UNIVERSITATEA

„CONSTANTIN BRÂNCOVEANU”

Dr. ION MIHĂILESCU

(coordonator colectiv)

Dr. Dan Vilaia Dr. Iuliana Cristina Drd. Niculina Marcu

Drd. Marin Menu Anastasia Panaitescu Galation Covariu

AUDIT FINANCIAR

Editura Independenţa Economică

Piteşti, 2007
 AUDIT FINANCIAR
Dr. Ion Mihăilescu (coordonator colectiv)
Dr. Dan Vilaia, Dr. Iuliana Cristina, Drd. Niculina Marcu, Drd. Marin
Menu, Anastasia Panaitescu, Covariu Galation

ISBN:...........................................

 Editura „Independenţa Economică” 2007

Piteşti, Calea Bascovului nr. 2A
Tel./Fax: 0248/21.64.27

Nici un fragment nu poate fi reprodus fără

permisiunea scrisă a Editurii.

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

Tehnoredactare computerizată în laboratoarele de informatică

ale Universităţii „Constantin Brâncoveanu”
Negrilă Lucia
CUPRINS

3
 CUVÂNT ÎNAINTE

Auditul financiar reprezintă activitatea independentă exercitată

de un segment al profesioniştilor contabili – auditorii financiari –
care trebuie să-şi formuleze o opinie motivată asupra a cel puţin două
aspecte: validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne
aprobate de conducerea entităţii cu privire la modul de realizare a
controlului intern şi auditul intern unde este cazul, şi imaginii fidele,
sincere, clare şi complete a tranzacţiilor şi altor evenimente care se
concretizează în active, datorii şi capitaluri proprii ale entităţii la
data raportării, cu îndeplinirea criteriilor de recunoaştere.
Activitatea de audit şi reglementarea acesteia în România a fost
impusă de noile poziţii adoptate faţă de economia mondială în general şi
cea europeană în special, de a spori atenţia investitorilor privaţi în
scopul realizării unei creşteri economice viabile, de a face faţă cu succes
procesului de globalizare care se accentuează din ce în ce mai mult.
Auditul financiar îl găsim ancorat în ştiinţa contabilităţii, care i-
a dat viaţă şi îl hrăneşte permanent cu tot ceea ce oferă ea, fără de
care auditul, nu ar putea exista. De aceea rolul auditului financiar îşi
îndreaptă atenţia spre modul cum sunt aplicate dar şi respectate
IFRS/IAS-urile, luând în considerare prevederile Standardelor
Internaţionale de Audit, a regulilor de etică şi deontologie
profesională promovate de Codul de etică I.F.A.C., precum şi a
respectării de către toţi titularii situaţiilor financiare a cadrului
aplicabil de raportare financiară şi a reglementărilor naţionale.
Obiectul auditului financiar are multiple valenţe, dar cea mai
importantă o reprezintă noţiunea de finalitate, ca rezultat al evaluării
organizării şi funcţionării managementului unui sistem şi a modului
în care acesta îşi duce la îndeplinire obiectivele din misiunea
asumată, respectiv eficientizarea sistemului.
Subiectul de audit îl reprezintă întreprinderea modernă
ancorată în realităţile economiei de piaţă libere, începând cu
examinarea modului de organizare şi funcţionare a activităţii sale, a
formării, divizării şi utilizării fluxurilor financiare în vederea
asigurării unei dezvoltări permanente, a utilizării eficiente a
capitalurilor proprii, a dezvoltării respectului faţă de partenerii săi,

4
furnizori şi beneficiari, şi în fine situaţiile financiare care reprezintă
oglinda fidelă a tot ceea ce s-a întâmplat în interiorul ei într-un
interval de timp dat de regulă anul financiar.
Auditorul financiar, prezintă un plus de consistenţă în
informare, pentru înţelegerea realităţii, cu privire la cunoaşterea
întreprinderii auditate în toate detaliile sale. Auditorul pune faţă în
faţă constatările sale pe baza concluziilor obţinute din analiza
elementelor probante a obiectivelor de auditare cu prevederile
sistemului de referinţă legale sau regulamentare şi în baza
raţionamentului profesional îşi exprimă propriul punct de vedere prin
raportul de audit.
Lucrarea se adresează studenţilor din învăţământul economic,
profesioniştilor în domeniu, managerilor de întreprinderi şi tuturor
celor interesaţi să înţeleagă fenomenul auditului financiar.
Mulţumim tuturor celor care vor aduce observaţii, propuneri,
aport ştiinţific la îmbunătăţirea şi pregătirea unei noi ediţii.

Autorii

5
Capitolul I

OBIECTIVE, CONCEPTE ŞI PRACTICI PRIVIND

AUDITUL FINANCIAR

Auditul financiar reprezintă o activitate importantă exercitată de

către un segment al profesioniştilor contabili – auditorii financiari –
prin informaţiile pe care le furnizează rapoartele sale asupra situaţiilor
financiare ale unei entităţi utilizatorilor diverşi, care devin din ce în ce
mai interesaţi şi mai numeroşi odată cu accentuarea procesului de
globalizare.
Denumirea de audit provine de la latinescul „audiere” care
înseamnă a asculta, a audia, iar verbul englezesc „to audit” este tradus
prin a controla, a verifica, a inspecta.
De fapt, termenul „audit”, de conotaţie anglo-saxonă, acoperă în
esenţă aceeaşi idee ca şi termenii de revizie, verificare sau control, dar
lui i se asociază adesea conceptele de calitate, de rigoare, modernism,
calificare.
În spaţiul anglo-saxon s-a înrădăcinat ideea potrivit căreia nu pot
funcţiona optim pieţe financiare fără că activitatea acestora să nu fie
filtrată prin misiuni de audit care să degaje raportări de audit ale căror
informaţii să fie utile investitorilor, entităţilor economice sau altor
factori interesaţi, inexistenţa unor astfel de informaţii ar conduce
inevitabil la prăbuşirea sistemului economic.
Diferit de acest punct de vedere întâlnim şi situaţii de respingere
a unei astfel de activitate, tocmai în Elveţia unde sistemul financiar şi
cel bancar au o asemenea dezvoltare ce o caracterizează ca fiind
„depozitarul financiar” mondial. Zece zile după promulgare a durat
aplicarea prevederilor legii ce reglementa auditul financiar, investitorii
şi managerii refuzând auditul. Acest lucru nu presupune rămânerea în
afara mediului economic şi social a auditului, el se practică la
solicitarea expresă a utilizatorilor rapoartelor de audit în dimensiunea
necesară formării unei imagini clare, corecte şi exacte asupra unui
mediu auditat.

6
 Realizarea oricărei misiuni de audit la entităţile economice,
implică existenţa unor reguli precise, formalizate, cunoscute şi
acceptate de emiţătorii şi receptorii informaţiei supuse auditului.
Aceste reguli sunt definite la nivel general (naţional sau internaţional).
Se ajunge astfel, la noţiunea de normă, care permite aprecierea
calităţii unui audit în raport cu un sistem de referinţă.
Auditul financiar îl găsim ancorat în ştiinţa contabilităţii, care i-a
dat viaţă şi îl hrăneşte permanent cu tot ceea ce oferă ea, fără de care
auditul, nu ar putea exista. De aceea rolul auditului financiar îşi
îndreaptă atenţia spre modul cum sunt aplicate dar şi respectate
IFRS/IAS-urile, luând în considerare prevederile Standardelor
Internaţionale de Audit, a regulilor de etică şi deontologie profesională
promovate de Codul de etică I.F.A.C., precum şi a respectării de către
toţi titularii situaţiilor financiare a cadrului aplicabil de raportare
financiară şi a reglementărilor naţionale.
Aderarea României la Uniunea Europeană, a impus inevitabil
alinierea reglementărilor naţionale ale contabilităţii cu principiile şi
normele dreptului contabil practicate de statele membre ale Uniunii
Europene.
Această conformitate a presupus luarea în consideraţie a
prevederilor din directivele a IV-a, a VII-a ale Consiliului Economic
European la care a fost conexată reforma contabilităţii din România.

1.1. Obiectivele şi principiile generale care guvernează

o misiune de audit în cadrul entităţilor

La jumătatea ultimului deceniu al sec. XX auditul financiar era

definit prin enunţuri vagi de tipul: „pentru a-şi forma opinia cu privire
la bilanţul contabil auditorul trebuie să folosească proceduri care să
îi permită să obţină un grad rezonabil de certitudine că bilanţul
întreprinderii este corect întocmit în toate punctele lui esenţiale....”1,
sau ” auditorul poate să-şi orienteze misiunea în funcţie de domeniile
şi sistemele semnificative...2.

1
CECAR, „Norme Naţionale de Audit”, Ed. CECAR, Bucureşti,1995
2
idem

7
 Secolul XXI ne găseşte cu o definiţie mai clară a sferei de
cuprindere a auditului şi a obiectivului său, respectiv: ”Obiectivul
unui audit al situaţiilor financiare este de a da posibilitatea
auditorului să exprime o opinie cu privire la situaţiile financiare,
dacă acestea sunt întocmite sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu un cadru aplicabil de raportare financiară” 3.
Potrivit experţilor americani „Auditul constă în colectarea şi
evaluarea unor probe privind informaţiile, în scopul determinării şi
raportării gradului de conformitate a informaţiilor respective cu o
serie de criterii prestabilite. Auditul ar trebui efectuat de o persoană
competentă şi independentă.”4
Această definiţie conţine referiri la numeroase activităţi legate de
serviciile de certificare şi asigurare, precum şi o serie de cuvinte şi
expresii cheie, astfel:
 Informaţii şi criterii prestabilite. Pentru a realiza un audit,
trebuie să existe informaţii într-o formă verificabilă, precum şi o serie
de norme şi standarde în raport cu care auditorul să poată evalua
informaţiile;
 Colectarea şi evaluarea probelor. Prin probe înţelegem orice
informaţie utilizată de auditorul financiar pentru a stabili dacă
informaţiile sunt prezentate în conformitate cu criteriile prestabilite.
 Persoană competentă şi independentă. Auditorul financiar
trebuie să posede o înaltă calificare pentru a înţelege criteriile utilizate
şi trebuie să fie suficient de competent pentru a cunoaşte tipurile şi
cantităţile de probe de colectat, astfel încât să poată ajunge la o
concluzie corectă după ce a examinat toate probele în vederea
exprimării unei opinii prin raportul de audit. Auditorul trebuie, de
asemenea, să dea dovadă de o atitudine publică independentă; dacă
este părtinitor în colectarea şi evaluarea probelor, opinia sa îşi pierde
în totalitate valoarea.
Prin activitatea de audit înţelegem în sens larg efectuarea
operaţiunilor de inventariere a activelor şi valorificarea acestora,
efectuarea unor analize economico-financiare laborioase, utilizarea
raţionamentului profesional precum şi a unor teste de conformitate în
vederea exprimării unei opinii, având în vedere politicile contabile
3
ISA 200 „Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor
financiare”, 2006
4
Alvin A. Arens, colectiv, Audit. O abordare integrată. Ed. ARC, traducere, 2003

8
adoptate şi a Standardelor Internaţionale de Audit, care se referă la
evaluarea activităţii de control intern, a procedurilor de stabilire a
pragului de semnificaţie luând în calcul posibilitatea existenţei unor
riscuri şi stabilirea recomandărilor conducerii, contribuind la
îmbunătăţirea calităţii misiunii de audit pe de o parte, iar pe de altă
parte a întregii activităţi a entităţii auditate.
Ceea ce este comun acestor secvenţe aparţin scopului urmărit de
auditor care pe durata desfăşurării misiunii pune în evidenţă existenţa
şi consecinţele unor erori, care de multe ori printr-o analiză mai în
profunzime ne poate conduce la constatarea unor elemente de fraudă,
înşelăciune etc.
Auditorul trebuie să-şi formuleze o opinie motivată, urmare a
îndeplinirii misiunii de audit cel puţin asupra a două aspecte:
 Validitatea şi corecta aplicare a procedurilor interne aprobate
de conducerea entităţii cu privire la modul de realizare a controlului
intern şi auditul intern unde este cazul;
 Imaginii fidele, sincere, clare şi complete a tranzacţiilor şi
altor evenimente care se concretizează în active, datorii şi capitaluri
proprii ale entităţii la data raportării, cu îndeplinirea criteriilor de
recunoaştere.
Asigurarea credibilităţii imaginii, reprezentată de sistemul
contabil al entităţii prin situaţiile financiare sau prin informaţiile
specifice furnizate de acesta, se face, în urma aplicării procedurilor şi
metodologiilor specifice auditului financiar, prin exprimarea unei
opinii de către auditor, ca profesionist independent.
Directiva a IV-a a Uniunii Europene a lansat, în domeniul de
specialitate al ţărilor europene, sintagma „imagine fidelă”, iar ţările
din sfera anglo-saxofonă, expresia „true and fair view” reprezentând
mai mult o evoluţie subtilă decât o adaptare ad-literam a
obiectivismului de origine engleză la legalismul continental5.
Consacrarea acestor expresii în literatura de specialitate şi
reflecţia lor asupra domeniului financiar, a condus la generalizarea
conceptuală şi recunoaşterea unanimă ca fiind principii de care nu se
poate face abstracţie, acest lucru determinând entităţile indiferent de
domeniul de activitate să recurgă la un efort permanent de structurare

5
Feleagă N. şi colaboratori, Contabilitatea aprofundată Ed. Economică, Bucureşti, 1996

9
şi de autocontrol al propriilor politici de informare şi raportare
financiară.
Pornind de la realizarea obiectivelor unei misiuni de audit,
auditorul trebuie să aibă în vedere respectarea principiilor generale
consacrate, astfel:
 Auditorul trebuie să acţioneze în conformitate cu Codul de
etică al profesioniştilor contabili emis de IFAC. Principiile etice care
guvernează întreaga responsabilitate profesională ale auditorilor sunt:
independenţa, integritatea, obiectivitatea, competenţa profesională şi
atenţie cuvenită, confidenţialitatea şi conduita profesională.
 Auditorul trebuie să desfăşoare o misiune de audit în
conformitate cu cerinţele Standardelor Internaţionale de Audit (ISA)
care pun la îndemâna auditorului principiile de bază şi procedurile
esenţiale precum şi recomandările aferente sub forma unor explicaţii
detaliate.
 Auditorul trebuie să planifice şi să desfăşoare o misiune de
audit cu o atitudine de scepticism profesional, considerând că pot
exista situaţii în care raportările să fie denaturate în mod semnificativ.
Obiectul auditului financiar are multiple valenţe, dar cea mai
importantă o reprezintă noţiunea de finalitate, ca rezultat al evaluării
organizării şi funcţionării managementului unui sistem şi a modului în
care acesta îşi duce la îndeplinire obiectivele din misiunea asumată,
respectiv eficientizarea sistemului.
Investitorul nu îşi permite să-şi plaseze disponibilităţile de capital
într-o zonă care să nu-i asigure profitabilitate, bancherul trebuie să
dobândească siguranţa deplină că plasamentele sub formă de credit
(împrumut) acordate entităţilor vor fi recuperate în termenele stabilite
şi odată cu ele şi costul acestor credite, statul, prin administraţiile
fiscale îşi pune baza în veniturile de ordin fiscal de la contribuabili
(contribuţii, impozite şi taxe). Pentru toate acestea se impune existenţa
unor informaţii în timp despre entitate, o diagnosticare pe baze
ştiinţifice şi o evaluare reală a poziţiei financiare şi a performanţei
sale, elemente de care auditorul financiar trebuie să ţină seama în
realizarea unei misiuni de audit.
Auditorul financiar îşi va realiza misiunea de audit în condiţiile
în care are la îndemână un sistem de referinţe bine stabilit şi cu o

10
funcţionalitate perfectă, care să ofere vaste metode, tehnici şi
proceduri în vederea examinării şi comparării a elementelor observate,
cu ceea ce este stabilit în sistemul de norme legislative şi reglementări
în materie.
Auditorul financiar, prezintă un plus de consistenţă în informare,
pentru înţelegerea realităţii, cu privire la înţelegerea entităţii auditate
în toate detaliile sale. Auditorul pune faţă în faţă constatările sale pe
baza concluziilor obţinute din analiza elementelor probante a
obiectivelor de auditare cu prevederile sistemului de referinţă legale
sau regulamentare şi în baza raţionamentului profesional îşi exprimă
propriul punct de vedere prin raportul de audit.
Aria de aplicabilitate a unei misiuni de audit reprezintă o
preocupare majoră a auditorului în stabilirea căreia trebuie să aibă în
vedere cerinţele ISA, ale organismelor profesionale relevante,
cerinţele legislative şi de reglementare şi acolo unde este cazul,
cerinţele prevăzute în termenii misiunii şi cerinţele de raportare.6
Subiectul de audit îl reprezintă întreprinderea modernă ancorată
în realităţile economiei de piaţă libere, începând cu examinarea modului
de organizare şi funcţionare a activităţii sale, a formării, divizării şi
utilizării fluxurilor financiare în vederea asigurării unei dezvoltări
permanente, a utilizării eficiente a capitalurilor proprii, a dezvoltării
respectului faţă de partenerii săi, furnizori şi beneficiari, şi în fine
situaţiile financiare care reprezintă oglinda fidelă a tot ceea ce s-a
întâmplat în interiorul ei într-un interval de timp dat de regulă anul
financiar.
În ceea ce priveşte rolul auditului financiar, acesta constă în
verificarea şi examinarea informaţiei financiare având o utilitate
internă (conducerea şi gestionarea întreprinderii) şi o alta externă, de
informare a terţilor (acţionari, investitori, instituţii guvernamentale,
clienţi, furnizori, creditori, instituţii bancare şi alţii), exercitat în
scopul protejării resurselor şi asigurării credibilităţii acestor
informaţii.
Scopul final al auditului îl constituie însă verificarea şi
certificarea situaţiilor financiare anuale, concretizat prin întocmirea
raportului de audit, prin intermediul căruia auditorul comunică
6
ISA 200 „Obiective şi principii generale care guvernează un audit al situaţiilor financiare”, 2006

11
utilizatorilor concluziile sale. Rapoartele sunt prezentate în diverse
forme, însă toate trebuie să informeze utilizatorii despre concordanţa
dintre informaţii şi criteriile stabilite.
Aceasta se exprimă schematic (figura nr.1.) astfel:
Figura nr. 1 – Modul de operare a auditului financiar
NORME CONTABILE

Limbaj, principii şi sisteme

contabile

ENTITATEA UTILIZATORII
MESAJ INFORMATIEI
Prelucrează contabil
procesele economico- SITUAŢII Receptează imaginea
financiare şi le FINANCIARE proceselor economico-
transmite financiare

AUDITORI AUDIT AUDIT AUDITORI

FINANCIAR I CONTRACTUAL LEGAL FINANCIARI
I

NORME ŞI
STANDARDE DE
AUDIT
FINANCIAR

Din modul de operare a auditului financiar se desprinde mesajul

de bază şi anume, existenţa situaţiilor financiare care se întocmesc şi
se prezintă anual pentru un exerciţiu dat, având destinaţia de acoperire
a nevoilor comune de informaţii ale unui spectru larg de utilizatori.
Majoritatea utilizatorilor de informaţii prezentate în situaţiile
financiare pun mare preţ pe acestea, ele reprezentând sursa principală
de informare, neavând alte posibilităţi de obţinere şi a altor informaţii
suplimentare care să satisfacă mai mult nevoile de cunoaştere. Din
acest motiv situaţiile financiare trebuie să fie întocmite respectând
unul din categoria standardelor următoare:
• Standardele internaţionale de contabilitate IFRS/IAS;
• Standardele naţionale de contabilitate.
Astfel, auditorul financiar este orientat atât spre verificarea
respectării cadrului conceptual general acceptat al contabilităţii
(postulate, principii, norme şi reguli de evaluare), a procedurilor
12
interne stabilite de conducerea entităţii cât şi spre verificarea şi
certificarea reflectării în contabilitate a situaţiilor financiare, imaginea
lor fidelă, clară şi completă pe întregul exerciţiu financiar.
Pentru a delimita şi a face distincţia între o misiune de audit, de
revizuire şi diverse servicii conexe trebuie înţeles cadrul prin care să
departajăm activităţile ce cuprind unele prestaţii conexe cum sunt
misiuni privind proceduri convenite şi misiuni de elaborare.
Aceasta ierarhizare prezentată în figura nr. 2 oferă posibilitatea
auditorului să furnizeze două niveluri de asigurare: înaltă şi moderată.
Misiunile privind procedurile convenite şi cele de elaborare nu conferă
auditorului posibilitatea de exprimare a unei asigurări.

MISIUNI DE ASIGURARE SERVICII CONEXE

MISIUNI DE MISIUNI
Natura REVIZUIRE
serviciului PRIVIND MISIUNI DE
a situaţiilor financiare
AUDIT istorice, interimare şi PROCEDURI ELABORARE
previzionate CONVENITE

Nivelul Asigurare Fără

comparativ înaltă dar nu Asigurare Fără
asigurare
de moderată asigurare
absolută
asigurare

Raportul Identificarea
furnizat informaţiilor
Asigurare Asigurare financiare cu
pozitivă notificarea că ele
negativă asupra
asupra Constatări ale se bazează pe
declaraţiilor informaţiile
declaraţiilor procedurilor
conducerii furnizate de
conducerii conducere

Figura nr. 2 – Cadrul privind misiunile de asigurare şi serviciile conexe

După cum se poate observa din figura nr. 2, cadrul cuprinzând

auditul şi serviciile conexe, nu face referire la alte servicii executate
de auditori în domeniul financiar contabil sau fiscal cum ar fi: servicii
de îndrumare, consultanţa fiscală şi financiar contabilă.

13
 Gradul de asigurare al auditorului într-o misiune de audit trebuie
să fie foarte ridicat dar nu absolut, acesta bazându-se pe evaluarea
probelor de audit colectate ca rezultat al procedurilor aplicate. Nivelul
înalt de asigurare ne pune în evidenţă informaţia necesară cu privire la
existenţa erorilor semnificative, ceea ce permite auditorului o
exprimare pozitivă şi o asigurare rezonabilă în raportul de audit.
În ceea ce priveşte efectuarea unei misiuni de revizuire a
situaţiilor financiare, auditorul se asigură şi pune în evidenţă
inexistenţa unor erori semnificative în informaţiile examinate, ceea ce
conduce la o opinie negativă a formei de asigurare.
Pentru misiunile privind procedurile convenite, auditorul nu
exprimă nici o asigurare, el limitându-se la furnizarea raportului
constatator într-o manieră în care să poată permite utilizatorilor
raportului să evalueze corespunzător procedurile şi constatările
prezentate în raport pentru a-şi forma propriile lor opinii.
Într-o misiune de elaborare a situaţiilor financiare, contabilul
care realizează misiunea nu exprimă nici o asigurare, pentru
utilizatorii informaţiei compilate, el având rolul în calitate de
practician, să folosească experienţa contabilă în corelare cu
experienţa de audit în vederea obţinerii unui raport cuprinzător al
informaţiilor financiare prezentate sub o formă inteligibilă şi cu
uşurinţă în manipularea lor.
Utilizatorii informaţiilor financiare compilate beneficiază de
rezultatul implicării contabilului în această misiune asigurându-
se în acest mod că misiunea a fost îndeplinită cu grijă şi abilitatea
profesională cuvenită.

1.2. Contabilitatea – domeniu de informaţii pentru

auditul financiar

Lumea afacerilor se globalizează şi contabilitatea trebuie să

ţină pasul cu ea. Astfel la începutul secolului XXI, credem că
afirmaţia lui Juan Herra, potrivit căreia profesioniştii contabili
trebuie să uşureze operaţiile de globalizare astfel încât să nu constituie
un obstacol în calea globalizării, este un adevăr de necontestat, pentru

14
că „trebuie să ne dăm seama că într-un secol nou, globalizat, nu vom
avea nici o scuză pentru că nu avem un act armonizat de standarde
profesionale în domeniul contabilităţii, raportării financiare, auditului,
educaţiei şi eticii”7.
Astăzi, tot mai mulţi „actori” îşi fac apariţia în lumea afacerilor,
dintre care cei mai reprezentativi sunt:
 Investitorii (acţionari şi asociaţi, societăţi de asigurări,
societăţi de leasing etc.) – ofertanţii de capital care au nevoie de
informaţii pentru a putea evalua riscul inerent al tranzacţiilor şi
beneficiul adus de investiţiile lor;
 Managerii – care îşi fundamentează deciziile pe baza
informaţiilor financiar-contabile;
 Angajaţii, respectiv personalul remunerat, sindicalizat în
organizaţii profesionale, mai mult sau mai puţin puternice, care în
limitele legislaţiei, luptă pentru o echitabilă redistribuire a profiturilor
între capitalul investit – managementul eficient şi munca prestată;
 Administraţiile publice sau locale, care sunt interesate de
prelevarea sub forma de impozite şi taxe a unei părţi din veniturile şi /
sau profiturile celorlalţi participanţi la „lumea afacerilor”, în scopul
finanţării unor interese de ordin socio-general, cum ar fi: administraţia
centrală şi locală, sănătate, învăţământ obligatoriu şi public, ordine
publică etc.
 Furnizorii şi clienţii – interesaţi de informaţii despre
continuitatea activităţii unei entităţi;
 Administraţii private, concretizate în diferite fundaţii şi
asociaţii caritabile (fără scop lucrativ), culte religioase, partide
politice, care prelevă, sub formă de sponsorizări şi cotizaţii benevole,
o parte din veniturile şi /sau profiturile celorlalţi parteneri sociali
(persoane fizice independente, gospodării ale populaţiei, agenţi
economici etc.)
Această enumerare este ilustrativă, dar nu exhaustivă. În acest
context, la întrebarea retorică a reputatului specialist francez Michel

7
Herra J., Profesiunea contabilă în sec. XXI, în Revista de Contabilitate şi expertiză, nr.
12/1996-1/1997. pag.10

15
 Capron dacă „Există un adevăr contabil?”, apreciem, ca şi domnia sa,
că putem răspunde sigur negativ8.
Cu toate acestea, definită ca practică socială, respectiv, ca un
sistem logic de prezentare a fluxurilor economico - financiare ale unei
perioade de gestiune, de regulă a unui exerciţiu financiar precum şi a
patrimoniului situaţiei financiare şi a rezultatului exerciţiului
„Contabilitatea se află în situaţia de a-şi trata produsul pe care îl
furnizează (informaţia contabilă n.n.) ca un compromis între aşteptările
şi experienţele protagoniştilor sociali (participanţilor la lumea afacerilor
– n.n.) între cererea şi oferta de informaţii contabile.”9
Contabilitatea este şi rămâne, în opinia noastră, pentru un viitor
imprevizibil, componenta de bază a sistemelor informaţionale
economice, pentru că, deşi informaţia furnizată de aceasta este,
rezultatul unui compromis, „fiecare din părţile interesate în mersul
întreprinderii (afacerilor – n.n.) recurge la informaţia contabilă,
deoarece este singura sursă care poate furniza imaginea activităţii şi a
situaţiei sale, plecând de la fluxurile şi masele monetare, care pentru o
perioadă dată au interesat-o. Astfel, chiar dacă toţi ştiu precis că
această cunoaştere este imperfectă şi uneori înşelătoare, ei trebuie să
joace, de voie - de nevoie jocul utilizării sale”.10
Indiferent de condiţiile concret istorice în care contabilitatea este
practicată, ea trebuie să se bucure de o validare socială, care se
realizează prin încrederea participanţilor la lumea afacerilor în
pertinenţa regulilor contabile şi în competenţa celor care le-au stabilit
şi a celor care sunt autorizaţi să le aplice.
Finalitatea acestui deziderat marchează noile probleme
(coordonate) cu care se confruntă astăzi cercetarea fundamentală şi
aplicativă în contabilitate, printre care identificăm:
 Convergenţa contabilă pe plan mondial;
 Normalizarea contabilă naţională, regională şi internaţională;
 Adaptarea practicilor contabile la managementul firmelor;
8
Capron M., Contabilitatea în perspectivă, Ed. Humanitas, Bucureşti, 1994, pag.156
9
Ristea M., Prefaţa la lucrarea lui Capron M., Contabilitatea în perspectiva, Ed.
Humanitas, Bucureşti,1994
10
Capron M., op. cit., pag.158

16
 Auditarea situaţiilor financiare de sinteză contabilă;
Prin urmare, organizarea şi conducerea contabilităţii nu este un
scop în sine, ci o necesitate, un fenomen social traversat de
contradicţiile societăţii în care este aplicată.
Privită ca un sistem informaţional complex, contabilitatea
cuantifică, prelucrează şi transmite (comunică) informaţii financiare cu
privire la o entitate identificabilă, face legătura dintre activităţile
desfăşurate şi factori decizionali, aşa cum rezultă din schema prezentată
(figura nr. 3).

Acţiune FACTORI DE DECIZIE

Nevoi de Informaţii
informaţii

CONTABILITATE

Activităţi Cuantificare Prelucrare

organizaţionale Date (Măsurare) realizată prin
Comunicarea
realizata prin stocarea şi
realizata prin
înregistrarea pregătirea
raportare
datelor datelor

Sursa: Principiile de bază ale contabilităţii, ediţia V, Ed. ARC.

Figura nr. 3 – Contabilitatea şi fluxurile informaţionale

Se poate afirma că, datele brute ce privesc activităţi

organizaţionale reprezintă inputul în sistemul contabil, iar informaţia
prelucrată, utilă pentru factorii de decizie reprezintă output-ul.
Câmpul de aplicaţii nelimitat al contabilităţii militează în
favoarea unei deontologii care răspunde la trei imperative: prudenţa,
regularitatea şi sinceritatea situaţiilor financiare. Aceasta presupune o
imagine fidelă a activelor, datoriilor, poziţiei financiare a profitului

17
sau pierderii entităţii iar asigurarea imaginii fidele depinde în mare
măsură de respectarea principiilor de mai jos.
Regularitatea contabilităţii presupune respectarea regulilor
procedurilor contabile şi a principiilor general acceptate prevăzute de
Legea Contabilităţii nr. 82/1991 şi de Reglementările Contabile
conforme cu Directiva IV-a şi a VII-a a Comunităţilor Economice
Europene.
Dintre principiile general acceptate menţionăm:
a. Principiul prudenţei, constă în aceea că pentru deprecierile,
riscurile şi pierderile probabile care pot surveni în activitatea
exerciţiului curent sau anterior nu este admisă, pe de o parte,
supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, iar pe de altă
parte, subevaluarea elementelor de pasiv şi a cheltuielilor. Aceste
cerinţe asigură evitarea transferării în perioada viitoare a
incertitudinilor din cursul exerciţiului curent şi a celui anterior sau,
altfel spus să nu influenţeze patrimoniul şi rezultatele exerciţiilor
viitoare cu ceea ce nu se reflectă la acestea. De asemenea, prudenţa nu
permite constituirea de rezerve sau provizioane fără obiect sau
supradimensionate.
De aici, rezultă importanţa procesului de evaluare care este supus
unui regim prudenţial îndeosebi orientat în zona profitului realizat şi al
deprecierilor indiferent de rezultatul exerciţiului (pierdere sau profit).
b. Principiul permanenţei metodelor, constă în asigurarea
continuităţii aplicării regulilor şi normelor privind evaluarea,
înregistrarea în contabilitate şi prezentarea elementelor patrimoniale şi
a rezultatelor în scopul creării premizelor pentru compararea în timp a
informaţiilor contabile. Metodele care se utilizează trebuie să aibă
caracter de permanenţă, în sensul folosirii lor în cadrul mai multor
exerciţii consecutive, ceea ce permite compararea datelor sau
informaţiilor din bilanţurile care se întocmesc, iar analiza indicatorilor
economico-financiari conduce la obţinerea unor informaţii pertinente
pentru cei interesaţi.
În cazul în care se impune schimbarea unor metode, ca urmare a
modificărilor legislaţiei fiscale, structurării entităţii, este necesar ca ele
să fie semnalate în Note la situaţiile financiare, atât sub aspectul
justificării modificărilor respective, cât şi a explicării consecinţelor pe
care acestea le-au generat.

18
 c. Principiul continuităţii activităţii presupune că, entitatea îşi va
continua în mod normal funcţionarea într-un viitor previzibil, fără a
intra în stare de lichidare sau de reducere semnificativă a activităţii.
Dacă în anumite perioade apar elemente de nesiguranţă legate de
incapacitatea entităţii de a-şi continua activitatea, administratorii vor
prezenta această stare de fapt în notele explicative, iar în cazul în care
situaţiile financiare anuale nu sunt întocmite pe baza acestui principiu,
motivul abaterii de la principiu va trebui explicat în note.
d. Principiul independenţei exerciţiului este important pentru
asigurarea unei imagini fidele asupra rezultatului fiecărui an financiar.
În condiţiile practicării unei contabilităţi de angajamente şi
totodată în spiritul Cadrului general, el presupune delimitarea în timp
a veniturilor şi cheltuielilor aferente entităţii pe măsura angajării
acestora şi trecerii lor la rezultatul exerciţiului la care se referă.
O primă consecinţă ce se degajă din aplicarea acestui principiu
constă în aceea că veniturile se reflectă în contabilitate în momentul
predării bunurilor către cumpărător, al livrării lor pe baza facturii sau
în alte condiţii prevăzute în contract, care atestă transferul de
proprietate a bunurilor respective asupra clienţilor. În aceste condiţii
se reţine că nu se are în vedere momentul încasării care se poate
produce chiar în exerciţiul următor şi nici faptul că factura se va
întocmi ulterior.
La rândul lor, cheltuielile entităţii reprezintă sumele sau valorile
plătite sau de plătit, dar care privesc exerciţiul financiar curent.
Aceasta denotă că nu se are în vedere plata propriu-zisă, care se poate
efectua chiar în exerciţiul viitor, şi nici situaţia, oarecum excepţie, că
factura nu a însoţit bunurile livrate sau serviciile prestate.
e. Principiul intangibilităţii bilanţului de deschidere a unui
exerciţiu, constă în existenţa concordanţei depline a acestuia cu
bilanţul de închidere a exerciţiului anterior (precedent) ceea ce creează
atât posibilitatea verificării cu uşurinţă a integrităţii patrimoniului, cât
şi impunerii corecte a utilizatorilor externi de informaţii.
f. Principiul necompensării, impune înregistrarea distinctă a
elementelor de activ şi a celor de datorii, în contul de profit şi pierdere
a veniturilor şi cheltuielilor, nefiind admisă vreo compensare între ele.
În acest sens exemplificăm: necompensarea creanţelor cu datoriile faţă

19
de un terţ şi necompensarea plusurilor cu minusurile de valoare care
pot surveni cu prilejul aplicării principiului prudenţei.
g. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de
datorii în vederea stabilirii sumei totale corespunzătoare unei poziţii
de bilanţ.
h. Principiul prevalenţei economicului asupra juridicului, ceea
ce presupune că toate informaţiile prezentate în situaţiile financiare
trebuie să reflecte realitatea economică a evenimentelor şi tranzacţiile,
nu numai forma lor juridică.
i. Principiul pragului de semnificaţie. Pragul de semnificaţie
arată valoarea semnificativă a oricărui element şi trebuie prezentat
separat în cadrul situaţiilor financiare. Toate elementele care au valori
nesemnificative şi sunt de aceeaşi natură sau au funcţii similare sunt
consemnate, fără să fie necesară prezentarea lor separată.
Dacă în activitatea practică au loc abateri de la aceste principii
chiar în mod cu totul excepţional, ele vor fi prezentate în Notele
explicative. Ele vor conţine motivaţiile care au condus la abateri,
precum şi o prezentare a evaluării efectelor lor asupra activelor,
datoriilor, poziţiei financiare şi a performanţelor realizate.
Sinceritatea urmăreşte aplicarea cu bună credinţă a principiilor şi
regulilor contabilităţii. Persoana desemnată cu întocmirea situaţiilor
financiare este obligată să analizeze operaţiunile înregistrate în
documentele primare, înainte de a fi înregistrate în contabilitate, din
punct de vedere legal şi al eficienţei lor.

1.3. Cadrul general pentru întocmirea şi prezentarea

situaţiilor financiare

Cadrul general stabileşte conceptele ce stau la baza întocmirii şi

prezentării situaţiilor financiare pentru utilizatori externi, fără a
reprezenta el însuşi un standard de contabilitate.
Acest cadru general îşi propune să răspundă la o serie de
întrebări privind activitatea complexă de raportare a situaţiilor
financiare având obiectivul orientat spre:
 Sprijinirea Consiliului IASC în promovarea convergenţei
reglementărilor, standardelor şi procedurilor de contabilitate

20
referitoare la prezentarea situaţiilor financiare prin realizarea unor
concepte de baza care să limiteze numărul tratamentelor contabile
autorizate premise de IAS;
 Orientarea politicilor naţionale de elaborare a standardelor
prin sprijinirea normalizatorilor în domeniu;
 Sprijinirea Consiliului IASC în elaborarea viitoarelor
Standarde Internaţionale de Contabilitate (IAS - International
Accounting Standards) şi revizuirea celor existente;
 Jalonarea activităţii auditorilor pentru a le uşura formularea
unei opinii cu privire la conformitatea situaţiilor financiare cu
Standardele Internaţionale de Contabilitate;
 Punerea la dispoziţia utilizatorilor a unor percepte de
înţelegere cu o mai mare uşurinţă a informaţiilor prezentate de
situaţiile financiare;
 Furnizarea de informaţii celor interesaţi de activitatea IASC,
în ceea ce priveşte modul de elaborare a standardelor.
Cadrul general stă la baza întocmirii situaţiilor financiare ale
tuturor entităţilor indiferent de natura activităţii şi de apartenenţa
capitalului. Entitatea raportoare este cea care îşi creează consumatori
de informaţii, iar situaţiile financiare prezintă interes pentru aceştia.
Respectând cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor
financiare, utilizatorul are posibilitatea să înţeleagă poziţia financiară,
performanţele şi modificările poziţiei financiare ale unei entităţi
pentru perioada de referinţă, să stabilească cu o relativă exactitate
rezultatele administrării de către conducători inclusiv modul de
gestionare a resurselor materiale şi umane, a capacităţilor de
producţie.
„Cadrul general” tratează11:
 Obiectivul situaţiilor financiare;
 Caracteristicile calitative care determină utilitatea
informaţiilor din situaţiile financiare;
 Definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor pe baza
cărora sunt întocmite situaţiile financiare;
 Conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.

11
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs), 2006

21
 „Cadrul general” se referă la situaţiile financiare cu scop general
individuale precum şi la situaţiile financiare consolidate.
Un set complet cuprinde, de regulă, bilanţul, contul de profit şi
pierdere, situaţia modificării poziţiei financiare precum şi acele note şi
alte situaţii explicative care fac parte integrantă a situaţiilor financiare.
Obiectivul situaţiilor financiare vizează:

Obiectivul situaţiilor financiare

Modificări ale poziţiei

Poziţia financiară Performanţele obţinute financiare

Drept insuficienţe putem menţiona faptul că nu oferă informaţii

nonfinanciare şi descrie efectele financiare ale unor evenimente din
trecut.
Pentru a-şi atinge obiectivele, situaţiile financiare sunt elaborate
având la bază prevederile contabilităţii de angajamente, înţelegând
prin aceasta recunoaşterea evenimentelor şi a tranzacţiilor – a efectelor
acestora – la momentul producerii lor şi sunt înregistrate în evidenţele
contabile la perioadele aferente. Acest principiu oferă posibilitatea
utilizatorilor de a cunoaşte nu numai tranzacţiile efectuate care au
generat plăţi şi încasări, dar şi cele ce vizează perioade viitoare atât pe
cele din categoria plăţilor cât şi resursele privind încasările.
De asemenea, situaţiile financiare sunt elaborate pornind de la
faptul că o entitate îşi va continua activitatea şi în viitorul previzibil,
acest lucru presupunând că nu există intenţia şi nici nevoia de a lichida
sau reduce activitatea în mod semnificativ.
Caracteristicile calitative care determină utilitatea informaţiei
oferite de situaţiile financiare sunt: inteligibilitatea, relevanţa,
credibilitatea şi comparabilitatea informaţiilor.
a) Inteligibilitatea. Informaţiile furnizate de situaţiile financiare
trebuie să fie accesibile utilizatorilor pentru a le putea înţelege. Chiar
dacă informaţiile complexe incluse în situaţiile financiare prin

22
relevanţa lor sprijină procesul de adoptare a deciziilor economice şi
sunt dificil de înţeles pentru anumiţi utilizatori, ele nu trebuie omise.
b) Relevanţa. Informaţiile sunt relevante atunci când
influenţează deciziile utilizatorilor care concură la evaluarea
evenimentelor trecute, prezente sau viitoare, corectând sau confirmând
evaluările lor anterioare. Convergenţa rolului de previziune cu cel de
confirmare a informaţiilor este evident.
Astfel, informaţiile despre structura activelor, datoriilor şi
capitalurilor au o valoare pentru utilizatori atunci când previzionează
capacitatea entităţii de a profita de oportunităţi şi de a elimina riscurile
potenţiale. Aceleaşi informaţii au rolul de a confirma previziunile
anterioare şi rezultatele activităţilor planificate.
Informaţiile cu privire la poziţia financiară şi performanţele
precedente sunt frecvent utilizate pentru deciziile viitoare: plata
dividendelor şi a salariilor, evoluţia preţurilor, garanţiile, capacitatea
entităţii de a-şi onora obligaţiile scadente.
c) Credibilitatea. Informaţia prezentată în situaţiile financiare
are calitatea de a fi credibilă atunci când nu conţine erori
semnificative, iar utilizatorii au încredere că reprezintă corect ceea ce
aşteaptă în mod rezonabil să reprezinte.
Informaţia poate fi relevantă dar atât de puţin credibilă sub
aspectul naturii sau reprezentării încât recunoaşterea ei poate conduce
la decizii eronate.
Pentru a fi credibilă, informaţia trebuie să aibă în vedere
reprezentarea fidelă a tranzacţiilor şi evenimentelor care se
concretizează în active, datorii şi capitaluri proprii ale entităţii la data
raportării, structuri ce trebuie să îndeplinească criteriile de
recunoaştere. Altă caracteristică o reprezintă „prevalenţa
economicului asupra juridicului” ca şi „neutralitatea”, „prudenţa şi
exhaustivitatea”.
Pentru ca o informaţie să fie relevantă şi credibilă trebuie să
răspundă la o serie de cerinţe printre care mai importante sunt cele
legate de oportunitate, raport cost-beneficiu, echilibrul între
caracteristicile calitative şi imaginea fidelă şi prezentarea justă.
Sunt întâlnite deseori situaţii în care informaţiile sunt raportate
cu mare întârziere ceea ce face să-şi piardă relevanţa. Această stare de
lucruri determină conducerea la analizarea şi stabilirea unui punct de

23
oportunitate a informaţiei între valoarea relativă a raportării la un
anumit moment dat şi oferirea de informaţii credibile. Pentru a oferi
informaţii oportune cu privire la o tranzacţie sau eveniment, acestea
trebuie să fie cunoscute în detaliu, dar momentul raportării nu permite
efectuarea unui asemenea proces în totalitatea sa, caz în care se
apelează la raţionamentul profesional pentru a realiza un echilibru
între relevanţă şi credibilitate.
Cât priveşte raportul cost-beneficiu, avem de-a face mai degrabă
cu o constrângere generală decât o caracteristică calitativă. În mod
logic, beneficiile obţinute urmare a calităţii unei informaţii trebuie să
depăşească costul furnizării acesteia. Evaluarea beneficiilor şi costurilor
reprezintă de asemenea rezultatul unui raţionament profesional.
d) Comparabilitatea. Nevoia de comparabilitate nu reprezintă
un scop în sine şi nu trebuie lăsată să devină un impediment în
introducerea standardelor de contabilitate care să ofere o bună imagine
fidelă a situaţiilor financiare. Evidenţierea în contabilitate în mod
unitar a unei tranzacţii economico-financiară sau eveniment este
dăunătoare dacă metoda respectivă nu menţine caracteristicile
calitative de relevanţă şi credibilitate.
Utilizatorii trebuie să aibă puterea de discernământ în vederea
identificării diferenţelor între politicile contabile pentru tranzacţii şi
alte evenimente utilizate atât de aceeaşi entitate de la o perioadă la
alta, cât şi de diferite entităţi. Prezentarea politicilor contabile utilizate
de entitate concură la realizarea comparabilităţi.
Compararea situaţiilor financiare în timp de către utilizatori
conduce la identificarea tendinţelor în poziţia financiară şi
performanţele entităţii.
Procesele decizionale din economie nu pot fi concepute fără
aportul esenţial al informaţiei contabile, deoarece acesta dispune de
următoarele atribute12:
 Gradul de certitudine şi relevanţă al informaţiei contabile în
cadrul întregului sistem de informare economică este fără îndoială cel
mai ridicat;
 Pune în evidenţă relaţii „discrete” de interdependenţă între
laturile fenomenelor şi proceselor economice, neperceptibile
deocamdată prin alte mijloace;

12
E. Horomnea, Contabilitatea construcţiilor şi transporturilor, Univ. „Al. Cuza”, Iaşi, 1996,
pag. 47

24
  Permite efectuarea unor analize comparative în timp şi spaţiu,
inclusiv o apreciere obiectivă a eficienţei realizate;
 Confirmă sau infirmă caracterul profitabil al oricărei activităţi
economice;
 Asigură prin mijloace specifice (cont, calculaţie, balanţe şi
conturi anuale, situaţii financiare), o cunoaştere globală, generală, dar
şi analitică a fenomenelor studiate. De aici şi posibilitatea elaborării
strategiilor economice vitale al entităţii;
 Prin natura şi structura ei tinde în permanenţă spre obiectivul
de performanţă al contabilităţii: imaginea fidelă;
Cea mai mare parte a informaţiilor financiare este supusă unui
anumit risc de a da o reprezentare mai puţin credibilă decât ar trebui.
Acesta nu se datorează părtinirii, ci mai degrabă dificultăţilor
inerente, fie identificării tranzacţiilor şi a altor evenimente ce urmează a
fi evaluate, fie conceperii şi aplicării tehnicilor de evaluare şi prezentare
ce pot transmite mesaje care corespund acelor tranzacţii şi evenimente.
În aceste cazuri, măsurarea efectelor financiare ale elementelor
ar putea fi atât de incertă încât, entităţile, în general, nu le recunosc în
situaţii financiare: de exemplu, deşi majoritatea entităţilor generează
fond comercial („goodwill”) în timp, de obicei este greu de identificat
sau evaluat acest fond comercial în mod credibil.
În alte cazuri, totuşi, poate fi relevantă recunoaşterea elementelor
respective şi prezentarea, în acelaşi timp, a riscului de eroare, ce
planează asupra recunoaşterii şi evaluării lor.
Situaţiile financiare prezintă rezultatele financiare ale
tranzacţiilor şi ale altor evenimente grupându-le în categorii cât mai
omogene şi cuprinzătoare luând în considerare caracteristicile
economice ale elementelor ce grupează o structură dată, astfel:
 Bilanţul prezintă structuri legate de evaluarea poziţiei
financiare cum ar fi: activele, datoriile şi capitalurile proprii;
 Contul de profit şi pierdere prezintă structuri legate de
evaluarea performanţei şi sunt concretizate în veniturile şi
cheltuielile perioadei;
 Situaţia modificărilor poziţiei financiare reflectă
structuri aparţinând contului de profit şi pierdere şi bilanţului.
Responsabilitatea principală de a întocmi şi raporta situaţiile
financiare revine conducerii entităţii. Colectivul de conducere este
interesat şi el de informaţiile furnizate de situaţiile financiare, chiar

25
dacă are acces şi la alte naturi de informaţii, în special pentru proiecţia
proceselor de planificare, de luare a deciziilor şi de control.
Examinarea tuturor acestor informaţii de către auditorul financiar
şi exprimarea unei opinii prin raportul acestuia le conferă legitimitate
şi încredere utilizatorilor.
Raportului auditorului i se alătură raportul administratorilor
societăţii care împreună alcătuiesc un tot unitar, denumit raport anual,
iar acesta completat cu rapoartele financiare se supun examinării şi
aprobării adunării acţionarilor şi pentru asigurarea transparenţei se
transmit la instituţiile interesate ale statului şi se fac publice.
Astfel, auditorii colectează şi analizează probe care să le
furnizeze informaţii pentru a fi în măsură să stabilească o concluzie
privind imaginea fidelă a situaţiilor financiare sub toate aspectele lor
semnificative, pentru ca raportul de audit să oglindească cât mai real
situaţia entităţii. Când auditorul pe baza informaţiilor probante ajunge
la concluzia că situaţiilor financiare nu vor induce în eroare un
utilizator prudent, el va prezenta opinia prin raportul sau îşi va asocia
numele de situaţiile financiare. Dacă în schimb, ulterior publicării
raportului său se constată că situaţiile financiare auditate nu au
prezentat, de fapt, o imagine fidelă, fără îndoială, auditorul va trebui
să ia poziţie faţă de cei în drept cu privire la modul de îndeplinire a
misiunii de audit, să-şi revizuiască etapele parcurse pentru realizarea
obiectivelor auditului.

1.4. Respectarea legislaţiei şi reglementărilor în

vigoare în auditul situaţiilor financiare

Responsabilitatea auditorului de a ţine cont de legislaţia şi

reglementările în vigoare care vizează activitatea clientului este
reglementată de Standardul Internaţional de Audit 250 „Respectarea
legislaţiei şi reglementărilor în vigoare în auditul situaţiilor
financiare”, care direcţionează standardele în care se efectuează o
misiune de audit pentru a putea pune în evidenţă eventualele situaţii de
neconformitate.
Termenul de „neconformitate” în înţelesul standardului de audit,
se referă la producerea unor abateri materializate în diverse acte sau

26
documente, cu intenţie sau fără intenţie, de la legile şi reglementările
în vigoare. Aceste acte includ tranzacţiile iniţiate de către o entitate în
numele sau în contul acesteia de către conducere sau angajaţi.
Nerespectarea prevederilor legale poate avea consecinţe grave asupra
entităţii, de la amenzi, litigii până la falimentare.
Atât în etapa de planificare şi efectuare a procedurilor de audit
precum şi în cea de evaluare şi raportare a rezultatelor, auditorul
trebuie să recunoască faptul că neconformitate cu legislaţia şi
reglementările în vigoare poate avea un efect semnificativ asupra
situaţiilor financiare.
Este însă greu de crezut că un auditor într-o misiune de audit
reuşeşte să detecteze întreaga gamă de neconformităţi faţă de toate
legile şi reglementările existente. Dar este foarte important de reţinut
că stabilirea unui nivel al neconformităţilor, indiferent cum se situează
faţă de un anumit prag de semnificaţie stabilit, presupune o
incertitudine asupra integrităţii conducerii sau a angajaţilor precum şi
a efectului potenţial asupra altor aspecte ale unei misiuni de audit.
Ca urmare a procedurilor aplicate, auditorul obţine o serie de
informaţii în baza cărora:
 Pune în evidenţă concordanţa rezultatelor testelor
efectuate cu prevederile reglementărilor care le guvernează;
 Verifică la toate structurile organizatorice nivelul de
înţelegere corectă de către toţi factorii implicaţi a normelor şi
reglementărilor legale, modul cum ele sunt aplicate precum şi
efectele produse;
 Transmite constatările personale celor din conducere şi
persoanelor însărcinate cu guvernanţa.
Responsabilitatea pentru apariţia unor evenimente revine echipei
manageriale care are obligaţia de a se asigura că operaţiunile entităţii
sunt desfăşurate în concordanţă cu legile şi reglementările în vigoare.
Astfel, conducerea are la dispoziţie o gamă largă de politici şi
proceduri prin care să prevină şi să detecteze situaţiile de
neconformitate, cum ar fi:
 Adoptarea, difuzarea şi respectarea unui Cod de Conduită al
angajaţilor;
 Menţinerea unei evidenţe a prevederilor legale semnificative
pe care entitatea trebuie să le respecte în cadrul sectorului său
de activitate;

27
  Organizarea şi funcţionarea unui sistem de control intern
permanent şi eficient;
 Organizarea unei pregătiri profesionale durabile şi
permanente a resurselor umane;
 Monitorizarea procesului de conformitate cu Codul de
Conduită precum şi alte acţiuni care să introducă disciplină şi
rigoare în realizare sarcinilor;
În cadrul entităţii mai pot fi promovate acţiuni suplimentare fie
prin delegarea responsabilităţilor corespunzătoare către un
departament de audit intern sau un Comitet de audit care să aibă
capacitate de monitorizare şi menţinerea unei evidenţe a prevederilor
legale semnificative precum şi o evidenţă a sesizărilor şi răspunsurilor
date la aceste sesizări.
Din punct de vedere al responsabilităţilor auditorilor aceştia nu
pot fi acuzaţi pentru prevenirea situaţiilor de neconformitate. Se poate
ajunge la situaţii în care auditul nu pune în evidenţă unele declarări
eronate semnificative în situaţiile financiare, chiar dacă planificarea
misiunii de audit a fost realizată în mod corespunzător iar auditul
efectuat în conformitate cu standardele de audit.
Printre cauzele care conduc la neconformitate, constate de
auditor, se numără: omisiuni de înregistrare a unor evenimente
petrecute; înregistrări eronate a unor informaţii sau a unor date parţial
prelucrate; precum şi elementul de intenţie în nerespectarea
prevederilor legale de către manageri, operatori sau în unele situaţii
chiar din partea terţilor fie prin înşelăciune sau înţelegere cu clientul.
Situaţiile financiare, supuse fenomenului de auditare, sunt
reglementate de o serie de acte normative dintre cele mai diverse: de
la legi, ordonanţe, la norme şi precizări ale organului de reglementare,
atât în ceea ce priveşte modul de întocmire şi prezentare (formă şi
conţinut), cât şi valorile şi informaţiile pe care trebuie să le conţină.
Situaţiile financiare auditate reprezintă sinteza înregistrărilor
contabile care au la baza anumite politici contabile, un anumit mod de
agreare a informaţiilor contabile, zone în care se pot produce cu
uşurinţă fenomene de neconformitate.
Auditorul prin experienţa şi competenţa profesională trebuie să
pună în evidenţă astfel de stări de lucruri.
Datorită experienţei şi nivelului profesional ridicat, auditorul, în
realizarea misiunii de audit este în măsură să constate dacă situaţiile

28
financiare sunt afectate de neconformitate apelând la o serie de
proceduri dintre care mai importante prezentăm:
 Selectarea unor probe de audit suficiente şi adecvate, care să
pună în evidenţă stările de nerespectare a legilor, în realizarea
principalelor obiective ale activităţilor curente şi efectele produse, cât
şi influenţele negative induse în situaţiile financiare;
 Prin identificarea cazurilor de neconformitate cu prevederile
legale să evalueze corect efectele acestora asupra rezultatelor
financiare şi modului de repartizare a profitului;
 Obţinerea unor declaraţii scrise din partea conducerii, din
care să rezulte că acesta a prezentat auditorului toate cazurile de
neconformitate cu legile şi reglementările în vigoare cu efecte directe
asupra situaţiilor financiare.
„În cazul în care auditorul are cunoştinţă de informaţii privind o
posibilă situaţie de neconformitate, auditorul trebuie să înţeleagă
natura actului şi a circumstanţelor în care acestea a apărut şi să obţină
suficiente alte informaţii pentru a evalua efectul potenţial asupra
situaţiilor financiare”13.
Atunci când auditorul recurge la evaluarea efectului potenţial
asupra situaţiilor financiare, trebuie să ia în considerare:
 Dacă situaţia de fapt face necesară prezentarea informaţiilor
cu privire la implicaţiile financiare;
 Dacă implicaţiile financiare au o amplitudine mare pot crea
pericolul punerii sub semnul întrebării a imaginii fidele
prezentată în situaţiile financiare;
În practică se degajă anumite tipuri de informaţii care reţin
atenţia auditorului şi care pot prezenta o situaţie de neconformitate cu
legile sau cu reglementările domeniului, astfel:
 Procesele verbale ale diverselor organe de control,
amenzi, penalităţi;
 Contracte onorate pentru diverse servicii sau diverse plăţi
acordate consultanţilor, părţilor afiliate, angajaţilor sau
persoanelor publice;
 Diverse comisioane plătite pentru activitatea de vânzări
sau pentru agenţi a căror valoare sunt excesive faţă de cele
practicate în mod curent de către entităţi sau pentru servicii
realizate de terţi în mod real;

13
ISA 250 „Respectarea legislaţiei şi reglementărilor în cadrul situaţiilor financiare” parag. 26

29
  Aprovizionarea de mărfuri la preţuri ce prezintă variaţii
mari în raport cu preţul de piaţă;
 Tranzacţii suspecte cu societăţi având sediul social în
ţări ce sunt considerate a fi paradisuri fiscale;
 Plăţi neobişnuite efectuate în numerar sau decontări
dubioase;
 Plăţi pentru bunuri sau servicii a altor furnizori decât cei
reali;
 Plăţi efectuate fără documente legale sau supuse unor
controale necorespunzătoare;
 Existenţa unor politici contabile incapabile de a furniza
probe de audit adecvate şi suficiente;
 Diverse tranzacţii neautorizate sau înregistrări
necorespunzătoare;
 Comentarii nefavorabile prin intermediul media.
Problema neconformităţii îi pune la grea încercare pe auditori, în
funcţie de gravitatea aspectelor constatate fiind obligat să raporteze
conducerii entităţii, utilizatorilor raportului de audit al situaţiilor
financiare cât şi autorităţilor de reglementare adevărata stare de lucruri.
„Auditorul trebuie, cât mai curând posibil, fie să comunice cu
comitetul de audit, consiliul de administraţie şi conducerea superioară,
fie să obţină probe că aceştia sunt informaţi corespunzător cu privire la
neconformitatea ce i-a atras atenţia”14.
Comunicarea cu privire la starea de neconformitate nu are
atingere asupra obligaţiei de confidenţialitate exceptând unele ţări
unde această obligaţie de confidenţialitate este prevăzută prin statut,
lege sau printr-o hotărâre judecătorească. Având în vedere
responsabilitatea auditorului faţă de interesul public în astfel de situaţii
este bine să se recurgă la acceptarea unei consultanţe juridice.
În cazul în care, după comunicarea conducerii despre starea de
neconformitate, aceasta nu întreprinde măsuri de elucidare a cauzelor
generatoare chiar dacă ea nu prezintă aspecte semnificative pentru
situaţiile financiare, auditorul trebuie în mod obligatoriu să se retragă
din misiune. În aceasta situaţie auditorul este obligat, în lumina
prevederilor „Codului privind conduita etică şi profesională în
domeniul auditului financiar”, să renunţe la misiunea de audit pe
motivele menţionate, să transmită motivele reale altui auditor interesat
în misiunea respectivă.
14
ISA 250 „Respectarea legislaţiei şi reglementărilor în cadrul situaţiilor financiare” parag. 32

30
Capitolul II

PRINCIPII DE ETICĂ PE CARE TREBUIE SĂ LE

RESPECTE AUDITORII ÎN MISIUNILE DE
AUDIT

Etica poate fi definită că fiind o colecţie de principii sau valori

morale.
Definirea principiilor şi enumerarea valorilor morale s-a făcut în
mod diferit de la un cercetător la altul, de la o perioadă istorică la alta,
referindu-se deseori la: legile şi regulamentele doctrinare religioase,
codurile de etică profesională precum şi cele de conduită aplicabile în
interiorul unor structuri.
Institutul de Etică Josephson15 din SUA, organizaţie fără scop
lucrativ a pus în evidenţă şase valori etice fundamentale ce
caracterizează şi defineşte un comportament etic într-o societate cu
obligativitatea însuşirii de către fiecare membru al societăţii.
 Credibilitatea, cuprinde onestitatea, integritatea, fiabilitatea şi
loialitatea;
 Respectul, cuprinde noţiuni valorice precum politeţe, etichetă,
demnitate, toleranţă şi acceptare;
 Responsabilitatea de a răspunde pentru propriile acţiuni şi de a
da dovadă de o anumită moderaţie;
 Echitatea şi dreptatea cuprind aspecte precum egalitatea,
imparţialitatea, proporţionalitatea, activitatea şi riguroarea
cuvenită.
 Empatia înseamnă a fi sincer, preocupat de bunăstarea
celorlalţi constând în a acţiona de manieră altruistă şi de a da
dovadă de bunăvoinţă;
 Spiritul civic constă în a respecta legile şi a face tot ceea ce stă
în puterea unei persoane pentru a contribui la buna funcţionare a
societăţii.
15
Josephson Institute of Ethics

31
 Nevoia de etică într-o societate este extrem de importantă pentru
ca numeroase valori morale să-şi găsească locul în legile şi
reglementările diferitelor aspecte sociale.
Apar situaţii destul de dese, în care, o persoană trebuie să adopte
o decizie privind comportamentul faţă de o stare de lucruri, această
situaţie o definim a fi o dilemă etică.
Auditorii financiari implicaţi în diverse misiuni de audit se
confruntă cu numeroase dileme etice. Decizia de urmat faţă de un
client care ameninţă că va încredinţa misiunea unui alt auditor dacă
acesta nu va exprima o opinie fără rezerve poate constitui o dilemă
etică serioasă, în cazul acestui tip de opinie nu este adevărată în
situaţia dată.
Soluţia unei dileme etice nu poate fi identificată decât în
condiţiile în care stabilim anumite repere de referinţă formalizate.
Reperele de referinţă trebuie să vizeze totalitatea problemelor cu
caracter etic şi alegerea acţiunilor necesare a fi întreprinse utilizând
diverse proceduri.
Metoda celor şase paşi pe care o dezvoltăm ne conduce la o
procedură destul de simplă de dezvoltare a dilemelor etice, astfel16:
P1. Obţinerea informaţiilor relevante.
P2. Identificarea problemelor etice pe baza informaţiilor identificate.
P3. Determinarea persoanelor sau grupurilor afectate de impactul
dilemei şi a modului în care vor fi ele afectate.
P4. Stabilirea alternativelor de care dispune persoana care trebuie
să rezolve dilema.
P5. Previziunea consecinţelor probabile ale fiecărei alternative.
P6. Decizia privind acţiunile adecvate de întreprins.
Baza de fundamentare a normelor de etică pentru o conduită
ideală, a regulilor de conduită specifică şi cu aplicare concretă, o
reprezintă Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar.
Contabilitatea reprezintă activitatea de culegere, înregistrare,
prelucrare, sintetizare şi raportare a informaţiilor şi datelor cu privire
la activitatea economico-socială. Această activitate este realizată de
către entitate ca furnizor de date şi profesionişti contabili specializaţi
pentru efectuarea operaţiunilor respective.
16
Alvin Arens, Audit financiar, op. cit., pag. 88-91

32
 Din categoria profesioniştilor contabili distingem două grupe ale
căror preocupări se referă tocmai la îndeplinirea cerinţelor impuse de
sistemul informaţional sau informatic după caz.
Contabilii şi experţii contabili au o vastă specializare în
prelucrarea şi raportarea informaţiilor din domeniu. Auditorii
financiari, parte componentă a profesioniştilor contabili execută
misiuni de audit asupra situaţiilor financiare în scopul emiterii unei
opinii rezonabile atât de necesare utilizatorilor de informaţii.

