DOBLE IMPOSICIN INTERNACIONAL

1. BREVE VISIN HISTRICA

De conformidad con lo sealado por Atchabahian (2003:527), desde tiempos remotos han
existido supuestos de imposicin en los cuales, dada la ubicacin de los bienes, diferente de
la residencia de las personas propietarias de stos, se plantearon dilemas en razn de ser
diversa la autoridad con ejercicio de poderes impositivos en uno y en otro de esos lugares:
aquel donde se hallan los bienes y aquel donde residen sus dueos.

Igual duplicidad podra verse generada en cuanto a la imposicin de las rentas, tanto por la
jurisdiccin donde fueren producidas, de un lado, como por la jurisdiccin donde residiere
quien las obtiene, de otro lado, o bien cuando el titular de esas rentas fuese un sbdito o un
nacional de un pas diverso de aquel donde tales rentas son obtenidas.

A continuacin se pueden apreciar algunos antecedentes.

Segn Caldern Carrero (1997), citado por Atchabahian (2003:528), ya en el siglo V antes
de la era cristiana "habindose fundado una colonia en Lucada occidental (islas jnicas de
la antigua Grecia) por habitantes de Oponte y de otras ciudades de Lucada oriental, los
fundadores de esa colonia eran sujetos a imposicin en la misma y en su tierra natal, aunque,
posteriormente, esta ltima estableci su exencin".

Sin embargo, los precedentes de mayor relevancia histrica se atribuyen a los provenientes
de la Edad Media, en el sentido de que en el siglo XII el bolos Jacobus, uno de los 'cuatro
doctores' discpulos de Irnerio, se pregunt hasta qu punto un ferrars estaba obligado a
satisfacer impuestos cuando posea patrimonios simultneamente en Ferrara y Bolonia"
(Sampay, 1951, citado por Atchabahian).

Tambin Brewer Richman (1963), citado por Atchabahian, hace notar que "el problema de
la superposicin de jurisdicciones impositivas fue extensamente discutido en la Edad Media
cuando, desde el siglo XIII en adelante los canonistas y telogos aplicaron sus conceptos de
justicia y moralidad de las cuestiones fiscales, incluyendo el de la doble imposicin". El
mismo autor aade que ello ocurri a raz del advenimiento de nuevas formas de tributacin
particularmente el impuesto general a la propiedad, en las ciudades medievales de Francia e
Italia.

Ya entonces cuando con independencia del impuesto a la tierra, cuya aplicacin se asignaba
a la jurisdiccin del lugar donde ella estuviese ubicada, se instituyeron impuestos generales
a la propiedad, se entendi que stos constituan tributos que habran de recaer sobre la
persona, como su obligacin a la comarca, al reinado o al pas donde se hallara su domicilio.

De esa manera tuvo inicio la evolucin de los dos conceptos para hacer recaer la imposicin:
uno segn la residencia del propietario del patrimonio tomado en su conjunto, basado sobre
la fidelidad poltica que se consideraba deba profesar el contribuyente a la autoridad del
lugar donde se hallara esa residencia, y el otro segn la ubicacin de la propiedad gravada,
basado sobre la fidelidad econmica debida por el propietario.

Con el transcurso de los tiempos, cabe identificar esta ltima concepcin con el principio del
beneficio en materia tributaria, aquel en virtud del cual se procura exhibir cierta correlacin
entre los bienes y servicios provistos por el Estado y la obligacin de los habitantes para
contribuir en alguna medida a financiarlos.

Como expone Atchabahian (2003:529), el conflicto en el ejercicio de potestades impositivas

se genera al observar que el pas de la residencia del propietario pretende que el factor de
vnculo poltico del contribuyente da derecho a sus autoridades a gravar todos los bienes que
pertenecen a ste, dondequiera que ellos se encuentren ubicados, dentro o fuera del pas, en
tanto que los otros pases, aquellos en cada uno de los cuales se hallan localizados parte de
esos bienes, entienden que el factor de vinculacin econmica que tal localizacin de los
bienes comporta, les da derecho de gravarlos, con prescindencia del lugar de residencia de
quien fuese el dueo de ellos.

Esa forma de imposicin general a la propiedad perdi predicamento, y declin en su

vigencia desde fines del siglo XVIII, con lo cual dicho conflicto conceptual, con las
consecuencias polticas explicadas, cay en desuso. Cabe sealar, no obstante, que slo
revivi hacia mediados y fines del siglo XIX.

Es efectivamente as, por cuanto la problemtica alrededor de la doble imposicin

internacional asume caracteres definitorios en el plano jurdico, solamente a partir de
la segunda mitad del siglo XIX. Fue entonces cuando se suscribieron, entre gobiernos
soberanos de la Europa central, los primeros convenios o tratados en los cuales fueron
estipuladas algunas disposiciones con ciertos atisbos de ndole tributaria. La literatura
especializada suele mencionar en ese sentido, como primer precedente, el tratado firmado
entre Blgica y Francia en 1843.

