GFC 1

Fiscalit Internationale

Document pdagogique

METHODES DELIMINATION DE LA DOUBLE IMPOSITION : Contenu et Applications

Le comit des affaires fiscales de lOCDE dfinit, de manire classique, la double imposition juridique
comme celle qui rsulte du fait pour un mme contribuable dtre impos au titre dun revenu ou
dune fortune par plus dun Etat. Une telle situation est susceptible de se prsenter dans les deux cas
suivants :

1er cas : Une mme personne est considre par deux Etats comme rsidente de chacun deux

En principe, lorsquune personne est considre comme rsidente dun Etat, cet Etat se reconnat un
droit dimposer lensemble de ses revenus ou de sa fortune, que ceux-ci prennent leur source dans cet
Etat ou ailleurs. Dans la plupart des pays, limpt sur le revenu est d au 1er Janvier de chaque anne,
par toute personne physique ayant une rsidence habituelle sur lensemble de ses bnfices ou
revenus raliss pendant lanne prcdente. (Lassujettissement limpt sur la base dun revenu
total ou mondial est devenu un critre pour lapplication des conventions fiscales). Ainsi, si deux Etats
considrant chacun quun mme contribuable est domicili fiscalement sur son territoire, cette
personne subira une double imposition non seulement raison des revenus quelle tire de chacun de
ces Etats, mais galement raison de ceux quelle tire dEtats tiers.

* Exemple : Un salari marocain quitte son pays pour aller vivre quelques annes en France et y
travailler comme salari dune entreprise franaise. Mais sa femme et ses enfants restent au Maroc.
Les revenus sont constitus par son salaire, des produits de placement effectus au Maroc et des
revenus immobiliers provenant de la location dun immeuble quil possde en Algrie. Ce contribuable
risquera dtre impos : - Au Maroc, car il sera considr comme un rsident marocain, sur ses revenus
de placement, son salaire et ses revenus fonciers. - En France, car il y vivra suffisamment longtemps
pour y tre domicili, sur les mmes revenus, y compris ceux qui sont de source algrienne. - En
Algrie, sur ses revenus fonciers de source algrienne. On voit que dans ces conditions, il serait difficile
de trouver des volontaires pour lexpatriation. Cest pourquoi, il existe des conventions fiscales pour
dterminer dans quel Etat ce contribuable sera considr comme un rsident (critre de
rattachement) et comment sera assure llimination des cas de double imposition potentielle
(attribution du droit dimposition).

2me Cas : Une personne est rsidente dun Etat et peroit des revenus provenant dun autre Etat
ou possde des biens situs dans un autre Etat Les Etats cherchent normalement imposer les profits
qui naissent sur leur territoire mme sils reviennent des personnes qui sont fiscalement des non
rsidentes. Ils se justifient par le fait que la ralisation du revenu sur leur territoire a t rendu possible
par lutilisation dinfrastructures ou de services publics locaux, et quil est donc normal que le
bnficiaire contribue aux charges publiques dans cet Etat. Ils peuvent aussi avancer que, le plus
souvent, le profit nat parce quun processus conomique sest droul sur leur territoire ou parce
quun dbiteur rsident a pay un revenu qui a pu constituer une charge dductible pour la
dtermination de son propre impt et quil est normal dquilibrer cette dduction par limposition
dun profit correspondant. Quoi quil en soit, le phnomne de limposition dans le pays de la source
est universellement rpondu. Si une personne peroit des revenus dans un Etat alors quelle est
domicilie dans un autre, elle risque donc de se trouver impose : - Dans lEtat de la source, parce que
le revenu nat sur le territoire de cet Etat. - Et dans lEtat de la rsidence, parce que le bnficiaire y
est domicili et quil doit donc contribuer aux charges publiques en fonction de sa capacit contributive
relle ; cest dire compte tenu de son revenu mondial.
 GFC 2
Fiscalit Internationale

* Exemple : Un contribuable rsident au Maroc a achet un appartement en France afin de le louer

durant la saison dt.

