AUDITUL FLUXURILOR DE TREZORERIE

Cuprins

1. Introducere
2. Cadrul conceptual al lucrarii
2.1. Prezentarea Cadrului Legislativ Normativ
2.2. Prezentarea monografiei contabile
3. Auditul fluxurilor de trezorerie
3.1. Aplicarea tehniciilor si procedeelor de audit financiar
contabil
3.2. Prezentarea riscului de audit
3.3. Prezentarea probelor de audit financiar
3.4. Importanta relativa a riscului de erori si a pragului de
semnificatie
4. Rezultatul auditului
4.1. Exprimarea opiniei de audit

Anexa 2
Anexa 3
Anexa 4
 INTRODUCERE

In cadrul contractului de audit, incheiat intre societatile BDO Audit SRL, in calitatea
de auditor si SC Practic Manager SRL, in calitate de auditat, are loc auditarea fluxurilor
de trezorerie.
Auditarea fluxurilor de trezorerie este o parte importanta din auditarea situatiilor
financiare ale unei interprinderi, deoarece deciziile economice luate de utilizatorii
situatiilor financiare necesita evaluarea capacitatii intreprinderii de a genera numerar
sau echivalente de numerar si de a asigura permanentizarea generarii lor. In ultima
instanta de aceasta depinde capacitatea intreprinderii de a-si plati angajatii si furnizorii,
de exemplu de a achita dobanzile, de a rambursa creditele si de a-si remunera
proprietarii repartizand dividende.
Situatia fluxurilor de trezorerie este cel de-al treilea document din suita situatiilor
financiare ale exercitiului. Are ca principal obiectiv pe acela de a furniza utilizatorului
informatii financiare privind incasarile si platile de mijloace banesti si echivalente de
numerar ale societatii comerciale, pe durata exercitiului, informatii privind activitatile de
exploatare, investitii si finantare, precum si informatii referitoare la capacitatea de a
elibera lichiditati banesti. In vederea elaborarii acestui raport financiar, mijloacele
banesti sunt definite in alcatuirea lor sub forma de numerar, de disponibilitati efective,
cu lichiditate totala si sub forma de echivalente monetare, respectiv plasamente pe
termen scurt, cu un grad inalt de lichiditate, cuprinzand conturile curente ale pietei
monetare, bilete de trezorerie si alte titluri exigibile la vedere.
Situatia fluxurilor de numerar sau fluxurilor de lichiditati sau situatia de cash-flow
cum mai este denumita, a devenit document obligatoriu in prezent, ca urmare a
Programului de organizare contabila si aplicarii Cadrului general de intocmire si
prezentare a raportarilor financiare.
Fluxul de trezorerie exprima intrarile si iesirile de lichiditati, iar situatia centralizata a
acestor fluxuri prezinta intrarile/iesirile din surse clasificate pe trei directii: exploatare,
investitii, finantare. Aceasta clasificare da posibilitatea utilizatorilor sa inteleaga
incidenta fiecarei activitati asupra situatiei financiare a intreprinderii, a volumului
lichiditatilor si echivalentelor de lichiditati. Pentru a intelege mai bine importanta
fluxurilor de trezorerie, in anexa 2 este prezentata o situatie a unui sistem de
documente primare si fluxul lor operational.
Informatiile financiare cuprinse in situatia fluxurilor de trezorerie au o bogata
semnificatie, intre care mentionam:
Permit evaluarea structurii financiare a intreprinderii in diferite perioade ale
exercitiului si in mod deosebit modificarile care se produc in nivelul
lichiditatii si solvabilitatii;
Permit cunoasterea si analiza variatiilor activului net al intreprinderii;
Asigura posibilitatea introducerii de corective in dimensionarea si
momentul aparitiei fluxurilor pozitive/negative de numerar;
Permit evaluari cu caracter istoric ale fluxurilor de numerar la modificarile
conjuncturale ale pietei si de prognoza pe termen scurt cu privire la
lichiditatea si solvabilitatea intreprinderii.

