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O uso da programao linear num contexto de laticnios com vrias restries na capacidade produtiva.
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Miranda, G. J; Martins, V. F; Faria, A. F.
O uso da programao linear num contexto de laticnios com vrias

restries na capacidade produtiva
Gilberto Jos Miranda

Mestre em Administrao pela UFU.
Instituio: Universidade Federal de Uberlndia
Endereo: Av. Joo Nves de vila, 2.121 - Campus Santa Mnica - Bloco F.
Sala 1F203. Santa Mnica. Uberlndia MG.
CEP 38.400-902.
E-mail: gilbertojm@facic.ufu.br
Vidigal Fernandes Martins

Mestre em Engenharia de Produo pela UFSC.
CEP 38.400-902.
E-mail: vidigal@ufu.br
Adolar Ferreira de Faria

Graduado em Cincias Contbeis pela UFU.
CEP 38.400-902.
E-mail: adolar@ufu.br
Resumo
Este artigo visa discutir aspectos relacionados ao processo de maximizao do resultado nas
indstrias de laticnios, privilegiando o uso da margem de contribuio, instrumento do
custeio varivel, com o apoio da programao linear. Nesse sentido, o estudo compreende,
inicialmente, a identificao de um problema que torna necessrio a escolha da melhor
combinao de produtos a serem fabricados num ambiente de mltiplas restries. Em
seguida, so apresentados os conceitos da contabilidade de custos caractersticos das
indstrias de laticnios: produo conjunta e margem de contribuio por fator limitante. A
programao linear proposta como alternativa para encontrar o melhor mix de produo, ou
seja, aquele que maximize o resultado. Finalmente, apresentado um exemplo, em que os
conceitos so aplicados e os impactos na margem de contribuio total da empresa so
analisados. Verificou-se que, nesse contexto, a programao linear capaz de fornecer uma
combinao de produtos que proporciona resultados maiores que o uso isolado da margem de
contribuio.
Palavras-chave: Custos, Programao linear, Laticnios.
Custos e @gronegcio on line - v. 3 Edio Especial Maio - 2007. ISSN 1808-2882

www.custoseagronegocioonline.com.br
O uso da programao linear num contexto de laticnios com vrias restries na capacidade produtiva. 41
1. Introduo
Grandes transformaes no setor lcteo brasileiro foram introduzidas na dcada de 90.

Em 1991, a regulamentao do setor foi alterada, com a eliminao do tabelamento de preos,
que vigorou por quase cinqenta anos, e criou reservas regionais no pas. A produo de leite
como atividade primria foi fortemente afetada pela implantao do processo de granelizao:
resfriamento de leite nas fazendas e seu transporte a granel em caminhes tanques
isotrmicos. O processo de granelizao visava no s melhoria da qualidade do leite,
reduo de custos de transporte e perdas de produto, como tambm facilitar a manipulao do
leite pelas usinas recebedoras. Por outro lado, esse processo exigiu significativos
investimentos e ampliao da escala de produo.
A partir da, sinalizou-se trs impactos importantes no setor. O primeiro foi o
surgimento de novas indstrias, que antes estavam distantes dos mercados de leite fludo, e o
enfraquecimento das cooperativas e empresas que insistiram nas prticas de mercado
tradicionais; o mercado regionalizado se tornou nacional. O segundo impacto ocorreu no
comrcio de alimentos: a crescente importncia dos supermercados, sobretudo grandes redes
como Carrefour, Wall Mart, etc, contrapondo-se ao comrcio de pequenas padarias e
pequenos varejos, alterou as relaes de fora na comercializao do leite e seus derivados
(manteiga, iogurte, queijos, etc.). O terceiro impacto relevante foi o surgimento de
importadores independentes (sem unidade industrial de laticnios e sem vnculos com a
atividade primria), que se aproveitaram das variaes de preo no mercado internacional. Os
preos baixos estimularam a importao nos ltimos dez anos, o que afetou o preo do
produto no mercado interno e os lucros do setor lcteo.
O novo patamar competitivo do mercado apontou como tendncia o fortalecimento de
produtos de maior valor agregado como iogurtes, creme de leite, etc., em detrimento de
produtos menos elaborados. Nesse contexto, os pequenos laticnios buscam formas de se
manterem no mercado; muitos deles no podem investir em produtos de maior valor agregado
devido aos altos valores dos investimentos demandados pelos equipamentos produtivos.
Sobram-lhes poucas formas para a conquista de vantagens competitivas, dentre as quais,
destaca-se a melhor utilizao do parque industrial j instalado.
Para o melhor uso da planta fabril, os pequenos laticnios tm como obstculo o
gerenciamento da matria-prima leite, pois a produo irregular durante o ano, sendo
fortemente influenciada por fatores climticos. As grandes indstrias, geralmente,
transformam o leite excedente produo em p, o que permite a estocagem para regular a

