Viel Lrm um nichts? Die kosteuer ist
verfassungsgem. Neue Zeitschrift fr Verwaltungsrecht, Heft. 7/2004. Me he ocupado de esta
resolucin en: La compleja compatibilizacin del establecimiento de beneficios fiscales por
motivos medioambientales con el principio de igualdad tributaria (A propsito de la Sentencia del
Tribunal Constitucional alemn de 20 de abril de 2004, sobre los impuestos ecolgicos
kosteuer). Revista Crnica Tributaria. n. 114/2005, pp. 175 y ss.
448
PALAO TABOADA, C.: Nueva visita al principio de capacidad contributiva. REDF, n.
124/2004, pp. 770 y ss.
449
PALAO TABOADA, C.: Los principios de capacidad econmica e igualdad en la
jurisprudencia del Tribunal Constitucionalcit. p. 633. Si bien para este autor esta formulacin de
capacidad econmica en sentido estricto sera escasamente realista.
450
BEZ MORENO, A.: La jurisprudencia del Tribunal Constitucional en torno al Ttulo VII de
la Constitucin Espaola: Economa y Haciendacit. (pg por determinar).
156
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
451
NEUMARK, F.: Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitikcit. pp. 343 y
344, y 353. Este argumento, entre otros, tambin en: DONALSON, S. A.: The easy case against
tax simplification. Virginia Tax Review, vol. 22, n. 4, 2003, pp. 647 y ss. Sobre el uso
indiscriminado de todo tipo de incentivos, vase tambin, SHAVIRO, D. N.: Rethinking Tax
Expenditures and Fiscal Language. Tax Law Review, vol. 57, n. 2, 2004.
452
KIRCHHOF, P.: Verfassungsrechtliche und steuersystematische Grundlagen der
Einkommensteuer, en: EBLING, Iris (Ed.): Besteuerung von Einkommen. Deutschen
Steuerjuristischen Gesellschaft e. V., Tomo 24. Kln: Verlag Dr. Otto Schmidt. 2001, p. 20; se
refiere en concreto al Impuesto sobre la renta personal, pero su argumentacin es extrapolable a
cualquier otro.
453
RODRGUEZ BEREIJO, A.: El sistema tributario en la Constitucin. (Los lmites del poder
tributario en la jurisprudencia del Tribunal Constitucional). REDC n. 36/1992, pp. 36 y 37, con
ms citas jurisprudenciales.
157
Violeta Ruiz Almendral
Por otro lado, los tributos extrafiscales son problemticos porque como
sealan D. BIRK y R. ECKHOFF, en ellos el ciudadano no percibe el elemento
clsico del impuesto que es la contribucin equitativa al gasto pblico, pues el pago se
asocia a un comportamiento que se quiere desincentivar, de manera que se lanza el
mensaje de que cuanto menos pague, mejor estar contribuyendo al bien comn454. O
porque, como apuntara P. KIRCHHOF, los impuestos extrafiscales contribuyen a
generar una desigualdad de fondo consistente en que aquellos contribuyentes con
mayor capacidad de pago tendrn siempre la posibilidad de escapar al intento de
regulacin del comportamiento que se encuentra en la base del impuesto
extrafiscal455. Incluso, segn como se configure y justifique, la extrafiscalidad
puede llegar a ser una modalidad soterrada de equivalencia, en la medida en que en
la idea de fondo de estos tributos est el exigir a los ciudadanos que modifiquen su
conducta o, en la mayora de los casos, que paguen por no modificarla (impuestos
sobre el tabaco, gasolina, etc.). En este sentido, se ha llegado a proponer por algn
sector que la financiacin con arreglo a la equivalencia vendra en realidad exigida
constitucionalmente, con base en el principio de proporcionalidad y en la
causalidad de determinadas conductas. El argumento, bsicamente, es que
determinados grupos de contribuyentes deberan hacerse responsables de los costes
que generan456. Esta idea, basada en la causalidad en cuanto a efectos, se encuentra
en el axioma quien contamina paga, que lejos de constituir una modalidad de
medicin de la capacidad econmica, es un intento de reasignar un gasto pblico a
sus causantes. Aunque este criterio puede ser til en determinados supuestos, su
empleo indiscriminado y generalizado es seguramente incompatible con los propios
principios del Estado Social. Por ejemplo, sera admisible que un enfermo de
cncer de pulmn, claramente causado por su condicin de fumador, fuera obligado
a sufragar en su totalidad los costes de su operacin?. De la conjuncin de los
454
BIRK, D.; ECKHOFF, R.: Staatsfinanzierung durch Gebhren und Steuern: Vor- und
Nachteile aus juristischer Perspectivecit. p. 58.
455
KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88)cit. prr. 59.
456
Vase esta postura en FRENZ, W.: Das Verursacherprinzip im ffentlichen Recht: Zur
Verteilung von individueller und staatlicher Verantwortung. Berln: Duncker & Humblot, 1997, pp.
153 y ss. Comentada tambin por BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el
Estado Social y Democrtico de Derechocit. pp. 129 y ss., cuyas crticas comparto en lo esencial.
158
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
457
Se toma este ejemplo de: BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado
Social y Democrtico de Derechocit. p. 132.
458
BIRK, D.: Steuerzweck und Steuerbegriffcit. p. 163 y 164. Vase: TIPKE, K.; J. LANG:
Steuerrechtcit. pp. 48 a 50, con una completa recopilacin de la bibliografa y jurisprudencia
actual en relacin con estos recursos.
459
Como puede verse en el estudio de Eurostat, Statistics in Focus, Economy and Finance, 3/2005,
"Tax revenue in EU Member States: Trend, level and structure 1995-2003" (disponible en su
pagina web: http://epp.eurostat.cec.eu.int). Me permito asmismo remitir al lector a los datos
contenidos en RUIZ ALMENDRAL,V.: Los impuestos directos en los nuevos Estados de la
Unin Europea: competencia fiscal o supervivencia?. Revista Temas para el Debate, octubre de
2005, n. 131, (pp. 33-38).
159
Violeta Ruiz Almendral
460
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de
Derechocit. p. 138, y nota nm. 255.
461
BIRK, D.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip als Matab der Steuernormencit. p. 27.
462
El principio de rendimiento neto es considerado generalmente en Alemania una derivacin o
subprincipio de la capacidad econmica; vid. al respecto la BVerfGE 99, 280 (290 y ss.); o la: 101,
297 (310). En sentido similar, BFH BStBl II 2001, 552 (553 y ss.).
463
Tambin el Tribunal Constitucional alemn ha entendido que el principio de capacidad
econmica tiene un efecto especialmente estricto en el impuesto sobre la renta personal; entre otras:
BVerfGE 61, 319 (351); y 66, 214 (223).
464
RIJKERS, A.: Ability to pay principle and privileges. StuW, n. 4/2005, pp. 328 y 329, con
mayores referencias. Vase, con relacin al sistema estadounidense, un breve anlisis de la prdida
de importancia de la imposicin sobre la renta: GRAETZ, M.: The Decline (and Fall?) of the
Income Tax, New York: Norton, 1997. Asmismo, MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of
Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 100, y 130 y ss. con abundantes ejemplos de sectores que
han defendido esta propuesta en EE.UU..
465
Segn ha sido sealado en la doctrina, por ejemplo: McLURE, Ch.E., Tax policies for the
XXIst Century en Visions of the Tax Systems of the XXIst Century, Kluwer, Boston, 1997, pp. 10 y
ss.; OWENS, J., Emerging issues in Tax Reform: the perspective of an International Bureaucrat.
Tax Notes International, vol. 15, n. 27/1997, pp. 2036 y ss. CAAMAO ANIDO, M. A.;
CALDERN CARRERO, J. M.: Globalizacin Econmica y Poder Tributario: Hacia un nuevo
Derecho Tributario?...cit. pp. 247 y ss, con mayores referencias. Posteriormente, vase tambin:
CALDERN CARRERO, J. M.: La incidencia de la globalizacin en la configuracin del
160
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
ordenamiento tributario del siglo XXI, Madrid: IEF (en prensa, citado con permiso de su autor).
466
RAMALLO MASSANET, J.: Prlogo a BARQUERO ESTEVAN, J. M.: La funcin del
tributo en el Estado social y democrtico de derechocit. pp. 11 y 12; BARQUERO ESTEVAN,
J. M.: La funcin del tributo en el Estado Social y Democrtico de Derechocit. p. 83. Acerca de
la competencia fiscal perjudicial en este impuesto, desde la perspectiva de la Unin Europea, vid.
RUIZ ALMENDRAL, V.: El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en el proceso de
armonizacin fiscal en la Unin Europea. REDE, n. 3/2002.
467
RUIZ ALMENDRAL, V.: Impuestos Cedidos y Corresponsabilidad Fiscalcit. pp. 415 y ss.
468
NEUMARK, F.: Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitikcit. pp. 205 y
ss; y p. 213, para quien se tratara del instrumento de redistribucin del patrimonio ms importante
en un sistema tributario; BIRD, R.: The case for Taxing Personal Wealth; en: AA.VV.: Report of
Proceedings of the Twenty-Third Tax Conference. 1971 Conference Report. Toronto: Canadian
Tax Foundation, 1972, pp. 7 y ss.; TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung. Band IIcit. pp. 877 y ss.
Ntese que, segn se puso de manifiesto en las discusiones parlamentarias de este tributo; el
entonces Ministro de Economa y Hacienda expresaba as el parecer, ms o menos generalizado, de
la Cmara: hoy da los ingresos por este impuesto representan un pequeo porcentaje de los
ingresos tributarios totalesy son razones de poltica tributaria general, de igualdad y de justicia
tributaria, las que aconsejan y justifican su mantenimiento; en: SIMN ACOSTA, E.: Base
liquidable, tipos de gravamen y deudas tributarias; en: AA.VV.: La fiscalidad de las sucesiones y
las donaciones. Valladolid: Lex Nova, 1989, p. 197. Vase tambin: CAZORLA PRIETO;
MONTEJO VELILLA: 1991, 32 y siguientes, pgs. 39 y siguientes y pgs. 61 y siguientes.
469
En este sentido: CHECA GONZLEZ, C.: La supresin del Impuesto sobre Sucesiones y
Donaciones. Materiales para la reflexin. Madrid: Marcial Pons, 1996, pp. 129 y ss.; ALONSO
GONZLEZ, L.: La inconstitucionalidad del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Madrid:
Instituto de Estudios Econmicos, 2001, p. 20; para estos autores, la escasa recaudacin pone de
manifiesto su escaso potencial redistributivo.
470
Vase al respecto: BIRD, R.: The case for Taxing Personal Wealthcit. pp. 6 y ss y 22 y ss;
BIRD, R.; BUCOVETSKY: Canadian Tax Reform and Private Philanthropy. Canadian Tax Paper,
no. 58. Toronto: Canadian Tax Foundation 1976, p. 40.; Puede verse esta discusin en: SMITH:
Personal Wealth Taxation: Canadian Tax Policy in a Historical and an International Setting.
Canadian Tax Paper no. 97. Toronto: Canadian Tax Foundation, 1993, pp. 163 y ss.
En junio de 2001, con el impulsto el Presidente de Estados Unidos, George W. Bush, se aprueba en
este pas la Economic Growth and Tax Relief Reconciliation Act, que disminuye paulatinamente la
imposicin sobre sucesiones y donaciones y prev su abolicin total para 2010
471
KIRCHHOF, P.: Staatliche Einnahmen (pragr. 88)cit. pp. 122 y 123; similares argumentos
apuntan MURPHY, L.; NAGEL, T.: The Myth of Ownership. Taxes and Justicecit. pp. 155 y ss.;
Desde otra perspectiva, tambin restaban importancia a esta clase de imposicin los miembros de la
161
Violeta Ruiz Almendral
numerosas crticas (D. BIRK), que incluso en Alemania haya una propuesta para su
progresiva eliminacin472.