Par ailleurs, il a investi une partie de son pargne en obligations anglaises. Ce contribuable risque de
se trouver en situation de double imposition juridique raison de ses revenus.

- Ils seront tous considrs comme imposables au Maroc, l o il dispose de son domicile fiscal ou de
sa rsidence habituelle.

- Mais ses revenus fonciers seront galement imposables en France ds lors que la source des revenus
est situe en France.

- En outre, ses revenus dobligations (intrts) seront galement imposables au Royaume uni car ils
proviennent dune source anglaise, la source des revenus est considre comme situe dans lEtat du
domicile du dbiteur de ces revenus.

Cas de La double Imposition Economique

1-Dfinition de la Double Imposition Economique

La double imposition conomique est dfinie par le comit des affaires fiscales de lOCDE comme la
situation dans laquelle deux personnes diffrentes sont imposables au titre dun mme revenu ou
dune mme fortune. Cette situation est beaucoup plus dlicate apprhender que la prcdente, car
elle met en jeu deux contribuables diffrents. Lorsquun actionnaire peroit un dividende, il sagit dun
produit qui a dj t soumis limpt entre les mains de la socit. Mais lactionnaire est lui-mme
considr comme percevant un revenu imposable. Le dividende sera donc une deuxime fois soumis
limpt, entre les mains de lactionnaire. Il sagit bien ici dune situation de double imposition
conomique puisque limpt est pay par deux contribuables diffrents : la socit puis lactionnaire.
Ce phnomne de double imposition conomique se rencontre galement dans la vie internationale,
toutes les fois quun actionnaire rsident dun Etat peroit des dividendes en provenance dautre Etat.

Nanmoins, la double imposition conomique est plutt considre, en matire de fiscalit

internationale, comme rsultat dune situation dans laquelle deux socits dEtats diffrents se
versent des revenus (socit mre et filiale, ou socits surs par exemple) imposs dans les deux
Etats lorsque :

- Le pays de la socit versant refuse la dduction des sommes payes

- Le pays de la socit bnficiaire les inclut dans la base dimposition.

* Exemple : Une socit marocaine, filiale dune socit franaise, verse des redevances pour
lutilisation dun brevet concd par la socit mre franaise. Les redevances sont calcules par
application dun pourcentage de 20 % du chiffre daffaires ralis par la socit marocaine au titre de
lexploitation au Maroc de ce brevet. A loccasion dun contrle fiscal, le vrificateur des services
fiscaux marocains a estim que le taux de 20 % est excessif et que, eu gard aux conditions
dexploitation et au manque doriginalit du brevet, le taux des redevances devrait tre de 5 %. Le
vrificateur estime donc que le taux pratiqu est excessif et que cette situation est source dun
transfert de bnfices du Maroc vers la France. Le redressement au Maroc est donc source dune
double imposition conomique ds lors que les redevances excessives (15 points) : - Sont rejetes des
charges dductibles au Maroc, ce qui signifie quun impt sur les socits doit tre pay sur ce qui est
considr en fait comme une distribution de bnfice. - Ont t soumises limpt sur les socits en
 GFC 3
Fiscalit Internationale

France puisque, pour la socit mre comme pour ladministration franaise, ces sommes sont des
produits dexploitation inclure dans les produits imposables. Il y a bien double imposition, hauteur
de la quote-part des redevances juges excessives et cette double imposition est conomique en ce
quelle rsulte de limposition de deux contribuables distincts, la socit fille marocaine et la socit
mre franaise, dans deux Etats diffrents : le Maroc et la France.