Prezentarea Cadrului Legislativ Normativ

Reglementarile contabile si fiscal in vigoare in Romania sunt:

1. IAS 7 Situatia fluxurilor de numerar;

2. Legea contabilitatii NR. 82/1991, acualizata in 2015;
3. OMFP 1752/2005 Reglementarile contabile conforme cu directivele europene;
4. Legea 571, ce priveste Codul Fiscal, alaturi de Procedura Fiscala si
normele de aplicare a CoduluiFiscal;
5. LEGEA nr. 31/1990, privind societatile comercile si a altor acte normative
incidente, actualizata in 2013;

Reglementarile cu privire la auditul situatiilor financiare in vigoare sunt :

1. Ghidul privind auditul calitatii;

2. Standardele Internationale de Audit;
3. OUG NR. 90/2008 privind auditul statutar al situatiilor financiare anuale
si al situatiilor financiare anuale consolidate;
4. OUG NR. 75/1999 privind activitatea de audit financiar, republicata .
 Prezentarea monografiei contabile

a) 01.01.2012: Se achizitioneaza actiuni ca titluri de plasament (1000 titluri x 100 lei) in

valoare de 100.000 lei, din care eliberate 25%, iar restul urmand a fie liberate in
decursul a 5 ani.

Actiuni 501 = %
100.000
5121 Conturi la banci in lei
25.000
509 Varsaminte de efectuat pentru investitii 75.000
pe termen scurt

b) 05.01.2014: Se vand 50% din titlurile de plasament inainte de eliberarea totala, pretul
de vanzare fiind 105 lei.

Conturi la banci 5121 = % 52.500

5031 Actiuni cotate 50.000
7642 Castiguri din investitii financiare 2.500
pe termen scurt cedate.
( 500*105- 500*100= 500*5= 2.500)

c) 19.06.2014: Se vand restul de titluri de plasament (50%) la cursul de 75 um/ titlu.

Conturi la banci in lei 5121 = % 49.000

5031 Actiuni cotate 37.500
6642 Pierderi din investitii financiare t.s 11.500
.
500*100- 500*75= 500*25= 11.500
75*500= 37.500

d) 20.06.2014: Societatea achizitioneaza 500 de actiuni BETA la un curs bursier de 50

lei/actiune. Tranzactia genereaza plata in numerar.

Actiuni 501 = 5311 Casa in lei 25.000

e) 19.07.2014: Cursul bursier al actiunilor BETA detinute este de 44 lei/ actiune. Sa se
inregistreze pierderea in valoare.

Valoare contabila = 500 actiuni*50 lei/actiune=25.000 lei

Valoare justa = 500*44 lei/actiun = 22.000 lei => depreciere temporara de valoare
inregistrata ca ajustare = 3.000 lei

Cheltuieli financiare cu ajustari 6864 = 591 Ajustari pt deprecierea act.

3.000
pt deprecierea activelor circulante

f) 29.08.20014: Se vand in numerar, 250 din actiunile detinute (cumparate la

26.07.2011) la un curs bursier de 54 lei/ actiune.

1) vanzarea actiunilor

Casa in lei 5311 = %

13.500
501 Actiuni
12.500
7642 Castiguri din investitii pe t.s. cedate
2) anularea ajustarii pentru depreciere (se realizeaza proportional cu titlurile vandute,
respectiv jumatate 3.000/2=1500 lei)

1.000

Ajustari pt deprecierea act. 591 = 7864 Venituri financiare din ajustari pt

1.500
depreciere de valoare a activelor
circulante

g) Se achita o factura reprezentand materiile prime achizitionate de la furnizori n

suma de 5.678 lei.

Furnizori 401 = 5311 Casa in lei 5.678

h) Conform cererii pentru credit pe termen scurt, societatea solicita de la banca un

credit de 45.0000 EURO.

Conturi la banci in valuta 5124 = 5191 Credite bancare pe termen scurt 45.000
i) In data de 5 a lunii se ridica din contul de disponibil 56.000 lei pentru plata salariilor,
conform cecului n numerar.

Viramente interne 581 = 5121 Conturi curente la banci in lei 56.000

Casa in lei 5311 = 581 Viramente interne 56.000

j) Conform chitantei se achita la casieria societatii suma de 4.500 lei reprezentand

garantia de participare la licitatie, iar cu decontul se restituie suma neutilizata n valoare
de 1.500 lei.