Auditori financiari

Informaţia Experţi
contabilă contabili

Interesul
public
Contabili

Activităţi
economice

Figura nr. 4 – Interdependenţa dintre interesul public, informaţia

contabilă şi profesioniştii contabili

Codul internaţional se doreşte a servi ca un model pe care să se

bazeze, la nivel naţional reglementările din domeniul conduitei etice.
El stabileşte standardele de conduită pentru auditorii financiari şi
principiile fundamentale care trebuie respectate de către auditorii
financiari, în scopul de a atinge obiective de natură generală.
Profesia de auditor financiar, la nivel mondial, se desfăşoară
într-un mediu caracterizat prin culturi şi reglementări diferite. Cu toate
acestea, scopul de bază al Codului trebuie întotdeauna respectat. De

33
asemenea, este convenit că, în situaţiile în care o normă naţională intră
în conflict cu o prevedere a codului, norma naţională va prevala.
Codul etic internaţional al profesioniştilor contabili cuprinde 3 părţi:
 Partea A – aplicarea generală a codului
 Partea B – aplicabilă profesioniştilor independenţi
 Partea C – aplicabilă profesioniştilor angajaţi
Codul privind conduita etică şi profesională în domeniul
auditului financiar recunoaşte că obiectivele auditului financiar sunt
stabilite să îndeplinească cele mai înalte standarde de profesionalism,
în vederea atingerii celui mai înalt nivel de performanţă, pentru a
menţine încrederea publicului în profesia de auditor financiar, şi în
general pentru a îndeplini cerinţele interesului public.
Cerinţele de bază pentru îndeplinirea cu succes a obiectivelor
unui audit financiar sunt prezentate în schema următoare (figura nr. 5):

Credibilitate Profesionalism

Cerinţe de bază
ale auditului

Calitatea
Încredere
serviciilor

Figura nr. 5 – Cerinţele de bază ale auditului financiar

• Credibilitate
În întreaga societate se manifestă nevoia de credibilitate în
informaţii şi sistemele de informaţii.

• Profesionalism
Există o necesitate pentru clienţii, angajatorii şi alte părţi
interesate de a fi clar identificate persoanele profesioniste în cadrul
domeniului de audit financiar.

34
 • Calitatea serviciilor
Este necesară asigurarea că toate serviciile obţinute de la un
auditor financiar sunt efectuate la standardul cel mai înalt de
performanţă.

• Încredere
Utilizatorii serviciilor furnizate de auditorii financiari trebuie să
poată avea încredere că exista un cadru general al conduitei eticii şi
profesionale care guvernează desfăşurarea acestora.

Pe lângă aceste cerinţe, auditorii financiari trebuie să respecte 6

principii fundamentale care sunt indispensabile în realizarea unei
misiuni de audit astfel:
 Integritatea –impune ca obligaţie tuturor auditorilor financiari
să fie drepţi şi oneşti, să-şi desfăşoare toate misiunile asumate
întocmai şi în deplină sinceritate, fără a fi implicaţi în situaţii de
conflict de interese. Integritatea implică, de asemenea efectuarea de
tranzacţii corecte şi juste.
 Obiectivitatea auditorului financiar se realizează prin
corectitudinea de care dă dovadă, eliminarea totală a unor serii de
prejudecăţi care pot apărea într-o misiune de audit, neacceptarea
conflictelor de interese sau apariţia unor influenţe externe care să-l
conducă la exprimarea unei opinii alta decât cea reală.
 Competenţa profesională şi atenţia cuvenită impune ca
obligaţie auditorilor de a se conforma legilor şi reglementărilor
relevante, de a evita orice acţiuni care pot discredita profesia de
auditor, vizează, de asemenea şi perfecţionarea continuă şi durabilă a
auditorului, îmbunătăţirea comportamentelor sale şi a serviciilor
prestate, precum şi exercitarea responsabilităţilor asumate la cel mai
înalt nivel al capacităţii de care dispune.
 Confidenţialitatea - presupune ca auditorul trebuie să respecte
confidenţialitatea informaţiilor la care a avut acces şi nu trebuie să
dezvăluie în nici o împrejurare astfel de informaţii fără o autorizare
expresă din partea clientului, exceptând situaţiile când există un drept
sau o obligaţie legală sau profesională care impune acest lucru.
Obligaţia de confidenţialitate continuă şi după încheierea misiunii de
audit.
 Comportamentul profesional al auditorului se caracterizează
printr-o atitudine de care acesta trebuie să dea dovadă evitând orice

35
 comportament care ar putea aduce atingere discreditării profesiei.
Obligaţiile evitării oricărui comportament indecent faţă de profesiune
impune organismului profesional să aibă în vedere, stabilirea de
responsabilităţi auditorilor financiari profesionişti, faţă de clienţi,
terţe părţi, alţi membri ai profesiunii de auditori financiari, personal,
angajatori şi public. Menţinerea unui înalt nivel de pregătire
profesională pe tot parcursul carierei de auditor financiar, exercitarea
unei rigori profesionale cuvenite, respectarea standardelor care
vizează orice tip de serviciu, dar şi adoptarea unei atitudini
profesioniste în toate activităţile întreprinse constituie cheia
succesului unui practician. Obiectivul final este angajamentul
auditorului faţă de însăşi calitatea sa de profesionist.

Punerea în aplicare a cerinţelor etice – presupune totodată

luarea de măsuri disciplinare, în cazuri precum:
 Nerespectarea standardelor cerute privind grija profesională,
aptitudinile sau competenţa;
 Nerespectarea regulilor de etică; şi
 Conduita discreţionară sau dezonorantă.
Investigaţiile disciplinare vor începe de obicei ca rezultat al unei
plângeri.
Sancţiunile impuse de obicei se referă la:
 Mustrare
 Amendă
 Suportarea costurilor
 Retragerea dreptului de practică
 Suspendarea şi
 Excluderea.
Alte sancţiuni pot include un avertisment, returnarea onorariului
încasat de la client, pregătire profesională suplimentară şi finalizarea
activităţii de un alt membru pe cheltuiala membrului împotriva căruia
a fost luată măsura disciplinară.

36
 Independenţa auditorului financiar
În activitatea de audit, independenţa presupune a adopta un punct
de vedere propriu asupra unei situaţii, cu ocazia examinării rapoartelor
financiare, în vederea exprimării unei opinii prin raportul de audit. În
condiţiile în care auditorul exprimă prin opinia sa elemente care nu sunt
conforme cu realitatea, pentru a favoriza clientul său, el se îndepărtează
prin aceasta de atributul independentei, fiind deci în interesul
stakeholderilor ca auditorii să fie independenţi faţă de clienţii de audit.
Independenţa implică:
a. Independenţa de spirit (de drept). Starea de spirit care permite
emiterea unei opinii fără a fi afectat de influenţe care compromit
raţionamentul profesional şi care permite individului să acţioneze cu
integritate, să-şi exercite obiectivitatea şi scepticismul profesional.
b. Independenţa în aparenţă (de fapt) – vizează evitarea faptelor
şi a situaţiilor care sunt atât de importante încât o terţă parte informată
şi rezonabilă, care cunoaşte toate informaţiile relevante, inclusiv
măsurile de protecţie aplicate, ar concluziona că integritatea,
obiectivitatea şi scepticismul profesional al unui auditor sau al unui
membru al echipei de audit au fost compromise.
Independenţa este o trăsătură foarte importantă pe care trebuie să
o îndeplinească un auditor faţă de clientul său, cât şi faţă de utilizatorii
de informaţii care aşteaptă de la rapoartele acestuia oglindirea imaginii
fidele prezentată în situaţiile financiare examinate.
Independenţa presupune onestitatea, sinceritatea şi încrederea
auditorului financiar. Ignorarea acestor trei calităţi poate determina o
îndepărtare de zona independenţei şi anularea credibilităţii auditorului
cu consecinţe negative asupra utilizatorilor informaţiilor sale. Trebuie
reţinut faptul că, auditorul nu reprezintă într-o misiune de audit
consultantul conducerii, dar în activitatea sa poate furniza şi chiar
formula opinii asupra managementului entităţii, fără însă a-şi dubla
calitatea de auditor şi consultant. Când percepţia exterioară privind
independenţa este alterată, auditorul financiar şi-a pierdut din prestigiu
şi din imparţialitatea sa.
Auditorul trebuie să-şi păstreze independenţa chiar şi atunci când
apar ameninţări şi trebuie să ia măsurile de siguranţă disponibile
pentru a elimina aceste ameninţări sau pentru a le reduce până la un

37
nivel acceptabil. Decizia trebuie însă documentată, iar natura
măsurilor de protecţie aplicabile va varia în funcţie de circumstanţe
(respectiv în funcţie de importanţa ameninţării, natura misiunii de
audit, cui se adresează raportul de audit şi structura firmei de audit).
Măsurile de protecţie se împart în două categorii:
a) măsuri create de profesie, legislaţie sau reglementări;
b) măsuri de protecţie aferente mediului de activitate.
Independenţa auditorului financiar poate fi afectată de factori
precum:
 Legăturile financiare ale auditorului cu entitatea, pentru care
se realizează misiunea de audit, pot determina un observator rezonabil
să cantoneze o serie de domenii care aduc atingere independenţei.
Dintre cele mai semnificative situaţii întâlnim: interesul financiar
direct, altul decât onorariul pentru realizarea misiunii; interesul
financiar indirect; împrumuturi acordate clientului sau primite de la
acesta indiferent că este vorba de funcţionar, director sau acţionar
semnificativ; deţinerea unui interes financiar, într-o asociere în
participaţiune. Independenţa este afectată chiar dacă interesul
financiar se referă la soţul (soţia) sau copilul aflat în întreţinerea
auditorului financiar. În general, auditorul financiar trebuie să aibă
independenţă faţă de clientul său şi faţă de toate entităţile tutelare,
filialele şi sucursalele sale.
 Funcţii în cadrul entităţii deţinute de către auditor atât în
perioada imediat anterioară cât şi în cea audiată de genul: membru în
consiliul de administraţie, funcţionar sau angajat al acestei, ar
prejudicia independenţa în cazul raportării asupra acelei societăţi. În
astfel de situaţii auditorii respectivi nu trebuie să accepte misiuni de
raportare care implică exprimarea unei opinii.
 Alte servicii aduse clienţilor de audit, ne găsim în situaţia în
care un auditor financiar în plus faţă de îndeplinirea unei misiuni de
audit sau a unei funcţii de raportare, furnizează alte servicii clienţilor
săi. De exemplu, auditorul care execută lucrări de evidenţă contabilă,
dar şi de consultanţă fiscală, execută şi un audit, cu siguranţă că apar
serioase îndoieli privind capacitatea lui de a rămâne independent în
rolul sau de auditor. Interpretările permit unui auditor financiar să
conducă evidenţa contabilă a unui client, să execute apoi şi o misiune
de audit pe situaţiile financiare ale acestuia în anumite circumstanţe,

38
cu măsuri de reducere a ameninţării independenţei până la un nivel
acceptabil (cazul situaţiilor de urgenţă sau neobişnuite).
Aceasta concluzie se bazează pe comparaţii între:
 Impactul asupra independentei în condiţiile în care se
execută şi servicii de contabilitate şi audit;
 Costul suplimentar al angajării unei misiuni de audit de
către alţi auditori financiari;
Găsindu-ne în situaţia în care un auditor financiar execută ambele
servicii va trebui să analizăm următoarele aspecte ca fiind condiţii cheie:
• Conducerea clientului să-şi asume răspunderea totală în
ceea ce priveşte situaţiile financiare prezentate. Pentru aceasta ea
trebuie să cunoască foarte bine procesele de producţie, cât şi
mediul financiar al entităţii sale precum şi politicile contabile
aplicate;
• Auditorul nu trebuie să accepte poziţia de angajat sau
gestionar responsabil de activităţile unei entităţi. El nu va lua
decizii de gestionare a activelor şi nu va exercita nici un fel de
autoritate în numele clientului sau. Responsabilitatea totală
pentru întocmirea documentelor justificative referitoare la
operaţiunile efectuate aparţine conducerii entităţii;
• În timpul realizării misiunii de audit în baza rapoartelor
evidentelor şi a situaţiilor financiare pe care le-a întocmit, parţial
sau în totalitate, auditorul trebuie să se conformeze standardelor
de audit general acceptate.
Pe lângă ţinerea evidenţelor contabile, auditorii financiari oferă
clienţilor numeroase alte servicii de certificare ale căror consecinţe le-
ar putea afecta într-un fel sau altul, independenţa. Asemenea activităţi
sunt permisive, atâta timp cât auditorul nu exercită activităţi
manageriale cu aplicaţii directe în decizia de gestiune.
 Relaţii personale şi de familie pun în pericol şi afectează
independenţa auditorului financiar. Cu privire la relaţiile de familie ale
auditorului financiar, trebuie să avem în vedere normele şi
reglementările juridice în materie, care nivel de relaţii cu un client
trebuie să fie privite ca fiind prea apropiate pentru a avea asigurată
abordarea independentă a serviciilor prestate în favoarea clientului că
nu au de suferit.

39
  Onorariile sunt capabile să pună în pericol principiul
independenţei în special când acestea se consideră a fi mult superioare
prestaţiilor efectuate creând dependenţa faţă de acel client sau grupă
de clienţi. Pentru a evita astfel de situaţii este de dorit ca entitatea de
reglementare să prescrie reguli pentru membrii săi asupra onorariilor
ce urmează a fi stabilite pentru angajamentele asumate într-o misiune
de audit, având în vedere o serie de indicatori de raportare – cifra de
afaceri, venitul brut, profitul etc. O situaţie similară, de afectare a
independenţei poate apărea dacă onorariile pentru serviciile realizate,
facturate sau nu, rămân neachitate timp de mai mult de un an după
data întocmirii raportului. Aceste onorarii sunt considerate ca fiind un
împrumut acordat de auditor clientului şi reprezintă o încălcare a
independenţei, exceptând cazurile în care un client se găseşte în
procedura de faliment. Sunt dese situaţii în practică când onorariile se
stabilesc de comun acord client – auditor financiar, funcţie de
rezultatele misiunii de audit.
În vederea evitării practicii onorariilor condiţionate un auditor
financiar va ţine cont de următoarele17:
- Nu va efectua nici un tip de serviciu profesional contra
unui astfel de onorariu şi nu va încasa un asemenea onorariu de la
un client pentru care se realizează un audit sau o verificare a
situaţiei financiare; o elaborare a unei situaţii financiare atunci
când se estimează pe baze rezonabile că o terţă parte va putea
utiliza acea situaţie financiară şi când raportul de elaborare
întocmit nu menţionează o lipsă de independenţa; o revizuire a
situaţiilor financiare previzionale sau întocmirea declaraţiilor de
plată a obligaţiilor fiscale originală sau revizuită precum şi o cerere
de rambursare de impozite (TVA).
- Nu va recurge la fapte compromiţătoare de genul:
• Reţinerea evidenţelor contabile sau a altor situaţiilor ale
clienţilor;
• Discriminarea şi hărţuirea în practicile de personal;
• Nerespectarea standardelor privind auditele
guvernamentale recurgând numai la aplicarea standardelor de
audit general acceptate.

17
Alvin A. Arens, colectiv, Audit financiar – O abordare integrată, pag. 102-103

40
 De asemenea credem că, reprezintă fapte compromiţătoare
abuzul de alcool, agresivitatea fizică sau verbală a personalului cu care
vine în contact în îndeplinirea unui misiuni.
 Litigiile dintre firma de audit şi client. Când o firmă de audit
se găseşte în situaţia de a se judeca cu un client, sau acesta are intenţia
de a acţiona în judecată firma de audit, capacitatea acestora de a rămâne
obiectivi este pusă sub semnul întrebării, iar continuarea activităţii la
acest client se consideră a se realiza în afara independenţei.
Regulile profesionale privind independenţa întăresc capacitatea
auditorului financiar, descriind riscurile de dependenţă şi fixând
regulile de incompatibilitate. Fără independenţă, credibilitatea dispare,
iar opinia exprimată îşi pierde valoarea.
Independenţa apare deci, drept o condiţie indispensabilă a rolului
auditorului financiar în ochii tuturor.

2.1. Integritate şi obiectivitate

Prin integritate înţelegem poziţia de imparţialitate pe care trebuie

să se situeze un auditor financiar în prestarea tuturor tipurilor de
servicii angajate, ceea ce presupune că pentru a-şi păstra integritatea şi
obiectivitatea, auditorul va evita cauzele care conduc la apariţia
conflictelor de interese, la prezentarea în cunoştinţă de cauză a unor
informaţii neconforme cu realitatea precum şi sacrificarea propriului
său raţionament în favoarea opiniilor unor terţe persoane.
Auditorii financiari trebuie să acorde o atenţie deosebită
următorilor factori 18:
 În activitatea de audit şi mai ales în realizarea unei misiuni de
audit, auditorii financiari sunt supuşi unor presiuni care pot
afecta obiectivitatea acestora;
 În aprecierea dimensiuni acestor presiuni care pot afecta
obiectivitatea auditorului financiar acesta trebuie să se prevaleze
de caracterul rezonabil al acestor stări de fapt;
 Trebuie evitate relaţiile care pot permite apariţia de prejudecăţi
sau influenţarea auditorului pentru a renunţa la obiectivitate;
 Să ne asigurăm că tot personalul implicat în serviciile
profesionale aderă la principiul obiectivităţii;

18
I. Mihăilescu, Independenţa şi obiectivitatea în activitatea de audit financiar; Revista
Management nr.3-4/2002, pag.76

41
  Auditorii financiari nu trebuie să accepte sau să ofere cadouri
de orice natură care pot fi considerate a avea o influenţă asupra
deciziilor lor sau a celor ce desfăşoară astfel de activităţi.
Pentru a înţelege mai bine sensul integrităţii şi obiectivităţii, vom
face apel la câteva situaţii practice; presupunem că un auditor
examinând situaţia creanţelor ajunge la concluzia ca o parte din clienţi
să nu-şi poată onora angajamentele, dar acceptă aserţiunea conducerii
fără a recurge la o evaluare independentă a capacităţii de plată a
clienţilor respectivi.
În acest caz, auditorul şi-a abandonat propriul său raţionament
dând astfel dovadă de lipsa de obiectivitate. Auditorul în îndeplinirea
unor servicii complementare încurajează clientul său să înregistreze o
serie de cheltuieli care nu au o justificare legală de a genera operaţiuni
impozabile fiind considerate a fi deductibile şi a reduce prin acestea
profitul impozabil, cu speranţa că, inspectorul financiar nu va reuşi să
pună în evidenţă o asemenea eroare, ne găsim într-o situaţie de
încălcare a regulilor stabilite, fiind în faţa unei falsificări de date,
afectând în acest fel integritatea auditorului. În fine, într-o misiune de
audit, executată de către o firmă de audit, membrii echipei nu trebuie
în nici o împrejurare să-şi subordoneze raţionamentele proprii,
opiniilor conducătorilor de misiune, sau şefilor direcţi. Ei îşi susţin
raţionamentele profesionale cu elementele care se găsesc în
documentele de lucru iar intervenţia de a-şi modifica propriile sale
concluzii să nu fie în nici un fel acceptate.
Lipsa conflictelor de interese presupune inexistenţa unor relaţii
care ar putea aduce atingerea obiectivităţii sau integrităţii, ar fi
inacceptabil ca un auditor să participe la realizarea situaţiilor financiare
anuale şi apoi să efectueze un angajament de audit pe situaţiile
respective.
Examinarea situaţiilor prezentate, presupune o tratare atentă în
cadrul cerinţelor de etică legate de obiectivitate şi integritate, prin
protejarea serviciilor profesionale faţă de integritate şi păstrarea
obiectivităţii în procesele de analiză şi decizie.

2.2. Competenţă profesională

Competenţa profesională poate fi separată în 2 etape (faze):
 Atingerea competenţei profesionale – presupune, iniţial, un
standard ridicat de educaţie urmată apoi de o educaţie specifică,
pregătire şi o examinare în domenii profesionale relevante, şi chiar
dacă e prevăzut sau nu, o perioadă de experienţă în domeniu. Aceasta

42
ar trebui să fie modelul normal al dezvoltării pentru un auditor
financiar.
 Menţinerea competenţei profesionale – cere o continuă
conştientizare a dezvoltării permanente a profesiei contabile incluzând
reglementările naţionale şi internaţionale relevante în domeniul
contabilităţii, auditului şi alte reglementări relevante sau cerinţe
statutare.

2.3. Confidenţialitate
Un auditor financiar are acces la mai multe informaţii
confidenţiale despre client sau afacerea angajatorului ce nu sunt, în mod
normal, prezentate publicului. De aceea, auditorul financiar trebuie să
se asigure că nu va face prezentări neautorizate altor persoane.
De asemenea, auditorii financiari au obligaţia să se asigure că
personalul din subordine şi persoanele de la care s-a obţinut
consultanţă sau asistenţă respectă principiul confidenţialităţii.
Confidenţialitatea nu este numai o problemă de prezentare a
informaţiilor. Se cere ca un auditor financiar, ce a obţinut informaţii în
timpul prestării serviciilor profesionale să nu folosească şi nici să nu
pară că foloseşte informaţia cu scopul de a obţine avantaje personale
sau în avantajul unei terţe părţi.
Există şi situaţii când auditorului financiar îi este cerut prin lege
să prezinte informaţii confidenţiale, ceea ce presupune:
 Să producă documente sau să ofere probe în cazul unor
proceduri legale;
 Să prezinte autorităţii publice în măsură, nerespectarea
prevederilor legale care sunt descoperite.
Atunci când auditorul financiar a decis că informaţia confidenţială
poate fi prezentată, următoarele probleme trebuie avute în vedere:
 Dacă toate faptele sunt sau nu cunoscute şi întemeiate, şi
până la un anumit punct dacă este posibil; atunci când situaţia
implică o faptă sau o opinie neîntemeiată, raţionamentul
profesional trebuie folosit în a determina tipul prezentării ce
trebuie făcute, dacă este posibil;
 Ce tip de comunicare se aşteaptă şi persoana căreia i se
adresează; în particular, auditorul financiar trebuie să se
asigure că părţile cărora comunicarea le este adresată sunt cei
adecvaţi şi au responsabilitatea de a acţiona în consecinţă;

43
  Auditorul financiar trebuie sau nu să ia în considerare
implicaţiile legale ca urmare a comunicării efectuate şi
consecinţele ce decurg din aceasta.
În astfel de situaţii, auditorul financiar trebuie să ia în
considerare necesitatea unei consultanţe juridice şi/sau consultarea
organismului profesional implicat.

44
Capitolul III

DOCUMENTAŢIA ÎN AUDIT

3.1. Necesitatea documentaţiei

„Documentaţia” înseamnă materialele (documentele de lucru)

pregătite de auditor precum şi materialele obţinute de la client în
cursul efectuării auditului pe diferite suporturi (hârtie, film,
electronice etc.).
„Auditorul trebuie să documenteze aspectele care sunt
importante pentru furnizarea de probe de audit care să susţină opinia
auditului şi probe care să arate că auditul a fost realizat în
conformitate cu ISA”19
Pentru realizarea unei planificări adecvate a auditului anului în
curs, auditorul trebuie să obţină informaţiile de referinţă de care are
nevoie, iar locul acestora se găseşte în documentele de lucru.
Documentaţia de audit (documentarea auditului) se referă în
principal la:
 reprezentarea principalelor dovezi (înregistrări) ale
muncii depuse de auditor precum şi baza de date şi informaţii
necesare concluziilor, raportului şi opiniei de audit;
 priveşte direct planificarea şi executarea misiunii de
audit reprezentând materialul de bază pentru revizuirile
(supervizările) necesare, inclusiv pentru controlul calităţii
muncii echipei de audit;
 reprezintă principalele „piese” (consemnări) în dosarele
de audit (permanent, curent), privind procedurile aplicate şi
probele obţinute.
Cu alte cuvinte, documentaţia de audit (documentarea auditului)
poate fi percepută ca fiind „povestea” misiunii, trebuind să permită
oricărui utilizator (avizat) al acesteia să înţeleagă mai uşor riscurile
existente, afirmaţiile testate, procedurile aplicate, modul în care s-au

19
ISA 230 „Documentaţia”, parag.2

45
obţinut probele şi respectiv s-a concluzionat asupra situaţiilor
financiare prin raportul şi opinia de audit.
Odată cu finalizarea misiunii auditorul trebuie să decidă asupra
celui mai adecvat tip de raport pe care-l va emite, baza pentru aceasta
decizie rezultând din probele colectate şi din concluziile consemnate
în documentele de lucru.
Prin documente de lucru se înţelege evidenţele conduse de
auditor în care sunt consemnate procedurile aplicate, testele efectuate,
informaţiile obţinute şi concluziile pertinente puse în evidenţă pe
parcursul misiunii. Ele ar trebui să cuprindă toate informaţiile pe care
auditorul le consideră necesare pentru realizarea procesului de audit de
manieră adecvată şi însăşi justificarea raportului de audit.
Calitatea documentelor de lucru determină calitatea auditului pentru
furnizarea probelor asupra activităţii desfăşurate şi a concluziilor trase.
Obiectivul principal al documentelor de lucru consta în a-l sprijini
pe auditor să ofere o asigurare rezonabilă privind faptul că s-a realizat
un audit adecvat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit.
Documentele de lucru reprezintă o serioasă bază de planificare a
auditului, o evidenţă a probelor acumulate şi a rezultatelor testelor
făcute, o colecţie a datelor necesare determinării tipului de raport
adecvat, precum şi o bază pentru verificarea care se va realiza ulterior.

3.2. Forma şi conţinutul documentelor de lucru

Pentru ca documentele de lucru să servească scopului propus, la
întocmirea lor trebuie să se aibă în vedere o serie de factori care au
influenţă asupra formei şi conţinutului lor, astfel:
 Natura misiunii;
 Forma raportului auditorului;
 Natura şi gradul de complexitate a afacerii clientului;
 Natura şi particularităţile sistemelor contabile şi de control intern;
 Necesitatea îndrumării, supravegherii şi revizuirii lucrărilor
executate de către auditori financiari asistenţi;
 Metodologia şi tehnologia de audit specifice folosite în cursul
realizării misiunii de audit.

46
 Gradul de extindere a documentelor de lucru este o problemă de
raţionament profesional, iar auditorul trebuie să-şi bazeze decizia
privind extinderea documentelor pe ceea ce ar fi necesar pentru a
înlesni unui auditor experimentat, fără legături anterioare cu auditul
respectiv, să înţeleagă activitatea desfăşurata şi temeiul deciziilor luate.
Documentele de lucru includ, printre altele20:
 date şi informaţii privind structura organizatorică şi juridică,
sectorul / mediul de activitate (economic, legislativ);
 copii/extrase ale documentelor legale relevante privind
tranzacţiile (operaţiunile) efectuate de entitate (procese
verbale, acte constatatoare, contracte, acte de proprietate,
conturi bancare, conturi/balante contabile, situaţii financiare);
 documente de planificare (programele de audit ale misiunii), de
evaluare a sistemului de control (audit) intern şi a riscurilor
existenţei unor erori semnificative în situaţiile financiare, de
planificare (programare) a procedurilor de audit (contracarare
riscuri);
 documentele de analiză a soldurilor/rulajelor şi a evoluţiei
unor indicatori semnificativi (proceduri analitice);
 documente de comunicare/confirmare transmise către sau
primite de la terţi şi conducerea entităţii;
 referenţieri/indexări/adnotări pe toate documentele ce
compun dosarele misiunii, cu ajutorul cărora să fie
identificabile toate datele şi informaţiile ce le conţin, precum
şi persoanele responsabile cu întocmirea/avizarea acestora.
Documentele de lucru reprezintă instrumentul principal prin care
se demonstrează faptul că s-a realizat un audit adecvat, cu respectarea
standardelor de audit general acceptate, ele pun în evidenţă modul de
evaluare a caracterului adecvat al perimetrului lucrărilor de audit şi a
corectitudinii situaţiilor financiare, dar în acelaşi timp ele pot servi şi
clientului în procesul de întocmire a situaţiilor financiare.
În activitatea de audit documentele de lucru servesc pentru
realizarea fazei de planificare şi execuţie a auditorului, supravegherea
şi revizuirea activităţii de audit precum şi pentru înregistrarea probelor
de audit care rezultă urmare a examinării informaţiilor financiar
contabile pentru a susţine opinia auditorului.
În principal, documentele de lucru trebuie să conţină şi
informaţii referitoare la:
 Descrierea controlului intern;
20
ISA 230 „Documentaţia”, parag.11

47
  Bugetul de timp afectat pentru auditarea diverselor sfere de
activitate;
 Programul de audit;
 Rezultatul auditului din anul precedent.
Documentele de lucru reprezintă instrumentele de bază ale unei
activităţi de audit şi servesc pentru:
 Elaborarea planului de audit, repartizarea sarcinilor şi
urmărirea realizării obiectivelor stabilite;
 Supravegherea efectuării lucrărilor prevăzute în plan şi
controlul calităţii acestora;
 Selectarea şi stabilirea probelor de audit pentru uşurarea
formulării concluziilor, analizei acestora cu managerii
clientului cât şi pentru fundamentarea opiniei de audit.
Documentele de lucru trebuie întocmite pe măsura efectuării
auditului şi nu trebuie lăsate incomplete sau să conţină aspecte inutile.
De asemenea, documentele de lucru trebuie să fie corect
întocmite, suficient de complete în vederea facilitării înţelegerii
depline a operaţiunilor executate într-o misiune de audit.
Nu pot fi aduse modificări la documentele de lucru ulterior
emiterii raportului de audit aferent, decât dacă astfel de modificări
sunt corespunzător documentate şi indică data şi circumstanţele în care
sunt efectuate.
Documentele se pot centraliza sub forma înscrisurilor pe suport
de hârtie, a informaţiilor pe peliculă de folie, precum şi pe medii de
înregistrare electronică sau pe alţi purtători de informaţii.
Documentele de lucru trebuie să conţină raţionamentul
auditorului asupra problemelor semnificative precum şi concluziile pe
care şi le formează în domeniile de activitate care implică fapte
deosebite şi dificile de principiu sau de raţionament, documentele de
lucru vor prezenta faptele relevante care deja erau cunoscute de
auditor în momentul când au fost fixate concluziile.
Documentele de lucru trebuie organizate şi structurate într-o
manieră convenabilă auditorului pentru a satisface necesităţile de
analiză pentru fiecare activitate individuală de audit. Folosirea
documentelor de lucru tipizate (liste de verificare, scrisori – model)
pot îmbunătăţi calitatea şi eficienţa cu care se realizează şi se
revizuiesc situaţiile financiare.

48
 În realizarea misiunii sale, auditorul, poate apela şi la personalul
de specialitate al clientului, pentru a-i furniza anumite situaţii, tabele,
calcule şi analize pe care să le utilizeze, dar numai după ce s-a convins
de corectitudinea întocmirii acestora.
Toate documentele de lucru trebuie să fie obţinute pe suport
adecvat. Ele trebuie să identifice:
 Numele clientului;
 Sfârşitul exerciţiului;
 Obiectul;
 Iniţialele persoanelor care elaborează şi revizuiesc;
 Datele de elaborare şi revizuire.
O mare parte a documentelor de lucru se realizează sub forma
tabelelor anexă întocmite de client sau auditor pentru a justifica
anumite sume din situaţiile financiare.
Documentele de lucru ce cuprind şi planul / programele de
audit, trebuie să consemneze (dovedească) conformitatea auditului
efectuat cu cerinţele standardelor aplicabile (ISA, etc).
Documentele de lucru sunt structurate şi organizate pentru a
respecta atât cerinţele standardelor aplicabile cât şi necesităţile
auditorului pentru fiecare activitate (individuală) impusă de misiunea sa.
Utilizarea unor documente de lucru standardizate poate
îmbunătăţi eficienţa muncii de audit, mai ales în ceea ce priveşte
activităţile de colectare a informaţiilor (probelor), de întocmire şi de
revizuire a acestor documente.
În practică se utilizează diferite tipuri de tabele funcţie de anumite
aspecte ale auditului în vederea documentării caracterului adecvat al
misiunii precum şi pentru executarea altor funcţii, aşa de exemplu:
Analiza de cont. Necesitatea întocmirii unui astfel de document
de lucru apare atunci când, au fost operate modificări într-un cont de
carte mare, pe întreaga perioadă supusă auditării în vederea corelării
soldului iniţial cu soldul final. Se utilizează în special pentru conturi
care înregistrează operaţiuni cu privire la titluri de valoare uşor
negociabile, efecte de încasat, provizioane pentru creanţe incerte,
imobilizări corporale, datoriile pe termen lung şi toate conturile de
capitaluri proprii.
Balanţa sau lista de verificare. Acest tip de tabel se referă la
detaliile care compun soldul de sfârşit de an al unui cont din cartea mare.

49
El diferă de analiza de cont prin faptul că conţine numai acele elemente
care intră în componenţa soldului de la sfârşitul anului. Exemplu: balanţe
sau liste de verificare ale creanţelor comerciale ale cheltuielilor privind
reparaţiile şi întreţinerea, precum şi ale veniturilor diverse.
Confruntarea sumelor. O reconciliere priveşte justificarea unei
sume specifice, prevăzută să coreleze suma înregistrată în evidenţele
clientului cu o altă sursă de informaţii. Spre exemplu, reconcilierea
soldurilor interne ale conturilor cu sumele din extrasul de cont,
reconcilierea soldurilor analitice ale creanţelor comerciale cu
confirmările primite de la clienţii întreprinderii precum şi reconcilierea
soldurilor analitice ale datoriilor comerciale cu situaţiile întocmite de
furnizori.
Teste ale caracterului rezonabil. Prin intermediul acestui
document de lucru se testează caracterul rezonabil al anumitor sume,
informaţiile respective permit auditorului să evalueze dacă soldurile
conturilor sau par să conţină o eroare, judecându-se prin prisma
circumstanţelor misiunii. Auditorii analizează frecvent cheltuielile
privind amortizarea, provizioanele pentru creanţe incerte prin
efectuarea unor teste ale caracterului rezonabil al soldurilor acestor
conturi. În aceste situaţii se aplică proceduri analitice.
Sintezele de procedură. Aici găsim sintezele rezultatelor
confirmării creanţelor – clienţi şi sinteza observării fizice a stocurilor.
Teste informative. Sunt acele tabele care conţin informaţii ce nu
reprezintă probe de audit, aici întâlnim informaţii privind declaraţiile
fiscale, orele de lucru care sunt necesare în gestiunea misiunii.
Documentarea externă. Reprezintă acele documente externe
care se colectează prin grija auditorului, exemplu: răspunsurile la
scrisorile de confirmare şi copiile acordurilor semnate de client.
Întocmirea corespunzătoare a documentelor de lucru sub formă
de tabele care vor documenta probele de audit colectate şi concluziile
deduse reprezintă o fază importantă a auditului.
Firmele de audit financiar îşi stabilesc propriile politici şi metode
pentru întocmirea documentelor de lucru, pentru a se asigura că ele îşi
ating obiectivele propuse. Ele se asigură că documentele de lucru
elaborate sunt realizate de o manieră corectă şi sunt adecvate pentru
circumstanţele în care s-a desfăşurat auditul.
Toate deplasările la client se vor finaliza cu foi de lucru ce se
anexează la dosar.

50
 Foile de lucru întocmite pe parcursul misiunii, inclusiv cele
prezentate de client pentru auditor, aparţin auditorului. În momentul
încheierii unei misiuni, foile de lucru sunt arhivate la sediul firmei de
audit pentru a putea fi consultate şi în viitor.
Înainte de emiterea raportului de către auditor, partenerul de
misiune, prin revizuirea documentaţiei de audit şi discuţii cu echipa de
lucru, trebuie să fie convins că au fost obţinute probe de audit
adecvate şi suficiente pentru a susţine concluziile în vederea emiterii
raportului de audit.
La fiecare client revizuirea se va face de un auditor financiar.
Auditorul care face verificarea trebuie să semneze şi să dateze toate
situaţiile în dosarul care a fost verificat.
Perioada în care se face documentarea este perioada pe tot
parcursul realizării auditului.
Documentele de lucru obţinute în timpul realizării misiunii de
audit, inclusiv cele prezentate de client, aparţin în exclusivitate
auditorului şi trebuie păstrate în siguranţă şi confidenţialitate. Deşi
anumite părţi sau extrase din documente pot fi puse la dispoziţia
entităţii cu acordul auditorului, documentele nu înlocuiesc situaţiile
contabile ale entităţii.

3.3. Dosarele de audit

Din practică de audit rezultă necesitatea separării a

documentelor de lucru în funcţie de caracterul şi semnificaţia
informaţiilor în cele două dosare:
1. Dosarul curent (anual sau al exerciţiului);
2. Dosarul permanent;
Dosarul curent sau dosarul exerciţiului cuprinde toate
informaţiile relevante pentru perioada misiunii de audit.
Dosarul anual cuprinde toate foile de lucru corespunzând
exerciţiului contabil suspus auditului, începând cu faza de organizare a
misiunii de audit şi terminând cu raportul de audit al situaţiei
financiare. El cuprinde:
 Planificarea misiunii de audit;
 Informaţii cu privire la supervizarea lucrărilor de audit;
 Aprecierea controlului intern;

51
  Informaţii cu privire la examinarea elementelor
probante.
Dosarul curent este împărţit pe secţiuni, pentru uşurinţa
utilizării informaţiilor.
Dosarul anual trebuie să cuprindă cel puţin următoarele
informaţii, grupate pe secţiuni, astfel:
 AA – Planificare şi raportări
• AA 1 - Lista de verificare a documentelor de lucru
• AA 2- Nota de sinteză
• AA 3 – Control analitic final
• AA 4 – Lista de verificare a finalizării misiunii
• AA 5 – Revizuirea generală a situaţiilor financiare
• AA 6 – Chestionar de sfârşit de misiune
• AA 7 – Chestionar de verificări specifice
• AA 8 – Chestionar de evenimente ulterioare
închiderii exerciţiului
• AA 9 – Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul
• AA 10 – Control analitic prealabil
• AA 11 – Plan de misiune
• AA 12 – Confirmarea planului de audit
• AA 13 – Buget şi planificare
• AA 14 – Abordarea auditului
 AB – Controlul conturilor
AB 1 – Active imobilizate corporale şi necorporale
AB 2 – Investiţii
AB 3 – Stocuri şi contracte pe termen lung
AB 4 – Creanţe şi plăţi în avans
AB 5 – Disponibilităţi în conturi la bănci sau în casă
AB 6 – Creditori şi angajamente
AB 7 – Impozite şi taxe
AB 8 – Capital, rezerve şi registre cerute de lege
AB 9 – Contul de profit şi pierdere
AB 10 – Cartea mare şi balanţa de verificare
 AC – Utilizarea lucrărilor realizate de alte persoane
 AD – Verificări specifice

52
 Dosarul permanent conţine documente primite sau analizate în
cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata
de realizare a mandatului.
Dosarul permanent, organizat pe secţiuni cuprinde:
 1. Informaţii despre client
• 1.1 – Fişa de caracterizare
• 1.2 – Organizarea generală a societăţii
• 1.3 – Înţelegerea entităţii
• 1.4 – Componenţa organelor de conducere şi administraţie
• 1.5 – Informaţii privind părţile afiliate
• 1.6 – Conturi bancare – bănci şi semnături autorizate
• 1.7 – Statutul sau copie a actului constitutiv al societăţii
• 1.8 – Contracte de societate (contract iniţial, acte adiţionale)
• 1.9 – Codul unic de înregistrare (CUI)
• 1.10 – Regulamentul intern
 2. Detalii despre misiune
• 2.1 – Scrisoarea de misiune sau contractul de prestări servicii
• 2.2 – Scrisoarea de la auditorul precedent
• 2.3 – Autorizări de funcţionare şi licenţe ale societăţii auditate
• 2.4 – Fişa de acceptare a misiunii
 3. Informaţii şi contracte sau alte acte cerute de lege
• 3.1 – Lista asociaţilor sau acţionarilor
• 3.2 – Copii ale cererilor de înscriere de menţiuni la Oficiul
Registrului Comerţului sau la Registrul Român al
Acţionarilor
• 3.3 – Extrase din statutul şi contractul de societate
• 3.4 – Extrase din procesele verbale ale adunărilor generale pe
ultimii 3 ani
• 3.5 – Extrase din procesele verbale ale consiliului de
administraţie pe ultimii 3 ani
• 3.6 – Copii ale contractelor de închiriere
• 3.7 – Copii ale titlurilor de proprietate (clădiri şi terenuri)
• 3.8 – Copii ale contractelor de împrumut şi leasing

53
 • 3.9 – Copii ale rapoartelor de evaluare şi reevaluare a
mijloacelor fixe
• 3.10 – Copii state plată – conducere
• 3.11 – Copii contract colectiv de muncă (fişe ale postului,
conducere)
• 3.12 – Copii contract individual cu personalul
• 3.13 – Copii procese verbale inventariere anuală
 4. Situaţia fiscală
• 4.1 - Situaţii şi informaţii fiscale
• 4.2 – Documentaţia fiscală (aspecte semnificative ale legislaţiei
în vigoare)
• 4.3 – Extrase din procesele verbale ale controalelor fiscale
 5. Sistemul contabil
• 5.1 – Prezentarea sistemului contabil
• 5.2. – Copii ale situaţiilor financiare pe ultimii 3 ani:
 Bilanţul
 Contul de profit şi pierdere
 Situaţia modificărilor capitalului propriu
 Situaţia fluxurilor de trezorerie
 Note explicative
• 5.3 – Politici contabile semnificative (privind imobilizările
corporale, necorporale etc.)
• 5.4 – Copii ale registrului acţionarilor
 6. Sistemul de control intern
• 6.1 – Organizare generală
• 6.2 – Repartizarea sarcinilor
• 6.3 – Chestionar de control intern cu privire la: stocuri,
furnizori – cumpărări, clienţi – vânzări, personal,
trezorerie, imobilizări – amortizări
Dosarul permanent se organizează pe secţiuni cu indexarea
acestora pentru a avea acces rapid la documente.
Pentru a-şi păstra rolul informativ, dosarul permanent trebuie
actualizat la zi, să nu conţină informaţii învechite şi perimate şi să nu
conţină documente de volum mare, se preferă atunci când situaţia
permite extrase ale acestora.

54
 Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al
entităţii, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a
celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii
anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul
clientului contribuie la buna înţelegere a entităţii.
Documentaţia cuprinsă în dosarul permanent trebuie actualizată
corespunzător şi revizuită anual. Dovada acestor actualizări trebuie
cuprinsă în dosar, eventual prin utilizarea unui formular de actualizare
anuală.
Dosarul permanent conţine documentele primite şi analizate în
cursul diferitelor etape ale auditorului care se folosesc pe toată durata
de realizare a mandatului. De multe ori situaţia impune ca aceste
documente să nu fie cercetate şi analizate în fiecare an, dar auditorul
are obligaţia de actualizare permanentă a dosarului pentru a oglindi
evoluţia evenimentelor la zi.
Un dosar de audit trebuie să conţină suficiente probe de audit
pentru a sprijini concluziile stabilite pe baza lor, pe care se întemeiază
opinia de audit asupra situaţiilor financiare. Probele pe care auditorul
le obţine în cursul auditului trebuie să satisfacă următoarele obiective:
 Existenţă: un activ sau o datorie există la un moment
dat;
 Drepturi şi obligaţii: un activ sau o datorie aparţine
entităţii la o anumită dată;
 Apariţie: o tranzacţie sau un eveniment a avut loc în
cursul perioadei şi aparţine entităţii;
 Exhaustivitate: nu există active, obligaţii, tranzacţii sau
evenimente neînregistrate ori elemente neprezentate;
 Valoare: un activ sau o datorie este înregistrată la o
valoare contabilă corespunzătoare;
 Comensurare: o tranzacţie sau un eveniment este
înregistrat la valoarea adecvată, iar veniturile şi cheltuielile
sunt alocate perioadei corespunzătoare;
 Prezentare: un element este prezentat, clasificat şi
descris conform cadrului de raportare aplicabil;

55
 Probele obţinute prin intermediul procedurilor de audit sunt utilizate
pentru a determina gradul de corectitudine şi obiectivitate (imparţialitate)
a situaţiilor financiare şi tipul raportului (opinia) de audit.
Schema de mai jos reprezintă o sinteză a relaţiilor dintre situaţiile
financiare, afirmaţiile managementului referitoare la componentele
situaţiilor financiare, procedurile de audit utilizate, probele obţinute şi
raportul de audit.

56
 Situaţiile
Raportul de audit
financiare

Afirmaţiile conducerii referitoare

la componentele situatiilor
financiare

Probele referitoare la
Procedurile de corectitudinea, obiectivitatea
audit (imparţialitatea)
situaţiilor financiare

Figura nr. 6 – Sinteza relaţiilor dintre situaţiile financiare şi raportul de audit

După cum se observa, situaţiile financiare sunt afectate în mod

determinant de afirmaţiile managementului cu privire la diferitele
componente ale acestora.
Auditorul aplică procedurile specifice pentru a obţine probe
referitoare la faptul dacă fiecare afirmaţie relevantă a conducerii este
conformă cu principiile şi regulile contabile aplicabile, aceste
proceduri şi probe urmând să-i susţină în final raportul (opinia).
Activitatea auditorului financiar priveşte în cea mai mare măsură
colectarea de probe şi evaluarea acestora prin diferite metode, astfel
încât să le poată ierarhiza şi clasifica cât mai corect atunci când îşi
fundamentează opinia.
Auditorul trebuie sa documenteze toate aspectele importante
sesizate în urma aplicării diferitelor proceduri (teste), cu probe care să-
i susţină apoi opinia asupra situaţiilor financiare.
Documentarea făcută în timpul misiunii va reflecta atât modul în
care s-au desfăşurat lucrările de audit, cât şi procedurile ce au fost
aplicate şi probele ce au fost culese.

57
Capitolul IV

PLANIFICAREA UNUI AUDIT AL SITUAŢIILOR

FINANCIARE

Planificarea unei activităţii nu mai poate fi astăzi ignorată de nici

o persoană, indiferent de domeniul în care activează. Pentru activitatea
de audit financiar planificarea realizării misiunii de audit are o
importanţă deosebită.
Planificarea unui audit implică stabilirea strategiei generale de
audit şi elaborarea unui plan de audit în vederea reducerii riscului de
audit la un nivel acceptabil de scăzut.
O bună planificare înseamnă determinarea tuturor informaţiilor
de context necesare pentru conceperea unei metodologii eficiente de
auditare.
O planificare adecvată contribuie la:
 Permite auditorului să obţină suficiente probe adecvate
pentru realizarea misiunii la clientul în cauză, în raport de
setul de circumstanţe date;
 Permite o evaluare a costului auditului la un nivel rezonabil
şi o conciliere corespunzătoare cu preţul prestaţiei;
 Sunt evitate neînţelegeri ce ar putea să apară în timpul
realizării misiunii cu clientul respectiv.
Planificarea vine în sprijinul asigurării că se acordă atenţie
domeniilor importante ale auditului, că sunt identificate posibilele
probleme şi sunt soluţionate la timp şi că misiunea de audit este
organizată şi condusă în mod adecvat pentru a fi efectuată într-o
manieră eficientă.
Planificarea sprijină, de asemenea desemnarea adecvată a
atribuţiilor între membrii echipei misiunii, facilitează conducerea şi
supravegherea echipei antrenate în misiune, şi revizuirea muncii
acesteia şi asistă, unde este cazul, la coordonarea activităţii făcute de
alţi auditori şi experţi atraşi în realizarea misiunii.

58
 Natura şi întinderea activităţilor de planificare depinde de
mărimea şi complexitatea entităţii, de modificările care apar pe durata
misiunii, precum şi de experienţa auditorului privind entitatea.
Planificarea nu este o etapă distinctă a unui audit, ci mai degrabă
un proces continuu şi repetitiv care, de regulă, începe la scurt timp
după (sau în legătură cu) finalizarea unui audit anterior şi continuă
până la finalizarea misiunii curente de audit21.
Obţinerea unei cantităţi suficiente de probe temeinice este
esenţială dacă auditorul (firma de audit) doreşte să-şi reducă la minim
răspunderea juridică şi să-şi păstreze o bună reputaţie.
Evaluarea corespunzătoare a costurilor, la un nivel rezonabil
creează premisa ca firma să rămână competitivă, să-şi păstreze sau să-şi
extindă portofoliul de clienţi, presupunând că aceasta este cunoscută în
domeniu cu o bună reputaţie privind calitatea serviciilor prestate.
Evitarea neînţelegerilor cu clientul este importantă pentru crearea unei
bune imagini în piaţă. Dacă ne gândim numai la unul din elementele
misiunii de audit şi anume – respectarea termenului – şi realizăm ce
repercusiuni ar putea avea nerespectarea acestuia cu privire la
întocmirea şi prezentarea raportului de audit din cauza unei programări
deficiente a activităţii, clientul va încerca să-l înlocuiască pe auditor şi
chiar ar putea intenta un proces pentru nerespectarea prevederilor
contractuale.
În activitatea de planificare, a unei misiuni de audit este necesar
să avem în vedere următoarele elemente pentru a putea să întocmim o
strategie generală de audit şi un plan de audit corespunzător:
1. Activităţi preliminare misiunii;
2. Obţinerea informaţiilor necesare cunoaşterii clientului şi a
mediului său;
3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare;
4. Determinarea pragului de semnificaţie şi evaluarea riscului de
audit acceptabil şi a riscului inerent;
5. Înţelegerea controlului intern, a sistemului contabil şi evaluarea
riscului legat de control;
6. Planificarea activităţilor:
6.1. Strategia generală de audit;
6.2. Planul de audit.
21
ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”, 2006, parag.3-5

59
 4.1. Activităţi preliminare misiunii

În această etapă, auditorul trebuie să analizeze şi să decidă asupra

unor aspecte, cum ar fi:
a) Dacă este cazul să accepte un client nou sau să continue cu o
nouă misiune la un client cu care colaborează deja. Această alegere
revine de regulă, la auditori cu experienţă care sunt şi în măsură să ia
decizii de acest fel. Sub acest aspect, auditorul trebuie să ia decizii
rapide, înainte de a se efectua cheltuieli care în anumite circumstanţe
nu ar mai putea fi recuperate.
Înainte de a accepta un nou client auditorul trebuie să facă o
analiză a respectivei entităţi pentru a evalua dacă misiunea poate fi
acceptată. La această evaluare se are în vedere:
 reputaţia entităţii;
 stabilitatea financiară;
 relaţiile care le-a avut cu alţi auditori sau experţi.
O atenţie deosebită se acordă entităţilor nou înfiinţate sau care
operează în ramuri sau sectoare economice nou create expuse mai
mult unui eşec financiar care ar putea angrena şi auditorul la un risc de
răspundere juridică semnificativă.
Dacă entitatea a mai fost auditată, auditorul trebuie să comunice
cu auditorul precedent pentru luarea unei decizii asupra acceptării
misiunii de audit. Această comunicare se referă la integritatea
clientului, dispute care au avut loc cu privire la principiile contabile,
procedurile de audit, onorariile practicate.
Iniţiativa comunicării apraţine noului auditor. Se are în vedere la
această comunicare respectarea principiului confidenţialităţii, deci
trebuie să existe acordul expres al clientului. Auditorul poate face şi
alte investigaţii în mediu de jurişti locali, experţi contabili, bănci, alte
entităţi care au avut relaţii cu clientul respectiv.
Numeroşi auditori îşi evaluează în fiecare an clienţii curenţi
pentru a stabili dacă sunt motive de a înceta misiunea de audit cu o
parte din aceştia, şi în această evaluare auditorul va avea în vedere:
 conflicte apărute în legătură cu proceduri de audit, probe
administrate, tipul de opinie exprimat;
 onorariul
- nivelul acestuia;
- restanţe în achitarea onorariilor.