Carter Comission, por considerar que la nica funcin de esta clase de impuestos era servir de
control para los impuestos sobre la renta personal; CARTER COMISSION: Studies of the Royal
Commision on Taxation. No. 12. Ottawa: Queens Printer, 1967, p. 2.
Muchas veces, porque la propia estructura del impuesto as lo impide, vase: BIRK, D.: Die
Erbschaftsteuer als Mittel der Gesellschaftspolitik. StuW, n. 4/2005, pp. 347 y ss.
472
Que se expone, crticamente, en: BIRK, D.: Die Erbschaftsteuer als Mittel der
Gesellschaftspolitikcit. pp. 350 y ss, con mayores referencias de crticas en la doctrina alemana
que, en general, y en claro (y triste) contraste con nuestra doctrina, ha analizado minuciosamente
las consecuencias de la misma.
473
NEUMARK, F.: Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitikcit. pp. 195 y
ss.
474
Recogemos en este sentido las indicaciones del profesor PALAO, sugiriendo la incorporacin a
los planes de estudios de asignaturas optativas sobre sectores del Derecho Tributario: no es
posible ensear el Derecho Tributario por encima de un nivel puramente elemental a todos los
alumnos que pasan por la Facultad. El aprendizaje de esta materia requiere del alumno una
dedicada motivacin, un inters activo (PALAO TABOADA, C.: Proposiciones para iniciar un
coloquio sobre la enseanza del Derecho financiero y tributario en nuestros das. REDF, n.86,
1995, p. 322).
162
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
Desde una perspectiva estricta, y habida cuenta de que tales ramas cuentan
tambin con principios propios, se refieren a mbitos determinados y presentan una
cierta (y siempre relativa) coherencia y homogeneidad que justificara su
autonoma, podra defenderse que se trata de ramas del Derecho Financiero
diferenciadas y susceptibles de un estudio diferenciado476.
475
CAAMAO ANIDO, M. A.; CALDERN CARRERO, J. M.: Globalizacin Econmica y
Poder Tributario: Hacia un nuevo Derecho Tributario?...cit. pp. 259 y ss. BIRK, D.: Steuerrecht.
Heidelberg: C. F. Mller, 2005, pp. 69 y ss, con mayores referencias (en especial, notas a pie 312 y
ss.). Vase tambin, recientemente, CALDERN CARRERO, J. M.: La incidencia de la
globalizacin en la configuracin del ordenamiento tributario del siglo XXI, Madrid: IEF (en
prensa, citado con permiso de su autor).
476
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin Europeacit. pp
115 y ss.
163
Violeta Ruiz Almendral
fieri, no sera til para comprobar la imbricacin citada entre el Derecho Financiero
nacional y estos otros dos sectores. Nuestro objetivo, mucho ms modesto, es tratar
de dar ordenada cuenta al margen de las referencias ya realizadas en este trabajo,
en las pginas precedentes- de las que creemos son las principales influencias de
ambos sectores del Derecho Financiero. Se trata nicamente de hacer un recuento
de la importancia que su estudio tiene, aunque sea de forma breve, para la
comprensin del Derecho nacional, lo cual deber tener reflejo en el contenido de
los programas.
477
TIPKE, K.: Die Steuerrechtsordnung, Band Icit. p. 34. Vase tambin el Manual de D.
BIRK, Steuerrechtcit. pp. 63 y ss. ( 3 Steuern in Europa und im internationalen Wettbewerb).
478
Sin ningn nimo de exhaustividad, vase por ejemplo: RAMALLO MASSANET, J.:
1974/1998: la evolucincit. p. 731, o L. GARCA DE LA MORA: La enseanzacit. p. 749;
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin Europeacit. pp.
117 y ss (en contestacin, en parte, al pesimismo de J. RAMALLO en el trabajo aqu citado). En
fin, sobre la necesidad de prestar mayor atencin al Derecho Internacional Tributario. Finalmente,
tambin apuntan en ese sentido los Proyectos Docentes aqu citados de J. M. BARQUERO
ESTEVAN, J. M. CALDERN CARRERO, E. ORTIZ CALLE y D. MARN-BARNUEVO
FABO.
164
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
479
TIPKE, K.: Prlogo a: HERRERA MOLINA, P. M.: Capacidad econmica y sistema fiscal.
Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 15; VILLAR EZCURRA, M.: Exigencias del Derecho
Comunitario a la metodologa del Derecho Financiero y Tributariocit. p. 11. RAMALLO
MASSANET, J.: 1974/1998: la evolucincit. p. 731.
480
CASADO OLLERO, G. et alii: Estudios sobre la Armonizacin Fiscal y Derecho
Presupuestario Europeo. Granada: Ediciones TAT, 1987, p. 7 (Prlogo). HEY, J.: Erosion
nationaler Besteuerungsprinzipien im Binnenmark? zugleich zu den Rechtfertigungsgrnden der
Europatauglichkeit und Wettbewerbsfhigkeit des Steuersystemscit. pp. 318 y ss, y especial
hincapi en los efectos de la jurisprudencia, con persistente tono crtico, en pp. 321 y ss. Con tono
algo ms positivo (ingenuo?), vase: BEISER, R.: Das Leistungsfhigkeitsprinzip im Licht des
Gemeinschaftsrechtes. Rechtssicherheit ist Prinzipien oder Regelsicherheit. StuW, n. 4/2005,
en especial pp. 296 y ss. BIRK, D.: Steuerrechtcit. pp. 64 y ss.
481
Como han puesto de manifiesto, sin nimo de exhaustividad: CASADO OLLERO, G.: El
artculo 95 del Tratado CEE y la diferenciacin de los tipos de gravamen en el IVA (Comentario a
la Sentencia de 16 de diciembre de 1986, C-200/85). Revista de Instituciones Europeas, n. 2/1987,
pp. 411 y ss.; CAYN GALIARDO, A.: El sistema fiscal. Fundamentos y estructura. REDF, n.
104/1999, pp. 701 y ss, con mayores referencias.
482
VANISTENDAEL, F.: Legal framework for taxationcit. p. 18, como tambin advierte este
mismo autor en el resto de trabajos citados aqu.
483
GARCIA AOVEROS, J.: Las reformas fiscales. REDF, 1998, p. 531; VANISTENDAEL,
F.: Redistribution of Tax Law-Making power in the EMU?...cit. pp. 74 a 78.
165
Violeta Ruiz Almendral
484
VILLAR EZCURRA, M.: Exigencias del Derecho Comunitario a la metodologa del Derecho
Financiero y Tributariocit. pp. 13 y ss., con mayores referencias.
485
En esta ltima Sentencia se afirmaba que a diferencia de los Tratados internacionales, la
Comunidad Econmica Europea ha creado su propio sistema jurdico que, desde el momento de
entrada en vigor del Tratado, ha pasado a integrar los sistemas jurdicos de los Estados miembros
que deber ser aplicado por sus tribunales respectivos. Al crear una comunidad de duracin
ilimitada, con sus propias instituciones, su propia capacidad jurdica y capacidad de
representacin en el plano internacional y, particularmente, con autnticas competencias que
derivan de una limitacin de soberana, o de una transferencia de competencias desde los Estados
a la Comunidad, los Estados miembros han limitado sus derechos soberanos, si bien en materias
limitadas o determinadas, y han creado as un cuerpo jurdico que vincula tanto a sus ciudadanos
como a ellos mismos (traduccin propia). Sin nimo de exhaustividad, vase al respecto: GARCA
NOVOA, C.: La incidencia del Derecho Comunitario en el Derecho espaol (especial referencia al
Ordenamiento financiero)cit. pp. 68 y ss.
166
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
A priori, las materias financieras sobre las que le est permitido incidir al
Derecho Comunitario han sido objeto de una precisa delimitacin en los Tratados
de acuerdo, con los principios de atribucin de competencias y de subsidiariedad,
segn se expresa en el artculo 5 del TCE, que establece que la Comunidad
actuar dentro de los lmites de las competencias que le atribuye el presente
Tratado y de los objetivos que ste le asigna. En los mbitos que no sean de su
competencia exclusiva, la Comunidad intervendr, conforme al principio de
subsidiariedad, slo en la medida en que los objetivos de la accin pretendida no
puedan ser alcanzados de manera suficiente por los Estados miembros, y, por
consiguiente, puedan lograrse mejor, debido a la dimensin o a los efectos de la
accin contemplada, a nivel comunitario. Ninguna accin de la Comunidad
exceder de lo necesario para alcanzar los objetivos del presente Tratado.
486
MARTN QUERALT, J.; MARTNEZ LAFUENTE, A.: La poltica fiscal europeacit. pp.
273 y ss. Ntese, en relacin con esta idea, que la Sentencia ms importante en relacin con el
efecto jurdico es la dictada en el caso Van Gend Loos (1963), asunto 26/62, o una de las ms
relevantes en relacin con la primaca es la Simmenthal (1978), asunto 106/77; vase MARTN
JIMNEZ, A. J.: El Derecho financiero constitucional de la Unin Europeacit. p. 116, nota a
pie 13.
167
Violeta Ruiz Almendral
487
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho financiero constitucional de la Unin Europeacit. p.
117 y ss, con mayores referencias, y pp. 123 y ss.
488
VANISTENDAEL, F., Memorandum on the taxing powers of the EU. EC Tax Review, n.
3/2002, 120 y ss.
168
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
Para comprender cabalmente este fenmeno debe recordarse que uno de los
objetivos tradicionales de la Unin Europea ha sido, y an es, el establecimiento de
un mercado comn, para cuyo cumplimiento resulta imprescindible, la supresin
entre los Estados miembros de los obstculos a la libre circulacin de mercancas,
personas, servicios y capitales (artculo 3.1.c) TCE). Por ello, al menos a priori la
integracin progresiva de los sistemas fiscales de la Unin ha obedecido
primordialmente a la supresin o disminucin de cualesquiera distorsiones fiscales,
debiendo entenderse el trmino distorsin como la existencia de una
discriminacin de origen fiscal que altera las condiciones de concurrencia de un
mercado, de tal suerte que se provoquen modificaciones en las corrientes normales
489
TERRA, B.; WATTEL, P.: European Tax Law. Deventer: Kluwer, 2005, pp. y 22 y ss.
490
WEILER J. H. R.: A Quiet Revolution: the European Court of Justice and its Interlocutors.
Political Studies, vol. 26/1994, p. 510; vid. asmismo MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho
financiero constitucional de la Unin Europeacit. p. 124, que tambin cita el trabajo de
WEILER. Vase, con referencias al caso estadounidense: KAYE, T.: Tax discrimination: a
comparative analysis of US and EU approachespp. 59 y ss.
169
Violeta Ruiz Almendral
491
FUENTES QUINTANA, E.: Poltica Fiscal e Integracin Europea. Espaa ante la integracin
europea. Barcelona: Ariel, 1966, pp. 121 y ss.; En relacin con los diferentes tipos de distorsiones
fiscales y sus posibles soluciones tericas, vase: MATA SIERRA, M. T.: La armonizacin fiscal
en la Unin Europea. Valladolid: Lex Nova, 1996, pp. 36 a 45.
492
IZQUIERDO LLANES, G.: La armonizacin y la competencia fiscal: eficiencia frente a
equidad, en HPE, nmero monogrfico sobre Armonizacin fiscal, 1997, pp. 47 y ss.
493
Puede verse en: La consecucin del mercado interior (Libro Blanco de la Comisin al Consejo),
en COM (85), 310 final. Al respecto vase tambin: MATA SIERRA, M. T.: La armonizacin
fiscal en la Unin Europeacit. p. 21.
494
GARCA PRATS, A.: Incidencia del derecho comunitario en la configuracin jurdica del
derecho financiero (I) : La accin del tribunal de justicia de Luxemburgo. RDFyHP, vol. 51, n.
259/2001, pp. 258 y ss.