produo de acordo com a demanda. Sem acesso a esta possibilidade, os pequenos laticnios
ficam expostos s oscilaes da demanda e da produo, de forma que, em algumas pocas do
ano, h falta de matria-prima e, em outras, h excessos. Este descompasso entre o
fornecimento de matria-prima e a demanda, se no for cuidadosamente monitorado, ocasiona
queda nos resultados. Portanto, a matria-prima funciona como uma restrio no processo
produtivo, o que torna necessrio a busca de melhores formas de uso deste recurso para
maximizar o resultado econmico da empresa. Alm da matria-prima, existem outros fatores
limitantes prprios do processo produtivo e tambm restries mercadolgicas.
Por meio de instrumentos contbeis adequados, pode-se conhecer melhor a realidade e
encontrar formas de otimizar os recursos j existentes. Sabe-se que um dos objetivos
fundamentais da contabilidade prover informaes teis para a tomada de decises,
ressaltando-se que a definio do que til vai depender de cada usurio e do modelo
decisrio que utiliza. Iudcibus (2004, p. 22) afirma que, para atender o usurio dos dados
contbeis, a contabilidade deve: a) estabelecer claramente qual a funo-objetivo que
desejamos maximizar; b) coletar e avaliar o tipo de informao utilizada no passado para
maximizar a funo; c) prover o modelo preditivo que ir suprir o modelo decisrio para a
maximizao da funo-objetivo.
Neste estudo, pretende-se verificar a aplicabilidade da programao linear em conjunto
com o mtodo do custeio varivel na identificao do nvel timo de produo de cada item
do portflio da empresa que maximize a funo-objetivo (resultado), tendo em vista o
fenmeno da produo conjunta. Para tanto, pretende-se discutir, inicialmente, os conceitos
relativos ao custeio varivel peculiares s indstrias de laticnio, bem como fornecer uma
viso conceitual de programao linear. Posteriormente, os conceitos analisados sero
testados na empresa Laticnio Tringulo, um exemplo hipottico, mediante a abordagem
metodolgica quase-experimento.
2. Objetivos e Contribuies
O objetivo geral deste estudo analisar a aplicao da programao linear como

instrumento de definio do mix de produo que possibilite o melhor resultado econmico
em um ambiente de vrias restries produtivas e mercadolgicas. Para alcance deste
propsito, sero necessrios os seguintes objetivos especficos: investigar algumas
informaes contbeis peculiares de indstrias de laticnios; apresentar conceitos relativos

programao linear; aplicar os mencionados conceitos na empresa Laticnio Tringulo e
analisar os resultados.
A importncia do setor lcteo no Brasil e a quantidade relativamente pequena de
estudos nesta rea tornam relevante o presente estudo. Segundo dados da Embrapa (2004), o
Brasil , atualmente, o sexto maior produtor de leite do mundo e cresce a uma taxa anual de
4%, superior aos pases que ocupam os primeiros lugares. Para a referida instituio, se este
crescimento se sustentar, nos prximos anos o pas poder mudar o perfil de importador para
exportador de produtos lcteos. Em 2002, o leite representou 19% do valor bruto da produo
pecuria, o que denota a importncia da produo lctea no contexto do agronegcio nacional.
importante mencionar que a produo leiteira desempenha tambm um relevante papel
social, principalmente na gerao de empregos. De acordo com a Embrapa, so mais de um
milho e cem mil propriedades que exploram o leite e ocupam diretamente 3,6 milhes de
pessoas. Tal impacto supera o de setores importantes como o da construo civil, o
siderrgico, o txtil e o da indstria automobilstica.
3. Metodologia
Considerando os objetivos definidos e delimitados, o presente estudo se classifica

como uma pesquisa explicativa. Segundo Gil (2002, p. 42), Este o tipo de pesquisa que
mais aprofunda o conhecimento da realidade, porque explica a razo, o porqu das coisas.
No entanto, de acordo com o autor, a aplicao desse mtodo em cincias sociais reveste-se
de muitas dificuldades, de tal forma que a realizao de pesquisas rigidamente explicativas
em algumas reas nem sempre possvel. Por outro lado,
H muitos contextos sociais naturais em que o pesquisador pode introduzir algo

semelhante ao delineamento experimental em sua programao de procedimentos de
coleta de dados (por exemplo, quando e quem medir), ainda que lhe falte o pleno
controle da aplicao de estmulos experimentais (quando e quem expor e a
capacidade de causalizar exposies) que torna possvel um autntico experimento.
Coletivamente, tais situaes podem ser encaradas como delineamentos quase-
experimentais (CAMPBELL; STANLEY, 1979, p. 61).
No campo da psicologia, as pesquisas denominadas quase-experimentos so

bastante utilizadas (GIL, 2002, p. 43). Em contabilidade, especificamente na anlise de
instrumentos estatsticos, pode-se, a partir da observao do mundo real, coletar informaes
para construo de um exemplo e, por meio da manipulao de algumas variveis, determinar

os impactos em termos de alteraes na gerao de resultados do empreendimento. Atravs
deste processo, podem-se explicar os conceitos utilizados, visualizando-se por meio dos
resultados a aplicabilidade, ou no, do instrumento estatstico.
4. Aspectos Contbeis Caractersticos das Indstrias de Laticnios
A contabilidade entendida como ferramenta de controle do patrimnio responsvel