Casa in lei 5311 = % 4.500

462 Creditori diversi 3.000
542 Avansuri de trezorerie 1.500

Aplicarea tehniciilor si procedeelor de audit financiar contabil

Procedeul 1 : Studiul general prealabil

Acest procedeu prevede efectuarea unui studiu general asupra situatiei

economice aferente firmei ce urmeaza a fi auditata. Auditorul trebuie sa aiba in
vedere in aceasta analiza in special acele elemente (tranzactii, evenimente,
actiuni, etc.) ce pot avea un impact semnificativ asupra indicatorilor firmei. In
cadrul acestui procedeu, auditorul informeaza auditatul (firma auditata) asupra
obiectivelor particulare ale misiunii de audit, utilizand scrisoarea de angajament
prezentata in Anexa 3.

Procedeul 2 : Controlul documentar contabil

Controlul documentar contabil este procedeul de stabilire a realitatii, legalitatii si

eficientei operatiilor si a activitatii economice prin examinarea documentelor primare si
centralizatoare a inregistrarilor din evidenta tehnic-operativa si contabila, a situatiilor
contabile, a bilantului.

a) Controlul chronologic - consta in verificarea facturilor de vanzare in ordinea calendaristica a

emiterii lor ;
Exemplu: se verifica chitantele emise de catre societate. Acestea trebuie sa fie in ordine
cronologica si in ordinea datei emiterii.

b) Controlul invers chronologic - verificarea facturilor de achizitie in ordinea inversa a emiterii lor ;
Exemplu: se verifica registrul de casa in ordinea inversa datei tinerii registrului de catre
firma pentru a descoperi anumite greseli de calcul, porniri in ziua urmatoare cu sold
gresit datorita copierii gresite a soldului din ziua precedenta sau neinregistrarii/omisiunii
unor plati sau incasari in registrul de casa.

c) Controlul systematic - prin intermediul caruia este verificata corespondenta dintre informatiile
aferente Registrului Jurnal si cele aparute in fisele sintetice ale conturilor ;
Exemplu: Verificam corelatii intre urmatoarele documente:
Incasarea sau plata unei facturi prin chitanta trebuie sa apara in
Registrul de casa;
Incasarea sau plata unei facturi prin ordin de plata trebuie sa apara in
Jurnalul de banca;
Sumele inscrise in Registrul Jurnal trebuie sa se regaseasca si in
Balanta de verificare.
d) Controlul reciproc - vizeaza verificarea informatiilor inscrise pe facturi cu cele prevazute in
notele de intrare receptive.
Exemplu: Verificam daca in Tabloul fluxurilor de trezorerie apar incasarile si platile din
Registrul de casa si Jurnalul de banca.

e) Controlul incrucisat - care presupune confruntarea exemplarului 1 al facturii aflat la

cumparator, cu exemplarul 2 aflat la vanzator si compararea acestora.
Exemplu: Analizam chitantele emise de societate cu chitantele primite de client de la ea
astfel incat sa controlam daca numerele, data chitantelor sunt identice si sumele de pe
chitante sunt la fel si nu sunt modificate intentionat pentru a se stinge scriptic din datorii
de catre clientul societatii.

f) Calculul mathematic - are in vedere verificarea corectitudinii elementelor valorice care apar in
documentele financiar contabile.
Exemplu: Se verifica daca clientul care a platit o factura in rate a achitat-o in totalitate.

g) Analiza contabila, referindu-se la verificarea respectarii corespondentei conturilor utilizate in

cadrul inregistrarilor contabile.
Exemplu: Se verifica s-au respectat toate principiile contabilitatii.

Procedeul 3 : Controlul total si controlul prin sondaj

a) Controlul total se aplica la verificarea facturilor de vanzare in conditiile in care

frecventa emiterii acestora este o data pe luna, adica in numar de 12 luni
elemente anuale.

b) Controlul prin sondaj - se verifica volumul facturilor de cumparare in conditiile in

care numarul lor lunar este mai mare de 12 .
Procedeul 4 : Controlul faptic

Este realizat prin 4 tehnici :

a) Inventarierea fizica - se compara numarul de unitati scriptice de marfa din fisa
de magazie cu numarul de unitati fizice din depozitul entitatii, in urma acestui
inventar rezultand plusuri sau minusuri de inventor;
b) Inventarierea valorica presupune compararea valorii contabile cu valoarea justa.
In urma acestei comparatii rezultand aprecieri sau deprecieri de valori care vor fi
contabilizate prin intermediul provizioanelor pentru depreciere;
c) Observarea directa - se verifica corelatia dintre listele de inventariere si situatia
reala din patrimoniu;
d) Analiza de laborator - se verifica daca bunurile respective sunt degradate /
distruse din punct de vedere fizic. Aceste fapt presupune constituirea de
provizioane sau inregistrarea pe cheltuieli a stocurilor degradate.