60
 În cazul în care există onorarii neplătite cu o vechime de peste 1
an, auditorul trebuie să întrerupă colaborarea.
Oricare din situaţiile de mai sus pune sub semnul întrebării
independenţa auditorului.
Dar chiar dacă nu avem situaţii din cele prezentate, un auditor
dacă consideră că există un risc semnificativ de apariţie a unui conflict
cu administraţia pe linia achitării obligaţiilor fiscale poate să ia în
considerare încetarea misiunii de audit.
Investigarea noilor clienţi şi evaluarea anuală a clienţilor
existenţi este o componentă esenţială a procesului decizional prin care
se determină riscul de audit acceptabil. De reţinut este faptul că, cu cât
se au în vedere riscuri acceptabile scăzute, costurile de realizare ale
auditului sunt mai mari şi ca atare şi onorariile ar trebui să fie mai
mari.
b) Identificarea motivelor pentru care clientul doreşte un audit
Identificarea motivelor care au determinat clientul să solicite
efectuarea auditului ajută auditorul în estimarea nivelului riscului de
audit acceptabil.
Spre exemplu:
 Dacă clientul doreşte cotarea entităţii pe o piaţă de valori
mobiliare sau la bursă înseamnă că utilizatorii situaţiilor
financiare vor fi foarte numeroşi, aceasta impunând
auditorului să colecteze o cantitate foarte mare de probe.
 Entităţile care urmează să fie vândute în viitorul apropiat
obligă auditorul să-şi reevalueze riscul de audit acceptabil
c) Realizarea acordului cu clientul privind termenii şi condiţiile
misiunii de audit.
„Scopul efectuării acestor activităţi preliminare misiunii este
de a facilita obţinerea asigurării că auditorul a luat în considerare orice
evenimente sau împrejurări care pot afecta în mod negativ capacitatea
auditorului de a planifica şi efectua misiunea de audit pentru a reduce
riscul de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Efectuarea acestor
activităţi preliminare ajută la asigurarea că auditorul planifică o
misiune de audit pentru care:
 Auditorul menţine independenţa necesară şi capacitatea de a
efectua misiunea;

61
  Nu există aspecte legate de integritatea conducerii care pot
afecta dorinţa auditorului de a continua misiunea;
 Nu există nicio înţelegere cu clientul în legătură cu termenii
misiunii.”22

4.2.Obţinerea informaţiilor necesare înţelegerii

clientului

Constituie a doua etapă necesară de parcurs atunci când auditorul

realizează planificarea unui audit.
Informaţiile necesare pentru înţelegerea clientului se referă la:
 informaţii privind ramura (domeniul) în care activează
clientul;
 informaţii care particularizează clientul respectiv.
Ramura de activitate, respectiv domeniul de activitate generează
particularităţi privind sistemul contabil (avem în vedere sistemul
contabil utilizat de agenţii economici cu particularităţi pe industrie,
agricultură, transporturi, construcţii, sistemul contabil din bănci,
societăţi de asigurări asociaţii non-profit etc.).
Fiecare ramură are riscuri specifice care trebuie avute în vedere
la estimarea riscului de audit acceptabil. În anumite ramuri, riscurile
sunt mai mari (instituţii financiare care acordă împrumuturi sau în
asigurări). Sunt anumite riscuri inerente comune tuturor entităţilor
dintr-o anumită ramură economică – exemplu – riscul inerent al uzurii
morale a stocurilor la clienţii care lucrează în domeniul modei; riscul
inerent încasării creanţelor la clienţii care practică vânzări în rate
(credit de consum); riscul inerent al rezervelor pentru acoperirea
pierderilor în ramura asigurărilor non viaţă.
Cunoştinţele privind ramura de activitate a entităţii pot fi obţinute:
 de la auditorii care au efectuat audit la entităţi din
ramură sau domeniul respectiv;
 de la personalul angajat al entităţii;
 din publicaţiile de specialitate care acoperă ramura
respectivă;
 din anuare statistice;
22
ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”, 2006, parag. 7

62
  de la patronatele sau asociaţiile constituite pe ramura
respectivă.
Dosarul permanent întocmit de auditor conţine un istoric al
entităţii, o listă a principalelor domenii de activitate, o prezentare a
celor mai importante politici contabile care au fost aplicate în anii
anteriori. Studierea acestor informaţii şi discuţiile cu personalul
clientului contribuie la buna înţelegere entităţii.
Vizitarea spaţiilor de producţie ale entităţii este deosebit de
utilă – prin aceasta, auditorul:
 observă procesele de producţie;
 întâlneşte angajaţii care au un rol important;
 observă cum este asigurată protecţia activelor (integritatea
lor fizică);
 poate înţelege şi interpreta mai uşor datele din contabilitate;
 cunoaşte structura mijloacelor de producţie şi în ce constau
stocurile de materiale.
Vizitarea spaţiilor de producţie ajută auditorul la identificarea
riscurilor inerente (de exemplu: dacă sunt observate utilaje neutilizate,
stocuri nevandabile, auditorul îşi face o imagine a riscurilor inerente
pentru echipamente şi stocuri).
Identificarea părţilor afiliate - pentru auditor este o operaţiune
esenţială. Principiile contabile general acceptate cer ca aceste operaţiuni
să fie dezvăluite în situaţiile financiare dacă acestea sunt semnificative.
Operaţiunile cu o parte afiliată nu poate fi niciodată imparţială,
complet detaşată, astfel că există riscul ca aceste operaţiuni să nu fie
evaluate la acelaşi nivel care s-ar fi aplicat la o tranzacţie făcută cu o
terţă parte independentă.
Partea afiliată poate fi definită ca fiind o entitate făcând parte din
grup, un proprietar majoritar al entităţii sau orice altă parte cu care
entitatea are legături economice, în condiţiile în care una dintre părţi
poate influenţa gestiunea sau politicile de exploatare ale celeilalte părţi
implicate în operaţiune.
Cerinţele de dezvăluire a informaţiilor de acest tip se referă la:
 natura relaţiei cu partea afiliată;
 descrierea operaţiunilor cu referinţe la cantităţi şi valori.
O operaţiune între părţi afiliate este considerată orice operaţiune
care se produce între entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate
şi o parte afiliată. Aceste operaţiuni se referă la:
 vânzări;

63
  cumpărări;
 schimburi de echipamente;
 împrumuturi acordate.
Părţile afiliate trebuie prezentate în dosarul permanent. Metode
utilizate de auditor pentru identificarea părţilor afiliate:
 chestionarea conducerii şi a altor persoane însărcinate cu
guvernanţa;
 analiza diferitelor procese verbale sau rapoarte;
 examinarea registrului acţionarilor.
Obţinerea informaţiilor despre obligaţiile juridice ale unui
client de audit este o altă latură necesară auditorului pentru
înţelegerea clientului şi a mediului său.
Aceste informaţii pot fi obţinute examinându-se de către auditor:
- Statutul sau contractul de societate, document juridic necesar
pentru recunoaşterea unei entităţi. Din el auditorul cunoaşte pe lângă
datele de identificare, acţionarii, numărul de acţiuni, categoriile de
acţiuni, privilegii şi condiţii asociate dividendelor;
- Regulamentele interne;
- Procesele verbale întocmite la întrunirile consiliului de
administraţie şi ale adunării generale a acţionarilor.
În acestea din urmă, auditorul găseşte aprobări privind salariile
responsabililor cu funcţii executive, contracte, acorduri, achiziţii de
active corporale, împrumuturi, diverse autorizări relevante.
Toate aceste informaţii, auditorul le prezintă sub formă de sinteză
într-o foaie de lucru. Informaţiile respective sunt utilizate de auditor în
evaluarea riscurilor inerente. Exemplu: discutarea în Consiliul de
administraţie a problemei schimbărilor intervenite în ramură,
schimbări care ar afecta utilitatea instalaţiilor şi echipamentelor de
care dispune firma va fi valorificată de auditor atunci când va evalua
riscul inerent legat de uzura morală.
Contractele încheiate de entitate pot furniza elemente esenţiale
pentru înţelegerea acestuia.
Cuprindem aici:
 contracte cu furnizorii şi clienţii principali;
 emisiuni de obligaţiuni;
 contract colectiv de muncă;
 contracte distribuţie;
 contracte de împrumut;
 acorduri cu sindicate;

64
  contracte închiriere.
Existenţa acestor contracte afectează deseori modul în care
auditorul evaluează riscurile inerente. Exemplu un contract de livrare
cu clauze precis definite care acoperă un interval de 5 ani pentru
cantităţi semnificative din producţia entităţii - poate genera obligaţia
plăţii unor penalităţi. Auditorul va trebui să-l aibă în vedere la
evaluarea riscului inerent privind angajamentele comerciale.

4.3. Efectuarea procedurilor analitice preliminare

Pentru a determina natura, programarea în timp şi profunzimea

lucrărilor de audit, auditorul este obligat să apeleze la o serie de
proceduri analitice preliminare.
Procedurile analitice efectuate de auditor în faza de planificare
servesc următoarelor scopuri:
 ajută auditorul la realizarea unei înţelegeri mai complete a
activităţii realizate de entitate;
 ajută auditorul în identificarea sferelor care ar putea
prezenta riscuri specifice de apariţie a unor prezentări eronate
semnificative care ar necesita o analiză mai aprofundată.
Procedurile analitice utilizate în faza de planificare se pot baza
pe date agregate, cum ar fi diverşi indicatori financiari: lichiditate
generală, lichiditate imediată, viteza de rotaţie a creanţelor, durata
de încasare a creanţelor, viteza de rotaţie a stocurilor, durata de
comercializare a stocurilor, durata de transformare a stocurilor în
mijloace băneşti, raportul datorii/capitaluri proprii, raportul
imobilizări corporale nete/capitaluri proprii, gradul de acoperire a
dobânzilor, marja brută procentuală, marja profitului, rentabilitatea
activelor, leviere – datorii pe termen scurt, leviere - efecte de plătit.
Toate procedurile analitice preliminare prezentate până acum
vizează mai multe obiective:
 culegerea informaţiilor necesare estimării riscului de audit
acceptabil şi a riscurilor inerente şi pe baza acestora auditorul
să poată lua decizia privind acceptarea unui nou client sau
continuarea colaborării cu un client existent, onorariul
propus, elemente probante de colectat;
 obţinerea unor informaţii care vor trebui verificate în cursul
auditului pentru obţinerea unor probe suficiente şi temeinice;
 formarea echipei de audit.

65
 4.4. Pragul de semnificaţie şi evaluarea riscului de
audit acceptabil şi a riscului inerent

Constituie al patrulea pas necesar de parcurs în planificarea

unui audit al situaţiilor financiare.
Semnificaţia şi riscul reprezintă două concepte fundamentale
pentru planificarea şi realizarea auditului financiar.
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor
eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor luate
pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de
mărimea elementului sau a erorii judecate în împrejurările specifice
ale omisiunii sau declarării eronate. Astfel, pragul de semnificaţie
oferă mai degrabă o limită decât să reprezinte o caracteristică
calitativă primară, pe care informaţia trebuia să o aibă pentru a fi utilă.
Cu alte cuvinte, prin prag de semnificaţie, înţelegem importanţa
unei omisiuni sau a unei prezentări eronate a informaţiilor contabile
care dă naştere unei probabilităţi ca raţionamentul unei persoane
rezonabile care se bazează pe informaţiile respective să fi fost
schimbat sau influenţat de omisiunea sau eroarea respectivă23.
Auditorul ia în considerare pragul de semnificaţie atât la nivelul
global al situaţiilor financiare, cât şi în relaţie cu soldurile conturilor,
cu clasele de tranzacţii şi prezentările de informaţii.
Există o relaţie inversă între pragul de semnificaţie şi nivelul
riscului de audit şi anume, cu cât este mai înalt nivelul pragului de
semnificaţie, cu atât este mai scăzut riscul de audit şi invers.
Nu există recomandări precise făcute practicienilor privind
stabilirea pragului de semnificaţie, datorită complexităţii elementelor
care trebuie avute în vedere.
Auditorii, entităţile trebuie să-şi stabilească propria procedură
sub forma unor instrucţiuni care utilizează una sau mai multe baze de
comparaţie şi un interval de valori procentuale. Toate aceste
recomandări implică o logică profesională solidă.

23
Arens Alvin, op. cit., pag.288

66
 4.4.1. Importanţa determinării pragului de semnificaţie în
cadrul misiunii de audit
Pragul de semnificaţie îl găsim tratat în Standardul Internaţional
de Audit 320. El are scopul de a oferi recomandări despre un concept
extrem de important - pragul de semnificaţie şi a legăturilor pe care
acestea le are cu riscul de audit.
Standardul Internaţional de Audit 700 „Raportul auditorului cu
privire la situaţiile financiare” prevede la paragraful 16 referitor la aria
misiunii de audit, două expresii extrem de importante în legătură
directă cu pragul de semnificaţie şi cu riscul astfel:
„Am executat acest audit în concordanţă cu Standardele
Internaţionale de Audit. Aceste standarde solicită planificarea şi efectuarea
auditului în vederea obţinerii unei certificări rezonabile conform căreia
situaţiile financiare nu conţin denaturări semnificative“24.
Expresia „obţinerii unei certificări rezonabile” are menirea de
a informa utilizatorii raportului, că auditorii nu oferă o asigurare
absolută privind imaginea fidelă a situaţiilor financiare, că există un
anume risc asumat, chiar dacă, opinia auditorului este fără rezerve.
Expresia nu conţin erori semnificative asigură utilizatorul că
răspunderea auditorului este limitată numai la acele informaţii
semnificative din situaţiile financiare.
Pragul de semnificaţie este definit în „Cadrul general pentru
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare” al Comitetului pentru
Standarde Internaţionale de Contabilitate prin termenii:
„Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea
lor eronată ar putea influenţa deciziile economice ale utilizatorilor,
luate pe baza situaţiilor financiare. Pragul de semnificaţie depinde de
mărimea elementului sau a erorii, judecate în împrejurările specifice
de omisiuni sau declarării eronate. Astfel pragul de semnificaţie oferă
mai degrabă o limită, decât să reprezinte o caracteristică calitativă
primară pe care informaţia trebuie să o aibă pentru a fi utilă”25.
Pragul de semnificaţie afectează atât contabilitatea cât şi auditul
şi, prin urmare, este important atât pentru cel care întocmeşte situaţiile
financiare, cât şi pentru auditor.
Testul pragului de semnificaţie reprezintă raţionamentul
profesional final cu privire la stabilirea informaţiilor care ar trebui
prezentate într-un set particular de situaţii financiare.

24
ISA 700 „Raportul auditorului cu privire la situaţiile financiare”, paragraful 16
25
Arens Alvin, op. cit., fig. 9.1, pag. 289

67
 Acest test este important, deoarece includerea unor informaţii
nesemnificative va complica situaţiile financiare şi va face ca
informaţiile cu adevărat importante, să fie mult mai dificil de înţeles.
De pragul de semnificaţie se ţine cont în două faze ale misiunii de audit:
• În faza de planificare - faza în care natura, durata şi
mărimea testelor de audit au legătură directă cu pragul de semnificaţie
• În exprimarea opiniei - fiind necesar să se aibă în vedere:
 dacă s-a acordat atenţia cuvenită efectului unei posibile
fraude sau erori;
 dacă s-a realizat evaluarea riscului generat de posibila
existenţă a unor tranzacţii importante cu părţile afiliate, care
nu au fost prezentate;
 evaluarea obiectivităţii şi competenţei unui expert atunci
când este necesară implicarea lui în cadrul unei misiuni de
audit, deoarece probele furnizate de un expert trebuie să fie
credibile;
 dacă sunt implicaţi şi alţi auditori interni sau externi;
 documentarea unei evaluări a riscului de audit şi
componentelor sale: riscul inerent, de control şi de nedetectare;
 dacă estimările contabile au fost sau vor fi făcute de către
Consiliul de administraţie şi dacă da, luarea în considerare a
activităţii necesare pentru evaluarea gradului lor de corectitudine.
Încă de la începutul demersului său, în faza cunoaşterii entităţii,
auditorul va încerca să identifice domeniile semnificative în care se
vor produce erori sau neregularităţi şi care pot avea o influenţă de
denaturare semnificativă a conţinutului situaţiilor financiare.
„Este semnificativ orice element (grup de elemente) care este
susceptibil să aibă influenţă asupra conturilor anuale şi a utilizatorilor
acestora- acţionari, creditori, investitori ”.26
Prin sistem semnificativ, de regulă, se înţelege orice sistem
adoptat de o entitate care asigură înregistrarea, producerea şi
transmiterea operaţiilor repetitive, când suma cumulată a valorii
acestora are ea însăşi caracteristici semnificative în raport cu valoarea
conturilor anuale. Comun tuturor entităţilor, sistemele semnificative
sunt cele privind: cumpărările-furnizori; vânzări-beneficiari; plăţi
salariaţi, trezorerie, producţie-stocuri (valabil atunci când se utilizează
metoda inventarului permanent).
Auditorul asigură utilizatorii situaţiilor financiare, că acestea nu
conţin erori semnificative de prezentare. Dacă constată existenţa unei
26
Victor Munteanu, Control şi Audit Financiar, CTP, Bucureşti 1998, pag. 332.

68
astfel de erori auditorul o semnalează conducerii pentru a fi corectată.
Dacă conducerea refuză să efectueze corecturile respective, auditorul
emite o opinie cu rezerve sau o opinie nefavorabilă, funcţie de
importanţa relativă a erorii. Deci, auditorul trebuie să stăpânească
extrem de bine modul de aplicare a conceptului de prag de
semnificaţie.
Pragul de semnificaţie poate fi cuantificat în unităţi monetare,
auditorul putând astfel să-şi planifice probele adecvate ce urmează a fi
colectate. Cu cât se fixează o valoare monetară mică cu atât va fi

PASUL Fixarea valorii preliminare a

1 pragului de semnificaţie
Planificarea
profunzimii
PASUL Repartizarea valorii preliminare a testelor
pragului de semnificaţie pe
2 segmentele de audit

PASUL Estimarea valorii combinate a

3 prezentărilor eronate din segment

PASUL Estimarea valorii totale a

prezentărilor eronate Evaluarea
4 rezultatelor

Compararea estimării valorii

PASUL combinate cu valoarea preliminară sau
5 revizuită a pragului de semnificaţie

nevoie de o cantitate mai mare de probe.

Aplicarea principiului pragului de semnificaţie se realizează în
cinci paşi astfel:
În practică, dificultăţile determinării pragului de semnificaţie
solicită de la auditor mult profesionalism.
Iniţial, auditorul fixează valoarea combinată a prezentărilor
eronate din situaţiile financiare care va fi considerată semnificativă. În
opinia auditorului, valoarea preliminară a pragului de semnificaţie este
suma maximă a prezentărilor eronate pe care le-ar putea conţine

69
situaţiile financiare, fără a afecta totuşi deciziile utilizatorilor
rezonabili.
Stabilirea acestei valori, de către un auditor, presupune un
raţionament deosebit bazat pe o logică profesională solidă şi un nivel
de cunoştinte adecvat, deciziile luate în acest domeniu reprezintă cheia
succesului unei misiuni de audit.
Auditorul îşi modifică însă, pe parcursul desfăşurării misiunii,
decizia privind valoarea preliminară a pragului de semnificaţie – caz în
care noua estimare este numită valoare revizuită a pragului de
semnificaţie.
Determinarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie se
face având în vedere că acesta este mai curând un concept relativ
decât unul absolut. O eroare ar putea fi semnificativă pentru o entitate
mică şi nesemnificativă pentru una mare. De exemplu: o eroare de
100.000 la o entitate care are un activ total de 1milion, ar fi foarte
mare, în timp ce la o companie cu activ total de câteva miliarde ea ar
fi nesemnificativă.
Deoarece pragul de semnificaţie este relativ, se impune găsirea unor
termeni de comparaţie. De regulă, profitul înainte de impozitare
reprezintă principala bază de comparaţie fiind considerat indicator
sintetic important. Mai pot constitui baze de comparaţie şi vânzările,
activul total, capitalurile proprii, activele circulante, datoriile pe termen
scurt etc.
Factori calitativi care afectează semnificaţia. Anumite tipuri de
prezentări eronate ar putea fi mai semnificative pentru utilizatori în
comparaţie cu altele, chiar dacă valoarea lor bănească este identică.
Putem încadra aici următoarele tipuri de prezentări eronate:
 Abaterile, implicând fraudele, sunt de obicei considerate
mai importante decât erorile neintenţionate. O prezentare
greşit intenţionată a stocurilor este mai importantă decât erori
mecanice în evaluarea stocurilor, având aceeaşi valoare
bănească;
 Erori de prezentare rezultând din obligaţii contractuale.
Un indicator de care depinde o condiţie dintr-un contract de
împrumut prezentat intenţionat eronat;
 Erori de prezentare care, în alte condiţii ar fi considerate
nesemnificative ar putea deveni semnificative dacă ar afecta

70
 tendinţa de evoluţie a profitului. De exemplu: o eroare de
prezentare care ar determina raportarea unei pierderi ca fiind
profit ar fi foarte îngrijorătoare.
Repartizarea valorii preliminare a pragului de semnificaţie pe
segmente este necesară pentru a putea determina cu exactitate probele
adecvate ce urmează a fi colectate. Valoarea pragului de semnificaţie
poate fi repartizată pe:
 Conturile bilanţiere;
 Conturile de rezultate.
Auditorii în general preferă repartizarea valorii preliminare
asupra conturilor bilanţiere, constatând că marea majoritate a erorilor
de prezentare din conturile de rezultate au un impact asemănător
asupra bilanţului.
Dar această repartizare a valorii preliminare asupra posturilor
bilanţiere trebuie să aibă în vedere apariţia unor dificultăţi de genul:
• abaterile nu sunt repartizate uniform pe posturile de
bilanţ;
• în prezentarea informaţiilor contabile se poate realiza o
supraevaluare sau subevaluare;
• costurile relative ale auditului afectează procesul de
repartizare.
Datorită complexităţii elementelor care trebuie avute în vedere,
nu sunt recomandări precise făcute practicienilor privind stabilirea
pragului de semnificaţie, astfel că auditorii, firmele de audit trebuie
să-şi stabilească propria procedură sub forma unor instrucţiuni care
utilizează una sau mai multe baze de comparaţie şi un interval de
valori procentuale.
Ca recomandare generală se pot aplica următoarele politici27:
a) totalul combinat al erorilor de prezentare din situaţiile
financiare care depăşeşte 10% – în mod normal este
semnificativ, sub 5% – este presupus nesemnificativ şi între
5-10% se impune o atentă utilizare a raţionamentului
profesional pentru determinarea semnificativului.
b) valoarea procentuală de mai sus trebuie determinată
printr-o comparaţie cu o bază de referinţă adecvată.
Sunt recomandate 2 baze de referinţă:

27
Arens Alvin , op. cit., fig. 9.1 pag. 292-293

71
 1. Contul de rezultate – valoarea combinată a erorilor de
prezentare poate fi cuantificabilă la 5-10% din profitul înainte de
impozitare (rezultatul financiar). Dacă profitul are oscilaţii mari de la
un an la altul se poate apela la determinarea unei medii pe trei ani.
2. Bilanţul contabil – valoarea combinată a erorilor de
prezentare ar trebui determinată mai întâi pentru active circulante,
datorii pe termen scurt, total activ.
Pentru active circulante şi datorii pe termen scurt se recomandă
un interval cuprins între 5-10%. Pentru total active 3-6%.
Indiferent însă de cum face repartizarea, când îşi încheie
misiunea, auditorul trebuie să fie sigur de faptul că valoarea combinată
a prezentărilor eronate din toate conturile este mai mică sau egală cu
valoarea preliminară (sau revizuită) a pragului de semnificaţie.
Datorită faptului că auditorul examinează doar eşantioane şi nu
întreaga populaţie, prin extrapolare sau estimare, se calculează
valoarea totală a erorilor de prezentare.
Sumele erorilor extrapolate pentru fiecare cont sunt combinate,
iar valoarea combinată a erorilor este comparată cu pragul de
semnificaţie.

4.4.2. Evaluarea riscului de audit acceptabil şi a riscului

inerent

Între prag de semnificaţie şi risc, există o legătură foarte strânsă.

Pe parcursul realizării unei misiuni de audit, auditorii acceptă un
anumit nivel de risc sau incertitudine. De exemplu, auditorul
recunoaşte că există o anumită incertitudine în ceea ce priveşte
temeinicia probelor, o anumită incertitudine privind eficacitatea
controlului intern sau privind prezentarea unei imagini fidele de către
situaţiile financiare în momentul încheierii misiunii.
Deci riscuri există, dar sunt dificil de cuantificat şi impun o
analiză riguroasă pentru a fi luate în calcul în mod corespunzător.
Modelul de risc pentru audit constituie principala tehnică utilizată de
auditori în cadrul planificării.
„Riscul de audit” reprezintă riscul pe care auditorul îl atribuie
unei opinii de audit neadecvate, atunci când situaţiile financiare conţin
informaţii eronate semnificative.
Riscul de audit prezintă 3 componente:
 riscul inerent;
 riscul de control;

72
 riscul de nedetectare.
Risc de audit acceptabil
Risc de detectare planificat =
Risc inerent × Risc de control

Riscul de detectare planificat – reprezintă o măsură a riscului ca

probele de audit aferente unui segment să nu permită detectarea unor
erori sau abateri a căror valoare depăşeşte o limită tolerabilă, în cazul
în care asemenea abateri există.
Riscul de detectare planificat prezintă două aspecte:
- depinde de ceilalţi trei factori din model; şi
- determină cantitatea de probe substanţiale pe care auditorul
planifică să o colecteze, cantitate care este invers
proporţională cu dimensiunea riscului de detectare planificat.
Riscul inerent – reprezintă susceptibilitatea unui sold al unui
cont sau a unei categorii de tranzacţii la informaţii eronate ce ar putea
fi semnificative individual sau atunci când sunt cumulate cu informaţii
eronate din alte solduri sau tranzacţii, presupunând că nu au existat
controale interne adiacente.
Cu alte cuvinte, riscul inerent reprezintă o măsură a aprecierii pe
care o face auditorul privind probabilitatea existenţei unor prezentări
eronate semnificative (erori sau fraude) într-un segment supus auditului
înainte de a estima eficacitatea mecanismelor controlului intern.
Riscul inerent este invers proporţional cu riscul de detectare
planificat şi direct proporţional cu cantitatea de informaţii probante.
Pe lângă faptul că un risc inerent mare pentru o anumită arie auditată
va determina o creştere a cantităţii de probe de audit, o altă consecinţă
tipică este numirea în echipa de audit a unor persoane cu mai multă
experienţă pentru auditarea sferei respective, precum şi o verificare
mai riguroasă a foilor de lucru întocmite de aceştia.
Riscul legat de control – reprezintă riscul ca o declarare eronată,
ce ar putea apărea în soldul unui cont sau într-o categorie de tranzacţii
şi care ar putea fi semnificativă în mod individual, sau atunci când este
cumulată cu alte informaţii eronate din alte solduri, sau categorii, să
nu poată fi prevenită sau detectată şi corectată în timp util de sistemul
contabil şi de sistemul de control intern.
Riscul de control reprezintă:
- o apreciere a eficacităţii controlului intern al clientului, în
ceea ce priveşte prevenirea sau detectarea erorilor;
- intenţia auditorului de a plasa această apreciere la un nivel
situat sub pragul maxim de 1 (dacă auditorul constată că nu

73
 este organizat control intern la secţiunea de stocuri sau acesta
este ineficient va fixa pragul maxim de 100%).
Pentru a putea depăşi un risc de control mai mic de 1, auditorul
trebuie să obţină o bună înţelegere a controlului intern, să evalueze cât
de bine ar trebui să funcţioneze acest control şi să testeze eficacitatea
mecanismelor de control intern.
Riscul de audit acceptabil reprezintă o măsură a gradului în care
auditorul este dispus să accepte faptul că situaţiile financiare ar putea
fi semnificativ eronate după încheierea misiunii şi emiterea unei opinii
fără rezerve.
Când auditorul determină un nivel scăzut al riscului de audit
acceptabil înseamnă că el vrea să fie mai sigur că situaţiile financiare
nu sunt semnificativ eronate. Un risc „0”, ar însemna certitudine
perfectă, situaţie care nu este posibilă din punct de vedere economic,
un risc de 100% ar însemna incertitudine absolută.
Când auditorul decide că pentru un audit este adecvat un nivel
mai scăzut de risc acceptabil, atunci există trei direcţii de acţiune
potenţiale. Aceste acţiuni vor fi întreprinse împreună sau separat, în
funcţie de decizia auditorului, astfel:
1. Este nevoie de mai multe probe pentru a mări certitudinea
auditorului că nu există erori semnificative. Această măsură, presupunând
colectarea unei cantităţi mari mari de probe, este greu de pus în aplicare,
deoarece riscul de audit acceptabil se aplică întregului audit. Este prea
costisitor şi, deseori, chiar irealist să se majoreze cantitatea de probe în
toată aria supusă auditului.
2. Misiunea de audit ar putea necesita implicarea unor angajaţi
cu mai multă experienţă.
3. Misiunea va fi controlată cu mai multă rigurozitate decât de
obicei. Echipele de audit trebuie să fie sigure că foile de lucru, care
vor documenta planificarea, colectarea probelor, concluziile deduse de
auditori, precum şi alte aspecte ale auditului sunt corespunzător
verificate. Atunci când nivelul riscului acceptabil este redus, se
practică un control mai aprofundat, inclusiv verificări operate de
angajaţii care nu au fost incluşi în echipa de audit a misiunii
respective.
Pentru „riscul de audit acceptabil” se mai utilizează noţiunile de
asigurare de audit sau nivel de asigurare (certitudine). Asigurarea de
audit reprezintă un complement al riscului de audit acceptabil, adică
este egală cu unu minus riscul de audit.
Ex: Risc audit acceptabil = 2%
echivalent cu nivel de asigurare de (100 – 2 = 98%)

74
 Conceptul de risc de audit acceptabil poate fi mai uşor înţeles dacă
ne gândim că se realizează un număr mare de misiuni, să zicem 10.000.
Ce porţiune din aceste misiuni ar putea conţine erori, fără a avea un
impact negativ asupra entităţii? Cu certitudine, proporţia trebuie să fie
sub 10%, mai aproape de 1% sau 0,5%. În raport de acest raţionament,
auditorul trebuie să-şi fixeze riscul de audit acceptabil.
Auditorii trebuie să determine nivelul riscului de audit acceptabil
pentru fiecare misiune. Riscul de audit este influenţat direct de riscul
economic.
Riscul economic este riscul ca auditorul să fie păgubit din cauza
relaţiilor cu o entitate, în ciuda faptului că raportul de audit întocmit
pentru entitatea respectivă a fost corect. Spre exemplu dacă entitatea
dă faliment după ce o misiune a fost realizată, probabilitatea intentării
unui proces împotriva firmei de audit este destul de mare.
Modificarea probelor în funcţie de riscul economic de către
auditor, se face prin modificarea riscului de audit acceptabil.
Riscul economic este afectat direct de către factori, cum ar fi:
• măsura în care utilizatorii externi depind de situaţiile financiare;
 dimensiunea entităţii face ca situaţiile financiare
să fie utile la un număr direct proporţional de utilizatori;
 repartiţia drepturilor de proprietate;
 situaţia entităţilor cotate la bursă sau pe altă piaţă
de valori mobiliare;
 natura şi valoarea datoriilor entităţii (interes pentru
creditori).
• probabilitatea ca entitatea să se confrunte cu probleme financiare,
după data emiterii raportului de audit.
Este greu pentru auditor să prevadă eşecul financiar înainte de
producerea lui, însă anumiţi factori sunt buni indicatori în această
direcţie:
- situaţia lichidităţilor;
- rezultatele financiare din anii precedenţi (scăderea an de an
a profiturilor);
- creşterea îndatorării pentru finanţarea exploatării sau a
investiţiilor în active fixe;
- natura activităţii –dependenţa de un produs, de un furnizor
sau de un client;
- competenţa conducerii;
• evaluarea integrităţii conducerii (dacă membrii cheie ai conducerii au
fost condamnaţi).

75
 Estimarea riscului de audit acceptabil – se face în funcţie de
factorii care influenţează acest risc şi evaluarea acestor factori. Între
aceşti factori enumerăm:
- natura activităţii entităţii a căror situaţii financiare sunt
auditate;
- factori legaţi de prezentările eronate care rezultă din
raportare financiară frauduloasă;
- rezultatele misiunilor anterioare;
- faptul că este vorba de o misiune iniţială sau de una
repetată.
- părţile afiliate;
- operaţiunile cu caracter excepţional (pagube provocate
de incendii, contracte de închiriere etc.);
- raţionamentul necesar pentru înregistrarea corectă a
soldurilor conturilor şi a operaţiunilor (provizioane, reparaţii
capitale);
- vulnerabilitatea activelor faţă de riscul de deturnare
(sustragere);
- componenţa populaţiei analizate.
Utilizarea conceptelor de risc şi prag de semnificaţie în practică,
presupune aplicarea lor asupra segmentelor şi obiectivelor auditului.
Atât riscul de control, cât şi riscul inerent sunt determinate pentru
fiecare ciclu şi cont. Mecanismele de control inten ar putea fi mai
eficace pentru conturile de stocuri decât pentru cele de mijloace fixe şi
ca atare riscul legat de control va fi diferit.
Având în vedere că riscul de control şi riscul inerent variază de la
un ciclu la altul, de la un cont la altul, de la un obiectiv la altul, şi riscul
de detectare planificat şi cantitatea de probe vor varia. Una din
principalele restricţii în aplicarea modelului de risc pentru audit constă în
dificultatea de a cuantifica, de a evalua exact componentele modelului.
Pentru a compensa această dificultate de cuantificare, auditorii utilizează
termeni de măsură largi cum ar fi: risc mic, mediu şi mare.
De exemplu, dacă se stabileşte că există un risc mic de apariţie a
unor prezentări eronate în situaţiile financiare şi că mecanismele
controlului intern sunt eficace este adecvat să fixăm un risc de
detectare planificat mai mare şi ca atare va fi nevoie de o cantitate
mică de probe.
În audit noţiunile de prag de semnificaţie şi risc sunt strâns
legate şi inseparabile:
- riscul este o măsură relativă, a incertitudinii;

76
 pragul de semnificaţie este o măsură absolută a dimensiunii sau
-
mărimii.
Luate împreună, ele măsoară incertitudinea sumelor de o anumită
mărime.

4.5. Înţelegerea controlului intern

şi a sistemului contabil

Pentru a putea determina şi evalua corect riscul de control,

auditorii trebuie să înţeleagă controlul intern şi să colecteze probele
corespunzătoare. Un sistem de control intern este format din politici şi
proceduri create pentru a oferi conducerii o asigurare rezonabilă că
entitatea îşi atinge obiectivele fixate. Aceste politici şi proceduri sunt
deseori numite „mecanisme de control” şi reprezintă luate în ansamblu
„controlul intern” al firmei.
La baza organizării controlului intern şi implicit a estimării
riscului legat de control stau următoarele concepte:
 Răspunderea conducerii – acesta trebuie să definească
mecanismele de control intern, aşa cum tot acesta răspunde şi de
întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare şi nu auditorul;
 Certificarea rezonabilă – o firmă trebuie să definească
mecanisme de control intern care să ofere o asigurare
rezonabilă, nu absolută, că situaţiile financiare prezintă o
imagine fidelă;
 Restricţii inerente legate de:
- competenţa salariaţilor;
- interesele conducerii şi a celor însărcinaţi cu guvernanţa.
Atât entitatea ale cărei situaţii financiare sunt auditate, cât şi
auditorul sunt interesaţi în ceea ce priveşte proiectarea unui sistem de
control eficace, astfel:
Interesele entităţii sunt legate de:
 fiabilitatea raportării financiare (răspunderea profesională şi
juridică a conducerii);
 eficienţa şi eficacitatea operaţiunilor:
• utilizarea eficientă a resurselor;
• protejarea activelor;
• protejarea informaţiilor.
 respectarea legilor şi reglementărilor aplicabile (legislaţie
financiar-fiscală, protecţie mediu, cod civil şi comercial, legislaţie
privind titluri de valoare, operaţiuni bursiere).

77
 Interesele auditorului sunt legate de:
 mecanismele de control vizând fiabilitatea raportării financiare;
 mecanismele de control intern care vizează protecţia activelor;
 respectarea legilor şi reglementărilor;
 mecanisme de control vizând anumite categorii de operaţiuni:
aprovizionare (intrări), salarii, plăţi, livrări, controlul conturilor.
Înţelegerea sistemului contabil are ca scop minimizarea
posibilităţilor de producere a erorilor, a lipsurilor din gestiune şi a
fraudelor, iar acolo unde acestea se constată, individualizarea şi
sesizarea lor în timp.
Aceste obiective pot fi realizate prin:
 Proceduri de control care stipulează compararea datelor
prezentate pentru înţelegerea sau corectarea celor nejustificate;
 Fiecare eveniment de gestiune să-şi găsească reflectarea în
documente justificative;
 Fiecare înregistrare în contabilitate să fie identificabilă cu
evenimentul şi documentele corespunzătoare de justificare;
 Fiecare înregistrare contabilă să fie elaborată în
conformitate cu principiile contabile stabilite.

4.6. Strategia generală şi planul de audit

Auditorul trebuie să elaboreze strategia generală de audit pentru

acel audit în vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil
de scăzut.
Strategia generală de audit stabileşte aria de aplicabilitate, momentul
şi conducerea unui audit şi oferă îmbunătăţiri referitoare la un plan de
audit mai detaliat. Stabilirea strategiei generale de audit implică28:

a. Determinarea - cadrul general de raportare financiară

caracteristicilor folosit;
misiunilor care - cerinţele de raportare specifice;
definesc aria de - domeniul de activitate al entităţii;
aplicabilitate - localizarea componentelor entităţii;

28
ISA 300 „Planificarea unui audit al situaţiilor financiare”, 2006, parag.7

78
 b.Evaluarea - termenele limită pentru raportarea
obiectivelor de intermediară;
raportare ale - termenele limită pentru raportarea finală;
misiunii pentru a - datele cheie pentru comunicările
planifica momentul prevăzute a avea loc cu conducerea şi cu
auditului şi natura cei însărcinaţi cu guvernanţa;
comunicărilor
cerute
c. Factorii importanţi - determinarea nivelelor de semnificaţie
ce vizează efortul adecvate;
depus de echipa ce - identificarea preliminară a domeniilor de
realizează misiunea existenţă a unui risc mai mare de
denaturări semnificative;
- identificarea preliminară a componentelor
semnificative şi soldurile conturilor;
- evaluarea misiunii în care auditorul
poate planifica obţinerea de dovezi cu
privire la eficienţa controlului intern;
- identificarea evoluţiilor recente privind
raportările financiare specifice domeniului;
- alte evoluţii relevante.

Pentru a realiza o strategie generală de audit adecvată, auditorul

ia în considerare rezultatele activităţilor preliminare misiunii,
folosindu-şi din plin experienţa acumulată pe parcursul altor misiuni
realizate pentru entitate.
Dimensiunea entităţii, complexitatea auditului, metodologia
utilizată sunt factori determinanţi în elaborarea strategiei generale de
audit în care se regăsesc două componente esenţiale ale acestuia, aria
de aplicabilitate şi modul de desfăşurare a auditului. O strategie
generală de audit trebuie să reprezinte o descriere analitică a unor
elemente specifice dintre care nu trebuie să lipsească:
 Înţelegerea activităţii desfăşurată de entitate;
 Sistemul contabil şi organizarea sistemului de control
intern;
 Pragul de semnificaţii şi riscurile inerente;
 Natura, durata şi întinderea procedurilor în vederea stabilirii
elementelor probante;
 Coordonarea, îndrumarea, supervizarea şi revizuirea.

79
 Factori economici generali
Înţelegerea Performanţa financiară
activităţii entităţii
Nivelul general de competentă a conducerii

Politici contabile, tratamente contabile şi/sau

alternative adoptate de entitate
Înţelegerea Efectele noilor reglementari contabile sau de
STRATEGIA GENERALĂ DE

sistemului contabil audit

şi control intern
Cunoaşterea de către auditor a sistemelor de
contabilitate şi control intern şi testele de
AUDIT

control şi proceduri de fond a fi utilizate

Evaluarea riscurilor inrente şi de control,

identificarea domeniilor semnificative
Riscul şi pragul de Nivelurile pragului de semnificaţie
semnificaţie
Identificarea domeniilor complexe de
contabilitate
Posibilitatea unor erori semnificative sau a
unor fraude

Importanta domeniilor specifice de audit

Natura, durata şi
întinderea Tehnologia informaţională asupra auditului
procedurilor
Activitatea internă de audit şi efectul asupra
procedurilor de audit extern

Coordonarea,
îndrumarea, Implicarea altor auditori în filiale, sucursale
supervizarea şi Implicarea experţilor
revizuirea
Cerinţe de personal

Atenţie specială pentru părţi afiliate

Alte aspecte Termenii misiunii de audit

Natura şi momentul de efectuare a rapoartelor

estimate în timpul misiunilor

Figura nr. 7 – Strategia generală de audit

80
 După realizarea strategiei generale de audit, unde găsim
informaţiile cele mai cuprinzătoare pentru derularea unei misiuni de
audit se procedează la proiecţia planului de audit care reprezintă un
mijloc de control şi evidenţă (de monitorizare a întregii activităţi de
audit) şi va conţine „ un set de instrucţiuni ” care vor fi utilizate de către
asistenţii implicaţi în realizarea auditului. Planul de audit stabileşte
pentru fiecare segment de activitate timpul necesar aferent procedurilor
de audit, evaluările specifice ale riscurilor inerente şi de control precum
şi nivelul necesar de asigurare garantat de procedurile de fond.
Planul de audit este mai detaliat decât strategia generală de audit
şi include natura, momentul şi întinderea procedurilor de audit care
urmează să fie efectuate de membrii echipei misiunii de audit pentru a
obţine suficiente probe de audit adecvate în vederea reducerii riscului
de audit la un nivel acceptabil de scăzut. Documentarea planului de
audit serveşte de asemenea ca o înregistrare a planificării şi efectuării
adecvate a procedurilor de audit care poate fi revizuit şi aprobat
înainte de efectuarea altor proceduri de audit.
Planul de audit include:
 o descriere a naturii, momentului şi întinderii procedurilor
planificate de evaluare a riscului suficientă pentru a evalua riscul
denaturărilor semnificative, aşa cum se arată în ISA 315 „Înţelegerea
entităţii şi a mediului său şi evaluarea riscului unor erori
semnificative”;
 o descriere a naturii, momentului şi întinderii unor proceduri
ulterioare de audit planificate la nivel de aserţiune pentru fiecare clasă
semnificativă de tranzacţii, solduri de conturi şi prezentări, aşa cum se
determină în ISA 330 „Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile
evaluate”. Planul pentru alte proceduri ulterior de audit reflectă
decizia auditorului dacă să testeze eficienţa funcţionării controalelor,
natura, momentul şi întinderea procedurilor de fond planificate;
 alte astfel de proceduri de audit cerute să fie efectuate în
angajament pentru a se conforma altor ISA (spre exemplu
comunicarea directă cu avocaţii entităţii).
Planificarea acestor proceduri de audit are loc pe parcursul
auditului pe măsură ce se dezvoltă planul de audit. Spre exemplu,
planificarea evaluării de către auditor a procedurilor de evaluare a
riscului apare de obicei în primele etape ale procesului de audit.

81
 Totuşi, planificarea naturii, momentului şi întinderii altor
proceduri specifice de audit depinde de rezultatul acelor proceduri de
evaluare a riscului. În plus, auditorul poate începe executarea altor
proceduri de audit pentru clase de tranzacţii, solduri ale conturilor şi
prezentări înainte de finalizarea tuturor celorlalte proceduri din
planul de audit detaliat.
Pe întreaga durată de desfăşurare a misiunii de audit, strategia
generală şi planul de audit se cer a fi revizuite şi dacă este cazul
actualizate sau completate cu obiective noi ori de câte ori este necesar.
Întocmirea planului general de audit presupune selectarea unei
combinaţii din cinci tipuri de teste, toate acestea urmând să conducă la
un audit eficient şi eficace.

Tipuri de teste
Auditorii dispun de 5 tipuri de teste pe care le pot utiliza în
scopul de a determina dacă situaţiile financiare prezintă o imagine
fidelă a patrimoniului firmei.
Aceste teste sunt:
a1. – proceduri de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern
a2. – teste ale mecanismelor de control
a3. – teste substanţiale ale operaţiunilor
a4. – proceduri analitice
a5. – teste ale detaliilor soldurilor.
Primele trei: a1,a2, a3 – reprezentând proceduri utilizate pentru a
înţelege şi testa mecanismele de control permit o reducere a riscului de
control.
Ultimele două a4 şi a5 – vizează riscul de detectare planificat.
Procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului intern se
vor prezenta la controlul intern. Redăm procedurile de audit legate de
această înţelegere:
 actualizarea şi evaluarea experienţei anterioare a
auditorului cu entitatea în cauză;
 chestionarea personalului entităţii;
 citirea manualelor de politici şi sisteme ale entităţii;
 examinarea documentelor şi evidenţelor contabile;
 observarea activităţilor şi operaţiunilor entităţii.

82
 Auditorul trebuie să-şi concentreze atenţia asupra proiectării
sistemului de control şi asupra aplicării funcţionării mecanismelor
controlului intern.
Teste ale mecanismelor de control. Auditorul trebuie să estimeze
riscul de control pentru fiecare obiectiv de audit referitor la operaţiuni.
Procedurile utilizate pentru a se obţine probele necesare estimării
riscului de control sunt numite teste ale mecanismelor de control.
Aceste teste sunt efectuate în scopul de a determina caracterul adecvat
al proiectării anumitor mecanisme de control şi eficacitatea lor
operaţională. Dintre acestea amintim:
 chestionarea personalului pertinent al entităţii;
 examinarea documentelor, evidenţelor contabile şi
rapoartelor;
 observarea activităţilor legate de control;
 reconstituirea procedurilor aplicate de entitate.
Primele două sunt identice cu cele utilizate pentru obţinerea unei
înţelegeri a controlului intern.
Teste substanţiale ale operaţiunilor- sunt proceduri create pentru
a testa prezenţa unor greşeli monetare care afectează direct
corectitudinea soldurilor din situaţiile financiare. Aceste greşeli sunt
un indiciu al prezentării eronate a conturilor.
Ele urmăresc să determine dacă toate cele 6 obiective de audit
referitoare la operaţiuni au fost respectate pentru fiecare categorie de
operaţiuni (existenţă, exhaustivitate, exactitate, cronologie, sistematizare,
sintetizare). De regulă testele substanţiale ale operaţiunilor sunt efectuate
concomitent cu testele mecanismelor de control.
Proceduri analitice - presupun compararea sumelor înregistrate
cu estimările făcute de auditor. Deseori ele presupun calcularea unor
indicatori de către auditor pentru a-i compara cu indicatori şi alte
informaţii relevante din anii precedenţi.
Utilizarea procedurilor analitice vizează:
 descoperirea unor posibile inexactităţi în situaţiile financiare;
 reducerea cantităţii de teste ale detaliilor soldurilor.
Teste ale detaliilor soldurilor- se axează asupra soldurilor finale
de carte mare, ale conturilor bilanţiere şi a celor de rezultate. Aceste
teste se referă la:
 confirmarea soldurilor de creanţe;

83
  examinarea fizică a stocurilor.
Aceste teste referindu-se la probe ce se obţin din surse
independente sunt considerate esenţiale.
Selectarea tipurilor de teste de aplicat, combinarea acestora
depind de experienţa şi profesionalismul auditorului, acesta urmărind
să obţină o asigurare de ansamblu privind operaţiunile şi conturile pe
fiecare ciclu. Pentru a creşte gradul de certitudine generală privind un
ciclu, auditorul poate majora gradul de asigurare obţinut din fiecare
dintre testele componente. De regulă, auditorii utilizează toate cele 5
tipuri de teste într-o misiune de audit, însă se pun accente diferite pe
anumite teste în funcţie de situaţie.
Fiecare din cele 5 tipuri de teste implică numai anumite tipuri de
probe, ceea ce presupune că:
 procedurile de obţinere a unei înţelegeri a controlului
intern şi testele mecanismelor de control implică numai
observare, documentare, chestionare şi reconstituire. Testele
substanţiale ale operaţiunilor implică numai ultimele trei tipuri
de probe din cele menţionate;
 Prin utilizarea testelor detaliilor soldurilor sunt obţinute
mai multe tipuri de probe decât prin aplicarea oricărui alt tip de
test. Numai testele detaliilor soldurilor implică examinare fizică
şi confirmare;
 Chestionarea este făcută în fiecare tip de test;
 Documentarea şi reconstituirea sunt utilizate pentru
fiecare tip de test, cu excepţia procedurilor analitice.
Pentru a decide ce tip de test trebuie ales pentru a se obţine
suficiente probe temeinice, costul probelor este un factor important ce
trebuie luat în considerare. Tipurile de teste pot fi enumerate în
ordinea crescătoare a costurilor astfel:
 Proceduri analitice (cele mai puţin costisitoare);
 Proceduri de obţinere a unei înţelegeri a controlului
intern şi teste ale mecanismelor de control;
 Teste substanţiale ale operaţiunilor;
 Teste ale detaliilor soldurilor.
Tipurile de teste de utilizat şi profunzimea aplicării lor poate
varia foarte mult între audite cu niveluri diferite ale eficacităţii
controlului intern şi ale riscurilor inerente. Pot apărea şi variaţii de la

84
un ciclu la altul în cadrul aceluiaşi audit. Îmbinarea celor cinci tipuri
de teste utilizate în orice ciclu dat este numită combinaţie de probe.
După ce realizăm ponderea potrivită a fiecăruia din cele cinci
tipuri de teste, auditorul trebuie să conceapă procedurile specifice
fiecărui test. Procedurile de audit reunite formează planul de audit.
Un plan de audit conţine trei părţi:
 testele mecanismelor de control şi testele substanţiale ale
operaţiunilor;
 procedurile analitice;
 testele detaliilor soldurilor.
În majoritatea cazurilor se va întocmi un set separat de
subprograme de audit pentru fiecare ciclu de operaţiuni.
Planul de audit privind testarea mecanismelor de control şi
testele substanţiale ale operaţiunilor cuprinde o secţiune descriptivă
care documentează înţelegerea obţinută în ceea ce priveşte controlul
intern.
De asemenea, el poate cuprinde şi o descriere a procedurilor
urmate în scopul obţinerii unei înţelegeri a controlului intern şi a
estimării riscului de control.
Cu privire la procedurile analitice – având în vedere faptul că
acestea sunt relativ puţin costisitoare, majoritatea auditorilor execută
un număr mare de proceduri analitice. Aşa cum s-a menţionat,
procedurile analitice sunt utilizate în trei faze diferite ale unui audit:
 în faza de planificare pentru a putea culege probele
necesare justificării riscului de audit acceptabil;
 în cursul auditului în special în cursul efectuării testelor
substanţiale;
 spre sfârşitul auditului ca un test final al caracterului
rezonabil al sumelor.
Testarea detaliilor soldurilor este orientată spre obiectivele de
audit legate de solduri. Proiectarea acestor proceduri este de obicei cea
mai dificilă parte a întregului proces de planificare, este subiectivă şi
necesită aplicarea raţionamentului profesional al auditorului.
Auditorii sunt obligaţi să utilizeze un plan de audit scris.
Diversele activităţi de planificare prezentate se derulează la diferite
niveluri de detaliere în funcţie de natura activităţii.

85
Capitolul V

PROBELE DE AUDIT

5.1. Conceptul de probe de audit

Proba de audit reprezintă întreaga informaţie utilizată de către

auditor pentru a ajunge la concluziile pe care se bazează opinia sa,
conţinând atât informaţii preluate din contabilitate şi care au stat la
baza întocmirii situaţiilor financiare (operaţiuni/tranzacţii, balanţele
de verificare) cât şi alte informaţii relevante în legătură cu acestea.
O bună înţelegere a caracteristicilor probelor de audit (natura,
gradul de adecvare, suficienţa, evaluarea) reprezintă un important
instrument conceptual atât pentru auditorii financiari cât şi pentru
profesioniştii contabili în general.

5.1.1. Natura probelor de audit

În funcţie de natura lor, probele de audit pot fi:
 probe obţinute pe baza documentelor contabile (facturi,
contracte, jurnale, documente de calcul al modului de alocare a
costurilor etc.) prin aplicarea diferitelor proceduri de audit;
 probe obţinute din alte surse (angajamente de audit
anterioare, proceduri impuse de sistemele de control al calităţii
etc.);
Auditorul obţine o serie întreagă de probe de audit testând
evidenţele contabile, utilizând proceduri de analiză şi revizuire,
recurgând la verificarea procedurilor folosite, la realizarea situaţiilor
de raportare financiară şi reconciliind categoriile şi aplicaţiile aferente
aceloraşi informaţii. Rezultatul acestor teste concluzionează faptul că
evidenţele contabile sunt consecvente la nivel intern şi sunt în
concordanţă cu situaţiile financiare. Cu toate acestea, evidenţele
contabile nu furnizează suficiente probe de audit pe care să-şi
fundamenteze opinia de audit, motiv pentru care auditorul recurge la
găsirea şi a unor alte probe de audit.

86
 5.1.2.Gradul de adecvare şi suficienţă a probelor de audit

Gradul de adecvare a probelor de audit dă în fapt măsura

calităţii acestora, astfel, probele de audit, indiferent de forma lor, sunt
considerate ca fiind adecvate atunci când ele oferă informaţii ce sunt şi
relevante şi credibile.
• Relevanţa probelor de audit este dată de măsura în care acestea
sunt în concordanţă cu afirmaţiile (regulile contabile) utilizate de
conducere la întocmirea situaţiilor financiare.
O probă de audit cu privire la o afirmaţie nu se poate substitui
unei probe de audit legate de altă afirmaţie, fiind important să se ţină
cont de relaţia existentă între probele de audit şi afirmaţiile utilizate de
conducere la întocmirea situaţiilor financiare.
De exemplu, existenţa stocurilor poate fi probată prin
participarea auditorului la operaţiunile de inventariere organizate de
entitate, însă această probă nu este relevantă (suficientă) şi pentru
determinarea drepturilor şi obligaţiilor entităţii în legătură cu aceste
stocuri sau pentru determinarea costului lor.
• Credibilitatea probelor de audit se referă la faptul dacă
auditorul se poate baza pe un anumit tip de probe pentru a evalua
corect modul de aplicare a unei afirmaţii sau a alteia, fiind influenţată
de sursa şi natura acestora şi depinde de circumstanţele în care aceste
probe sunt obţinute în mod individual.
Următoarele referinţe sunt utile atunci când analizăm
credibilitatea probelor de audit:
 Probă de audit obţinută de către auditor dintr-o sursă
independentă externă entităţii (confirmări ale soldurilor primite
direct de la clienţi) este mult mai credibilă decât una obţinută
(numai) din interiorul entităţii;
 Proba obţinută direct de către auditor prin examinarea
fizică (inspecţie, observaţie) sau calcul, este mai credibilă decât
informaţia obţinută indirect sau prin deducţie (evaluarea
sistemului de control intern);
 Atunci când auditorul evaluează eficienţa sistemului de
control intern ca fiind ridicată, probele generate de
contabilitatea entităţii pot fi considerate ca fiind mai credibile;

87
  Probele furnizate de documente originale sunt mai
credibile decât cele furnizate de fotocopii sau facsimile;
 Probele de audit sub formă de document sau în format
electronic precum şi pe suport de hârtie, sunt mai credibile decât
alte probe însă, şi credibilitatea acestora este mai mare sau mai
mică în funcţie anumiţi factori (vezi figura nr. 8 de mai jos)29.

CELE MAI CREDIBILE

Exemple

Confirmări
Documente generate din exteriorul primate de la
entităţii, trimise direct auditorului bănci
Documente generate din exteriorul
entităţii şi deţinute de client Facturi de la
furnizori
Documente generate din interiorul
entităţii şi care circulă în exterior
Ordine de plata
Documente generate în interiorul
entităţii şi care nu circulă în exterior
Copii ale unor
documente de
gestiune (fişe de
CELE MAI PUTIN CREDIBILE magazii etc.)

Figura nr. 8 – Factori care influenţează credibilitatea probelor documentare

Gradul de suficienţă reprezintă măsura cantităţii probelor de

audit, respectiv cantitatea de materiale doveditoare necesare pentru a
oferi o bază rezonabilă exprimării unei opinii asupra situaţiilor
financiare, stabilirea acestor „cantităţi” depinzând în mare măsură de
exercitarea raţionamentului profesional al fiecărui auditor.
De regulă auditorul trebuie să se bazeze mai degrabă pe probele
ce sunt convingătoare decât pe propriile convingeri.

29
William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing – Assurance services and
the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

88
 Trebuie de asemenea să existe o relaţie raţională între costul şi
utilitatea probelor (dovezilor) obţinute pe parcursul misiunii de audit.
Cantitatea probelor de audit este influenţată de o serie de factori
(materialitatea, riscul de denaturare, mărimea şi caracteristicile
populaţiei, omogenitatea populaţiei, calitatea probelor de audit culese),
astfel30:
• Materialitatea – se referă la importanţa (relevanţa/ pragul de
semnificaţie) claselor de tranzacţii şi a conturilor pentru
utilizatorul informaţiilor, astfel încât, cu cât
tranzacţiile/poziţiile/elementele din situaţiile financiare sunt mai
importante, cu atât este nevoie de o cantitate mai mare de probe;
• Riscul de denaturare – se referă la riscul (inerent) de a exista
unele erori în aplicarea regulilor contabile şi la riscul de
nedetectare a acestor erori prin sistemul de control intern, astfel
încât, cu cât acest risc va fi mai mare, cu atât vor fi cerute mai
multe probe de audit;
• Mărimea populaţiei – în cadrul unei misiuni de audit, de multe
ori este necesar să se lucreze cu eşantioane din cadrul unor
populaţii statistice, nefiind posibilă analizarea tuturor
elementelor (tranzacţiilor, operaţiunilor) dintr-o astfel de
„populaţie”. Modul de determinare (stabilire) a eşantioanelor în
audit, şi alte aspecte legate de acestea sunt tratate într-un
standard distinct31, numărul probelor de audit în acest caz
depinzând de mărimea şi caracteristicile populaţiei analizate,
astfel încât, cantitatea de probe necesare este cu atât mai mare, cu
cât populaţia (numărul tranzacţiilor/operaţiunilor) este mai mare;
• Omogenitatea populaţiei – dacă populaţia statistică este omogenă
respectiv elementele care o formează au caracteristici
asemănătoare, aceasta poate fi analizată (testată) cu ajutorul unui
eşantion de dimensiuni mai mici;

30
Emil Culda, Documentarea misiunilor de audit, CAFR, Revista Audit financiar,
nr.2/2007, pag. 22
31
ISA 530 „Eşantionarea în audit şi alte metode de testare”

89
 • Calitatea probelor de audit culese – cu cât calitatea probelor de
audit este mai ridicată, cu atât numărul acestora va putea fi mai
mic.

