Sunteți pe pagina 1din 396

Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

CUPRINS
PREFAA........................................................................................................................4
CAPITOLUL I.................................................................................................................6
CONTABILITATEA I FISCALITATEAREALITI ALE VIEII ECONOMICO-
SOCIALE.........................................................................................................................6
I.1. CONTABILITATEA I GESTIUNEA FISCAL A ENTITII...........................................6
I.2. LEGTURA DINTRE CONTABILITATE I FISCALITATE............................................13
I.3. INCIDENA FISCALITII ASUPRA AVERII I ACTIVITII ENTITII....................17
CAPITOLUL II..............................................................................................................20
CONCEPTE FUNDAMENTALE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE...............20
II.1. GENERALITI..................................................................................................20
II.2. CONCEPTE FUNDAMENTALE PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE...........................22
CAPITOLUL III.............................................................................................................31
CONTABILITATEA I FISCALITATEA AMORTIZRII IMOBILIZRILOR
CORPORALE................................................................................................................31
III.1. REGLEMENTRI CONTABILE I FISCALE PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE..31
III.2. METODE DE AMORTIZARE................................................................................42
III.2.1. Metoda amortizrii liniare (AL)..................................................................42
III.2.2. Metoda amortizrii degresive ( AD)...........................................................46
III.2.3 Metoda amortizrii accelerate ( AA ).........................................................55
III.2.4. Metoda amortizrii n funcie de unitile produse (AZ)...........................57
III.2.5. Metoda amortizrii prin nsumarea ciferelor anilor ( SOFTY sau SYD)......61
III.2.6. Alte metode de amortizare........................................................................64
III.3. AMORTIZAREA CONTABIL I AMORTIZAREA FISCAL.....................................68
III.4. CONTABILITATEA AMORTIZARII IMOBILIZRILOR CORPORALE.........................83
CAPITOLUL IV..............................................................................................................84
TRATAMENTUL CONTABIL I FISCAL AL UNOR SITUAII PARTICULARE
PRIVIND IMOBILIZRILE CORPORALE...............................................................84
IV.1. TRATAMENTUL MODIFICRILOR N ESTIMRILE CONTABILE.............................84
IV.2 TRATAMENTUL CHELTUIELILOR ULTERIOARE EFECTUATE LA IMOBILIZRILE
CORPORALE..............................................................................................................98
IV.3 TRATAMENTUL SCOATERII DIN FUNCIUNE, PRIN CASARE, A IMOBILIZRILOR
CORPORALE............................................................................................................113
IV.4. TRATAMENTUL VNZRII IMOBILIZRILOR CORPORALE.................................121
IV.5. TRATAMENTUL GESTIUNII IMOBILIZRILOR CORPORALE CA URMARE A UNOR
EVENIMENTE /SITUAII EXTRAORDINARE................................................................126
IV.6. TRATAMENTUL APORTULUI N IMOBILIZRI CORPORALE LA CAPITALUL ALTOR
ENTITI.................................................................................................................138
IV.7. TRATATAMENTUL COMPENSAIILOR DE LA TERI PENTRU..............................140
IMOBILIZRI CORPORALE DEPRECIATE SAU PIERDUTE.............................................140

1
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

IV.8. TRATAMENTUL AVANSURILOR ACORDATE PENTRU IMOBILIZRI......................143


CORPORALE............................................................................................................143
IV.9. TRATAMENTUL GESTIUNII IMOBILIZRILOR CORPORALE PRIN CONTRACTE DE
LEASING..................................................................................................................148
IV.10. TRATAMENTUL GESTIUNII IMOBILIZRILOR CORPORALE DOBNDITE PRIN
LEASEBACK.............................................................................................................198
IV.11. TRATAMENTUL GESTIUNII IMOBILIZRILOR CORPORALE NCHIRIATE............207
IV.12. TRATAMENTUL GESTIUNII TERENURILOR I A AMENAJRILOR DE TERENURI
...............................................................................................................................213
IV.13. TRATAMENTUL TERENURILOR I CONSTRUCIILOR ACHIZIIONATE MPREUN
...............................................................................................................................217
IV.14. TRATAMENTUL MODIFICRII DESTINAIEI IMOBILIZRILOR CORPORALE......217
IV.15. TRATAMENTUL IMOBILIZRILOR CORPORALE CASATE I DESTINATE VNZRII
(CESIONRII)...........................................................................................................225
IV. 16. TRATAMENTUL ALTOR SITUAII N CARE SE AFL IMOBILIZRILE CORPORALE
...............................................................................................................................227
CAPITOLUL V.............................................................................................................241
CONTABILITATEA I FISCALITATEA DEPRECIERII IMOBILIZRILOR
CORPORALE..............................................................................................................241
V.1. CONTABILITATEA I FISCALITATEA DEPRECIERII IMOBILIZRILOR CORPORALE
CONFORM REGLEMENTRILOR CONTABILE ROMNETI..........................................243
V.2. DEPRECIEREA IMOBILIZRILOR CORPORALE CONFORM IFRS/IAS..................247
CAPITOLUL VI...........................................................................................................257
CONTABILITATEA I FISCALITATEA REEVALURII IMOBILIZRILOR
CORPORALE..............................................................................................................257
VI.1. REEVALUAREA IMOBILIZRILOR CORPORALE I REGLEMENTRILE CONTABILE
ROMNETI CONFORME CU DIRECTIVELE EUROPENE..............................................257
VI.2. METODE DE REEVALUARE A IMOBILIZRILOR CORPORALE............................263
VI.2.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale neamortizabile..............................263
VI.2.2. Reevaluarea imobilizrilor corporale amortizabile..................................266
VI.2.3. Reevaluarea imobilizrilor corporale complet amortizate.....................299
VI.2.4.Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor din reevaluare..............301
VI.3. TRATAMENTUL FISCAL AFERENT REEVALRII IMOBILIZRILOR CORPORALE. 305
CAPITOLUL VII........................................................................................................309
PARTICULARITI ALE CONTABILITII I FISCALITII
IMOBILIZARILOR NECORPORALE......................................................................309
VII. 1. ASPECTE GENERALE PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE......................309
VII.2. DELIMITRI I STRUCTURI PRIVIND IMOBILIZRILE NECORPORALE..............312
VII. 3. CONTABILITATEA I FISCALITATEA IMOBILIZRILOR NECORPORALE............326
VII. 3.1 Contabilitatea i fiscalitatea cheltuielilor de constituire.........................326
VII. 3.2. Contabilitatea i fiscalitatea cheltuielilor de dezvoltare........................329
VII. 3.3. Contabilitatea i fiscalitatea concesiunilor, brevetelor, licenelor, mrcilor
comerciale, drepturilor i activelor similare........................................................334
2
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

VII.3.4. Contabilitatea i fiscalitatea activelor necorporale de explorare i


evaluare a resurselor minerale...........................................................................341
VII. 3.5. Contabilitatea i fiscalitatea fondului comercial...................................346
VII.3.6. Contabilitatea i fiscalitatea altor imobilizri necorporale...................348
VII.3.7. Contabilitatea ajustrilor privind deprecierea imobilizrilor necorporale
............................................................................................................................353
VII.3.8. Contabilitatea i fiscalitatea avansurilor acordate pentru imobilizri
necorporale.........................................................................................................356
CAPITOLUL VIII........................................................................................................360
CONTABILITATEA I FISCALITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE......360
VIII.1. CONSIDERAII PRELIMINARE CU PRIVIRE LA IMOBILIZRILE FINANCIARE...360
VIII. 2. DEFINIREA, CARACTERISTICILE, STRUCTURA I EVALUAREA IMOBILIZRILOR
FINANCIARE............................................................................................................363
VIII.3. CONTABILITATEA I FISCALITATEA IMOBILIZRILOR FINANCIARE...............367
VIII.3.1. Contabilitatea i fiscalitatea aciunilor deinute la entitile afiliate....367
VIII. 3.2. Contabilitatea i fiscalitatea aciunilor deinute la entitile asociate.369
VIII.3.3. Contabilitatea i fiscalitatea aciunilor deinute la entiti controlate n
comun.................................................................................................................371
VIII. 3.4. Contabilitatea i fiscalitatea titlurilor puse n echivalen...................374
VIII. 3.5. Contabilitatea i fiscalitatea altor titluri imobilizate............................375
VIII. 3.6 Contabilitatea i fiscalitatea certifcatelor verzi amnate......................379
VIII.3.7. Contabilitatea i fiscalitatea creanelor imobilizate..............................381
VIII.3.8. Contabilitatea i fiscalitatea ajustrilor privind pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare......................................................................................393
BIBLIOGRAFIE..........................................................................................................399