De ah en ms se va prefigurando paulatinamente, en los gobiernos europeos, la

conviccin segn la cual ciertos hechos de trascendencia internacional, vinculados con la
tributacin y particularmente en lo atinente a la aplicacin de los impuestos sucesorios,
requeran ser atendidos mediante acuerdos entre los Estados interesados. Esos hechos
consistan, bsicamente, en que el residente de un pas tuviera bienes situados en otro pas, y
resultaba preciso regular la carga tributaria que pretendiera aplicar, a raz de la muerte de ese
residente, el pas de la residencia, por un lado, y el de la ubicacin de los bienes, por el otro.

En cambio, afirma Bhler (1968), "antes de 1914 no se firm ningn tratado de doble
imposicin amplio que fundamentalmente tuviera por objeto la regulacin de la imposicin
sobre la renta y sobre las sociedades (Atchabahian, 2003:530).

Ello resulta explicable, pues si bien es cierto que diferentes formas de imposicin a la renta
ya por entonces haban empezado a regir en no pocos pases europeos -Inglaterra, Alemania,
Noruega, Suecia, Francia, Austria, Holanda, Italia-, al igual que en los Estados Unidos desde
1913, tambin es cierto, como lo recuerda Brewer Richman (1963), citado por Atchabahian,
"que antes de la Primera Guerra Mundial los impuestos sobre la renta, all donde se aplicaban,
lo fueron generalmente segn alcuotas bajas, y por lo tanto la seriedad del problema
generado por la imposicin mltiple no asuma las proporciones adquiridas despus, cuando
alcuotas mucho mayores fueron establecidas durante la guerra".

Desde entonces fue adquiriendo creciente relevancia la preocupacin por resolver el

problema creado por la superposicin de la carga tributaria sobre las rentas percibidas por el
residente, o el ciudadano, del Estado A, provenientes de sus inversiones en la jurisdiccin
del Estado B, en la medida en que este ltimo aplicara, a su vez, alguna alcuota impositiva
en relacin con tales rentas, y no eximiera al residente, o ciudadano, de dicho Estado A, de
ese impuesto que hubiese recado sobre ellas, percibido por el Estado B.

En tal sentido fueron tomando cuerpo distintos esfuerzos, principalmente mediante estudios
propiciados por organismos internacionales, la Sociedad de las Naciones primero, la
Organizacin de las Naciones Unidas despus, como tambin otras entidades internacionales
de alcances regionales.

Es indudable que adquiere mayor importancia abordar los aspectos conceptuales propios
de esos estudios, mediante los cuales, en presencia de los obstculos que la doble imposicin
internacional tiende a generar, se proclam -ms all de prestar atencin a las medidas
unilaterales que cada pas se aviniere a incorporar en su legislacin, para atenuarlos o
evitarlos- la conveniencia de contemplar la posibilidad de hallar formas para superar esos
obstculos por va bilateral, principalmente por intermedio de la celebracin de convenios o
tratados internacionales.

Atchabahian sostiene que la admisin de los obstculos de diversa ndole, derivados de la

llamada doble o mltiple imposicin internacional, no constituyen el efecto del ejercicio
ilegtimo o impropio o abusivo de la potestad tributaria por parte de los Estados. Antes bien,
contina el mismo autor, puestos en la hiptesis de que stos se hallan en el uso legtimo de
facultades inherentes a su poder de imperio, pueden hacerlo de conformidad con uno u otro
principio jurisdiccional, para gravar la renta o los capitales de las personas, o los bienes de
su propiedad: ante esas premisas, es vlida la conclusin de considerar adecuada la va de la
negociacin bilateral, tendiente a reducir o eliminar tal doble o mltiple tributacin.

Es precisamente la eventual discrepancia que puede existir entre el principio

jurisdiccional seguido por un Estado, frente al adoptado por otro, donde radica la causa
sustancial del conflicto de leyes susceptible de conducir hacia la multiplicada carga tributaria
que interesa solucionar.

Por otro lado, aparte de los acuerdos bilaterales, son dignas de atencin las tendencias
doctrinales, como tambin las expresiones de convenciones que a esos fines han avanzado
hacia el multilateralismo en materia de tratados, sin perjuicio de abordar al mismo tiempo,
con ese motivo, una u otra de las muy diversas cuestiones que afectan a la tributacin.

Aun cuando se conocen precedentes de esa naturaleza, como el tratado suscripto en Roma el
6 de abril de 1922 para evitar la doble tributacin sobre impuestos directos entre Austria,
Hungra, Italia, Polonia, Rumania y Yugoslavia, que slo prosper entre dos de los pases
signatarios, en la actualidad tienen vigencia diversos tratados multilaterales que abordan
determinados aspectos de la tributacin entre las partes contratantes.

2. CONCEPTO Y CARACTERIZACIN

Para Atchabahian (2003:534), la doble imposicin internacional se presenta en la porcin

de ingreso sobre la cual no fuera coincidente el lugar de residencia o el domicilio del sujeto
pasivo, y el lugar donde aquella porcin de ingreso es producida, o bien este ltimo lugar
fuere distinto del pas de la nacionalidad o ciudadana de ese sujeto pasivo, y en el cual ste
se encontrare domiciliado o fuere residente.

Conceptualmente podemos definirla como aquella situacin en la cual una misma renta o un
mismo bien resultan sujetos a imposicin en dos o ms pases, en su totalidad o en parte,
durante un mismo periodo imponible y por la misma causa.