pela elaborao de informaes que atendam aos diversos usurios e possibilite o alcance do
xito empresarial. Nesta direo, informaes sobre o desempenho empresarial representam
importantes subsdios ao processo de escolha dos indivduos. As decises dos diversos
agentes envolvidos na organizao, como donos, clientes, governos, fornecedores, gestores,
funcionrios, etc., podem ser otimizadas quando suportadas por informaes relevantes.
A definio correta do mtodo de custeio a ser adotado o primeiro e mais importante
passo para obteno de uma informao de qualidade. Nos mtodos tradicionais de custos,
deparamo-nos com o problema da alocao de custos fixos, em que o rateio uma prtica
validada pelos Princpios de Contabilidade Geralmente Aceitos na avaliao de estoques, mas
esta metodologia pode ser perniciosa se utilizada para tomada de decises. No havendo uma
correlao adequada entre os gastos fixos e os volumes produzidos no curto prazo, o custo
fixo unitrio poder modificar-se em funo das quantidades produzidas. Alm disso, poder
haver variaes decorrentes de alteraes do critrio de rateio utilizado, o qual enseja
implicitamente certo grau de arbitrariedade. Por isso, decises tomadas com base no custeio
por absoro podem no ser as mais corretas do ponto vista econmico.
O mtodo de custeio varivel utiliza-se do conceito de margem de contribuio, ou
seja, a diferena entre as receitas e a soma dos custos e despesas diretamente variveis em
funo do volume produzido. Dessa maneira, torna-se bem mais facilmente visvel a
potencialidade de cada produto, mostrando como cada um contribui para pagamento dos
demais custos no passveis de atribuio produo sem uma identificao de critrio de
rateio e para a formao do lucro. Pode-se estruturar o custeio varivel de forma a no
desprezar os custos fixos em sua totalidade, procurando identific-los especificamente com
um produto, ou grupo de produtos que so deles deduzidos, sem que, entretanto, sejam
alocados a cada unidade produzida. Horngren, Foster e Datar (2000, p. 197) nomeiam estes
custos como custos estruturados, em que h uma ntida relao de causa e efeito entre os

custos e as unidades de produo, mesmo que no curto prazo alguns custos possam ser fixos.
De acordo com esta abordagem, apura-se nova margem de contribuio aps os custos
estruturados (identificados). De maneira geral, nesta abordagem, criam-se diversas margens
de contribuio numa seqncia lgica e agregativa.
As indstrias de laticnio, como j mencionado anteriormente, se defrontam com o
problema da disponibilidade instvel de matria-prima leite, o que faz com que em certas
circunstncias exista sobra e, em outras, insuficincia desse item. Quando o problema for
sobra, podem-se buscar estratgias de marketing para escoar a produo, priorizando sempre
que possvel os produtos de maior Margem de Contribuio, ou ainda transform-lo em leite
em p para futura industrializao, caso exista esta possibilidade.
Quando o problema for matria-prima insuficiente, tem-se uma restrio no processo
produtivo. Neste caso, sugere-se o uso da margem de contribuio por fator limitante, [...] se
no houver limitao na capacidade produtiva, interessa o produto que produz maior margem
de contribuio por unidade, mas, se existir, interessa o que produz maior margem de
contribuio pelo fator limitante da capacidade (MARTINS, 2003, p. 191). A margem de
contribuio por fator limitante obtida pela razo da margem de contribuio unitria pelo
consumo do fator limitante por unidade produzida. Dessa forma, a restrio passa a
denominador da equao, subordinando as demais etapas produtivas quantidade disponvel
de matria-prima.
Outro aspecto marcante na apurao de custos das indstrias de laticnios o
fenmeno da produo conjunta. Segundo Martins:
Produo conjunta o aparecimento de diversos produtos a partir, normalmente, da

mesma matria-prima, como o caso do tratamento industrial da quase totalidade
dos produtos naturais. Decorrem de um mesmo material diversos produtos conjuntos
normalmente classificados em co-produtos e subprodutos. (MARTINS, 2003, p.
162).
Os produtos no so identificados como produtos individuais diferenciados enquanto no se

atinge certo estgio de produo chamado ponto de separao. Os produtos principais so
denominados de co-produtos e,
Subprodutos so aqueles itens que, nascendo de forma normal e durante o processo

de produo, possuem mercado de venda relativamente estvel, tanto no que diz
respeito existncia de compradores como quanto ao preo. So itens que tm
comercializao to normal quanto os produtos da empresa, mas que representam
poro nfima do faturamento total (MARTINS, 2003, p.122).
A produo conjunta apresenta uma complexidade muito grande na apurao dos

custos unitrios por produto, tanto para fins de avaliao de estoques, quanto na determinao
do preo de venda e anlise das margens brutas por produto. Salienta Martins (2003, p. 123)
que o tratamento contbil d-se da seguinte maneira: Apura-se o valor lquido realizvel,
baseado no preo de mercado do subproduto, lana-se a dbito da conta de estoque do
subproduto e a crdito de custo do co-produto principal vendido. Para Horngren, Foster e
Datar (2000, p. 386), uma segunda abordagem possvel, a que aloca os custos empregando
dados fsicos, como peso e volume. Ressaltam os autores, entretanto, que o preo de mercado
, em geral, melhor indicador das vantagens obtidas do que as medidas fsicas.
5. Programao Linear
Segundo Prado (1999, p. 15), a programao linear um ramo da pesquisa operacional