3
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

PREFAA

Publicarea lucrrii Contabilitatea i fiscalitatea activelor


imobilizate redactat de lectorul universitar doctor n economie Mihai
Mocanu reprezint un succes att pentru autor, ct i pentru colectivul de
cadre didactice de la coala Superioar de Contabilitate a Universitii
Lucian Blaga din Sibiu. Problema fundamental a acestei cri are n
vedere legtura dintre contabilitate i fiscalitate care poate fi considerat
de semnificaie major n elaborarea normelor contabile naionale i
internaionale.
n unele ri, reglementrile fiscale sunt independente de cele
contabile. n acestea (SUA, Marea Britanie, Olanda, Australia etc), este
caracteristic abordarea anglo-saxon, n care atenia normalizatorului
este orientat spre satisfacerea nevoilor informaionale ale investitorilor
de capital, iar determinarea rezultatului fiscal rezult din aplicarea unor
reguli specifice, independente de cele utilizate n contabilitate.
n alte ri, ntre contabilitate i fiscalitate exist un anumit grad
de dependen, n sensul c fiscalitatea exercit o influen semnificativ
asupra contabilitii impunnd reguli de evaluare. Este cazul Franei,
Germaniei, Italiei, Austriei n care exist o abordare continental-
european, n care entitile tind s-i ascund profitul prin
subevaluare, n scopul diminurii impozitului aferent prin creterea
amortizrii, ajustrilor, folosirea predilect a unor metode de evaluare a
stocurilor la ieire etc.
n Romnia, legtura dintre contabilitate i fiscalitate a nregistrat
un dinamism pozitiv, fr precedent. De la o dependen total ntre
acestea (sfritul secolului al XX-lea), s-a ajuns n ultimii ani ca regulile
contabile s fie din ce n ce mai deconectate de cele fiscale, mai ales n
cazul firmelor mari.
Lucrarea are o structur judicioas care cuprinde:
contabilitatea i fiscalitatea - realiti ale vieii
economico-sociale;
concepte fundamentale privind activele imobilizate;
contabilitatea i fiscalitatea amortizrii imobilizrilor
corporale;

4
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

tratamentul contabil i fiscal al unor situaii particulare


privind imobilizrile corporale;
contabilitatea i fiscalitatea deprecierii imobilizrilor
corporale;
contabilitatea i fiscalitatea reevalurii imobilizrilor
corporale;
particulariti ale contabilitii i fiscalitii
imobilizrilor necorporale;
contabilitatea i fiscalitatea imobilizrilor financiare.
Apreciem nivelul teoretic i aplicativ al lucrrii ilustrat prin cele
86 de aplicaii, n concordan cu reglementrile specifice romneti i
internaionale actuale.
n lucrare, autorul pune n eviden, pe de o parte, asemnrile i
deosebirile conceptuale i metodologice dintre normele i
reglementrile contabile romneti i internaionale, iar pe de alt parte
implicaiile fiscalitii naionale asupra contabilitii romneti, toate
acestea pentru aceast important structur de avere a entitii
economice.
Este necesar de precizat c autorul are preocupri nu numai n
domeniul contabilitii i fiscalitii ntreprinderii, ci i n domeniul
CONTABILITII DE GESTIUNE, al SISTEMELOR CONTABILE
COMPARATE, al CONTABILITII CONSOLIDATE i al
CONTABILITII INSTITUIILOR PUBLICE.
Prezenta carte se adreseaz studenilor, masteranzilor,
cercettorilor, profesionitilor n domeniul contabilitii, precum i
managerilor.

15 decembrie 2015

5
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

CAPITOLUL I.
CONTABILITATEA I
FISCALITATEAREALITI ALE VIEII
ECONOMICO-SOCIALE

I.1. Contabilitatea i gestiunea fiscal a entitii

Existena biologic i social a omului este strict dependent de


consumul de bunuri economice, lucrri i servicii de toate tipurile,
inclusiv publice. Acestea (bunurile, lucrrile i serviciile) sunt produse
de ctre entiti distincte de gestiune: societi cu personalitate juridic,
regii autonome, societi/companii naionale, institute naionale de
cercetare-dezvoltare, societi cooperatiste, asociaii, instituii publice i
alte persoane juridice care funcioneaz pe principiile societilor cu
personalitate juridic.
Entitile economice (ntreprinderile), pentru a-i ndeplini
misiunea lor economic i social, dispun de valori economice ale cror
mrime i structur corespund mrimii i structurii propriilor activiti.
Pentru buna administrare i gestionare a valorilor economice de
care dispun, entitile economice au obligaia, conform legii1, s
organizeze i s conduc contabilitatea financiar proprie.
Contabilitatea financiar are ca obiect de gestionare averea
entitii economice, luat n totalitatea i structuralitatea sa. Rolul ei este
de a construi i furniza informaii sintetice privind poziia financiar i
modificarea acesteia, performana financiar, situaia modificrilor
capitalului propriu i situaia fluxurilor de numerar ale entitii,
informaii destinate, n principal, utilizatorilor externi, dar i celor interni
(manageri, de exemplu).

1
Legea nr.82/1991 Legea contabilitii, modificat prin O.U.G. nr. 79/2014, publicat
n M.Of. al Romniei nr. 902/11.12.2014, Partea I, art.1,al.(1).
6
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Contabilitatea este o activitate specializat n msurarea,


evaluarea, cunoaterea, gestiunea i controlul activelor, datoriilor i
capitalurilor proprii, precum i a rezultatelor obinute din activitatea
persoanelor juridice. n acest scop, contabilitatea trebuie s asigure
nregistrarea cronologic i sistematic, prelucrarea, publicarea i
pstrarea informaiilor cu privire la poziia financiar i modificarea
acesteia, performana financiar i alte informaii referitoare la activitatea
desfurat, att pentru cerinele interne ale acestora, ct i n relaiile cu
investitorii prezeni i poteniali, creditorii financiari i comerciali,
clienii, instituiile publice i ali utilizatori2.
Faptul c obiectul contabilitii financiare este acelai la nivelul
tuturor entitilor economice, iar relaiile delimitate i evideniate n
contabilitate au o determinare obiectiv, ele aprnd la intersecia
entitii cu terii, face posibil i necesar standardizarea contabilitii,
adic fundamentarea ei pe baz de norme, iar, n unele cazuri, pe
reglementri obligatorii privind obinerea, comunicarea i utilizarea
informaiilor contabile.
Obiectul i rolul contabilitii financiare sunt puse n eviden
prin funciile contabilitii. Acestea sunt:
Funcia de nregistrare i prelucrare a datelor, care
const n consemnarea, pe diveri supori, respectnd anumite reguli i
principii, pe baza etalonului bnesc, a existenei, micrii i transformrii
fenomenelor economice (realitii economice) din cadrul entitii.
Funcia de informare, care are n vedere furnizarea, n
timp real, de informaii ctre utilizatorii interni i externi, cu privire la
averea entitii i structura acesteia, modul de utilizare a resurselor de
orice natur, volumul produciei, nivelul costurilor i al veniturilor etc.,
n scopul fundamentrii deciziilor i strategiilor economice viitoare.
Funcia de control gestionar, ce const n verificarea
modului de gestionare i administrare a averii entitii, a gradului de
eficien n aciunea de alocare i utilizare a resurselor, a respectrii
disciplinei financiare etc.
Funcia juridic, ce se refer la faptul c documentele
2
Legea nr.82/1991 Legea contabilitii, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, art.2, al.(1).