170
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
495
FALCN Y TELLA, R.: Introduccin al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades
Europeas. Madrid: Civitas, 1988, p. 47; ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la integracin
en las Comunidades Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributariocit.; CALDERN
CARRERO, J. M.: La Doble Imposicin Internacional en los Convenios de Doble Imposicin y en
la UE. Pamplona: Aranzadi, 1997, pp. 209 y ss, con mayores referencias.
496
MARTN JIMNEZ, A. J.: El Derecho Financiero constitucional de la Unin Europeacit.
pp. 114 y ss.
171
Violeta Ruiz Almendral
497
GARCA PRATS, A.: Incidencia del derecho comunitario en la configuracin jurdica del
derecho financiero (I) : La accin del tribunal de justicia de Luxemburgocit. pp. 280 a 283.
498
Report of the Fiscal and Financial Committee, que puede verse en: The EEC reports on Tax
Harmonization, International Bureau of Fiscal Documentation, 1963.
499
Comunicacin de la Unin Europea sobre Poltica fiscal de la Unin Europea. Prioridades para
los prximos aos (Documento COM (2001) 260 final). Diario Oficial n C 284 de 10/10/2001,
punto. 2.4.
500
Me permito remitir al lector a RUIZ ALMENDRAL, V.: El Impuesto sobre la Renta de las
Personas Fsicas en el proceso de armonizacin fiscal en la Unin Europea. REDF, n. 3/2002, pp.
419 y ss, y referencias all citadas.
501
Puede verse al respecto MATA SIERRA, M. T.: La armonizacin fiscal en la Unin
Europeacit. pp. 200 a 277.
172
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
502
As, en los artculos 94 y 96 del TCE: el primero establece que El Consejo adoptar por
unanimidad, a propuesta de la Comisin y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comit
Econmico y Social, directivas para la aproximacin de las disposiciones legales, reglamentarias y
administrativas de los Estados miembros que incidan directamente en el establecimiento o
funcionamiento del mercado comn. El artculo 96 establece la posibilidad de que la Comisin
adopte, cuando ello fuera necesario, directivas para armonizar las divergencias entre las
disposiciones legales, reglamentarias o administrativas de los Estados miembros que falseen las
condiciones de competencia en el mercado comn. Por su parte, los artculos 93 a 97 sientan las
materias y los procedimientos por los que debe discurrir dicho proceso. As, el artculo 93 del TCE
sienta la regla de unanimidad en materia de fiscalidad, al establecer que El Consejo, por
unanimidad, a propuesta de la Comisin y previa consulta al Parlamento Europeo y al Comit
Econmico y Social, adoptar las disposiciones referentes a la armonizacin de las legislaciones
relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios, los impuestos sobre consumos especficos y
otros impuestos indirectos, en la medida en que dicha armonizacin sea necesaria para garantizar
el establecimiento y el funcionamiento del mercado interior. Por su parte, y como se ha sealado
ya, el artculo 94 TCE permite al Consejo, tambin por unanimidad y a propuesta de la Comisin y
previa consulta al Parlamento Europeo y al Comit Econmico y Social, la adopcin de directivas
para la aproximacin de las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas de los Estados
miembros que incidan directamente en el establecimiento o funcionamiento del mercado comn. Al
respecto, vase tempranamente: CASADO OLLERO, G.: Fundamento y lmites de la
173
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174
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
175
Violeta Ruiz Almendral
507
Igualmente, el TJCE aclar el sentido de la doctrina derivada de la STJCE Kleinwort-Benson
(C-346/94), la excepcin a la regla general: en esta sentencia el TJCE no se pronunci sobre la
cuestin a l planteada porque la legislacin nacional no segua el Convenio de Bruselas en su
totalidad, simplemente, utiliz esta norma como modelo y se limit a reproducir algunos de sus
trminos, distinguiendo adems entre las disposiciones aplicables a situaciones comunitarias y
situaciones internas (en el primer caso, los rganos jurisdiccionales nacionales estaban vinculados
por la interpretacin del TJCE, en el segundo, podan apartarse de ella). Nos hemos ocupado
brevemente de esta cuestin en: RUIZ ALMENDRAL, V.: Tax Avoidance and the European Court
of Justice: What is at Stake for European GAARs?. Revista Intertax, vol. 33, n. 12, 2005, pp. 562-
583.
508
RUIZ ALMENDRAL, V.: Tax Avoidance and the European Court of Justice: What is at Stake
for European GAARscit. pp. 570 y ss, y referencias all citadas.
176
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
509
VANISTENDAEL, F.: The European Tax Paradox: How Less Begets More. Bulletin for
IBFD, nov/dec, 1996, p. 532.
510
NEUMARK, F.: Grundstze gerechter und konomisch rationaler Steuerpolitikcit. p. 261.
177
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511
VANISTENDAEL, F.: Tax revolution in Europe: the impact of non-discrimination. European
Taxation, vol. 40, ns. 1-2/2000, y VANISTENDAEL, F.: The European Tax Paradox: How Less
Begets Morecit. p. 531; RUIZ ALMENDRAL, V.: El Impuesto sobre la Renta de las Personas
Fsicas en el proceso de armonizacin fiscal en la Unin Europeacit. pp. 425 y ss, y referencias
all citadas. Recientemente, vase: GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN C.: Income Tax
Discrimination and the Political and Economic Integratoin of Europecit. pp. 115 y ss.
512
Vase al respecto: MARTN JIMNEZ, A. J.; CALDERN CARRERO, J. M.: Imposicin
directa y no discriminacin comunitaria. Madrid: EDERSA, 2000; GARCA PRATS, A.:
Imposicin directa, no discriminacin y derecho comunitario. Madrid: Tecnos, 1998, pp. 159 y ss.
KAYE, T.: Tax discrimination: a comparative analysis of US and EU approachescit. pp. 63 y
ss.
513
Ley 7/2001, de 23 de abril, del impuesto sobre las estancias en empresas tursticas de
alojamiento, destinado a la dotacin del fondo para la mejora de la actividad turstica y la
preservacin del medio ambiente; vase: BOKOBO MOICHE, S. La fiscalidad de las prestaciones
tursticas. La posibilidad de que las Comunidades autnomas establezcan la tasa turstica. REDF,
abril-junio 1999, pp. 243 y ss. Vase: HERRERA MOLINA, P.M.: El impuesto balear sobre
estancias en empresas tursticas de alojamiento (problemas constitucionales y de derecho
comunitario). Revista Tcnica Tributaria, n. 55/2001, p. 73.
178
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
514
GARCA NOVOA, C.: Financiacin Autonmica y Derecho Comunitario. CT, n. 85/1998,
pp. 120 y ss.
515
GARCA PRATS, A.: Incidencia del Derecho Comunitario Europeo en la Configuracin
juridica del Derecho Financierocit. VILLAR EZCURRA, M.: Exigencias del Derecho
Comunitario a la metodologa del Derecho Financiero y Tributariocit. pp. 19 y ss.
516
HEY, J.: Erosion nationaler Besteuerungsprinzipien im Binnenmark? zugleich zu den
Rechtfertigungsgrnden der Europatauglichkeit und Wettbewerbsfhigkeit des
Steuersystemscit. p. 318.
179
Violeta Ruiz Almendral
517
Adems de las obras supra citadas, vase: CASADO OLLERO, G.: Extrafiscalidad e
incentivos fiscales a la inversin en la CEE. Estudios sobre armonizacin fiscal y Derecho
presupuestario. Granada: TAT, 1987, pp. 166 y ss.; ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la
integracin en las Comunidades Europeas sobre el Derecho Financiero y Tributario. REDF, n.
97/1998, pp. 94 y 95.
180
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518
CAAMAO ANIDO, M. A.; CALDERN CARRERO, J. M.; MARTN JIMNEZ, A.:
Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (1996-1999). Madrid: La
Ley, 2000, pp. 1429 y ss.
519
Estrictamente, la duda se planteaba slo en relacin con el impuesto cataln, pero puesto que los
impuestos asturiano y navarro son idnticos en todos sus aspectos, las dudas deben hacerse
extensivas a stos ltimos.
520
Su regulacin est contenida en las siguientes normas: Ley 16/2000, de 29 de diciembre, del
Parlamento de Catalua, Ley Foral 23/2001, de 27 de noviembre, para la creacin de un Impuesto
sobre los Grandes Establecimientos Comerciales, y el captulo VII de la Ley del Parlamento de
Asturias 15/2002, de 27 de diciembre, de Medidas Presupuestarias, Administrativas y Fiscales (ley
de acompaamiento). En relacin con estos impuestos vase: RUIZ ALMENDRAL, V.;
ZORNOZA PREZ, J. J.: El Impuesto sobre Grandes Establecimientos Comerciales. Anlisis
constitucionalcit. pp. 10 y ss.
521
Vase la respuesta a dicha duda en el DOCE, de 14.8.2003, C192E/102 y 103 (respuesta del Sr.
Monti a una pregunta formulada por Alejo Vidal-Quadras Roca (PPE-DE), pregunta escrita nmero
P-3185/02.
181
Violeta Ruiz Almendral
522
VANISTENDAEL, The compatibility of the basic economic freedoms with the sovereign
national tax systems of the Member States. EC Tax Review, n. 3/2003, p. 143.
523
Que por otro lado, no ha sido ajena a esta necesidad, habindose apuntado la necesidad de
ahondar en el estudio del Derecho tributario internacional en numerosas ocasiones; por ejemplo:
PALAO TABOADA, C.: Proposiciones para iniciar un coloquio sobre la enseanza del Derecho
financiero y tributario en nuestros das, REDF, n. 86/1995, p. 322; y MARTN DELGADO, J.
M.: El Derecho Financiero y Tributario y los planes de estudios financieros. REDF, n. 86/1995,
p. 329.
182
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
con las fuentes del Derecho Financiero (con la mencin a los Convenios de Doble
Imposicin, -CDI, en adelante).
183
Violeta Ruiz Almendral
526
Como ha explicado entre nosotros: CALDERN CARRERO, J. M.: La Doble Imposicin
Internacional y los Mtodos para su Eliminacin, McGraw-Hill, Madrid, 1997. Ms recientemente,
por el mismo autor: La incidencia de la globalizacin en la configuracin del ordenamiento
tributario del siglo XXIcit, pp. 9 y ss.
527
JACKSON, J.: The World Trading System Law and Policy of International Economic Relations.
Boston: MIT Press, 1989, pp. 2 y ss.; GOTA LOSADA, A.: La internacionalidad en los impuestos
184
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
185
Violeta Ruiz Almendral
530
McLURE, Ch.: Tax Policies for the XXIst Century, en Visions of the Tax Systems of the XXIst
Century, Kluwer, Boston, 1997, pp. 29-30.; DE HOSSON, F.: Multinational enterprises and the
development, ownership and licensing of trademarks and tradenames. Intertax, n. 11/1999; y
OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucratcit.
p. 2063. SLEMROD, J.: Tax Principles in an International Economy. World Tax Reform: Case
Studies of Developed and Developing Countries 11 (Michael J. Boskin & Charles E. McLures, Jr.
Eds. 1990), pp. 33 y ss.; BRAUNER, Y.: An International Tax Regime in Crystallization. Tax
Law Review, vol. 56, n. 2, 2003, pp. 267 y ss.
531
MINTZ, J, Is National Tax Policy viable in the Face of Global Competition?...cit. p. 100;
OECD, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue. Paris: OECD, 1998, paras. 20 y ss.
532
OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat,
Tax Notes International, vol.15, n.25, 1997, pp. 2035-2036, 2054 y 2066; MINTZ, J.: Is National
Tax Policy viable in the Face of Global Tax Competition?...cit. p. 100; GARCIA AOVEROS, J.:
Las reformas fiscales. REDF, n. 100/1998, p. 531. Vase tambin: RUIZ GARCIA, J. R.:
Prlogo a LVAREZ BARBEITO, P.: Los rendimientos del Capital en el Impuesto sobre la
Renta de las Personas Fsicas, Cedecs, Barcelona, 1999, pp. 24-26.