que [...] permite estabelecer a mistura tima de diversas variveis segundo uma funo
linear de efetividade e satisfazendo a um conjunto de restries lineares para estas variveis.
De acordo com o autor, pesquisa operacional [...] uma cincia que objetiva fornecer
ferramentas quantitativas ao processo de tomada de decises visando alcanar os melhores
resultados (PRADO, 1999, p. 9), atravs da resoluo dos aspectos matemticos dos modelos
propostos.
A tcnica de programao linear foi consolidada por George Dantzig, em 1.947,
quando desenvolvia tcnicas de otimizao para problemas militares, por meio do
desenvolvimento do mtodo simplex, capaz de resolver qualquer problema desta natureza.
Devido complexidade dos clculos matemticos, esta tcnica s se tornou difundida com o
surgimento do computador. Atualmente, a Programao Linear tem larga aplicao em
diversas reas como: decises de investimentos, polticas de estoques, oramentos de capital,
fluxos de caixa, mix de produo, organizao de transportes, localizao industrial e fluxo de
redes, dentre outros.
As premissas a serem estabelecidas para criao do modelo matemtico so:
Definir as variveis do problema;
Definir a funo-objetivo: expresso matemtica linear para a qual se deseja
otimizar por meio da melhor combinao das variveis bsicas (maximizao ou
minimizao);

Definir o conjunto de restries. Segundo Horngren, Foster e Datar (2000, p. 286),

Uma restrio uma inequao ou igualdade que deve ser satisfeita pelas
variveis de um modelo matemtico.
6. O Laticnio Tringulo
A indstria de laticnio objeto deste estudo trata-se de um caso hipottico inspirado em

uma indstria real da regio do Tringulo Mineiro. Foram mantidas as caractersticas
principais da empresa, a fim de tornar a anlise o mais prxima possvel do mundo real. A
principal mudana foi a reduo do nmero de produtos ao estritamente necessrio para
aplicao dos conceitos em anlise.
A empresa ser denominada Laticnios Tringulo. Com mais de trs dcadas no
mercado, a empresa alcanou, at os anos 90, crescimento considervel, com faturamentos
que chegaram casa dos R$ 60 milhes/ano. Nessa poca, o portflio de produtos da
Tringulo era bastante reduzido; constitua-se basicamente de leite pasteurizado, queijo
mussarela, queijo prato, queijo parmeso, queijo minas frescal, queijo ricota, e leite longa
vida. A maioria dos queijos era comercializada em grande escala, principalmente, queijo
mussarela e parmeso, ou seja, eram produtos de baixo valor agregado. No final dos anos 90,
a empresa se viu em srias dificuldades econmico-financeiras, com sucessivas quedas de
faturamento e resultados negativos. Nessa situao, a empresa foi obrigada a tomar medidas
drsticas de reestruturao para sobreviver. Dentre as principais, destacam-se:
Profissionalizao da Administrao: muitos cargos eram ocupados por pessoas que
no possuam qualificao tcnica necessria. Assim, foram contratados profissionais
do mercado para atuar em reas chaves, como as gerncias.
Cortes de custos e despesas: formas de controle mais rgidas foram implantadas em
todos os setores, no sentido de evitar desperdcios e gastos desnecessrios;
Utilizao crescente e gradativa de informaes gerenciais para tomada de decises: as
dificuldades financeiras da empresa criaram um ambiente propcio mudana. Foi
desenvolvido um sistema de custos; houve a implantao do sistema integrado de
informaes; a empresa desenvolveu internamente um sistema oramentrio.
Implantao do Departamento de Marketing: a empresa comea a utilizar informaes
mercadolgicas no processo de deciso.

Essas medidas permitiram empresa reverter a difcil situao em que se encontrava e,

a partir do ano 2001, cessaram os prejuzos. A partir de ento, a empresa busca elevar seu
faturamento, reduzindo a venda de produtos de baixo valor agregado e intensificando esforos
em produtos que demandam maior industrializao e, conseqentemente, trazem melhores
resultados.
Nas linhas a seguir, sero apresentados os dados da Tringulo, os quais formaro a
base para aplicao dos conceitos discutidos. A captao mensal de leite 2.100.000 litros.
Os produtos fabricados e comercializados esto relacionados no Quadro 01, abaixo, com os
preos de vendas e demandas seguintes:
Quadro 01 Preo e Quantidades Vendas
Produtos Unidade Preo de Mercado Quantidade
Leite Longa Vida Integral Lt. $ 1,00 1.300.000

Leite Longa Vida Desnatado Lt. $ 1,00 250.000
Queijo Mussarela Kg. $ 6,00 60.000
Queijo Ricota Fresca Kg. $ 3,50 15.000
Manteiga Kg. $ 4,50 60.000
Soro Lt. $ 0,04 300.000
Matria Gorda Lt. $ 3,20 2.000
Fonte: Dados da Empresa
A empresa deseja atender toda a demanda, entretanto, a disponibilidade da matria-

prima leite in natura nesta poca do ano insuficiente (2.100.000 litros). O Quadro 02
apresenta a quantidade de matria-prima (leite, soro e matria-gorda) necessria para o
atendimento demanda total:
Quadro 02 Necessidade de Matria-Prima por Produto