7
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

oferite contabilitii de evidena tehnico-operativ i documentele


contabile propriu-zise pot fi folosite ca probe n justiie, n vederea
soluionrii unor litigii dintre entitate i tere persoane, la stabilirea
rspunderii materiale a diverselor persoane, toate bazate pe credibilitatea
i relevana informaiei contabile. De aici i caracterul probant al
informaiei contabile.
Funcia previzional care, pornind de la apariia i
evoluia pn n prezent a entitii, const n capacitatea de determinare i
orientare a tendinelor viitoare de evoluie a proceselor i fenomenelor
economice din entitatea respectiv, n vederea proiectrii volumului i
structurii activitii pe termen scurt, mediu i lung.
n unele ri (multe la numr), ntre care i ara noastr,
contabilitatea financiar prezint interes major i pentru stat care, din
raiuni fiscale, dorete cu orice pre s impun i s controleze aplicarea
metodelor de evaluare a diferitelor elemente ale averii entitii, folosirea
restrictiv a anumitor metode de calcul al unor indicatori (de exemplu,
profitul impozabil) etc., n vederea stabilirii rezultatelor ce formeaz baza
de impozitare. n acest context, statul ca utilizator extern al informaiei
contabile pretinde contabilitii s-i ofere baza de calcul pentru
fiscalitate, lucru posibil prin participarea statului la normalizarea
contabilitii financiare.
Ministerul Finanelor Publice elaboreaz i emite norme i
reglementri n domeniul contabilitii, planul de conturi general,
modelele situaiilor financiare, registrelor i formularelor comune privind
activitatea financiar i contabil, normele metodologice privind
ntocmirea i utilizarea acestora3.
Fiscalitatea reprezint un sistem de percepere a impozitelor;
ansamblul legilor, regulilor i practicilor privind fundamentarea,
calcularea i perceperea impozitelor 4.
Totalitatea impozitelor i taxelor aplicate asupra veniturilor i/sau
averii persoanelor, n vederea alimentrii bugetelor publice, formeaz
sistemul fiscal.

3
Legea nr.82/1991 Legea contabilitii, republicat, cu modificrile i completrile
ulterioare, art.4, al.(1).
4
DOBROT, N (coordonator) Dicionar de economie, Bucureti: Editura
Economic, 1999, p.212.
8
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Impozitele reprezint o form de prelevare a unei pri din


veniturile sau averea persoanelor fizice i juridice la dispoziia statului n
vederea acoperirii cheltuielior publice. Aceast prelevare se va face n
mod obligatoriu, cu titlu definitiv (nerambursabil) i fr contraprestaie
direct din partea statului5.
Taxele reprezint plile efectuate de persoane fizice i juridice,
de regul pentru servicii prestate acestora de ctre stat6.
Cadrul legal de administrare a impozitelor i taxelor este
reprezentat de Codul fiscal prin Legea nr. 227/2015.
n raport cu persoanele juridice, la baza fiscalitii stau
urmtoarele principii7 :
Principiul neutralitii msurilor fiscale n raport cu
diferitele categorii de investitori i capitaluri, cu forma de proprietate,
asigurnd condiii egale investitorilor, capitalului romn i strin. Deci,
se urmrete ca, pentru contribuabilii aflai n situaii similare, s se
asigure acelai regim fiscal.
Principiul certitudinii impunerii, conform cruia, prin
elaborarea de norme juridice clare, s nu conduc la interpretri arbitrare,
iar termenele, modalitatea i sumele de plat s fie precis stabilite pentru
fiecare pltitor, respectiv acetia s poat urmri i nelege sarcina
fiscal ce le revine, precum i s poat determina influena deciziilor lor
de management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Astfel, prevederile
legislative nu pot fi interpretate n favoarea, nici a statului i nici a
contribuabilului, n funcie de anumite situaii conjuncturale, iar
evaziunea fiscal are posibiliti restrnse (limitate la evaziunea fiscal
legal).
Principiul justei impuneri sau al echitii fiscale conform
cruia sarcina fiscal a fiecrui contribuabil trebuie stabilit pe baza
puterii contributive, respectiv n funcie de mrimea veniturilor sau a
proprietilor acestuia.

5
VCREL, I.(coordonator) Finane publice, ediia a V-a, Bucureti: Editura
Didactic i Pedagogic, 2006, p. 358.
6
BISTRICEANU, G. i colab. Finanele agenilor economici, Bucureti: Editura
Didactic i Pedagogic, 1995, p. 238.
7
Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, art.3, publicat n Monitorul Oficial al
Romniei, nr.688/10.09.2015, Partea I.
9
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Principiul eficienei impunerii, prin asigurarea de


niveluri similare ale veniturilor bugetare de la un exerciiu bugetar la
altul, prin meninerea randamentului impozitelor, taxelor i contribuiilor
n toate fazele ciclului economic, att n perioadele de avnt economic,
ct i n cele de criz.
Principiul predictibilitii impunerii prin care se asigur
stabilitatea impozitelor, taxelor i contribuiilor obligatorii, pentru o
perioad de timp de cel puin un an, n care nu pot interveni modificri n
sensul majorrii sau introducerii de noi impozite, taxe i contribuii
obligatorii.
Aplicarea acestor principii este asigurat i de prevederea expres
ce o conine Codul fiscal8:
(1) Prezentul cod se modific i se completeaz prin lege, care
intr n vigoare n termen de minimum 6 luni de la publicarea n
Monitorul Oficial al Romniei, Partea I.
(2) n cazul n care prin lege se introduc impozite, taxe sau
contribuii obligatorii noi, se majoreaz cele existente, se elimin sau se
reduc facilitile existente, acestea vor intra n vigoare cu data de 1
ianuarie a fiecrui an i vor rmne nemodificate cel puin pe parcursul
acelui an.
(3) n situaia n care modificrile i/sau completrile se adopt
prin ordonane se pot prevedea termene mai scurte de intrare n vigoare,
dar nu mai puin de 15 zile de la data publicrii, cu excepia situaiilor
prevzute la alin (2).
(4) Fac excepie de la prevederile alin. (1) i (2) modificrile care
decurg din angajamentele internaionale ale Romniei.
Avnd n vedere faptul c impozitele i taxele sunt prevzute prin
lege, pentru o mai bun nelegere a acestora i a procedurii determinrii
i plii lor i din perspectiva contabilitii, se impune o prezentare i
clarificare a urmtoarelor elemente:
a) obiectul impozitului sau taxei, reprezentat de materia impozabil,
care poate fi:

8
Legea nr.227/2015 Legea privind Codul fiscal, art.4.
10
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

venitul sau profitul (impozitul pe venitul


microntreprinderilor, impozitul pe profit etc.);
averea (impozitul pe terenuri, impozitul pe cldiri,
impozitul pe mijloacele de transport etc.);
activitatea sau producerea de bunuri, executarea de
lucrri, prestarea de servicii, importul (taxa pe valoarea
adugat, accizele, taxele vamale etc.);
b) subiectul impozitului sau taxei este nsui contribuabilul obligat
prin lege la plata impozitului, adic entitatea economic;
c) suportatorul impozitului sau taxei este persoana asupra creia
apas efectiv impozitul sau taxa n cauz. Trebuie fcut, ns,
distincie ntre subiectul i suportatorul impozitului sau taxei,
ntruct sunt situaii cnd acetia coincid i situaii cnd acetia
difer. Asfel, n cazul impozitului pe profit subiectul i
suportatorul acestuia coincid, adic entitatea, iar n cazul taxei pe
valoarea adaugat suportatorul este consumatorul final, iar
subiectul este entitatea, aceasta avnd obligaia calculului i a
virrii ei la bugetul statului;
d) cota sau unitatea de impunere ce reprezint, fie cota procentual
ce se aplic asupra bazei de impozitare, fie suma de bani pe
unitatea de msur a cantitii (de exemplu, accizele la igarete);
e) asieta sau modul de impunere i percepere, reprezint ansamblul
msurilor luate n vederea identificrii obiectului impunerii, a
stabilirii materiei impozabile i determinrii impozitului sau taxei
de plat;
f) termenul de plat sau scadena, reprezint data limit pn la
care trebuie pltit() impozitul sau taxa ctre stat. Nerespectarea
termenului atrage penaliti care sunt mpovrtoare pentru
pltitor;
g) unitatea de impozitare este unitatea monetar n care se exprim
obiectul impozabil ( leul sau o moned strin, dup caz);
h) unitatea de plat a impozitelor i taxelor este leul. Dac sumele
de plat sunt exprimate ntr-o moned strin (valut), atunci
acestea se convertesc n lei, dup reguli precise, reglementate i
ele juridic;

11
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

i) facilitile fiscale ce cuprind scutiri de plat, amnri de plat,


ealonri ale plilor etc. i fac parte din msurile de politic
economic, financiar i social a statului.
Fiscalitatea influeneaz deciziile de afaceri. Pe de o parte, statul,
prin politica de ncurajare economic, prevede diverse faciliti fiscale,
subvenii pentru dezvoltarea sectoarelor economice deficitare, msuri i
resurse pentru aciuni de protecie social etc., iar pe de alt parte,
entitile urmresc i contabilizeaz impactul acestor msuri de
ncurajare economic asupra propriilor averi.
Dei sunt dou realiti distincte, contabilitatea i fiscalitatea se
ntlnesc la nivelul fiecrei entitii. Principial, contabilitatea ar trebui s
fie n slujba doar a ntreprinderii, n scopul bunei gestionri i
administrri a averii acesteia, iar fiscalitate, un atribut al statului. n mod
real, fiscalitatea, ca atribut al statului, cere contabilitii, prin reguli i
norme precise, emanate tot de stat, s aplice reguli de evaluare i calcul
restrictive n determinarea unor indicatori cu implicaii fiscale i s-i
pun la dispoziie, prin instrumentele sale (bilan, cont de profit i
pierderi etc.), toate informaiile de care administraia fiscal are nevoie.
De fapt, ntreaga filosofie a contabilitii i fiscalitii entitii are
la baz conceptele de rezultatul exerciiului i rezultatul impozabil.
Rezultatul exerciiului, denumit i rezultatul contabil brut (RC)
se determin ca diferen ntre veniturile realizate din orice surs (V) i
cheluielile efectuate n scopul realizrii acestor venituri (C). Acesta este
interesul entitii.

RC = V C.

Rezultatul impozabil (RI), denumit i rezultatul fiscal, se obine


prin corectarea rezultatului contabil brut cu cheltuielile nedeductibile
(CND) i cu deducerile fiscale/ veniturile neimpozabile (V NIMP). Acesta
este interesul statului (administraiei fiscale).
Rezultatul fiscal se calculeaz ca diferen ntre veniturile i
cheltuielile nregistrate conform reglementrilor contabile aplicabile, din

12
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

care se scad veniturile neimpozabile i deducerile fiscale i la care se


adaug cheltuielile nedeductibile.9

RI = V C VNIMP /DF + CND


Rezultatul fiscal se calculeaz trimestrial/anual, cumulat de la
nceputul anului fiscal.
Anul fiscal n Romnia este anul calendaristic.
Fr ndoial, contabilitatea va sprijini nc mult timp fiscalitatea
la nivelul entitii, pe costurile acesteia.

I.2. Legtura dintre contabilitate i fiscalitate

Orientarea i dezvoltarea economic ale unei naiuni i au ca


susintor central fiscalitatea.
nc din perioada interbelic, politicile economice ale rilor
occidentale implic pilotarea economiilor naionale prin articularea
politicii privind angajarea forei de munc, a politicii salariale, a politicii
de investiii i a politicii privind importurile i exporturile. Articularea
acestor politici nu conduce ntotdeauna la o justiie fiscal.
Administraia public este responsabil cu politica economic a
rii. Pentru a-i atinge obiectivele economice, administraia public are
nevoie de informaii financiar-contabile. Pentru a se asigura de obinerea
informaiilor de care are nevoie, statul se implic n procesul de
normalizare contabil.
Nevoile informaionale ale statului (administraiei publice),
exprimate n termeni de variabile economice ce trebuie msurate, se
refer, n principal, la:
msurarea produciei de bunuri, lucrri i servicii i utilizarea
acestei producii n consum (intermediar i final), n investiii, la
export etc.;
msurarea veniturilor generate de producie i repartizarea acestor
venituri ntre participanii direci sau indireci la producia
social: acionari/asociai, salariai, entitile economice nsei,
creditori, stat etc.;
9
Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, art.19
13
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

msurarea acumulrii (investiiilor) i a modului de finanare


(autofinanare sau mprumuturi), descrierea averii, a evoluiei
structurii acesteia i a relaiilor financiare ntre entiti.
n calitatea sa de utilizator al informaiei financiar-contabile,
statul este reprezentat de administraia fiscal. Pentru a-i ndeplini
misiunea sa, administraia fiscal pretinde contabilitii, n ntregul su
(contabilitatea curent i lucrrile periodice de sintez), s prezinte,
nainte de toate, realitatea faptelor n contextul stabilirii bazei de calcul al
impozitelor i taxelor.
n acest fel s-a statuat i a evoluat un anume tip de relaie ntre
contabilitate i fiscalitate, relaie ce explic raportul, de moment sau n
dinamic, dintre acestea.
Diversitatea sistemelor contabile naionale, ns, pune n mod clar
cteva probleme:
compararea situaiilor (rapoartelor) financiar-contabile ale
entitilor din diferite ri care aplic pentru elaborarea lor norme
naionale, este dificil;
dezvoltarea marilor piee financiare i interconectarea
economiilor naionale au fcut ca aceste probleme de comparaie
s capete o mare acuitate;
nevoia investitorilor de a confrunta performanele financiare ale
entitilor de naionaliti diferite este tot mai acut i mai
imperativ n orientarea propriilor investiii;
necesitatea apropierii practicilor contabile din diferitele ri ale
lumii i orientarea spre un sistem contabil mondial aplicabil
tuturor entitilor, indiferent de dimensiune, sector de activitate,
sistem politic i apartenen naional.
Dar, diferenierea sistemelor contabile naionale este influenat i
de fiscalitate.
Relaia dintre contabilitate i fiscalitate este o relaie complex, n
timp i spaiu geografic.
n perioada imediat-postbelic, Charles Penglaou aprecia relaia
dintre contabilitate i fiscalitate astfel: Fiscalitatea este pentru
contabilitate ceea ce snobismul este pentru art. Nu trebuie s spunem
despre fiscalitate cuvinte prea generoase, deoarece ea a fcut mult ru