533
MINTZ, J, Is National Tax Policy viable in the Face of Global Competition?...cit. p. 100;
OECD, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue, ...cit. paras.23 y ss. OWENS, J.:
Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat...cit. pp. 2037,
2043-2044, 2053-2054.
534
RUIZ ALMENDRAL, V.: El Impuesto sobre la Renta de las Personas Fsicas en el proceso de
armonizacin fiscal en la Unin Europeacit.
535
KING, M.: Visions of the Tax Systems of the XXIst Century, ...cit. p. 56; y RUIZ GARCIA,
J. R.: Prlogocit. pp. 24-26. OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an
International Bureaucrat...cit. pp. 2038-2040.
186
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
536
OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International
Bureaucrat...cit. p. 2041.
537
OECD, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue...cit. paras.21 y ss.; MINTZ, J, Is
National Tax Policy viable in the Face of Global Competition?...cit. p. 101; OWENS, J.:
Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat...cit. pp. 2053-
2055.
538
MINTZ, J, Is National Tax Policy viable in the Face of Global Competition?...cit. p. 101.
539
OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International
Bureaucrat...cit. pp. 2062-2064.
Basta teclear el trmino offshore en el buscador google para hacerse una idea de la magnitud de
este fenmeno).
540
Fenmeno conocido como desintermediacin (palabra inexistente en castellano, traduccin
directa del trmino ingls disintermediation), que necesariamente ha de influir en la gestin
tributaria; OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International
Bureaucrat...cit. pp. 2062-2063.
541
KING, M.: Visions of the Tax Systems of the XXIst Century, en Visions of the Tax Systems of
the XXIst Century, Kluwer, Boston, 1997, pp. 56 y ss.
187
Violeta Ruiz Almendral
542
VANISTENDAEL, F.: Redistribution of tax-law making power in the EMUcit. pp. 74 y ss.;
MARTN JIMNEZ, A.: Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community,
Kluwer, London, 1999, especialmente, p. 329.
543
OECD, Harmful Tax Competition: an Emerging Global Issue...cit. paras.17-18 y 85 y ss.;
OWENS, J.: Emerging issues in tax Reform: the Perspective of an International Bureaucrat...cit.
pp. 2053-2056, 2067-2068.
544
Vase el Cdigo de Conducta sobre la fiscalidad de las empresas, aprobado por el ECOFIN el 1
de diciembre de 1997 (DOCE, 98/C 2/01).
545
RODRGUEZ BEREIJO, A.: Introduccin al estudio del Derecho Financierocit. p. 386.
546
VOGEL, K.: Double Taxation Conventions, Kluwer, Deventer, 1997, Introduction, para.5. Vid
CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto Docente y de Investigacin de Derecho Financiero y
Tributariocit. pp. (aprox.) 120 y ss.
547
CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto Docente y de Investigacin de Derecho Financiero y
Tributariocit. pp. (aprox.) 120 y ss.
188
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548
CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto Docente y de Investigacin de Derecho Financiero
y Tributariocit. pp. (aprox.) 120 y ss, que cita en este sentido los trabajos de: TROTABAS, L.:
Lautonomie du droit fiscal est-elle susceptible de favoriser la conclusion des accords
internationaux?, en Cahiers de Droit Fiscal International, vol.II, Basilea, Verlag fr Recht und
Gesellschaft, 1939, pp. 35 y ss.; JARACH, D.: El Hecho Imponible, Abeledo-Perrot, Buenos Aires,
1982, pp. 205-207 y VOGEL, K.: Administrative Law. International Aspects, en Der offene
Finanz und Steuerstaat, C.F.Mller Juristischer Verlag, Heidelberg, 1991, pp. 70 y ss. Vase
tambin, ampliamente: CALDERN CARRERO, J. M.: La Doble Imposicin Internacional en los
Convenios de Doble Imposicin y en la UE, Aranzadi, Pamplona, 1997.
549
SINZ DE BUJANDA, F.: Principios de Derecho Fiscal Internacional, en Hacienda y
Derecho T. Icit. p. 470.
550
SINZ DE BUJANDA, F.: La interpretacin en Derecho espaol de los tratados
internacionales para evitar la doble imposicin internacional. RDFHP, n. 38/1960, pp. 283-293.
551
ORN MORATAL, G.: Consecuencias de la integracin en las Comunidades Europeas sobre
el Derecho Financiero y Tributario. REDF, n. 97/1998, p. 59; y con matices, FALCN y TELLA,
R.: Introduccin al Derecho Financiero y Tributario de las Comunidades Europeas. Madrid:
Civitas, 1988, p. 48.
552
CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto docentecit. pp. (aprox.) 130 y ss.
189
Violeta Ruiz Almendral
tributario, (los CDIs), cuando lo cierto es que muchos de los conceptos bsicos de
esta joven rama del Derecho, como por ejemplo la residencia fiscal o el
establecimiento permanente, proceden del Derecho tributario y han evolucionado
dentro del mismo, totalmente al margen, por tanto, de la influencia ejercida por
otras disciplinas como el Derecho Pblico internacional (Pblico o Privado), que,
adems, desconocen los perfiles y fundamento de tales instituciones y categoras553.
(2) En segundo lugar, tales concepciones tienen efectos disgregadores, pues se
defiende la adscripcin al Derecho internacional pblico de los CDIs, pero no del
conjunto de normas internas de los Estados que regulan aspectos internacionales de
su sistema tributario, que estos s, formaran parte de dicho Derecho Tributario
Internacional554.
553
CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto docentecit. pp. (aprox.) 130 y ss.
554
QURESHI, A. H.: The Public International Law of Taxation, Graham & Trotman, London,
1994, pp. xii, y 1-3, citado por CALDERN CARRERO, J. M.: Proyecto docentecit.
555
CALDERN CARRERO, J. M.; PIA GARRIDO, M. D.: Spain: Interpretation of Tax
Treaties. European Taxation, vol. 39, n. 10/1999, pp. 377 y ss.
556
CALDERN CARRERO, J.M.:La Doble Imposicin Internacional en los Convenios de Doble
Imposicin y en la UE. Pamplona: Aranzadi, 1997, pp. 33 y ss.
557
En este sentido se ha pronunciado con carcter general PALAO TABOADA, C.:Derecho
Financiero y Tributariocit. p. 33.
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Una vez fijada la finalidad del segundo ejercicio, al menos tal y como la
entiende esta candidata, procede explicar y justificar el contenido y la estructura del
programa que se presenta.
195
Violeta Ruiz Almendral
Esta conclusin, sin embargo, se torna errnea con la lectura del artculo
9.1.b) del Real Decreto 774/2002 de 26 de julio por el que se regula el sistema de
habilitacin nacional para el acceso a Cuerpos de Funcionarios Docentes
Universitarios y el rgimen de los concursos de acceso respectivos, pues en dicho
precepto se dispone que: El proyecto docente original y personal deber incluir,
en todo caso, el programa de una o varias asignaturas, de una o varias de las
materias troncales asignadas al rea de conocimiento en los Reales Decretos de
directrices generales propias de los planes de estudios conducentes a la obtencin
de ttulos universitarios de carcter oficial y validez en todo el territorio nacional.
Amparndome por tanto en esa alternativa, y en el que me parece puede ser
entendido como el mejor espritu de la ley, este proyecto docente incluye los
programas de las dos asignaturas troncales que el Real Decreto 1424/1990 de 26 de
octubre, por el que se establece el ttulo universitario oficial de Licenciado en
Derecho y las directrices generales propias de los planes de estudios conducentes a
la obtencin de aqul, asigna al rea de conocimiento de Derecho Financiero y
Tributario.
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558
RAMALLO MASSANET, J.: 1974/1998: la evolucin doctrinal del Derecho Financiero en
Espaacit. p. 729; FERREIRO LAPATZA, J. J.: Ensayos sobre metodologa jurdica en el
Derecho Financiero y Tributario. Madrid: Marcial Pons, 1998, p. 18.
197
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559
PALAO TABOADA, C., Proposiciones para iniciar un coloquio sobre la enseanza del
Derecho Financiero y Tributario en nuestros das, REDF, n86, 1995, p.322.
560
SAINZ DE BUJANDA, F., La enseanza de la Hacienda Pblica en las Facultades de
Derechocit. p.27.
198
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561
HENSEL, A.: Derecho Tributario, 3 Edicin. Madrid: Marcial Pons, 2005, p. 84.
562
Sobre los problemas precedentes a la aprobacin de este plan, vase: SALVADOR
CORDERCH, P. : La reforma de las enseanzas de Derecho en Espaa. La Ley, 1988-1, pp. 1026
y ss.
Como es tambin conocido, en este reglamento existe ya una neta separacin entre las asignaturas
Economa Poltica y Hacienda Pblica y el Derecho Financiero y Tributario; la primera
aparece como una asignatura troncal de primer ciclo a la que se asignan seis crditos y cuya
atribucin se hace a varias reas de conocimiento de marcado cariz econmico (Economa
Aplicada, Fundamentos del Anlisis Econmico y Organizacin de Empresas); el Derecho
Financiero y Tributario, por su parte, aparece como materia troncal independiente de segundo ciclo
a la que se asignan 14 crditos; debe sealarse, a su vez, que su docencia queda adscrita con
carcter exclusivo al rea de Derecho Financiero.
563
MARTN DELGADO, J. M.: El Derecho Financiero y Tributario y los planes de estudios
financieros. REDF, n. 86/1995, p. 328.
199
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564
SINZ DE BUJANDA, F.: El valor formativo del Derecho Financiero. Hacienda y Derecho,
Vol VIcit. pp. 111 y ss. PALAO TABOADA, C.: La enseanza del Derecho financiero y
tributariocit. p. 499.
565
FERREIRO LAPATZA, J. J.: Derecho Financiero, en: La Enseanza del Derecho en
Espaa. Madrid: Tecnos, 1987, pp. 117 y ss.; por el mismo autor, vase igualmente: Reflexiones
sobre Derecho Tributario y tcnica legislativa. REDF, n. 85/1995, pp. 33 y ss. (tambin publicado
en: Ensayos sobre metodologa y tcnica jurdica en Derecho Financiero y Tributario. Madrid:
Marcial Pons, 1998).
566
Cfr. SAINZ DE BUJANDA, F. Sistema... I, vol. 2cit. p. 17.
200
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203
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algunos Manuales hayan decidido prescindir, en sus ltimas ediciones, de los citados
listados (es el caso del Manual de MARTN QUERALT et alii, aqu citado).
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En cuarto lugar, los criterios generales para la seleccin de los trabajos son
tambin sencillos. (a) preferencia por los artculos ms recientes frente a los ms
antiguos, aunque ello slo como regla general; (b) diversidad de autores y opiniones,
tratando de incluir, cuando ello sea posible, posturas contradictorias; (c) artculos
frente a monografas, sin excluir estas ltimas totalmente, en particular cuando se trate
de trabajos breves.
Pese a todos los criterios apuntados, debe admitirse que esta bibliografa no
deja de ser una seleccin personal, por lo tanto responde tanto a las reglas que esta
candidata se ha autoimpuesto, como en la misma medida, a su ms subjetivo criterio.
Es por ello necesariamente incompleta, parcial y seguramente discutible, por lo que
debe ser discutida. Empezando quiz, por el propio alumno, que puede y debe
aprovechar las fuentes adicionales. Siguiendo estas orientaciones, a continuacin se
presentan las diversas lecciones con las correspondientes indicaciones bibliogrficas.
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
Referencias obligatorias:
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Leccin 10. La teora jurdica de los Presupuestos (I). El Presupuesto del Estado
concepto y naturaleza.
Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Leccin 15. Los recursos e ingresos pblicos (II): Los ingresos tributarios.
Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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1. El procedimiento de apremio.
1.1. Los presupuestos del procedimiento de apremio y la posibilidad
de adopcin de medidas cautelares.
1.2. Suspensin del procedimiento.
1.3. Inicio y desarrollo del procedimiento. La providencia de apremio
y la oposicin del deudor.