Necessidade de Necessidade de Necessidade de
Produtos
Leite (lts.) Soro (lts.) Mat.Gorda (kg)
Leite Longa Vida Integral 1.326.000 0 0
Leite Longa Vida Desnatado 255.000 0 0
Queijo Mussarela 612.000 0 0
Queijo Ricota Fresca 12.000 375.000 0
Matria Gorda 0 0 2.000
Soro 0 300.000 0
Manteiga 0 0 51.000
Total 2.205.000 675.000 53.000

A necessidade de matria-prima dos produtos resultado do produto da demanda de

mercado pelo consumo da respectiva matria-prima de cada item fabricado. Seriam
necessrios 2.205.000 litros de leite para atender toda a demanda. Alm disso, 675.000 litros
do subproduto soro e 53.000 litros do subproduto matria gorda. Todavia, a existncia dos
subprodutos dependente da produo dos produtos principais: leite longa vida e queijo
mussarela. O Quadro 03 apresenta a produo de subprodutos para a demanda apresentada no
Quadro 01.
Quadro 03 Produo de subprodutos

Produo de Matria
Produtos Produo de Soro (lts.)
Gorda (kg.)
Leite Longa Vida Integral 0 7.956
Leite Longa Vida Desnatado 0 8.160
Queijo Mussarela 480.000 3.060
Queijo Ricota Fresca 0 72
Total 480.000 19.248
Os subprodutos soro e matria-gorda so extrados durante o processo produtivo dos

produtos principais: leite longa vida integral, leite longa vida desnatado, queijo mussarela e
queijo ricota fresca. As quantidades presentes no Quadro 03 constituem o resultado do
produto das quantidades demandadas pela quantidade de subproduto gerada em cada unidade
de produto principal fabricado.
Nota-se que, mesmo se houvesse a disponibilidade total de leite (2.205.000 litros) para
a produo dos produtos principais, os subprodutos gerados no processo produtivo seriam
insuficientes para atender demanda de soro e matria gorda. So demandados 675.000 litros
e 53.000 kg contra a produo de 480.000 litros e 19.248 kg, respectivamente. Portanto, para
atender demanda atual, temos as seguintes restries de matria-prima: falta de 105.000
litros de leite; falta de 195.000 litros de soro e; falta de 33.752 kg de matria gorda.
Diante destas restries, deve-se descobrir qual a combinao de produtos que
maximiza o resultado da empresa. Para tanto, ser verificado, inicialmente, se a margem de
contribuio unitria suficiente para a soluo do problema.
Como mencionado anteriormente, a margem de contribuio a diferena entre receita
e a soma dos custos e despesas variveis por unidade produzida. Nesse sentido, embora

alguns autores tratem a mo-de-obra da produo como um custo varivel, o Laticnio

Tringulo no a considera como tal, tendo em vista que os gastos relativos a este custo no
variam na mesma proporo da produo; eles tm um comportamento muito mais prximo
aos custos fixos, que propriamente aos custos variveis.
Para a adequada apurao da margem de contribuio, ser necessrio deduzir o valor
de mercado dos subprodutos do custo dos produtos principais. Este tratamento recomendado
pela literatura, pois havendo sobra dos subprodutos aps a industrializao, a venda dos
mesmos a preos de mercado em nada afeta a anlise, bem como, durante os perodos de falta,
a compra de subprodutos a preos de mercado tambm no altera a anlise. Entretanto,
havendo perda de subprodutos (no utilizados no processo), esta dever ser mensurada e
lanada como despesas do respectivo subproduto.
Finalmente, os custos variveis (matrias-primas e embalagens) so apurados
conforme apontamentos da indstria, e as despesas variveis so aquelas incidentes sobre
vendas (fretes, impostos, comisses, etc.). A apurao dos custos variveis feita de forma
adequada, ou seja, de acordo com a literatura. O Quadro 04 evidencia a margem de
contribuio de cada item vendido.
Quadro 04 Margem de Contribuio por Produto
Custos e Receitas Margem de

Preo de
Produtos Unidade Despesas dos Contribuio
Mercado
Variveis Subprodutos Unitria
Leite Longa Vida Integral Lt. $ 1,00 $ -0,83 $ 0,02 $ 0,19
Leite Longa Vida Desnatado Lt. $ 1,00 $ -0,83 $ 0,10 $ 0,27
Queijo Mussarela Kg. $ 6,00 $ -4,80 $ 0,48 $ 1,68
Queijo Ricota Fresca Kg. $ 3,50 $ -2,63 $ 0,02 $ 0,89
A fim de maximizar o resultado, os produtos que devero ser privilegiados durante as

vendas so aqueles que possuem a maior margem de contribuio por unidade. Nesta
situao, o produto queijo mussarela est em primeiro lugar, com a maior margem, $ 1,68.
Dessa forma, devem-se ordenar as margens de contribuio em ordem decrescente e atender
prioritariamente demanda dos produtos de maior margem. O Quadro 05 apura a combinao
de produtos de acordo com este critrio, tendo como base a matria-prima disponvel
(2.100.000 litros de leite).