14
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

contabilitii. Dar nici nu trebuie s o vorbim prea mult de ru deoarece


ea a adus mult bine contabilitii .10
Este evident starea de conflict dintre contabilitate i fiscalitate,
dar la fel de evident este i nevoia convieuirii acestora.
n timp, att contabilitatea ct i fiscalitatea au fcut eforturi
uriae n demersul lor de a-i stabili i defini propriile norme,
concretizate astzi n dreptul contabil i dreptul fiscal.
Aa c, n prezent, s-a ajuns de la o poluare fiscal a contabilitii
la deconectarea, de suprafa sau de profunzime, dup caz, a contabilitii
de fiscalitate. Altfel spus, dei contabilitatea i fiscalitatea sunt ntr-un
conflict perpetuu, ele convieuiesc. Aceast convieuire este posibil prin
armonizarea legislativ n beneficiul i al entitii i al statului.
Armonizarea legislativ a condus, n cele mai multe cazuri, la ncheierea
unui armistiiu ntre contabilitate i fiscalitate. Legtura dintre
contabilitate i fiscalitate poate fi considerat, n unele ri, de importan
notabil n elaborarea normelor contabile naionale.
n unele ri, reglementrile fiscale sunt independente de
reglementrile contabile. n acestea (SUA, Marea Britanie, Olanda,
Australia etc.), atenia normalizatorului este orientat spre satisfacerea
nevoilor informaionale ale investitorilor de capital, iar determinarea
rezultatului fiscal rezult din aplicarea unor reguli specifice fiscalitii,
independente de cele utilizate n contabilitate.
n alte ri, ntre contabilitate i fiscalitate exist un anumit grad
de dependen, n sensul c fiscalitatea exercit o influen semnificativ
asupra contabilitii, impunnd reguli de evaluare i msurare. Este cazul
Franei, Germaniei, Italiei, Austriei etc., unde entitile tind s-i
ascund profitul prin subevaluare, n scopul diminurii impozitului
aferent, prin artificii i inginerii contabile (creterea amortizrii,
ajustrilor i provizioanelor, folosirea predilect a unor metode de
evaluare a stocurilor la ieire etc.).
Astfel, pe plan mondial, relaia dintre contabilitate i fiscalitate
este caracterizat de dou stri fundamentale:
n unele ri se manifest o deconexiune ntre rezultatul
contabil i cel fiscal;
10
FELEAG, N. (coordonator) Contabilitatea aprofundat, Bucureti: Editura
Economic, 1996, p. 373.
15
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

n alte ri, ntr-o msur mai mic sau mai mare, se


nregistreaz o aliniere a normelor contabile la normele fiscale.
Msura mai mare sau mai mic de influen a fiscalitii asupra
contabilitii se exprim prin impactul juridicului asupra
conturilor. Legtura dintre contabilitate i fiscalitate reflect
tocmai raportul (de conflict sau convieuire necesar) dintre
acestea.
n Romnia, legtura dintre contabilitate i fiscalitate a nregistrat
un dinamism pozitiv, fr precedent. De la o dependen total a
contabilitii de fiscalitate (la sfritul secolului trecut), s-a ajuns, n
ultimii ani, ca regulile contabile s fie din ce n ce mai deconectate de
cele fiscale, mai ales n cazul firmelor mari.
Este arhicunoscut faptul c, pentru multe entitii, pentru muli
administratori i pentru o mare parte a populaiei rii noastre, fiscalitatea
este perceput de o manier negativ, fiind considerat ca un obstacol n
iniierea i/sau derularea unor afaceri profitabile. Aceast atitudine este
absolut de neles, dar nu trebuie neglijat faptul c orice sarcin fiscal
asupra unei persoane (fizice sau juridice) este rezultatul cheltuielilor
impuse de serviciile i prestaiile publice, cheltuieli ce nu pot fi fcute n
afara resurselor bugetare constituite tocmai pe seama impozitelor,
taxelor i a diverselor contribuii ale acestor persoane la bugetele publice.
n plus, nsi munca de contabilitate este perceput predominant prin
latura ei fiscal. Cu toate acestea, nu se poate nega legtura necesar (cel
puin pentru o anumit perioad) dintre contabilitate i fiscalitate. Mai
ales n cazul entitilor mici i mijlocii, fiscalitatea folosete informaiile
contabile ca baz de calcul sau punct de plecare n stabilirea sarcinilor
fiscale. Din considerente de oportunitate i eficien, contabilitatea
accept, chiar ea, aplicarea unor reguli fiscale n obinerea i prezentarea
informaiilor contabile. De aici i justificarea conectrii, de un anumit
grad, a contabilitii i fiscalitii, mai ales la entitile mici i mijlocii,
prin evitarea inerii a dou evidene paralele: cea contabil i cea fiscal,
acestea fiind realizate de o singur persoan. La firmele mari i mai ales
la cele cotate la burs, unde informaiile contabile trebuie s satisfac, n
primul rnd, cerinele utilizatorului-investitor i unde calitatea
informaiei contabile este primordial, n msura n care regula fiscal
denatureaz aceast informaie, este necesar inerea separat a celor
16
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

dou evidene (contabil i fiscal), acestea conducnd, prima la


creterea credibilitii i relevanei datelor i informaiilor din
contabilitatea curent i din documentele contabile de sintez i, secunda
la o just impunere fiscal.
n concluzie, legtura dintre contabilitate i fiscalitate este o
realitate actual, dar de grade diferite n timp i spaiu, ntr-un proces
continuu de reaezare, totul n favoarea contabilitii. Pe msur ce
normalizarea contabil din ara noastr are la baz normele contabile
internaionale i raportul contabilitate-fiscalitate are o alt abordare, iar
fiscalitatea o alt percepie, devenind chiar un act de contiin
instituional i ceteneasc.
Acesta este contextul abordrii ideilor, conceptelor i soluiilor n
ceea ce privete contabilitatea i gestiunea fiscal a entitii, avnd n
vedere, att normele naionale de contabilitate i fiscalitate, ct i
Directivele europene i Standardele Internaionale de Contabilitate (IAS)
i Standardele Internaionale de Raportare Financiar ( IFRS).

I.3. Incidena fiscalitii asupra averii i activitii entitii

Problematica fiscalitii la nivelul unui stat este una complex. Ea


vizeaz, att persoanele fizice, ct i persoanele juridice. n cazul
persoanelor fizice, fiscalitatea este oarecum simpl, ntruct se realizeaz
pe baz de reglementri naionale, zonale i locale precise i are ca obiect
veniturile i/sau averea acestor persoane (familii) sau gradul de
beneficiere de ctre populaie de anumite prestaii din partea statului.
n cazul persoanelor juridice, fiscalitatea, dei vizeaz averea i
activitatea fiecrei entitii, este foarte complex ntruct:
obiectul fiscalitii (materia impozabil) este mult mai
diversificat() i se poate afla ntr-o multitudine de situaii, fiecare
fiind reglementat distinct;
suportatorul i subiectul fiscalitii pot coincide sau pot
diferi;

17
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

atitudinea entitii fa de propria-i activitate este


orientat sau impus prin reglementri fiscale precise i clare;
pentru acelai fenomen economic dar aflat n situaii
(ipostaze) diferite n cadrul aceleiai entitii, se aplic
reglementri fiscale diferite;
la nivelul fiecrei entitii, modul de articulare a politicilor
privind angajarea forei de munc, salarizarea acesteia,
investiiile, importurile, exporturile etc. difer fa de cel naional
i, n consecin, difer i msurile fiscale;
dinamismul mediului economic impune, la toate nivelurile
economice, instrumente fiscale adecvate;
normele naionale de fiscalitate cu aplicabilitate la nivelul
entitilor sunt emise n conformitate cu Directivele europene i
Standardele Internaionale de Raportare Financiar (IFRS);
modul de abordare contabil a unor fapte i fenomene la
nivelul entitii este, de multe ori, dependent de fiscalitate;
msurarea produciei de bunuri, lucrri i servicii,
msurarea veniturilor generate de producie dar i a cheltuielilor
impuse de aceasta, evaluarea elementelor de avere i calculul unor
indicatori n vederea stabilirii rezultatelor ce formeaz baza de
impozitare sunt impuse i controlate de ctre stat n interes fiscal,
dei ele sunt un atribut al contabilitii financiare a ntreprinderii;
fiscalitatea are o sfer mult mai mare dect sistemul de
impozite i taxe, ea cuprinznd i contribuiile entitii la
bugetele publice;
tratamentul fiscal al unor elemente aparinnd entitii este
difereniat n funcie de limitele ntre care se plaseaz sau de
nivelurile de manifestare a acestora;
calendarul obligaiilor fiscale ale entitilor este att de
difereniat pe ct de difereniat este sistemul de impozite i taxe la
care este supus fiecare entitate, funcie de specificul su.
Problematica contabilitii i fiscalitii entitii impune,
deopotriv, att abordri (tratamente) contabile, ct i abordri fiscale
asupra averii i activitii entitii. Comport, prin urmare, tratamente
contabile i tratamente fiscale toate structurile de avere ale entitii