Varios autores han definido este fenmeno de diferente manera.

Dorn (citado por Quinez Mrquez y Borbor de la Cruz, 2008), dice que surge la doble
imposicin internacional siempre que varios pases soberanos ejercen su soberana para
someter a una misma persona a impuestos de naturaleza similar, por el mismo objeto
impositivo.

Por su parte, Herrn Ocampo (2000), en su tesis de la Doble Imposicin Internacional, intenta
precisar la nocin desde dos puntos de vista:
 Desde el punto de vista de los poderes pblicos, consiste en la concurrencia de varias
soberanas fiscales, como consecuencia lgica de la existencia de una pluralidad de ellas, que
son independientes entre s, sin que exista ninguna regla de derecho de gentes y sancionada
por una jurisdiccin internacional que tienda a limitar el ejercicio de estas diferentes
soberanas y a circunscribirlas en su mbito respectivo.

Desde el punto de vista del contribuyente, consiste en tener que soportar en razn de un
mismo hecho imponible, impuestos exigidos por dos o ms Estados.

Tras sealar esta doble vertiente, concluye que hay imposicin mltiple cuando una misma
facultad contributiva es utilizada por dos o ms soberanas fiscales distintas para la aplicacin
de sus impuestos respectivos.

Como lo expresa Isaac Lpez Freyle (1962:22):

La doble imposicin internacional surge cuando las legislaciones de dos Estados coinciden
en gravar un mismo ingreso porque los pases siguen principios diferentes. Entonces el
conflicto surge cuando dos pases contemplan como objeto de gravamen una misma situacin
jurdica o un mismo hecho generador, bien sea que pretendan gravar o de hecho graven la
riqueza generada en un pas sujeta a gravamen en otro pas o pretendan que los ingresos
generados fuera de sus fronteras sean gravados en el pas de residencia.

La Organizacin para la Cooperacin y el Desarrollo Econmico (O.C.D.E., 2010), ha

adoptado el siguiente concepto: La doble imposicin jurdica internacional puede definirse
de forma general como el resultado de la aplicacin de impuestos similares en dos o ms
Estados a un mismo contribuyente, respecto a la misma materia imponible y por el mismo
periodo de tiempo.

En definitiva, se considera que ocurre la doble imposicin cuando un mismo hecho

imponible, est sujeto a tributacin en dos Estados diferentes. La posibilidad de que este
supuesto se presente depende del sistema de tributacin establecido en las leyes de cada pas
en los que el hecho resulta imponible.

El fenmeno de la doble tributacin se da primordialmente por la interposicin de dos o ms

sistemas tributarios, los cuales buscan gravar no solo la renta que se da en su territorio sino
adems la renta de origen externo.

En efecto, bajo el sistema de la territorialidad, el pas grava slo la renta que se origina dentro
de sus fronteras; en cambio, con el sistema de renta mundial, un pas obtiene el derecho a
gravar la renta que se origina dentro de sus fronteras, como tambin la renta que tienen sus
residentes alrededor del mundo. Es decir, el pas mantiene un derecho de gravar ms amplio,
lo que necesariamente produce la posibilidad de la doble tributacin internacional.

Por ser la doble imposicin un fenmeno complejo, se requiere para su configuracin la

convergencia de cinco elementos (Herrn Ocampo, 2000):

I. Identidad de la naturaleza del gravamen, es decir, que se presenten dos impuestos

iguales o por lo menos equivalentes.

La identidad del impuesto suele ser el punto ms conflictivo en la prctica, al tratar de

determinar si ha existido, o no, doble imposicin.

El elemento esencial para calificar la similitud de los impuestos es la materia u objeto

sobre los que recaen, es decir, la renta o el patrimonio. No obstante, el que dos impuestos
tengan el mismo objeto imponible no les convierte en similares, sino que la doble
imposicin implica siempre la existencia de un hecho calificado en las legislaciones de
dos Estados como hecho imponible (taxable fact).

En conclusin, la sujecin a gravamen por dos o ms impuestos concurrentes de una

concreta manifestacin de renta o patrimonio, y que stos, atendiendo a una combinacin
de criterios, gocen de identidad o similitud sustancial, es un requisito previo esencial para
la existencia de la doble imposicin jurdica.
 II. Que haya un mismo hecho generador del impuesto (una misma materia
imponible).

El fundamento de hecho de los tributos debe ser el mismo, ya sea la renta, el consumo,
etc.

III. Simultaneidad en el periodo de tiempo en el que ocurre el hecho gravable.

Para la existencia de doble imposicin es condicin necesaria que los impuestos que se
yuxtaponen lo hagan en relacin con la concurrencia del hecho imponible en el mismo
perodo de tiempo, en tanto ste debe recaer sobre la capacidad econmica ostentada,
poseda u obtenida, en un mismo momento.

IV. Identidad en el sujeto sobre quien recae el tributo, es decir, que los impuestos
sean soportados por un mismo sujeto.