1.4. Terminacin del procedimiento.
2. La prescripcin en Derecho tributario.
3. Otras formas de extincin de las obligaciones tributarias: la
compensacin y la cuenta corriente tributaria.
Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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I. Introduccin.
Referencias obligatorias:
AVI-YONAH, R.: Globalisation, tax competition, and the fiscal crisis of the
Welfare State. Harvard Law Review, vol. 113, n. 7/2000 (pp. 1573-1676).
CAYN GALIARDO, A.: El sistema fiscal. Fundamentos y estructura, REDF,
nm. 104/1999
TERRA, B. J. M.; WATTEL, P. J.: European Tax Law. La Haya: Kluwer Law
International, 2005, (pp. 7-25).
FALCN Y TELLA, R.: Los tributos cedidos y las competencias normativas de
las Comunidades Autnomas, en PEE, 83/2000.
230
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
235
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
237
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Referencias obligatorias:
TERRA, B. J. M.; WATTEL, P. J.: European Tax Law. La Haya: Kluwer Law
International, 2005 (pp. 415-466)
YEBRA MARTUL-ORTEGA, P.: Cuestiones en torno al impuesto especial
sobre determinados medios de transporte. REDF, n. 80/1993.
ZORNOZA PREZ, J. J.: Los impuestos especiales en el marco del sistema
tributario espaol: impuestos estatales o impuestos cedidos a las Comunidades
Autnomas. AA.VV.: VII Jornadas de Estudios Aduaneros Los impuestos
especiales hoy en Espaa y en la Unin Europea. Junio 1997.
Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Referencias obligatorias:
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Entre otros recursos web que pueden ser de utilidad, pueden citarse los
siguientes:
Organismos estatales:
Pgina oficial del Ministerio de Economa y Hacienda
http://www.minhac.es/portal/Pgina oficial de la Agencia Estatal de administracin
tributaria www.aeat.es, donde se encuentran los correspondientes enlaces a las
Administraciones tributarias autonmicas.
Tribunales:
Pgina oficial del Tribunal Constitucional Espaol www.tribunalconstitucional.es
Pgina oficial del Tribunal Supremo
http://www.poderjudicial.es/eversuite/GetRecords?Template=cgpj/ts/principal.htm
Sentencias recientes de los Tribunales Superiores de Justicia
http://premium.vlex.com/jurisprudencia/actualidad.asp?fuente=116
Organismos comunitarios e internacionales:
Pgina oficial de la Comisin Europea
http://europa.eu.int/comm/taxation_customs/taxation/index_en.htm
Pgina oficial de la OCDE www.oecd.org
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567
SINZ DE BUJANDA, F. Concepto y contenido del Derecho Financiero. Revista de Derecho
Privado, n. 336/1945, p. 163; describe ese proceso, con mayores referencias: PALAO TABOADA, C.
La enseanzacit. pp. 202 y ss. Asmismo, vase: GARCA DE LA MORA, L.: La enseanza del
Derecho Financiero y Tributario: pasado, presente y futuro. REDF, n. 104/1999, p. 735 y ss.
568
Vid. al respecto: VICENTE-ARCHE DOMING, F.: El Derecho Financiero se incorpora a los
planes oficiales de estudios de las Universidades espaolascit. pp. 623 y ss.
569
A ello se refiere PALAO TABOADA, C.: La enseanza...cit. p. 205.
243
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Por otro lado, a la hora de abordar la cuestin de los males que aquejan a los
estudios de Derecho, uno acostumbra a tener la sensacin de que dichas patologas
570
PALAO TABOADA, C.: La enseanza del Derecho Financiero...cit. pp. 208-209.
571
SINZ DE BUJANDA, F.: El valor formativo...cit. pp. 94 y ss.; PALAO TABOADA, C.: La
enseanza del Derecho Financiero...cit. pp. 208 y 209.
572
Presente, de alguna manera, en: ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. pp. 252 y ss.;
BARQUERO ESTEVAN, J. M.: Proyecto Docentecit. pp. 244 y ss. Asmismo, en PREZ
LLED, J. A.: Teora y prctica en la enseanza del derecho. Anuario de la Facultad de
Derecho de la Universidad Autnoma de Madrid, n6/2002, (La enseanza del Derecho, edicin a
cargo de Francisco J. Laporta), pp. 199 y ss, cuyas ideas en relacin con la enseanza, por otro
lado, compartimos totalmente.
244
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son perennes, y que tambin sus soluciones lo son. En cuanto a lo segundo, esa
sensacin se confirma siempre, seguramente porque los problemas nunca acaban de
ser definitivamente resueltos y porque las propuestas de solucin no son sino
dictmenes del sentido comn: debera haber ms medios de los disponibles; los
profesores de Derecho deberan tener una mayor formacin en tcnicas
pedaggicas; los planes de estudios habran de ser modernizados, etc573. As por
ejemplo, si hasta hace pocos aos uno de los problemas mencionados era la
masificacin, un mal que ha venido aquejando hasta fechas recientes a las
Facultades de Derecho, pero que, por fortuna, hoy ya no padecemos. De hecho, en
la actualidad nos quejamos precisamente de lo contrario: la escasa demanda de
estudiantes que tenemos.
573
GINER DE LOS ROS, F.: Sobre la reorganizacin de los estudios de la Facultad, en Anuario
de la Facultad de Derecho de la Universidad Autnoma de Madrid, 6 (La enseanza del Derecho,
edicin a cargo de Francisco Laporta), (el original es de 1889 y est recogido en las Obras
completas, tomo II, Espasa-Calpe, 1916), 2002, pp. 27 a 45.
574
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. pp. 275 y ss.
575
Las afirmaciones que aqu se hacen sobre la bondad del mtodo alemn estn basadas, aparte de
algunas referencias bibliogrficas aqu citadas, en la estancia de investigacin que realic en el
curso 2003/2004 en la Westflische Wilhelms Universitt zu Mnster, y fundamentalmente, a la
gentileza del Prof. Dr. D. BIRK, que me acogi en su rea de conocimiento (Institutut fr
Steurrecht), y del Prof. Dr. R. WERNSMANN, tambin profesor all. Pese a que mi estancia era
245
Violeta Ruiz Almendral
nicamente de investigacin, tuve oportunidad de conocer de cerca los mtodos docentes all
seguidos, debido a la amabilidad e inters de estos dos profesores.
576
PREZ LLED, J. A.: Teora y prctica en la enseanza del derechocit. pp. 213 y ss.
577
PALAO TABOADA, C. La enseanza del Derecho Financiero...cit. p. 207.
578
DEZ-PICAZO, L.: Experiencias jurdicas y teora del Derechocit. p. 8.
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En todo caso, resulta obvio afirmar que los modos de enseanza no pueden
ser modificados a golpe de voluntad docente. Son muchas las estructuras y
condiciones que posibilitan o cercenan que el estado de cosas en el plano didctico
pueda ser otro (en todo caso, mejor). La primera y fundamental, los planes de
estudios (con la consiguiente atribucin de crditos), pero tambin, claro, el tamao
de los grupos asignados y el nmero de estos. La leccin (ms o menos magistral)
se hace inevitable cuando tal magnitud es la que, a pesar de todo, hoy sigue siendo
porque, a pesar de la menor demanda, las estructuras fsicas han sido pensadas para
ese tipo de organizacin docente y de pedagoga pivotante sobre la leccin
magistral. Pero ello no impide, ni mucho menos, renunciar a todo intento por
modificar el contenido tradicional de la leccin magistral o ampliar los criterios de
evaluacin. Entiendo que el afn no ha de ser la eliminacin de ninguno de estos
dos aspectos, sino su complecin con otras tcnicas pedaggicas y mtodos de
control del conocimiento. Una exposicin ordenada, coherente y desarrollada con
el objetivo de transmitir informacin, pero sobre todo, de inquietar e incitar a los
247
Violeta Ruiz Almendral
Ahora bien, y con el objeto de evitar una actitud pasiva del alumnado, la
clase terica ha de cumplir con una serie de requisitos que son, precisamente, los
que pueden utilizarse para advertir sobre sus ventajas. Es, entonces, la forma cmo
aqulla se desarrolla la que la convierte en un buen o mal instrumento pedaggico:
579
Coincidimos por ello, con las consideraciones que, sobre la leccin magistral, realiza PREZ
LLED, J. A.: Teora y prctica en la enseanza del derechocit. pp. 201 y 202.
580
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. p. 276.
248
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581
Se trata, en suma, del mandamiento consistente en no utilizar la ctedra para la
indoctrinacin; vid. GARZN VALDS, E.: Diez mandamientos para la vida universitaria,
Isonoma, n. 9/1998, pp. 52 y 53.
249
Violeta Ruiz Almendral
582
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. p. 279. Asmismo, DE LORA Y DEL TORO, P.:
Proyecto Docente e Investigador en Filosofa del Derecho. Universidad Autnoma de Madrid,
Madrid, 2004, pp. (aprox.) 200 y ss. (Tengo acceso a este Proyecto a travs de un documento
electrnico cedido amablemente por el autor, con cuyo permiso cito).
583
Advierte G. PECES-BARBA MARTNEZ que el profesor no ha de ser un mero transmisor de
depsitos de conocimiento, sino que debe ayudar a que los alumnos desarrollen su propio poder de
comprensin de la realidad y el sentido del Derecho. Vase, de este autor, La enseanza de la
Filosofa del Derecho. Revista de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, n.
monogrfico 5, 1982, p. 109; todo ello, sin desconocer la importancia de dar cuenta de la realidad
que corresponde a toda clase jurdica; vid. LAPORTA, F.: Notas sobre el estado y la enseanza
del Derecho. Sistema, nms. 24/25 (monogrfico sobre la reforma universitaria), junio, 1978, p.
112
250
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584
Sobre la importancia de los manuales, ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. pp. 278
y 279.
251
Violeta Ruiz Almendral
Pero, estos medios tcnicos no han de entenderse ms que como lo que son,
medios al servicio de una labor que, sta s, es enteramente personal, la
comprensin de lo dispuesto en los libros, en las leyes o en las sentencias. Ese
material, al que el alumno accede a travs del trabajo personal, trabajo que se ajusta
a los cnones tradicionales, es el que completa lo planteado y expuesto en la clase
terica. Puede terminarse este punto afirmando que si se ha conseguido, como se
propona anteriormente, hacer ver a los alumnos que los apuntes no agotan la
materia, sino que slo la presentan, se habr ganado ya mucho con respecto a este
mtodo docente de formacin por el que aqu se ha optado.
585
ZORNOZA PREZ, J. J.: Proyecto Docentecit. p. 280.
252
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586
Se trata de evitar lo que CAPELA, J. R. considera un defecto tradicional de la docencia, la falta
de relacin entre la prctica jurdica y el conocimiento especulativo. Vase, de este autor, Para un
aprendizaje innovador en materias jurdico-polticas. Revista de la Facultad de Derecho de la
Universidad Complutense, n. 5/1982, pp. 69 a 72.
253
Violeta Ruiz Almendral
Finalmente, el tercer objetivo que se pretende sea cumplido por las clases
prcticas es el de convertirse en un foro de participacin del alumnado en el aula.
Es ste, el de las clases prcticas, el momento ms adecuado para que los alumnos
asuman un importantepapel activo en el aula. Si bien no ha de descartarse la
posibilidad de que las clases tericas se desarrolle un cierto grado de participacin
de los alumnos, lo cierto -y esto no puede desconocerse- es que, en ellas, los
alumnos no cuentan todava con los instrumentos necesarios para que esa
participacin sea efectiva. La clase prctica, planteada siempre despus de que se
haya llevado a cabo esa labor del profesor de suministrar tales instrumentos, se
antoja as como el lugar adecuado para la participacin. Es importante, pues, que la
clase prctica sea planificada por el profesor de acuerdo con estos condicionantes;
de lo contrario, terminar siendo una especie de charla o reunin de carcter
informal y resultar totalmente ineficaz a efectos docentes. Entonces, el xito a
nivel formativo de las clases prcticas requiere, como se plantear a continuacin,
una importante labor preparatoria del profesor, adems de un cierto talante abierto,
y no dogmtico, de ste.