Factorii care influenţează suficienţa probelor sunt sintetizaţi în

figura nr. 9 de mai jos32.
Mare/Ridicată

Materialitate

Mică/ Scăzută
Risc de denaturare

Dimensiunea populaţiei Mai multe probe

Mai puţine Omogenitatea populaţiei

probe Calitatea probelor

Figura nr. 9 – Factori care influenţează suficienţa probelor

În consecinţă, gradul de adecvare şi gradul de suficienţă al

probelor de audit sunt în strânsă interdependenta, iar simpla obţinere a
unei cantităţi mari de probe de audit nu poate compensa calitatea slabă
a acestora.

5.1.3. Evaluarea probelor de audit

Pe parcursul unei misiuni de audit, raţionamentul profesional al
auditorului este un element deosebit de important, acesta trebuind să
aibă capacitatea de a evalua în mod corect atât cantitatea cât şi
calitatea probelor de audit ce îi susţin opinia.
32
William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing – Assurance services and
the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

90
 Auditorul trebuie să aibă cunoştinţe temeinice cu privire la natura
probelor de audit, tipul şi cantitatea acestora, astfel încât să fie
suficiente pentru a-i documenta şi susţine opinia cu privire la situaţiile
financiare auditate.
În evaluarea probelor colectate, raţionamentul auditorului trebuie
să rămână obiectiv (imparţial) şi să nu fie influenţat de factori de altă
natură (simpatie / antipatie faţă de persoană chestionată), respectând
cerinţele Codului de Conduită Etică a profesiei.

5.1.4. Utilizarea afirmaţiilor în obţinerea probelor de audit

Pornind de la responsabilitatea conducerii pentru prezentarea
fidelă a situaţiilor financiare în conformitate cu cadrul aplicabil de
raportare financiară, înţelegem importanţa şi asumarea afirmaţiilor în
mod explicit cu privire la recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi
descrierea atât a structurilor cât şi a prezentărilor aferente de
informaţii ale situaţiilor financiare.
„Auditorul trebuie să utilizeze afirmaţii pentru categorii de
tranzacţii, solduri ale conturilor şi prezentări şi descrieri de informaţii
suficient de detaliate cu scopul de a crea baza pentru evaluarea
riscurilor de apariţie a denaturărilor semnificative şi pentru proiectarea
şi efectuarea procedurilor de audit suplimentare”33.
Afirmaţiile cu privire la probele de audit pot fi grupate ca în
tabelul de mai jos:
Evenimente şi Soldul conturilor la Prezentări şi
tranzacţii asociate finele perioadei descrieri de
perioadei auditate informaţii
1.Apariţie – aparţin 1. Existenţa – 1. Apariţie – drepturi
entităţii activelor, datoriilor şi şi obligaţii aparţin
2.Exhaustivitate – au capitalurilor proprii entităţii
fost înregistrate 2. Drepturi şi obligaţii – 2. Exhaustivitate – au
3.Acurateţe – înregistrate asupra activelor şi fost incluse în totalitate
în mod corespunzător datoriilor în situaţiile financiare.
4.Separarea 3. Exhaustivitate – 3.Clasificare şi
exerciţiilor financiare toate activele, datoriile inteligibilitate –
5. Clasificare – pe şi capitalurile proprii informaţiile descrise şi
conturi corespunzătoare sunt înregistrate prezentate în mod clar
4. Evaluare şi alocare – şi corespunzător.
sunt incluse la valori 4. Acurateţe şi
corespunzătoare şi evaluare – sunt
ajustările cu privire la prezentate cu fidelitate
alocare sau evaluare sunt şi valori reale.
33
ISA 500 „Probe de audit”, 2006, parag.16

91
 adecvat înregistrate.

Din practica realizării misiunilor de audit, se poate afirma că

auditorul poate utiliza afirmaţiile aşa cum sunt descrise mai sus, pe
elemente sau în combinare şi exprimare diferită, asigurându-se că a
ţinut cont şi acoperit toate aspectele prezentate.

5.2. Proceduri de colectare a probelor de audit

Auditorul financiar obţine probe de audit cu scopul de a-şi

fundamenta în mod rezonabil concluziile ce vor sta la baza opiniei
sale, aplicând în acest sens diverse proceduri de audit, cu ajutorul
cărora:
• Să obţină o înţelegere a activităţilor entităţii şi a mediului în care
aceasta şi le desfăşoară, inclusiv a controlului intern, pentru a
putea astfel evalua riscurile unor denaturări semnificative,
evaluând şi testând în acest sens afirmaţiile (regulile contabile)
utilizate de conducere la întocmirea situaţiilor financiare
(„proceduri de evaluare a riscurilor”);
• Să testeze, atunci când este necesar şi/sau a decis să facă astfel,
eficienţa sistemului de control intern în prevenirea/detectarea /
corectarea denaturărilor semnificative de la nivelul afirmaţiile
utilizate de conducere („teste ale controalelor”);
• Să detecteze denaturările semnificative de la nivelul afirmaţiilor
utilizate de conducere („proceduri de fond”).
În ceea ce priveşte procesul de evaluare a riscurilor în vederea
unei fundamentări solide cu privire la influenţa acestora asupra
situaţiilor financiare şi la nivelul afirmaţiilor, auditorul efectuează în
toate cazurile proceduri corespunzătoare. Nu în toate situaţiile astfel
de proceduri oferă probe de audit adecvate pe care să se sprijine opinia
de audit, iar pentru a elimina acest neajuns, probele de audit sunt
completate cu proceduri suplimentare de audit sub formă de teste ale
controalelor şi proceduri de fond.
În practică, auditorii recurg la teste ale controalelor în două
situaţii, astfel:

92
 • Atunci când evaluarea riscului de către auditor include o
perspectivă a eficienţei operaţionale a controalelor, se va teste
respectivele controale pentru a susţine evaluarea;
• Când procedurile de fond nu oferă singure probe de audit
adecvate, se apelează la efectuarea de teste ale controalelor în
vederea obţinerii de probe de audit cu privire la eficienţa
operaţională a acestora.
Datorită existenţei limitărilor inerente ale controlului intern
(eludarea controlului de către conducere, posibilitatea existenţei
erorilor umane precum şi eventualele modificări în sistem), se impune
ca auditorul, în toate cazurile, să efectueze proceduri de fond pentru
categoriile semnificative de tranzacţii, soldurile conturilor şi
prezentările de informaţii cu scopul de a obţine suficiente probe de
audit adecvate.
În figura nr. 10 de mai jos, sunt prezentate tehnicile (metodele)
de bază pe care un auditor le are în vedere atunci când îşi stabileşte
procedurile de audit34.

1 Inspecţia (verificarea) documentelor/înregistrărilor

2 Inspecţia imobilizarilor corporale şi a altor active

3 Observarea

4 Investigarea

5 Confirmarea

6 Reefectuarea

7 Recalcularea

8 Revizuirea (verificarea)

9 Proceduri analitice
9

34
William C. Boynton, Raymond N. Johnson, Modern Auditing- Assurance services and
the integrity of financial reporting, Eight edition, John Wiley & Sons, Inc, 2006

93
 Figura nr. 10 – Tehnicile de bază privind procedurile de audit

5.2.1. Inspecţia (verificarea) înregistrărilor / documentelor

Inspecţia înregistrărilor/documentelor constă în examinarea
evidenţelor contabile (contabilitatea financiară, contabilitatea
managerială) privind tranzacţiile şi operaţiunile efectuate precum şi a
documentelor ce le susţin (pe suport de hârtie, format electronic), având
ca finalitate colectarea unor probe de audit cu grade variate de
credibilitate.
O mare parte a probelor obţinute de auditor sunt rezultatul
aplicării acestei proceduri de audit, în acest sens însă, acesta nu va
putea face abstracţie de gradul de credibilitate a acestor probe şi de
legătura lor cu modul de aplicare a afirmaţiilor conducerii cu privire la
întocmirea situaţiilor financiare.
Un exemplu de inspecţie frecvent întâlnit în misiuni de audit, ca
test al controalelor, îl constituie inspecţia înregistrărilor sau a
documentelor în vederea obţinerii de probe de audit privitoare la
procesul de autorizare.
Întâlnim situaţii în care unele documente reprezintă chiar ele probe
de audit – cele care certifică existenţa unui activ fiind vorba de
documente care constituie un instrument financiare cum ar fi acţiunile
sau obligaţiunile unei entităţi, dar din punct de vedere al proprietarului
sau al valorii, ele nu oferă o probă de audit, în timp ce un contract
executat poate furniza probe de audit relevante (recunoaşterea
veniturilor).

5.2.2. Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active

Inspecţia imobilizărilor corporale şi a altor active constă în
examinarea (verificarea) fizică a acestora, furnizând probe de audit
credibile mai ales în ceea ce priveşte existenţa lor.
Probele obţinute în urma aplicării acestei proceduri oferă însă o
asigurare mai mică, sau poate să nu ofere nici o asigurare cu privire (de
exemplu) la drepturile şi la obligaţiile entităţii în legătură cu aceste
active.
Inspecţia elementelor individuale de imobilizări corporale, în
special cele de natura stocurilor însoţeşte în mod obişnuit observarea
inventarierii acestora.

94
 5.2.3. Observarea
Observarea constă în urmărirea unui proces / proceduri ce se
efectuează de către alţii, cum ar fi (de exemplu) observarea
inventarierii stocurilor de către personalul entităţii.
Astfel observarea furnizează probe de audit cu privire la modul
de desfăşurare a unui proces, însă aceste probe sunt limitate doar la
momentul (perioada) în care a fost aplicată această procedură precum
şi de faptul că actul de observare poate afecta chiar modul în care se
desfăşoară procesul respectiv.
Observarea nu este considerată în general ca fiind foarte
credibilă, şi necesită confirmări suplimentare obţinute de către auditor
(date / documente din înregistrările contabile, alte informaţii).
Inspecţia şi observarea sunt doi termeni ce de multe ori pot fi
consideraţi ca substituibili (identici), însă din punct de vedere al
auditului financiar este necesar să se facă diferenţă între aceştia,
inspecţia având drept obiect documente sau active, iar observarea
referindu-se la procese (operaţiuni).

5.2.4. Intervievarea
Intervievarea constă în culegerea de informaţii (financiare,
nefinanciare) de la persoane cu experienţă (competenţă), fie din
interiorul, fie din afara entităţii, putând varia de la investigaţii scrise
(oficiale), până la chestionări orale (neoficiale).
Evaluarea răspunsurilor obţinute în procesul de investigare este
foarte importantă atât în ceea ce priveşte calitatea probelor de aceasta
natură, dar şi în ceea ce priveşte sesizarea unor anumite „direcţii” de
abordare a auditului şi de colectare a altor probe.
În mod obişnuit, intervievarea nu oferă, ca atare, suficiente probe
de audit şi de asemenea, nu este suficientă pentru a testa eficienţa
sistemului de control intern, motiv pentru care ea reprezintă o
procedură complementară altor proceduri de audit, răspunsurile la
intervievări determinând auditorul să recurgă la modificarea sau
efectuarea unor proceduri suplimentare de audit.

5.2.5. Confirmarea
Confirmarea este un tip specific de investigare şi reprezintă
procesul de obţinere a unei declaraţii directe de la o terţă parte, cu
privire la o informaţie sau la o situaţie (condiţie) existentă.

95
 Confirmările sunt utilizate frecvent atunci când este vorba despre
soldurile conturilor şi componenţa lor, dar nu trebuie limitate doar la
aceste elemente, ele fiind utilizate de asemenea şi pentru a obţine
probe de audit referitoare existenţa / inexistenţa anumitor condiţii
(operaţiuni, documente), cum ar fi (de exemplu) absenţa unui contract,
ce poate la rândul său influenţa recunoaşterea unor venituri.
Gradul de încredere în probele obţinute prin confirmări, este
direct influenţat de forma confirmării, de experienţa anterioară cu
entitatea auditată, de natura informaţiei confirmate şi/sau de
destinatarul cererii de confirmare.
De exemplu, dacă se solicită şi obţine o confirmare unui
consignatar privind faptul dacă o categorie (stocuri) de bunuri au fost
primite în consignaţie, aceasta reprezintă o probă că entitatea deţine
stocurile în cauză, respectiv susţine afirmaţia privitoare la drepturi şi
obligaţii.
Auditorul poate folosi cereri de confirmare externă pozitivă sau
negativă sau o combinaţie între cele două.
Cererea de confirmare externă pozitivă solicită destinatarului să
răspundă auditorului în toate cazurile fie prin a menţiona acordul său
cu privire la informaţiile furnizate fie prin a completa informaţiile.
Există, totuşi, riscul ca respondentul să răspundă cererii fără a verifica
dacă informaţiile sunt corecte. Auditorul poate reduce acest risc prin
utilizarea unor cereri de confirmare externă pozitivă care să nu
menţioneze valoarea (sau alte informaţii) ci să ceară destinatarului să
completeze valoarea sau să furnizeze alte informaţii.
Cererea de confirmare externă negativă solicită destinatarului să
răspundă doar în eventualitatea unui dezacord faţă de informaţiile
menţionate în cerere. Totuşi, atunci când nu primeşte nici un răspuns
la o cerere de confirmare negativă, auditorul rămâne conştient că nu
vor exista probe de audit explicite potrivit cărora terţii vizaţi au primit
cererile de confirmare şi că au verificat corectitudinea informaţiilor
cuprinse în acestea35.
Tabelul de mai jos prezintă solduri (sume) selectate şi
informaţiile confirmate prin aplicarea de către auditor a acestei
proceduri specifice.
35
ISA 505 „Confirmări externe”, parag. 20-22

96
 Sume şi informaţii confirmate frecvent în misiunile de audit

Sume şi/sau informaţii confirmate Sursa confirmării (terţii)

Soldurile de numerar (trezorerie)
şi împrumuturi Băncile

Acţiuni şi alte titluri de valoare Operatori din piaţa financiară (de

Creanţe/Alţi debitori
Stocuri în consignaţie
Obligaţii curente
Acoperire a riscurilor
Cauţiuni, garanţii
capital), entităţi terţe.
Clienţii individuali şi alţi terţi
Consignatari
Furnizori individuali şi alţi
creditori
Companii de asigurări
Creditorii împrumutatori

5.2.6. Reefectuarea
Reefectuarea reprezintă executarea de către auditor, în mod
independent, a procedurilor sau controalelor pe care entitatea le-a
efectuat iniţial prin sistemul sau de control intern, fie manual, fie
utilizând Tehnici de Audit Asistate de Calculator (CAAT).
Întrucât auditorul verifică direct prin acest tip de probe
fiabilitatea sistemului de control intern, ele sunt percepute ca având un
grad de credibilitate foarte ridicat, de exemplu reefectuarea testului
referitor la analiza conturilor de creanţe pe vechime.

5.2.7. Recalcularea
Recalcularea constă în verificarea acurateţei (matematice) a
informaţiile din documente sau din înregistrările contabile, putând fi
efectuată şi prin utilizarea tehnologiei informatice (obţinerea unor
fişiere / baze de date, folosirea CAAT).
Exemple specifice acestui tip de proceduri includ recalculări ale
cheltuielilor cu amortizarea activelor fixe, recalculări ale valorilor
stocurilor funcţie de metodele (FIFO, CMP etc.) utilizate de entitate,
recalculări ale unor obligaţii / creanţe rezultând din contracte etc.

97
 5.2.8. Revizuirea (verificarea)
Revizuirea reprezintă procesul prin care se analizează şi verifică
datele din contabilitate pentru a identifica situaţii (sume / rulaje /
solduri / operaţiuni) importante sau neobişnuite.
Această procedură presupune identificarea unor neregularităţi
(valori, componenţa) din cadrul soldurilor conturilor sau din alte sume
din situaţiile financiare, în urma analizării tranzacţiilor, a registrelor
(jurnalelor) contabile, a ajustărilor, a reconcilierilor, precum şi a altor
documente şi raportări detaliate.
Revizuirea (verificarea) include identificarea operaţiunilor mari
(neobişnuite) din înregistrările contabile precum şi verificarea /
analiza datelor (înregistrărilor) privind anumite categorii de cheltuieli
(speciale, neobişnuite) şi/sau ajustările / stornările efectuate.
Revizuirea (verificarea) poate fi folosită şi în legatură cu
procedurile analitice dar şi ca o procedura de sine stătătoare, putând fi
efectuată manual cât şi prin utilizarea tehnicilor de audit asistate de
calculator (CAAT).

5.2.9. Proceduri analitice

Procedurile analitice reprezintă de asemenea probe importante şi
eficiente, colectate pe tot parcursul misiunii de audit, inclusiv în etapa
stabilirii termenilor misiunii şi a planificării, constând în evaluări ale
informaţiilor din situaţiile financiare, bazate pe analiza unor indicatori
(evoluţii, comparaţii) şi a unor corelaţii între aceste informaţii şi/sau
între acestea şi alte date / informaţii nefinanciare.
Procedurile analitice presupun de asemenea analiza
(investigarea) unor fluctuatii şi/sau a unor relatii / corelatii
identificate, ce nu sunt consecvente (corelate) cu alte informaţii
relevante sau care se abat în mod semnificativ de la valorile rezonabile
(previzionabile).
Figura nr. 11 de mai jos prezintă o ierarhizare a coeficienţilor de
siguranţă (nivelelor de asigurare) a diferitelor tipuri de proceduri de
audit.

98
 Gradul de
siguranţă
Tipul procedurii (probei)
(nivelul de
asigurare)

Înalt Inspecţia activelor corporale

Reefectuarea
Recalcularea

Mediu Inspecţia (verificarea) înregistrărilor / documentelor

Revizuirea (verificarea)
Confirmarea
Procedurile analitice

Scăzut Observarea
Intervievarea
Figura nr. 11 – Ierarhia gradelor de siguranţă a diferitelor tipuri de proceduri
de audit

Nivelul de asigurare (siguranţă) oferit de probele colectate prin

procedurile anlitice este determinat printre altele de măsura în care
sunt disponibile şi oferă o siguranţă a datelor şi informaţiilor utilizate,
de plauzabilitatea şi predictibilitatea (co)relaţiilor testate, de precizia
(rezonabilitatea) şi rigoarea analizei şi investigaţiilor efectuate.

99
Capitolul VI

AUDITUL PĂRŢILOR AFILIATE ŞI

TRANZACŢIILE ACESTORA

Grupul de societăţi reprezintă un ansamblu de întreprinderi,

fiecare cu personalitate juridică, dar unite prin participaţii cu capital,
astfel încât una dintre ele, numită societate mamă, exercită un control
asupra ansamblului.
În sens restrâns, grupul este format din societatea mamă şi filialele
asupra cărora se exercită, direct sau indirect, un control. În procesul de
consolidare, grupul înglobează însă şi societăţi asupra cărora societatea-
mamă exercită doar un control concomitent sau o influenţă semnificativă.36
În aproape toate cazurile de combinări de întreprinderi, una
dintre ele, dobânditorul, obţine controlul asupra uneia sau mai multora
denumite entităţi dobândite. Dacă o entitate obţine controlul asupra
uneia sau mai multor entităţi care nu sunt întreprinderi, atunci
rezultatul acestei fuziuni nu reprezintă o combinare de întreprinderi.
Deţinerea controlului unei entităţi asupra uneia sau mai multor
entităţi dobândite, se poate realiza în mod exclusiv sau concomitent.
Astfel, controlul exclusiv înseamnă puterea de a dirija politicile
financiare şi operaţionale ale unei entităţi sau întreprinderi pentru a
obţine beneficii din activitatea ei, iar controlul în comun (concomitent)
presupune împărţirea controlului între asociaţi, respectiv pentru luarea
deciziilor este nevoie de acordul unanim al părţilor.
O entitate ce participă la combinare obţine controlul asupra
celeilalte, atunci când controlează mai mult de jumătate din voturile celei
de-a doua entităţi. De asemenea se consideră că o entitate deţine controlul
asupra celei de-a doua, dacă în urma combinării, cea dintâi obţine:
 Autoritatea de a guverna strategiile financiare şi operaţionale
ale celei de-a doua entităţi în virtutea unui statut sau a unui
contract;

36
Liliana Malciu, Contabilitate aprofundată, Ed. Economică, Bucureşti, 2000, pag. 111

100
  Autoritatea de a numi sau de a înlătura din funcţie majoritatea
membrilor Consiliului de Administraţie sau ai unei autorităţi
de guvernare echivalente a celei de-a doua entităţi;
 Autoritatea de a deţine majoritatea voturilor la întrunirile
Consiliului de Administraţie;
Controlul exercitat de o societate asupra alteia mai poate fi:
• direct – situaţie pe care o întâlnim atunci când o societate
deţine participaţii directe la altă societate şi prin aceasta
exercită implicit controlul asupra acesteia.
Schematic, această situaţie poate fi prezentată astfel:

A
SOCIETATEA
(DENUMITĂ SOCIETATE
MAMĂ)

Deţine 90% din capital

şi implicit drepturi de vot

B
SOCIETATEA
(DENUMITĂ FILIALĂ)

• indirect – caz în care societatea A controlează direct filiala B

care, la rândul său deţine o participare majoritară la capitalul
social al societăţii C.
Schematic, controlul indirect poate fi prezentat astfel:

SOCIETATE Deţine 90% din capital

A

SOCIETATE Deţine 75% din capital

B

SOCIETATE
C

101
 În acest caz, interesele de participare de capital se prezintă astfel:
A - deţine un procentaj de interes de 90% la B şi de 67,50% în C
 90× 75
 .
 100 
Rămâne în acest caz un interes minoritar în B de 10% (100 – 90)
şi de 32,5% în C (100 – 67,50).

 Varianta mixtă – se îmbină controlul direct cu control indirect

cea mai simplă schemă de prezentare ar putea fi:
• societatea A deţine 85% din capitalul societăţii B şi 30% din
capitalul societăţii C;
• societatea B deţine 70% din capitalul societăţii C.
Grafic, această situaţie se prezintă:

85% 30%

70%
B C

Procentajul de interese al societăţii A este următorul:

• asupra societăţii B – 75%
• asupra societăţii C – 89,5% rezultat din următorul calcul:
- 30% interes direct;
- 59,5% indirect (85% ×
70%).
Prin stabilirea domeniilor de competenţă între întreprinderea-
mamă şi alte întreprinderi se poate ajunge la o concentrare de putere a
deciziilor de către întreprinderea-mamă sau la o mai mare
descentralizare de putere şi de responsabilităţi către alte întreprinderi.

102
 Întreprinderea-mamă trebuie să-şi exercite controlul nu numai
pentru a aprecia rezultatele filialelor, dar şi pentru a se asigura că
deciziile luate de filială sunt bune şi în concordanţă cu strategia
globală, unitatea de decizie trebuie privită şi invers având ca principal
obiectiv realizarea unei strategii de dezvoltare comună pentru
ansamblul firmelor de grup.
Complexitatea organizării şi structurării unui grup de
întreprinderi, precum şi aspectele economice, juridice şi fiscale legate
de existenţa grupului au generat schimbări fundamentale în
comportamentul acestora aşa cum rezultă din figura nr. 12.
Grup Grup
patrimonial Implicarea în elaborarea financiar
Implicarea în elaborarea

Preocupări strategice pentru

Influenţă asupra
Administrarea
portofoliului de
participanţii
gestiunii participanţilor

activitatea industrială

şi realizarea strategiei

Grup şi realizarea strategiei Grup

industrial strategic

Figura nr. 12 – Comportamentul grupului în funcţie de domeniul de competenţă

Standardele contabile care abordează concepte în legătură cu

raportările financiare ale societăţilor de grup sunt:
 IAS 27 „Situaţiile financiare consolidate şi individuale”
 IAS 28 „Investiţii în entităţile asociate”
 IAS 31 „Interese în asocierile în participaţie”
 IFRS 3 „Combinări de întreprinderi”
103
  IAS 21 „Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar”
 IAS 14 „Raportarea pe segmente”
Societatea-mamă trebuie să întocmească şi să prezinte pe lângă
propriile sale documente de raportare şi sinteză, conturile consolidate
ale grupului de întreprinderi pe care le controlează sau le influenţează.
Conform IAS 27, o societate-mamă nu trebuie să prezinte
situaţii financiare consolidate dacă şi numai dacă:
 Societatea-mamă este, la rândul ei, în totalitate sau parţial o
filială a unei alte entităţi, iar proprietarii săi, inclusiv cei care, în alte
condiţii, nu au drept de vot, au fost informaţi şi nu au fost împotriva
faptului ca societatea-mamă să nu prezinte situaţii financiare
consolidate;
 Instrumentele de datorie şi de capitaluri proprii ale entităţii nu
sunt tranzacţionate pe o piaţă publică (o bursă de valori naţională sau
străină sau o piaţă reglementată);
 Societatea-mamă nu a depus şi nici nu este pe cale să depună,
situaţiile sale financiare la o comisie pentru titluri de valori sau alt
organism de reglementare, în scopul emiterii vreunui tip de
instrumente pe o piaţă publică;
 O companie-mamă finală sau intermediară a investitorului
întocmeşte situaţii financiare consolidate disponibile pentru uzul
public întocmite în conformitate cu Standardele Internaţionale de
Raportare Financiară;
Pentru pregătirea situaţiilor financiare consolidate, o entitate
combină situaţiile financiare ale societăţii-mamă şi cele ale filialelor ei
element cu element, prin însumarea tuturor elementelor similare de
active, datorii, capitaluri proprii, venituri şi cheltuieli.
Situaţiile financiare ale grupului pot fi întocmite în diferite
modalităţi, însă, în circumstanţe normale, calea cea mai sigură pentru a
evidenţia rezultatele unui grup, are la bază ideea, potrivit căreia, toate
tranzacţiile grupului au fost efectuate de către o singură societate
echivalentă, pentru care se întocmeşte un bilanţ, un cont de profit şi
pierdere şi, în măsura în care se cere şi o situaţie a fluxurilor de
numerar.
În România, potrivit reglementărilor contabile conforme cu
directivele europene, prevăzute în Ordinul M.F.P. nr.1752/2005, o
societate-mamă va întocmi situaţii financiare anuale consolidate dacă
la data bilanţului său, entităţile care urmează să fie consolidate
depăşesc împreună limitele a două dintre următoarele trei criterii:
 Total active 17.520.000 euro;

104
  Cifra de afaceri netă 35.040.000 euro;
 Numărul mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar
250.
De asemenea, societatea-mamă trebuie să întocmească situaţii
financiare anuale consolidate şi raport consolidat al administratorilor
dacă îndeplineşte una din următoarele condiţii:
 Deţine majoritatea drepturilor de vot ale acţionarilor sau
asociaţilor într-o altă entitate, denumită în continuare filială;
 Este acţionar sau asociat al unei entităţi şi majoritatea
organelor de administraţie, conducere şi de supraveghere ale entităţii
în cauză care au îndeplinit aceste funcţii în cursul exerciţiului
financiar, în cursul exerciţiului financiar precedent şi până în
momentul întocmirii situaţiilor financiare anuale consolidate, au fost
numiţi doar ca rezultat al exercitării drepturilor sale de vot;
 Este acţionar sau asociat al unei filiale şi deţine singur
controlul asupra majorităţii drepturilor de vot ale acţionarilor sau
asociaţilor acelei filiale, ca urmare a unui acord încheiat cu alţi
acţionari sau asociaţi;
 Este acţionar sau asociat al unei filiale şi are dreptul de a
exercita o influenţă dominantă asupra acelei filiale, în temeiul unui
contract încheiat cu entitatea în cauză sau al unei clauze din actul
constitutiv sau statut, dacă legislaţia aplicabilă filialei permite astfel de
contracte sau clauze;
 Societatea-mamă deţine puterea de a exercita sau exercită
efectiv o influenţă dominantă sau control asupra unei filiale;
 Este acţionar sau asocia al unei filiale şi are dreptul de a numi
sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraţie,
conducere şi de supraveghere ale acelei filiale;
 Societatea-mamă şi filiala sunt conduse pe o bază unificată de
către societatea-mamă;
O societate-mamă este exceptată de la obligaţia elaborării
situaţiilor financiare anuale consolidate atunci când societatea-mamă
în cauză deţine 90% sau mai mult din acţiunile entităţii exceptate.

105
 Situaţiile financiare anuale consolidate cuprind: bilanţul
consolidat, contul de profit şi pierdere consolidat şi notele explicative
la situaţiile financiare anuale consolidate.

106
 6.1. Forme de consolidare

Informaţiile furnizate de situaţiile financiare individuale la

nivelul unei întreprinderi s-au dovedit a fi insuficiente pentru marea
majoritate a utilizatorilor. Această situaţie a condus la crearea unor
mecanisme operaţionale şi politic contabile care au facilitat
practicarea metodei de consolidare a conturilor, utilizatorilor fiindu-le
oferite informaţiile asupra grupului prin intermediul situaţiilor
financiare consolidate. Din punctul de vedere al auditorului
contabilitatea consolidată devine un mijloc apreciabil de informare dar
şi de gestiune.
Modul în care întreprinderea-mamă îşi exercită o serie de
influenţe asupra întreprinderilor din grup, influenţează semnificativ
conţinutul şi forma de prezentare a situaţiilor financiare, inclusiv a
procedurilor de audit financiar. Aceste influenţe depind în măsură
foarte mare de caracteristicile formei de consolidare astfel:
„Integrarea globală”:
• Integrarea în conturile întreprinderii consolidate a elementelor
bilanţului şi ale contului de rezultate ale întreprinderii consolidate, cu
eventuale retratări care să asigure armonizarea cu principiile şi
metodele contabile practicate de grup;
• Eliminarea operaţiunilor şi conturilor reciproce, precum şi cele
referitoare la titlurile întreprinderii consolidate deţinute de către
întreprinderile de grup;
• Repartizarea utilizării capitalurilor şi a rezultatelor financiare
(profitului) corespunzător cerinţelor legate de eficienţă-eficacitate a
întreprinderilor consolidate şi a întreprinderii-mamă.
„Integrarea proportională”:
• Integrarea în conturile consolidate a cotei părţi corespunzător
practicii prin întreprinderile din cadrul grupului deţinătoare de titluri
de valoare a elementelor de bilanţ şi a contului de profit şi pierdere al
întreprinderii consolidate;
• Renunţarea la operaţiunile reciproce (proporţional cu cota parte
integrată) şi a titlurilor deţinute direct sau indirect de către
întreprinderea-mamă;

107
 • Punerea în evidenţă a drepturilor grupului în cazul rezervelor şi
rezulatelor financiare consolidate.
„Punerea în echivalenţă”:
• Analiza modului de elaborare a situatiei fluxurilor financiare şi
utilitatea acesteia la nivelul grupului şi la principalele întreprinderi din
zona consolidată.
• Înlocuirea costului de achiziţie al titlurilor deţinute direct sau
indirect de către întreprinderea consolidată cu cotă parte a capitalurilor
proprii şi evidenţierii drepturilor grupului în rezervele şi rezultatele
consolidate;
• Verificarea prin sondaj şi constatarea abaterilor datorită
renunţării la evidenţele separate şi organizarea modului de înregistrare
contabilă a rezultatelor financiare din operaţiuni reciproce ale
întreprinderilor din zona consolidată precum şi a dividendelor;
• Verificarea modului cum sunt înregistrate în contabilitate a
obligaţiilor fiscale şi decontarea acestora la nivelul grupului şi a
fiecărei întreprinderi consolidate.

6.2. Particularităţile procesului de audit la părţi afiliate

Reglementările privind responsabilităţile auditorului şi

procedurile de audit la părţile afiliate şi tranzacţiile cu astfel de părţi
sunt prezentate de Standardul Internaţional de Audit nr. 550 „Părţi
afiliate” care precizează următoarele:
„Auditorul trebuie să efectueze procedurile de audit concepute în
vederea obţinerii probelor de audit adecvate şi suficiente privind
identificarea şi prezentarea de către conducere a părţilor afiliate,
precum şi a efectului tranzacţiilor între părţi afiliate ce sunt
semnificative pentru situaţiile financiare.”37 Chiar şi în aceste condiţii
un audit nu poate pune în evidenţă toate tranzacţiile efectuate între
părţile afiliate.
Pentru că auditorul să poată planifica procesul de audit la
întreprinderile de grup, trebuie să aibă în vedere modul de organizare
a acestora şi interacţiunea elementelor ce îl caracterizează, astfel:

37
ISA 550 „Părţi afiliate”, parag.2

108
Organigrama grupului Recomandări şi
reglementări oficiale
sau profesionale
Reglementări şi
Stabilirea coeficientului norme interne
(%) de control profesionale sau
oficiale de
Lista teoretica a consolidare Particularităţi şi
întreprinderilor a grupului caracteristici proprii
consolidate grupului

Societăţi dependente Integrare globală

Perimetrul de consolidare
(întreprinderi
componente ale grupului)
Societăţi asociate Punere în echivalenta
Integrare
Societăţi multigrup
proporţională

Figura nr. 13 – Constituirea şi funcţionarea societăţilor de grup.

Structura procesului de audit

Corespunzător prevederilor standardului menţionat, conducerea

este responsabilă pentru identificarea şi prezentarea părţilor afiliate,
precum şi a tranzacţiilor ce au loc între astfel de părţi. Aceasta
responsabilitate solicită conducerii să implementeze sisteme de
contabilitate şi de control intern astfel încât tranzacţiile cu părţile
afiliate să fie identificate în mod corespunzător în înregistrările
contabile şi prezentarea lor în situaţiile financiare.
Necesitatea cunoaşterii tuturor părţilor afiliate de către auditor
rezultă din faptul că acestea pot încheia diverse tranzacţii reflectate în
transferuri de resurse, servicii sau obligaţii indiferent dacă s-a
perceput sau nu un preţ. Aceste relaţii pot avea efect asupra profitului
sau pierderii şi asupra stării financiare ale entităţii.
Dacă au existat tranzacţii între părţile afiliate (cum ar fi:
cumpărări sau vânzări de bunuri, cumpărări sau vânzări de proprietăţi
imobiliare, prestare sau primire de servicii, transferuri de cercetare şi
dezvoltare, etc), o entitate va prezenta natura relaţiei dintre părţile
afiliate, precum şi informaţii cu privire la tranzacţiile şi soldurile

109
scadente necesare pentru înţelegerea potenţialului efect al relaţiei
asupra situaţiilor financiare, informaţii care vor cuprinde:
 valoarea tranzacţiilor;
 valoarea soldurilor scadente;
 provizioanele privind creanţele îndoielnice aferente valorii
soldurilor scadente;
 cheltuiala recunoscută în timpul perioadei cu privire la creanţele
nerecuperabile sau îndoielnice datorate de părţile legate.
Tranzacţiile cu părţile afiliate sunt cele mai importante operaţiuni
asupra căreia auditorul are obligaţia să-şi stabilească proceduri
adecvate care să-i permită exprimarea unei opinii corecte. Informaţiile
oferite de manageri (directori) cu privire la tranzacţiile cu părţile
afiliate trebuie revizuite pentru a le identifica şi a sesiza eventual
existenţa altor tranzacţii semnificative cu părţile afiliate.
În vederea angajării unui mandat de audit, auditorul trebuie să
aibă cunoştinţe vaste despre client şi sectorul său de activitate, care să-
i permită identificarea evenimentelor, tranzacţiilor şi practicilor care
pot avea un efect semnificativ asupra situaţiilor financiare. Existenţa
părţilor afiliate – a grupului în totalitatea sa – şi a tranzacţiilor dintre
astfel de părţi sunt considerate trăsături obişnuite ale unei activităţi,
auditorul trebuie să aibă cunoştinţă de existenţa lor, deoarece:
 Cadrul general de raportare financiară poate solicita
prezentarea în situaţiile financiare a anumitor relaţii şi tranzacţii între
părţile afiliate care sunt cele cerute de IAS 24 „Prezentarea
informaţiilor privind părţile afiliate”;
 Existenţa părţilor afiliate şi a tranzacţiilor între părţile afiliate
pot afecta situaţiile financiare. De exemplu, obligaţiile şi costurile
fiscale ale unei entităţi pot fi afectate de reglementările fiscale în
diferite moduri;
 Sursa probelor de audit influenţează evaluarea auditorului
asupra credibilităţii sale. Poate fi mult mai credibilă o probă de audit
care este obţinută sau creată de către terţi neafiliaţi;
 O tranzacţie între părţile afiliate poate fi justificată de alte
motive decât cele obişnuite, spre exemplu, repartizarea profitului sau
chiar frauda.
Informaţiile furnizate de conducere auditorului trebuie mai întâi
revizuite de către acesta identificând denumirea tuturor părţilor afiliate

110
cunoscute şi să efectueze diverse proceduri în ceea ce priveşte
exhaustivitatea acestor informaţii, astfel:
 Revizuirea documentelor de lucru ale anului precedent în
vederea identificării denumirii părţilor afiliate;
 Revizuirea procedurilor întreprinderii de identificare a părţilor
afiliate;
 Intervievarea celor responsabili cu guvernanţa şi a salariaţilor
cu privire la aplicarea cu alte entităţi;
 Revizuirea registrului acţionarilor în vederea identificării
principalilor acţionari sau, dacă este cazul, pentru a obţine o listă a
principalilor acţionari de la Registrul Comerţului;
 Revizuirea proceselor verbale ale Adunării Generale a
Acţionarilor şi ale Consiliului de Administratie precum şi a altor
documente statutare relevante;
 Investigarea altor auditori implicaţi, în prezent, în audit, sau
auditorii precedenţi cu privire la informaţiile pe care aceştia le au
asupra altor părţi afiliate;
 Revizuirea declaraţiilor privind obligaţiile fiscale ale
întreprinderii şi a altor informaţii furnizate de instituţiile de reglementare.
Dacă auditorul ajunge la concluzia că în executarea mandatului
există riscul de a rămâne neidentificate părţile afiliate importante, aceste
proceduri pot fi modificate apelând la raţionamentul profesional.
Numai atunci când auditorul ajunge la înţelegerea sistemelor de
contabilitate şi control intern, realizând o evaluare preliminară a
riscului de control, are posibilitatea să ia în considerare gradul de
adecvarea al procedurilor de control asupra autorizării şi înregistrării
tranzacţiilor între părţile afiliate.
Se poate întâmpla ca pe durata mandatului, examinând
tranzacţiile cu părţile afiliate să apară tranzacţii realizate în
circumstanţe neobişnuite care conduc la stabilirea unor părţi afiliate
neidentificate anterior, astfel:
 Tranzacţii prezentând termeni comerciali anormali (preţuri,
rate, dobânzi, garanţii, termeni de răscumpărare etc.);
 Tranzacţii care nu prezintă un motiv comercial logic pentru a
se derula;
 Tranzacţii în care se diferenţiază economicul de juridic;
 Tranzacţii desfăşurate într-o manieră neobişnuită;
111
  Tranzacţii importante sau cu un volum mare cu anumiţi clienţi
sau furnizori în comparaţie cu alţii;
 Tranzacţii neînregistrate în evidenţa contabilă.
Procedurile de audit care pun în evidenţă existenţa tranzacţiilor
cu părţi afiliate, la care auditorul, în îndeplinirea misiunii, apelează
foarte des sunt:
 Efectuarea de teste detaliate ale tranzacţiilor şi soldurilor;
 Revizuirea proceselor verbale ale organelor de conducere şi
control;
 Revizuirea înregistrărilor contabile pentru tranzacţii sau solduri
neobişnuite, acordând o atenţie deosebită tranzacţiilor recunoscute
la finele, sau aproape de sfârşitul perioadei de raportare;
 Revizuirea confirmărilor pentru împrumuturile acordate sau luate;
 Revizuirea tranzacţiilor privind investiţiile realizate.
Dată fiind natura relaţiilor între părţile afiliate, dovada existenţei
unei tranzacţii cu părţile afiliate poate fi limitată – ex. existenţa unui
stoc pentru prelucrare la terţi. În această situaţie auditorul va lua în
considerare efectuarea unor proceduri cum ar fi:
 Confirmarea termenilor şi a valorii tranzacţiei cu partea afiliată;
 Verificarea la faţă locului a stocurilor ce fac obiectul tranzacţiei;
 Confirmarea sau discutarea asupra acestor tranzacţii cu
persoanele care au legătură directă cu aceste operaţii: avocaţi, bănci,
agenţi, parteneri etc.
În finalul mandatului, auditorul trebuie să obţină o declaraţie din
partea conducerii în ceea ce priveşte:
a) Exhaustivitatea informaţiilor furnizate cu privire la
identificare părţilor afiliate;
b) Gradul de adecvare al prezentărilor părţilor afiliate în
situaţiile financiare.
Dacă auditorul pe parcursul derulării misiunii de audit nu poate
obţine suficiente probe de audit adecvate în ceea ce priveşte părţile
afiliate şi tranzacţiile care au avut loc între ele sau concluzionează că
prezentarea acestora în situaţiile financiare nu este adecvată, acesta
trebuie să modifice raportul de audit în mod corespunzător.

112
Capitolul VII

RESPONSABILITATEA AUDITORULUI DE A
ANALIZA FRAUDA ÎNTR-UN AUDIT AL
SITUAŢIILOR FINANCIARE

7.1. Înţelegerea entităţii şi a mediului său

Auditorul trebuie să ajungă să obţină o înţelegere a entităţii şi a

mediului său, inclusiv controlul intern al acesteia, suficient pentru a
identifica şi evalua riscurile existenţei denaturărilor semnificative ale
situaţiilor financiare fie că acestea se datorează fraudei fie erorilor şi
suficient pentru a pune la punct şi aplica proceduri de audit
suplimentare. El utilizează raţionamentul profesional pentru a
determina gradul necesar de cunoaştere a entităţii şi mediului său
pentru efectuarea auditului, care, de regulă, este mai mic decât cel
posedat de management pentru conducerea entităţii.
Procedurile de evaluare a riscului în vederea înţelegerii entităţii
şi mediului său, sunt:
• Intervievarea conducerii şi a altor persoane angajate;
• Proceduri analitice;
• Observaţia şi inspecţia.
Auditorul nu este obligat să aplice tot setul de proceduri de
evaluare a riscului pentru fiecare aspect al înţelegerii.
Observaţia şi inspecţia pot sprijini intervievarea conducerii şi a
altor persoane şi de asemenea oferă informaţii despre entitate şi
mediul său. Astfel de proceduri de audit de regulă includ:
• Observaţia asupra activităţilor şi operaţiunilor entităţii;
• Inspecţia documentelor (strategii de afaceri şi diverse
planuri de realizare a unor obiective) evidenţele şi manualele
de control intern;
• Studierea rapoartelor întocmite de conducere (rapoarte
de gestiune trimestriale şi raportările financiare interimare) şi

113
 cei însărcinaţi cu guvernanţa (procese verbale ale şedinţelor
consiliului de administraţie);
• Vizitele la sediu şi punctele de lucru ale entităţii;
• Urmărirea tranzacţiilor prin sistemul de informaţii
relevante pentru raportarea financiară.
Este important pentru auditor de a înţelege foarte bine obiectivele
şi strategiile entităţii pentru că ele generează riscuri de afaceri care pot
da naştere la denaturări semnificative ale situaţiilor financiare. Cu
toate acestea, auditorul nu are responsabilitatea de a identifica sau
evalua toate riscurile de afaceri deoarece nu toate riscurile de acest
gen dau naştere la riscuri de denaturare semnificativă a situaţiilor
financiare.
Stabilirea riscurilor semnificative care apar în majoritatea
angajamentelor de audit, este o problemă de raţionament profesional a
auditorului. Atunci când are în vedere natura riscurilor, auditorul ia în
considerare o serie de aspecte printre care mai importante sunt:
• Dacă riscul este un risc de fraudă;
• Dacă riscul este legat de evoluţii recente semnificative
de natură economică, contabilă necesitând o atenţie specială;
• Complexitatea tranzacţiilor;
• Dacă riscul implică tranzacţii semnificative cu părţi
afiliate;
• Gradul de subiectivism în evaluarea informaţiilor
financiare legate de riscul respectiv în special cele care
implică o marjă sporită de incertitudine a evaluării;
• Dacă riscul implică tranzacţii semnificative care se
găsesc în afara cursului normal de desfăşurare a activităţii
entităţii.
Declaraţiile conducerii
Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise de la conducere,
conform cărora:
• Conducerea confirmă responsabilităţile sale referitoare
la implementarea şi operarea sistemelor contabile şi de
control intern care sunt menite să prevină şi să detecteze
fraudele şi erorile;
• Conducerea consideră că efectele acelor denaturări
necorectate ale situaţiilor financiare colectate de auditor pe

114
 parcursul auditului sunt nesemnificative, atât individual cât şi
cumulate, pentru situaţiile financiare în ansamblul lor. O
sinteză a unor astfel de elemente trebuie incluse în declaraţiile
scrise sau ataşată acestora;
• Conducerea a prezentat auditorului toate faptele
semnificative asociate oricăror fraude sau fraude suspectate
cunoscute de conducere care ar fi putut afecta entitatea;
• Conducerea a prezentat auditorului rezultatele evaluării
proprii a riscului ca situaţiile financiare să fie denaturate în
mod semnificativ ca rezultat al existenţei fraudelor.
Rezultă necesitatea asumării şi confirmării de către conducere a
responsabilităţilor pe care le are pentru situaţiile financiare, dublată de
responsabilitatea pentru sistemele contabile şi de control intern ca
obligativitate importantă de prevenire şi detectare a fraudelor şi
erorilor.
Pentru operaţiunile de corectare şi ajustare a situaţiilor financiare
privind denaturările semnificative de către persoanele însărcinate cu
managementul, acestea îşi asumă întreaga responsabilitate, dar nu este
lipsit de interes ca pentru denaturările necorectate rezultate fie din
fraude fie din erori care în opinia conducerii ar avea efecte
nesemnificative atât luate individual cât şi cumulate să fie aduse la
cunoştinţa auditorului printr-o declaraţie scrisă. În caz contrar, acest
lucru nu scuteşte pe auditor de a nu obţine probe de audit suficiente şi
adecvate.
Determinarea pragului de semnificaţie în astfel de situaţii
presupune considerente atât calitative cât şi cantitative de care
auditorul ţine cont în relaţiile cu managementul.

7.2. Procedurile auditorului ca răspuns la riscurile

evaluate

În vederea reducerii riscului de audit la un nivel acceptabil,

auditorul trebuie să determine răspunsurile generale la riscurile
evaluate la nivelul situaţiilor financiare şi trebuie să conceapă şi să
aplice alte proceduri de audit pentru a răspunde la riscurile evaluate la
nivelul afirmaţiilor. Natura procedurilor de audit este de o importanţă
majoră pentru a da răspuns la riscurile evaluate.

115
 La stabilirea procedurilor de audit ce urmează a fi aplicate,
auditorul ia în considerare motivele pentru evaluarea riscului de
denaturare semnificativă la nivel de afirmaţie pentru fiecare clasă de
tranzacţii, sold de cont şi prezentare de informaţii. Acest lucru presupune
a lua în calcul atât caracteristicile specifice ale fiecărei clase de tranzacţii,
sold de cont sau prezentare de informaţii (ne referim la riscurile inerente)
cât şi a faptului dacă evaluarea riscului făcută de auditor ţine cont sau nu
de efectele controalelor entităţii (adică riscul de control).
Auditorul trebuie să efectueze teste ale controalelor atunci când
evaluarea riscului include o estimare a eficienţei operative a sistemelor
de control sau atunci când procedurile detaliate luate individual nu
oferă îndeajuns probe de audit la nivel de afirmaţie.

Teste ale
Probe de audit Operarea suficientă la
sistemelor de
suficiente momente relevante
control

Natura testelor controalelor

Obiectivul
auditului

Momentul/perioada testelor controalelor

Perioada de
credibilitate
Întinderea testelor asupra controalelor

7.2.1. Teste detaliate de audit (Proceduri de fond)

Aceste categorii de teste sunt efectuate pentru a detecta
denaturările semnificative la nivel de afirmaţie şi includ: teste de
detaliu asupra claselor de tranzacţii, soldurilor de conturi şi
prezentărilor de informaţii şi procedurile analitice de fond. Auditorul
planifică şi efectuează teste detaliate ca răspuns la evaluarea aferentă a
riscului de denaturare semnificativă.
Procedurile detaliate ale auditorului trebuie să cuprindă
următoarele probe de audit în legătură cu procesul de închidere a
situaţiilor financiare:

116
 • Punerea de acord a situaţiilor financiare cu evidenţele
contabile de bază;
• Examinarea înregistrărilor semnificative şi a altor
ajustări făcute în cursul elaborării situaţiilor financiare;
Natura şi întinderea examinării de către auditor a înregistrărilor
contabile şi altor ajustări depind de natura şi complexitatea procesului
de raportare financiară al entităţii şi de riscurile de denaturare
semnificativă asociate.
Dacă din punct de vedere al auditorului un risc evaluat de
denaturare semnificativă la nivel de aserţiune este un risc semnificativ
atunci va efectua în mod obligatoriu teste detaliate care să răspundă în
mod expres acelui risc.
Testele de detaliu sunt de regulă mai potrivite pentru a obţine
probe de audit privind anumite afirmaţii legate de solduri de cont,
inclusiv existenţa şi valoarea lor. Întâlnim frecvent situaţii când
auditorul poate considera că efectuarea doar a procedurilor analitice de
fond este suficientă pentru a reduce riscul de denaturare semnificativă
la un nivel acceptabil.
În vederea realizării procedurilor analitice de fond auditorul
trebuie să aibă în vedere următoarele:
• Dacă este nimerit să utilizeze proceduri analitice de fond date
fiind afirmaţiile;
• Credibilitatea datelor (de natură internă sau externă) – în baza
cărora se degajă anumite aşteptări privind valori înregistrate sau
indicatori;
• Dacă aşteptările sunt suficient de exacte pentru a identifica o
denaturare semnificativă la nivelul dorit de certificare;
• Valoarea diferenţelor acceptabile în ceea ce priveşte valorile
înregistrate;
În anumite circumstanţe, testele detaliate pot fi efectuate la o dată
intermediară, luând în considerare o serie de factori printre care:
• Mediul de control şi alte controale relevante;
• Disponibilitatea informaţiilor la o dată ulterioară care sunt
necesare pentru formularea procedurilor;
• Obiectivul testului detaliat;
• Riscul evaluat de natură semnificativă;

117
 • Natura clasei de tranzacţii sau a soldului de cont şi afirmaţiile
aferente;
• Capacitatea auditorului de a efectua teste detaliate adecvate sau
teste detaliate împreună cu teste asupra controalelor care să
acopere perioada rămasă pentru a reduce riscul ca denaturările
care există la finele perioadei să nu fie detectate;
Cu toate că, auditorul nu trebuie să obţină probe de audit despre
eficienţa operativă a controalelor pentru a avea un temei rezonabil în
vederea extinderii concluziilor de audit de la o dată intermediară până
la finele perioadei, el va evalua dacă efectuarea doar a testelor
detaliate pentru a acoperi perioada rămasă este suficientă.
Atunci când auditorul a identificat riscuri de denaturare
semnificativă datorită fraudei, reacţia sa faţă de acele riscuri poate
însemna schimbarea timpului de efectuare a procedurilor de audit.
De regulă, auditorul compară şi reconciliază informaţiile privind
soldul la finele perioadei cu informaţiile comparabile de la data
intermediară pentru a identifica valorile care apar neobişnuite,
investighează orice astfel de valori şi efectuează proceduri analitice de
fond sau teste ale detaliilor pentru a testa perioada intervenită.
Dacă în clasele de tranzacţii sau soldurile de conturi sunt
detectate denaturări la o dată interimară, auditorul fie modifică
evaluarea aferentă a riscului şi natura planificată, timpul şi întinderea
procedurilor de fond care acoperă perioada rămasă, care se referă la
astfel de clase de tranzacţii sau solduri de conturi sau extinde ori
repetă astfel de proceduri de audit la finele perioadei.
În vederea formulării testelor asupra detaliilor, întinderea testării
este de regulă gândită în raport cu dimensiunea eşantionului care este
afectat de riscul de denaturare semnificativă. Cu toate acestea,
auditorul are în vedere şi alte aspecte, inclusiv dacă este mai eficient
să utilizeze alte mijloace selective de testare cum ar fi de exemplu:
selectarea elementelor mari sau neobişnuite dintr-o populaţie în
comparaţie cu realizarea unei eşantionări reprezentative ori
stratificarea populaţiei în subpopulaţii omogene pentru eşantionare.

7.2.2. Exemple de factori de risc asociaţi denaturărilor

rezultate din fraudă
Factorii de apariţie a riscului de fraudă identificaţi în anexă la
Standardul de Audit (ISA 240) sunt exemple cu care se confruntă în

118
mod obişnuit auditorii într-o gamă largă de situaţii, ei aflându-se în
una din următoarele ipostaze:
a) Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor
rezultate din raportarea financiară frauduloasă;
b) Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor
din delapidarea activelor.

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi denaturărilor

rezultate din raportarea financiară frauduloasă
Pot fi grupaţi în următoarele trei categorii:
1) Caracteristici ale conducerii şi influenţe asupra mediului de
control;
2) Condiţii specifice sectorului de activitate în care operează
clientul;
3) Caracteristicile activităţii de exploatare (operaţionale) şi
gradul de stabilitate financiară.
În teorie, dar şi în practică este greu să se repartizeze aceste trei
categorii de factori între riscul de audit acceptabil, riscul inerent sau
riscul de control.

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor

conducerii şi influenţei asupra mediului de control
Aceşti factori de risc se raportează la capacităţile, presiunile,
stilul şi atitudinea conducerii asociate controlului intern şi procesului
de raportare financiară. De exemplu, o conducere care dă dovadă de
lipsă de integritate şi este motivată să falsifice situaţiile financiare,
este unul dintre factorii care ar trebui luaţi în calcul pentru
determinarea riscului de audit acceptabil, dar el amplifică şi
probabilitatea apariţiei de erori, care nu reprezintă altceva decât un
risc inerent.
Conducerea înregistrează un eşec în a prezenta şi comunica o
atitudine corespunzătoare în ceea ce priveşte controlul intern şi
procesul de raportare financiară. Exemplu:
• Conducerea non-financiară participă excesiv sau este implicată în
selectarea principiilor contabile sau determinarea estimărilor
semnificative;

119
 • Există o rotaţie masivă în rândul conducerii, al membrilor
consiliului de conducere sau al membrilor consiliului de
administraţie;
• Există o relaţie tensionată între conducere şi auditorul prezent ori
anterior;
• Există antecedente legate de încălcări ale normelor de securitate,
plângeri împotriva entităţii sau a conducerii legate de fraudă sau
încălcări ale legislaţiei;
• Structura guvernanţei corporative este slabă sau insuficientă, fapt
ce poate fi pus în evidenţă de următoarele aspecte:
o Lipsa membrilor care sunt independenţi faţă de
conducere;
o O atenţie redusă acordată de către cei însărcinaţi
cu guvernanţa aspectelor legate de raportarea financiară şi
de sistemele de contabilitate şi de control intern.
Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi condiţiilor
specifice sectorului de activitate
Aceşti factori de apariţie a riscului de fraudă implică mediul
economic şi de reglementare în care îşi desfăşoară activitatea entitatea
auditată. Exemplu:
• Noi cerinţe contabile, statutare sau de reglementare care pot
deteriora stabilitatea financiară sau profitabilitatea entităţii;
• Un nivel ridicat al competitivităţii sau al saturării pieţei însoţit de
marje descrescătoare;
• Un sector de activitate în declin, cu tot mai multe falimente ale
agenţilor economici şi cu descreşteri semnificative la nivelul
cererii;
• Modificări rapide în sectorul de activitate, cum ar fi
vulnerabilitatea crescută faţă de schimbările rapide în tehnologie
sau uzura rapidă a produselor.

Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi caracteristicilor

activităţii de exploatare
Această categorie de factori depind de natura şi complexitatea
entităţii şi volumul tranzacţiilor sale, de condiţia financiară şi de
profitabilitatea acesteia, astfel identificăm:

120
• Incapacitatea de a genera fluxuri de numerar din exploatare, deşi
înregistrăm venituri şi asistăm la creşterea acestora;
• Presiune permanentă asupra posibilităţilor de a obţine capital
suplimentar necesar pentru ca entitatea să fie în continuare
competitivă, luând în considerare poziţia financiară a entităţii
(inclusiv nevoia de fonduri orientate către cercetare-dezvoltare,
cheltuieli de capital, etc);
• Active, datorii, venituri sau cheltuieli bazate pe estimări
semnificative care implică raţionamente subiective sau
incertitudini, sau care fac obiectul unor schimbări semnificative
pe termen scurt într-o manieră care poate avea efecte dezastroase
asupra entităţii (de exemplu: colectarea finală a creanţelor,
momentul recunoaşterii veniturilor, gradul de realizare a
instrumentelor financiare bazate pe evaluarea subiectivă a
controlului sau a surselor de rambursare dificil de stabilit, etc)
• Tranzacţii semnificative cu părţi afiliate care nu fac parte din
desfăşurarea normală a activităţii;
• Tranzacţii semnificative cu părţi afiliate care nu sunt auditate sau
sunt auditate de o altă firmă;
• Tranzacţii semnificative, neobişnuite sau cu un grad înalt de
complexitate (mai ales cele derulate în apropiere de sfârşitul
anului) care ridică întrebări dificile în ceea ce priveşte
respectarea principiului prevalenţei economicului asupra
juridicului);
• Conturi bancare importante sau operaţiuni cu filiale sau sucursale
din paradisuri fiscale, pentru care nu există justificare economică
clară;
• O structură organizaţională excesiv de complexă care implică
entităţi cu statut juridic numeroase sau neobişnuite;
• Profitabilitate cu creştere neobişnuit de rapidă, în special raportat
la alte entităţi din acelaşi sector de activitate;
• Vulnerabilitate excesiv de mare în ceea ce priveşte modificările
ratelor dobânzii;
• Un grad neobişnuit de mare de dependenţă de datorii;
• Vânzări sau programe a profitabilităţii nerealist de agresive;
• Ameninţarea de faliment;

121
 • O poziţie financiară slabă sau în curs de deteriorare, atunci când
conducerea a garantat personal pentru datorii semnificative ale
entităţii.

7.2.3. Factori de apariţie a riscului de fraudă asociaţi

denaturărilor rezultate din delapidarea activelor
Factorii de apariţie a riscului de fraudă care sunt asociaţi cu
denaturările rezultate din delapidarea de active pot fi grupaţi în
următoarele două categorii:
1) Susceptibilitatea activelor expuse delapidării;
2) Controalele;
Factorii de risc pe care auditorii îi evaluează în legătură cu
deturnarea de active sunt oarecum definiţi de cei asociaţi raportării
financiare frauduloase. Cele două categorii de factori de risc referitori
la sustragerea de active şi exemple pentru fiecare sunt:

Sursa: Arens Loebbecke, Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, 2001, pag. 280

122

CATEGORIA 1
Vulnerabilitatea activelor faţă de
riscul de sustragere
acestea ţin de natura activelor unei
entităţi şi de gradul în care ele sunt
expuse riscului de furt
CATEGORIA 2
Mecanismele de control
acestea ţin de absenţa unor
mecanisme de control concepute
astfel încât să preintâmpine sau
să detecteze sustragerile de
active

Exemple de factori de risc:

Absenţa unui control managerial
Sume mari de numerar în casă sau
adecvat, cum ar fi supervizarea sau
volum mare de operaţiuni în
monitorizarea inadecvată a unor sedii
numerar;
aflate la mare distanţă;
Active uşor convertibile în numerar
Ţinerea inadecvată a registrelor
(vandabile) cum ar fi: obligaţiunile
referitoare la activele posibile de
la purtător. Microprocesoarele
deturnare;
pentru computer, piese de schimb
Absenţa unei documentări oportune şi
scumpe;
adecvate a operaţiunilor de tipul
Anumite trăsături ale imobilizărilor,
rambursării valorii mărfurilor
cum ar fi dimensiunile mici,
restituite de cumpărători;
comercializarea uşoară sau absenţa
Lipsa concediilor obligatorii pentru
unui mecanism de identificare a
angajaţii care desfăşoară funcţii de
proprietarului.
control cheie.

123
 7.3. Responsabilitatea auditorului de a analiza frauda
într-un audit al situaţiilor financiare

Prezentările eronate sunt considerate semnificative dacă efectul

erorilor şi fraudelor necorectate din situaţiile financiare ar fi putut
schimba sau influenţa deciziile unui utilizator al informaţiilor
conţinute în respectivele raportări. Deşi este foarte greu, în practică, să
cuantifici pragul de semnificaţie, auditorii poartă răspunderea de a
obţine o asigurare rezonabilă privind respectarea întrutotul a pragului
de semnificaţie stabilit.
O definiţie clară asupra fenomenului de asigurare rezonabilă nu
o găsim în literatura de specialitate, dar este foarte clar că în principiu
ea reprezintă ceva mai puţin decât o certitudine sau o asigurare
absolută şi ceva superior unui nivel redus de certitudine. Acest
concept de asigurare rezonabilă degajă faptul că auditorul nu
reprezintă un garant al corectitudinii situaţiilor financiare.
Sunt o serie întreagă de motive care explică răspunderea pe care
o poartă auditorul pentru obţinerea unei asigurări rezonabile, dar nu şi
a unei asigurări absolute.
Exemplu:
Se alege şi Creanţe- Eşantionarea Raţionamentul
testează un clienţi sau presupune un subiectiv al
eşantion de date stocuri grad de risc auditorului cu
privire

- domeniile de testat
- tipul
- aria de acoperire
- programarea în timp

Dacă auditorul ar purta răspunderea de a ajunge la o convingere

absolută că toate afirmaţiile din situaţii financiare sunt corecte,
volumul probelor şi costul misiunilor de audit ar creşte într-o aşa
proporţie încât ele nu ar mai putea fi justificate din punct de vedere al
efectelor obţinute.

124
 Cel mai potrivit mijloc de apărare la care poate apela un auditor
în cazul în care erorile semnificative nu au fost identificate în cursul
realizării misiunii de audit este că acesta a fost realizat în conformitate
cu Standardele Internaţionale de Audit.
În întreaga durată a elaborării planului de audit, a selectării
procedurilor ce urmează a fi utilizate, evaluărilor constării şi raportării
rezultatelor, auditorul, pe lângă alte aspecte trebuie să ia în considerare
şi riscul existenţei şi detectării unor anomalii semnificative în
raportările financiare cauzate de fraude, erori, nonconformităţi.
Standardul Internaţional de Audit (ISA 240) „Responsabilitatea
auditorului de analiza frauda într-un audit al situaţiilor financiare” face
distincţie între fraudă şi eroare şi pune în evidenţă două tipuri de
fraudă care sunt relevante pentru auditor:
• Denaturări care rezultă din reprezentarea greşită a activelor
folosind diverse metode nedetectate de control intern, deseori
numindu-se delapidare sau fraudă imputabilă unui angajat;
• Denaturări care rezultă din raportarea financiară frauduloasă,
numită fraudă imputabilă managementului
De asemenea, stabileşte responsabilităţile ce cad în seama celor
însărcinaţi cu guvernanţa şi conducerea entităţii auditate pentru
prevenirea şi detectarea unui astfel de fenomen, precum şi
responsabilităţile auditorului pentru detectarea denaturărilor cu
influenţe semnificative asupra situaţiilor financiare datorate fraudei.
În exercitarea unui misiuni de audit, auditorul are obligaţia de
menţinere a unei atitudini de scepticism profesional, existând oricând
posibilitatea ca situaţiile financiare să prezinte o denaturare
semnificativă datorită fraudei, chiar dacă posedă o experienţă
îndelungată şi o bună cunoaştere atât a entităţii cât şi a persoanelor
însărcinate cu conducerea şi guvernanţa având şi convingerea de
onestitatea şi integritatea acestora. Datorită acestei susceptibilităţi cu
privire la posibilele denaturări semnificative determinate de fraudă,
membrii echipei de audit vor cere partenerului de angajament să ţină
cont de întreaga gamă de informaţii relevante ce urmează a fi
comunicate tuturor membrilor echipei de audit.
Scepticismul profesional este o atitudine care presupune un spirit
iscoditor şi o evaluare critică a probelor auditului, de aceea auditorul
nu trebuie să pornească de la ipoteza că, conducerea nu este cinstită,

125
însă este o condiţie ce trebuie avută totuşi în vedere. De asemenea,
onestitatea conducerii trebuie bine cântărită şi apreciată de auditor.
În vederea respectării de către auditor a regulilor şi
recomandărilor impuse de standard, acestuia îi revin o serie de
obligaţii astfel:
• Efectuarea unor proceduri pentru a obţine informări, care să fie
folosite pentru a identifica riscul unor denaturări semnificative
datorită fraudei;
• Identificarea şi evaluarea riscurilor unor denaturări semnificative
datorate fraudei la nivelul situaţiilor financiare şi la nivel de
aserţiune, iar pentru riscurile evaluate care ar putea avea ca
rezultat o denaturare semnificativă datorită fraudei să evalueze
proiectarea controalelor interne aferente entităţii, inclusiv
activităţile relevante de control şi să stabilească dacă au fost
implementate.
• Să proiecteze şi să efectueze proceduri de audit pentru a răspunde
riscurilor unor evitări ale controalelor de către conducere.
• Să determine răspunsurile pentru a trata riscurile privind
denaturări semnificative datorită fraudei;
• Să obţină declaraţii în scris din partea conducerii cu privire la
fraudă;
• Să se asigure de o comunicare adecvată cu conducerea şi cu cei
însărcinaţi cu guvernanţa;
În practică se cunosc două tipuri de informaţii înşelătoare: erori
şi fraude. Ambele tipuri de neconformităţi pot fi semnificative sau
nesemnificative. Prin eroare înţelegem acea informaţie falsă,
prezentată în mod neintenţionat în situaţiile financiare, în timp ce
frauda reprezintă a acţiune intenţionată (deliberată).
În cazul fraudelor, se face o deosebire între deturnare
(sustragere) de active deseori denumită delapidare sau fraudă
imputabilă unui angajat şi raportare financiară frauduloasă, deseori
numită fraudă imputabilă managementului.
Frauda care implică unul sau mai mulţi membrii din conducere
sau din structura însărcinată cu guvernanţa este denumită „fraudă
managerială”, frauda care implică numai angajaţii unei entităţi este
denumită „fraudă cu asocierea angajaţilor”. În oricare din cele două
tipuri de fraudă pot participa şi terţe persoane din afara entităţii.

126
 În practică este deosebit de dificil să detectezi fraudele decât
erorile neintenţionate, deoarece managerii sau angajaţii care comit o
astfel de acţiune încearcă să o disimuleze. Dificultatea legată de
descoperirea fraudelor nu schimbă răspunderea pe care o poartă
auditorul în faza de planificare şi executare adecvată a auditului.
O parte importantă a planificării oricărui audit o reprezintă cea
referitoare la estimarea riscurilor de eroare şi fraudă.
Atunci când procedăm la estimarea riscului de fraudă, este
necesar să avem în vedere faptul că frauda prezintă două caracteristici,
astfel:
• Presiunea sau încurajarea de a comite frauda – constă în dorinţa
făptuitorului de a obţine un profit financiar direct în cazul
sustragerii de active sau un câştig indirect în cazul raportărilor
financiare frauduloase (creşterea valorii de piaţă a acţiunilor
companiei);
• Percepţia unei oportunităţi de a comite frauda. În ciuda faptului
că există o oportunitate de a comite frauda, aceasta nu are loc
decât atunci când persoanele implicate consideră că pot acţiona
fără ca ele să fie demascate.
Există o diferenţă semnificativă între raportarea financiară
frauduloasă şi deturnarea de active. Prima pune în pericol deciziile
utilizatorilor „beneficiind” de informaţii incorecte în situaţiile
financiare, iar cea de-a doua acţiune sunt păgubiţi o serie de actori
(acţionari, creditori şi alte persoane) deoarece activele în cauză nu mai
sunt la dispoziţia proprietarilor de drept. Un concept important legat
de deturnarea de active este deosebirea dintre furtul de active şi erorile
de prezentare a informaţiilor degajate de această acţiune. Punem în
evidenţă trei situaţii care atestă această deosebire, astfel:
a) Activele au fost sustrase şi furtul a fost disimulat printr-o
supraevaluare a valorii contabile a activelor. Banii de la un client
furaţi, necreditarea contului clientului în cauză în mod
corespunzător, eroare de prezentare nedescoperită.
b) Activele au fost sustrase iar furtul a fost disimulat printr-o
subevaluare a veniturilor sau o supraevaluare a cheltuielilor. Banii
încasaţi dintr-o vânzare au fost furaţi, operaţiunea neînregistrată,
eroarea de prezentare a informaţiilor nedescoperită.

127
 c) Activele au fost sustrase, furtul a fost descoperit. Contul de
profit şi pierdere şi notele explicative acestuia descriu în termeni
clari deturnarea.
Avem de-a face cu o sustragere de active în toate cele trei situaţii
prezentate, însă situaţiile financiare prezintă informaţii eronate numai
în cazurile a) şi b); în cazul a) este eronat bilanţul contabil, iar în cazul
b) eroarea de prezentare este găzduită de conturile de venituri şi
cheltuieli.

Exemple de circumstanţe care indică posibilitatea unei fraude

Auditorul poate fi pus în faţa unor circumstanţe care individual
sau în combinaţie, indică posibilitatea ca situaţiile financiare să conţină
o denaturare semnificativă rezultată din fraudă. Situaţiile prezentate mai
jos ne arată acest lucru însă, nu în totalitate le vom întâlni într-o misiune
de audit, aşa după cum nu se constituie într-o listă exhaustivă, astfel:
• Discrepanţe în înregistrările contabile, inclusiv următoarele:
- Tranzacţii care nu sunt înregistrate la timp şi complet sau care
sunt înregistrate eronat cu privire la sumă, perioadă contabilă,
clasificare sau politica entităţii;
- Tranzacţii sau bilanţuri nejustificate de documente sau
neautorizate;
- Ajustări de ultim moment care au un impact semnificativ
asupra rezultatelor financiare;
• Probe lipsă sau contradictorii inclusiv următoarele:
- Documente lipsă;
- Documente care par a fi modificate;
- Faptul că nu sunt disponibile decât fotocopiile sau
documentele transmise electronic;
- Răspunsuri inconsecvente, vagi sau neplauzibile din partea
conducerii sau angajaţilor la intervievări sau proceduri
analitice;
- Discrepanţe neobişnuite între înregistrările entităţii şi replicile
de confirmare;
- Un număr mai mic sau mai mare de confirmări decât se
anticipa;

128
 - Cecuri anulate care lipsesc sau nu există în situaţia în care
cecurile anulate sunt de obicei returnate entităţii însoţite de
extrasul de cont;
• Relaţii problematice sau neobişnuite între auditor şi conducere,
inclusiv următoarele:
- Interzicerea accesului la înregistrări, locaţii, anumiţi angajaţi,
clienţi, furnizori sau alţii de la care s-ar putea colecta probe de
audit;
- Termene limită nerealiste impuse de conducere pentru
rezolvarea unor probleme complexe sau litigioase;
- Întârzieri neobişnuite de către entitate în furnizarea
informaţiilor cerute;
- Împotrivirea de a adăuga sau revizui prezentările de informaţii
din situaţiile financiare pentru a le face mai complexe şi
inteligibile;
- Împotrivirea de a remedia la timp carenţele identificate în
sistemul de control intern.

Comunicarea auditorului către conducere

Comunicarea existenţei unei denaturări rezultate din fraudă,
frauda suspectată sau eroare către nivelul corespunzător de conducere
şi la momentul oportun este importantă, deoarece dă posibilitatea
conducerii să acţioneze în vederea adoptării măsurilor necesare.
Stabilirea nivelului de conducere căruia auditorul trebuie să i se
adreseze reprezintă o chestiune de raţionament profesional şi este
influenţată de factori cum ar fi: dimensiunea şi frecvenţa denaturării
sau a fraudei suspectate. De obicei, nivelul corespunzător de
conducere căruia auditorul i se adresează este cel puţin nivelul
superior celui la care se situează persoane care pare să fie implicată în
denaturare sau fraudă suspectată.
În toate cazurile în care auditorul a obţinut probe că frauda există
sau este posibil să existe, este necesar ca problemele să fie aduse în
atenţia unui nivel corespunzător de conducere. Acest lucru este
necesar chiar dacă se consideră că problema respectivă ar putea fi
lipsită de importanţă (de exemplu o delapidare minoră făcută de un
angajat situat la un nivel scăzut în structura organizatorică a entităţii)

129
presupunându-se în acest caz posibilitatea existenţei unor asocieri
ascunse sau a implicării a unui membru din conducere.
În circumstanţe date, auditorul pune în evidenţă faptul că o
denaturare este rezultatul unei fraude, situaţie în care stabileşte efectul
semnificativ produs asupra situaţiilor financiare sau din diverse
motive nu are capabilitatea de a evalua dacă efectul este semnificativ;
în ambele situaţii auditorul:
a. Pune în discuţie problema şi stabileşte modul de abordare a
investigaţiilor viitoare cu un nivel corespunzător de conducere,
nivel care se găseşte cel puţin imediat superior nivelului celui la
care se situează persoanele implicate, precum şi cu conducerea
de la cel mai înalt nivel;
b. Dacă situaţia impune, sugerează conducerii să apeleze la
consiliere juridică;
Cu ocazia evaluării sistemului de control intern, auditorul
identifică o serie de carenţe semnificative în zona prevenirii sau
detectării fraudelor sau erorilor, aceste carenţe semnificative ale
controlului intern trebuie comunicate conducerii.
Dacă auditorul constată după publicarea situaţiilor financiare
auditate că anumite informaţii incluse în aceste situaţii sunt
semnificativ înşelătoare, auditorul are obligaţia de a se asigura că
utilizatorii care se bazează pe situaţiile respective sunt informaţi
despre prezentările eronate conţinute în ele. Dacă auditorul ar fi fost la
curent cu prezentările eronate înainte de emiterea raportului de audit,
ar fi fost necesar să insiste ca conducerea să corecteze erorile sau să
emită un raport de audit diferit.
Cel mai probabil caz în care auditorul este confruntat cu o
asemenea problemă apare atunci când, după emiterea unui raport fără
rezerve, se constată că situaţiile financiare cuprind o prezentare
semnificativ eronată. Exemplificăm câteva cauze de acest gen:
• Înregistrarea unor vânzări semnificative inexistente;
• Menţinerea în evidenţă a unor stocuri care nu mai sunt
utilizabile în procesul de producţie;
• Omisiunea unor informaţii importante din notele
explicative.

130
 În astfel de situaţii auditorul va cere clientului său să emită o
versiune revizuită a situaţiilor financiare, incluzând şi o explicaţie a
motivelor pentru revizuire.
Nu există model sau metodă standard pentru redactarea
scrisorilor către manageri. Fiecare scrisoare ar trebui formulată astfel
încât să respecte stilul auditorului şi nevoile clientului.

Comunicarea auditorului cu responsabilii însărcinaţi cu guvernanţa

„Guvernanţa” este termenul ce va fi utilizat pentru a descrie
rolul persoanelor însărcinate cu supravegherea, controlul şi
conducerea unei entităţi. Cei însărcinaţi cu guvernanţa sunt în general
răspunzători de atingerea obiectivelor în ceea ce priveşte fiabilitatea
raportării financiare, eficacitatea şi eficienţa operaţiunilor, respectarea
legislaţiei aplicabile precum şi de raportarea către părţile interesate.
Auditorul nu are nici o obligaţie cerută expres de standarde de a
proiecta proceduri specifice identificării problemelor de interes pentru
guvernanţă, totuşi în efectuarea unei misiuni de audit, apar diverse
probleme care în opinia auditorului sunt importante şi relevante pentru
cei însărcinaţi cu guvernanţa, în acest sens auditorul trebuie să
stabilească persoanele relevante cărora urmează să le comunice
problemele de audit de interes. În vederea identificării acelor
persoane, auditorul face uz de raţionamentul profesional, luând în
considerare structura de guvernanţă a fiecărei entităţi, circumstanţele
misiunii de audit şi orice legislaţie relevantă. Dacă structura
guvernanţei unei entităţi nu este bine definită sau cei însărcinaţi cu
guvernanţa nu sunt clar identificaţi de circumstanţele misiunii de audit
sau de către legislaţie, auditorul trebuie să ajungă la un acord cu
entitatea în ceea ce priveşte persoanele cărora le va comunica
problemele de audit de interes pentru guvernanţă.
Redăm câteva probleme de audit de interes pentru guvernanţă ce
fac obiectul comunicării:
• Denaturările necorectate colectate de auditor pe
parcursul realizării mandatului de audit şi care au fost
considerate de conducere ca fiind nesemnificative, atât
individual cât şi cumulat, pentru situaţiile financiare în
ansamblul lor;
131
 • Ori de câte ori identifică o fraudă fie că se
materializează sau nu într-o denaturare semnificativă în
situaţiile financiare;
• Existenţa unor probe care indică că frauda poate exista
chiar dacă efectul potenţial asupra situaţiilor financiare nu ar
fi semnificativ.

Comunicările către autorităţile de reglementare şi implementare

De obicei, obligaţia profesională a auditorului de a păstra
confidenţialitatea faţă de informaţiile clientului îl împiedică să
raporteze fraudele şi erorile unei alte părţi din afara entităţii clientului
său. Totuşi, în anumite circumstanţe, obligaţia de confidenţialitate
poate fi precedată de statut, lege sau hotărâri judecătoreşti. Spre
exemplu, în unele ţări auditorul unei instituţii financiare are datoria
legală de a raporta apariţia fraudelor şi a erorilor în faţa autorităţilor de
supraveghere. În astfel de împrejurări, auditorul poate considera
consultanţă juridică de un real folos. La noi, astfel de situaţii sunt
reglementate prin protocoale încheiate între autorităţile de
reglementare şi CAFR.

Incapacitatea auditorului de a finaliza angajamentul

Când auditorul ajunge la concluzia imposibilităţii de a-şi mai
continua misiunea de audit ca urmare a unor denaturări apărute din
fraudă sau fraudă suspectată, atunci, trebuie să aibă în vedere
următoarele:
• Să ia în considerare responsabilităţile profesionale şi
legale aplicabile în acele circumstanţe, inclusiv existenţa unei
cerinţe exprese, să raporteze persoanei sau persoanelor care
au dispus numirea sau, în unele cazuri autorităţilor de
reglementare;
• Să ia în considerare posibilitatea retragerii din misiune;
• Dacă auditorul ia hotărârea de retragere din misiune să
discute cu persoanele de la nivelul de conducere
corespunzător şi cu cei însărcinaţi cu guvernanţa despre
această decizie precum şi prezentarea motivelor ce îl

132
 determină, precum şi să ducă la îndeplinire cerinţele
profesionale sau legale în legătură cu această măsură.
De regulă, o asemenea măsură excepţională, care pune în discuţie
capacitatea auditorului de a continua să desfăşoare misiunea de audit
este determinată de următorii factori:
• Conducerea nu întreprinde acţiuni care să remedieze
frauda pe care auditorul le consideră necesare în circumstanţele
date, chiar şi atunci când frauda nu este semnificativă pentru
situaţiile financiare;
• Concluzia auditorului este fermă cu privire la riscul de
apariţie a unor denaturări semnificative rezultate din fraude
iar rezultatul testelor de audit pun în evidenţă un risc
important de apariţie a fraudelor semnificative şi profunde;
• Auditorul pune în mod elocvent la îndoială competenţa
sau integritatea conducerii sau a celor însărcinaţi cu
guvernanţa.
Este deosebit de dificil de a stabili cu certitudine când este
adecvată retragerea dintr-un angajament. Cert este că implicaţiile
amestecului unui membru din conducere sau din structura însărcinată
cu guvernanţa (afectând în acest mod credibilitatea declaraţiilor) în
desfăşurarea misiunii de audit îl determină pe auditor să adopte o
decizie de retragere.
Dată fiind natura excepţională a circumstanţelor şi nevoia de a
ţine cont de cerinţele legale, auditorul trebuie să aibă în vedere
apelarea la consultanţă juridică atunci când decide retragerea dintr-o
misiune precum şi stabilirea acţiunilor ce trebuie întreprinse în
realizarea demersului său.

133
Capitolul VIII

RISCURILE ŞI CONTROLUL INTERN

8.1. Estimarea riscului legat de control

În vederea formării unei opinii privind situaţiile financiare,

auditorul apelează la proceduri care îi permit să obţină un grad
rezonabil de certitudine că acestea sunt corect întocmite în toate
punctele esenţiale.
Verificarea tuturor aspectelor cu privire la situaţiile financiare
trebuie să ţină seama de existenţa permanentă a factorilor de risc şi de
importanţa relativă a acestora, iar abordarea acestor riscuri să fie de o
manieră adecvată.
Datorită testelor, cât şi a altor limitări inerente ale auditului
financiar şi ale controlului intern, există necondiţionat un risc că o
serie de erori, chiar semnificative, să nu fie descoperite.
În toate cazurile, când apar indicii cu privire la existenţa unei
erori, a unei fraude sau înşelăciuni care pot duce la abateri
semnificative, auditorul are obligaţia de a extinde procedurile sale de
verificare în scopul confirmării sau infirmării existenţei acestora.
Majoritatea riscurilor pe care le întâlnesc auditorii sunt foarte
greu de cuantificat şi impun o analiză riguroasă pentru a fi luate în
calcul în mod corespunzător.
Din punct de vedere al posibilităţii de apariţie a riscurilor acestea
sunt de natură potenţială şi posibile.
Riscurile potentiale sunt cele care sunt susceptibile, teoretic, de a
se produce dacă nici un control nu este exercitat pentru a le preveni
sau pentru a le detecta şi corecta erorile care ar putea să se producă;
aceste riscuri sunt comune tuturor entităţilor.
Riscurile posibile sunt acele riscuri faţă de care entitatea nu are
capacitatea de a le limita decât prin măsuri de întărire a controlului
intern. Când astfel de măsuri lipsesc, există un potenţial ridicat ca
anumite erori să se producă fără să fie detectate sau controlate.
În exercitarea misiunii de audit, auditorul detectează şi riscuri
generale specifice entităţii, care influenţează ansamblul operaţiunilor
clientului şi care conduc la existenţa unor deosebiri faţă de alţi clienţi, ceea
ce presupune o cercetare şi o analiză atentă a următoarelor informaţii:

134
 • Activitatea entităţii şi a sectorului din care face parte;
• Organizarea şi structura entităţii;
• Politicile generale ale entităţii: financiare, comerciale şi
sociale;
• Perspectiva de dezvoltare a entităţii;
• Organizarea administrativă şi contabilă;
• Politicile contabile ale entităţii.
Aceste informaţii permit aprecieri, cu privire la următoarele riscuri:
 Riscuri legate de situaţia economică a entităţii;
 Riscuri legate de organizarea generală;
 Riscuri legate de atitudinea conducerii.
Principala tehnică prin care auditorii abordează problema
riscului în cadrul procesului de planificare al unui audit este aplicarea
modelului de risc pentru audit care se referă la posibilitatea că erori
semnificative există în situaţiile financiare ceea ce face ca auditorul în
caz de nedescoperirea acestui risc să emită o opinie eronată care să
inducă în eroare utilizatorii.
Influenţa identificării riscurilor asupra programului de lucru al
auditorului38.

Identificarea riscurilor

Identificarea Identificarea riscurilor

riscurilor legate de Definirea
legate de conceperea şi
natura şi suma importanţei
operaţiilor funcţionarea sistemului
relative
prag de
semnificaţie
Aprecierea riscurilor de nedetectare
legate de audit

Programul de lucru întinderea

acţiunilor programate de auditor

Figura nr. 14 – Riscurile şi influenţa lor asupra programului de audit

38
M Toma, M.Chivulescu, Audit financiar şi certificarea conturilor anuale, Ed. CECCAR,
Bucureşti

135
 Astfel, riscurile legate de organizarea generală şi cele în legătură
cu atitudinea conducerii prezintă importanţă deosebită pentru auditor
în special atunci când procedează la evaluarea riscului de audit.
Riscul de control, componentă a riscului de audit, reprezintă o
măsură a aprecierii pe care o realizează auditorul financiar privind
probabilitatea că erorile cu o valoare peste limita tolerabilă dintr-un
segment să nu fie preîntâmpinate sau detectate prin procedurile de
control intern, aplicate de client.
Evaluarea preliminară a riscului de control reprezintă procesul de
evaluare a eficacităţii sistemelor de contabilitate şi control intern al
entităţii în prevenirea şi detectarea informaţiilor eronate semnificative.
Întotdeauna vor exista unele riscuri de control datorate limitării
inerente ale oricărui sistem de contabilitate şi control intern.
Evaluarea preliminară a riscului de control se va efectua pentru
fiecare sold de cont sau categorie de tranzacţie semnificativă.
Auditorul financiar evaluează riscul de control la un nivel ridicat
între unul sau toate obiectivele atunci când:
 Sistemele de contabilitate şi de control intern prezintă carenţe
în funcţionare, nefiind efective;
 Evaluarea eficacităţii sistemelor de contabilitate şi control
intern nu este suficientă.
Sunt cazuri, în care evaluarea preliminară a riscului de control
pentru o afirmaţie privind relaţiile financiare, realizată de către
auditor, să nu fie estimată în condiţiile în care auditorul:
 Este capabil să identifice controalele interne relevante pentru
afirmaţii ce ar putea preveni sau detecta şi corecta o informaţie eronată
semnificativă;
 Dacă acesta îşi planifică să efectueze teste de control pentru
susţinerea evaluării.
În practică pentru a ajunge la o estimare iniţială a riscului de
control, auditorul trebuie să parcurgă un set de estimări specifice, astfel:
 Să estimeze dacă situaţiile financiare sunt auditabile;
 Să determine riscul de control estimat, bazându-se pe
înţelegerea sistemului de control;
 Să determine dacă se poate justifica un risc de control estimat
mai mic;
 Să determine nivelul adecvat al riscului de control estimat.

136
 8.2. Conţinutul, rolul şi limitele controlului intern
Sistemul de control intern reprezintă totalitatea politicilor şi
procedurilor (controalele interne) adoptate de conducerea unei entităţi
ce contribuie la îndeplinirea obiectivelor manageriale privind
asigurarea, în limite rezonabile, a conducerii sistematice şi eficiente a
activităţii, inclusiv aderarea la politicile manageriale, la prevenirea şi
detectarea fraudelor şi erorilor, la acurateţea şi exhaustivitatea
înregistrărilor contabile, precum şi pregătirea în timp util a
informaţiilor financiare credibile.
Pentru ca informaţiile contabile să fie fidele, în cadrul fiecarei
entităţi trebuie să existe un control intern conceput raţional şi corect
aplicat. Evaluarea riscului de control este o etapă distinctă a unei misiuni
de audit şi un complex de lucrări ce trebuie executate într-un audit.
Controlul intern presupune o structură organizatorică ierarhizată
şi delimitată, care să asigure separarea sarcinilor şi supervizarea
activităţilor, un manual de proceduri interne (instrucţiuni şi norme
interne de lucru), un sistem informaţional corespunzător.
CONTROLUL
INTERN
SFERA DE
ROLUL CUPRINDERE

- Integritatea patrimoniului;
- Limitarea operaţiunilor
neeconomice şi neeficiente;
- Realitatea şi exactitatea
informaţiilor contabile;
- Respectarea dispoziţiilor
date de conducere;
Controlul administrativ intern şi gestiunea;
Controlul financiar preventiv
Autocontrolul asupra lucrărilor executate;
Controlul reciproc între salariaţi pe baza
separaţiei funcţiilor;
Controlul contabil intern.

Culegere Corelaţii contabile:

şi Controlul Controlul -Corespondenţa
prelucrare modului de modului de conturilor;
de date aplicare a evaluare a -Contabilitatea sintetica,
principiilor elementelor analitică;
contabile de activ şi -Solduri iniţiale şi bilanţul
datorii de închidere
Figura nr. 15 – Rolul, aria de cuprindere şi conţinutul controlului intern

137
 Totuşi, control intern nu poate degaja decât un grad rezonabil de
certitudine privind realizarea obiectivelor fixate de cel ce gestionează
activele, datorită limitărilor care-i sunt inerente, condiţionate de:
 Domeniul de aplicare, cuprinde operaţiile repetitive şi mai
puţin cele excepţionale;
 Costul controlului intern care nu trebuie să fie disproporţionat
în raport cu pierderea potenţială ocazionată de fraude sau erori ţinând
seama de caracteristicile auditului intern;
 Problemele umane, care presupun încrederea pe care cei ce
gestionează activele o au în personalul din subordine, existând însă:
• Posibilitatea unor erori umane ocazionate de neglijenţe,
neatenţii, erori de raţionament sau greşita înţelegere a
deciziilor manageriale;
• Posibilitatea acută între mai multe persoane de a prejudicia
patrimoniul; oricât de bun ar fi un sistem de control intern nu
poate în totalitate să evite producerea premeditată de prejudicii;
controlul reciproc prin separarea sarcinilor autocontrolul
personalului, are ca obiectiv tocmai oprirea fraudelor etc.
• Posibilitatea ca unele proceduri să devină inadecvate ca
urmare a schimbării condiţiilor avute în vedere, astfel că
numai este asigurată validitatea procedurii respective.
Prin modalitatea sa de concepţie şi organizarea controlului
intern, permite obţinerea asigurării că:
 Toate operaţiile legate de tranzacţii care fac obiectul unei înregistrări
contabile sunt efectuate respectându-se principiul exhaustivităţii;
 Toate înregistrările contabile transpun corect operaţiile reale –
adică verificarea realităţii înregistrărilor;
 Toate activele entităţii sunt protejate;
 Sunt respectate aceleaşi metode de înregistrare;
 Toate documentele justificative cu privire la operaţiile patrimoniale
întrunesc condiţiile cerute elementelor probante;
 Toate operaţiile sunt executate conform dispoziţiilor managementului.
Controlul intern acoperă următoarele aspecte pe care conducerea
le defineşte şi le aplică în scopul de a oferi o asigurare rezonabilă
privind atingerea obiectivelor manageriale legate de control:
a) mediul de control;
b) evaluarea riscurilor;
c) activităţile de control;

138
 d) informarea şi comunicarea;
e) supervizarea.
a) Mediul de control – constituie esenţa unei organizaţii eficient
controlate şi este generat de atitudinea manifestată de managementul
acesteia. Mediul controlului este format din acţiunile, politicile şi
procedurile care reflectă atitudinile de ansamblu ale managementului,
ale membrilor consiliului de administraţie şi ale proprietarilor entităţii.
Mediul de control este evaluat de auditor prin prisma câtorva
componente secundare:
- integritatea şi valorile etice (conducere şi personal);
- competenţa conducerii şi a personalului;
- participarea consiliului de administraţie sau a comitetului de
audit (separarea acestora de managementul entităţii);
- filozofie şi stilul de lucru al managementului;
- structura organizatorică;
- atribuirea autorităţii şi responsabilităţii;
- politicile şi practicile în domeniul resurselor umane.
b) Evaluarea riscurilor – în scopuri de raportare financiară
înseamnă identificarea şi analizarea de către management a riscurilor,
relevante.
De exemplu: dacă o entitate îşi vinde de manieră repetată produsele
la preţ inferior costurilor, trebuie să introducă mecanisme de control
adecvate pentru a face faţă riscului de supraevaluare a stocurilor.
Toate firmele se confruntă cu riscuri de natură internă sau
externă, riscuri care trebuie gestionate corespunzător. Aceste riscuri
trebuie identificate, conducerea trebuie să estimeze semnificaţia lor, să
întreprindă măsuri adecvate. Deşi legate între ele, modalităţile de
evaluare diferă:
- Conducerea evaluează riscurile ca parte a proiectării mecanismelor
de control intern, urmărind minimizarea probabilităţilor de apariţie a
erorilor şi fraudelor;
- auditorul evaluează riscurile pentru a decide asupra probelor
necesare în audit.
c) Activităţile de control – reprezintă o serie de politici şi
proceduri pe lângă cele incluse în celelalte patru componente care
asigură faptul că în urmărirea obiectivelor entităţii se iau măsurile
necesare pentru a se face faţă riscurilor.

139
 Aceste politici şi proceduri se referă la:
- separarea adecvată a responsabilităţilor;
- autorizarea adecvată a operaţiunilor şi activităţilor,
- întocmirea de documente şi evidenţe contabile adecvate;
- controlul fizic al activelor şi evidenţelor contabile;
- verificări independente ale aplicării sau rezultatelor.
d) Informarea şi comunicarea – sub aspect contabil constă în
identificarea, asamblarea, clasificarea, analizarea, înregistrarea şi
raportarea operaţiunilor entităţii şi evidenţa răspunderii privind activele
asociate acestor operaţiuni. Sistemul de informare şi comunicare
contabilă trebuie să acopere obiective referitoare la:
- existenţă;
- exhaustivitate;
- exactitate;
- clasificare;
- cronologie;
- sistematizare şi sintetizare.
Pentru a înţelege construcţia unui sistem informaţional-contabil
auditorul determină:
- principalele categorii de operaţiuni ale entităţii;
- modul în care sunt iniţiate aceste operaţiuni;
- evidenţele contabile existente şi natura lor;
- modul în care operaţiunile sunt prelucrate pe flux de la iniţiere la
finalizare;
- natura şi detaliile procesului de raportare.
e) Supervizarea – se referă la evaluarea permanentă sau
periodică de către conducere a calităţii funcţionării controlului intern.
Auditorul trebuie să cunoască cum se face supervizarea – la
companiile mari existenţa compartimentului de audit intern este esenţială.

8.3. Procedurile de obţinere a unei înţelegeri

a controlului intern
Tehnicile utilizate în faza de planificare a unei misiuni de audit
în vederea colectării probelor referitoare la modul în care sistemul de
control intern este proiectat şi integrat în activitatea de exploatare sunt
numite proceduri de obţinere a unei înţelegeri cu privire la controlul

140
intern. Auditorii obţin şi utilizează aceste informaţii despre controlul
intern ca bază pentru planificarea auditului financiar.
Înţelegerea, de către auditor, a controlului intern îi creează
acestuia premiza unei estimări corespunzătoare a riscului legat de
control. Dacă estimarea riscului de control, determinat de auditor, este
situat sub nivelul maxim stabilit, auditorul este obligat să efectueze
teste ale mecanismelor de control. După cunoaşterea rezultatelor
furnizate de testele mecanismelor de control, auditorul trebuie să
analizeze modul în care aceste rezultate afectează riscul de detectare
planificat (riscul de audit) şi testele substantiale.
Auditorii financiari, în practică, recurg la o serie de proceduri în
vedera ajungerii la o înţelegere a controlului intern precum şi pentru o
estimare corectă a riscului de control în funcţie de complexitatea
activităţii desfăşurate de client. În situaţia clienţilor mai mici, auditorii,
de regulă, obţin un nivel de înţelegere suficient doar pentru a estima
dacă situaţiile financiare pot fi audiate, evaluează mediu controlului
poziţia pe care o are conducerea faţă de controlul intern şi raportarea
financiară şi stabileşte cât de adecvat este sistemul contabil al clientului.
Pentru a planifica un audit financiar urmare înţelegerii controlului
intern, auditorul trebuie să se asigure de următoarele aspecte:
 Caracterul auditabil, integritatea conducerii, natura şi volumul
evidenţelor contabile pot convinge auditorul că va obţine elemente
probante suficiente şi temeinice pentru a justifica soldurile din
situaţiile financiare.
 Prezentările semnificative eronate potenţiale, auditorul trebuie
să identifice tipurile de erori şi fraude potenţiale care ar putea afecta
situaţiile financiare şi să evalueze riscul aparaţiei unor asemenea
prezentări eronate.
 Riscul de detectare. Riscul de control din modelul de risc
pentru audit folosit în planificare afectează în mod direct riscul de
detectare planificat pentru fiecare obiectiv de audit.
 Proiectarea testelor, pentru verificarea soldurilor din situaţiile
financiare auditorul financiar recurge la conceperea unor teste care să-
i permită verificarea trezoreriei clientului, a exactităţii operaţiunilor
cât şi a soldurilor, precum şi realizarea unor proceduri analitice.

141
 Pentru o înţelegere mai bună ale mecanismelor de control şi o
estimare corespunzătoare a sensului legat de control, auditorul
financiar trebuie să parcurgă următoarele etape:
1. obţinerea unei înţelegeri a controlului intern- proiectarea
şi funcţionarea lui;
2. estimarea riscului legat de control;
3. testarea mecanismelor de control;
4. determinarea riscului de detectare planificat şi a testelor
substanţiale.
1. Pentru înţelegerea controlului intern – auditorul trebuie să ia
în considerare şi să cunoască:
- modul în care au fost proiectate diversele mecanisme de control
intern;
- dacă aceste mecanisme au fost puse în aplicare.
Pentru aceasta, auditorul foloseşte următoarele proceduri:
 actualizarea şi evaluarea experienţei anterioare a auditului
cu entitatea în cauză;
 chestionarea personalului clientului;
 citirea directivelor de politică şi a manualelor de sistem
ale clientului;
 examinarea documentelor justificative şi a evidenţelor
contabile;
 observarea activităţilor şi operaţiunilor entităţii;
 prezentări narative (descrierea scrisă a mecanismelor de
control intern şi a sistemului contabil);
 diagrame secvenţiale (reprezentări cu simboluri);
 chestionare de control intern.
2. Estimarea riscului legat de control – constă în corelarea
calităţilor neajunsurilor controlului intern cu obiectivele de audit
referitoare la operaţiuni. Pentru a planifica un audit trebuie să se facă o
estimare iniţială a riscului de control. Pentru aceasta trebuie să se
realizeze estimări specifice:
- să se estimeze dacă situaţiile financiare sunt auditabile – se face
pe baza evaluării;
- integrităţii conducerii;
- caracterul adecvat al documentelor şi evidenţelor contabile;
- să determine riscul de control estimat, bazându-se pe
înţelegerea obţinută privind sistemul de control. Această

142
 estimare se face separat, pe obiective şi activităţi utilizând
formula mare, mediu, mic.
De regulă, auditorul identifică obiectivele de audit referitoare la
operaţiuni, mecanismele specifice de control, neajunsurile controlului
intern şi face evaluarea acestor neajunsuri.
3. Testarea mecanismelor de control. Auditorul financiar
descoperă mecanismele de control pertinente, analizând informaţiile
analitice ce caracterizează şi testul de control în întregul sau. Sunt
puse în evidenţă acele politici, proceduri şi activităţi care, în opinia
auditorului, asigură controlul operaţiilor vizate. Pentru a efectua
această analiză, deseori este util să se facă referinţă la acele tipuri de
mecanisme de control care ar putea exista.
Pentru a efectua aceste analize nu este obligatoriu să se abordeze
fiecare mecanism de control în parte. Auditorul trebuie să identifice şi
să includă în analiză numai mecanismele de control care presupun că
au cel mai mare impact asupra atingerii obiectivelor de audit
referitoare la operaţiuni. Deseori, acestea sunt numite mecanisme -
cheie ale controlului intern.
Procedurile de testare a eficacităţii mecanismelor de control în
scopul justificării unui risc de control estimat de dimensiuni mai mici
sunt denumite teste ale mecanismelor de control.
Când rezultatele testării mecanismelor de control confirmă
aşteptările privind proiectarea acestor mecanisme, auditorul va
continua să utilizeze acelaşi nivel de risc pe care l-a estimat în faza
iniţială. În condiţiile în care, testele mecanismelor de control, pun în
evidenţă faptul că acestea nu au funcţionat cu eficacitate, riscul de
control estimat trebuie revizuit.
Există patru tipuri de proceduri care se folosesc pentru a verifica
funcţionarea mecanismelor de control intern şi anume:
- chestionarea angajaţilor relevanţi ai clientului;
- examinarea documentelor evidenţelor şi rapoartelor;
- observarea activităţilor legate de control;
- reconstituirea procedurilor clientului.
Aria de cuprindere a testelor mecanismelor de control este
stabilită în funcţie de nivelul dorit al riscului de control estimat. Când
se doreşte un risc de control estimat mai mic, atunci auditorul
financiar, aplică teste mai extinse atât în termenii numărului de
mecanisme de control testate, cât şi în termenii profunzimii testării
fiecărui mecanism. Prin urmare, dacă auditorul doreşte să utilizeze un
risc de control estimat mai mic, atunci el ar trebui să utilizeze
143
eşantioane de dimensiuni mai mari pentru procedurile de
documentare, observare şi reconstituire.
În practică, se constată o suprapunere semnificativă între testele
mecanismelor de control şi procedurile utilizate pentru a se obţine o
înţelegere a sistemului de control intern. Ambele presupune utilizarea
metodelor referitoare la chestionare, documentare şi observare.
Relaţia dintre riscul de control estimat şi profunzimea procedurilor39.
Risc de control estimat
Tip de Mare: obţinerea unei Mai mic: testarea
procedură simple înţelegeri mecanismelor de control
Chestionare Da – în profunzime Da – parţial
Documentare Da – cu un parcurs Da – prin sondaj
de operaţiune
Observare Da – cu un parcurs Da – în mai multe
de operaţiune momente
Reconstituire Nu Da – prin sondaj

4. Determinarea riscului de detectare planificat şi a testelor

substanţiale. Auditorul foloseşte rezultatele estimării riscului de
control şi testării mecanismelor de control pentru a determina riscul de
detectare planificat şi pentru a defini testele substanţiale
corespunzătoare acestuia.
Auditorul defineşte testele substanţiale prin corelarea estimărilor
riscului de control cu obiectivele de audit referitoare la soldurile
conturilor afectate de principalele tipuri de operaţiuni.

8.4. Verificarea funcţionării mecanismelor de control

intern de către auditorii financiari

Structura generală a înţelegerii controlului intern şi estimării

riscului legat de control se prezintă schematic astfel40 (figura nr. 16):

39
Alvin A. Arens, op. cit., pag. 363
40
Alvin A. Arens şi colectiv, Audit. O abordare integrată, Ediţia a 8-a, Ed. ARC,
2003

144
 Se obţine o înţelegere a controlului intern,
suficientă pentru a planifica auditul situaţiilor
financiare ale clientulului

Nu sunt auditabile
Se determină dacă situaţiile Refuz de a exprimă o
financiare sunt auditabile opinie sau retragere
din angajament
Da sunt auditabile
Se estimează un nivel de risc de control, justificat
de înţelegerea obţinută (estimarea iniţială) şi de
costul mecanismelor de control

Se estimează dacă se poate justifica un risc mai

mic şi se determină costurile legate de obţinerea
unei asemenea justificări

Se decide nivelul adecvat

al riscului de control
estimat de utilizat

2. Nivel justificat de 3. Nivel probabil mai redus,

1. Nivel maxim
înţelegerea obţinută care ar putea fi justificat

Se planifică şi se Se aprofundează
efectuează testele înţelegerea în măsura
mecanismelor de necesitaţii
Se determină riscul
control
de detectare Căi alternative
planificat asociat
nivelului maxim de
risc de control sau a
Se determina dacă riscul de
unui risc de control control estimat este justificat
mai mare decât de de rezultatele testelor
planificare iniţial şi Nu
este mecanismelor de control
se planifică testele justificat
substanţiale necesare
pentru a justifica Este justificat
riscului de detectare Se determină nivelul adecvat al riscului de detectare planificat
planificat mai redus majorat şi se planifică testele substanţiale necesare pentru a
justifica riscul de detectare planificat mai mare

145
Capitolul IX

UTILIZAREA ÎN MISIUNILE DE AUDIT A

LUCRĂRILOR UNEI TERŢE PERSOANE

9.1. Utilizarea serviciilor unui expert

Pentru a obţine o înţelegere a entităţii şi a efectua procedurile de

audit, poate fi necesar ca în cadrul unei misiuni de audit, auditorul să
obţină probe de audit din partea unui expert, probe care pot lua forma
unor rapoarte, opinii, evaluări şi declaraţii.
Astfel, auditorul poate solicita sprijinul expertului în situaţii
precum:
• Opinii juridice privind interpretarea contractelor, statutelor şi
reglementărilor;
• Diverse evaluări ale diferitelor tipuri de active: terenuri şi
imobile, maşini şi utilaje, opere de artă şi pietre preţioase;
• Determinarea valorică prin utilizarea diferitelor tehnici şi metode
(o evaluare actuarială);
• Evaluarea serviciilor efectuate şi care urmează a fi efectuate
conform contractelor în curs de desfăşurare;
• Determinarea cantităţii şi a stării fizice a activelor, de exemplu,
minerale deţinute pe stoc, minerale subterane şi rezerve de
petrol, precum şi durata de viaţă utilă rămasă a maşinilor şi
utilajelor.
Expertul poate fi o persoană angajată de către entitate sau de
către auditor, salariată a entităţii sau a auditorului.
Decizia auditorului de a utiliza serviciile unui expert apare pe
fondul influenţei unor factori extrem de importanţi în cadrul misiunii,
respectiv:
 Cunoştinţele şi experienţa anterioară a echipei de audit în
problema în cauză;
 Riscul unor denaturări semnificative având la bază natura,
complexitatea şi importanţa problemei în cauză;

146
  Cantitatea şi calitatea altor probe de audit care se aşteaptă a fi
obţinute.
În cazul în care se recurge la apelarea unor servicii din partea
unui expert, auditorul trebuie să evalueze competenţa profesională a
expertului şi obiectivitatea acestuia. Aceasta implică luarea în
considerare a următoarelor aspecte privind expertul: certificarea
profesională sau autorizarea acordată de către un organism profesional
corespunzător ori apartenenţa la acesta, precum şi experienţa şi
reputaţia în domeniul în care auditorul caută probe de audit.
Auditorul trebuie să aibă în vedere că riscul ca obiectivitatea
expertului să fie afectată creşte atunci când expertul este angajat de
către entitate sau afiliat sub o formă sau alta entităţii, de exemplu,
dacă este dependent financiar de entitate, sau are o investiţie în
entitatea respectivă.
Sfera serviciilor expertului trebuie să corespundă scopurilor
auditului, de aceea auditorul trebuie să obţină suficiente probe de audit
adecvate, de regulă, printr-o revizuire a termenilor de referinţă care
sunt adesea stabiliţi de către entitate sub forma instrucţiunilor scrise
adresate expertului.
Instrucţiuni adresate expertului pot viza aspecte precum:
 Obiectivele şi aria de cuprindere a activităţii;
 Prezentarea generală a aspectelor specifice pe care
auditorul aşteaptă ca expertul să le acopere în raportul său;
 Respectarea confidenţialităţii informaţiilor referitoare la
entitatea auditată;
 Măsura în care expertul are acces la evidenţe şi dosare
adecvate;
 Clarificarea relaţiei dintre expert şi entitate, dacă este
cazul;
 Informaţii privind prezumţiile şi metodele ce se
intenţionează a fi utilizate de către expert şi concordanţa
acestora cu cele utilizate pentru perioadele anterioare.
Auditorul trebuie să evalueze gradul de adecvare a serviciilor
expertului ca probă de audit referitoare la afirmaţia analizată. Aceasta
implică să se evalueze dacă esenţa constatărilor expertului este
reflectată corespunzător în situaţiile financiare sau susţine afirmaţiile

147
privind situaţiile financiare, precum şi luarea în considerare a
aspectelor privind:
• Sursa de informaţii utilizată.
Auditorul va proceda la efectuarea de investigării cu privire la
procedurile întreprinse de către expert pentru a stabili dacă sursa de
informaţii utilizată este suficientă, relevantă şi corectă precum şi la
revizuirea sau testarea informaţiilor utilizate de către expert.
• Prezumţiile şi metodele utilizate şi concordanţa acestora cu cele
utilizate în perioadele anterioare.
Gradul de adecvare şi credibilitatea prezumţiilor şi metodelor
utilizate, precum şi modul de aplicare al acestora constituie
responsabilitatea expertului. Totuşi, auditorul trebuie să înţeleagă
prezumţiile şi metodele utilizate şi să analizeze dacă acestea sunt
adecvate şi rezonabile, în baza cunoştinţelor pe care auditorul le are cu
privire la domeniul respectiv de activitate şi în baza rezultatelor altor
proceduri de audit.
• Rezultatele obţinute de expert în cadrul misiunii de audit
Dacă rezultatele serviciilor expertului nu oferă suficiente probe
de audit adecvate sau dacă rezultatele nu sunt în concordanţă cu alte
probe de audit, auditorul trebuie să soluţioneze aceste aspecte fie prin
purtarea de discuţii cu entitatea şi cu expertul, fie prin aplicarea unor
proceduri suplimentare de audit, inclusiv posibilitatea angajării unui
alt expert sau modificarea raportului auditorului.
Atunci când auditorul îşi exprimă o opinie fără rezerve, în cadrul
raportului nemodificat, auditorul nu trebuie să facă referire la
serviciile expertului, deoarece o astfel de referire poate fi înţeleasă
greşit, ca o calificare a opiniei auditorului sau o împărţire a respon-
sabilităţii.
În cazul în care, ca rezultat al serviciilor expertului, auditorul
decide emiterea unui raport de audit modificat, în anumite situaţii
poate fi oportun ca pentru explicarea naturii modificării să se facă
referire la, sau să se prezinte serviciile expertului (inclusiv identitatea
expertului, precum şi gradul de implicare a acestuia).
În aceste situaţii, auditorul va obţine permisiunea expertului
înainte de a face o astfel de referire. În cazul în care permisiunea este
refuzată, iar auditorul consideră referirea ca fiind necesară, auditorul
poate solicita consultanţă juridică.

148
 9.2. Utilizarea muncii unui alt auditor
În situaţia în care un auditor – numit auditor principal -foloseşte
lucrările unui alt auditor, auditorul principal trebuie să determine
modul în care munca acestuia afectează auditul, să efectueze proceduri
pentru a obţine probe de audit suficiente şi adecvate care să ateste că
munca celuilalt auditor este adecvată scopurilor auditorului principal,
deoarece auditorul principal răspunde de formarea şi exprimarea
opiniei de audit.
Astfel, auditorul trebuie să ia în considerare dacă participarea lui
proprie este suficientă pentru a acţiona ca auditor principal. De aceea,
acesta va lua în considerare:
 gradul de cunoaştere al auditorului principal în
domeniul şi activitatea entităţii auditate;
 riscul apariţiei denaturărilor semnificative în situaţiile
financiare ale componentelor verificate de celălalt auditor;
 mărimea pragul de semnificaţie;
 desfăşurarea de proceduri suplimentare.
Atunci când se planifică utilizarea muncii unui alt auditor,
auditorul principal trebuie să ia în considerare competenţa
profesională a acelui alt auditor în contextul misiunii respective.
Surse de informaţii pentru o astfel de evaluare ar putea fi:
 apartenenţa comună la o organizaţie profesională
 calitatea comună de membru al unei alte firme sau afilierea la aceasta;
 investigaţiile realizate cu alţi auditori, bancheri, etc;
 discuţiile purtate cu celălalt auditor.
Auditorul principal îl va informa pe celălalt auditor în
următoarele privinţe:
 planificarea auditului, inclusiv planul de audit şi programul de audit;
 procedurile de identificare a tranzacţiilor dintre societăţi din
cadrul aceluiaşi grup care pot necesita prezentare;
 graficul de timp stabilit pentru finalizarea auditului;
 domenii care solicită o atenţie specială;
 cerinţele contabile, de audit şi de raportare;

149
  necesitatea obţinerii de către auditorul principal de la celălalt
auditor, de declaraţii scrise privind respectarea principiilor etice,
cu accent deosebit asupra independenţei, confidenţialităţii;
 faptul că se va utiliza munca, raportul celuilalt.
De asemenea, auditorul principal poate să analizeze un rezumat
scris al procedurilor celuilalt auditor (care poate fi sub forma unui
chestionar sau a unei liste de verificare) sau să revizuiască
documentele de lucru ale celuilalt auditor, iar celălalt auditor,
cunoscând contextul în care auditorul principal va utiliza munca sa,
trebuie să coopereze cu auditorul principal.
Astfel, celălalt auditor va atrage atenţia auditorului principal
asupra oricărui aspect al activităţii sale care nu poate fi îndeplinit aşa
cum a fost cerut.
Raportul emis de celălalt auditor poate contribui la o modificare
a raportului emis de auditorul principal dacă subiectul modificării este
de o asemenea natură şi importanţă pentru situaţiile financiare ale
entităţii asupra căreia auditorul principal raportează.
Reglementările locale din unele ţări permit auditorului principal
să-şi fundamenteze opinia de audit pe situaţiile financiare luate în
ansamblu, doar pe baza raportului altui auditor privind auditarea uneia
sau mai multor componente. Atunci când auditorul principal
procedează în acest mod, raportul auditorului principal va trebui să
indice acest fapt în mod clar şi să indice dimensiunea părţilor din
situaţiile financiare auditate de celălalt auditor.