Les Fondements Thoriques

Sur le plan juridique, lentreprise ayant la forme dune socit de capitaux est une entit dote dune
personnalit morale distincte de celle de ses actionnaires. A ce niveau, il parat normal de taxer
sparment la socit et les actionnaires : il ny a pas double imposition, puisquil y a deux personnes
juridiques et deux revenus distincts. Cest donc sur le plan conomique que se situe le reproche de
double imposition. Dans cette optique, il y aurait en fait identit entre lentreprise et ses propritaires.
Semblable conception remonte aux XVIIIe et XIXe sicles o les conomistes classiques, de Smith
Stuart Mill, ne distinguaient pas lentrepreneur de capitaliste prteur. A cette poque, en effet,
lentrepreneur utilisait le plus souvent ses propres capitaux. Il apparatrait alors que limpt sur les
socits et limpt personnel de lactionnaire engendrent une double imposition, puisque la distinction
entre les deux types de contribuable nest que le rsultat dune fiction juridique. Divers arguments
sont susceptibles dtre prsents contre cette affirmation, tant au point de vue des principes quau
point de vue technique.

LES PRINCIPES : En ce qui concerne les principes, daucuns affirment que les socits ont une ralit
propre, indpendamment de la loi de la fiction de personnalit cre par celle-ci. Paradoxalement, les
possibilits de collecte des capitaux travers les diverses formes juridiques des socits ont provoqu
la sparation progressive entre les actionnaires et la direction de lentreprise. Il est gnralement
admis que si statutairement lentreprise appartient toujours lactionnaire, ce nest plus lui qui la
dirige effectivement, ni mme la possde : lentreprise devient de plus en plus un but en soi, une
institution dont les profits ont essentiellement pour origine sa fonction comme telle. Ainsi, tout le
monde admet que dans la grande entreprise, le propritaire est en gnral un bnficiaire passif, que
dune faon typique, le contrle est entre les mains de la direction et que cette direction normalement
slectionne ses propres remplaants. Il en rsulte que taxer la fois les profits de la socit et les
dividendes reus par les actionnaires nest pas tant une double imposition du mme revenu quune
taxation spare des revenus de deux entits conomiques plus ou moins lies. Bien sr limposition
de la socit affecte le revenu et lassiette de limpt des actionnaires, mais cette situation nest pas
unique : ainsi, limpt sur les revenus du consommateur affecte les revenus du commerant ou du
producteur. Au-del de cette contestation dune double imposition conomique, il est possible
dinvoquer des arguments justifiant positivement un impt sur les socits. Certains affirment
notamment que les socits tirent leurs profits en partie de leurs propres oprations, mais en partie
aussi de leur position sur le march et de plus, des techniques provenant des dpenses de lEtat
finances par les contribuables. Dans ce sens, lEtat investit pratiquement dans toutes les entreprises
de chaque importance : sans cette activit, lentreprise, quand bien mme elle pourrait exister, serait
ou aurait t oblige de dpenser de largent et des efforts pour crer sa position et pour mettre en
uvre les dveloppements techniques quelle considre maintenant comme donnes. Dans ces
conditions, il ny a plus de raison dadmettre que tous les profits doivent automatiquement tre verss
aux actionnaires. Dans le mme sens, il est permis dvoquer la question des cots sociaux que doit
supporter la communaut du fait de lactivit des entreprises et qui trouvent, dans limpt sur les
socits, une certaine compensation. Notons cependant que semblables arguments noffrent quune
vague justification ce type de taxation. Il est, en effet, malais dvaluer ces cots sociaux et les
 GFC 4
Fiscalit Internationale

avantages offerts par lEtat, qui dailleurs peuvent tre compenss par les bnfices sociaux issus des
socits.

En outre, ce genre dassertion est valable pour toute entreprise, quelle que soit sa forme juridique,
alors que limpt sur les socits ne frappe par dfinition que les entreprises constitues en socits.
Si ce raisonnement tait suivi, limpt devrait une discrimination entre les entreprises selon les
bnfices et les cots sociaux spcifiques, non pas selon la forme juridique. Dautres arguments en
faveur de limpt sur les socits sont encore invoqus par les auteurs : la capacit contributive, la
thorie du privilge, le contrle social Il est notamment important de souligner que les socits de
capitaux jouissent de certains avantages particuliers, tels que la limitation de la responsabilit et
laccs plus ais au march financier. Quoi quil en soit, lide essentielle est quau niveau des principes,
la double imposition conomique nest pas aussi fermement reconnue que certains laffirment.