Procedeul 5 : Confirmarile externe

Prin aceste confirmari externe se verifica existenta extraselor de sold de cont

pentru fiecare client si furnizor.

Prezentarea riscului de audit

1.Riscul de control
Exemplu: Modalitatea de activitate nu permite accesul la sursele informationale.
Presupunem un risc de control la societatea auditata de 9%.

2.Riscul inerent
Exemplu: Activitatea intreprinderii are un grad de complexitate ridicat, ceea ce nu
permite realizarea unui control total. Presupunem un risc intern la societatea auditata de
11%.

3.Riscul de nedetectare
Exemplu: Aplicand tehnica sondajului pot exista erori ce nu vor fi depistate.
Presupunem un risc de nedetectare la societatea auditata de 14%.
In urma evaluarii celor trei tipuri de risc se va efectua calculul unui risc total de audit,
astfel :
Risc de audit = Risc inerent x Risc de control x Risc de nedetectare
Astfel, riscul total in cazul intreprinderii auditate inregistreaza valoarea de :
Risc de audit = 11% x 9% x 14% = 13,8%
 Prezentarea probelor de audit financiar

Probele de audit cuprind totalitatea fraudelor, erorilor, inexactitatilor sau

iregularitatilor regasite cu ocazia aplicarii tehnicilor si procedurilor de audit in cadrul
firmei auditate.

Proba 1 :
Societatea acorda un imprumut unei salariate in valoare de 2.500 RON :
5131 = 542 2 500 RON
Inregistrarea corecta ar fi trebuit sa fie :
542 = 5131 2 500 RON

Proba 2:
Societatea incaseaza prin casierie 100 Euro conform facturii inregistra la cursul de
4,4982 lei/euro, iar la data incasarii cursul este 4,5372 lei/euro
5314 = 4111 453,72 RON
Inregistrarea corecta ar fi trebuit sa fie :
5314 = % 453,72 RON
4111 449,82 RON
765 3,9 RON

Proba 3 :

Conform dispozitiei de incasare se incaseaza de le gestionarul Dorian Popescu

suma de 45 000 RON reprezentand minus de inventar.

5311 = 4111 45 000 RON

Inregistrarea corecta ar fi trebuit sa fie :

5311 = 461 450 RON

Proba 4 :
Se plateste cu ordin de plata impozitul pe salarii in suma de 30.520 lei si TVA n
suma de 3.215.000 lei.

438 = 5311 3.245.520 RON

Inregistrarea corecta :

% = 5121 3.245.520 RON

444 30.520 RON
4423 3.215.000 RON
Proba 5 :
 Conform extrasului de cont se inregistreaza incasarea sumei de 16.000 lei
reprezentand contravaloare factura clienti.
5311 = 4111 16.000 RON

Inregistrare corecta :
5121 = 4111 16.000 RON

Proba 6 :
Se incaseaza conform chitantei nr. 54 suma de 1.500 Ron reprezentand
contravaloarea facturii nr.2453.

5311 = 461 1.500 Ron

Inregistrare corecta :
5311 = 4111 1.500 Ron

Proba 7 :
Se plateste prin casierie suma de 125 $ reprezentand contravaloarea facturii
externe inregistrata la cursul de 2.745 lei/$, cursul zilei la data platii este 2.812 lei/$.

401 = 5314 351,5 RON

Inregistrare corecta :
% = 531400 351,5 RON
401 343,125 RON
665 8,375 RON

Proba 8 :
Se plateste anticipat abonamentul la revista Capital in suma de 150 Ron cu
ordin de plata nr. 145.