Quadro 05 Nveis de Produo Segundo as Margens de Contribuio
Produo de
Demanda Consumo de Produo de
Produtos Unidade Mat.Gorda
Atendida Leite (lts.) Soro (lts.)
(kg.)
Leite Longa Vida Integral Lt. 1.197.059 1.221.000 0 7.326
Leite Longa Vida Desnatado Lt. 250.000 255.000 0 8.160
Queijo Mussarela Kg. 60.000 612.000 480.000 3.060
Queijo Ricota Fresca Kg. 15.000 12.000 0 72
Totais 2.100.000 480.000 18.618
De acordo com o Quadro 05, deve-se atender parcialmente demanda de leite longa
vida integral, pois o produto que apresentou a menor margem de contribuio por unidade
($ 0,19); e atender totalmente s demandas de leite longa vida desnatado, queijo mussarela e
queijo ricota fresca, notando-se que a produo de soro de matria gorda se mostra
insuficiente para atender demanda total desses subprodutos. A configurao final e a
margem de contribuio total gerada esto no Quadro 06.
Quadro 06 Margem de Contribuio Total
Margem de Margem de
Demanda
Produtos Unidade Contribuio Contribuio
Atendida
Unitria Total
Leite Longa Vida Integral Lt. 1.197.059 $ 0,19 $ 226.943
Leite Longa Vida Desnatado Lt. 250.000 $ 0,27 $ 68.612
Queijo Mussarela Kg. 60.000 $ 1,68 $ 100.992
Queijo Ricota Fresca Kg. 15.000 $ 0,89 $ 13.280
Manteiga Kg. 21.904 $ 0,85 $ 18.618
Total $ 428.445,60
A margem de contribuio total de cada produto foi obtida pelo produto da demanda
atendida pela margem de contribuio unitria do respectivo produto. A quantidade de
manteiga apresentada (21.904 kg) se restringe disponibilidade de matria-gorda gerada no
processo produtivo dos produtos principais.
Portanto, a empresa teria o valor de $ 428.445,60 de margem de contribuio total para
o pagamento de custos e despesas fixas e gerar resultado. No ser apurado o resultado final,
uma vez que a margem de contribuio suficiente para atender aos propsitos deste estudo,
pois os custos e despesas fixos no alteram.

Todavia, esta informao pode no ser a melhor do ponto de vista no mbito gerencial,
pois o produto queijo mussarela traz uma margem de $1,68 por unidade produzida, mas
consome 10,2 litros de leite, ou seja, com intuito de otimizar o recurso matria-prima leite, a
informao ideal seria margem de contribuio por fator limitante (MARTINS, 2003, p. 193).
Para tanto, o Quadro 07 apresenta a margem de contribuio pelo fator matria-prima leite:
Quadro 07 Margem de Contribuio Por Fator Limitante
Margem de Margem de
Consumo de Leite
Produtos Contribuio Contrib. por Litro
(lts.)
Unitria de Leite
Leite Longa Vida Integral $ 0,19 1,02 $ 0,19
Leite Longa Vida Desnatado $ 0,27 1,02 $ 0,27
Queijo Mussarela $ 1,68 10,20 $ 0,17
Queijo Ricota Fresca $ 0,89 0,80 $ 1,11
Manteiga $ 0,85 0 $0
Pode-se observar agora que o produto queijo mussarela, que tem a maior margem de
contribuio por unidade ($1,68) tambm o que possui a menor margem de contribuio por
litro de leite aplicado ($0,17). Numa anlise preliminar, pode-se afirmar que o produto a ser
estimulado deveria ser o produto queijo ricota ($1,11) e o ltimo seria o produto queijo
mussarela ($ 0,17), uma informao totalmente contrria apresentada no quadro 06. Para dar
validade a esta informao, seria necessrio calcular o resultado novamente com esta nova
configurao.
No entanto, a apurao de resultados neste cenrio no uma tarefa simples. Apesar
de o produto queijo ricota se apresentar agora como a melhor opo, para produzi-lo
necessria a matria-prima soro, que extrada durante a produo do produto queijo
mussarela. Poder-se-ia pensar em uma anlise conjunta destes dois produtos, mas o problema
vai mais alm. O subproduto matria gorda (necessrio para a produo do produto manteiga)
extrado durante o processo produtivo da maioria dos produtos principais, portanto, seria
necessria uma anlise conjunta de todos os produtos. Nessa circunstncia, faz-se necessrio
um instrumento que contemple mltiplas restries, ou seja, a margem de contribuio por
fator limitante no atende. Conforme Martins (2003, p. 192), necessrio nesse caso que se
recorra a mtodos mais sofisticados, como a Programao Linear, por exemplo, ou outros
modelos matemticos da Pesquisa Operacional.