Au point de vue Technique : Des considrations techniques renforcent singulirement cette dernire
impression. En premier, les effets dune double imposition seraient dplacs dans la mesure o il y
aurait translation de limpt des socits sur une entit autre que lactionnaire. Or la thorie est loin
dtre unanime quant la question de savoir qui supporte finalement le poids de cette taxation. Quant
au court terme, la majorit des auteurs accepte la conclusion traditionnelle selon laquelle un impt
sur les profits nets naffecte pas les prix : si les entreprises maximisaient leurs profits avant limposition,
cest toujours le mme prix et le mme volume de production qui donneraient le profit maximum aprs
impt. Plus prcisment, cet impt naffecte pas le cot marginal qui constitue avec la recette
marginale le lieu dquilibre en courte priode. Si nous envisageons la longue priode, les indications
sont plus dlicates, car elles relvent dune analyse en terme dquilibre gnral.

En labsence dune translation de court terme, limpt sur les socits va rduire le taux de rentabilit
nette du capital pour les entreprises constitues en socit. Il y aurait alors une rallocation du capital
entre les secteurs forme socitaire et ceux forme non socitaire, entre le financement par actions
et celui par obligations, et finalement un changement dans les prix relatifs. Gnralement ceux qui
supportent la charge de limpt seront soit les capitalistes dans lensemble de lconomie (et non pas
les seuls actionnaires des socits de capitaux), soit les consommateurs. Ainsi un doute difficile lever
pse sur laffirmation que cest lactionnaire de la socit qui supporte finalement limpt sur les
socits et quil devrait donc tre secouru. A ce doute sajoute une seconde considration technique :
le prix des actions peut incorporer lescompte des futures taxes attendues, si le march des capitaux
est suffisamment parfait. En dautres termes, une capitalisation de limpt sur les socits est
vraisemblable. Etant donn un rendement net disponible infrieur, suite la charge fiscale, les actions
verront leurs cours stablir un niveau plus bas, tel que le rendement sera nouveau concurrentiel
vis vis des rendements qui pourraient tre obtenus par dautres investissements. Ainsi, grce cette
adaptation du prix des actions, les actionnaires actuels ne supporteraient gnralement pas de charge
supplmentaire. En conclusion de ces considrations, il apparat que la double imposition conomique
ne pose pas ncessairement un problme dquit vis vis de lactionnaire. Ds lors, la justification
des mesures nationales dallgement doit tre envisage dans une optique diffrente, et ce dans la
mesure o le poids de la double imposition conomique diffre dun Etat lautre.

EFFETS ECONOMIQUES

Le principe est le suivant : indpendamment des diffrences internationales, le seul fait de la double
imposition a, en tant que tel, des rpercussions nfastes au point de vue dune allocation efficiente
des ressources et dune croissance conomique. Ces rpercussions combinent les inconvnients
propres au principe mme de limpt des socits et ceux provenant dune seconde ponction fiscale.
En premier lieu, lincitation investir sous forme de capitaux risques est dcourage, puisque les
 GFC 5
Fiscalit Internationale