La identidad del sujeto pasivo en la yuxtaposicin de soberanas fiscales constituye un

elemento sustantivo para poder entender que concurre una doble imposicin internacional.
En este orden, la doble imposicin se integra con referencia a una persona o a una
determinada renta (o patrimonio), con independencia de quien resulte su titular;
constituyendo la identidad de la persona gravada un requisito exigido por la mayora de
las leyes fiscales, aunque existen Estados que en determinados casos, y debido a las
particularidades de su sistema impositivo, admiten que la persona que ha pagado el
impuesto sea distinta.

Cuando la doble imposicin se produce respecto de una misma persona, se habla de doble
imposicin jurdica, siendo necesario entonces que la renta (o el patrimonio) que graven
los dos (o ms) Estados haya sido obtenida por una persona, titular de la renta (o
patrimonio). En el segundo caso, es decir, cuando la doble imposicin se da sobre la
misma renta (o patrimonio), pero su titularidad no se detenta por igual persona, se est en
presencia de una doble imposicin econmica, como sucede en el caso de la percepcin
de los beneficios societarios unido al gravamen de los dividendos que, sobre esos mismos
beneficios, reciben los accionistas.
 V. Que ms de un Estado ejerza su potestad tributaria, es decir, que haya
convergencia de dos o ms autoridades fiscales.

Toda vez que la soberana fiscal es un atributo del Estado y la imposicin se refiere al
ejercicio por ste de su poder imperativo, existir doble imposicin internacional si la
soberana fiscal se ejercita por dos (o ms) Estados; deducindose que habr doble o
mltiple imposicin internacional segn las soberanas fiscales que concurran.

3. FORMAS DE DOBLE IMPOSICIN

Se pueden mencionar dos formas de doble imposicin internacional:

A. Doble imposicin jurdica

Segn la definicin del Comit de Asuntos Fiscales de la O.C.D.E., existe doble

imposicin jurdica cuando dos o ms Estados someten a imposicin a un mismo
concepto de renta obtenido por el mismo sujeto, por idnticos o similares impuestos, y
en igual periodo.

Tambin se la conoce como doble imposicin en sentido estricto. El

mismo contribuyente, por el mismo impuesto, en el mismo periodo (identidad de hecho
imponible) es gravado simultneamente por dos jurisdicciones fiscales diferentes
(Volman, 2005).

Por ejemplo, en el caso de intereses, el pas donde el capital est colocado le retiene el
impuesto a la renta por criterio de la fuente, y el pas de residencia del inversor grava
dichos intereses por el criterio de renta mundial.

Segn el Modelo Convenio de la O.C.D.E. (MCOCDE) y la Convencin Modelo de la

Organizacin de Naciones Unidas (CMONU), la doble imposicin jurdica
internacional puede existir en tres casos:
 Cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona por su renta y
patrimonio totales (sujecin fiscal integral concurrente);

Cuando una persona, residente de un Estado contratante (Estado de residencia),

obtenga rentas o posea elementos del patrimonio en el otro Estado contratante (Estado
de la fuente o Estado donde estn situados un establecimiento permanente o una base
fija) y los dos Estados graven estas rentas o su patrimonio;

Cuando los dos Estados contratantes graven a una misma persona, no residente ni en
uno ni en otro de los Estados contratantes, por las rentas provenientes o por el
patrimonio que posea en un Estado contratante.

B. Doble imposicin econmica

Para Volman (2005) existe doble imposicin econmica cuando dos o ms Estados,
gravan una misma transaccin econmica, ingreso, o patrimonio, en manos de
diferentes titulares y durante un mismo periodo de tiempo.

Existe identidad de hecho imponible pero no de sujeto.

Un ejemplo de esto es el referido a los precios de transferencia en la casa matriz y las

filiales de las compaas multinacionales.

4. DOBLE IMPOSICIN JURDICA INTERNACIONAL

Sabido es que la vinculacin del sujeto pasivo en la relacin tributaria con el Estado responde
a ciertos principios, conocidos en doctrina como principios jurisdiccionales. Uno de ellos es
el de territorialidad o fuente, llamado como principio objetivo, y el otro tomando en
consideracin el domicilio, residencia, nacionalidad o ciudadana del contribuyente,
conocido como principio subjetivo o renta mundial (Maciel Guerreo, 2007).

El principio jurisdiccional objetivo deja de considerar la condicin personal del

contribuyente para atribuir la sujecin del tributo al lugar, pas o territorio en donde los
diversos hechos imponibles estn realmente integrados a su economa. As, este principio de
la fuente o territorialidad de la fuente, implica que la potestad tributaria se ejerce, de manera
exclusiva, sobre las rentas originadas en la jurisdiccin de un pas. Las originadas fuera de
ellas, llamadas rentas exgenas o extranjeras, quedan excluidas del objeto del tributo. En
consecuencia, aquellos que residen o son ciudadanos de ese Estado y obtienen rentas externas
no quedan sometidos a tributacin sobre las mismas. Dichas rentas escapan del poder del
Estado, el cual se limita al mbito espacial de su territorio.