18
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

(activele, capitalurile proprii i datoriile), dar i activitile n care acestea


sunt antrenate.
Concret, suntem n faa contabilitii i fiscalitii imobilizrilor,
stocurilor, creanelor, trezoreriei, capitalurilor proprii, datoriilor,
cheltuielilor, veniturilor i rezultatului. A nu se nelege c orice abordare
contabil a acestor elemente comport i abordri fiscale. Mai mult,
unele abordri contabile sunt conectate la mai multe abordri fiscale.
De aceea, ordinea tratrii lor este rezultatul conectrii
contabilitii financiare la fiscalitate, neinnd cont de delimitrile
struturale i conceptuale ale elementelor.

19
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

CAPITOLUL II
CONCEPTE FUNDAMENTALE PRIVIND
ACTIVELE IMOBILIZATE
II.1. Generaliti

Conform teoriei partidei duble, averea entitii se reprezint n


situaiile financiare prin prisma structurilor calitative de active, pe de o
parte i capitaluri proprii i datorii, pe de alt parte, iar ecuaia partidei
duble este de forma:

Active = Capitaluri proprii + Datorii

Cadrul general conceptual pentru raportarea financiar IASB


(International Accounting Standard Board) definete activul ca fiind o
resurs:
a) controlat de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute; i
b) din care se preconizeaz c vor decurge beneficii economice
viitoare pentru entitate.
Resursele controlate de entitate sunt valorile materiale i bneti
de care dispune aceasta i care compun averea ei.
Beneficiile economice viitoare reprezint potenialul de a
contribui, direct sau indirect, la fluxul de numerar i de echivalente de
numerar ctre entitate. Acest potenial poate fi unul productiv, fcnd
parte din activitile de exploatare ale entitii. De asemenea, se poate
transforma n numerar sau echivalente de numerar sau poate avea
capacitatea de a reduce ieirile de numerar, cum ar fi un proces alternativ
de producie care micoreaz costurile.
Fluxul de numerar reprezint ansamblul operaiilor monetare
(ncasri i pli curente) i financiare (credite bancare pe termen scurt)
pe care le efectueaz entitatea pentru asigurarea mijloacelor bneti i
efectuarea decontrilor curente.
Echivalentele de numerar reprezint investiii pe termen scurt
foarte lichide, care sunt uor convertibile n sume cunoscute de numerar

20
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

i care sunt supuse unui risc nesemnificativ de schimbare valorii 11


(aciuni, obligaiuni, cecuri, efecte comerciale, timbre potale i fiscale,
tichete de mas, bonuri valorice de combustibil etc.).
n funcie de natura lor economic, modul de utilizare i
lichiditatea elementelor ce le compun, activele se structureaz n:
active imobilizate;
active circulante.
Dei Cadrul general conceptual IASB pentru ntocmirea i
prezentarea situaiilor financiare nu definete explicit activele
imobilizate (IFRS 5 Activele imobilizate deinute n vederea vnzrii i
activitii ntrerupte definete activul imobilizat ca fiind un activ care
nu corespunde definiiei unui activ circulant), pornind de la definiia
dat activelor, putem particulariza definiia activelor imobilizate prin
prisma IAS 16 Imobilizri corporale, IAS 17 Contracte de leasing,
IAS 38 Imobilizri necorporale, IAS 40 Investiii imobiliare, astfel:
activele imobilizate reprezint resurse controlate de ntreprindere care
ndeplinesc simultan urmtoarele condiii:
sunt generatoare de beneficii economice viitoare pe o perioad
mai mare de un an;
sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau
furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor
sau pentru a fi folosite n scopuri administrative;
sunt dobndite spre a fi utilizate i nu destinate comercializrii.
Legislaia contabil romneasc definete n mod expres activele
imobilizate. Activele imobilizate sunt active generatoare de beneficii
economice viitoare i deinute pe o perioad mai mare de un an.12
Un element de active imobilizate poate fi recunoscut (ncorporat n
bilan sau n situaia veniturilor i cheltuielilor ) dac i numai dac:
a) este probabil generarea de beneficii economice viitoare aferente
elementului pentru entitate; i
b) costul elementului poate fi evaluat n mod fiabil (complet, neutru
i fr erori).

11
IAS 7, Situaia fluxurilor de trezorerie, punctul 6.
12
O.M.F.P.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare consolidate, Seciunea
4.4, pct.138.
21
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

n funcie de forma pe care o mbrac i destinaia pe care o


capt, activele imobilizate se structureaz n: imobilizri necorporale,
imobilizri corporale i imobilizri financiare.
Imobilizrile necorporale denumite i active intangibile sau
nemateriale cuprind activele identificabile nemonetare, fr fond
economic fizic (suport material). Un activ se identific ntr-o imobilizare
necorporal atunci cnd:
a) este separabil, adic poate fi separat sau divizat de entitate i
vndut, transferat, cesionat, printr-un contract de licen, nchiriat
sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un contract, un activ
sau o datorie aferent (); sau
b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal,
indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile de
entitate sau de alte drepturi i obligaii13.
Imobilizrile corporale denumite i active fixe tangibile sau
imobilizri materiale sunt active nemonetare care au un suport material
(corporal) i care:
sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau funizarea
de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau pentru a fi
folosite n scopuri administrative; i
se preconizeaz a fi utilizate pe parcursul mai multor perioade14.
Imobilizrile financiare reprezint investiii financiare care
cuprind aciuni i alte titluri cumprate i deinute pe termen lung n
capitalul altei entiti, n scopul obinerii de avantaje economice sub
forma veniturilor financiare i a controlului i influenei notabile
exercitate asupra entitii respective.

II.2. Concepte fundamentale privind activele imobilizate

Pentru nelegerea aspectelor - contabil i fiscal - legate de


activele imobilizate, se impune clarificarea unui sistem noional
(categorial) cu privire la aceste active: valoare contabil, cost istoric,