autres modes de financement offrent des perspectives de rentabilit suprieure, dans la mesure o la
double imposition, ne les frappe pas. Le rgime fiscal provoque une discrimination contre le
financement par actions et favorise soit lendettement extrieur (les intrts pays des tiers sont
non seulement exempts dimpt des socits, mais dductibles des bnfices comme cots), soit
lautofinancement (dont lorigine peut tre, au point de vue du bilan, les amortissements, les rserves
et les provisions situation fiscale gnralement privilgie). Au-del de cette prfrence, pour
certaines sources de financement, la double imposition peut avoir consquence gnrale une
mauvaise combinaison des facteurs de production, en favorisant notamment lemploi du facteur
travail par rapport au capital. En second lieu, il y a discrimination contre les socits de capitaux, en
faveur des entreprises individuelles ou des socits de personnes. Il est dangereux quen vue
dchapper des charges fiscales, les entreprises adoptent certaines formes juridiques qui ne
correspondent pas leurs exigences relles de gestion. Dans la mme perspective, les impts des
socits en cascade favorisent les fusions et les concentrations, mme si celles-ci ne rpondent pas
un besoin conomique. Ces effets nfastes peuvent se diffuser lensemble dun secteur industriel o
prdominerait la forme de socit de capitaux et qui serait ainsi lobjet dune discrimination injustifie.
En troisime lieu, les investissements marginaux, cest dire ceux dont la rentabilit attendue est
strictement suffisante pour compenser les rendements qui pourraient tre obtenus dans un autre
secteur, ne seront plus raliss, puisque le prlvement de limpt sur les socits rduit la rentabilit
un niveau infrieur au taux concurrentiel. Ou encore, compte tenu de la baisse du prix des actions
des socits imposes, conscutive la baisse de leur rendement, le cot du capital augmente et le
taux dinvestissement se rduit par rapport ce quil eut t sans impt des socits. Enfin, en ce qui
concerne la formation de lpargne, limpt sur les socits rduit la capacit dautofinancement dans
la mesure o il est couvert par les rserves. Cette consquence est particulirement nfaste pour les
entreprises dont la politique dpend avant tout de lautofinancement : petites socits et socits
familiales qui ne dsirent pas recourir au financement externe afin de conserver leur autonomie,
socits dynamiques, croissance acclre, dont lquipement est rapidement obsolescent, o les
risques sont grands et o la demande est la constituer, socits dont les revenus sont davantage
soumis la conjoncture et qui cherchent stabiliser le revenu distribu par la constitution de rserves.
Si limpt est couvert par les dividendes, la rduction ventuelle de leur montant, tend contracter la
formation de lpargne des actionnaires et rduire loffre sur le march des capitaux. En conclusion,
nous venons de voir que la double imposition conomique apparat comme un obstacle une
allocation efficiente des ressources et la croissance conomique. Elle met en question lefficacit
conomique, bien plus que lquit lgard de lactionnaire en gnral. Toutefois, les lgislations
fiscales nationales ont voulu rpondre au problme que pose la double imposition travers le recours
lavoir fiscal, au crdit dimpt, au taux diffrentiel ou dautres systmes dallgement.

Finalement, il est noter que, contrairement aux cas de double imposition juridique, la situation de
double imposition conomique ne peut tre rsolue que par voie daccord amiable entre les Etats.
LOCDE renvoie dailleurs sur ces points explicitement aux discussions entre Etats. Si les deux Etats
veulent rsoudre les problmes de double imposition

Lexemption intgrale

Lexemption est dite intgrale lorsque, dans lEtat de la rsidence, la matire imposable dorigine
trangre ou tablie ltranger demeure hors du champ dapplication des dispositions qui rgissent
tant lassiette de limpt que sa liquidation.
 GFC 6
Fiscalit Internationale

Exemple : Un contribuable dispose dun revenu total de 150 000 qui provient, hauteur de 100 000,
dune activit exerce dans lEtat de sa rsidence et, hauteur de 50 000, dune activit exerce dans
un autre Etat dsign Etat de la source. Le tarif de limpt dans lEtat de la rsidence est de 35% pour
100 000 et de 40% pour 150 000. Il est uniformment fix 30% dans lEtat de la source.

Si lEtat de la rsidence pratique lexemption intgrale, la situation du contribuable se prsente comme

suit :

- Impt acquitt dans lEtat de la source : 50 000 x 30 % = 15 000

- Impt acquitt dans lEtat de la rsidence : 100 000 x 35 %= 35 000

- Impt total support par le contribuable : 15 000 + 35 000= 50 000

Lavantage principal de la mthode dexemption intgrale rside dans sa simplicit.