Por el contrario, el principio jurisdiccional subjetivo, conocido como criterio de renta

mundial, adopta como nexo de sujecin impositiva al Estado, ciertas caractersticas o
condiciones atribuibles a la persona fsica o jurdica, sin importar el lugar o pas donde la
renta se genera. Las caractersticas o condiciones referidas, son el domicilio, residencia,
nacionalidad o ciudadana de los contribuyentes. Se afirma que los dos primeros derivan de
un fundamento social, pues por el simple hecho de formar parte de una comunidad en razn
del domicilio o residencia, estas personas deben abonar aquellos impuestos necesarios para
que el Estado cumpla sus objetivos.

Por otro lado, el criterio de nacionalidad o ciudadana, se justifica en la aplicacin de un

criterio de orden poltico, siendo este el fundamento al ejercicio de la potestad del Estado del
cual se es nacional o ciudadano. Ejemplo de esta es el pas de los Estados Unidos de Amrica,
dado que el por simple hecho de tener la ciudadana estadounidense, el sujeto se encuentra
obligado al pago del impuesto por la totalidad de su renta en el pas, sin importar de qu
Estados provienen tales beneficios.

El hecho de que un Estado adopte el principio objetivo y el otro, el principio subjetivo, como
lo afirma Adolfo Atchabahian (2003), es cuando se produce el conflicto en el ejercicio de
potestades impositivas. Por un lado el pas que adopta el segundo de los principios se cree
con derecho, a raz del domicilio, residencia, ciudadana o nacionalidad de su contribuyente,
a gravar la totalidad de los bienes que pertenecen a ste, dondequiera que ellos se ubiquen,
sean dentro o fuera del pas. El citado autor sigue afirmando que, por otro lado el otro pas,
tambin se cree con derecho a raz de la incorporacin del principio objetivo, a gravar los
bienes o rentas obtenidas en su jurisdiccin, sin importar la caracterstica subjetiva del
contribuyente. Estos extremos llevan a la aparicin de la doble imposicin jurdica
internacional. El hecho de que los pases adopten principios jurisdiccionales diferentes, y
mantengan relacionamiento comercial, bienes o rentas en ambos, deviene indudablemente la
aparicin del fenmeno de la sobreimposicin internacional.

De acuerdo con Maciel Guerreo (2007), las llamadas doble o mltiple imposicin
internacional, no debe ser calificado como un ejercicio ilegtimo o abusivo de la potestad
tributaria por parte de los Estados, pues ellos se encuentran en el uso legtimo de las
facultades inherentes a su poder de imperio, pudiendo hacerlo de conformidad con uno u otro
principio jurisdiccional, pues sabido es que cada pas es libre e independiente, principio de
soberana, de adoptar el sistema que considera mejor a sus intereses econmicos.

5. DOBLE IMPOSICIN ECONMICA INTERNACIONAL

La expresin doble imposicin econmica es utilizada para describir la situacin que se

produce cuando una misma transaccin econmica, un ingreso o un elemento patrimonial, es
gravado por dos o ms Estados durante el mismo perodo pero en manos de diferentes
perceptores. En la doble imposicin econmica internacional existe identidad de objeto
imponible y tiempo y similitud de impuesto, pero falta el requisito de la identidad subjetiva
propio de la doble imposicin jurdica internacional (Vallejo Chamorro y Gutirrez Lousa,
2001).

Al igual que en esta ltima, son mltiples las causas de las que puede provenir la doble
imposicin internacional en su sentido econmico. La misma puede producirse si la
titularidad de los elementos patrimoniales o de los factores de produccin de los que proceden
las rentas gravadas se atribuyen por la legislacin interna de los Estados a personas distintas.
As sucede cuando un Estado reconoce dicha titularidad en su titular legal y en otro Estado
se afirma esta titularidad de su poseedor o de quien ejerce su control econmico. En otras
ocasiones, es el distinto rgimen de calificacin y atribucin de las rentas la causa de esta
doble imposicin (por ej.: en el caso de la subcapitalizacin). Del mismo modo, la doble
imposicin econmica puede originarse por los ajustes practicados por un determinado
Estado en razn de operaciones vinculadas o precios de transferencia si en el otro Estado no
se consiente el ajuste bilateral.

Sin embargo, bien lo distinguen Vallejo Chamorro y Gutirrez Lousa (2001), la hiptesis
ms comn de la doble imposicin internacional de carcter econmico es, al igual que
sucede en el mbito interno de los pases, el llamado supuesto de la doble imposicin de
dividendos que tiene lugar cuando el beneficio societario obtenido por una entidad jurdica
residente en un Estado es gravado de nuevo, al ser objeto de distribucin, en el pas perceptor
del dividendo.

La doble imposicin internacional de dividendos ha sido objeto de especial preocupacin en

la literatura y en las legislaciones. Como en todo fenmeno de doble imposicin
internacional, para evitar la doble imposicin de dividendos caben tanto las medidas
unilaterales como las soluciones convencionales. No son frecuentes, sin embargo, las
disposiciones internas para eliminar esta doble imposicin, fuente de numerosos fraudes y
abusos como reconoce el Comit Fiscal de la O.C.D.E.

En el mbito convencional, aunque existen numerosos convenios bilaterales que contemplan

el problema, ninguna prevencin se contiene en el modelo propuesto por la O.C.D.E.
que prefiere dejar a la eleccin de los Estados la solucin del problema, sea de modo
unilateral o por va convencional.