254
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As, los ministros, esta vez 32, se volvieron a reunir en Praga592 en mayo de
2001, e introdujeron, en el documento denominado Comunicado de Praga, algunos
elementos adicionales a la Declaracin de Bolonia, cuyos objetivos confirmaron.
Estos elementos que se resumen en los siguientes puntos:
590
Disponible en: http://eees.universia.es/historia/index.htm, 21 de junio de 2006
591
Disponible en:
http://www.aneca.es/modal_eval/convergencia_bolonia.html, 13 de junio, de 2003.
592
Puede consultare el Comunicado de Praga
http://eees.universia.es/documentos/ministros/praga/index.htm
261
Violeta Ruiz Almendral
2. Hay que tener en cuenta el rol activo de las universidades, de las instituciones
de educacin superior y de los estudiantes en el desarrollo del proceso de
convergencia.
Por su parte el objetivo del encuentro de Bergen era estudiar el progreso del
proceso de Bolonia y establecer directrices para el futuro, con el fin de que los
objetivos sobre la construccin del EES se alcancen en 2010. Como resultado de
esta reunin, se confirm y se plasm en el Comunicado de Bergen596- el
compromiso de coordinar la polticas a travs del proceso de Bolonia para
establecer el Espacio Europeo de Eduacin Superior en 2010 y a ayudar a los
nuevos paises participantes a poner en marcha los objetivos del proceso (Armenia,
Azerbaiyn, Georgia, Moldavia y Ucrania)597.
593
Disponible en:
http://www.uc3m.es/uc3m/gral/IG/NOR/UNIV/documentomarco.html#1.+INTRODUCCI%D3N
594
Disponible en:
http://www.bologna-berlin2003.de/pdf/Communique1.pdf
595
Disponible en:
http://www.aneca.es/modal_eval/convergencia_bolonia.html, 13 de junio, de 2003.
596
Texto disponible en http://www.aneca.es/modal_eval/docs/050520_Bergen_Communique.pdf
597
http://www.aneca.es/modal_eval/convergencia_bolonia.html, 13 de junio, de 2003.
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598
Disponible en:
http://www.uc3m.es/uc3m/gral/IG/NOR/UNIV/documentomarco.html#1.+INTRODUCCI%D3N
599
Disponible en: http://eees.universia.es/historia/index.htm, 21 de junio de 2006
263
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600
Disponible en: http://eees.universia.es/historia/index.htm, 21 de junio de 2006
264
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mnimos, segn el documento. Nada se dice sin embargo sobre la forma en la que
se llevar a cabo este proceso de convergencia, ni sobre cules son los estndares
que podran servir de referencia, ni sobre la forma de asegurar de manera ms
adecuada la propia independencia de las agencias evaluadoras. Finalmente, el
documento-marco establece un calendario para la realizacin de estas reformas. En
principio, las titulaciones deberan ir siendo reformadas progresivamente hasta
2010, fecha en la que quedaran definitivamente extinguidas y entrara en vigor el
nuevo sistema, sin posibilidad de prrroga, dice el documento (Documento-
marco: 14).
601
Cuyo marco jurdico nacional se contiene, en la actualidad, en las siguientes normas: Ttulo XIII de
la Ley Orgnica de Universidades; y el correspondiente desarrollo en los siguientes reglamentos:
Real Decreto 1044/2003 de 1 de agosto por el que se establece el procedimiento; para la
266
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Ello tiene toda la lgica, pues forma parte de la comprensin que la candidata
haya tenido del contenido de la disciplina y los problemas actuales que sta plantea.
Seleccionar temas para investigar en el futuro exige naturalmente un conocimiento
previo de la actualidad de la disciplina, de su concepto y de los problemas principales
que en su configuracin se han producido.
269
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270
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602
El nmero de referencia del proyecto es SEJ2006-01159/JURI), su investigador principal, el
Prof. Dr. D. Juan J. Zornoza Prez, y su duracin, del 01-10.2006 al 30.09.2009.
603
Sobre las causas de este fracaso debe verse el exhaustivo trabajo de MARTN JIMNEZ, A.:
Towards Corporate Tax Harmonization in the European Community: An institutional and
Procedural Analysis. La Haya: Kluwer, 1990, pp. 78 y ss.
271
Violeta Ruiz Almendral
604
SCHN, W.: International Accounting Standards A Starting Point for a Common European
Tax Base?. European Taxation, october 2004, pp. 426 y ss, con mayores referencias.
SHEPPARD, L.A.: Financial Accounting Conformity for European Corporate Taxation?. Tax
Notes, 2004, pp. 1461 y ss.
605
GAMMIE, M. J.: Taxation issues for the European company. European Community Tax
Review, 1998, pp. 159 y ss; SCHN, W.: The European Comissions Report on Company
Taxation: A Magic Formula for European Taxation?. European Taxation, 2002, pp. 277 y ss.
606
Vase por ejemplo el Summary Report on the results of the DG Taxation and Customs Union
open consultation on The application of International Accounting Standards (IAS) in 2005 and the
implications for the introduction of a consolidated tax base for companies EU-wide activities.
607
SCHN, W.: Steuerliche Mageblichkeit in Deutschland und Europa. Kln: Dr. Otto Schmidt,
2004 (in toto); en nuestro pas, entre otros, recientemente: BEZ MORENO, A.: Normas
Contables e Impuesto sobre Sociedadescit. pp. 77 y ss, con mayores referencias. Vid tambin su
reciente trabajo: El valor razonable y la imposicin societaria (un apunte sobre la idoneidad
272
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fiscal de las normas internacionales de informacin financiera). Nueva Fiscalidad, n. 10/2006, pp.
89 a 115.
608
Vase una exposicin del proceso en: SCHN, W.: The David R. Tillinghast Lecture. The Odd
Couple: A Common Future for Financial and Tax Accounting?...cit. pp. 113 y ss.
609
SCHN, W.: The David R. Tillinghast Lecture. The Odd Couple: A Common Future for
Financial and Tax Accounting?...cit. p. 114.
273
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274
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614
SCHN, W.: The David R. Tillinghast Lecture. The Odd Couple: A Common Future for
Financial and Tax Accounting?...cit. p. 145.
615
RUIZ ALMENDRAL, V.: El Fraude a la ley tributaria a examen. Los problemas de la
aplicacin prctica de la norma general anti-fraude del artculo 15 de la LGT a los mbitos
nacional y comunitario. Pamplona: Thomson-Aranzadi, 2006, pp. 79 y ss, y referencias all
contenidas.
616
United States vs. Phellis, 257 U. S. 156, 158 (1921).
617
WEISBACH, D. A.: The Failure of Disclosure as an Approach to Shelters. SMU L. Rev.
54/2001, p. 78.
275
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276
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
277
Violeta Ruiz Almendral
proceso de restitucin a la masa activa. Sobre esta base, que como ha sealado la
doctrina es propia de alquimistas618, se reflot el mercado inmobiliario en los
Estados Unidos o se permiti la reconstruccin de Copenhage tras el incendio de
1795619. En la actualidad, las reformas en la financiacin del mercado inmobiliario
de pases en desarrollo (la ms notable en Mjico) toman estos principios como
punto de partida.
618
SCHWARCZ The Alchemy of Asset Securitization Stanford Journal of Law, Business and
Finance, no. 1/1994, p. 133.
619
A Danish Model in Aztec dress. The Economist January 6th-12th 2007, p. 60.
620
Para una descripcin bsica, puede consultarse la pgina de la asociacin internacional de
project finance. Ver http://www.ipfa.org/about_pf.shtml. (con acceso el 15 de agosto de 2006).
621
AHMED, P. A.; FANG, X.: International Finance Corporation. Project Finance in Developing
Countries (Lessons of Experience). International Finance Corporation, 1999.
278
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
622
PAY PUJAD, A.: Rgimen Legal de la Titulizacin. Valencia: Tirant lo Blanch, 2002, pp.
241 y ss.
623
PAY PUJAD, A.: Rgimen Legal de la Titulizacincit. pp. 241-242.
624
PAY PUJAD, A.: Rgimen Legal de la Titulizacincit. p. 249.
279
Violeta Ruiz Almendral
forma escogida, las entidades instrumentales poseen todas una misma caracterstica
comn: su ausencia de actividad o, ms bien, su limitacin a una sola actividad
determinada de antemano en los documentos constitutivos, y su estrecha
vinculacin con el originador de la operacin o proyecto.
625
CASTILLA, M.: Titulizacin de Crditos. Madrid: Civitas, 2002, p. 229-240.
280
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anuales individuales de cada sociedad, sino de las cuentas consolidadas del grupo
de sociedades donde, tras la unificacin de polticas contables, eliminacin de
operaciones intragrupo y otra serie de actuaciones, se deber reflejar la imagen fiel
de la situacin patrimonial del conjunto de sociedades.
626
Como ejemplos, podemos citar, en el mbito estadounidense, las Financial Accounting
Standard Board Staff Positions FSP FIN 46(R)-1, FSP FIN 46(R)-2, FSP FIN 46(R)-3, FSP FIN
46(R)-4, FSP FIN 46(R)-5 y FSP FIN 46(R)-6. En el mbito internacional, podemos citar, como
desarrollo del Memorandum of Understanding para la convergencia entre el US-GAAP y las NIIF,
el Proyecto sobre Consolidacin (Incluyendo Entidades de Propsito Especfico), 2006 (
International Accounting Standards Committee Foundation).
627
Como se pone de manifiesto en el informe entregado al Presidente de los Estados Unidos por la
Securities and Exchange Commission: Report and Recommendations pursuant to Section 401(c) of
the Sarbanes-oxley act of 2002 on arrangements with off-balance sheet implications, special
purpose entities, and transparency of filings by issuers (submitted to the president of the united
states, the committee on banking, housing, and urban affairs of the united states senate and the
committee on financial services of the united states house of representatives). Office of the chief
accountant. Office of economic analysis, division of corporation finance. United States Securities
and Exchange Commission.
281
Violeta Ruiz Almendral
628
CASTILLA, M. Titulizacin de crditoscit. pp. 27-28.
629
Es destacado el papel de las shell entities como entidades cuyo propsito es el de servir como
vehculos financieros para aislar el riesgo financiero. Vid. CARPENTER, H. Comments. Special-
Purpose Entities: A Description of the Now Loathed Corporate Financing Tool. Mississippi Law
Journal. Vol 72, 2002-2003, p. 1070.
282
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
630
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Toolcit. p. 29.
631
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Toolcit. p. 28.
632
As la Ley 19/1992, de Sociedades Gestoras y Fondos de Titulizacin.
633
Idea tomada de VV.AA. Securitization of Financial Assets. Chapter 4. Summary of Structures
Utilized. Figure 4.2. A Single Sale to a Special Purpose Trust. Deben hacerse en todo caso las
siguientes precisiones: 1) En Derecho espaol, la estructura incluye la figura de la Sociedad
gestora, que administra el patrimonio de la EPS. No obstante, no se trata de un rasgo propio de la
configuracin jurdica de este tipo de operaciones en el Derecho espaol, sin que tenga
necesariamente que darse en otros derechos. Con el propsito de enunciar una estructura ms clara
de la operacin, no influida por sutilezas del derecho interjno, se ha omitido el papel de la sociedad
gestora. 2) En este tipo de estructuras se suele incluir un acuerdo de mejora del crdito (credit
enhancement) con una entidad financiera, en virtud del cual la misma se compromete a recomprar a
la EPS los derechos de cobro que resulten impagados o de dudoso cobro, cuando ello sea necesario
para satisfacer los pagos de principal/intereses de los titulares de los bonos de titulizacin o
derechos similares. A cambio, el originador se compromete a satisfacer a la entidad financiera a su
debido tiempo la cuanta que sta satisfizo por dichos derechos de cobro (aparte de las
correspondientes comisiones). Se trata de un acuerdo para mejorar la liquidez. No obstante, dado
que, a los efectos expositivos, su tratamiento no es necesario, lo hemos excluido del diagrama. 3)
El trmino tan difuso derechos sobre la EPS se debe a que, dependiendo a la naturaleza de la
entidad, se ostentarn unos derechos u otros (de socio, de crdito, o de otro tipo). En Derecho
283
Violeta Ruiz Almendral
anglosajn, en esta estructura la entidad instrumental suele ser un trust, figura an no reconocida
por nuestro ordenamiento, lo cual convierte la calificacin de los derechos correspondientes al
beneficial interest en algo an ms complicado. En derecho espaol, la EPS tipificada por la ley se
denomina Fondo de Titulizacin, y la naturaleza de los derechos de los inversores es discutida.