La matire imposable exempte est totalement carte pour la dtermination de limpt d dans lEtat
de la rsidence.

Lexemption avec progressivit

Lexemption est dite avec progressivit (ou avec taux effectif) dans le cas o lEtat de rsidence, sil
nimpose pas les revenus relevant de la seule comptence fiscale de lEtat de la source, tient compte
de leur existence dans la dtermination du taux dimposition applicable aux revenus non exempts.
Cette variante est approprie la mise en uvre des impts progressifs sur le revenu, auxquels elle
conserve une pleine signification. Telle disposition a pour but dviter de donner au contribuable un
avantage fiscal par rapport aux contribuables dont tout le revenu ou la fortune se trouvent dans un
seul Etat. En pratique, limpt est dabord calcul sur la base des revenus densemble (revenu mondial),
incluant les revenus exempts de source trangre, suivant le barme progressif de droit commun.
Puis, le montant dimpt effectivement d est calcul en appliquant limpt thorique, dgag du
premier calcul, le rapport existant entre les revenus non exempts et lensemble des revenus.

*Exemple : On reprend les mmes donnes de lexemple prcdent sauf que dans ce cas, lEtat de la
rsidence pratique lexemption avec progressivit. Ainsi, la situation du contribuable nest plus la
mme.

- Impt acquitt dans lEtat de la source : 50 000 x 30 % = 15 000

- Dtermination de limpt acquitt dans lEtat de la rsidence :

Calcul de la base dimposition : 100 000 + 50 000= 150 000

Calcul de limpt thorique sur cette base (suivant le barme progressif) :

150 000 x 40 % = 60 000

Calcul de limpt effectivement d : 60 000 x (100 000 150 000) = 40 000

- Impt total support par le contribuable :15 000 + 40 000= 55 000

Evaluation gnrale

La mthode dexemption intgrale est simple, mais cette simplicit peut tre gnratrice deffets
pervers qui conduisent, bien souvent lui prfrer la mthode dexemption avec progressivit. Dune
part, chaque fois que dans lEtat de la rsidence, la matire imposable est assujettie selon un barme
progressif, comme cela est gnralement le cas pour limposition des revenus perus par les personnes
 GFC 7
Fiscalit Internationale

physiques et pour limposition de la fortune, la progressivit est mise en chec par la mthode de
lexemption intgrale. En effet, la progressivit a pour objet dimposer le contribuable un taux qui
augmente lorsque la base dimposition augmente. Elle na donc de sens qu la condition que le tarif
de limpt soit appliqu une base globale ; dfaut, le taux dimposition est dautant moins lev
que la matire imposable exempte est importante. Dautre part, lexemption accorde par lEtat de
la rsidence est susceptible de se traduire, pour le contribuable, par un dgrvement suprieur
limpt quil a support dans lEtat de la source. LEtat de la rsidence abandonne, en effet, non
seulement limpt correspondant la matire imposable en provenance de lEtat de la source, mais
aussi, le cas chant, la diffrence entre limpt calcul sur la base du taux applicable la totalit de
la matire imposable dont le contribuable a effectivement dispos (40% dans lexemple qui prcde)
et limpt calcul partir du taux applicable la base dimposition retenue (35% dans le mme
exemple) Aussi, la mthode de lexemption intgrale nest-elle gure retenue que dans le cas o
limpt est appliqu selon un barme proportionnel. Lexonration consentie na alors, aucun effet sur
le taux effectif de limpt puisque celui-ci demeure constant, quel que soit limportance de la base
imposable.

En revanche, elle est gnralement carte au profit de lexemption avec progressivit lorsque le
barme est progressif. Lavantage de cette dernire mthode est quelle permet, en effet, de frapper
la base imposable dont le contribuable a dispos, que celle-ci soit dorigine trangre cest dire
exonre-ou dorigine nationale. Cette mthode garantit une progressivit effective, alors mme que
la base dimposition nest que partielle.