9.3. Luarea în considerare a activităţii de audit intern

Auditorul financiar trebuie să obţină o înţelegere suficientă a

activităţilor de audit intern, să efectueze o evaluare a funcţiei de audit
intern pentru a identifica şi evalua riscurile de audit, pentru şi pentru a
elabora şi efectua proceduri suplimentare de audit, dacă este cazul.
Astfel, auditorul financiar trebuie să ia în considerare activităţile
specifice auditului intern, evaluarea acestei funcţii putând influenţa
raţionamentul auditorului în cadrul misiunii de audit.
Deşi auditorul financiar este singurul care stabileşte natura,
durata şi gradul de cuprindere a procedurilor de audit şi răspunde

150
pentru formarea şi exprimarea opiniei de audit, anumite părţi ale
activităţii de audit intern pot fi utile auditorului financiar.
Criteriile care stau la baza evaluării funcţiei de audit intern sunt
următoarele:
Statutul organizaţional - statutul specific al funcţiei de audit
intern în cadrul entităţii şi efectul pe care îl are acest statut asupra
capacităţii funcţiei de a fi obiectivă. Auditul intern trebuie să fie
subordonat Direcţiei Generale, raportând astfel celui mai înalt
nivel al conducerii fără a avea alte responsabilităţi operaţionale.
Totodată este necesar ca auditorii interni să fie liberi să comunice
cu auditorul financiar.
Sfera funcţiei - respectiv natura şi întinderea misiunilor de audit
intern desfăşurate. Auditorul financiar trebuie să analizeze modul
în care conducerea acţionează la recomandările auditului intern şi
cum este susţinut cu probe acest lucru.
Competenţa tehnică - dacă auditul intern este realizat de persoane
ce beneficiază de o pregătire tehnică adecvată ca auditori interni
Atenţia cuvenită - dacă auditul intern este supravegheat, revizuit
şi documentat corespunzător. Se iau în considerare existenţa
manualelor de audit, a programelor şi documentelor de lucru
adecvate.
Atunci când intenţionează să utilizeze munca auditorului intern,
auditorul financiar va trebui să aibă în vedere planul auditorului intern
pentru perioada respectivă şi să îl discute cu acesta.
În situaţia în care munca efectuată de auditorul intern urmează să
influenţeze natura, durata şi întinderea procedurilor de audit, este de
dorit să se stabilească dinainte momentul unei astfel de activităţi,
gradul de acoperire al auditului, pragurile de semnificaţie şi metodele
propuse pentru eşantionare, documentarea activităţilor efectuate şi a
revizuirilor şi procedurile de raportare.
Legătura cu auditul intern este mai eficientă atunci când
întâlnirile au loc la intervale corespunzătoare în cadrul perioadei de
timp respective. Auditorul extern trebuie să fie avizat cu privire la
rapoartele relevante de audit intern, să aibă acces la acestea şi să fie
permanent informat asupra oricăror aspecte semnificative care intră în
atenţia auditorului intern şi care pot afecta activitatea auditorului
extern, cum şi auditorul extern trebuie să informeze în mod regulat

151
auditorul intern referitor la orice aspecte semnificative care pot afecta
auditul intern.
Evaluarea activităţilor specifice de audit intern de către auditorul
financiar implică luarea în considerare a gradului de adecvare a sferei
activităţilor şi a programelor aferente, precum şi analizarea dacă
evaluarea preliminară a auditului intern rămâne adecvată. Această
evaluare poate include analizarea următoarelor fapte:
 Dacă activitatea este efectuată de persoane care au pregătirea
tehnică şi expertiza adecvată ca auditori interni şi dacă activitatea
asistenţilor este supravegheată, verificată şi documentată în mod
corespunzător;
 Dacă sunt obţinute suficiente probe de audit adecvate pentru a
putea formula concluzii rezonabile;
 Dacă respectivele concluzii la care s-a ajuns sunt adecvate
circumstanţelor şi dacă toate rapoartele întocmite sunt consecvente cu
rezultatele activităţii desfăşurate; şi
 Dacă orice excepţii sau aspecte neobişnuite prezentate de
auditul intern sunt rezolvate în mod corect.
Natura, durata şi întinderea procedurilor de audit aplicate
activităţilor specifice desfăşurate de către auditul intern vor depinde de
raţionamentul auditorului extern cu privire la riscul de denaturare
semnificativă a zonei în cauză, de evaluarea funcţiei de audit intern şi
de evaluarea activităţii specifice efectuate de auditul intern. Astfel de
proceduri de audit pot include verificarea elementelor deja examinate
de auditul intern, examinări ale altor elemente similare şi observarea
procedurilor de audit intern.
Auditorul financiar va înregistra concluziile referitoare la
activitatea de audit intern care a fost evaluată şi procedurile de audit
care au fost aplicate activităţii de audit intern.

152
Capitolul X

AUDITUL SITUAŢIILOR FINANCIARE

10.1. Auditul bilanţului contabil

Cu ocazia diverselor verificări asupra conturilor, auditorii au

putut aduna un număr suficient de elemente probante care le-au
permis să tragă concluzii asupra diferitelor posturi şi rubrici ale
conturilor anuale. Aceste controale, precum şi supravegherea gestiunii
de către auditorii interni, i-au permis profesionistului să obţină o bună
cunoaştere a entităţii, a activităţii sale, a variaţiilor în raport cu
exerciţiul precedent.
Obiectivul principal al auditului bilanţului contabil constă în
determinarea şi cunoaşterea indicatorilor financiari, de către auditor, a
modului de gestionare, a capitalului de către manageri şi a forţei pe
care o reprezintă acest capital pentru a asigura dezvoltarea continuă a
entităţii, precum şi depăşirea momentelor de dificultate create de
mediul economic, piaţă sau conjunctură.
Pentru aceste considerente, auditorul trebuie să aibă capacitatea
de a extrage din bilanţ datele semnificative, care prin simple calcule
aritmetice, să pătrundă în tainele situaţiilor financiare. În sprijinul
realizării acestei misiuni are la îndemână Nota „Exemple de calcul şi
analiză a principalilor indicatori financiari”. Se determină valoarea
unor indicatori cu un bogat conţinut informaţional ce vizează
domeniile de lichiditate, risc, activitate, profitabilitate şi rezultate în
baza informaţiilor contabile din situaţiile financiare.

a) Indicatori de lichiditate:
a1) Indicatorul lichidităţii Active curente (AC)
=
curente (ILC) Datorii pe termen scurt (DTS)

Valoarea recomandată acceptată = 2.

153
 Indicatorul lichidităţii curente determinat în limite acceptabile
oferă garanţia acoperirii datoriilor curente din activele curente fapt
pentru care ne este cunoscut şi sub denumirea de indicatorul
capitalului circulant.

a2) Indicatorul = Mijloace + Titluri de + Creanţe

lichidităţii băneşti valoare uşor clienţi note
imediate (ILI) (MB) negociabile (CCN)
(TVN)
Datorii pe termen scurt (DTS)

Pornind de la un anumit echilibru care trebuie să existe între

durata unei operaţiuni de finanţat şi durata mijloacelor de finanţare
corespunzătoare, bilanţul financiar pune în evidenţă două reguli
principale ale finanţării, respectiv nevoile permanente de alocare a
fondurilor băneşti care vor fi acoperite din capitaluri permanente
îndeosebi de capitaluri proprii, în timp ce nevoile temporare vor fi în
mod normal finanţate din resurse temporare. Nerespectarea regulilor
de finanţare va determina o situaţie de dezechilibru financiar.
„Când sursele permanente depăşesc necesităţile permanente de
alocare de capitaluri circulante, întreprinderea dispune de un fond de
rulment. Acest excedent de resurse permanente degajat de ciclu de
finanţare al imobilizărilor poate fi utilizat pentru reînnoirea activelor
circulante. Prin urmare, fondul de rulment apare ca o marfă de
securitate financiară care permite întreprinderii să poată face faţă, fără
dificultate diverselor riscuri pe termen scurt. Această marjă de
securitate financiară generează solvabilitatea întreprinderii, permiţând
acesteia, în caz de probleme comerciale sau la nivelul actului financiar
al exploatării, conservarea unei anumite autonomii, respectiv a unei
independenţe financiare faţă de creanţierii săi”41.
În principiu, dacă fondul de rulment este faptic (lichiditatea
generală este mai mare decât 1.0), atunci entitatea dispune de
suficiente active pentru a-şi acoperi datoriile certe şi imediate, cu cât
valoarea indicatorului este mai mare cu atât entitatea se situează pe o
poziţie corespunzătoare. Astfel de entităţi, cu o situaţie bună a
capitalului circulant devin clienţi preferaţi pe piaţa bancară şi a
creditorilor comerciali şi sunt privilegiate în raporturile cu acestea.
Întreprinderile cu un fond de rulment moderat vor fi supuse riscului de
41
Ion Mihăilescu, Managementul financiar al întreprinderii, Ed. Independenţa Economică,
Piteşti, 2000, pag.140-144

154
a nu fi capabile să obţină sursele necesare pentru acoperirea nevoii de
fond de rulment. O astfel de abordare pare oarecum simplistă.
Activele circulante ale unei entităţi variază atât în termeni de
valoare, cât şi în termeni de lichiditate, variaţii ce vor influenţa
capacitatea entităţii de a face faţă obligaţiilor sale pe termen scurt. O
modalitate de abordare a unei astfel de probleme constă în rezumarea
analizei la disponibilităţile cele mai rapide şi activele circulante cele
mai obiective. Astfel, lichiditatea imediată elimină stocurile din calcul,
iar lichiditatea restrânsă elimină în continuare şi pasivele stabile
generate de clienţi.
b) Indicatorii de risc

b1) Indicatorii gradului de îndatorare se determina utilizând relaţiile:

Capital împrumutat (CI)
Gradul de îndatorare (G.T.) = Capital propriu (CP) ×100 sau

Capital împrumutat (CI)

G.I. = Capital angajat (CA) ×100

unde:
Capitalul împrumutat CI = credite pe termen mediu şi lung
Capitalul angajat (CA) = capitalul împrumutat (CI) + capitalul
propriu (CP)

Solvabilitatea pe termen lung a unei entităţi depinde în mare

măsură de eficienţa activităţii de exploatare şi capacitatea de a atrage
capitalul necesar dezvoltării sau supravieţuirii în perioade de
dificultăţi temporare. Privind din punctul de vedere al acţionarilor
obişnuiţi ei nu vor avea decât de câştigat de pe urma efectului de
levier pe care îl poate avea capitalul de împrumut care generează o
rentabilitate netă pozitivă.
b2) Indicatorul – cheie în evaluarea acestor structuri şi capacităţi
pe termen lung este raportul dintre datorii şi capitalurile proprii.
Dacă indicatorul prezintă o valoare ridicată, ne găsim în situaţia în
care entitatea şi-a consumat întreaga capacitate de îndatorare şi nu
dispune de o marjă de manevră în cazul apariţiei unor evenimente
nefavorabile.
Dacă nivelul indicatorului este însă prea redus, se presupune că
levierul financiar disponibil nu este pe deplin utilizat în avantajul
acţionarilor.

155
 b3) Gradul de îndatorare total reflectă proporţia în care
activitatea entităţii este finanţată de creditori şi furnizori. Este un
indicator expresiv care se determină prin raportarea datoriilor totale la
capitalurile proprii.
Datorii totale (DT)
Gradul de îndatorare total (G.R.T.) = Capitaluri angajate (CA) = 1

ne arată faptul că jumătate din activele entităţii sunt finanţate de

creditori/furnizori.
De remarcat că, indicatorul nu are relevanţă asupra lichidităţii
sau profitabilităţii, fiind dependent de datorii şi obligaţia achitării
acestora la timp, însă influenţează în mod vădit eficienta, deoarece:
finanţarea prin îndatorare presupune obţinerea unui profit mai mare,
de natura să asigure numai plata ratelor îndatorate dar şi costul
împrumutului (dobânda), iar un nivel ridicat al dobânzilor de plătit are
influenţă directă şi negativă asupra profitului de repartizat, ceea ce
presupune că mărimea dividendelor nu satisface pretenţia acţionarilor.
b4) Indicatorul privind acoperirea dobânzilor stabileşte de câte
ori entitatea poate achita cheltuielile cu dobândă. Valoarea mai mică a
acestui indicator pune în evidenţă riscul la care entitatea se expune.
Se determină cu relaţia:
Gradul de acoperire a Profitul din exploatare (PE)
= Cheltuiala cu dobanda (CD) = Număr de ori
dobânzilor (G.A.D)
Capacitatea de a face faţă obligaţiilor de plată a dobânzilor este
mai curând o funcţie a capacităţii entităţii de a genera un flux de
trezorerie pozitiv din activitatea de exploatare atât pe termen scurt cât
şi în perspectivă. Astfel, acest indicator demonstrează stabilitatea
entităţii de a-şi onora obligaţiile de plată a dobânzilor, presupunând că
nivelul de realizare a profitului rămâne constant.
c) Indicatorii de activitate furnizează informaţii cu privire la:
 Viteza de intrare/ieşire a fluxurilor de numerar;
 Capacitatea entităţii de a controla capitalul circulant şi activităţile
comerciale de bază ale acesteia;

156
 Viaţa unei entităţi presupune o mişcare permanentă a stării
patrimoniale normativă sau efectivă, caracterizată prin procese
financiare succesive de alocare a fondurilor financiare în procesul de
producţie şi stingere a obligaţiilor financiare, pe de o parte, şi de
recuperarea lor continuă din valorificarea produselor livrate sau a
serviciilor prestate şi completarea cu sume împrumutate, pe de altă
parte. Aceste procese armonizate de antrenare şi mobilizare de
fonduri, de încasarea creanţelor şi de achitarea datoriilor pun în
evidenţă manifestarea dinamică a echilibrului financiar al entităţii.
Cifra de afaceri (CA) constituie părţile valorice necesare pentru
realizarea destinaţiilor descrise, ceea ce conduce la o nouă stare
patrimonială a întreprinderii. Ca urmare, fiecare element de activ,
corelant, este reînnoit într-un anumit interval de timp, prin cifra de
afaceri.
De asemenea, fiecare obligaţie de plată este stinsă într-un
interval de timp specific, prin componenta valorică a cifrei de afaceri.
Timpii necesari pentru reînnoirea activelor şi pentru plata obligaţiilor
sunt numiţi durate de rotaţie a capitalurilor pe seama cifrei de afaceri,
indicatori care se calculează, de obicei, lunar, semestrial sau anual.

ACTIVE DATORII

157
 CIFRA DE AFACERI

Reînnoirea Plata furnizorilor

CONSUMURI stocurilor de materiale
CHELTUIELI DE Acoperirea Plata salariilor şi
MUNCA VIE
cheltuielilor impozitelor
AMORTIZĂRI Reînnoirea Plata furnizorilor
ALTE investiţiilor de maşini-utilaje
CHELTUIELI

REZULTATUL Plata furnizorilor,

Dezvoltarea
NET a dividendelor
stimularea
personalului

Dacă într-o perioadă dată nu au loc modificări substanţiale în

programul de producţie al entităţii, se poate aprecia că o anumită
creştere a cifrei de afaceri determină o stare patrimoniala bună, cu o
creştere în aceeaşi măsură, atât a activelor circulante, cât şi a
datoriilor.
Raportul de proporţionalitate presupune constanta următoarele
corelaţii:
ACTIVE (A)
=
CIFRA DE AFACERI (CA)
CONSTANT
DATORII (D)
=
CIFRA DE AFACERI (CA)

Dacă raporturile respective sunt corelate cu numărul de zile al

perioadei respective, de referinţă, rezultă durata de rotaţie a acestora în
zile, respectiv numărul de zile în care cifra de afaceri reînnoieşte
activele sau achită datoriile.

158
 Sistemul de indicatori exprimaţi în număr de zile prezintă
numeroase avantaje faţă de indicatorii exprimaţi în mărimi absolute
sau în mărimi relative. Aceştia formează sistemul de rate cinetice cu o
putere informativă superioară atât prin gradul ridicat de
compatibilitate, cât şi prin exprimarea lor sub forma mărimilor
concrete: durata amortizării, durata plăţii furnizorilor etc.

Ratele cinetice se obţin prin înmulţirea duratei de rotaţie fiecărui

( Elemente de activ sau datorie (EAD) )
post de bilanţ (Componente valorice a (CA )
cu coeficientul de
Componente valorice a (CA)
prevedere corespunzător Cifra de afaceri (CA )
astfel:

c1) Durata de rotaţie a stocurilor de materii prime, materiale şi

materiale consumabile:
Materii prime materiale( MP) x 360
D.M =
Cifra de afaceri (CA) × Ponderea consumului de la terti în CA (CT)

159
c2) Durata de rotaţie a stocurilor de produse finite:
Produse finite (PF)
D.F = × 360
Cifra de afaceri (CA) × Ponderea costurilor in CA (PPA)

c3) Durata de încasare a clienţilor:

D.I =
Clienti (C)
×360
(Cifra de afaceri (CA) ) ×(Ponderea încasarilo r cu TVA în CA (PVA) )

c4) Durata de achitare a furnizorilor:

D.F.Z =
Furnizori (F)
×360
Cifra de afaceri (CA) × Ponderea materialel or achizition ate furnizori (M)

Utilizând informaţiile furnizate de aceşti indicatori auditorul

poate concluziona direcţia de dezvoltare în viitor a entităţii cât şi
realitatea deciziilor financiare, asigurându-se în acest mod de
continuitatea activităţii entităţii auditate.
d. Indicatori de profitabilitate
Activitatea de exploatare precum şi performanţele realizate de
către o entitate rezultă din determinarea unor indicatori care pentru
utilizatorii de informaţii prezintă un interes deosebit.
Cel mai important indicator urmărit cu atenţie de către acţionari
este profitul pe acţiune, care poate fi stabilit cu uşurinţă din
informaţiile furnizate de situaţiile financiare. De asemenea se mai
apelează şi la determinarea unor indicatori adiţionali, care vor
prezenta o imagine mai completă a activităţii de exploatare.
d1) Un indicator cu o importanţă deosebită îl reprezintă eficienţa.
Ea arată volumul relativ de produse sau prestări servicii generat de
active din dotarea unei entităţi.
Vânzari nete (VN )
Eficienţa (E) = Imobilizar i corporale de exploatare (ICE )

160
 d2) Cel de al doilea indicator este marja brută în mărime
relativă. Acest indicator prezintă proporţia în care veniturile din
vânzări depăşesc cheltuielile variabile.
Marja brută procentuală (MBP)
Vânzari nete (VN ) − Costul aferent (CA )
M.B.P = Vânzari nete (VN )

Când indicatorul are o valoare redusă el pune în evidenţă un

nivel ridicat al costurilor de fabricaţie a produselor în comparaţie cu
preţurile de vânzare.
d3) Al treilea indicator îl reprezintă marja profitului (MP).
Profit din exploatare (PE )
M.P = Vânzari nete (VN )

Acest indicator arată proporţia cu care veniturile depăşesc

costurile totale. Când se constată o disfuncţionalitate în nivelul acestui
indicator, acesta va presupune:
- Marjele brute (venituri în exces faţă de cheltuielile variabile) sunt
prea reduse;
- Volumul de producţie este scăzut în raport cu cheltuielile fixe.
Profitabilitatea şi rentabilitatea activului total ne demonstrează cât de
adevărate sunt profiturile în comparaţie cu baza de active, respectiv aceşti
indicatori reflectă o combinaţie către eficienţa şi marja profitului:

d4) Profitabilitatea (P)

Profit din exploatare (PE )

P = Imobilizar i corporale de exploatare (ICE )

d5) Rentabilitatea activului total (RAT)

Profitul inainte de plata dobanzii ( PPD ) − Impozite ( I )

R.A.T = Activ total ( AT )

161
 O analiză suplimentară cu rezultate scontate pentru auditor este
oferită de sistemul levierelor financiare. În cadrul acestei analize, cota
proporţională de active aferentă fiecărei surse de capital este înmulţită
cu rentabilitatea activului total al entităţii.

e) Indicatorii privind rezultatul pe acţiune se determină în

conformitate cu prevederile IAS 3342 şi au în vedere:
e1) Rezultatul pe active care se exprimă:

Profitul net atribuit actiunilor comune( PNA )

(RA) = Numarul de actiuni comune ( NAC )
sau
e2)
Pretul pe piata al actiunii ( PPA )
(RA) = Rezultatul pe active ( RA )

Utilitatea acestor indicatori pentru efectuarea de comparaţii în

timp sau între entităţi cu acelaşi fel de activitate poate fi afectată de
clasificarea anumitor articole de exploatare, de metodele de evaluare a
stocurilor, de metodele utilizate pentru calculul amortizării
imobilizărilor, a fondului comercial, de cheltuielile pentru cercetare,
dezvoltare.
Auditorul în cadrul acţiunilor de verificare a bilanţului contabil
îşi dirijează diligenţele sale verificând şi cum s-a respectat cadrul
general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare în
concordanţă cu Standardele Internaţionale de Contabilitate.
Auditorul trebuie să obţină un grad rezonabil de asigurare că
bilanţul contabil respectă concepţiile fundamentale de bază ale
contabilităţii:
- Continuitatea activităţii de exploatare;
- Contabilitatea de angajamente.
Posibila apariţie de încetare a activităţii într-un viitor previzibil
impune alte metode de evaluare la închiderea bilanţului, în
conformitate cu prevederile unor norme şi standarde specifice.
Gradul de adecvare a principiului continuităţii activităţii, obligă
auditorul să ţină seama de riscul conform căruia principiul
continuităţii activităţii poate să nu mai fie adecvat. Indici cu privire la
42
IAS 33 „Rezultatul pe acţiune”

162
posibilitatea apariţiei unui asemenea eveniment pot fi redaţi de către
situaţiile financiare auditate, sau alte surse, astfel:
a) Indici financiari
- Datoria netă sau situaţia datoriei nete curente;
- Apropierea scadenţei de plată a împrumuturilor cu termen fix
fără posibilităţi de rambursare sau reînnoire, sau utilizarea
frecventă a împrumuturilor pe termen scurt pentru finanţarea
activelor financiare pe termen mediu şi lung;
- Indicatori financiari de bază (cheie) nefavorabili;
- Pierderi majore în activitatea de exploatare;
- Restanţe sau întreruperi la plata dividendelor;
- Incapacitatea de plată la scadenţă a creditorilor;
- Dificultăţi în respectarea termenelor a procedurilor de împrumut;
- Schimbarea tranzacţiilor pe credit în tranzacţii cu plata la
livrare pentru furnizori;
- Incapacitatea de a obţine împrumuturi pentru dezvoltarea de
noi produse sau realizarea deciziilor de investiţii esenţiale.
b) Indici de exploatare
- Abandonarea actului de conducere de unii membri fără
perspective de înlocuire;
- Pierderea unui segment de piaţă principal, a tranzacţiei, a
licenţei sau a furnizorului principal;
- Dificultăţi în ceea ce priveşte recrutarea de forţă de muncă
calificată.
c) Alţi indici
- Neconformitatea cu cerinţele referitoare la capital sau cu alte
cerinţe statutare;
- Acţiuni pe rol în justiţie împotriva entităţii, care, dacă au
succes, pot avea drept rezultat hotărâri judecătoreşti, care nu ar
putea fi îndeplinite;
- Schimbări în legislaţie sau în politica guvernamentală;
Pe toată durata misiunii, auditorul efectuează procedurile de
audit proiectate pentru a obţine probe de audit ca bază pentru
exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Când se pune
întrebarea cu privire la principiul continuităţii activităţii, unele dintre
proceduri pot avea o semnificaţie suplimentară sau se impune

163
efectuarea unor proceduri adiţionale sau să se actualizeze informaţiile
obţinute anterior. Procedurile relevante în astfel de situaţii impun:
- Analiza atentă a fluxului de casă, profitului şi a altor previziuni
relevante şi discutarea concluziilor cu conducerea;
- Verificarea elementelor după sfârşitul perioadei pentru acele
elemente care afectează capacitatea întreprinderii de a continua
cu respectarea principiului continuităţii;
- Analiza şi discutarea celor mai recente situaţii financiare
interimare disponibile ale entităţii;
- Verificarea termenilor împrumuturilor în baza obligaţiilor şi
acordurile de credit şi stabilirea situaţiilor şi cauzelor în care
vreunul a fost nerespectat;
- Studierea proceselor-verbale ale Adunării Generale ale
Acţionarilor, ale Consiliului de Administraţie şi ale altor
instrucţiuni importante unde au fost dezbătute şi luate măsuri
în domeniul financiar, în cazuri de dificultate;
- Intervievarea avocatului entităţii în ce priveşte litigiile şi
reclamaţiile;
- Confirmarea existenţei, legalităţii şi obligativităţii contractelor
prin care se oferă sau se obţine suportul financiar al terţilor şi
al părţilor afiliate şi estimarea capacităţii financiare a acestora
de a oferi fonduri suplimentare;
- Analizarea contractelor neonorate ale clienţilor.
După ce procedurile considerate necesare au fost efectuate, toate
informaţiile solicitate au fost obţinute şi efectul măsurilor adoptate de
conducere sau alte proiecte de atenuare au fost luate în considerare,
auditorul va decide dacă problema apărută în ce priveşte principiul
continuităţii activităţii a fost rezolvată în mod rezonabil.
Dacă în viziunea auditorului, apelând inclusiv la raţionamentul
profesional, problema continuităţii activităţii nu este rezolvată în mod
rezonabil, va avea în vedere dacă situaţiile financiare auditate pun în
evidenţă următoarele aspecte:
- Descriu în mod adecvat condiţiile principale care generează
îndoieli substanţiale privind capacitatea entităţii de a
funcţiona în viitor;

164
 - Afirmă că există o incertitudine semnificativă că entitatea
este în incapacitatea de realizare a activelor şi de reducere a
datoriilor;
- Afirmă că nu includ ajustări în legătură cu recuperabilitatea
şi clasificarea valorilor activelor înregistrate sau în legătură
cu valorile şi clasificarea datoriilor care pot fi necesare dacă
entitatea este incapabilă să continue activitatea.
În cazul în care prezentarea este considerată adecvată, auditorul
nu va exprima o opinie calificată sau una contrară. Dacă din situaţiile
financiare rezultă o prezentare adecvată, auditorul are posibilitatea să
exprime în mod obişnuit o opinie necalificată şi să modifice raportul
de audit prin înscrierea unui element de evidenţiere într-un raport, a
problemei legate de principiul continuităţii a activităţii prin atragerea
atenţiei asupra notei care prezintă aspectele de mai sus. În cazul în
care situaţiile financiare nu pun în evidenţă o prezentare adecvată,
auditorul trebuie să exprime o opinie calificată sau o opinie contrară.
Când rezultatul ipotezei inadecvate utilizate la întocmirea situaţiilor
financiare este atât de semnificativ şi convingător încât are ca rezultat
situaţii financiare denaturate semnificativ, auditorul trebuie să exprime
o opinie contrară.
În aceste condiţii celelalte principii de bază nu mai pot funcţiona,
deoarece valoarea lichidativă (reziduală) este cea care se va aplica.

10.2. Auditul contului de profit şi pierdere

Contul de profit şi pierdere reprezintă totalitatea cheltuielilor

efectuate şi a veniturilor generate în urma consumurilor de resurse
materiale, umane de către o entitate în cursul unui exerciţiu financiar.
Auditorul, pe baza obiectivelor de audit, recurge la analizarea şi
examinarea conformităţii contului de profit şi pierdere cu exigenţele
referenţialului contabil legal şi regulamentelor privitoare la:
 Dacă toate cheltuielile efectuate pentru operaţiile
entităţii au fost incluse în situaţiile financiare;
 Dacă jurnalele de vânzări, cumpărări, casa, banca,
precum şi cheltuielile, au fost corect însumate şi corect
înregistrate; aceste intrări şi cheltuieli reprezintă tranzacţii

165
 reale în activitatea entităţii. Sumele evidenţiate în situaţiile
financiare sunt conforme cu instrumentările tehnice contabile;
 Imputarea corectă a veniturilor şi cheltuielilor perioadei,
respectând întocmai principiile contabile stabilite;
 Respectarea corespondenţei corecte a sumelor înscrise în
conturile de venituri şi cheltuieli cu celelalte conturi de activ
şi capitaluri propasiv şi înregistrarea corectă a operaţiunilor;
 Respectarea principiilor contabile privind uniformitatea
aplicării lor pe toată durata exerciţiului curent în raport cu
exerciţiul anterior.
În faza de planificare, auditorul, a stabilit natura şi structura
cheltuielilor precum şi forma de prelucrare şi evidenţa acestora:
manuală sau computerizată.
În urma procedurilor de audit privind evaluarea controlului
intern, auditorul stabileşte numărul şi extinderea acestor proceduri în
strânsă dependenţă cu luarea în considerare a existenţei riscurilor
concrete pentru fiecare obiectiv de audit.

10.2.1. Teste de control şi teste substanţiale ale veniturilor din

vânzări

În cursul aplicării testelor de audit asupra situaţiilor financiare

auditorul trebuie să ţină permanent cont de importanţa pe care o
prezintă pentru utilizatori contul de profit şi pierdere.
Într-un amplu proces de decizie investitorii în general, se axează
mai mult pe informaţiile furnizate de contul de profit şi pierdere decât
pe bilanţul contabil. Toţi factorii externi, dar deopotrivă şi cei interni
sunt preocupaţi mai mult de cunoaşterea capacităţii entităţii de a
realiza profituri prezente şi viitoare, decât de costul istoric sau de
valoarea contabilă a elementelor individuale ale activului net.
Auditarea conturilor de venituri şi cheltuieli cu ocazia misiunilor
efectuate asupra rezultatelor entităţii nu trebuie efectuată distinct ci
dimpotrivă ea trebuie integrată în procesul de audit în ansamblu. O
eroare inclusă într-un cont de rezultate va transmite şi va afecta
întotdeauna, în aceeaşi proporţie, un cont bilanţier şi viceversa, acest
lucru demonstrează legăturile strânse pe care le au conturile de venituri
cu celelalte operaţiuni încât creează premisa auditorului de a corela

166
diferite aspecte ale testării acestor conturi de alte tipuri de teste
adecvate.
Atât testele mecanismelor de control cât şi testele substanţiale
ale operaţiilor au drept rezultat verificarea în paralel a conturilor de
rezultate şi a conturilor bilanţiere. De exemplu, când un auditor
stabileşte că, mecanismele de control intern sunt suficient de adecvate
pentru a oferi o asigurare rezonabilă a faptului că operaţiunile din
jurnalul vânzărilor există, sunt corect grupate şi înregistrate cronologic
şi la timpul potrivit, vor exista probe privind corectitudinea unor
conturi bilanţiere individuale, cum ar fi clienţi-vânzări, stocuri
produse, dar şi privind corectitudinea unor conturi de rezultate mai
ales cele din categoria cheltuieli. În caz contrar, existenţa unor
mecanisme de control inadecvate şi descoperirea de erori prin
efectuarea testelor mecanismelor de control şi a procedurilor specifice
ale operaţiunilor, pune în evidenţă posibilitatea existenţei unor
categorii de erori atât în contul de profit şi pierdere cât şi în bilanţul
contabil.
Înţelegerea controlului intern şi efectuarea unor teste ale
mecanismelor de control şi a unor probe substanţiale ale operaţiunilor
corespunzătoare în scopul de a determina nivelul adecvat al riscului de
control estimat sunt cele mai importante mijloace prin care pot fi
verificate o mare parte din conturile de rezultate.

10.2.2. Teste de control şi teste substanţiale ale conturilor de

cheltuieli

Sumele incluse în conturile de cheltuieli trebuie analizate chiar

dacă s-au efectuat testele prezentate anterior.
Prin analiza conturilor de cheltuieli, în procesul de audit,
înţelegem examinarea documentelor justificative ale tuturor
operaţiunilor individuale care prezintă situaţia totalului unui cont de
cheltuieli. Analiza conturilor de cheltuieli prin utilizarea procedurilor
adecvate, folosite de auditor, are rolul de a estima riscul de control
adecvat şi totodată reprezintă o verificare generală asupra detaliilor la
o mulţime de conturi de diferite naturi.
De regulă auditorii, analizează adesea conturile de cheltuieli
care prezintă probabilitate mare de a conţine erori semnificative.

167
 În principal se analizează:
 Conturile de cheltuieli privind întreţinerea şi reparaţia
mijloacelor fixe;
 Conturile de cheltuieli privind chiriile, redevenţele şi
activităţile de leasing;
 Cheltuielile legate de asistenţa juridică sunt analizate
pentru a se depista existenţa unor datorii condiţionate
potenţiale, litigii, fapte ilegale sau de altă natură care ar putea
influenţa imaginea fidelă a situaţiilor financiare;
De obicei, analiza conturilor de cheltuieli se realizează odată cu
verificarea activului aferent lor, nu se practică efectuarea de analize
asupra conturilor care rezultă din repartizarea internă a unor informaţii
contabile. Totuşi, repartizarea cheltuielilor este importantă, funcţie de
care un consum va fi considerat un activ sau o cheltuială a exerciţiului
în curs.
Dacă clientul în procesul de repartizare nu determină corect
sumele de repartizat sau nu respectă principiile contabile general
acceptate, situaţiile financiare ar putea fi semnificativ eronate. De
exemplu, repartizarea cheltuielilor privind amortizarea mijloacelor
fixe este obligatorie şi numai pentru faptul că durata de viaţă a
activului depăşeşte un an. Valoarea de cumpărare iniţială a activului
este verificată în momentul investirii, însă trecerea acestui cost pe
cheltuieli se realizează pe parcursul mai multor ani.
Alte tipuri de cheltuieli cu implicaţii directe în situaţiile
financiare o reprezintă amortizarea activelor care au durata de viaţă
scurtă care nu expiră la data de închidere a bilanţului contabil – cazul
chiriilor sau asigurărilor plătite în avans. Repartizarea unor consumuri
între cheltuielile de producţie ale exerciţiului curent şi stocuri este
impusă de principiile contabile pentru a se putea reflecta corect
costurile legate de fabricarea unui produs.
În general, conturile de rezultate care provin din diverse
repartizări nu sunt supuse verificării ca parte a testelor mecanismelor
de control sau testelor substanţiale ale operaţiunilor ci se folosesc pe
larg procedurile analitice, recurgându-se rareori şi la teste detaliate
suplimentar. Cele mai importante proceduri de audit în cazul
repartizărilor de cheltuieli sunt:

168
  Testarea caracterului rezonabil pe ansamblu prin
aplicarea de proceduri analitice;
 Recalcularea rezultatelor stabilite de client.
În cele mai multe cazuri aceste teste sunt realizate ca parte a
auditului conturilor conexe de active sau datorii.
Redăm mai jos procedurile analitice pentru conturile de venituri
şi cheltuieli:
Procedura analitică Eroarea posibilă
Comparaţi posturile individuale Supraevaluare sau subevaluare a
de cheltuieli cu anii precedenţi soldului unui cont de cheltuieli
Comparaţi soldurile individuale Supraevaluare sau subevaluare a
de active şi datorii cu anii unui cont bilanţier, care va afecta
precedenţi şi un cont de rezultate (de
exemplu o eroare din stocuri
afectează costul bunurilor
vândute)
Comparaţi posturile individuale Prezentare eronată a conturilor de
de cheltuieli cu bugetele cheltuieli şi a conturilor bilanţiere
conexe
Comparaţi marja brută Prezentare eronată a costului
procentuală cu anii precedenţi bunurilor vândute şi a stocurilor
Comparaţi viteza de rotaţie a Prezentare eronată a costului
stocurilor cu anii precedenţi bunurilor vândute şi a stocurilor
Comparaţi cheltuielile privind Prezentare eronată a cheltuielilor
asigurările plătite în avans cu anii de asigurare şi asigurărilor plătite
precedenţi în avans
Comparaţi cu anii precedenţi Prezentare eronată a cheltuielilor
raportul dintre cheltuielile privind comisioanele şi a
privind comisioane şi vânzări comisioanelor acumulate.
Comparaţi cu anii precedenţi Prezentare eronată a posturilor
raportul dintre posturile individuale de cheltuieli privind
individuale de cheltuieli de producţia şi a conturilor bilanţiere
producţie şi totalul cheltuielilor conexe
de producţie
Sursa: Arens Loebbecke, Audit. O abordare integrată, Ed. ARC, 2001, pag.723

169
 10.2.3. Auditul dividendelor

Atunci când audităm dividendele, trebuie ca auditorul să se

axeze mai mult pe operaţiunile realizate în cursul anului decât asupra
soldului final, exceptând cazul în care soldul final prezintă dividende
datorate.
Toate obiectivele de audit referitoare la operaţiuni sunt
operabile şi pentru analiza dividendelor. Practica ne obligă la
auditarea dividendelor în totalitate (sau prin sondaj), datorită acestei
prevederi analiza dividendelor nu creează probleme, fapt pentru care
ne vom îndrepta atenţia asupra:
 Existenţa dividendelor înregistrate (existenţa şi
exhaustivitatea);
 Corectitudinea înregistrării dividendelor (exactitate);
 Dacă au fost plătite dividende acţionarilor (existenţa);
 Dividendele declarate sunt înregistrate corect
(exhaustivitatea şi exactitatea).
Existenţa dividendelor înregistrate precum şi cele plătite
acţionarilor pot fi constatate prin verificarea şi examinarea proceselor-
verbale ale şedinţelor Consiliului de Administraţie precum şi ale
Adunării Generale a Acţionarilor care autorizează suma dividendului
pe acţiune şi data calculului dividendului. Atenţie deosebită trebuie
acordată asupra posibilităţii declarării de dividende neînregistrate, mai
ales când data este foarte aproape de data închiderii bilanţului
contabil.
Exactitatea unei declaraţii de dividende poate fi verificată prin
recalcularea sumei dividendelor pe baza relaţiei:
∑ dividende = Div / Act × Nr. Acţiuni
În cazul în care clientul apelează la un agent de transfer pentru
distribuirea dividendelor, totalul poate fi confruntat cu plata făcută de
agent şi, în plus, confirmat de către acesta.
Atunci când plata dividendelor se face de către client, auditorul
verifică suma totală a acestora prin recalculare şi referinţă la plăţile
efectuate, totodată verificându-se dacă plata a fost făcută către
acţionarii adevăraţi care sunt deţinătorii acţiunilor entităţii la data
înregistrării dividendelor.

170
 Testele dividendelor datorate se efectuează în paralel cu testul
dividendelor declarate. Dividendele neplătite trebuie cuprinse în
situaţiile financiare ca datorii ale entităţii.

10.3. Auditul fluxurilor de trezorerie

Într-o accepţiune globală trezoreria reprezintă diferenţa dintre
activele şi datoriile unei entităţi a cărei lichiditate şi exigibilitate sunt
imediate, ea cuprinzând lichidităţile în conturi bancare şi casa, titlurile
de plasament şi creditele bancare pe termen scurt.
Structura titlurilor de plasament cuprinde:
 Acţiuni cotate sau necotate;
 Obligaţiuni cotate sau necotate;
 Bonuri de tezaur sau bonuri de casă pe termen scurt;
 Acţiuni şi obligaţiuni emise şi răscumpărate de entitate;
 Titluri de creanţe negociabile;
Principalele obiective ale auditului fluxurilor de trezorerie se
referă la:
 Existenţa disponibilităţilor băneşti din contul curent şi de casă
al întreprinderii şi libera folosirea a acestora;
 Delimitarea exactă a perioadei de generare şi exigibilitate a
operaţiunilor din care rezultă soldurile pozitive sau negative, credite şi
debite datorate sau provenite de la terţi;
 Certitudinea prezentării corecte în situaţiile financiare;
 Evaluarea corectă a debitelor sau creditelor exprimate în
diverse valute.
Cât priveşte probele de audit cu referire la organizarea şi
funcţionarea controlului intern al gestiunii de operare a fluxurilor de
trezorerie, ele privesc:
 Separarea atribuţiilor cu privire la responsabilităţile contului
de gestionare, conducere, execuţie şi control;
 Folosirea şi controlul prealabil al documentelor justificative ce
privesc operaţii legate de fluxurile financiare;
 Analiza periodică a rulajelor şi soldurilor creditoare şi/sau
debitoare după caz privind operaţiunile de încasări şi plăţi;

171
  Verificarea modului de înregistrare pe întreaga durată a
exerciţiului a operaţiunilor din care au rezultat fluxuri de
trezorerie;
 Gruparea şi prezentarea corectă în situaţiile financiare.
Procedurile de audit aplicate în analiza fluxurilor de trezorerie se
bazează pe observarea mişcărilor pozitive/negative din activitatea de
exploatare a unei entităţi în vederea stabilirii existenţei unor eventuale
diferenţe între venitul net şi fluxurile nete din exploatare astfel:
 Inspecţia fizică simultană a operaţiunilor de încasări şi/sau
plăţi;
 Verificarea intrărilor şi ieşirilor;
 Identificarea debitelor în valută şi analiza riscului valutar;
 Analiza debitelor înscrise în bilanţul contabil.
Auditorul va urmări, în vederea exprimării unei opinii dacă au
fost îndeplinite următoarele obiective de audit:

Obiectivul
Posturi de verificat
auditului
Soldurile conturilor curente şi ale lichidităţilor, plăţile şi Exhaustivitatea
încasările au fost înregistrate în situaţiile financiare.
Registrul de bancă corespunde cu extrasele de cont
Soldurile conturilor de lichidităţi au fost corect calculate şi Existenţa
înregistrate, iar sumele prezentate în situaţiile financiare
cuprind instrumentări tehnice contabile
Provizioanele au fost corect evaluate pentru toate soldurile Evaluarea
de bancă
Toate încasările şi plăţile au fost înregistrate în perioada Independenta
contabilă corespunzătoare şi nu au fost încasări şi plăţi exerciţiilor
fictive
Toate depozitele pe termen scurt, conturile de lichidităţi la Drepturi şi
vedere respectă principiul entităţii patrimoniale. obligaţii
Împrumuturile pe termen scurt reprezintă obligaţii ale
unităţii faţă de creditori la data întocmirii bilanţului
Soldurile conturilor curente la bănci au fost corect Evidenţiere
prezentate şi evidenţiate în bilant Corectă
Sursa: Ana Stoian, Eugeniu Turlea, Auditul financiar contabil, pag 138

172
 Auditorul trebuie să evalueze riscurile legate de trezorerie;
având în vedere obiectivele de audit pentru care urmăreşte dacă:
 Clientul poate avea mai multe solduri de bancă şi casă
decât în realitate a conturilor prezentate în situaţiile
financiare, care se dovedesc a fi nereale;
 Funcţie de interesul entităţii, profitul poate fi majorat
sau micşorat. Întreprinderea poate avea încasări anticipate sau
plăţi restante, astfel încât soldurile conturilor de bancă la
sfârşit de an pot prezenta o situaţie mai favorabilă decât în
realitate.
Verificările efectuate de auditor pot descoperi unele
angajamente şi evenimente neprezentate în operaţiile bancare, în
tranzacţiile privind gestiunea lichidităţilor.
Atenţia auditorului trebuie orientată şi spre posibilitatea de
apariţie a riscurilor de fraudă gen: furturi, conturi bancare fictive,
furturi din casă, transferuri în cont personal.
În realizarea misiunilor de audit se va pune un accent deosebit
pe următoarele documente:
 Extrasele de conte emise de bănci;
 Registrul de casă;
 Cecurile plătite/asimilate;
 Procese-verbale ale şedintelor Consiliului de
Administraţie;
 Lista specimenelor de semnături;
 Contractele de credit cu băncile sau alte instituţii
financiare;
 Confirmări primite de la bănci;
 Balanţele de verificare a conturilor sintetice şi analitice.
Evaluarea soldurilor bancare, inventarierea monetarului din
casă, prezentarea exactă a soldurilor conturilor de trezorerie în
situaţiile financiare, analiza în detaliu a cecurilor emise şi primite
reprezintă pentru auditor teste de audit, ce-l conduc spre o apreciere
rezonabilă precum că, toate posturile din bilanţ aferente trezoreriei
redau o imagine fidelă, clară şi completă a fluxurilor de lichidităţi sau
că are îndoieli privind posturile din bilanţ referitoare la trezorerie.
Auditorul trebuie să se asigure că entitatea întocmeşte periodic o
situaţie comparativă a soldurilor fiecărui cont de trezorerie cu

173
extrasele de cont bancare, verificare care se efectuează cel puţin o dată
la semestru.

10.4. Auditul capitalurilor proprii

Entitatea, pentru a-şi putea desfăşura activitatea economică, are
nevoie de capitaluri (surse de finanţare). Capitalurile de care o entitate
poate dispune la un moment dat sunt: capitaluri proprii şi capitaluri atrase.
Capitalurile proprii se împart în:
 Capitaluri proprii de provenienţă externă: capital social,
prime legate de capital, subvenţii;
 Capitaluri proprii de provenienţă internă: rezultatul
exerciţiului, rezerve, provizioane.

II. Capitaluri permanente

III. Capitaluri
I. Capitaluri proprii
imobilizate
Active

Imobilizări necorporale 1.1. Capital social

Imobilizări corporale 1.2. Rezerve,

rezultate, fonduri
Imobilizări financiare proprii
circulante

ACTIV CAPITALURI ŞI DATORII

Active

2.1. Credite pe termen mediu

Stocuri
şi lung
Creanţe şi valori realizabile
în termen scurt
3.1. Credite şi datorii pe
Disponibilităţi băneşti termen scurt

Sursa: Opriţescu M. şi colectiv, Gestiunea financiară a întreprinderii

Figura nr. 17 – Structura bilanţieră a capitalului unei entităţi

174
 În acest paragraf ne interesează doar Cap. II din pasiv (1.1 şi 1.2)
astfel:
 Capitalul social constituit la înfiinţarea entităţii şi sporit pe
parcurs, este divizat în acţiuni sau în părţi sociale după modul de
constituire a unităţii, deşi este capital propriu al entităţii, totuşi este de
provenienţă externă, în sensul că acesta a fost pus la dispoziţia entităţii
de către acţionari sau asociaţi, care sunt persoane fizice sau juridice
din afara structurii entităţii, iar pentru folosirea acestui capital, va
trebui să suporte un anumit cost la fel cum suportă şi pentru
capitalurile atrase de la terţe persoane. Reprezintă sursa de capital cu
exigibilitatea cea mai îndepărtată.
 Rezerve, rezultate, fonduri proprii, constituie o componenta
complexă a capitalului entităţii care se formează urmare activităţii
desfăşurate şi a rezultatelor obţinute. În ceea ce priveşte rezervele, ele
sunt de trei feluri: legale, statutare şi alte rezerve.
De asemenea, entităţile pot constitui în timpul exerciţiului
financiar provizioane recunoscute în momentul în care:
• O entitate are o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
• Este probabil ca o ieşire de resurse să fie necesară pentru a onora
obligaţia respectivă, şi poate fi realizată o estimare credibilă a
valorii obligaţiei.
Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate
pentru a reflecta cea mai bună estimare curentă. În cazul în care, pentru
stingerea unei obligaţii nu mai este posibilă o ieşire de resurse,
provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri. Evaluarea
provizioanelor se va efectua înaintea determinării impozitului pe profit,
tratamentul fiscal al acestora fiind cel prevăzut în legislaţia fiscală.
Un alt element al acestei componente îl reprezintă profitul
repartizat la sfârşitul anului financiar, după închiderea bilanţului
contabil şi aprobarea situaţiilor financiare de către Adunarea Generală
a Acţionarilor sau Asociaţilor după caz. Potrivit Standardului
Internaţional de Contabilitate IAS 1 „Prezentarea situaţiilor
financiare” capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al
acţionarilor în activele entităţii după deducerea tuturor datoriilor sale.
În bilanţul contabil fondurile aparţinând drept contribuţie a
acţionarilor, profitul capitalizat, rezervele ce reprezintă alocarea
rezultatului reportat şi rezervele ce reprezintă ajustări pentru
menţinerea nivelului capitalului pot fi prezentate separat. Aceste
divizări, care sunt utile auditorului financiar, pot fi relevante în

175
procesul de adoptare a deciziilor de către utilizatorii situaţiilor
financiare, când există restricţii legale sau de altă natură privind
capacitatea de a distribui sau de a utiliza într-un alt mod capitalul
propriu. O problemă destul de importantă pentru auditori, în procesul
de audit, o reprezintă cunoaşterea de către aceştia a conţinutului
conceptului de capital al contabilităţii financiare, a termenilor uzuali
cu referire la:
 Înţelegerea procesului de finanţare prin emiterea de
titluri de capital;
 Înţelegerea criteriilor de emisiune şi evaluarea titlurilor
de capital;
 Înţelegerea procesului de răscumpărare a propriilor
acţiuni;
 Înţelegerea distincţiei între acţionarii fondatori şi restul
acţionariatului;
 Cunoaşterea şi înţelegerea unor percepte legate de rezultatul
reportat, rezultatul exerciţiului precum şi distribuirea
dividendelor;
 Înţelegerea modului de variaţie al capitalului propriu.
În auditul capitalului propriu trebuie să se facă o distincţie
importantă,D între entităţile
Capital social ale C căror valori mobiliare sunt aprobate la
tranzacţionare şi societăţile pe acţiuni private având un număr restrâns
de acţionari la careSold iniţial unui exerciţiu financiar se produc foarte
în cursul
puţine operaţiuni în conturile de capital D social
Cont bancarsau C chiar sunt situaţii
când nu apare nici o operaţiune
I. Răscum- Emisiune de de acest gen, de regulă având doar
câţiva acţionari.
părare de Singurele
acţiuni operaţiuni notabile au loc la sfârşitul
exerciţiuluiacţiuni
şi sunt legate de înregistrările ce privesc modul de
repartizare a profitului Sold sau
final de tratament aplicat pierderilor după caz. În
cazul societăţilor de acţiuni ale căror valori mobiliare sunt aprobate la
tranzacţionare,
Capital verificarea capitalurilor proprii este mai complexă din
social vărsat peste
cauza numărului mare de acţionari şi a deselor schimbări a Profituri
valoarea nominală titularilor de
D Acţiuni obişnuite C D Dividende de plată C D nerepartizate C
acţiuni.
Conturile Sold
I. Răscumpărare specifice
iniţial de capitaluri proprii
Sold iniţialale unei entităţi
Soldsunt
iniţial
prezentate în schema de mai jos: Plata
de acţiuni
Emisiune dividendelor Dividende Dividende Profit net
I. Diminuarea de acţiuni declarate declarate
contului de
mijloace
Sold final Sold final Sold final
băneşti

176
 Pentru realizarea obiectivului de audit, auditorul trebuie să se
convingă dacă următoarele afirmaţii sunt aplicabile:
 Mecanismele de control intern vizând capitalul social şi
dividendele conexe sunt adecvate;
 Operaţiunile legate de capitalul social sunt corect
înregistrate, conform obiectivelor de audit.
Cât priveşte mecanismele de control intern pe auditor îl interesează:
 Autorizarea adecvată a operaţiunilor;
 Conducerea corectă a evidenţei contabile;
 Separarea corectă a sarcinilor şi conducerea evidenţei
analitice a capitalurilor proprii şi gestiunea registrului şi a
certificatelor de acţionar;
 Utilizarea unui agent independent pentru înregistrarea
emisiunii şi efectuarea transferurilor acţiunilor, dacă e cazul.
Operaţiunile legate de capitaluri proprii sunt deosebit de
importante, motiv pentru care majoritatea acestor operaţiuni trebuie să
poarte girul Consiliului de Administraţie.
Alte operaţiuni trebuie aprobate de către Adunarea Generală a
Acţionarilor dintre care amintim:
 Emisiunea acţiunilor;
 Răscumpărarea acţiunilor;
 Declararea dividendelor.

177
 Dacă entitatea îşi asumă responsabilitatea operaţiunilor legate de
acţiuni şi evidenţa acţiunilor aflate în circulaţie, mecanismele de
control intern trebuie să fie suficient şi adecvate pentru a asigura că
proprietarii reali ai acţiunilor sunt înregistraţi în registrul de evidenţă,
că acţionarilor care deţin acţiuni ale entităţii la data înregistrării
dividendelor li se achită suma corectă de dividende şi că riscul de
deturnare a activelor este redus la maxim.
Procedurile prin care se poate preîntâmpina apariţia de erori în
operaţiunile cu capitaluri proprii sunt:
 Proceduri clare vizând întocmirea certificatelor de
acţionar şi înregistrarea operaţiunilor legate de acţiuni;
 Verificarea internă independentă a informaţiilor din
evidenţele contabile.
În auditul capitalului social subscris şi al capitalului social vărsat
peste valoarea nominală a acţiunilor, auditorul trebuie să fie preocupat de:
 Totalitatea operaţiunilor legate de capital social sunt
înregistrate (exhaustivitatea);
 Operaţiunile de capital social există şi sunt corecte
(existenţa şi exactitatea)
 Capitalul social este corect înregistrat (exactitatea);
 Capitalul social este adecvat prezentat şi dezvăluit
(prezentarea şi dezvăluirea).
Primele două aspecte sunt analizate prin testele mecanismelor de
control şi cele specifice ale operaţiunilor, iar ultimele două au în
vedere testele detaliilor soldurilor.

178
Capitolul XI

CONCLUZIILE AUDITULUI ŞI
RAPORTUL DE AUDIT

11.1. Tipologia opiniei de audit

După terminarea tuturor procedurilor de audit, verificarea

evenimentelor ulterioare închiderii exerciţiului şi acumularea probelor
finale, auditorul trebuie să elaboreze concluzia conform căreia
situaţiile financiare sunt prezentate sau nu în conformitate cu cadrul
general de raportare financiară.
Astfel, auditorul trebuie să decidă dacă s-au acumulat suficiente
probe de audit pentru a formula concluzia care stă la baza exprimării
opiniei raportului de audit. De aceea, este necesară examinarea
întregului program de audit pentru ca auditorul să se asigure că toate
componentele auditului au fost adecvat executate şi documentate şi în
final obiectivele au fost atinse.
Pentru acurateţea concluziilor finale, auditorii pot să utilizeze:
– Listele de verificare a documentelor de lucru;
– Observaţii finale şi întâlnirile cu clientul;
– Lista de verificare a finalizării angajamentului;
– Revizuirea generală a situaţiilor financiare;
– Chestionarul de sfârşit de misiune;
– Chestionarul de evenimente ulterioare închiderii
exerciţiului.
Raportul de audit reprezintă etapa finală a unei misiuni audit şi
asigurare, produsul activităţii desfăşurate de auditor, prin care se
prezintă concluziile finale urmare a examinării informaţiilor financiare
ale unei entităţi, raport atât de necesar utilizatorilor situaţiilor
financiare.
Forma şi conţinutul raportului de audit sunt prevăzute în
Standardul Internaţional de Audit 700 „Raportul auditorului asupra

179
situaţiilor financiare” care stabileşte reguli şi furnizează recomandări
privind forma şi conţinutul raportului de audit.
„Auditul trebuie să revizuiască şi să evalueze concluziile ce
rezultă din probele de audit obţinute ca bază pentru exprimarea unei
opinii asupra situaţiilor financiare”.43
Această activitate de revizuire şi evaluare trebuie să pună în
evidenţă modul de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare, dacă
au fost respectate prevederile cadrului general acceptat de raportare
financiară, fie IAS/IFRS-urile, fie reglementările naţionale conforme
cu directivele europene.
Conform standardului există un anume mod de prezentare a
raportului de audit, pentru asigurarea unui grad rezonabil de înţelegere
de către cei interesaţi, precum şi pentru identificarea unor situaţii mai
deosebite, cu multă uşurinţă de cititor.
Astfel, structura unui raport de audit este, în general,
asemănătoare pentru toate situaţiile financiare examinate, cu unele
particularităţi, de la caz la caz, dar fiecare raport prezintă în mod
propriu unele elemente de bază, respectiv:
a) Partea de indentificare care conţine titlul raportului şi cui de
adresează respectiv adresantul (destinatarul);
b) Partea introductivă se mai numeşte şi partea de deschidere
în care se tratează probleme legate de identificarea situaţiilor
financiare supuse auditului precum şi declaraţiile de asumare a
responsabilităţilor ce decurg din această misiune atât pentru
conducerea întreprinderii cât şi pentru auditor;
c) Partea care se referă la aria misiunii, în care se prezintă
natura auditului, se fac referiri la Standardele Internaţionale de Audit
sau la Standardele Naţionale de Audit relevante care au călăuzit
întreaga activitate a auditorului precum şi o prezentare a raportului de
audit efectuat;
d) Partea referitoare la opinie care conţine o trimitere la cadrul
general de raportare financiară utilizat pentru întocmirea situaţiilor
financiare şi exprimarea unei opinii asupra situaţiilor financiare la care
a ajuns auditorul, respectiv: opinie fără rezerve, opinie cu rezerve,
imposibilitatea exprimării unei opinii sau opinie contrară.

43
ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare’’, 2006, parag.2

180
 e) Partea finală unde se prezintă în mod obligatoriu data de
întocmire a raportului, adresa completă a auditorului precum şi
semnătura acestuia.
Din punct de vedere al adresantului raportul trebuie să conţină
informaţii cu privire la persoanele căruia se adresează în baza condiţiilor
prevăzute în angajament sau în alte reglementări stabilite. În general
raportul se adresează acţionarilor sau Consiliului de Administraţie al
întreprinderii beneficiare de auditul situaţiilor financiare.
În ceea ce priveşte partea de deschidere raportul trebuie să pună
în evidenţă date de identificare a situaţiilor financiare auditate precum
şi data şi perioada acoperită de raportările financiare respective.
De obicei, în raport se preiau informaţii de identificare din bilanţ
(valoarea activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii) şi din contul de
profit şi pierdere (mărimea cifrei de afaceri şi rezultatul întreprinderii).
Raportul cuprinde în partea de deschidere şi două declaraţii: una
a auditorului – care are responsabilitatea de auditare a situaţiilor
financiare cu scopul de a exprima o opinie asupra lor, şi una a
conducerii – asupra întocmirii şi prezentării corecte a situaţiilor
financiare, ceea ce presupune efectuarea estimărilor şi raţionamentele
contabile semnificative precum şi dezvăluirea informaţiilor asupra
principiilor şi metodelor contabile utilizate.
Auditorul trebuie să prezinte în raport şi aria de aplicabilitate a
auditului, declarând că auditul a fost efectuat în conformitate cu
standardele sau practicile stabilite.
Raportul trebuie să cuprindă în această parte, o declaraţie cu privire
la modul cum a fost planificat şi cum s-a desfăşurat întregul proces
pentru a putea obţine o certificare rezonabilă asupra situaţiilor financiare.
De asemenea, raportul trebuie să degaje informaţii cu privire la
modul de examinare a informaţiilor utilizând texte şi probe şi alte
proceduri în vederea susţinerii sumelor din situaţiile financiare precum şi
celorlalte informaţii prezentate; evaluarea de către auditor a principiilor
contabile folosite la întocmirea situaţiilor financiare; evaluarea
estimărilor semnificative realizate de entitate la întocmirea situaţiilor
financiare precum şi evaluarea prezentării generale a acestora.
Auditorul va mai prezenta în raport şi o declaraţie a sa asupra
faptului că „auditul conferă o bază rezonabilă pentru exprimarea
opiniei“.