Vid MADRID PARRA, A. La llamada titulizacin hipotecaria (Ley 19/1992). Derecho de los
Negocios, 29/1993, p. 12, quien considera que los inversores son titulares de los derechos de cobro
cedidos al Fondo, o copartcipes. Para la tesis que defiende que los derechos de los inversores
poseen carcter obligacional, vid CASTILLA, M. Titulizacin de crditoscit. p. 264.
284
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Derecho sobre
la EPS
Originador EPS
Derechos de
cobro
Precio menos Derechos
comisiones de sobre
colocacin la EPS
Colocadores
(underwriters)
Derechos
Precio sobre
satisfecho la EPS
por
inversores
Inversores
B. La financiacin de proyectos.
285
Violeta Ruiz Almendral
Promotores Bancos
Capital Prstamo
sindicado
Contrato de
Sociedad concesin Ente pblico
vehculo
Venta o
Contrato de Contrato de suministro
construccin mantenimiento Terceros
Constructor Empresa de
mantenimiento
636
VINTER, G. Project Finance. A legal guidecit. pp. 9-10.
286
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Esta compaa pas de ser una corporacin que compraba y venda gas
natural, a una compaa del Fortune Ten, que transaba en los mercados de
commodities y derivados637 y, poco tiempo despus, a constituir la que seguramente
represent la mayor quiebra de la historia empresarial de EE.UU., principalmente
porque las bases sobre las que haba sustentado su crecimiento tena mucho que ver
con shell companies, que a lo largo de su historia llegaron a ser ms de 4.000638. El
propsito principal para la creacin de estas entidades era la extraccin de cierta
clase de activos de riesgo del balance de la compaa, situndolos en entidades
637
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Toolcit. p. 1065.
638
MORGENSON, G. How 287 Turned into 7: Lessons in Fuzzy Math, N.Y. Times, Jan 20, 2002,
en p. A1.
287
Violeta Ruiz Almendral
639
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Toolcit. p. 1071, y nota a pie 16.
640
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Toolcit. p. 1073.
641
POWERS, William C. Jr., et. al. Enron Corporation, Report of Investigation by the Special
Investigative Commission of the Board of Directors of Enron Corporation, 1 febrero, 2002. Texto
disponible en http://news.findlaw.com/hdocs/docs/enron/sicreport/sicreport020102.pdf, p. 73.
642
El cuadro est tomado del Powers Report. Vid POWERS, William C. Jr., et. al. Enron
Corporation, Report of Investigationcit. p. 74. Michael Kopper tambin era empleado de Enron
y rindi cuentas ante Fastow hasta que (Kopper) dimiti en Julio de 2001.
288
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Accs.
clase A. Accs.
General clase B.
Limited
Partner Limited
Partner
Partner
LJM2 Capital Socios
Management, minoritarios
L.P.
643
Vid CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Tool, cit. pp. 1084-1086.
644
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Toolcit. p. 1085.
645
SCHWARTZ, S. L. Enron and Use and Abuse of Special Purpose Entities in Corporate
Structures. University of Cincinatti Law Review. Vol. 70, 2001-2002, p. 1310.
289
Violeta Ruiz Almendral
Enron646. El medio de pago eran las acciones que Enron haba transmitido
previamente al Raptor. Enron confiaba en que, aunque el precio de las inversiones
cayera, al aumentar previsiblemente el precio de sus acciones, dicho incremento
bastara para compensar las prdidas derivadas de la cartera tecnolgica
transmitida647. Sin embargo, sta no se trataba de una operacin de cobertura real.
Si consideramos las distintas entidades instrumentales como meros peones,
Enron no estaba haciendo otra cosa que cubrirse a s misma sus propios riesgos,
apostando que la subida de sus acciones siempre sera superior al descenso en el
precio de su cartera tecnolgica. Lo que ocurri es que, cuando el precio de la
cartera tecnolgica descendi al mismo tiempo que el precio de las acciones de
Enron, las Raptor no pudieron cumplir su compromiso de cobertura648 y Enron
debi registrar las prdidas, lo que origin el desplome del precio de sus acciones.
El descubrimiento posterior de stas y otras maniobras contables mediante
sociedades instrumentales contribuy a que finalmente se solicitara la declaracin
de quiebra.
646
CARPENTER, H. Comments. Special-Purpose Entities: A Description of the Now Loathed
Corporate Financing Toolcit. p. 1085.
647
SCHWARTZ, S. L. Enron and Use and Abuse of Special Purpose Entities in Corporate
Structures. University of Cincinatti Law Review. Vol. 70, 2001-2002, p. 1310.
648
POWERS, W. C. Jr., et. al. Enron Corporation, Report of Investigationcit. p. 97.
290
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incluso ms obvio que el anterior, es para proteger el patrimonio del creador de las
mismas. Mediante la interposicin de una entidad instrumental, la empresa o
particular puede pretender beneficiarse de las mayores rentabilidades, sin asumir
los mayores riesgos. Se trata de los supuestos genricos del abuso de la
personalidad jurdica. En este sentido, posee larga tradicin la doctrina del
levantamiento del velo auspiciada por nuestro Tribunal Supremo, principalmente
a raz de la sentencia de 28 de mayo de 1984, donde el rgano casacional formul
la teora en un procedimiento de responsabilidad por daos originados derivados de
la rotura de la red municipal de abastecimiento de agua. La responsabilidad de
dichos daos descansaba sobre la Empresa Municipal de Aguas y Alcantarillado,
sociedad mercantil instrumental constituida por el ayuntamiento. El Tribunal
acept la reclamacin al ayuntamiento (no a la propia sociedad) como interruptiva
de la prescripcin, pues exista confusin de personalidades649.
649
SNCHEZ CALERO, F.: Instituciones de Derecho Mercantil. Volumen I. McGraw Hill:
Madrid, 2002, p. 244.
650
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) de 24 de abril de 1992, RJ 1992/3410.
651
Sentencia del Tribunal Supremo num. 883/1996 (Sala de lo Civil), de 31 de octubre, RJ
1996/7728; Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias num. 334/1998 (Seccin 1), de 28 de
mayo, AC 1998/947; Sentencia de la Audiencia Provincial de Murcia num. 146/1999 (Seccin 4),
de 13 de mayo, AC 1999/6161.
652
Sentencia del Tribunal Supremo num. 980/1995 (Sala de lo Civil), de 16 de noviembre, RJ
1995/8259.
291
Violeta Ruiz Almendral
653
Sentencia de la Audiencia Provincial de Mlaga num. 247/1997 (Seccin 6), de 5 de junio, AC
1997/1304.
654
Sentencia de la Audiencia Provincial de Murcia num. 146/1999 (Seccin 4), de 13 de mayo,
AC 1999/6161; Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias num. 334/1998 (Seccin 1), de
28 de mayo, AC 1998/947
655
Sentencia del Tribunal Supremo num. 883/1996 (Sala de lo Civil), de 31 de octubre, RJ
1996/7728; Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil) de 24 de abril de 1992, RJ
1992/3410.
656
Sentencia del Tribunal Supremo num. 980/1995 (Sala de lo Civil), de 16 de noviembre, RJ
1995/8259.
657
Sentencia de la Audiencia Provincial de Asturias num. 334/1998 (Seccin 1), de 28 de mayo,
AC 1998/947
658
Sentencia del Tribunal Supremo (Sala de lo Civil), de 28 de mayo de 1984, RJ 1984/2800.
292
Proyecto Docente e Investigador en Derecho Financiero y Tributario
presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
659
As suceda en el caso resuelto por la Resolucin del Tribunal Econmico-Administrativo
Central (TEAC), de 8 de noviembre de 2002, que constituye un ejemplo de actuacin en fraude de
ley, donde las partes utilizan una forma jurdica la ampliacin de capital- con el objeto de
conseguir el resultado econmico de una donacin. Los hechos son relativamente sencillos: la
sociedad X acuerda una ampliacin de capital. El mismo da, los hijos de los accionistas de X crean
la sociedad Y. Transcurrido el plazo para que los accionistas de X puedan ejercer su derecho de
suscripcin preferente, la entidad Y suscribe integramente las nuevas acciones por su valor
nominal. Dado que el valor neto contable de X es muy superior al de su capital social, dar entrada a
nuevos socios mediante el desembolso del valor nominal de las nuevas acciones implica un
empobrecimiento para los accionistas iniciales, pues sus participaciones sociales disminuyen su
valor por la dilucin del neto social entre un mayor nmero de acciones, y, paralelamente, un
enriquecimiento de la sociedad constituida por los hijos (Y). El TEAC concluye que la voluntad
de los padres no es otra que la de transmitir gratuitamente una parte del valor econmico
representado por la sociedad X, de manera que no cabe duda, que estamos ante un hecho
imponible del IRPF -concretamente, la obtencin de una renta por enajenacin de un elemento
patrimonial a ttulo gratuito- que aparece tras la forma o denominacin que los interesados le han
dado. Otro ejemplo lo encontramos en la Resolucin del TEAC de 20 de julio 2001. RTEAC n.
00/8924/1998, de 20 de julio de 2001. Tomamos estos ejemplos de nuestro libro El fraude a la ley
tributariacit.
293
Violeta Ruiz Almendral
obvia; una legislacin tan detallada puede llegar a crear nuevas oportunidades de
fraude para los verdaderos defraudadores, al margen de introducir mucha mayor
complejidad en la legislacin tributaria660. En segundo lugar, se plantean serios
problemas de compatibilidad con las normas generales anti-abuso. Pero sobre todo,
en tercer lugar, las normas anti-abuso especficas no resultan fcilmente
compatibles con el Derecho comunitario, y menos an a la luz de los
pronunciamientos del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (TJCE) en
la ltima dcada661. Por otro lado, en muchas ocasiones, el propio concepto de
artificial, para referirse a una operacin o a una entidad instrumental o cscara, se
construye en trminos tan estrictos que, en ocasiones, incluso funciones
econmicas con mnima sustancia econmica deben ser admitidas, lo que
constituye un umbral de actividad econmica considerablemente bajo662. As
suceda en la Sentencia del Tribunal federal financiero alemn, o Bundesfinanzhof
(BFH) de 25.2.2004663, donde se reduca de forma significativa el umbral de
aplicacin de la normativa anti-abuso, admitiendo como vlida una sociedad con
bajo nivel de actividad econmica y vinculacin sustancial (temporal) con el
territorio. Basta con que exista una mnima actividad econmica sustancial, para
que la interposicin de la sociedad merezca pleno reconocimiento a efectos
tributarios, o el decidido en la Sentencia del BFH de 31 de mayo de 2005 (IR 74,
660
NEVERMANN, K.: Justiz und Steuerumgehung (Ein kritischer Vergleich der Haltung der
Dritten Gewalt zu kreativer steuerlicher Gestaltung in Grobritannien und Deutschlandcit. p. 82.
661
Nos hemos ocupado de estas cuestiones, aunque limitndonos al anlisis de las normas
generales anti-abuso, en: RUIZ ALMENDRAL, V.: Tax Avoidance and the European Court of
Justice: What is at Stake for European GAARs?. Revista Intertax, vol. 33, n. 12, 2005 570 y ss.