El problema ha sido, en cambio, resuelto en la Unin Europea. La necesidad de lograr un

mercado nico entre los pases miembros con las caractersticas de un mercado interior hizo
plantearse como objetivo prioritario la libertad de los movimientos de capitales y la remocin
de los obstculos que se pudieran oponer a dicha libertad o distorsionarla, entre los cuales se
encontraba el distinto tratamiento tributario de los dividendos en las relaciones entre
sociedades matrices y filiales de los diferentes Estados miembros y el que estos pases
aplicaban cuando las sociedades matrices y filiales pertenecan al mismo Estado. Era
necesario buscar la cooperacin entre las empresas de pases miembros diferentes,
estableciendo las normas que asegurasen la neutralidad del tratamiento de las relaciones
matrices-filiales sobre la libre competencia, y a tal fin aprob el Consejo de la Comunidad
Europea su Directiva 90/435/CEE, el 23 de julio de 1990, a la que hubieron de acomodarse
las legislaciones estatales de los pases miembros antes del 1 de enero de 1992, en la
que se establecen las medidas adecuadas para evitar la doble imposicin de dividendos en
aquellas relaciones.

6. CAUSAS DE LA DOBLE IMPOSICIN

La causa de la doble imposicin internacional se encuentra en la superposicin de

jurisdicciones fiscales en la esfera internacional, aquello que se ha denominado
"superposicin en el espacio de dos mbitos de imposicin" (Torres Silva, 2011). Esta
superposicin se origina en el momento en que las leyes tributarias utilizan diversos criterios
de sujecin a los tributos, o an utilizando el mismo, los configuran de forma distinta.

En consonancia con Torres Silva, hay bsicamente dos factores que generan la doble
imposicin internacional:

La utilizacin de diferentes criterios de sujecin: Los Estados ejerciendo sus potestades

tributarias establecen qu criterio utilizarn para determinar cules rentas sern gravadas en
su Estado y cules no. Los criterios seleccionados pueden no ser iguales. Por ejemplo, un
Estado puede utilizar el criterio de la fuente y gravar las rentas obtenidas por un extranjero
que trabaj en ese Estado, mientras que el Estado de donde el sujeto es ciudadano utiliza un
criterio subjetivo para gravar las rentas y grava las mismas rentas obtenidas por el sujeto en
el exterior, generando la doble imposicin internacional.

La utilizacin de mismos criterios de sujecin: Los Estados pueden utilizar un mismo criterio
subjetivo de vinculacin, sin embargo el significado que le dan al concepto de residencia,
domicilio o nacionalidad pueden no ser equivalentes. Por ejemplo, un Estado puede
considerar a un individuo residente si permaneci en l por un determinado periodo de
tiempo, mientras que el Estado de donde el individuo es ciudadano considera que l es
residente de este segundo Estado por haber nacido all. Ante esta situacin ambos Estados
sometern la misma renta obtenida por el individuo a impuestos anlogos y dar como
resultado que el individuo pague impuestos en su Estado de origen y en el Estado donde est
trabajando provocando la doble imposicin internacional.

Como se puede observar las causas que generan la doble imposicin no estn relacionadas a
que las distintas Administraciones fiscales de los Estados persigan al contribuyente, sino
que es su independencia frente a las dems Administraciones fiscales e incluso su ignorancia
de lo que ocurre en los dems Estados lo que puede producirla.

En el estudio de las causas de la doble imposicin internacional deben considerarse, segn

Torres Silva (2011), los principios siguientes:

El poder que asiste a un Estado para gravar los hechos imponibles acaecidos en otro
Estado desde el momento en que tengan algn tipo de vnculo con el primer Estado;
siendo el criterio de atribucin generalmente utilizado por los sistemas fiscales
modernos la residencia de la persona gravada, y en algunos Estados la nacionalidad,
en virtud de los principios de la dependencia social o destino de la renta.
El poder de un Estado de gravar los hechos imponibles ocurridos en su territorio, aun
cuando quien los realice resida en el extranjero; lo cual es factible en virtud del
principio de dependencia econmica de la persona o de la fuente de su riqueza.
La aplicacin de tales principios conduce, inevitablemente, a la superposicin de
soberanas fiscales y a conflictos de doble imposicin, toda vez que los puntos de
vinculacin utilizados por los sistemas fiscales de cada Estado no se limitan a la
dependencia social o econmica de la persona, sino que extienden el mbito de
aplicacin de sus impuestos a las personas residentes y no residentes con arreglo a
nexos econmicos.

7. EFECTOS DE LA DOBLE TRIBUTACIN

Una de las consecuencias de la doble tributacin es el aumento de la evasin impositiva a

nivel internacional. Las empresas transnacionales y multinacionales son una de las
mayores promotoras a que se den y se promuevan estas prcticas.
El estudio de las diferentes tcnicas para evitar la doble imposicin internacional, la
descripcin de sus distintos elementos y el anlisis de los dismiles criterios de sujecin, entre
otras cuestiones, suelen limitar tal fenmeno a un problema de mera tcnica fiscal;
olvidndose as, frecuentemente, que ste constituye un grave problema con incidencia
directa en la justicia tributaria. Es precisamente la afectacin a la justicia de la imposicin,
la fundamental consecuencia de la doble imposicin internacional (Prez Incln, 2007).