181
 De departe, cel mai consistent paragraf al raportului este cel ce
se referă la opinie. „Raportul auditorului trebuie să exprime în mod
clar opinia auditorului referitoare la situaţiile financiare, şi anume
dacă acestea oferă o imagine fidelă (sau dacă acestea prezintă cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în concordanţă cu
respectivul cadru de raportare financiară şi, atunci când este cazul,
dacă situaţiile financiare sunt conforme cu cerinţele statutare.”44
Cei doi termeni, folosiţi pentru exprimarea opiniei, „oferă o
imagine fidelă“ sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative” pentru care optează Standardele de Audit sunt echivalenţi.
Considerăm necesar ca pe lângă opinia asupra imaginii fidele,
auditorul în raportul său poate să includă, orice alte informaţii utilizate în
misiunea de audit care l-au condus la exprimarea unui astfel de opinii.
Foarte important este ca auditorul să dateze raportul de audit cu
data la care s-a încheiat auditul, deoarece ea marchează momentul
până la care auditorul a examinat toate operaţiile şi tranzacţiile
reflectate în situaţiile financiare.
Şi deoarece responsabilitatea asupra întocmirii şi prezentării
situaţiilor financiare aparţine conducerii entităţii, auditorul nu trebuie
să dateze raportul înainte de data la care situaţiile financiare sunt
semnate sau aprobate de către conducere.
Raportul auditorului este, de regulă, semnat în numele firmei de
audit şi cu numele personal al auditorului.
Un exemplu de raport îl prezentăm astfel:

Raport de audit privind situaţiile financiare

pe anul 2006

Către: toţi utilizatorii

Am auditat bilanţul anexat al societăţii ARGEŞ S.A. la data de
31 decembrie 2006 cu valoarea activului şi a datoriilor şi
capitalurilor proprii de xxxxx lei şi valoarea profitului yyyyy lei,
situaţia contului de profit şi pierdere, situaţia modificărilor
capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie având în vedere
cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).
44
ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare’’, 2006, parag.17

182
 Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii
societăţii. Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie
asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele
Internaţionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea şi
efectuarea auditului pentru a obţine o certificare rezonabilă asupra
situaţiilor financiare, pentru a constata dacă acestea conţin
denaturări semnificative.
Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor de
audit ce susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile
financiare. Un audit include de asemenea evaluarea principiilor
contabile folosite şi a estimărilor făcute de către conducere, precum
şi evaluarea prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm
că auditul nostru constitue o bază rezonabilă pentru exprimarea
opiniei noastre.
În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă
(sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”)
poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 2006 şi rezultatele din
expoatare, precum şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat, în
conformitate cu prevederile legale şi sunt conforme cu cerinţele
IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).

Auditor_______________

Data 30 martie 2007

La finalizarea unei misiunii de audit se naşte problema deciziei

pe care auditorul trebuie să o prefigureze pentru tipul de raport de
audit cel mai adecvat, având în vedere setul de circumstanţe în care şi-
a desfăşurat activitatea şi concluziile la care a ajuns ca urmare a
examinării elementelor probante. Prima decizie se referă la existenţa
elementelor care fac ca raportul de audit să nu exprime o opinie fără
rezerve, situaţie în care va trebui să identifice abaterile respective şi să
evalueze cât de semnificative sunt, influenţa lor asupra situaţiilor
financiare.

183
 Aceste determinări reprezintă punctul de plecare în stabilirea cu
exactitate a celui mai potrivit tip de raport.
În practica auditului se cunosc următoarele tipuri de exprimări:
– Opinie fără rezerve;
– Opinie cu rezerve;
– Imposibilitatea de a exprima o opinie;
– Opinie nefavorabilă sau refuz de certificare.
Uniformitatea în forma şi conţinutul fiecărui tip de raport mai
ales cele care prezintă anumite modificări vine în sprijinul
utilizatorului, pentru o mai bună însuşire a unor astfel de rapoarte.
Se prezintă mai jos categoriile de rapoarte de audit funcţie de
constatările auditorului urmare unei misiuni de audit.
Structura procesului de audit de stabilire a opiniei se prezintă
astfel:

Sunt îndeplinite toate condiţiile cerute de auditor.

Auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare prezintă o
Fără rezerve
imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare
financiară stabilit.

Auditorul consideră că, în general, situaţiile financiare, prezintă o

Cu rezerve imagine fidelă, însă sfera angajamentului de audit a fost
semnificativ restrânsă sau nu au fost respectate în totalitate
principiile contabile general acceptate.

Imposibilitatea Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului este atât de

de a exprima o semnificativă şi cuprinzătoare încât auditorul nu a obţinut
opinie suficiente probe de audit corespunzătoare

Nefavorabil sau
Refuz de a
exprima o
opinie.

184
 Nu
Opinie nefavorabilă
Au fost obţinute şi verificate Este efectul posibil atât de
toate elementele probante Nu
semnificativ încât situaţiile
care se puteau obţine? financiare să inducă în Opinie nefavorabilă cu
eroare potenţialii utilizatori. imposibilitatea
Da exprimării opiniei

Situaţiile financiare prezentate
au în vedere principiul
continuităţii activităţii?
Da
Se acordă o atenţie Da
suficientă capacităţii
entităţii pentru a-şi
continua activitatea?
Da
Oferă situaţiile financiare o
imagine fidelă asupra entităţii?
Da
Da
Nu
Prezintă situaţiile
financiare (inclusiv notele Da
de prezentare a
problemelor întâmpinate
de firmă) o imagine fidelă
asupra situaţiei entităţii? Nu
Da
Opinie favorabilă cu
paragraf explicativ
Nu
Este nevoie de reînceperea
activităţii pentru a oferi o
imagine fidelă şi corectă
asupra situaţiei firmei?
Da
Reînceperea activităţii este
prezentată în mod adecvat?
Este efectul dezacordului
atât de semnificativ încât
situaţiile financiare în
ansamblu induc în eroare
potenţialii utilizatori?
Da

Dacă perioada cărei conducerea i-a acordat Opinie favorabilă cu Opinie nefavorabilă
o atenţie deosebită în aprecierea conti- menţionarea unui dezacord (opinie adversă)
nuităţii activităţii este mai mică de un an de
la data aprobării situaţiilor financiare, este
acest lucru specificat în situaţiile financiare
sau informaţiile anexate?

Da Nu
Opinie favorabilă, cu specificarea
acestui aspect în paragraful în care se
Opinie fără rezerve
precizează bazele exprimării opiniei,
dacă nu este prezentat în altă parte a
raportului

185
 Cauzele care îndepărtează auditorul de o opinie fără rezerve
trebuie stabilit într-o ordine crescătoare gravităţii lor. De fapt,
beneficiarul raportului de audit asupra situaţiilor financiare ale unei
entităţi va fi mult mai îngrijorat de un refuz de a exprima o opinie sau
de exprimarea unei opinii nefavorabile (ultimul tip de raport) decât de
un raport cu rezerve.

Raport de audit cu opinia „fără rezerve”

Atunci când auditorul ajunge la concluzia că situaţiile financiare

prezintă o imagine fidelă (sau prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative), în concordanţă cu cadrul general de raportare
financiară stabilit, raportul trebuie să prezinte o opinie fără rezerve.
Acest tip de raport în care auditorul stabileşte o opinie fără
rezerve reprezintă exprimarea cea mai frecventă urmare realizării
misiunilor de audit. Un astfel de raport îl întalnim atunci când sunt
îndeplinite următoarele condiţii:
 Toate operaţiunile, tranzacţiile, prezentările de informaţii sunt
reflectate în: bilanţ contabil, cont de profit şi pierdere, situaţia
modificărilor capitalului propriu situaţia fluxurilor de trezorerie şi
note;
 Au fost respectate în toate aspectele misiunii de audit
standardele cu caracter general (IAS/IFRS-uri, Standardele
Internaţionale de Audit);
 Au fost acumulate suficiente elemente probante iar auditorul
a fost convins de respectarea principiilor categoriilor de standarde;
 Situaţiile financiare sunt întocmite şi prezentate cu respectarea
principiilor contabile general acceptate, iar informaţiile adecvate se
găsesc cuprinse în notele informative şi în alte raportări ale situaţiilor
financiare;
 Nu au fost identificate circumstanţe care să-şi impună
introducerea unui paragraf explicativ sau modificări ale raportului de audit.

186
 11.2. Rapoarte modificate

În anumite circumstanţe, raportul unui auditor poate fi modificat

prin adăugarea unui paragraf de evidenţiere a unor aspecte, în cazul în
care există o incertitudine semnificativă (alta decât o problemă de
continuitate a activităţii), a cărei abordare depinde de evenimente
viitoare şi care poate afecta situaţiile financiare. O incertitudine este
un aspect a cărui rezolvare depinde de acţiuni sau evenimente viitoare
ce nu sunt sub controlul direct al entităţii, dar care pot afecta situaţiile
financiare.
Adăugarea unui astfel de paragraf de evidenţiere a aspectelor nu
afectează opinia auditorului.
Un exemplu de raport modificat care exprimă o opinie fără
rezerve, îl prezentăm astfel:

Raport de audit privind situaţiile financiare

pe anul 2006

Către: toţi utilizatorii

Am auditat bilanţul anexat al societăţii ARGEŞ S.A. la data de
31 decembrie 2006 cu valoarea activului şi a datoriilor şi
capitalurilor proprii de xxxxx lei şi valoarea profitului yyyyy lei,
situaţia contului de profit şi pierdere, situaţia modificărilor
capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie având în vedere
cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).
Responsabilitatea situaţiilor financiare revine conducerii
societăţii. Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie
asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele
Internaţionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea şi
efectuarea auditului pentru a obţine o certificare rezonabilă asupra
situaţiilor financiare, pentru a constata dacă acestea conţin
denaturări semnificative.
Un audit include examinarea, pe bază de teste, a probelor de
audit ce susţin sumele şi informaţiile prezentate în situaţiile financiare.
Un audit include de asemenea evaluarea principiilor contabile folosite
şi a estimărilor făcute de către conducere, precum şi evaluarea

187
prezentării generale a situaţiilor financiare. Considerăm că auditul
nostru constituie o bază rezonabilă pentru exprimarea opiniei noastre.
În opinia noastră, situaţiile financiare prezintă o imagine fidelă
(sau „prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”)
poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 2006 şi rezultatele din
exploatare, precum şi fluxurile de trezorerie pentru anul încheiat, în
conformitate cu prevederile legale şi sunt conforme cu cerinţele
IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).
Fără a ne exprima rezerve în opinia noastră, atragem atenţia
asupra Notei X din situaţiile financiare. Compania este dată în
judecată fiind acuzată de încălcarea unor drepturi de licenţă,
cerându-se plata redevenţelor şi pagube punitive. Compania a
întreprins o acţiune de întâmpinare şi au avut loc audieri preliminare,
fiind în desfăşurare procese în cazul ambelor acţiuni. În prezent, nu
pot fi determinate rezultatele, iar în situaţiile financiare nu s-au
constituit provizioane pentru nici una din obligaţiile ce pot rezulta.

Auditor_______________

Data 30 martie 2007

Raport de audit cu rezerve

Întâlnim un raport de audit cu rezerve atunci când auditorul

consideră că situaţiile financiare pe ansamblu prezintă o imagine
fidelă, însă fie a apărut o limitare a ariei misiunii de audit, fie datele
financiare au dezvăluit o încălcare a IAS/IFRS-urilor sau a
Standardelor Internaţionale de Audit.
„O opinie cu rezerve trebuie exprimată atunci când auditorul
ajunge la concluzia că nu poate fi exprimată o opinie fără rezerve, dar
că efectul oricărui dezacord cu conducerea sau limitarea ariei de
aplicabilitate nu este atât de semnificativ şi de profund, încât să necesite
o opinie contrară sau declararea imposibilităţii de a exprima o opinie.”45
Un raport cu rezerve poate lua forma unei „rezerve privind
deopotrivă opinia şi perimetrul” sau a unei „rezerve privind numai
opinia”. Când ne aflăm în ambele situaţii, înseamnă că auditorul nu a
fost în măsură să colecteze toate elementele probante cerute de
45
ISA 700 „Raportul auditorului asupra situaţiilor financiare”, 2006, parag.37

188
Standardele Internaţionale de Audit. Prin urmare, se apelează la acest
tip de opinie cu rezerve în situaţiile în care aria de cuprindere a
misiunii (perimetrul) de acţiune al auditorului a fost restrânsă de către
client sau atunci când apar evenimente care împiedică auditorul să
realizeze un audit complet. Utilizarea rezervei numai pentru opinie
este limitată la cazurile în care situaţiile financiare nu sunt întocmite
cu respectarea principiilor contabile general acceptate.
În toate cazurile în care auditorul exprimă o altă opinie alta decât
una fără rezerve în raport trebuie inserată o prezentare clară a
motivelor care îl determină, iar atunci când este cu putinţă o
cuantificare a aspectelor posibile pe care le au asupra situaţiilor
financiare. Acest lucru se va prezenta într-un paragraf separat ce
precede opinia sau imposibilitatea exprimării opiniei, sunt cazuri în
care necesită analize mai laborioase care îşi găsesc locul într-o notă la
situaţiile financiare.
Un exemplu de limitare a ariei de cuprindere a unei misiuni de
audit îl întâlnim în situaţia în care numirea auditorului se face ulterior
momentului de începerea operaţiunilor de inventarierea stocurilor, fapt
ceea ce conduce la imposibilitatea participării la această operaţiune.
O limitare mai poate apărea, atunci când clientul nu are pusă la
punct evidenţa contabilă sau este necorespunzător întocmită şi este în
imposibilitatea de a desfăşura procedurile de audit considerate ca fiind
strict necesare, această situaţie obligă auditorul la găsirea unor
alternative rezonabile, pentru a obţine probe de audit corespunzătoare
suficiente, pentru a susţine o opinie necalificată.
Un exemplu de raport de audit cu rezerve îl prezentăm astfel:

Raport de audit privind situaţiile financiare

pe anul 2006

Către: toţi utilizatorii

Am auditat bilanţul anexat al societăţii ARGEŞ S.A. la data de

31 decembrie 2006 cu valoarea activului şi a datoriilor şi
capitalurilor proprii de xxxxx lei şi valoarea profitului yyyyy lei,
situaţia contului de profit şi pierdere, situaţia modificărilor
capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie având în vedere
cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).

189
 Responsabilitatea situaţiilor financiare revine conducerii
societăţii. Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie
asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat.
Cu excepţia celor discutate în paragrafele ce urmează, am
desfăşurat auditul nostru în concordanţă cu Standardele
Internaţionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea şi
efectuarea auditului pentru a obţine o certificare rezonabilă asupra
situaţiilor financiare, pentru a constata dacă acestea conţin
denaturări semnificative.
Nu am urmărit inventarierea faptica a stocurilor fizice, aşa cum
se prezintă la data de 31 decembrie 2006, deoarece această dată a
fost anterioară perioadei în care noi am fost iniţial angajaţi ca
auditori ai societăţii. Datorită naturii evidenţelor societăţii, nu am
fost convinşi de corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte
proceduri de audit.
În opinia noastră, cu excepţia efectelor unor ajustări, care poate
s-ar fi constatat necesare dacă ne-am fi putut convinge de
corectitudinea cantităţilor de stocuri fizice, situaţiile financiare
conferă o imagine fidelă (sau „prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative”) poziţia financiară a societăţii la 31
decembrie 2006 şi rezultatele din expoatare, precum şi fluxurile de
trezorerie pentru anul încheiat, în conformitate cu prevederile legale
şi sunt conforme cu cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP
nr.1752/2005).

Auditor_______________

Data 30 martie 2007

Imposibilitatea de a exprima o opinie

Sunt situaţii în care auditorul se găseşte în poziţia de a fi în

imposibilitatea de a exprima o opinie.
Imposibilitate de a exprima o opiniei trebuie declarată atunci
când efectul posibil al limitării ariei de cuprindere a misiunii de audit
este atât de semnificativ şi cuprinzător, încât auditorul nu a putut să

190
obţină suficiente probe de audit corespunzătoare şi, prin urmare, nu
poate exprima o opinie asupra situaţiilor financiare.
Un exemplu de raport în care se specifică imposibilitatea
exprimării unei opinii, îl prezentăm astfel:

Raport de audit privind situaţiile financiare

pe anul 2006

Către: toţi utilizatorii

Am audtiat bilanţul anexat al societăţii ARGEŞ S.A. la data de
31 decembrie 2006 cu valoarea activului şi a datoriilor şi
capitalurilor proprii de xxxxx lei şi valoarea profitului yyyyy lei,
situaţia contului de profit şi pierdere, situaţia modificărilor
capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie având în vedere
cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).
Aceste situaţii financiare constituie responsabilitatea conducerii
societăţii.
Nu am putut urmări toate inventarele fizice şi confirma toate
conturile de creanţe datorită limitărilor ariei de cuprindere a misiunii
de audit determinate de atitudinea conducerii.
Datorită semnificaţiei acestor aspecte, nu exprimăm o opinie cu
privire la situaţiile financiare.
Auditor_______________
Data 30 martie 2007

Raport de audit cu opinie nefavorabilă

sau refuz de a exprima o opinie

O opinie nefavorabilă este exprimată în toate cazurile în care

auditorul ajunge la concluzia conform căreia situaţiile financiare pe
ansamblu sunt atât de semnificativ eronate încât ele nu reflectă o imagine
fidelă a poziţiei financiare sau a performanţei entităţii precum şi a
fluxurilor de trezorerie, conform principiilor contabile general acceptate.

191
 Auditorul se găseşte în situaţia de a refuza exprimarea unei opinii
atunci când nu a fost în măsură să ajungă la o concluzie satisfăcătoare,
privind imaginea fidelă prezentată de situaţiile financiare în ansamblul
său, sau când auditorul nu se găseşte în stare de independenţă.
Un astfel de raport cu opinie nefavorabilă îl întâlnim în cazurile
în care, auditorul este informat, după o investigaţie adecvată, despre
absenţa conformităţii. Astfel de situaţii apar foarte rar într-o misiune
de audit, motiv pentru care opinia nefavorabilă este rar practicată.
Un refuz de a exprima o opinie îl întâlnim în toate cazurile în
care auditorul a fost în imposibilitatea de a se convinge de fidelitatea
imaginii prezentate de situaţiile financiare.
Refuzul de exprimare a unei opinii îl întâlnim şi în cazurile în
care apar limitări drastice ale ariei de desfăşurare a misiunii de audit
sau a unei relaţii între client şi auditor în care este afectat grav
principiul independenţei conform cerinţelor Codului de Conduită
etică şi profesională.
Mai există şi a treia situaţie când auditorul are posibilitatea să
emită un refuz de a exprima o opinie, ea se referă la apariţia unor
factori care ar pune în pericol principiul continuităţii activităţii.
Deosebirea dintre cele două forme de exprimare a opiniei constă
în aceea că refuzul de a exprima o opinie se manifestă numai din
cauza unei lipsei de informare a auditorului, în timp ce, pentru a
exprima o opinie nefavorabilă, auditorul trebuie să fie informat că
situaţiile financiare nu prezintă o imagine fidelă.
Ori de câte ori auditorul exprimă o opinie alta decât una fără
rezerve, în raport trebuie inclusă o prezentare clară a motivelor şi, cu
excepţia cazului în care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a
efectului posibil asupra situaţiilor financiare.
Un exemplu de raport de audit cu opinie nefavorabilă îl
prezentăm astfel:

Raport de audit privind situaţiile financiare pe anul 2006

Către: toţi utilizatorii

Am auditat bilanţul anexat al societăţii ARGEŞ S.A. la data de
31 decembrie 2006 cu valoarea activului şi a datoriilor şi
capitalurilor proprii de xxxxx lei şi valoarea profitului yyyyy lei,
situaţia contului de profit şi pierdere, situaţia modificărilor

192
capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie având în vedere
cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).
Responsabilitatea situaţiilor financiare revine conducerii
societăţii. Responsabilitatea noastră este de a exprima o opinie
asupra acestor situaţii financiare în baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfăşurat în concordanţă cu Standardele
Internaţionale de Audit. Aceste standarde cer planificarea şi
efectuarea auditului pentru a obţine o certificare rezonabilă asupra
situaţiilor financiare, pentru a constata dacă acestea conţin
denaturări semnificative.
Conform notei X, situaţiile financiare nu reflectă consolidarea
situaţiilor financiare. Conform cu IAS/IFRS, este necesar ca
situaţiile financiare ale filialelor să fie consolidate.
În opinia noastră, datorită efectelor aspectelor discutate în
paragraful precedent, situaţiile financiare nu prezintă o imagine
fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative”) poziţia financiară a societăţii la 31 decembrie 2006 şi
rezultatele din expoatare, precum şi fluxurile de trezorerie pentru
anul încheiat, în conformitate cu prevederile legale şi nu sunt în
conformitate cu cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).

Auditor_______________

Data 30 martie 2007

193
Capitolul XII

CONTROLUL CALITĂŢII ACTIVITĂŢII DE AUDIT

Auditorii financiari au un rol foarte important în societate.

Investitorii, creditorii, angajatorii şi alte segmente ale comunităţii de
afaceri, guvernul precum şi publicul în sens larg se bazează pe
activitatea auditorilor financiari în ceea ce priveşte contabilizarea şi
raportarea financiară corectă, un management eficient şi consultanţă
competentă pentru o varietate de aspecte aferente afacerii şi
impozitării. Atitudinea şi comportamentul auditorilor financiari, în
procesul de furnizare a unor astfel de servicii au un impact asupra
bunăstării economice a comunităţii şi ţării.
Auditorii financiari îşi pot menţine această poziţie avantajoasă
numai continuând să furnizeze publicului aceste servicii specifice la
un nivel care să demonstreze că încrederea publicului este solid
fundamentată pe baza informaţiilor furnizate de auditori. Este în
interesul profesiei de auditor financiar la nivel mondial să facă
cunoscut utilizatorilor de servicii furnizate de auditorii financiari
faptul că aceste servicii sunt realizate la cel mai înalt nivel de
performanţă şi în concordanţă cu cerinţele etice care sunt respectate.
Controlul calităţii activităţii de audit este esenţial. Calitatea
controlului întăreşte credibilitatea informaţiei financiare publicate şi
reprezintă o valoarea adăugată şi o mai bună protecţie pentru acţionari,
investitori, creditori şi alte părţi interesate.
Controlul calităţii este principalul mijloc de care dispune
auditorul pentru a garanta publicului că întreaga activitate efectuată s-
a desfăşurat conform Standardele Internaţionale de Audit şi Codului
de Conduită Etică şi Profesională.
Controlul calităţii conduce la îmbunătăţirea calităţii misiunilor
realizate. Societatea de audit trebuie să organizeze un sistem propriu
de control intern al calităţii pentru obţinerea unei asigurări rezonabile
că societatea şi personalul acesteia respectă standardele profesionale şi
cerinţele normative şi că rapoartele întocmite de societate sau
partenerii de misiune sunt adecvate în funcţie de circumstanţe.
194
 Auditorii trebuie să adere, în activitatea lor la cele mai înalte
standarde de etică. Prin urmare, aceştia trebuie să acţioneze cu etică
profesională, care se referă cel puţin la funcţia lor de interes public,
integritatea şi obiectivitatea lor, competenţa profesională şi atenţia
cuvenită. Funcţia de interes public a auditorilor financiari înseamnă că
o comunitate mai mare de oameni şi instituţii se bazează pe calitatea
activităţii auditorilor. Buna calitate a auditului contribuie la o
funcţionare corectă a pieţelor prin îmbunătăţirea integrităţii şi
eficienţei situaţiilor financiare.
În acest sens, se impune ca fiecare ţară să îşi organizeze propriul
sistem de supraveghere publică cu o funcţionare eficientă privind
activitatea auditorilor şi a firmelor de audit.
Sistemul de supraveghere publică are responsabilitatea finală
pentru supravegherea46:
• Autorizări şi înregistrări auditorilor statutari şi a firmelor de
audit;
• Adoptării standardelor referitoare la etica profesională, la
sistemul de control intern al calităţii din cadrul firmelor de
audit;
• Formării continue, asigurării calităţii şi sistemelor de
investigaţie şi disciplină.

12.1. Politicile şi procedurile privind controlul calităţii

societăţilor de audit

Un sistem de control al calităţii este format din politici şi

proceduri necesare pentru implementarea şi monitorizarea modului de
respectare al acestora.
Politicile şi procedurile pe care trebuie să le includă un sistem de
control al calităţii trebuie să vizeze aspecte referitoare la:
a) Resursele umane;
b) Realizarea misiunii;
c) Monitorizarea;
d) Acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii şi a
misiunilor specifice.
46
Directiva 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului/17 mai 2006, privind
auditul statutar al conturilor anuale şi al conturilor consolidate, art.32

195
 Directorii executivi, echivalenţii acestora sau consiliul director al
partenerilor de misiune – dacă este cazul, îşi asumă responsabilitatea
pentru sistemul de control al calităţii din cadrul societăţii.
Conducerea firmei de audit trebuie să promoveze o cultură
internă bazată pe recunoaşterea ideii conform căreia calitatea este
esenţială pentru îndeplinirea misiunilor, fiind necesar să solicite:
a. realizarea activităţilor în conformitate cu standardele
profesionale şi cu cerinţele normative;
b. emiterea de rapoarte adecvate în circumstanţele
date.

a. Resurse umane
Societatea de audit trebuie să se asigure că deţine suficient
personal, cu capacitatea, competenţa şi dorinţa de a adera la principiile
etice necesare pentru îndeplinirea misiunilor în conformitate cu
standardele profesionale şi cerinţele legale şi emiterea unor rapoarte
adecvate în circumstanţele date.
De asemenea, firma de audit trebuie să desemneze echipe de
personal adecvat cu capacitatea, competenţa şi timpul necesar pentru a
îndeplini misiunile în conformitate cu standardele profesionale şi cu
cerinţele legale.
Capacitatea şi competenţa de care se are în vedere când se
desemnează echipele de misiune, şi când se determină nivelul de
supraveghere necesar, includ următoarele:
• Înţelegerea şi experienţa practică cu
privire la misiuni de natură şi complexitate similară, prin
pregătire profesională şi participare adecvată;
• Înţelegerea standardelor
profesionale şi a cerinţelor normative şi legale;
• Cunoştinţe tehnice adecvate,
inclusiv cunoştinţe cu privire la tehnologia informaţiilor;
• Cunoştinţe cu privire la domeniul
de activitate în care operează clientul;
• Abilitatea de a aplica raţionamentul
profesional;
• Înţelegerea politicilor şi
procedurilor de control al calităţii propriei firmei.

196
 Firma de audit cât şi personalul acesteia trebuie să respecte
cerinţele etice relevante. Politicile şi procedurile firmei pun accentul
pe principiile fundamentale, care sunt întărite în special de conducere,
educaţie şi pregătire profesională, monitorizare şi un proces adecvat
de abordare a neconfomităţii.
Firma de audit trebuie să se asigure că va fi înştiinţată de către
auditori cu privire la încălcările cerinţelor de independenţă care să îi
permită să adopte măsurile adecvate pentru rezolvarea unor astfel de
situaţii. Astfel, este necesar ca:
• Toţi cei care trebuie să respecte cerinţele de
independenţă să înştiinţeze prompt conducerea cu privire la
încălcarea lor, dacă se poate afla într-o astfel de situaţie;
• Firma de audit să comunice imediat organului de
supraveghere aceste încălcări ale politicilor şi procedurilor;
• Să ia măsuri urgente pentru rezolvarea situaţiei.
O firmă de audit care are cunoştinţe despre încălcarea politicilor
şi procedurilor referitoare la independenţă comunică imediat
informaţiile relevante, partenerilor de misiune, altor persoane
interesate din cadrul firmei şi, unde este cazul, experţilor contractaţi
de firmă, pentru a adopta măsurile necesare. Măsurile adecvate luate
de firmă şi de partenerul de misiune includ stabilirea unui set de
obiective potrivite pentru eliminarea ameninţărilor la adresa
independenţei sau pentru reducerea lor până la un nivel acceptabil, iar
dacă situaţia impune chiar retragerea misiunii. În plus, societatea
trebuie să ofere pregătire cu privire la independenţă personalului său
care trebuie să fie independent.
Firma de audit trebuie să obţină o confirmare scrisă cu privire la
respectarea politicilor şi procedurilor legate de independenţă din
partea personalului, cel puţin o dată pe an.
Codul IFAC aduce în discuţie ameninţarea de familiaritate ce
poate fi creată prin utilizarea aceluiaşi personal senior în cadrul unei
misiuni de asigurare pe o perioadă lungă de timp, precum şi măsurile
de siguranţă ce sunt potrivite pentru eliminarea unei astfel de
ameninţări. Prin urmare, firma de audit trebuie să stabilească criteriile
de determinare a necesităţii unor măsuri de siguranţă adoptate pentru a
reduce ameninţarea de familiaritate până la un nivel acceptabil în
cazul în care se foloseşte acelaşi personal senior pentru o misiune de
asigurare pe o perioada mai lungă de timp şi să solicite, în cazul
efectuării unor misiuni de audit asupra situaţiilor financiare ale

197
entităţilor cotate, rotaţia partenerului de misiune după o anumită
perioadă în conformitate cu Codul de Etică IFAC şi cu cerinţele
naţionale de etică care sunt mai restrictive.
În ceea ce priveşte integritatea unui client, elementele de care
trebuie să ţină cont firma de audit includ:
• Identitatea şi reputaţia profesională a
principalilor proprietari, a managementului cheie, a părţilor
afiliate şi a celor implicaţi în conducerea entităţii;
• Natura activităţii clientului, precum şi
practicile sale profesionale;
• Informaţii legate de atitudinea principalilor
proprietari, a managementului cheie, a părţilor afiliate şi a celor
implicaţi în conducerea entităţii clientului, cu privire la
interpretarea agresivă a standardelor de contabilitate şi la mediul
controlului intern;
• Dacă clientul este preocupat în mod
exagerat de menţinerea onorariilor la un nivel cât mai scăzut;
• Indicii despre o limitare nepotrivită a ariei
de cuprindere a activităţii;
• Indicii că entitatea client ar putea fi
implicată în spălare de bani sau alte activităţi
contravenţionale.
Informaţiile pe care le obţine auditorul pot proveni din:
 Comunicarea cu persoanele care au oferit sau oferă în prezent
servicii contabile clientului;
 Discuţii cu personalul altor entităţi sau cu terţe părţi, cum ar fi
bănci, consilieri juridici şi parteneri de afaceri;
 Studierea bazelor de date relevante unde ar putea exista
informaţii cu privire la client.

b. Realizarea misiunii
Firma de audit trebuie să elaboreze politici şi proceduri care să îi
ofere o asigurare rezonabilă că misiunile sunt efectuate în
conformitate cu standardele şi cerinţele legale, şi că firma elaborează
rapoartele adecvate în circumstanţele date.
Prin politicile şi procedurile sale firma de audit încearcă să ofere
consistenţă în calitatea modului de realizare a misiunii. Acest lucru se
obţine de obicei prin manuale scrise sau în format electronic,

198
instrumente de software sau alte forme de documentaţie standardizată,
sau prin materiale de îndrumare cu privire la domeniul de activitate sau
obiectul specific de activitate. Aspectele abordate includ următoarele:
• Modul în care se prezintă misiunea echipelor implicate
pentru a putea înţelege obiectivele activităţii desfăşurate;
• Proceduri pentru obţinerea conformităţii cu standardele
aplicabile misiunilor;
• Proceduri de supervizare a misiunilor, pregătirea şi
îndrumarea personalului;
• Metodele de revizuire a activităţii efectuate, a
raţionamentelor utilizate şi a formei raportului emis;
• Documentarea adecvată a activităţii desfăşurate şi a
perioadei şi întinderii revizuirii;
• Proceduri pentru actualizarea tuturor politicilor şi
procedurilor.
În cazul unor misiuni specifice, este necesară o revizuire a
controlului calităţii, care să ofere o evaluare obiectivă a
raţionamentelor profesionale semnificative utilizate de echipa de audit
şi a concluziilor formulate în raport. Astfel de politici trebuie:
• să solicite un control al calităţii pentru toate auditurile
asupra situaţiilor financiare ale entităţilor cotate;
• să stabilească criteriile conform cărora toate celelalte
audituri şi revizuiri ale informaţiilor financiare istorice sau
celelalte misiuni de asigurare şi servicii conexe trebuie să fie
evaluate pentru a determina dacă este necesară efectuarea
unui control al calităţii.
Finalizarea revizuirii controlului calităţii asupra unei misiuni
trebuie să fie efectuată înainte de emiterea raportului.
Criteriile de care ţine cont firma de audit în determinarea
misiunilor, altele decât cele de audit al situaţiilor financiare a
entităţilor cotate, urmează să facă obiectul unei inspecţii pentru
controlul calităţii, se referă la:
• Natura misiunii, inclusiv măsura în care implică aspecte
de interes public;
• Identificarea circumstanţelor neobişnuite sau a riscurilor
în cadrul unei misiuni sau a unei clase de misiuni;
• Dacă există legi sau reglementări care să impună
inspecţia pentru controlul calităţii.

199
c. Monitorizarea
Scopul monitorizării conformităţii cu politicile şi procedurile de
control al calităţii este acela de a oferi o evaluare a:
• Aderării la standardele profesionale şi la cerinţele
normative şi legale;
• Eficacităţii modului de elaborare a sistemului de control
al calităţii şi a modului de implementare al acestuia;
• Modului de aplicare a politicilor şi procedurile, pentru a
verifica gradul de adecvare, astfel încât rapoartele emise de
firma de audit sau de partenerii de misiune să fie potrivite în
condiţiile date.
Firma de audit desemnează responsabilitatea pentru procesul de
monitorizare a unui partener sau parteneri, sau altor persoane care
deţin experienţa suficientă şi adecvată şi autoritatea de a îşi asuma
această răspundere în cadrul firmei. Monitorizarea sistemului de
control al calităţii este efectuată de persoane competente şi acoperă
atât gradul de adecvare al sistemului cât şi eficacitatea modului de
operare a acestuia.
Analiza şi evaluarea continuă a sistemului de control al calităţii
include determinate de:
• Analiza noilor dezvoltări ale standardelor profesionale şi
cerinţelor normative şi legale, şi modul în care acestea se
reflectă în politicile şi procedurile societăţii, acolo unde este
posibil;
• Analiza confirmării scrise a conformităţii cu politicile şi
procedurile firmei referitoare la independenţă;
• Analiza dezvoltării profesionale, inclusiv a pregătirii
profesionale;
• Analiza deciziilor legate de acceptarea sau continuarea
relaţiei cu un client sau a misiunilor specifice;
• Determinarea măsurilor corective ce trebuie luate şi a
îmbunătăţirilor sistemului, şi includerea feedback-ului în
politicile şi procedurile firmei, referitoare la pregătire şi
formare profesională;
• Comunicarea către personalul interesat a problemelor
identificate în sistem, în nivelul de înţelegere al sistemului,
sau în respectarea acestuia;

200
 • Monitorizarea de personal adecvat astfel încât
modificările necesare să fie efectuate prompt în politicile şi
procedurile legate de controlul calităţii.
Inspectarea unei părţi a misiunilor finalizate se realizează în mod
normal periodic. Misiunile selectate pentru inspecţie includ cel puţin o
misiune pentru fiecare partener la un ciclu de inspecţie, care nu poate
să depăşească trei ani. Maniera în care se organizează ciclul de
inspecţie, inclusiv perioada de selectare a misiunilor, depinde de mai
mulţi factori, inclusiv:
• Mărimea firmei de audit;
• Numărul şi locaţia birourilor sale;
• Rezultatele procedurilor anterioare de monitorizare;
• Gradul de autoritate deţinut de personal şi de filiale (de
exemplu, măsura în care cabinetele individuale sunt
autorizate să îşi deruleze inspecţiile pe cont propriu sau doar
cabinetul principal le poate realiza);
• Natura şi complexitatea practicilor şi a organizării
societăţii;
• Riscurile asociate clienţilor societăţii şi a misiunilor
specifice.

d. Acceptarea sau continuarea relaţiilor cu clienţii

Înainte de a accepta o nouă misiune de audit sau dacă să continue sau
nu o misiune existentă, firma de audit trebuie să ia în considerare dacă:
• a luat în calcul integritatea clientului şi nu are informaţii în
urma cărora să concluzioneze că acesta ar fi lipsit de integritate;
• este competent pentru a efectua misiunea şi deţine
capacitatea, timpul şi resursele necesare în acest scop.
Când evaluează dacă deţine capacitatea, competenţa, timpul şi
resursele necesare pentru a contracta o nouă misiune cu un client nou
sau deja existent, firma de audit revizuieşte cerinţele specifice ale
misiunii, precum şi profilul partenerului şi al angajaţilor de la toate
nivelele relevante. Punctele pe care le atinge firma de audit în
activitatea de evaluare includ:
• Dacă personalul firmei are cunoştinţe despre obiectul
misiunii şi despre domeniul de activitate al entităţii auditate;
• Dacă personalul firmei are experienţă în ceea ce priveşte
cerinţele normative şi de raportare relevante, sau dacă are

201
 capacitatea de a obţine abilităţile şi cunoştinţele necesare în
mod eficient;
• Dacă firma de audit are suficienţi angajaţi cu
competenţa şi abilităţile necesare;
• Dacă firma de audit are la dispoziţie experţi pe care să-i
apeleze, în cazul în care este nevoie;
• Dacă firma de audit are la dispoziţie persoane ce
îndeplinesc criteriile şi cerinţele de eligibilitate pentru a
efectua controlul calităţii angajamentelor, în cazul în care
acest control este necesar;
• Dacă firma de audit poate să finalizeze misiunea până la
data stabilită pentru emiterea raportului.
În cazul în care firma de audit obţine ulterior informaţii care ar fi
determinat-o să refuze o misiune dacă ar fi deţinut aceste informaţii
mai devreme, auditorul trebuie să ţină cont de:
a) responsabilităţile legale şi profesionale specifice în
aceste circumstanţe;
b) posibilitatea de a se retrage din cadrul misiunii sau a
întrerupe definitiv relaţiile cu clientul.

12.2. Controlul calităţii desfăşurat de auditorii

membri CAFR

Controlul calităţii activităţii de audit desfăşurate de către

auditorii financiari membri ai Camerei Auditorilor Financiari din
România se efectuează asupra:
• Misiunilor de audit financiar;
• Angajamentelor de audit intern;
• Altor misiuni prevăzute de Standardele Internaţionale de
Audit, după cum urmează: misiuni de revizuire a situaţiilor
financiare, misiuni de efectuare a procedurilor convenite
privind informaţiile financiare şi misiunile de elaborare a
informaţiilor financiare.
Obiectivele inspecţiei calităţii activităţii de audit financiar, audit
intern şi a altor activităţi din domeniul auditului financiar şi a auditului
intern, sunt următoarele:
• conţinutul contractelor de audit financiar, audit intern şi
altor servicii prestate de către membrii Camerei Auditorilor

202
 Financiari din România precum şi concordanţa acestora cu
Standardele de Audit Intern, Standardele Internaţionale de Audit
şi cu alte Norme emise de Camera Auditorilor Financiari din
România;
• verificarea corectitudinii datelor înscrise în Cererea /
Declaraţia pentru obţinerea autorizaţiei de exercitare a profesiei;
corectitudinea raportării veniturilor din activitatea de audit
financiar şi intern precum şi a celorlalte activităţi, a achitării
integrale şi la termen a cotizaţiilor şi a celorlalte obligaţii către
Cameră;
• îndeplinirea obligaţiilor cu privire la pregătirea
profesională continuă a auditorilor financiari;
• verificarea existenţei la firma de audit/auditorul
financiar persoană fizică a unui sistem de control al calităţii
conform Standardului Internaţional al Controlului Calităţii
(ISQC 1) şi Standardului Internaţional de Audit 220, pentru
angajamentele de audit a situaţiilor financiare ale entităţilor cu
care are contract de efectuare a auditului financiar, audit intern
sau alte angajamente prevăzute de standardele internaţionale de
audit;
• verificarea elaborării de către firmele de audit/auditorii
financiari persoane fizice, pentru entităţile aflate în subordinea şi
supravegherea Comisiei Naţionale a Valorilor Mobiliare, a unor
proceduri de auditare specifice acestei categorii de entităţi;
• respectarea prevederilor referitoare la efectuarea
propriu-zisă a auditului financiar în conformitate cu Normele
Camerei şi Standardele Internaţionale de Audit;
• verificarea modului în care firma de audit inspectată a
organizat şi desfăşurat propriul control intern al calităţii
lucrărilor de audit.
Controlul calităţii activităţii de audit desfăşurate de auditorii
financiari membri ai CAFR din România, se efectuează asupra:
 Politicilor şi procedurilor generale de control al calităţii
aplicate de auditorul financiar/ firma de audit;
 Procedurilor pentru tipuri specifice de misiuni prevăzute
de ISA (misiuni de audit financiar, de audit cu scop special,
de revizuire a situaţiilor financiare, de efectuare a
procedurilor convenite, de elaborare a situaţiilor financiare şi
alte misiuni de asigurare şi servicii conexe).

203
204
Capitolul XIII

REVIZUIREA SITUAŢIILOR FINANCIARE

Pe lângă misiunile de audit, auditorii mai pot oferi şi alte

următoarele servicii de asigurare cum sunt: misiunile de revizuire a
situaţiilor financiare, misiunile de revizuire a situaţiilor financiare
interimare executate de un auditor independent al entităţii şi misiuni
de examinare a situaţiilor financiare previzionate.
Cel mai înalt nivel de asigurare îl prezintă auditorul pentru
misiunile de audit (care oferă un nivel înalt dar nu absolut), în timp ce
misiunile privind revizuirile atât a situaţiilor financiare cât şi a
situaţiilor financiare interimare precum şi misiunile de examinare a
situaţiilor financiare previzionate prezintă un nivel de asigurare
moderată din partea auditorului.

13.1. Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare

Revizuirea situaţiilor financiare istorice reprezintă o formă de

certificare, prin care auditorul emite un raport oferind mai puţină
asigurare decât un audit în ceea ce priveşte conformitatea aspectelor
semnificative ale situaţiilor financiare cu principiile contabile general
acceptate şi evident necesitând mai puţine elemente probante care să
justifice nivelul de asigurare.
O revizuire mai simplă poate fi însă considerată insuficientă
pentru necesităţile unei categorii de utilizări, dar realizată în condiţii
de costuri mult mai reduse.
„Obiectivul unei revizuiri a situaţiilor financiare este de a
permite unui auditor să stabilească dacă, pe baza procedurilor care nu
oferă toate probele cerute într-un audit, a sesizat vreun aspect care îl
determină să creadă că situaţiile financiare nu sunt întocmite, sub toate

205
aspectele semnificative, în conformitate cu un cadru identificat de
raportare financiară (asigurare negativă)”47.
Standardul „Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare” are
menirea de a stabili reguli şi de a oferi instrucţiuni privind
responsabilităţile profesionale ale auditorului atunci când este
efectuată o misiune de revizuire a situaţiilor financiare precum şi
forma şi conţinutul raportului pe care auditorul îl emite în legătură cu
o astfel de revizuire.
O misiune de revizuire furnizează un nivel moderat de asigurare
conform căreia informaţiile care fac obiectul revizuirii nu conţin
denaturări semnificative. Exprimarea asigurării din raportul de
revizuire vizează obţinerea de probe de audit adecvate şi suficiente de
către auditor.
De întocmirea situaţiilor financiare, inclusiv de prezentarea
adecvată a informaţiilor, este responsabilă conducerea societăţii.
Responsabilitatea include efectuarea de înregistrări contabile şi
controale interne adecvate şi selectarea şi aplicarea politicilor
contabile.
Auditorul trebuie să efectueze o revizuire în conformitate cu
prevederile Codului privind conduita etică şi profesională, respectiv
trebuie să respecte următoarele principii: independenţă, integritate,
obiectivitate, confidenţialitate, competenţa profesională şi atenţia
cuvenită, conduita profesională şi respectarea prevederilor
standardelor tehnice.
Încă din faza de preplanificare, pentru a evita eventualele
neînţelegeri ce ar putea să apară pe parcursul desfăşurării misiunii,
auditorul trebuie să ajungă la un acord cu clientul asupra termenilor
misiunii concretizaţi printr-o scrisoare de angajament sau o altă formă
adecvată de contract;
Auditorul trebuie să planifice activitatea astfel încât să se asigure
efectuarea unei misiuni eficiente, de aceea el trebuie să obţină
informaţiile necesare cunoaşterii clientului, să efectueze procedurile

47
Standardul Internaţional privind misiunile de revizuire (ISRE) 2400 „Misiuni de revizuire
a situaţiilor financiare”, 2006, parag. 2; Standardul Internaţional privind misiunile de
revizuire (ISRE) 2410 „Revizuirea situaţiilor financiare interimare executate de un auditor
independent al entităţii”, 2006

206
necesare, să determine pragul de semnificaţie ca şi cum ar efectua un
audit al situaţiilor financiare anuale, să înţeleagă sistemul de
contabilitate şi de control intern al clientului.
În determinarea naturii, momentului şi întinderii specifice a
procedurilor de revizuire, auditorul trebuie să aplice raţionamentul
profesional, iar stabilirea procedurile necesare în circumstanţele date
pentru a efectua o revizuire a situaţiilor financiare (aria de cuprindere
a unei misiuni de revizuire) trebuie efectuată în scopul atingerii
obiectivului misiunii, ţinând cont de cerinţele de raportare, de cerinţele
organismelor profesionale relevante, ale legislaţiei şi reglementărilor.
În realizarea unui angajament de revizie auditorul trebuie să mai
ţină cont şi de evenimentele ulterioare datei situaţiei financiare care
pot implica ajustarea sau prezentarea lor în situaţiile financiare. De
menţionat, că după data întocmirii raportului de revizuire auditorul nu
se mai responsabilizează pentru evenimentele apărute şi nici pentru
identificarea lor.
Din punctul de vedere al procedurilor utilizate de auditor în
revizuirea situaţiilor financiare ele trebuie să includă pentru a fi eficace
următoarele:
 Investigaţii privind principiile de contabilitate;
 Investigaţii asupra modului de producere a informaţiilor şi
agregarea lor pentru a fi prezentate în situaţiile financiare;
 Obţinerea unei înţelegeri a activităţilor entităţii precum şi a
mediului extern;
 Investigaţii cu privire la afirmaţiile semnificative din situaţiile
financiare;
 Procedurile analitice stabilite în vederea identificării relaţiilor
şi a elementelor individuale care par suspecte utilizând
comparabilitatea datelor din situaţiile financiare cu cele din
perioadele anterioare, compararea situaţiilor financiare cu
rezultatele anticipate şi poziţia financiară precum şi un studiu
al relaţiilor dintre situaţiile financiare care ar fi posibil să fie
în conformitate cu un model previzionat bazat pe experienţa
entităţii sau având la bază normele din sectorul de activitate.
Anexa 2 la Standardul Internaţional privind misiunile de
revizuire 2400 „Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare”– pune în

207
evidenţă procedurile analitice detaliate de care auditorul trebuie să ţină
seama într-un angajament, astfel:
- Investigarea şi procedurile analitice de revizuire efectuate într-o
misiune de revizuire a situaţiilor financiare sunt determinate de
raţionamentul auditorului. Procedurile enumerate mai jos au doar
scop ilustrativ. Nu se intenţionează ca toate procedurile sugerate să
se aplice fiecărei misiuni de revizuire astfel încât să poată servi
drept program sau lista de verificare pe parcursul unei misiuni de
revizuire;
- Discutarea termenilor şi a ariei de aplicabilitate a misiunii cu
clientul şi echipa implicată în misiune;
- Pregătirea unei scrisori de angajament stabilind termenii şi ariei
de aplicabilitate a misiunii;
- Obţinerea unei înţelegeri a activităţilor entităţii şi a sistemului de
înregistrare a informaţiilor financiare şi de întocmire a situaţiilor
financiare;
- Se analizează dacă toate informaţiile financiare sunt înregistrate
în mod prompt, complet şi prezintă autorizărilor necesare;
- Obţinerea balanţei de verificare şi determinarea conformităţii
acesteia cu registru jurnal şi situaţiile financiare;
- Analizarea rezultatelor obţinute în misiunile de audit şi
angajamentelor de revizuire anterioare, inclusiv a ajustărilor
contabile cerute;
- Se investighează dacă au avut loc modificări semnificative ale
entităţii faţă de anul trecut (de exemplu, modificări ale dreptului
de proprietate sau modificări în structura capitalului);
- Se cercetează politicile contabile şi se consideră dacă:
 acestea sunt în conformitate cu standardele
naţionale sau internaţionale;
 au fost aplicate corect;
 au fost aplicate în mod consecvent şi, dacă nu, se
ia în considerare dacă au fost prezentate orice modificări ale
politicilor contabile.
- Se citesc procesele-verbale ale întâlnirilor acţionarilor,
Consiliului de Administraţie şi ale altor comitete abilitate pentru
a identifica aspectele ce pot fi importante la revizuire;

208
- Se cercetează dacă acţiunile întreprinse la întâlnirile acţionarilor,
Consiliului de Administraţie sau la alte întâlniri comparabile care
afectează situaţiile financiare au fost în mod adecvat reflectate în
acestea;
- Se cercetează existenţa tranzacţiilor cu părţile afiliate, cum au
fost contabilizate astfel de tranzacţii şi dacă acestea au fost în
mod corect prezentate;
- Se fac investigaţii privind contingentele şi angajamentele;
- Se fac investigaţii privind planurile de cedare a activelor sau a
segmentelor de afacere majoră;
- Se obţin situaţiile financiare şi se discută cu conducerea;
- Se analizează gradul de adecvare al prezentării de informaţii în
situaţiile financiare şi compatibilitatea lor cu clasificarea;
- Se compară rezultatele prezentate în situaţiile financiare ale
perioadei curente cu cele prezentate în situaţiile financiare pentru
perioade anterioare comparabile şi, dacă este posibil, cu
prognoze şi previziuni;
- Se obţin explicaţii din partea conducerii pentru orice fluctuaţii
sau inconsecvente neobişnuite în situaţiile financiare;
- Se consideră efectul oricăror erori necorectate – individual sau
cumulat. Se aduc în atenţia conducerii aceste erori şi se
determină cum vor influenţa erorile necorectate raportul asupra
revizuirii;
- Se ia în consideraţie obţinerea unei scrisori de declaraţie din
partea conducerii.

Mijloacele fixe şi amortizarea

- Se obţine un tabel al mijloacelor fixe indicând costul şi
amortizarea acumulată, şi se determină dacă sunt în concordanţă
cu balanţa de verificare;
- Se cercetează politica de contabilitate aplicată privind
provizioanele pentru amortizări şi se face distincţie între
elementele de capital şi de menţinere a acestora. Se determină
dacă mijloacele fixe au suferit o depreciere semnificativă,
permanentă a valorii;
- Se discută cu conducerea adiţiile şi eliminările din conturile
mijloacelor fixe şi modul de contabilizare al câştigurilor şi

209
 pierderilor din vânzări sau retrageri. Se cercetează dacă toate
aceste tranzacţii au fost contabilizate;
- Se cercetează consecvenţa cu care metodele şi ratele de
amortizare au fost aplicate, şi se compară provizioanele pentru
amortizare cu cele din anii anteriori;
- Se cercetează dacă există sechestru pe mijloacele fixe;
- Se discută dacă operaţiunile de leasing au fost corect reflectate în
situaţiile financiare în conformitate cu reglementările contabile
curente.

Cheltuieli plătite în avans, imobilizări necorporale şi alte active

- Se obţine un tabel identificând natura conturilor privind
cheltuielile plătite în avans, imobilizări necorporale şi se discută
cu conducerea recuperabilitatea acestora;
- Se analizează baza pe care s-au făcut înregistrări în aceste conturi
şi metodele de amortizare folosite;
- Se compară soldurile conturilor de cheltuieli conexe cu cele din
perioadele anterioare şi se discută variaţiile semnificative cu
conducerea;
- Se discută cu conducerea separarea între conturile pe termen lung
şi cele pe termen scurt.

Stocuri
- Se obţine lista stocurilor şi se determină dacă:
 totalul corespunde cu soldul din balanţa de
verificare;
 lista se bazează pe inventarierea stocului.
- Se cercetează metoda de inventariere a unităţilor din stoc;
- Acolo unde nu a fost efectuată o inventariere la data bilanţului, se
cercetează dacă:
 este folosit un sistem de inventariere continuu şi dacă
sunt făcute comparări periodice cu cantităţile din stoc; şi
dacă
 este folosit un sistem de cost integrat şi dacă acesta a
produs informaţii credibile în trecut.
- Se discută ajustările făcute ce rezultă din ultima inventariere a
stocului;

210
- Se cercetează procedurile aplicate pentru a controla separarea
exerciţiilor şi orice alte mişcări ale stocului;
- Se cercetează baza utilizată la evaluarea fiecărei categorii de stoc
şi în particular, în ceea ce priveşte repartizarea profiturilor
interfiliale. Se cercetează dacă stocul este evaluat la minimul
dintre cost şi valoare netă realizabilă;
- Se consideră consecventa cu care au fost aplicate metodele de
evaluare a stocurilor incluzând factori cum sunt cheltuielile cu
materialele cu forţa de muncă şi cheltuielile de regie;
- Se compară valorile categoriilor majore de stoc cu acelea din
perioadele anterioare şi cu cele anticipate pentru perioada
curentă. Se cercetează fluctuaţiile şi diferenţele majore;
- Se compară stocul cu cel din perioadele anterioare;
- Se cercetează metoda folosită pentru a identifica stocurile lente şi
pe cele depreciate, şi dacă astfel de stocuri au fost contabilizate la
valoarea realizabilă netă;
- Se cercetează dacă vreunul dintre stocuri este în consignaţie şi, în
acest caz, dacă au fost efectuate ajustări pentru a exclude astfel
de bunuri din stoc;
- Se cercetează dacă există vreo parte a stocului depusă garanţie
stocată în alte locuri sau în consignaţie la alţii şi să se ia în
consideraţie dacă astfel de tranzacţii au fost contabilizate ca
atare.

Creanţe
- Se cercetează politicile contabile privind înregistrarea iniţială a
creanţelor comerciale şi se determină dacă s-au acordat reduceri
la aceste tranzacţii;
- Se obţine un tabel al creanţelor şi se determină dacă totalul este
în concordanţă cu balanţa de verificare;
- Se obţin şi se iau în consideraţie explicaţiile despre variaţiile
semnificative din soldurile conturilor aparţinând perioadelor
anterioare sau acelora anticipate;
- Se obţine o analiză privind maturitatea creanţelor comerciale. Se
investighează motivul unor solduri sau rulaje neobişnuit de mari,
soldurilor creditoare ale conturilor sau orice alte solduri

211
 neobişnuite, cercetându-se din punct de vedere al încasării
acestora;
- Se discută cu conducerea clasificarea creanţelor, incluzând
soldurile pe termen lung, soldurile creditoare nete şi sumele
datorate de acţionari, directori şi alte părţi afiliate, din situaţiile
financiare;
- Se investighează metoda de identificare a conturilor „cu plata
lentă” şi de stabilire a reducerilor pentru conturile îndoielnice,
considerându-se rezonabilitatea metodei;
- Se cercetează dacă creanţele au fost depuse garanţie sau
discountate;
- Se cercetează procedurile aplicate pentru a asigura că s-a obţinut
separarea adecvată a tranzacţiilor de vânzare de încasările din
vânzări;
- Se cercetează dacă conturile reprezintă bunuri în consignaţie şi,
în acest caz dacă au fost făcute ajustări pentru a transforma aceste
tranzacţii şi pentru a include aceste bunuri în stocuri;
- Se cercetează dacă după data bilanţului au fost acordate credite
mari în comparaţie cu venitul înregistrat şi dacă au fost făcute
provizioane pentru acestea.

Casa şi conturi la bănci

- Obţinerea reconcilierilor bancare. Investigarea oricăror elemente
de reconciliere mai vechi sau neobişnuite cu personalul
clientului;
- Investigarea transferurilor de numerar pentru perioada de
dinainte şi de după data revizuirii;
- Se cercetează dacă există vreo restricţie asupra soldurilor de
numerar.

Investiţiile (incluzând asociaţii şi titluri tranzacţionabile)

- Se obţine un tabel al investiţiilor la data bilanţului şi se determină
dacă acesta este în concordanţă cu balanţa de verificare;
- Se investighează politica contabilă aplicată investiţiilor;
- Se cer informaţii de la conducere despre valoarea contabilă a
investiţiilor. Se consideră dacă există orice fel de probleme de
realizare;

212
- Se apreciază dacă câştigurile, pierderile şi veniturile din investiţii
au fost contabilizate corect;
- Se cercetează clasificarea investiţiilor pe termen lung şi pe
termen scurt.

Capitalul propriu
- Se obţine şi se consideră un tabel al tranzacţiilor de capital
propriu, incluzând noi emiteri, retrageri şi dividende.
- Se cercetează dacă există vreo restricţie asupra câştigurilor
reţinute sau asupra altor conturi de capital propriu.