13
IAS 38 Imobilizri necorporale, punctul 8 i IFRS 3 Combinri de ntreprinderi,
Anexa A.
14
IAS 16 Imobilizri corporale, punctul 6.
22
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

valoare just, valoare de inventar, depreciere, valoare amortizabil,


amortizare, ajustare, valoare recuperabil, valoare de utilizare, valoare
rezidual, valoare realizabil, valoare realizabil net, valoare
actualizat, valoare reevaluat, durat normal de utilizare, durat de
via economic, durat de via util, regim de amortizare, baza fiscal a
unui activ (sau a unei datorii).
Valoarea contabil este valoarea la care un activ este
recunoscut dup ce se deduc deprecierea (amortizarea) cumulat i
pierderile cumulate din depreciere ( IAS 16.6, IAS 36.6, IAS 38.8*
(*Standardul i punctul/anexa din standard ce definete noiunea) sau
valoarea la care un activ este recunoscut n situaia poziiei financiare
(IAS 40.5, IAS 41.8).
Valoarea contabil este reprezentat de costul de achiziie, costul
de producie sau alt valoare care substituie costul, diminuat cu
amortizarea cumulat pn la acea dat, precum i cu ajustrile cumulate
din depreciere.15
n momentul dobndirii activelor imobilizate, valoarea contabil
corespunde costului istoric.
Costul istoric, potrivit Cadrului general conceptual pentru
raportarea financiar (CF.4.55, litera (a) ), reprezint o baz de evaluare
conform creia activele sunt nregistrate la suma n numerar sau
echivalente de numerar pltit sau la valoarea just a contraprestaiei
oferite pentru a le dobndi (CF reprezint referinele la Cadrul general
conceptual).
Costul istoric capt statutul de valoare contabil de intrare sau
valoare la prima nregistrare.
Concret, funcie de modalitatea de dobndire a activului
imobilizat, costul istoric se identific cu:
costul de achiziie, pentru activele dobndite cu titlu oneros
(prin cumprare);
costul de producie, pentru activele dobndite din producia
proprie (autoproducie);

15
O.M.F.P. nr.1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
Seciunea 4.4, pct.140.
23
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

valoarea de aport, pentru activele aduse de ctre


acionari/asociai la formarea sau creterea capitalului social;
valoarea just, pentru activele dobndite cu titlu gratuit
(transferuri, donaii, plus la inventariere etc).
Costul de achiziie este format din:
preul de cumprare;
taxe vamale i alte taxe nedeductibile;
costul de amenajare a amplasamentului;
costul de transport i manipulare;
costul de asamblare-instalare;
diverse onorarii (arhiteci, avocai, ingineri);
costurile nete de testare a funcionrii corecte a activului (din
costurile totale de testare a funcionrii corecte se deduc
ncasrile nete provenite din vnzarea efectelor obinute n timpul
aducerii activului la condiiile de funcionare conform
parametrilor proiectai);
ctigurile (beneficiile) angajailor care rezult direct din achiziia
activului;
alte costuri delimitate n mod direct (conjuncturale), ca de
exemplu, dobnzile dac achiziia este finanat din mprumuturi,
costul estimat pentru demontarea i mutarea activului, respectiv,
costurile de restaurare a amplasamentului, n msura n care
costul este recunoscut ca un provizion. Din totalul acestor costuri
se deduc reducerile comerciale primite.
Costul de producie este format din:
costul de achiziie al materiilor prime i materialelor consumate
n mod implicit la obiectivul de investiie dat;
costurile directe de prelucrare (manopera);
alte costuri delimitate i identificate n mod direct pe investiia
respectiv (de exemplu, dobnzile, dac investiia este finanat
din mprumuturi);
costurile indirecte de producie, atribuite n mod raional i
proporional obiectivului de investiie respectiv;
costul cantitilor normale de deeuri, rebuturi, munc i alte
resurse;

24
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Valoarea de aport se stabilete prin evaluare i depinde de preul


pieei, starea n care se afl activul, amplasarea i utilitatea acestuia.
Valoarea just este valoarea la care ar putea fi tranzacionat un
activ, decontat o datorie sau schimbat un instrument de capitaluri proprii
acordat, ntre pri intresate i n cunotin de cauz, n cadrul unei
tranzacii desfurate n condiii obiective (IFRS 2.A).
Conform IFRS 13 Evaluarea la valoarea just, valoarea just, n
calitate de concept contabil, este definit drept preul care ar fi primit ca
urmare a vnzrii unui activ sau preul care ar fi pltit pentru a transfera o
datorie printr-o tranzacie normal ntre participanii pe pia la data
evalurii.
Valoarea just a unei imobilizri corporale trebuie s ia n calcul
abilitatea entitii de a genera beneficii economice prin folosirea
activului n cea mai bun i valoroas utilizare a sa, sau prin vnzarea
activului unui cumprtor care l va folosi n condiiile menionate. Cea
mai bun i mai valoroas utilizare a unui activ este posibil fizic,
permis legal i fezabil financiar.
Utilizarea curent a activului corporal este cea mai bun i mai
valoroas doar dac piaa i/sau ali factori arat c o utilizare alternativ
a acelui activ nu i va maximiza valoarea.
Valoarea de inventar este valoarea stabilit cu ocazia efecturii
inventarierii activului i se determin n funcie de utilitatea i starea
acestuia, de preul pieei i de diveri factori conjuncturali. Ea este o
valoare actual a activului i se nscrie n listele de inventariere.
La inchiderea exerciiului financiar, valoarea contabil se
compar cu valoarea de inventar (actual), iar n urma acestei comparaii
poate rezulta una din urmtoarelor situaii:
1. dac valoarea de inventar este mai mare dect valoarea contabil
se obine un plus de valoare care, conform principiului prudenei,
nu se nregistreaz n contabilitate;
2. dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil
se obine un minus de valoare (depreciere), care se nregistreaz
n contabilitate astfel:
a) sub forma unei amortizri suplimentare, dac deprecierea
este ireversibil (uzur fizic i/sau uzur moral);
b) prin ajustri pentru deprecierea sau pierderea de valoare
25
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

a imobilizrilor, dac deprecierea este reversibil


(diminuarea preurilor, scderea cursului valutar, scderea
cotaiilor la burs etc.).
n contabilitatea curent activele imobilizate se nregistreaz la
valoarea lor de intrare (costul istoric), iar n bilan, la valoarea contabil,
adic la valoarea de intrare diminuat cu amortizrile i ajustrile pentru
deprecierea sau pierderea de valoare, cumulate.
Deprecierea reprezint alocarea sistematic a valorii
amortizabile a unui activ pe ntreaga sa durat de via util (IAS 16.6,
IAS 36.6).
Valoarea amortizabil este Costul unui activ sau o alt valoare
care nlocuiete costul (n situaiile financiare) minus valoarea rezidual a
activului (IAS 16.6, IAS 36.6, IAS 38.8).
Conform legislaiei romneti contabile actuale, valoarea
amortizabil este valoarea de intrare sau valoarea reevaluat a
imobilizrilor.16
Valoarea amortizabil este reprezentat de cost sau de alt valoare
care substituie costul (de exemplu, valoarea reevaluat).17
Amortizarea este deprecierea ireversibil.
Amortizarea este att un element al costului care afecteaz
rezultatul exerciiului financiar, ct i un element rectificativ al valorii de
intrare a activului, prin care se determin valoarea contabil a acestuia i
care se recunoate n bilan. Prin urmare, amortizarea poate fi abordat
ca:
a) proces de transfer/repartizare a costurilor iniiale ale
imobilizrilor asupra cheltuielilor exerciiului pe ntreaga lor
via util;
Amortizarea reprezint alocarea sistematic a valorii
amortizabile a unui activ pe ntreaga durat de utilizare
economic.18