En la misma medida en que puede afirmarse que una imposicin personal que exceda la
capacidad contributiva, trata de forma inequitativa a los iguales, crea discriminaciones,
rompe la neutralidad con relacin a las fuentes de rentas y quebranta los esquemas de una
imposicin justa, del mismo modo puede aseverarse tambin que la doble imposicin
internacional es injusta pues produce iguales efectos. Es reconocida la necesidad de
propender a evitar la doble imposicin internacional en tanto se la seala como una barrera
al incremento de las relaciones econmicas, tanto en lo que se refiere al intercambio
comercial como a la movilizacin de los factores entre los Estados (Ambite Iglesias y Lpez
Arrabe, 2014).

Las consecuencias que puede originar la doble tributacin internacional son (Torres Silva,
2011), bsicamente, las siguientes:

Favorecer el freno al desarrollo econmico, y en particular a la inversin extranjera, y

propiciar un incremento de la evasin fiscal internacional. La primera, depende del lugar que
ocupe el elemento fiscal para el inversionista al invertir en un Estado determinado, pues una
inadecuada regulacin fiscal puede producir un entorpecimiento de la inversin extranjera y
propiciar el traslado del capital, que pudo haberse invertido en un Estado, hacia otro ms
competitivo fiscalmente. La segunda, pues la existencia de una carga fiscal exagerada, junto
a las variadas modalidades del comercio internacional, determinan un creciente incremento
de frmulas dirigidas a eludir impuestos; y

Originar una deformacin de la libre circulacin de capitales, trabajo y tecnologa; siendo

lgico que un exceso de la carga fiscal determine una desviacin de los capitales de aquel
Estado donde su utilizacin sera deficiente o irrentable, a otro Estado donde se produzca su
ptima utilizacin.
En consecuencia, la doble imposicin internacional "...no es solo censurable por razones de
justicia y de igualdad ante el impuesto. Tambin ocasiona, como es obvio, discriminaciones
o distorsiones de origen fiscal en rentas, patrimonios o productos que se originan en un
Estado y se disfrutan por sujetos de otros" (Perez de Ayala y Perez de Ayala Becerril,
2002:413); y cuyo enfrentamiento "...ha de producirse por varias razones: la primera es, pura
y simplemente, una necesidad de justicia, pues se ha de evitar que una persona, por el mero
hecho de tener relaciones con varios Estados, se vea pesadamente ms gravada que otra. La
segunda (...) porque las medidas que se toman contra ella vengan impuestas por la poltica
econmica para estimular la inversin y el comercio internacional" (Sainz de Bujanda,
1993:56).

Se puede considerar que las consecuencias de la doble imposicin tributaria pueden resultar
nocivas para todos los Estados, esta puede afectar tanto al Estado de origen del inversionista
como al Estado receptor de la inversin y solo puede contribuir en gran medida al freno de
las inversiones, al fraude y la evasin fiscal. En algn sentido se pudiera considerar que la
doble imposicin puede beneficiar al Estado en lo relativo a la recaudacin, no siendo esta
una realidad, pues solo puede contribuir al malestar de los inversionistas, que al verse
presionados con un excesivo gravamen de tributos pudieran recurrir a evitar sus obligaciones
tributarias.

De esta manera, siguiendo a Vallejo Artistizbal y Maldonado Lpez (2006), podemos

sintetizar los efectos derivados de la doble imposicin internacional de la siguiente manera:

a) La existencia de una carga fiscal inequitativa sobre el inversor extranjero, ya que las
rentas del mismo sern gravadas en ms de una oportunidad;
b) El freno al desarrollo econmico y en particular a las inversiones extranjeras,
convirtindose el factor fiscal en obstculo al libre flujo de capitales entre los Estados;
c) El incremento de operaciones intermedias realizadas a travs de Estados que revistan
el carcter de parasos tributarios, con el fin de reducir la imposicin global total;
d) La prdida de neutralidad y eficiencia de la imposicin internacional en la
localizacin de los factores de produccin.
FUENTES DEL DERECHO TRIBUTARIO

ITEM FUENTE DEL DERECHO APLICACIN EN EL PER

TRIBUTARIO
a) Las Disposiciones Constitucionales Carta Magna: Constitucin Poltica del
Per
 b) Los tratados Internacionales Tratados Internacionales. Ejemplo
Tratado de Libre Comercio Per- EEUU;
Otros
c) Las leyes Tributarias y las Normas Las Leyes (Ley del Impuesto a la Renta) y
de rango Equivalente Decretos Legislativos (D. Legislativo
1246- Simplificacin administrativa)
d) Las leyes Orgnicas y/o especiales Ley orgnica de Municipalidades.
que norman la creacin de Tributos
Regionales o municipales.

e) Los Decretos Supremos y las D.S. N 12294-EF: Que reglamenta la Ley

normas reglamentarias del Impuesto a la Renta
f) La jurisprudencia Las Resoluciones del Tribunal Fiscal de
Observancia obligatoria.
h) Las Resoluciones de Carcter Resoluciones de Superintendencia.
general emitidas por la Ejemplo: Resolucin de Superintendencia
Administracin Tributaria N 360-2015/SUNAT, que otorga el
Cronograma de Obligaciones Tributarias
Mensuales del Periodo 2016.
g) La doctrina Jurdica Las diversas posiciones dadas por los
Expertos y Grandes juristas.