Aplicando-se a metodologia da programao linear indstria Laticnio Tringulo,

tem-se:
Variveis do Problema:
Q Quantidade a ser produzida de cada item
M Margem de Contribuio de cada item
1 - Leite Longa Vida Integral
2 - Leite Longa Vida Desnatado
3 - Queijo Mussarela
4 - Queijo Ricota
5 Manteiga
6 Soro
7 Matria Gorda
Funo Objetiva: (maximizar a margem de contribuio total da indstria por meio da

combinao tima de todos os produtos)
Q1 X M1 + Q2 X M2 + ... + Q7 X M7 = MCT (Margem de Contribuio Total)
MAX: Q1 X 0,17 + Q2 X 0,17 + Q3 X 1,20 + Q4 X 0,88 + Q5 X 0,86 + Q6 X 0,04 + Q7 X
3,20
Conjunto de Restries:
Matria-prima leite: (a quantidade de matria-prima leite in natura a ser utilizada
deve ser no mximo 2.100.000 litros): 1,02 Q1 + 1,02 Q2 + 10,2 Q3 + 0,8 Q4
2.100.000
Matria-prima soro (subproduto): (a quantidade matria-prima Soro, utilizada para
fabricao interna de Queijo Ricota ou venda ao mercado, deve ser igual ao soro
extrado da produo de Queijo Mussarela): Q6 = 8 Q3
Matria-prima Matria-Gorda (subproduto): (a quantidade de matria-prima
Matria Gorda, utilizada para fabricao interna de Manteiga ou venda ao
mercado, deve ser igual s quantidades extradas da produo de Leite Longa Vida
Integral, Leite Longa Vida Desnatado, Queijo Mussarela e Queijo Ricota): Q7 =
0,0061 Q1 + 0,0326 Q2 + 0,051 Q3 + 0,0048 Q4

Produto Ricota: (a produo de Queijo Ricota est limitada produo de Soro):

25 Q4 8 Q3
Produto Manteiga: (produo de Manteiga est limitada produo de Matria
Gorda): 0,85 Q5 0,0061 Q1 + 0,0326 Q2 + 0,051 Q3 + 0,0048 Q4
Mercado (limitao imposta pela aceitao dos produtos no mercado e
considerando a demanda interna dos subprodutos)
Q1 1.300.000
Q2 250.000
Q3 60.000
Q4 15.000
Q5 60.000
Q6 300.000 + 25 Q4
Q7 2.000 + 0,85 Q5
Resoluo Atravs da Ferramenta Solver do Excel Microsoft
Aplicando-se os dados acima na ferramenta Solver do Excel Microsoft, identifica-se

os seguintes resultados:
Quadro 08 Quantidades timas Segundo a Programao Linear
Produtos Unidade Qtde. Demanda Sobra/Falta
Leite Longa Vida Integral Lt. 1.300.000 1.300.000 0

Leite Longa Vida Desnatado Lt. 250.000 250.000 0
Queijo Mussarela Kg. 49.706 60.000 -10.294
Queijo Ricota Fresca Kg. 15.000 15.000 0
Manteiga Kg. 21.985 60.000 -38.015
Soro Lt. 397.647 675.000 -277.353
Matria Gorda Lt. 18.687 53.000 -34.313
A combinao de quantidades de produtos a serem fabricados que maximizam a

margem de contribuio total da empresa, respeitando-se todas as restries, seriam estas
apresentadas no quadro acima. Como possvel perceber, um dos produtos que tiveram
restries na produo foi o queijo mussarela, diferentemente da situao anterior, em que o
leite longa vida integral havia sido restringido. O Quadro 09 apresenta a margem de
contribuio total gerada por esta nova combinao. importante lembrar que a margem de
contribuio unitria apresentada neste quadro no considera a transferncia das margens dos
subprodutos para os produtos principais como foi feito nas anlises anteriores; se assim fosse
feito, as combinaes utilizadas pela ferramenta seriam mais limitadas.
Quadro 09 Margem de Contribuio Segundo a Programao Linear
Margem de Margem de
Demanda
Produtos Unidade Contribuio Contribuio
Atendida
Unitria Total
Manteiga Kg. 21.985 $ 0,85 $ 18.687
Soro Lt. 397.647 $ 0,04 $ 15.906
Matria Gorda Lt. 18.687 $ 3,20 $ 59.798
Total $ 430.588,73
A utilizao da programao linear apresenta uma configurao de produtos em que a

margem de contribuio total $ 430.588,73, contra os $ 428.445,60 obtidos por meio da
anlise da maior margem. Houve, portanto, uma diferena de 0,50% favorvel ao mtodo da
programao linear. Este percentual poder sofrer alteraes em funo das quantidades
produzidas e comercializadas.
Observa-se que os produtos leite longa vida integral, leite longa vida desnatado e
queijo ricota fresca foram maximizados ao limite de demanda de mercado. O produto queijo
mussarela apresentou produo abaixo da demanda de mercado. Comparando-se este
resultado com a resoluo obtida pelo critrio da margem de contribuio por fator limitante,
pode-se concluir que de fato o queijo mussarela no deve ter sua produo privilegiada em
relao aos demais produtos. O subproduto matria gorda foi todo destinado produo do
produto manteiga que, por sua vez, ficou muito aqum da demanda estimada de mercado. O
subproduto soro foi consumido internamente para a produo do produto ricota fresca e o
excedente destinado ao mercado, mas, mesmo assim, a demanda no foi totalmente atendida.
A anlise de sensibilidade permite ao gestor fazer consideraes sobre eventuais
alteraes nas condies do problema, dentro de intervalos definidos. Pode-se verificar qual
impacto, por exemplo, haver na margem de contribuio total com uma eventual quebra de

restrio. Pode-se fazer a seguinte anlise: sabe-se que parte do subproduto soro (22.647
litros), equivalente sobra da produo tambm comercializada e que o produto queijo
ricota fresca, que o utiliza como insumo, tem um maior valor agregado, portanto, pode-se
levantar a seguinte hiptese: melhor vender o subproduto soro ou buscar alternativas para a
expanso de mercado do produto ricota fresca? Quebrando-se a restrio de mercado para o
produto queijo ricota fresca com a finalidade de testar a sensibilidade da soluo tima diante
desta perspectiva, chega-se ao resultado demonstrado no quadro 10, aps o processamento das
informaes no Solver.
Quadro 10 Margem de Contribuio Mediante Quebra da Restrio Mercadolgica do Produto Queijo