La mthode de limputation

La double imposition existe ds lors quil y a rptition du prlvement fiscal et que la triple identit
dimpt, de matire imposable et de contribuable est caractrise. Mais elle ne se traduit pas
ncessairement par une surcharge fiscale pour le contribuable. Ses effets peuvent, au contraire, tre
corrigs : il suffit pour cela que lun des Etats concerns tienne compte de la liquidation de limpt quil
peroit, de limpt qui a t acquitt par le mme contribuable sur la mme matire imposable dans
dautres Etats et en autorise limputation. En effet, selon larticle 23 B de la convention modle OCDE
de 1977, pour viter la double imposition, lEtat A dduit de limpt quil applique son rsident
limpt pay par celui-ci dans lautre Etat contractant (Etat B). Ainsi, cest, selon cette deuxime
mthode, limpt pay dans lEtat B qui est imput (cest dire dduit) sur limpt globalement calcul
dans lEtat A. La raison dtre de cette imputation doit tre recherche dans la ncessit de ne pas
pnaliser les contribuables qui font lobjet dune double imposition, sauf compromettre les relations
conomiques internationales. Il convient dobserver que cette double imposition rsulte de la volont
dun Etat, inspire par des motifs variables selon limpt en cause, dassujettir les contribuables
rsidents ou tablis sur son territoire sur une base globale comprenant la matire imposable dorigine
nationale ainsi que celle provenant de ltranger. Cela explique que limputation est accorde par lEtat
de la rsidence et quelle a pour objet de permettre, pour le calcul de limpt d dans cet Etat, la
dduction de limpt support dans lEtat de la source. Cette imputation peut tre effectue selon
deux mthodes dont les effets ne sont identiques ni pour lEtat qui lautorise, ni pour le contribuable
qui en bnficie. Les deux mthodes dimputation (intgrale et ordinaire) ont un point commun : la
dduction autorise dans lEtat de la rsidence nest jamais suprieure au montant de limpt support
dans lEtat de la source ; mais elles prsentent une diffrence fondamentale tenant leurs effets.

Limputation intgrale
 GFC 8
Fiscalit Internationale

Limputation autorise est dite intgrale lorsque lEtat de la rsidence reconnat au contribuable une
dduction dont le montant est gale au montant total de limpt effectivement acquitt dans lEtat de
la source raison de la mme matire imposable.

* Exemple : Un contribuable dispose dun revenu total de 150 000 provenant, concurrence de

100 000, de lEtat de sa rsidence et, concurrence de 50 000, dun autre Etat dsign Etat de la source.
Le taux de limpt est de 25% dans lEtat de la rsidence et de 30% dans lEtat de la source. Si lEtat de
la rsidence autorise limputation intgrale, la situation du contribuable se prsente comme suit :

- Impt acquitt dans lEtat de la source : 50 000 x 30%= 15 000

-Impt exigible dans lEtat de la rsidence : 150 000 x 25%= 37 500

-Imputation autorise dans lEtat de la rsidence : (Elle est gale au montant de limpt acquitt dans
lEtat de la source) = 15 000

- Impt d dans lEtat de la rsidence : 37 500 15 000 = 22 500

La mthode de limputation intgrale a lavantage de la simplicit : la dduction que le contribuable

peut pratiquer dans lEtat de la rsidence est toujours gale au montant de limpt quil a acquitt
dans lEtat de la source, quel que soit le montant de celui-ci. La charge fiscale globale quil supporte
est, de ce fait, gale celle quil aurait support sil avait t impos uniquement dans lEtat de la
rsidence. La mthode de limputation intgrale supprime donc les effets ngatifs dus lexistence de
frontires fiscales. Mais le lien absolu ainsi tabli entre limputation autorise et le prlvement
antrieur nest pas justifi lorsque le taux de limpt applicable dans lEtat de la source est suprieur
celui qui est en vigueur dans lEtat de la rsidence. Dans ce cas, les effets de limputation vont au-del
de lobjet qui lui est assign, savoir llimination de la double imposition. Dans lexemple donn
prcdemment, si le taux de limpt est, respectivement de 30% dans lEtat de la rsidence et de 40%
dans lEtat de la source, la mthode de limputation intgrale se traduit ainsi :