401 = 5311 150 Ron

Inregistrare corecta :
471 = 5131 150 Ron

Proba 9 :
Se plateste furnizorului suma de 20.000 lei reprezentand avansuri acordate
acestuia pentru livrari de bunuri.
401 = 5121 20.000 RON

Inregistrare corecta :
4091 = 5121 20.000 RON

Proba 10 :
 Se inregistreaza conform extrasului de cont suma platita furnizorului extern
50.000 inregistrata in contabilitate la cursul de 3,245 lei/, iar la data platii cursul este
de 3,412 lei/.
401 = 5124 170.600 RON

Inregistrare corecta :
% = 5124 170.600 RON
401 162.250 RON
665 8.350 RON

Importanta relativa a riscului de erori si a pragului de semnificatie

Pe baza indicatorilor de calitate (cifra de afaceri, totalul activelor, rezultatul

exercitiului) se apreciaza pragul de semnificatie. In urma raportarii valorii probei
cuantificabile la valoarea unui indicator de calitate se poate determina daca proba
respectiva este sau nu semnificativa.Astfel, daca valoarea raportului depaseste pragul
de 5% aceasta este considerata semnificativa.
Societatea auditata a inregistrat urmatoarele valori ale indicatorilor calitativi:
Anul N - Cifra de afaceri: 1.000.000 lei
Totalul activelor: 600.000 lei
Rezultatul exercitiului: 10.000 lei

Proba 1 : Eroarea consta in valoarea de 2 500 lei, ponderea in valoarea

cifra de afaceri fiind de 2 500/1 000 000 lei = 2,5%. Aceasta valoare este inferioara
pragului de 5%, reprezentand,deci, o proba nesemnificativa.

Proba 2 : Eroarea consta in faptul ca veniturile aferente din diferentele de curs

monetar nu au fost separate. Valoarea fiind de 3,9 Ron si avand o pondere de 3,9 / 1
000 000 = 0.0039% in cifra de afaceri, se considera o proba nesemnificativa.

Proba 3 : Eroarea consta in faptul ca pe credit nu s-a introdus corect contul

corespondent. Ponderea valorii de 45 000 in cifra de afaceri este 45 000 / 1 000 000 =
4,5 %, ceea ce reprezinta o proba nesemnificativa.

Proba 4 : Eroarea consta in faptul ca pe debit nu s-au introdus corect conturile

corespondente. Ponderea valorii de 3 245 520 in cifra de afaceri este de 3 245 520 / 1
000 000 = 3,24 % , ceea ce reprezinta o proba semnificativa.

Proba 5 : Cei 16 000 RON incasati conform extrasului de cont nu au fost trecut
in conturile curentre la banci, ci sub forma de monetar, in casa. Ponderea este de 16
000/ 1 000 000 = 1.6% si reprezinta o proba nesemnificativa.
 Proba 6 : Suma de 1 500 a fost inregistrata pe client, in loc sa fie inregistrata in
contul Debitori diversi . Ponderea in cifra de afaceri este de 1 500 / 1 000 000 =
0.15% . Reprezinta o proba nesemnificativa.

Proba 7 : Nu s-au inregistrat si diferentele de curs valutar in valoare de 8,375.

Ponderea valorii este de 8,375 / 1 000 000 = 0.00083%. Reprezinta o proba
nesemnificativa.

Proba 8 : Nu s-a inregistrat cheltuiala in avans in valoare de 150 Ron, dar

reprezinta o proba nesemnificativa

Proba 9 : Inregistrarea nu este facuta correct, neinregistrandu-se in contul

furnizori debitori suma de 20 000. Ponderea valorii in cifra de afaceri este 20 000 / 1
000 000 = 2% , fiind o proba nesemnificativa.

Proba 10 : Nu sunt inregistrate celtuielile din diferente de curs valutar in valoare

de 8 350. Ponderea lor in cifra de afaceri este de 8 350 / 1 000 000 = 0.835 %,
reprezentand o proba nesemnificativa

Exprimarea opiniei de audit

In urma analizarii probelor obtinute, reies urmatoarele: majoritatea probele gasite au

o valoare nesemnifica, singura cu o valoare semnificativa este proba 4, in care conturile
au fost introduce gresit si valoarea introdusa substantiala. Cu toate acestea, chiar daca
probele sunt nesemnificative, ele nu mai acorda aceeasi fidelitate firmei in raportarile
sale anuale. Acest lucru este evidentiat si de faptul ca totalul erorilor gasite depaseste
riscul de audit de 13,8%
Total erori = 2,5%+0,0039%+4,5%+3,24%+1,6%+0,15%+0,000835%+2%+0,83% =
14,83%
Total erori (14,83%) > Riscul de audit (13,8%)

Prin urmare, se va acorda opinia cu rezerve, aceasta fiind sustinuta atat de

proba semnificativa, cat si de celelalte probe nesemnificative. Raportu de audit in care
este prezentata opinia cu rezerve se regaseste in anexa 4

Anexa 2