Ricota Fresca
Margem de Margem de
Produtos Unidade Quantidades Contribuio Contribuio
Unitria Total
Manteiga Kg. 21.985 $ 0,85 $ 18.687
Soro Lt. 397.647 $ 0,04 $ 15.906
Matria Gorda Lt. 18.687 $ 3,20 $ 59.798
Total $ 431.376,85
A opo tima na possibilidade de expanso do mercado do produto queijo ricota

fresca seria um aumento de 6,04% na demanda de 15.000 kg para 15.906 kg, o que resultaria
no consumo total do subproduto soro, internamente. Como resultado, a margem de
contribuio final aumentaria 0,18%, passando de $ 430.588 para $ 431.376. Cabe analisar o
trade off do esforo adicional de vendas para ampliar a demanda por este produto. Outras
opes podem ser analisadas conforme as possibilidades reais de quebra de restries que a
empresa vislumbrar.
7. Consideraes Finais
As difceis condies pelas quais tm passado as indstrias de laticnios nos ltimos

anos fizeram com que a informao assumisse significativa relevncia no papel de apoio ao
processo decisrio dessas organizaes. Neste estudo, ficou claro que as informaes para
deciso devem ter um carter essencialmente econmico, lgico e racional, evitando-se, por
um lado, distores provocadas por rateios e, investigando-se, por outro, alternativas para
atender s situaes complexas como a produo conjunta e a existncia de mltiplas
restries no processo produtivo, atributos peculiares das indstrias de laticnios.
Verificou-se que a utilizao isolada do custeio varivel no foi suficiente para
apresentar o mix de produo que mais otimizasse o resultado do Laticnio Tringulo.
Estimular a produo do produto de maior margem em um ambiente caracterizado por vrias
restries produtivas e restries mercadolgicas no garante que o resultado seja otimizado;
a margem de contribuio por fator limitante tambm no tem aplicabilidade neste contexto,
em funo do grande nmero de restries presentes.
O uso da programao linear, alm de fornecer as quantidades timas diante das
restries apresentadas, com um diferencial de 0,50% na margem de contribuio total, ainda
aponta possveis alteraes que poderiam melhorar o resultado, por meio da anlise de
sensibilidade.
Diante do exposto, entende-se que ferramentas estatsticas devem cada vez mais ser
utilizadas para suportar informaes eficazes na contabilidade; hoje, a complexidade
matemtica no mais problema, o computador resolve... Lembrando, entretanto, que
ferramenta nenhuma substitui a anlise do tomador de decises.
8. Bibliografia
CAMPBELL, D. T.; STANLEY, J. C. (1979), Delineamentos experimentais e quase-

experimentais de pesquisa, So Paulo, EPU/EDUSP.
CORRAR, Luiz. J. et. al. Pesquisa Operacional para Deciso em Contabilidade e

Administrao: Contabilometria. So Paulo: Atlas, 2003.
EHRLICH, Pierre Jacques. Pesquisa Operacional. 6. ed. So Paulo: Atlas, 1988.
EMPRESA BRASILEIRA DE PESQUISA AGROPECURIA - EMBRAPA, Disponvel em:

<http://www.embrapa.br/linhas_acao/alimentos/prod_animal/> Acesso em 16/02/04.

GIL, Antnio Carlos. Como elaborar projeto de pesquisa. 4. ed. So Paulo: Atlas, 2002.
159p.
HORNGREN, C. T.; FOSTER, G.; DATAR, S. M. Contabilidade de Custos. 9. ed. Rio de

Janeiro: LTC, 2000.
LANZER, Edgar Augusto. Programao Linear: Conceitos e Aplicaes. Instituto de

Planejamento Econmico Social IPEA. 1982.
LEME, Maristela Franco Paes; SOUZA, Eduardo Luis Leo de. Concentrao no
Agronegcio e o Sistema Brasileiro de Defesa da Concorrncia. Revista Preos Agrcolas,
junho/2000, ed. 164. Disponvel em www.pa.esalq.usp.br. Acesso em 10/03/2004.
MARTINS, Eliseu. Contabilidade de Custos. 9. ed. So Paulo: Atlas, 2.003.
MARTINS, Gilberto de Andrade. Manual para elaborao de monografias e dissertaes. 2.

ed. So Paulo: Atlas, 2000.
PRADO, Darci. Programao Linear. Belo Horizonte: DG, 1998.


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Quadro 07 Margem de Contribuio Por Fator Limitante

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