- Impt support dans lEtat de la source : 50 000 x 40% = 20 000

-Impt total exigible dans lEtat de la rsidence : 150 000 x 30% = 45 000

- Impt exigible dans lEtat de la rsidence raison du revenu provenant de lEtat de la source :

50 000 x 30% = 15 000

La mthode de limputation intgrale conduit alors autoriser limputation du montant de limpt

support dans lEtat de la source (20 000) alors que llimination de la double imposition nexige que
la restitution dune somme, au plus, gale limpt que peroit lEtat de la rsidence (15 000). La
mthode de limputation intgrale a donc pour effet de ramener le niveau de limpt dans lEtat de la
source au niveau pratiqu dans lEtat de la rsidence et, ainsi, de transfrer du contribuable lEtat de
sa rsidence, la charge de la diffrence de pression fiscale entre les deux Etats. Or ce nest
manifestement pas lobjet de la mthode de limputation. Pour viter cet effet pervers, il suffit alors
de limiter la dduction autorise dans lEtat de la rsidence au montant de limpt que ce dernier
peroit raison de la matire imposable provenant dun autre Etat. Tel est lobjet de la mthode de
limputation ordinaire qui se rvle, par la mme, plus adquate que la mthode dimputation
intgrale.

Limputation ordinaire
 GFC 9
Fiscalit Internationale

Dans limputation ordinaire ou limite, le crdit dimpt dont bnficie le contribuable dans lEtat de
sa rsidence ne peut excder la fraction de son propre impt correspondant au revenu imposable
trouvant sa source dans lautre Etat. Cette variante cherche dune part, viter daccorder au
contribuable un avantage fiscal par rapport aux contribuables soumis limpt dans le seul Etat de
rsidence ; et dautre part limiter, pour lEtat de rsidence, le risque de perte de recettes affrent
la fixation, par lEtat de la source, dun taux lev de prlvement. Mais, elle peut laisser substituer
des lments de double imposition, dans la mesure o limpt prlev par lEtat de la source savre
suprieur, raison des rgles dassiette (impt sur le revenu brut), ou de taux, mises en uvre, celui
appliqu par lEtat de rsidence (gnralement appliqu un revenu net, suivant des taux qui peuvent
varier en fonction de limportance des revenus du contribuable).

PAS DE CONVENTION FISCALE INTERNATIONALE

* Exemple : Si on reprend les donnes de lexemple prcdent en supposant que lEtat de rsidence
pratique cette fois limputation ordinaire ; la situation du contribuable subit donc certains
changements :

- Impt acquitt dans lEtat de la source : 50 000 x 30% = 15 000

-Impt exigible dans lEtat de rsidence : 150 000 x 25 % = 37 500

-Imputation autorise dans lEtat de la rsidence : (Elle est limite au montant de limpt d dans lEtat
de la rsidence raison du revenu provenant de lEtat de la source) 50 000 x 25% = 12 500

- Impt d dans lEtat de la rsidence :37 500 - 12 500 = 25 000

Limpt d selon cette mthode (25 000) est suprieur celui du par la mthode prcdente (22 500).

La mthode de limputation fictive

La mthode de limputation, principalement utilise en vue de llimination de la double imposition en

matire de dividendes, dintrts, ou de redevances, peut offrir des inconvnients pour les Etats
soucieux dattirer, par des concessions fiscales, le capital ou la technique trangers. La rduction,
cette fin, des impositions prleves la source va se traduire alors par la diminution parallle du crdit
dimpt accord linvestisseur par lEtat de sa rsidence. Aucun effet dincitation nest finalement
obtenu.