a) Las Disposiciones Constitucionales

En un informe Arancibia (2004) dice respecto de las disposiciones constitucionales lo

siguiente:

Como conjunto de principios y normas jurdicas que estructuran la base legal de un

Estado. Es la fuente por excelencia del Derecho tributario que consagra las bases que
 regulan el sistema, tributario que consagra a las bases que regulan el sistema

tributario nacional para organizarla polticamente delimitando la extensin de la

soberana estatal en materia tributaria. (pg. 1)

En la pgina web denominada(Legislacin Cultural) se menciona lo siguiente:

La Constitucin Poltica del Per de 1993, contempla en el Ttulo I "DE LA

PERSONA Y DE LA SOCIEDAD", Captulo I "Derechos Fundamentales de la

Persona", reconoce en su artculo 2 que toda persona tiene derecho a la libertad de la

creacin intelectual, artstica, tcnica y cientfica, as como el Estado propicia el

acceso a la cultura fomentando su desarrollo y difusin; tambin seala en el inciso

19 del precitado artculo que reconoce el derecho de toda persona a su identidad tnica

y cultura, y a usar su propio idioma ante cualquier autoridad mediante un intrprete.

b) Los tratados internacionales aprobados por el Congreso y ratificados por el

Presidente de la Repblica

Segn Arancibia (2004) los tratados internacionales son:

Normas internacionales que se ubican jerrquicamente en un segundo nivel en

relacin a la Constitucin. Se convierten n fuente interna slo despus de ser

aprobadas por el congreso y ratificadas por el Presidente de la Repblica.

La suscripcin por parte del Gobierno de tratados con otros pases u organismos

internacionales en materia tributaria se hace con la finalidad de evitar la doble

imposicin tributaria y el fraude fiscal, as como buscar la generacin de polos de

desarrollo sub regionales. (pg. 1)

Los Tratados Internacionales segn Cabarcas (s. f) son: Convenios realizados entre pases

sobre asuntos de inters mutuos, que persiguen una finalidad con creta, con el fin de fijar

pautas en reciprocidad arancelarias exenciones, rebajas etc. en materia tributaria deben

destacarse los tratados relativos a la doble tributacin. (pg. 5)

Artculo 56 de la Constitucin Poltica.- La Carta Magna establece que los tratados deben

ser aprobados por el Congreso antes de su ratificacin por el Presidente de la Repblica,

siempre que versen sobre las siguientes materias: derechos humanos, soberana, dominio o

integridad del Estado, defensa nacional y obligaciones financieras del Estado. (Posada,

2003, pg. 2)

c) Las leyes tributarias y las normas de rango equivalente

Conforme al artculo 56 de la Constitucin, los tratados deben ser aprobados por el Congreso

antes de su ratificacin por el Presidente, siempre que versen sobre derechos humanos;

soberana, dominio o integridad del Estado; defensa nacional u obligaciones financieras del

Estado. Tambin deben ser aprobados por el Congreso los tratados que crean, modifican o

suprimen tributos; los que exigen modificacin o derogacin de alguna ley y los que

requieran medidas legislativas para su ejecucin.

Como norma jurdica que regula la vida de relacin de las personas en sociedad, en

sus diferentes actividades, sociales, polticas, econmicas, jurdicas, etc. Slo el

Congreso, como ente que detenta el Poder Legislativo, es el encargado de legislar y

dar leyes, considerando como normas con rango de ley a aquellas por las que

conforme a la Constitucin se puede crear, modificar, suspender o suprimir tributos

y conceder beneficios tributarios. (Arancibia, 2004, pg. 1)

d) Las leyes orgnicas o especiales que norman la creacin de tributos regionales o

municipales

El 8 de noviembre del ao 2002, el Congreso del Per aprob la Ley orgnica de Gobiernos

Regionales (Ley N 27867). El 16 de noviembre del mismo ao el Presidente de la Repblica

promulg la ley, siendo publicado en el diario oficial El Peruano el 18 del mismo mes.

Los gobiernos regionales tienen como finalidad primordial fomentar el desarrollo regional,

promoviendo la inversin pblica y privada, as como el empleo. Su misin es organizar y

conducir la gestin pblica regional, en el marco de las polticas nacionales y sectoriales,

para contribuir al desarrollo de la regin.

Las leyes orgnicas que regulan normativamente la creacin de tributos municipales;

pueden ser leyes del Congreso, ordenanzas regionales o municipales o decretos legislativos.

La idea es que sean orgnicas o especiales como lo sera la ley orgnica de municipalidades

y la ley especial como lo es la ley de tributacin municipal. (Chang Honores, 2016, pg. 1)

Representan normas de segundo nivel en relacin con la Constitucin Poltica del Per.

Son normas que reglamentan preceptos constitucionales en forma minuciosa. Las leyes

orgnicas para su aprobacin requieren el voto de ms de la mitad del nmero legal de

miembros del Congreso. (Arancibia, 2004, pg. 2)