CAAMAO ANIDO, M. .; CALDERN CARRERO, J. M.; MARTN JIMNEZ, A.:
Jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (1996-1999). Madrid: La
Ley, 2000, pp. 237 y ss. Vid. al respecto: VEGA BORREGO, F.: Las medidas contra el Treaty
Shopping. Madrid: IEF, 2003, pp. 350 y ss. CALDERN CARRERO, J. M.: Precios de
Transferencia e Impuesto sobre Sociedades. Valencia: Tirant lo blanch, 2005, pp. 53 y ss.
CALDERN CARRERO, J. M.; MARTN JIMNEZ, A.: Jurisprudencia del Tribunal de Justicia
de las Comunidades Europeas en materia de IRPF. AAVV: Manual del Impuesto sobre la Renta
de las Personas Fsicas. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 2005, pp. 62 y ss.
662
CUATRECASAS: Comentarios a la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes.
Pamplona: Aranzadi, 2003, p. 266.
663
Sentencia sta de gran importancia, que confirma la jurisprudencia vertida en la anterior, de
19.01.2000 [I R 94/97]. Ambas disponibles en: www.bundesfinanzhof.de.
294
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presentado a la Prueba de Habilitacin Nacional celebrada en la Universidad Jaume I, Castelln de la Plana, febrero de 2007
88/04) que tambin constituye un buen ejemplo de esta reduccin del umbral de
fraude664.
Por otro lado, una entidad instrumental estructurada de tal modo que no
cumpla los requisitos para ser consolidada puede ser utilizada para transferir
activos de riesgo, disimular prdidas o generar beneficios ficticios. Por ello, el uso
y, sobre todo, el abuso de las entidades instrumentales, ha supuesto la necesidad de
replantear (al menos desde el punto de vista contable) la nocin de grupo de
sociedades, de modo que la misma refleje la realidad patrimonial de manera fiel.
En este sentido se han enfocado las diversas elaboraciones regulatorias, tanto en el
mbito estadounidense665 como en el mbito comunitario, a travs de NIC 27, y de
la Interpretacin Oficial de las Normas Internacionales de Contabilidad, SIC-12
(Consolidacin. Entidades con cometido especial) presente en el Reglamento
1725/2003 de la Comisin, por el que se adoptan determinadas Normas
Internacionales de Contabilidad, de conformidad con el Reglamento (CE) no.
1606/2002 del Parlamento Europeo y del Consejo.
664
La decisin del BFH ha sido calificada de bastante liberal, y por ello beneficiosa para los
contribuyentes, pues ha de facilitar las estrategias de Treaty y Directive Shopping; as: HEY, F. E.
F.: German Tax Court Revamps Treaty Shopping Law. Tax Notes International, 10 october,
2005, p. 124.
665
Citamos, como ejemplo, el Accounting Research Bulletin no. 51 (Consolidated Financial
Statements), as como su interpretacin FIN 46 Consolidation of Variable Interest Entities. An
interpretation of ARB 51 por parte del Financial Accounting Standards Board, modificada por la
FASB Interpretation No. 46 Consolidation of Variable Interest Entities.
295
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296
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667
Vase una interesante exposicin en: LOKKEN, L.: Whatever happened to subpart F? US CFC
legislation after the check-the-box regulations. Florida Tax Review, vol. 7, n. 3/2005, pp. 188 a
197.
668
LOKKEN, L.: Whatever happened to subpart F? US CFC legislation after the check-the-box
regulationscit. p. 196.
669
Vid ejemplos en: LOKKEN, L.: Whatever happened to subpart F? US CFC legislation after the
check-the-box regulationscit. pp. 197 a 199.
670
LOKKEN, L.: Whatever happened to subpart F? US CFC legislation after the check-the-box
regulationscit. pp. 192-193.
297
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671
LOKKEN, L.: Whatever happened to subpart F? US CFC legislation after the check-the-box
regulationscit. p. 209.
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672
WARREN, A. C.: Income tax discrimination against international commerce. Tax Law
Review, vol. 54, 2001, pp. 131 a 169; SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: (How) Should Trade
Agreements Deal With Income Tax Issues?. Tax Law Review, vol. 55, 2001-2002, pp. 533 a 554;
McDANIEL, P. R.: The David R. Tillinghast Lecture. Trade Agreements and Income Taxation:
Interactions, Conflicts and Resolutions. Tax Law Review, vol. 57, n. 2, 2004, pp. 275 a 300.
GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN C.: Income Tax Discrimination and the Political and
Economic Integration of Europecit. pp. 109 y ss.
673
WARREN, A. C.: Income tax discrimination against international commerce. Tax Law
Review, vol. 54, 2001, pp. 130 y ss. GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN C.: Income Tax
Discrimination and the Political and Economic Integratoin of Europecit. pp. 109 y ss.
674
WARREN, A. C.: Income tax discrimination against international commercecit. pp. 132 y
ss.
675
WARREN, A. C.: Income tax discrimination against international commercecit. pp. 141-
299
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149.
676
Sobre las tensiones entre CDIs y acuerdos comerciales, vase el (bastante pesimista) trabajo de:
BRAUNER, Y.: International Trade and Tax Agreements may be coordinated but not reconciled.
Virginia Tax Review, vol. 25, n. 1/2005, pp. 255 y ss.
677
Entre nosotros, vase el trabajo de: IBNEZ MARSILLA, S.: La competencia fiscal perniciosa
ante la OMC. Reflexiones al hilo del asunto de las Foreign Sales Corporations. CT, n. 113/2004,
pp. 65 a 106. Asmismo, sobre el caso y sus efectos, vase: McDANIEL, P. R.: The David R.
Tillinghast Lecture. Trade Agreements and Income Taxation: Interactions, Conflicts and
Resolutions. Tax Law Review, vol. 57, n. 2/2004, pp. 277 y ss. WARREN, A. C.: Income tax
discrimination against international commercecit. p. 144.
678
SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: (How) Should Trade Agreements Deal With Income Tax
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pgina que clarifica la frase anterior diciendo que ello is not intended to limit a
Member from taking measures to avoid the double taxation of foreign-source
income earned by its enterprises (nota n. 59). Esto bien puede ser una va
abierta para conceder esta clase de ayudas682. En sentido estricto, los tributos
internos (internal taxes) se tratan en el art. III del GATT (National Treatment of
Internal Taxation and Regulation). Lo que se prohibe es que los tributos internos
que graven las importaciones sean superiores a los que soporten los productos
internos similares. En cuanto a los tributos directos, el art. III.1 no los menciona,
refirindose slo a los taxes on products, de ah que siempre se haya entendido
que stos no se encuentran includos en ste.
682
GRAETZ, M. J.; WARREN, JR, ALVIN C.: Income Tax Discrimination and the Political and
Economic Integratoin of Europecit. pp. 109 y ss.
683
Aunque en la doctrina haya numerosas sugerencias al respecto. As, para Robert Stern y Bernard
Hoekman, son los que cumplen dos caractersticas: ser intangibles y no susceptibles de ser
almacenados; vid la cita en SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: (How) Should Trade Agreements
Deal With Income Tax Issues?...cit. p. 538.
684
SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: (How) Should Trade Agreements Deal With Income Tax
Issues?...cit. p. 541, y pp. 548 y 549.
302
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En general, por ejemplo, no hay ningn acuerdo sobre inversiones; como mucho, algunos
pases, como EEUU, han negociado acuerdos bilaterales sobre inversiones (BITSs, bilateral
investment treaties), pero por ejemplo el modelo USA expresamente excluye los aspectos
tributarios; WARREN, A. C.: Income tax discrimination against international commercecit. p.
145, con referencias. As por ejemplo, el NAFTA sigue este esquema, excluyendo tambin los
aspectos tributarios.
686
SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: (How) Should Trade Agreements Deal With Income Tax
Issues?...cit. p. 542.
687
SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: (How) Should Trade Agreements Deal With Income Tax
Issues?...cit. p. 550.
303
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categora incluye, entre otros, el US deferral regime (arts. 951-964 del Internal
Revenue Code -IRC), o las exenciones europeas por rentas extranjeras de empresas
multinacionales residentes en la Unin (Primarolo Report, note 55, pargrafo 48),
entre las que la ahora en va de desaparicin ayuda a la exportacin en nuestro IS
slo sera un ejemplo ms. La pregunta es si estos regmenes (export subsidies)
entran en el mbito del GATT. En realidad la respuesta depende de si la actividad a
la que se aplica es pura inversin (por ejemplo, adquisicin de un objetivo
extranjero), o no. Pero si tambin se produce una transferencia de intangibles o se
venden bienes a las filiales extranjeras entonces s sera de aplicacin, en la medida
en que hay un comercio interno de bienes (trade in goods).
688
AVI-YONAH. S.: Treating Tax issues Through Trade Regimes. Brookling Journal of
International Law, n. 26/2001, pp. 1683 y ss. Recientemente, VAN THIEL, S.: General Report,
en LANG, M. et alii (Eds.): WTO and Direct Taxation, 2005 p. 13.
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689
WARREN, A. C.: Income tax discrimination against international commercecit. pp. 147-
149; el trabajo es muy interesante, pues ofrece numerosos ejemplos que muestran la superposicin
(overlapping) y las contradicciones entre ambos mbitos jurdicos. (international taxation and
trade have evolved into two quite separate legal regimes, even though there is a considerable, albeit
not yet fully explored, overlap in their goals and effects).
690
Una breve muestra, en la doctrina estadounidense (que por ahora hemos analizado
principalmente), son los siguientes trabajos, algunos ya citados: GORDON, R. H.; LEVINSOHN,
J.: The Linkage Between Domestic Taxes and Border Taxes, en: RAZIN, A.; SLEMROD, J.
(Eds): Taxation in the Global Economy, 1990; SLEMROD, J.: Free Trade Taxation and
Protectionist Taxation. International Tax and Public Finance, 2, 1995, pp. 471 y ss.; GREEN, R.
A.: Antilegalistic Approaches to Resolving Disputes Between Governments: A Comparison of the
International Tax and Trade Regimes. Yale International Law, vol. 23, 1998, pp. 129 y ss.;
DESAI, M. A.; HINES, J. R.: The Uneasy Marriage of Export Incentives and the Income Tax.
Tax Policy and the Economy, vol. 15 (41). James M. Poterba ed. 2001; WARREN, A. C.: Income
tax discrimination against international commerce. Tax Law Review, vol. 54, 2001, pp. 131-169;
McDANIEL, P. R.: Trade and Taxation. Brooklyn Journal of International Law, vol. 26, 2001,
1621 y ss; McDANIEL, P. R.: The Impact of Trade Agreements on Tax Systems. (KIRCHHOF,
P.; LEHNER, M., VAN RAAD, K.; RAUPACH, A.; RODI, M., Eds): International and
Comparative Taxation, Essays in Honour of Klaus Vogel, 2002,; McDANIEL, P. R.: The David
305
Violeta Ruiz Almendral
R. Tillinghast Lecture. Trade Agreements and Income Taxation: Interactions, Conflicts and
Resolutions. Tax Law Review, vol. 57, n. 2, 2004, pp. 275-300; SCHN, W.: World Trade Law
and Tax Law. IBFD-Bulletin, 2004, pp. 283 y ss.
Destaca, como nota disonante, el trabajo de ROSENBLOOM, H. D.: Whats Trade Got to
Do with It?. TLR, vol. 49, 1994, que sostiene la separacin total entre el derecho tributario
internacional y el derecho del comercio internacional, argumentando a su vez el sinsentido que un
anlisis de este tipo tendra.
691
Esta propuesta en SLEMROD, J.; AVI-YONAH, R.: (How) Should Trade Agreements Deal
With Income Tax Issues?...cit. pp. 547 y 548.
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BIBLIOGRAFA CITADA
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por cortesa y con permiso del autor, a partir de una versin electrnica, por lo que
la correspondiencia de las pginas es slo aproximada).
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