Datorii pe termen scurt şi lung

- Se obţine de la conducere un tabel al împrumuturilor de plătit şi
se determină dacă totalul este în concordanţă cu balanţa de
verificare;
- Se cercetează dacă există vreun împrumut pentru care
conducerea nu a satisfăcut prevederile din contract şi, dacă
există, se cercetează ce acţiuni a întreprins conducerea în acest
sens, şi dacă au fost făcute ajustări adecvate în situaţiile
financiare;
- Se ia în considerare rezonabilitatea dobânzilor în relaţiile cu
soldurile împrumuturilor;
- Se cercetează dacă împrumuturile de plătit sunt garantate;
- Se cercetează dacă împrumuturile de plătit au fost clasificate ca
împrumuturi curente şi noncurente;
- Se cercetează politicile contabile aplicate pentru înregistrarea
iniţială a datoriilor comerciale şi dacă entitatea are dreptul să facă
orice fel de reduceri pentru astfel de tranzacţii;
- Se obţine şi se iau în considerare explicaţiile asupra variaţiilor
semnificative din solduri, din perioadele anterioare sau din cele
anticipate;
- Se obţine un tabel al datoriilor comerciale şi se determină dacă
totalul concordă cu balanţa de verificare;
- Se cercetează dacă soldurile sunt reconciliate cu situaţiile şi se
compară cu soldurile din perioadele anterioare;
- Se consideră posibilitatea existenţei datoriilor semnificative
neînregistrate;

213
- Se cercetează dacă datoriile către acţionari, directori şi alte părţi
afiliate sunt prezentate separat;
- Se obţine un tabel al obligaţiilor angajate şi se determină dacă
totalul concordă cu balanţa de verificare;
- Se compară soldurile de cheltuieli majore cu cele similare din
perioadele anterioare;
- Se cercetează aprobările pentru astfel de obligaţii, termene de
plată, satisfacerea clauzelor contractuale şi clasificări;
- Se cercetează metoda de determinare a obligaţiilor angajate;
- Se cercetează natura sumelor impuse în datoriile contingente şi în
angajamente;
- Se cercetează dacă există vreo datorie contingentă sau actuală
care nu a fost înregistrată în conturi. Dacă există, se discută cu
conducerea dacă trebuie făcute provizioane sau o prezentare în
notele la situaţiile financiare.

Venituri şi alte taxe

- Se chestionează conducerea în legătură cu existenţa de
evenimente, inclusiv dispute cu autorităţi fiscale care ar putea
avea un efect important asupra datoriilor fiscale ale entităţii;
- Se consideră cheltuielile fiscale în relaţie cu venitul entităţii
pentru acea perioadă;
- Se chestionează conducerea în legătură cu gradul de adecvare al
înregistrării obligaţiilor fiscale amânate sau curente, inclusiv a
provizioanelor în ceea ce priveşte perioadele anterioare.

Litigii
- Se chestionează conducerea dacă entitatea este subiectul unei
ameninţări de acţionare în justiţie, o acţiune în derulare sau pe
cale de a se produce. Se consideră efectul acestora asupra
situaţiilor financiare.

Evenimente ulterioare
- Se obţin de la conducere ultimele situaţii financiare interimare şi
se compară cu situaţiile financiare revizuite sau cu cele din
perioadele comparabile ale anului precedent;

214
 - Se cercetează evenimentele ce au un efect major asupra situaţiilor
financiare aflate sub revizuire petrecute după data bilanţului, în
special dacă:
 au apărut ulterior datei bilanţului angajamente sau
incertitudini substanţiale;
 au apărut până la data investigaţiei schimbări
semnificative în capitalul social, debitele pe termen lung sau
în capitalul circulant;
 au fost făcute ajustări neobişnuite în timpul perioadei
dintre data bilanţului şi data investigaţiei.
- Se ia în consideraţie nevoia de ajustări sau prezentări în situaţiile
financiare.
- Se obţin şi se citesc procesele-verbale ale întâlnirilor acţionarilor,
directorilor şi comitetelor abilitate ulterioare datei bilanţului.

Operaţii
- Se compară rezultatele din perioadele anterioare cu cele estimate
pentru perioada în curs. Se discută variaţiile semnificative cu
conducerea;
- Se discută dacă recunoaşterea vânzărilor şi cheltuielilor majore a
avut loc în perioadele adecvate;
- Se consideră elementele extraordinare şi neobişnuite;
- Se consideră şi se discută cu conducerea relaţia dintre elementele
conexe din contul de profit şi se evaluează rezonabilitatea
acestora în contextul unor relaţii similare pentru perioadele
anterioare, precum şi alte informaţii disponibile auditorului.

Raportul asupra unei revizuiri a situaţiilor financiare prezintă

concluziile ce reies din probele obţinute de auditor ca bază a
exprimării unei certificări negative, şi de regulă, conţine:
 Titlul;
 Destinatarul;
 Partea introductivă (de deschidere) cu referire la
identificarea situaţiilor financiare care au fost supuse
procesului de revizuire precum şi declaraţiile conducerii şi ale
auditorului cu privire la responsabilităţile faţă de revizuire;

215
  Partea de descriere sfera angajamentului, menţionând
Standardul de Audit aplicabil angajamentelor de revizuire,
declaraţia de limitare a revizuirii la investigaţii şi proceduri
analitice, precum şi o declaraţie că nu a fost efectuat un audit,
că procedurile utilizate oferă o asigurare mai scăzută decât în
cazul unui audit, iar opinia exprimată nu este o opinie de
audit;
 Declaraţia de certificare negativă;
 Data raportului;
 Adresa şi semnătura auditorului.
Raportul asupra unei revizuiri a situaţiilor financiare permite
cititorului să înţeleagă natura activităţii desfăşurate şi să clarifice
faptul că nu a fost efectuat un audit ceea ce semnifică că nu este
exprimată nici o opinie de audit.
Raportul de revizuire poate fi: fără rezerve, cu rezerve, sau
contrar.
Un exemplu de raport de revizuire fără rezerve, îl prezentăm
astfel:

Raport de revizuire
către Consiliul de administraţie

Am revizuit bilanţul anexat al societăţii ARGEŞ S.A. la data de

31 decembrie 2006 cu valoarea activului şi a datoriilor şi
capitalurilor proprii de xxxxx lei şi valoarea profitului yyyyy lei,
situaţia contului de profit şi pierdere, situaţia modificărilor
capitalului propriu şi situaţia fluxurilor de trezorerie având în vedere
cerinţele IAS/IFRS-urilor (sau OMFP nr.1752/2005).
Aceste situaţii financiare sunt responsabilitatea conducerii
societăţii. Responsabilitatea noastră este de a emite un raport asupra
acestor situaţii financiare bazat pe revizuirea efectuată.
Revizuirea a fost desfăşurată în concordanţă cu Standardul
Internaţional privind misiunile de revizuire, aplicabil în misiunile de
revizuire. Acest standard ne cere să planificăm şi să executăm
revizuirea pentru obţinerea unei asigurări moderate asupra faptului
că situaţiile financiare sunt lipsite de declarări eronate semnificative.
O revizuire este limitată, în primul rând, la investigarea
personalului societăţii şi la proceduri analitice aplicate datelor

216
financiare, şi de aceea oferă o garanţie mai mică decât un audit. Noi
nu am executat un audit şi, în consecinţă, nu ne exprimăm o opinie de
audit.
Bazându-ne pe revizuirea efectuată, nimic nu ne-a atras atenţia,
în sensul de a ne face să credem că situaţiile financiare însoţitoare nu
oferă o imagine fidelă (sau „nu prezintă cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative”) în conformitate cu IAS/IFRS-urile (sau
OMFP nr.1752/2005).

Auditor_______________

Adresa________________

Data _________________

13.2. Misiuni de revizuire a situaţiilor financiare

interimare
Aceste misiuni se realizează ca urmare a unor reglementări ale
organismelor de supraveghere în special pe pieţe ale valorilor
mobiliare, burse de valori sau alte organisme contabile existente în
diverse ţări. Reglementările respective pot cere entităţilor în cauză
publicarea unui raport financiar interimar.
Standardul de contabilitate48 reglementează raportarea financiara
interimară.
Obiectivul unei misiuni de revizuire a unor situaţii financiare
interimare vizează exprimarea de către un auditor a unei concluzii în
care să precizeze dacă în urma revizuirii, auditorul a sezizat ceva ce l-
ar putea determina pe acesta să considere că situaţiile financiare
interimare revizuite nu sunt întocmite sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare
financiară. În acest scop auditorul realizează investigaţii şi aplică
proceduri analitice sau alte proceduri de revizuire pentru a putea
realiza un nivel moderat de asigurare pentru concluzia exprimată
privind informaţiile conţinute în situaţiile financiare interimare.
48
IAS 34 „Raportarea financiară interimară”, 2006

217
 Standardul Internaţional pentru misiuni de revizuire 2410
„Revizuirea situaţiilor financiare interimare” executate de un auditor
independent al entităţii, are menirea de a stabili reguli şi de a oferi
recomandări privind responsabilitatea profesională ale auditorului atunci
când acesta îşi asumă o misiune de revizuire a situaţiilor financiare
interimare ale unui client precum şi la forma şi conţinutul raportului.
Termenul de auditor în acest context este utilizat nu pentru că auditorul
realizează un audit ci misiunea de revizuire a situaţiilor financiare
interimare este executată de o persoană care are calitatea de auditor.
O revizuire a situaţiilor financiare interimare spre deosebire de o
misiune de audit nu furnizează o bază pentru exprimarea unei opinii cu
privire la faptul că informaţiile financiare oferă o imagine fidelă sau
sunt prezentate fidel, sub toate aspectele semnificative, în conformitate
cu un cadru aplicabil de raportare financiară.
O revizuire constă în realizarea de investigaţii, în mod în special
în ceea ce priveşte persoanele responsabile de aspectele financiare sau
contabile, şi în aplicarea procedurilor analitice precum şi a altor
proceduri de revizuire. O revizuire poate aduce în atenţia auditorului
aspecte semnificative care pot afecta informaţiile financiare
interimare, dar nu furnizează toate dovezile cerute de un audit.
Termenii acceptaţi ai misiunii sunt de obicei consemnaţi într-o
scrisoare de misiune. O astfel de comunicare serveşte la evitarea
neînţelegerilor privind natura misiunii şi, în mod deosebit, privind
obiectivul şi aria de aplicabilitate a revizuirii, responsabilităţile
conducerii, responsabilităţile auditorului, asigurarea obţinută, natura şi
forma raportului.
Pentru a planifica şi efectua o revizuire asupra unor situaţii
financiare interimare, un auditor numit recent, care nu a executat încă
un audit al situaţiilor financiare anuale în conformitate cu ISA la
entitatea în cauză, trebuie să ajungă la o înţelegere a entităţii şi a
mediului ei, inclusiv a controlul ei intern, în măsura în care afectează
întocmirea situaţiilor financiare anuale şi a celor interimare.
Această înţelegere permite auditorului să direcţioneze corect
investigaţiile, precum şi procedurile analitice şi alte proceduri de
revizuire aplicate în efectuarea unei revizuiri a situaţiilor financiare
interimare. Auditorul poate cere informaţii de la auditorul anterior şi,
acolo unde este posibil, revizuieşte documentaţia auditorului anterior
asupra auditului anului precedent, sau asupra oricărei perioade interimare
din cadrul anului în curs care a fost revizuită de auditorul anterior.

218
 Auditorul trebuie să realizeze investigaţii în mod special în ceea ce
priveşte persoanele responsabile de aspectele financiare sau contabile,
şi să aplice proceduri analitice şi alte proceduri de revizuire care să îi
permită auditorului să concluzioneze dacă, în baza procedurilor folosite,
a sesizat vreun aspect care l-ar face să creadă că situaţiile financiare
interimare nu sunt pregătite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară.
În mod obişnuit, o revizuire nu necesită testări ale înregistrărilor
contabile prin inspecţie, observare sau confirmare. Procedurile de
efectuare a unei revizuiri a situaţiilor financiare interimare se rezumă de
obicei la investigaţii, în mod special în ceea ce priveşte persoanele
responsabile de aspectele financiare sau contabile şi la aplicarea
procedurilor de analiză precum şi a altor proceduri de revizuire.
Înţelegerea auditorului cu privire la entitate şi mediul ei, inclusiv a
controlului intern al acesteia, cu privire la rezultatele evaluărilor de risc
referitoare la auditul precedent precum şi cu privire la analiza auditorului
asupra pragului de semnificaţie în măsura în care acesta influenţează
situaţia financiară interimară, afectează natura şi întinderea
investigaţiilor şi a procedurilor analitice şi de revizuire aplicate.
Auditorul trebuie să obţină probe conform cărora situaţiile
financiare interimare sunt în conformitate sau nu cu registrele contabile.
Auditorul poate obţine probe care să indice dacă situaţiile financiare
interimare sunt în conformitate sau nu cu registrele contabile prin
urmărirea situaţiilor financiare interimare comparativ cu: registrul-
jurnal sau alte registre ţinute în contabilitate de entitate.
Auditorul trebuie să facă investigaţii pentru a afla dacă conducerea
a identificat toate evenimentele de până la data raportului de revizuire
care pot necesita ajustări în cadrul situaţiilor financiare interimare sau
dacă trebuie prezentate în aceste situaţii. Nu este necesar ca auditorul să
aplice şi alte proceduri pentru a identifica evenimentele ce au avut loc
ulterior datei raportului de revizuire.
Auditorul trebuie să facă investigaţii în legătură cu asigurarea
continuităţii activităţii. Când, ca rezultat al acestor investigaţii sau a
altor proceduri de revizuire, auditorul ia la cunoştinţă de evenimente
sau condiţii care ar putea pune la îndoială capacitatea entităţii a
funcţiona pe baza principiului continuităţii, acesta trebuie:
(a) Să facă investigaţii referitoare la planurile de viitor ale
conducerii bazate pe evaluările acesteia privind principiul
continuităţii, fezabilitatea acestor planuri, şi dacă conducerea

219
 consideră că rezultatul acestor planuri va duce la o
îmbunătăţire a situaţiei;
(b) Să analizeze gradul de adecvare a prezentării acestor
aspecte în cadrul situaţiilor financiare interimare.
Când auditorul sesizează un aspect care îl face să se întrebe dacă
este necesară o ajustare semnificativă pentru ca situaţiile financiare
interimare să poată fi întocmite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară, auditorul trebuie
să realizeze investigaţii suplimentare sau să aplice alte proceduri pentru
a-i permite să formuleze o concluzie în cadrul raportului de revizuire.
Auditorul trebuie să evalueze, atât individual cât şi în ansamblu,
dacă denaturările necorectate pe care le-a sesizat sunt semnificative
pentru situaţiile financiare interimare.
Deşi prin misiunea de revizuire a situaţiilor financiare interimare nu
se urmăreşte realizarea unui înalt nivel de asigurare ci numai moderat,
totuşi, denaturările pe care le sesizează auditorul, inclusiv prezentări
neadecvate de informaţii, vor fi evaluate atât individual, cât şi în
ansamblu pentru a determina dacă se impune modificarea situaţiilor
financiare interimare.
Auditorul trebuie să obţină declaraţii în scris ale conducerii care să
susţină următoarele49:
 Conducerea îşi recunoaşte responsabilitatea de a
concepe şi implementa un control intern menit să prevină şi să
detecteze frauda şi eroarea;
 Situaţia financiară interimară este întocmită şi
prezentată în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare
financiară;
 Conducerea consideră că efectul acelor denaturări
agregate de auditor în timpul revizuirii, indiferent dacă acestea
sunt luate individual sau în ansamblu, nu este semnificativ
pentru situaţia financiară interimară. Un sumar al acestor
elemente este inclus sau ataşat declaraţiilor scrise;
 Conducerea i-a prezentat auditorului toate faptele
semnificative ce au legătură cu fraude sau suspiciuni de
fraudă cunoscute conducerii şi care este posibil să fi afectat
entitatea;

49
Standardul Internaţional pentru misiuni de revizuire 2410 „Revizuirea situaţiilor
financiare interimare executate de un auditor independent al entităţii”, parag.34

220
  Conducerea i-a prezentat auditorului rezultatele
evaluării riscurilor ca în cadrul situaţiilor financiare
interimare să fi apărut denaturări semnificative ca rezultat al
fraudei;
 Conducerea i-a prezentat auditorului toate
neconformităţile cunoscute, actuale sau posibile, cu legislaţia
sau alte reglementări ale căror efecte trebuie analizate la
întocmirea situaţiilor financiare interimare;
 Conducerea i-a prezentat auditorului toate
evenimentele semnificative care au avut loc după data de
încheiere a bilanţului şi până la data raportului de revizuire
care pot determina necesitatea unor ajustări ale situaţiilor
financiare interimare sau trebuie prezentate în cadrul acestor
situaţii.
Auditorul obţine declaraţii adiţionale dacă este necesar în
legătură cu aspecte ce ţin de specificul activităţii sau sectorului de
activitate al entităţii.
Auditorul trebuie să parcurgă şi celelalte informaţii ce sunt
anexate la situaţiile financiare interimare pentru a analiza dacă astfel de
informaţii prezintă inconsecvenţe semnificative faţă de situaţiile
financiare interimare. Dacă auditorul identifică o inconsecvenţă
semnificativă, va analiza dacă situaţiile financiare interimare sau alte
informaţii trebuie modificate. Dacă o astfel de modificare este
necesară în cadrul situaţiilor financiare interimare şi conducerea refuză
să facă astfel de modificări, auditorul analizează implicaţiile pe care le
are acest fapt asupra raportului de revizuire. Dacă modificarea este
necesară în cadrul acelor altor informaţii şi conducerea refuză să facă
modificările necesare, auditorul analizează posibilitatea de a include în
raportul de revizuire un paragraf adiţional în cadrul căruia să descrie
inconsistenţa semnificativă, sau poate lua alte măsuri, cum ar fi
amânarea întocmirii raportului de revizuire sau retragerea din misiune.
Dacă sesizează un aspect care îl face să considere că alte
informaţii par să conţină denaturări semnificative ale faptelor,
auditorul trebuie să discute aspectul în cauză cu conducerea entităţii.
Atunci când, ca rezultat al revizuirii unor situaţii financiare
interimare, auditorul sesizează un aspect care îl face să considere că
este necesar să se facă o modificare substanţială a situaţiilor financiare
interimare pentru ca acestea să poată fi întocmite, sub toate aspectele
semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare

221
financiară, auditorul trebuie să comunice aceasta situaţie cât de curând
posibil celor de la nivelul de conducere adecvat.
Atunci când, conform părerii auditorului, conducerea nu
răspunde adecvat, în decursul unei perioade de timp rezonabile,
auditorul trebuie să-i informeze pe cei însărcinaţi cu guvernanţa.
Atunci când, conform părerii auditorului, cei însărcinaţi cu
guvernanţa nu răspund corespunzător în decursul unei perioade de
timp rezonabile, auditorul trebuie să analizeze următoarele:
modificarea raportului, posibilitatea de a se retrage din misiune sau
posibilitatea de a-şi da demisia din misiunea de a audita situaţia
financiară anuală.
Auditorul trebuie să comunice aspectele relevante pentru
guvernanţă ce reies din revizuirea situaţiilor financiare interimare celor
însărcinaţi cu guvernanţa. Ca rezultat al efectuării revizuirii situaţiilor
financiare interimare, auditorul poate prezenta aspecte care, în opinia sa,
sunt atât importante, cât şi relevante pentru cei responsabili cu
guvernanţa în supervizarea procesului de raportare financiară şi
prezentare de informaţii. Auditorul comunică aceste situaţii celor
responsabili cu guvernanţa.
Auditorul trebuie să întocmească un raport scris care să conţină
următoarele50:
 Un titlu adecvat;
 Un destinatar, după cum este cerut de circumstanţele misiunii;
 Identificarea situaţiilor financiare interimare
revizuite, care să includă identificarea titlului fiecărei situaţii
cuprinse în setul complet sau condensat de situaţii financiare,
precum şi data şi perioada cuprinsă de situaţiile financiare
interimare;
 Dacă situaţia financiară interimară cuprinde un
set complet de situaţii financiare cu scop general, întocmit în
conformitate cu un cadru de raportare financiară conceput
pentru a oferi o imagine fidelă, o declaraţie conform căreia
conducerea este responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea
adecvată a situaţiilor financiare interimare în conformitate cu
cadrul aplicabil de raportare financiară;

50
Standardul Internaţional pentru misiuni de revizuire 2410 „Revizuirea situaţiilor
financiare interimare executate de un auditor independent al entităţii”, parag.43

222
 În alte circumstanţe, o declaraţie conform căreia
conducerea este responsabilă pentru întocmirea şi prezentarea
situaţiilor financiare interimare în conformitate cu cadrul
aplicabil de raportare financiară;
 O declaraţie prin care auditorul este responsabil
pentru exprimarea unei concluzii asupra situaţiilor financiare
interimare bazată pe revizuirea efectuată;
 O declaraţie conform căreia revizuirea situaţiei
financiare interimare a fost efectuată în conformitate cu
Standardul Internaţional privind misiunile de revizuire (ISRE)
2410, „Revizuirea situaţiilor financiare interimare efectuată
de un auditor independent al entităţii,” şi o declaraţie conform
căreia o astfel de revizuire constă în efectuarea de investigaţii,
în special asupra acelor persoane responsabile de situaţiile
financiar-contabile, precum şi în aplicarea de proceduri
analitice şi alte proceduri de revizuire;
 O declaraţie conform căreia o revizuire are o arie
de aplicabilitate semnificativ mai redusă decât cea a unui audit
efectuat în conformitate cu Standardele Internaţionale de Audit
şi, de aceea, nu îi permite auditorului să obţină asigurarea că va
putea sesiza toate aspectele semnificative ce ar putea fi
identificate în cadrul unui audit şi, în consecinţă, el nu va putea
exprima o opinie de audit;
 Dacă situaţia financiară interimară cuprinde un
set complet de situaţii financiare cu scop general, întocmit în
conformitate cu un cadru de raportare financiară conceput
pentru a oferi o imagine fidelă, o concluzie privitoare la faptul
dacă auditorul a sesizat aspecte care îl fac să afirme că situaţiile
financiare interimare nu oferă o imagine fidelă, sau nu prezintă
fidel, sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu
cadrul aplicabil de raportare financiară (inclusiv o referire la
jurisdicţia sau ţara de origine a cadrului de raportare
financiară când cadrul de raportare financiară folosit nu este
Standardele Internaţionale de Raportare Financiară);
 În alte circumstanţe, o concluzie privitoare la
faptul dacă auditorul a sesizat aspecte care îl fac să afirme că
situaţia financiară interimară nu este întocmită, sub toate
aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de
raportare financiară (incluzând o referire la jurisdicţia sau ţara

223
 de origine a cadrului de raportare financiară când cadrul de
raportare financiară folosit nu este Standardele Internaţionale
de Raportare Financiară);
 Data raportului;
 Locaţia în ţara sau jurisdicţia unde auditorul îşi
desfăşoară activitatea;
 Semnătura auditorului.
Auditorul trebuie să exprime o concluzie cu rezerve sau o
concluzie contrară când a sesizat un aspect care îl face să creadă că este
necesară o modificare semnificativă a situaţiilor financiare interimare
pentru ca acestea să fie întocmite, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiară.
Când auditorul se află în incapacitatea de a finaliza revizuirea, el
trebuie să comunice în scris membrilor de la nivelul de conducere
adecvat şi celor însărcinaţi cu guvernanţa motivul pentru care
revizuirea nu poate fi finalizată şi să analizeze dacă este adecvat să
întocmească un raport.
Auditorul ar trebui să întocmească o documentaţie de revizuire
care să fie suficientă şi adecvată pentru a furniza o bază pentru
concluzia auditorului şi pentru a furniza probe care să ateste că
revizuirea a fost realizată în conformitate cu acest ISRE şi cererile
privind legislaţia şi cu cerinţele legale şi de reglementare aplicabile.

13.3. Misiuni de examinare a situaţiilor financiare

previzionate

Termenul „situaţii financiare previzionate” pune în evidenţă

faptul că situaţiile conţin informaţii estimate sau aşteptate pentru o
perioadă viitoare dacă ne referim la situaţia de profit şi pierdere, sau
pentru o anumită dată viitoare dacă ne referim la un bilanţ. În mod
frecvent, întâlnim situaţii financiare previzionate de conducere a
entităţii care stau la baza unui buget de venituri şi cheltuieli întocmit
pentru anul sau anii următori. Auditorii financiari trebuie să aibă în
vedere atât oportunităţile dar mai ales riscurile potenţiale
semnificative în realizarea misiunilor de acest gen sub aspectul că,
prin raportul lor, aceştia oferă credibilitate informaţiilor financiare
previzionate. Utilizatorii au nevoie de informaţii previzionale fiabile
care să îi ajute în procesul de luare a deciziilor. În cazul în care

224
auditorii pot îmbunătăţi fiabilitatea informaţiilor, riscul informaţional
este redus de aceeaşi manieră ca şi în cazul misiunilor de revizuire a
situaţiilor financiare istorice. În aceste misiuni riscurile constau în
faptul că rezultatele efectiv obţinute în perioada acoperită de
previziuni ar putea fi semnificativ diferite de previziuni. Şi, deci,
asupra auditorilor ar putea plana culpa neprofesionalismului, auditorii
ar putea fi „criticaţi” de către utilizatorii de informaţii privind
reflectarea în situaţiile financiare previzionate a tuturor datelor
disponibile la momentul efectuării previziunii.
Standardul Internaţional privind angajamentele de asigurare 3400
„Examinarea informaţiilor financiare previzionate” stabileşte reguli şi
pune la dispoziţie recomandări privind misiunile de examinare şi
raportare asupra situaţiilor financiare previzionate inclusiv procedurile
de examinare pentru cea mai bună estimare şi ipoteze teoretice.
Standardul nu se aplică la previziuni exprimate în termeni generali,
narativi, care redau discuţiile conducerii sau analizele efectuate de
aceasta în raportul anual al entităţii.
Într-o misiune de examinare a informaţiilor financiare
previzionate, auditorul trebuie să obţină suficiente probe adecvate care
să demonstreze că:
• ipotezele conducerii pentru cea mai bună estimare pe care
se bazează informaţiile financiare previzionate nu sunt
nerezonabile, şi în cazul ipotezelor teoretice, astfel de ipoteze
sunt consecvente faţă de scopul informaţiilor;
• informaţiile financiare previzionate sunt corect întocmite
pe baza ipotezelor;
• informaţiile financiare previzionate sunt corect prezentate
şi toate ipotezele semnificative sunt prezentate în mod
adecvat, incluzând şi o indicaţie clară dacă sunt ipoteze
pentru cea mai bună estimare sau ipoteze teoretice; şi
• informaţiile financiare previzionate sunt întocmite pe o
bază consecventă faţă de situaţiile financiare istorice,
utilizând principii contabile adecvate.
„Informaţii financiare previzionate” înseamnă informaţii
financiare bazate pe ipoteze privind evenimentele ce pot avea loc în
viitor şi potenţialele măsuri ale entităţii. Natura lor este foarte
subiectivă şi întocmirea lor cere exerciţiul raţionamentului

225
profesional. Informaţiile financiare previzionate pot lua forma unor
previziuni, a unor proiecţii (prognoze) sau a unor combinaţii între
acestea două, de exemplu, un an de previziuni plus cinci ani de
proiecţii.
O „previziune” este reprezentată de informaţiile financiare
întocmite pe baza ipotezelor privind evenimentele viitoare pe care
conducerea le aşteaptă să aibă loc, precum şi pe măsurile pe care
conducerea intenţionează să le ia la data la care informaţiile sunt
întocmite (ipoteze privind cea mai bună estimare).
O „proiecţie” este reprezentată de totalitatea informaţiilor
financiare previzionate întocmite pe baza:
• ipotezelor teoretice privind evenimentele viitoare şi a
măsurilor luate de conducere, dar care nu sunt estimate, în
mod necesar, a avea loc, ca şi în cazul în care unele entităţi
sunt în faze incipiente sau în faza unei schimbări radicale în
ceea ce priveşte natura activităţii;
• a unei combinaţii între ipotezele privind cea mai bună
estimare şi ipoteze teoretice.
Informaţiile financiare previzionate pot include situaţii financiare
sau unul ori mai multe elemente ale situaţiilor financiare şi pot fi
întocmite fie ca un instrument de lucru intern al conducerii, de
exemplu, pentru a ajuta la evaluarea unei posibile investiţii de capital,
fie pentru a fi distribuite către terţe părţi.
Conducerea este responsabilă de întocmirea şi prezentarea
informaţiilor financiare previzionate, inclusiv de identificarea şi
prezentarea ipotezelor pe care acestea se bazează. Auditorului i se
poate cere să examineze şi să raporteze asupra informaţiilor financiare
previzionate pentru a mări credibilitatea lor, fie în ideea de a se adresa
terţilor, fie în scop intern.
Informaţiile financiare previzionate se referă la evenimente şi
acţiuni care nu au avut încă loc şi s-ar putea să nu aibă loc. Deşi pot
exista probe care să susţină ipotezele pe care se bazează informaţiile
financiare previzionate, acestea sunt în general orientate spre viitor şi,
prin urmare, au o natură probabilă, spre deosebire de probele
disponibile în mod normal în auditul informaţiilor financiare istorice.
Auditorul nu este, prin urmare, în poziţia de a-şi exprima opinia în

226
ceea ce priveşte îndeplinirea rezultatelor prezentate în informaţiile
financiare previzionate.
În plus, date fiind tipurile de probe disponibile în evaluarea
ipotezelor pe care se bazează informaţiile financiare previzionate,
poate fi dificil pentru auditor să obţină un nivel suficient de satisfacţie
pentru exprimarea unei opinii pozitive că ipotezele nu sunt denaturate
semnificativ. Prin urmare, în acest ISAE, atunci când raportează
asupra caracterului rezonabil al ipotezelor conducerii, auditorul oferă
doar o asigurare ce are un nivel moderat. Totuşi, atunci când, conform
raţionamentului auditorului, s-a obţinut un nivel adecvat de satisfacţie,
acesta nu este împiedicat să exprime o asigurare pozitivă în ceea ce
priveşte ipotezele.
Înainte de a accepta o misiune de examinare a informaţiilor
financiare previzionate, auditorul va considera, printre altele:
• Modul în care se intenţionează a se folosi informaţiile;
• Dacă informaţiile vor avea o distribuire limitată sau
generală;
• Natura ipotezelor, adică, dacă sunt ipoteze pentru cea mai
bună estimare sau ipoteze teoretice;
• Elementele care trebuie incluse în informaţiile respective;
• Perioada acoperită de informaţiile respective.
Auditorul nu trebuie să accepte sau trebuie să se retragă dintr-o
misiune atunci când ipotezele sunt în mod clar nerealiste, sau când
auditorul consideră că informaţiile financiare previzionate nu sunt
adecvate în raport cu scopul în care a fost făcută previziunea.
Auditorul trebuie să obţină un nivel suficient de cunoştinţe
despre compania-client pentru a fi în măsură să evalueze dacă au fost
identificate toate ipotezele semnificative cerute pentru întocmirea
informaţiilor financiare previzionate. Auditorul se va familiariza, de
asemenea, cu procesul de întocmire a informaţiilor financiare
previzionate de către entitate, de exemplu, analizând următoarele:
• Controalele interne asupra sistemului folosit la întocmirea
informaţiilor financiare previzionate precum şi competenţa şi
experienţa acelor persoane care întocmesc informaţiile
financiare previzionate;
• Natura documentaţiei întocmită de entitate, ce susţine
ipotezele conducerii;

227
 • Măsura în care sunt folosite tehnici statistice, matematice şi
asistate de calculator;
• Metodele folosite la elaborarea şi aplicarea ipotezelor;
• Exactitatea informaţiilor financiare previzionate întocmite
în perioadele anterioare şi motivele abaterilor semnificative.
Auditorul trebuie să analizeze măsura în care este justificată
încrederea acordată informaţiilor financiare istorice ale entităţii.
Auditorul are nevoie să cunoască informaţiile financiare istorice ale
entităţii pentru a evalua dacă informaţiile financiare previzionate au
fost întocmite consecvent faţă de informaţiile financiare istorice şi
pentru a avea un etalon istoric la analizarea ipotezelor conducerii.
Auditorul va trebui să stabilească, de exemplu, dacă au fost auditate
sau revizuite informaţiile istorice relevante şi dacă au fost utilizate
principii contabile acceptabile la întocmirea lor.
Dacă raportul de audit sau revizuire asupra informaţiilor
financiare istorice din perioada anterioară nu au fost nemodificat sau
dacă entitatea este într-o fază incipientă a activităţii sale, auditorul va
lua în considerare faptele adiacente şi efectul informaţiilor financiare
previzionate asupra examinării.
Auditorul trebuie să analizeze perioada de timp acoperită de
informaţiile financiare previzionate. Deoarece ipotezele devin mai
speculative pe măsură ce lungimea perioadei acoperite creşte, pe
măsură ce perioada creşte scade capacitatea conducerii de a elabora
ipoteze pentru cea mai bună estimare. Perioada nu trebuie extinsă
dincolo de momentul la care conducerea are o bază rezonabilă pentru
a elabora ipoteze. În continuare sunt prezentaţi câţiva dintre factorii ce
sunt relevanţi pentru analizarea de către auditor a perioadei de timp
acoperită de informaţiile financiare previzionate:
• Ciclul de operare, de exemplu, în cazul unui proiect
mare de construcţie, timpul necesar finalizării acestui proiect
poate dicta perioada acoperită;
• Gradul de credibilitate al ipotezelor, de exemplu, dacă
entitatea introduce un produs nou, perioada previzionată
acoperită ar putea fi scurtă şi divizată în segmente mici, ca, de
exemplu, săptămâni sau luni. În schimb, dacă singura
activitate a entităţii este deţinerea unui bun imobil în baza

228
 unui contract de leasing de lungă durată, ar putea fi
rezonabilă o perioadă relativ lungă de previzionare;
• Nevoile utilizatorilor, de exemplu, informaţiile
financiare previzionate pot fi întocmite cu ocazia solicitării
unui împrumut, pentru perioada de timp necesară, pentru a
genera fonduri suficiente de rambursare. Altfel, informaţiile
pot fi întocmite pentru investitori cu ocazia vânzării de
obligaţiuni pentru a ilustra intenţia de folosire a sumelor
încasate în perioada ulterioară.
Atunci când se determină natura, momentul şi durata
procedurilor de examinare, consideraţiile auditorului trebuie să
includă:
• Probabilitatea existenţei unor denaturări semnificative;
• Cunoştinţele obţinute în timpul misiunilor anterioare;
• Competenţa conducerii în ceea ce priveşte întocmirea
informaţiilor financiare previzionate;
• Măsura în care informaţiile financiare previzionate sunt
afectate de raţionamentul conducerii;
• Măsura în care datele care stau la baza întocmirii lor sunt
adecvate şi credibile.
Deşi nu trebuie obţinute probe care să susţină ipotezele teoretice,
auditorul trebuie să se asigure că acestea sunt în conformitate cu
scopul informaţiilor financiare previzionate şi că nu există motive să
creadă că acestea sunt în mod evident nerealiste.
Auditorul trebuie să se asigure că informaţiile financiare
previzionate sunt întocmite în mod corect pe baza ipotezelor
conducerii, de exemplu, prin realizarea unor verificări contabile cum
ar fi recalcularea şi revizuirea consecvenţei interne, aceasta însemnând
că acţiunile pe care conducerea intenţionează să le întreprindă sunt
compatibile între ele şi că nu există inconsecvenţe în determinarea
valorilor care se bazează pe variabile comune, cum ar fi ratele
dobânzii.
Auditorul se va concentra pe măsura în care elementele, care
sunt în mod particular sensibile la variaţii, vor avea un efect
semnificativ asupra rezultatelor prezentate în informaţiile financiare
previzionate. Aceasta va influenţa măsura în care auditorul va căuta

229
probe adecvate. Va influenţa, de asemenea, evaluarea realizată de
către auditor asupra gradului de adecvare a prezentării de informaţii.
Auditorul trebuie să obţină declaraţii scrise din partea conducerii
în ceea ce priveşte intenţia de utilizare a informaţiilor financiare
previzionate, exhaustivitatea ipotezelor semnificative ale conducerii şi
acceptarea de către aceasta a responsabilităţii privind informaţiile
financiare previzionate.
Atunci când evaluează prezentarea informaţiilor financiare
previzionate, în plus faţă de cerinţele specifice ale oricăror acte
normative, reglementări sau standarde profesionale relevante,
auditorul trebuie să analizeze dacă:
• prezentarea informaţiilor financiare previzionate are
caracter informativ şi nu induce în eroare;
• politicile contabile sunt clar prezentate în notele la
informaţiile financiare previzionate;
• ipotezele sunt prezentate în mod adecvat în notele la
informaţiile financiare previzionate. Trebuie să fie clar dacă
ipotezele reprezintă cea mai bună estimare a conducerii sau
sunt doar ipoteze teoretice şi, atunci când ipotezele sunt
elaborate în domenii semnificative şi care sunt supuse unui
grad înalt de incertitudine, această incertitudine, precum şi
sensibilitatea rezultatelor trebuie să fie prezentate în mod
adecvat;
• este prezentată data la care informaţiile financiare
previzionate au fost întocmite. Conducerea trebuie să
confirme că ipotezele sunt adecvate la acea dată, chiar dacă
informaţiile care stau la baza lor ar fi putut fi acumulate de-a
lungul unei perioade de timp;
• baza de stabilire a punctelor într-un interval este în mod
clar indicată, iar intervalul nu este selectat în mod subiectiv
sau într-o manieră care să inducă în eroare, atunci când
rezultatele prezentate în informaţiile financiare previzionate
sunt exprimate sub forma unui interval;
• este prezentată orice schimbare în politica contabilă de la
data celor mai recente situaţii financiare istorice, împreună
cu motivul realizării schimbării şi efectul acesteia asupra
informaţiilor financiare previzionate.

230
 Raportul unui auditor asupra examinării informaţiilor financiare
previzionate trebuie să conţină următoarele:
• titlul;
• destinatarul;
• identificarea informaţiilor financiare previzionate;
• o referire la ISAE sau standardele sau practicile naţionale
relevante aplicabile examinării informaţiilor financiare
previzionate;
• o declaraţie a conducerii privind responsabilitatea acesteia
în legătură cu informaţiile financiare previzionate, incluzând
şi ipotezele pe care acestea se bazează;
• când este cazul, o referire la scopul şi/ sau la distribuirea
limitată a informaţiilor financiare previzionate;
• o declaraţie de asigurare negativă din care să rezulte dacă
ipotezele asigură o bază rezonabilă pentru informaţiile
financiare previzionate;
• o opinie care să exprime dacă informaţiile financiare
previzionate sunt întocmite corect pe baza ipotezelor şi sunt
prezentate în conformitate cu cadrul relevant de raportare
financiară;
• avertismente adecvate privind posibilitatea de îndeplinire a
rezultatelor indicate de informaţiile financiare previzionate;
• data raportului, care trebuie să fie data la care procedurile
au fost finalizate;
• adresa auditorului;
• semnătura.
Un astfel de raport trebuie să:
 stabilească dacă, pe baza examinării probelor ce
susţin ipotezele, auditorul a luat cunoştinţă de vreo informaţie
care îl determină să creadă că ipotezele nu oferă o bază
rezonabilă pentru informaţiile financiare previzionate.
 consemneze într-un paragraf din care să reiasă dacă
informaţiile financiare previzionate sunt corect întocmite pe
baza ipotezelor şi sunt prezentate în conformitate cu cadrul de
raportare financiară relevant;
 prevadă că:

231
 - este probabil ca rezultatele obţinute să fie diferite de
informaţiile financiare previzionate, pentru că în mod frecvent
evenimentele anticipate nu au loc după cum se estima, iar abaterea
poate să fie semnificativă. În acelaşi mod, când informaţiile financiare
previzionate sunt exprimate sub forma unui interval, trebuie să se
menţioneze că nu se poate da o asigurare că rezultatele obţinute vor
cădea în acel interval;
- în cazul unei proiecţii, informaţiile financiare previzionate au
fost întocmite (trebuie menţionat scopul), utilizând un set de ipoteze
care includ ipoteze teoretice despre evenimente viitoare şi măsuri ale
conducerii care nu trebuie neapărat să aibă loc. În consecinţă, cititorii
sunt avertizaţi că informaţiile financiare previzionate nu sunt utilizate
pentru alte scopuri decât cele descrise.

232
Capitolul XIV

SERVICIILE CONEXE

Auditorii financiari, pe lângă misiunile de audit şi cele de

reviziure execută şi alte activităţi legate de informaţiile financiare ale
unei entităţi, ca de exemplu: misiuni pentru efectuarea procedurilor
convenite privind informaţiile financiare şi informaţiile financiare şi
misiuni de elaborare a situaţiilor financiare, lucrări pentru care
auditorul nu oferă părţilor implicate un anumit nivel de asigurare.

14.1. Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite

privind informaţiile financiare

Într-o misiune privind procedurile convenite trebuie să existe un

acord clar privind procedurile ce urmează a fi aplicate şi condiţiile
angajamentului, între trei actori şi anume: auditorul, întreprinderea şi
utilizatorul raportului.
Ca urmare a faptului că auditorul furnizează un raport asupra
constatărilor procedurilor convenite, nu este exprimată nici o
asigurare, ceea ce îi limitează caracterul circulator al raportului
exclusiv la părţile implicate. Acestea îşi conturează propriile opinii pe
baza constatărilor raportate de către auditor.
Standardul Internaţional privind serviciile conexe (ISRS nr.
4400) „Misiuni pentru efectuarea procedurilor convenite privind
informaţiile financiare” oferă reguli şi instrucţiuni asupra
responsabilităţilor profesionale ale auditorului atunci când se obligă la
o misiune de efectuare a procedurilor convenite privind informaţiile
financiare şi asupra formei şi conţinutului raportului pe care auditorul
îl emite în legătură cu o asemenea misiune. El furnizează instrucţiunile
necesare utile şi pentru misiunile convenite referitoare la informaţii
non-financiare.
„Obiectul unui angajament privind procedurile convenite este
efectuarea de către auditor a procedurilor ce ţin de natura unui audit la

233
care auditorul, entitatea şi oricare terţe părţi îndreptăţite, au convenit şi
raportarea acestuia asupra constatărilor efective”51.
Auditorul trebuie să efectueze un angajament privind procedurile
convenite în conformitate cu prevederile Codului privind conduita
etică şi profesională, respectiv trebuie să respecte următoarele
principii: independenţă, integritate, obiectivitate, confidenţialitate,
competenţa profesională şi atenţia cuvenită, conduita profesională şi
respectarea prevederilor standardelor tehnice.
Spre deosebire însă de o misiune de audit sau de revizuire,
independenţa nu este o cerinţă în cazul misiunilor privind procedurile
convenite. Dar dacă în cazul acestui tip de misiune auditorul se
găseşte în afara principiului de independentă, trebuie să menţioneze
acest lucru în raportul final.
În realizarea unei misiuni de efectuare a procedurilor convenite
privind informaţiile financiare şi chiar şi cele non-financiare, auditorul
trebuie să ţină cont de faptul că:
În exercitarea misiunii, auditorul trebuie să respecte
prevederile standardului care reglementează domeniul analizat;
Toate părţile implicate să convină asupra procedurilor stabilite
şi condiţiile în care se derulează executarea misiunii, de regulă
problemele puse în discuţie se referă la natura misiunii, inclusiv faptul
că procedurile efectuate nu vor constitui un audit sau o revizuire,
motiv pentru care raportul nu va exprima nici o opinie; scopul stabilit
al misiunii, identificarea informaţiilor financiare pentru care vor fi
aplicate procedurilor convenite precum şi forma anticipată a raportului
asupra constatărilor efective.
Existenţa unei scrisori de misiune în care să fie stipulaţi
termenii principali ai înţelegerii;
Planificarea activităţii trebuie astfel realizată încât să se
asigure de eficienţa misiunii, iar documentaţia să fie efectuată pe
măsura cerinţelor.
În selectarea procedurilor şi probelor de audit se va orienta
spre investigaţii şi analize, comparări, recalculări şi alte verificări
privind exactitatea redactării, inspecţii şi observări, precum şi dialogul

51
Standardul Internaţional privind serviciile conexe (ISRS nr. 4400) „Misiuni pentru
efectuarea procedurilor convenite privind informaţiile financiare”, 2006, parag.4

234
purtat cu persoanele implicate în prelucrarea informaţiilor din zona
analizată.
Raportul asupra unei misiuni privind procedurile convenite
trebuie să fie cuprinzător, pe înţelesul cititorului, clar redactat
cuprinzând toate elementele obligatorii ce caracterizează un raport de
audit, exceptând forma de exprimare a opiniei şi gradul de asigurare.

Un exemplu de raport al constatărilor efective, îl prezentăm

astfel:

Raport de constatări efective

Către (cei care au angajat auditorul)

Noi am efectuat procedurile asupra cărora am convenit şi care

sunt enumerate mai jos cu privire la datoriile pe termen scurt ale
societăţii ARGEŞ S.A. de la 31.12.2006.
Misiunea noastră a fost întreprinsă în conformitate cu
Standardul Internaţional de Servicii Conexe (ISRS) 4400
„Angajamente pentru efectuarea procedurilor convenite privind
informaţiile financiare”. Procedurile au fost efectuate exclusiv cu
scopul de a vă sprijini în evaluarea validităţii datoriilor pe termen
scurt şi sunt rezumate după cum urmează:
1. Am obţinut situaţia soldurilor pregătită de societatea ARGEŞ
S.A., a tuturor conturilor de furnizori de la data de 31.12.2006, le-am
adunat şi am comparat totalul cu soldul corespunzător al contului din
registrul cartea mare.
2. Am comparat lista furnizorilor şi a sumelor datorate la
31.12.2006, cu numele şi sumele conexe din balanţa de verificare.
3. Am obţinut declaraţii ale furnizorilor privind soldurile
datorate la 31.12.2006.
4. Am comparat aceste declaraţii cu sumele la care ne-am referit
la punctul 2. Pentru sumele care nu corespundeau am obţinut o
reconciliere din partea societăţii ARGEŞ S.A. Pentru reconcilierile
obţinute am identificat şi revăzut toate facturile neonorate, notele de
credit şi cecurile neonorate mai mari decât xxx. Am identificat şi
examinat acele facturi şi note de credit primite ulterior, şi cecurile

235
plătite ulterior, şi ne-am asigurat că ele trebuie incluse în reconcilieri
ca fiind neonorate.

Vă raportăm constatările noastre mai jos:

a) În ceea ce priveşte punctul 1, am concluzionat ca adunarea
este corectă, deci suma totală este corespunzătoare.
b) În ceea ce priveşte punctul 2, că suma comparată este
corespunzătoare.
c) În ceea ce priveşte punctul 3, există declaraţii ale fiecărui
furnizor
d) În ceea ce priveşte punctul 4, sumele corespund sau în cazul
în care nu corespund, societatea ARGEŞ S.A. a făcut
reconcilieri şi notele de credit, facturile şi cecurile neonorate
care depăşesc XXX au fost corect incluse în reconciliere.
Datorită faptului că procedurile de mai sus nu constituie nici un
audit şi nici o revizuire efectuate în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit sau cu Standardele Internaţionale privind
Angajamentele de Revizuire, noi nu exprimăm nici o asigurare asupra
datoriilor pe termen scurt de la 31.12.2006.
Dacă am fi efectuat proceduri suplimentare, un audit sau o
revizuire a situaţiilor financiare în conformitate cu Standardele
Internaţionale de Audit sau cu Standardele Internaţionale privind
Angajamentele de Revizuire, alte aspecte care ne-ar fi atras atenţia v-
ar fi fost raportate.
Raportul nostru are exclusiv scopul stabilit în primul paragraf
al acestui raport, adică este întocmit pentru informarea dvs. şi nu
trebuie să fie folosit în oricare alt scop sau să fie distribuit oricăror
alte părţi. Acest raport se referă numai la conturile şi elementele
specificate mai sus şi nu se extinde asupra nici uneia din situaţiile
financiare ale societăţii ARGEŞ S.A. considerată în ansamblu.

Auditor_______________

Adresa________________

Data _________________

236
 14.2. Misiuni de elaborare a situaţiilor financiare

Misiunile de elaborare a situaţiilor financiare sunt angajamente

în care contabilul prezintă informaţiile sub forma unor situaţii
financiare care sunt reprezentări ale conducerii, fără a exprima vreun
nivel de asigurare.
Din ce în ce mai multe entităţi îşi externalizează funcţia financiar
contabilă, firme specializate conduc evidenţe contabile ale clienţilor
săi, întocmesc diverse situaţii şi raportări financiare, lunare,
trimestriale, sau anuale, întreţin raporturile şi relaţiile cu băncile etc.
Dacă situaţiile financiare întocmite în asemenea împrejurări se
prezintă conducerii clientului sau unor utilizatori externi interesaţi în
obţinerea unor astfel de informaţii contabile, obligaţia este să facă cel
puţin o compilare a acestor situaţii. Pentru a realiza acest lucru,
contabilul are obligativitatea de independenţă faţă de client. Din cele
afirmate se poate ajunge la concluzia că expertul care compilează
informaţii financiare nu ar avea nici un fel de răspundere, el răspunde
în toate împrejurările de exercitarea unei rigori profesionale cuvenite
în toate împrejurările în legătură cu exercitarea unei activităţi de
elaborare.
„Obiectivul misiunii de elaborare se referă la utilizarea de către
contabil a expertizei contabile, vizavi de expertiza de audit, pentru a
colecta, clasifica şi sintetiza informaţiile financiare”52.
Standardul Internaţional de Servicii Conexe 4410 ”Misiuni de
elaborare a situaţiilor financiare” are rolul de a stabili recomandări şi
de a oferi instrucţiuni privind responsabilităţile profesionale ale
contabilului în cazul unei misiuni de elaborare, precum şi forma şi
conţinutul raportului prezentat.
O misiune de elaborare va include, în mod obişnuit, întocmirea
situaţiilor financiare (poate fi vorba de un set complet de situaţii
financiare sau nu), dar, de asemenea, poate include colectarea,
clasificarea şi sintetizarea altor informaţii financiare.
Conducerea este responsabilă atât pentru acurateţea, cât şi pentru
exhaustivitatea informaţiilor furnizate, fiind responsabilă în faţa
utilizatorilor pentru informaţiile financiare elaborate de contabil.
52
Standardul Internaţional de Servicii Conexe 4410 ”Misiuni de elaborare a situaţiilor
financiare”, parag.3

237
Aceasta include păstrarea adecvată a înregistrărilor contabile şi
controale interne, precum şi selecţia şi aplicarea politicilor contabile
adecvate.
În misiunea sa de elaborare a informaţiilor financiar contabile
contabilul trebuie să aibă în vedere următoarele:
 Să respecte prevederile Codului privind conduita etică şi
profesională în domeniul auditului financiar respectând toate
principiile etice aferente auditorului cu excepţia independenţei
care nu reprezintă o cerinţă a misiunii de elaborare. Dacă totuşi,
contabilul nu este independent faţă de clientul sau el îşi continuă
elaborarea lucrării dar în raport va explica condiţiile de
neindependenţă;
 Să se asigure de existenţa unei înţelegeri perfecte între el şi client
cu privire la termenii misiunii care să rezulte dintr-o scrisoare de
misiunii în care se va planifica întreaga activitate de elaborare;
 Planificarea misiunii de elaborare are ca efect maximizarea
efectelor obţinute;
 Prin documentare trebuie pusă în evidenţă aspectele cele mai
importante care conferă dovezi că misiunea a fost efectuată în
parametrii reglementărilor, normelor şi procedurilor stabilite;
 Prin procedurile adoptate trebuie să se asigure de o cunoaştere
generală a activităţii cât şi a operaţiilor executate de client să fie
familiarizat cu principiile contabile şi practicile utilizate de
entitate;
 Să se asigure că informaţiile elaborate sunt adecvate ca formă şi
nu conţin erori semnificative evidente de genul: aplicarea eronată
a cadrului identificat de raportare financiară; reprezentarea
cadrului sau abaterile de la acesta; reprezentarea oricăror alte
aspecte semnificative care au atras atenţia contabilului;
 Obţinerea unor recunoaşteri a responsabilităţilor conducerii
pentru prezentarea adecvată a informaţiilor financiare;
 Raportul final să fie realizat în concordanţă cu cerinţele
Standardului de Audit.
Informaţiile financiare elaborate de contabil trebuie să conţină,
pentru fiecare pagină a informaţiilor financiare sau în faţa setului de
situaţii financiare, o referinţă cum ar fi ”Elaborat fără auditare sau
revizuire”, sau ”Cu referire la raportul de elaborare”.

238
 Un exemplu de raport pentru o misiune de elaborare a situaţiilor
financiare, îl prezentăm astfel:

Raport de elaborare

Către (cei care au angajat auditorul)

Pe baza informaţiilor furnizate de conducere, am elaborat în

conformitate cu Standardul Internaţional privind Serviciile Conexe
nr.4410 aplicabil misiunilor de elaborare, bilanţul Societăţii Argeş
S.A la data de 31 decembrie 2006, contul de profit şi pierdere şi
situaţia fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat. Aceste situaţii
financiare reprezintă responsabilitatea conducerii.
Nu am auditat sau revizuit aceste situaţii financiare şi, în
consecinţă, nu ne exprimăm nici o asigurare asupra acestora.

Contabil_______________

Adresa________________

Data _________________

239
 BIBLIOGRAFIE SELECTIVĂ

1. A. Arens şi – Audit. O abordare integrată, Ed. ARC,

colectivul Ediţia a 8-a
2. Becaur J.C – Audit operaţional, Ed. Economia, Paris,
Bouquin H 1991
3. Camera – Ghid privind unele reglementări ale
Auditorilor profesiei de auditor, Editura CNI Coresi,
Financiari din Bucureşti, 2006
România
4. H. Cristea, – Doctrină şi deontologie în profesia
M. Tonea contabilă din România, Ed. CECCAR,
Bucureşti, 2001
5. O. Călin şi – Bazele contabilităţii. Ed. Didactică şi
colectiv Pedagogică, Bucureşti, 1995
6. Liond Collins – Audit et controle interne, Principes,
Gerard Valin objectifs et pratiques, Ed. Daltoz, 1996
7. D. Dubois – Trezorerie în Enciclopedia de gestiune, Ed.
Economică 1989
8. A. Dutescu – Ghid pentru înţelegerea şi aplicarea
Standardelor Internaţionale de
Contabilitate, Ed. CECCAR, Bucureşti,
2001
9. N. Feleaga şi – Contabilitatea aprofundată, Ed. Economică,
colectiv Bucureşti, 1996
1 M. Ghita, – Auditul performanţelor bugetare,
0. V. Mareş Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002.
1 I.A.S.B. – Standardele Internaţionale de
1. Contabilitate, 2006
1 I. Mihăilescu – Managementul fiscalităţii şi protecţiei
2. sociale în gestiunea întreprinderii, Ed.
Coresi, Bucureşti, 2000
1 I. Mihăilescu – Managementul financiar al întreprinderii,
3. Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2000

240
1 I. Mihăilescu, – Sisteme comparate de impozite şi taxe,
4. D. Chilarez Ed. Independenţa Economică, Piteşti, 2002
1 Ministerul – Reglementări contabile conforme cu
5. Finanţelor directivele europene, Editura Ericson, 2006
Publice
1 V. Munteanu – Control şi audit finnciar, CTP Bucureşti,
6. 1998
1 M. Manolescu şi – Standardele Internaţionale de Contabilitate,
7. colaboratori Ed. Economică, Bucureşti, 2000.
1 M. F. P. – Reglementări contabile pentru agenţi
8. economici, Ed. Economică, Bucureşti, 2002
1 I. Oprean şi – Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil,
9. colectiv Ed. Intelcredo, Deva, 1997
2 M. Opriţescu şi – Gestiunea financiară a întreprinderii, Ed.
0. colectiv Dacia, Craiova, 1996
2 M. Opritescu – Finanţele întreprinderii, Suport de curs,
1. Universitatea Craiova, 1990
2 I. P. Pantea – Managementul contabilităţii româneşti,
2. Ed. Intelcredo, Deva, 1998
2 M. Ristea – Contabilitatea rezultatului întreprinderii,
3. Ed. Economică, Bucureşti, 1997
2 M. Ristea – Contabilitatea societăţilor comerciale, Ed.
4. CECCAR, Bucureşti, 1995
2 A. Rusovici şi – Audit financiar la societăţile comerciale,
5. colectiv R.A Monitorul Oficial, Bucureşti, 2003
2 C. Staicu – Contabilitatea agenţilor economici, Ed.
6. Universitară, Craiova, 2000
2 A. Stoian, – Audit financiar contabil, Ed. Economică,
7. E. Ţurlea Bucureşti, 2001
2 A. Tuţu – Bilanţul contabil în gestiunea întreprinderii,
8. Ed. Tribuna Economică, Bucureşti, 1999
2 M. Toma, – Ghid practic pentru audit financiar şi
9. M. Chivulescu certificarea bilanţurilor contabile, Ed.
CECCAR, Bucureşti, 1995

241
3 *** – Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.
0. 75/1999, publicată în Monitorul Oficial al
României, Partea I, nr. 256/4 iunie 1999,
aprobată cu modificări şi completări prin
Legea nr.133/2002, publicată în Monitorul
Oficial al României, partea I, nr. 230/5
aprilie 2002, modificată şi completată prin
Ordonanţa Guvernului nr. 67/2002,
aprobată cu modificări şi completări prin
Legea nr. 12/2003 publicată în Monitorul
Oficial al României, Partea I, nr. 38/23
ianuarie 2003
3 *** – Ordin nr. 907/27 iunie 2005, privind
1. aprobarea categoriilor de persoane juridice
care aplica reglementari contabile conforme
cu Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară, respectiv reglementari contabile
conforme cu directivele europene, publicat
în Monitorul Oficial nr. 597/11 iulie 2005
3 *** – Ordinul ministrului Finanţelor publice nr.
2. 1.752/2005 pentru aprobarea reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene,
publicat în Monitorul Oficial al României,
Partea I, nr. 1.080 şi 1080 bis din 30
noiembrie 2005
3 *** – Ordinul ministrului Finanţelor publice nr.
3. 1121 / 4 iulie 2006, privind aplicarea
Standardelor Internaţionale de Raportare
Financiară, publicat în Monitorul Oficial al
României nr. 602 din 12 iulie 2006
3 *** – Colecţia de reviste „Audit financiar” 2006,
4. 2007

242