16
OMFP.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
Seciunea 4.4, pct.238 (1).
17
OMFP.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
Seciunea 4.4, pct. 139 (2).
26
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

b) proces de corecie a valorilor iniiale ale imobilizrilor. Prin


acest proces amortizarea este constatarea contabil a pierderii
de valoare de ctre activele imobilizate ca urmare a uzrii lor
fizice i morale, iar valoarea acestora este readus la o valoare
apropiat de realitate;
c) surs de finanare a rennoirii imobilizrilor, fiind recuperat
pe seama preurilor efectelor economice obinute prin
folosirea activelor imobilizate, cu ocazia vnzrii acestor
efecte.
nsui procesul de amortizare const n pierderea treptat de pri
de valoare din valoarea iniial a activului imobilizat i transferul, tot
treptat, al acestor pri asupra bunurilor (efectelor) la obinerea crora
acesta particip, ca mai apoi, prin intermediul preului bunurilor, cu
ocazia vnzrii lor, s aib loc recuperarea treptat a acestor pri de
valoare, astfel nct la expirarea duratei normale de funcionare a
activului imobilizat s fie recuperat ntreaga sa valoare iniial, cu care
s se dobndeasc un alt activ imobilizat cu aceeai destinaie economic
(chiar mai ieftin i mai performant), n vederea continurii procesului de
producie.
Amortizarea poate fi: amortizare contabil i amortizare fiscal.
Amortizarea contabil face obiectul nregistrrii n contabilitatea
curent a entitii ca un element al costului i este luat n calculul
rezultatului exercitiului financiar. Valoarea ei depinde de metoda de
amortizare aplicat de entitate. Din perspectiva metodei de amortizare,
sunt importante urmtoarele aspecte:
alocarea valorii amortizabile n timp trebuie fcut raional, n
sensul c cheltuiala cu amortizarea trebuie s fie corespunztoare,
justificat beneficiilor economice ateptate ca urmare a utilizrii
activului imobilizat;
alocarea se face sistematic, n sensul c, pe ntreaga durat de
via util a activului imobilizat, calculul amortizrii are loc dup
aceeai metod i pe baza aceleiai formule de calcul decise n

18
OMFP.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
Seciunea 4.4, pct.139 (2).
27
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

momentul dobndirii activului i care nu pot fi modificate


ulterior, dect excepional.
n Romnia, amortizarea contabil este reglementat de Legea
nr.15/199419.
Amortizarea fiscal reprezint echivalentul valoric al deprecierii
definitive a imobilizrilor care afecteaz cheltuielile de exploatare ce
sunt deductibile fiscal la determinarea rezultatului impozabil. Ea nu
afecteaz cheltuielile entitii, ntruct nu se nregistreaz n contabilitate,
dar afecteaz mrimea rezultatului impozabil i, implicit, a impozitului
pe profit. Se nregistreaz, ns, n Registru de eviden fiscal al
entitii.
n Romnia, amortizarea fiscal este reglementat de Legea
nr.227/2015.20 .
Ajustarea poate fi privit, fie ca o operaie de corecie (adaptare)
a unei valori existente la o realitate dat, fie ca o valoare. Ca valoare,
ajustarea reprezint echivalentul deprecierii cu caracter reversibil a unui
activ, ce se constituie, de regul, la sfritul exerciiului financiar, n
urma inventarierii activelor neamortizabile. Mrimea acestei deprecieri
se stabilete ca diferen ntre valoarea contabil (mai mare) i valoarea
recuperabil (mai mic) ale unui activ.
Valoarea recuperabil este cea mai mare valoare dintre valoarea
just a unui activ (sau a unei uniti generatoare de numerar) minus
costurile generate de vnzare i valoarea sa de utilizare (IAS 16.6, IAS
36.6, IFRS 5. A).
Valoarea de utilizare este valoarea actualizat a fluxurilor de
trezorerie viitoare estimate care se preconizeaz a fi realizate din
utilizarea n continuare a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei
de via util (IFRS 5.A).
Valoarea rezidual reprezint valoarea estimat pe care ar
obine-o n prezent o entitate din cedarea unui activ, dup deducerea
costurilor asociate cedrii, dac activul ar avea deja vechimea i starea
prevzute la sfritul duratei sale de via util (IAS 16.6, IAS 38.8).

19
Legea nr.15/1994 Legea privind amortizarea capitalului imobilizat n active
corporale i necorporale, republicat, cu modificrile i completrile ulterioare.
20
Legea nr. 227/2015 Legea privind Codul fiscal.
28
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Valoarea realizabil este suma n numerar sau echivalente de


numerar care poate fi obinut n prezent prin vnzarea normal a
activelor(CF 4.55, litera (c) ).
Vloarea realizabil net reprezint preul de vnzare estimat pe
parcursul desfurrii normale a activitii, minus costurile estimate
pentru finalizare i costurile estimate necesare efecturii vnzrii (IAS
2.6-7). Ea se refer la suma net pe care o entitate se ateapt s o
realizeze din vnzarea activului pe parcursul desfurrii normale a
activitii i nu trebuie confundat cu valoarea just intruct valoarea
realizabil net este o valoare specific entitii, iar valoarea just este
specific pieei.
Valoarea actualizat este o estimare curent a valorii actualizate
a viitoarelor fluxuri de trezorerie nete care urmeaz a fi generate n cursul
normal al activitii (CF 4.55, litera (d) ).
Valoarea reevaluat reprezint valoarea just a unui activ la
data reevalurii minus orice amortizare cumulat ulterior i orice
pierderi cumulate din depreciere (IAS 16.31).
Durata normal de utilizare (DUN sau T) corespunde, de regul,
cu durata de via economic. Ea depinde de mediul (normal, uor
coroziv, puternic coroziv) n care activul imobilizat este exploatat. Durata
normal de utilizare este mai redus dect durata de via fizic a
activului respectiv.
n Romnia, duratele normale de utilizare ale imobilizrilor
corporale sunt stabilite centralizat, prin ordonane de guvern i sunt
revizuite periodic (la un interval de maximum 5 ani).
Duratele normale de utilizare se afl n Catalogul privind
duratele normale de funcionare i clasificarea mijloacelor fixe. n
catalog, duratele normale de funcionare se exprim n ani ntregi, cu
limit minim i maxim.
Durata de viat economic este fie:
a) perioada de-a lungul creia se preconizeaz c un activ este
utilizabil din punct de vedere economic de ctre unul sau mai
muli utilizatori; fie
b) numrul unitilor de producie sau al unitilor similare care
se preconizeaz a fi obinute prin utilizarea activului de ctre
unul sau mai muli utilizatori (IAS 17.4).
29
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Durata de via util reprezint fie :


a) perioada n care un activ este preconizat a fi disponibil pentru
utilizare de ctre o entitate; fie
b) numrul de uniti de producie sau alte uniti similare pe care
entitatea preconizeaz s le obin de la activ ( IAS 16.6,
IAS 36.6, IAS 38.8).
Durata de via util este durata de utilizare economic, ea
reprezentnd:
a) perioada n care un activ este prevzut a fi disponibil
pentru utilizare de ctre o entitate; sau
b) numrul unitilor produse sau al unor uniti similare
ce se estimeaz c vor fi obinute de entitate prin
folosirea activului respectiv.21
Regimul de amortizare const n alegerea metodei de amortizare,
st la baza ntocmirii planului de amortizare i se aprob de ctre
consiliul de administraie al fiecrei entiti.
Baza fiscal a unui activ (sau a unei datorii) este valoarea
atribuit acelui activ ( sau acelei datorii) n scopuri fiscale (IAS 12.5).
Pentru activele imobilizate, se mai numete i baz de amortizare.

21
OMFP.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
Seciunea 4.4, pct.139 (3).
30
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

CAPITOLUL III.
CONTABILITATEA I FISCALITATEA
AMORTIZRII IMOBILIZRILOR
CORPORALE

III.1. Reglementri contabile i fiscale privind imobilizrile


corporale

Organizarea i funcionarea contabilitii financiare la nivelul


entitilor economice trebuie s conduc la furnizarea de informaii
sintetice privind poziia financiar i modificarea acesteia, performana
financiar, situaia modificrilor capitalului propriu i situaia fluxurilor
de numerar ale acestora, informaii necesare att utilizatorilor interni, ct
i utilizatorilor externi. ntruct utilizatorii interni i externi sunt diveri
i numeroi, fiecare avnd cerine de un anume interes n raport cu
calitatea de utilizatori, contabilitatea financiar este chemat, chiar din
faza de organizare i funcionare, dar mai ales n momentul de raportare
financiar-contabil, s prezinte informaii calitative pentru toi
utilizatorii. Acest lucru este posibil prin standardizarea contabilitii
financiare, adic prin elaborarea de norme i reglementri obligatorii
privind producerea, comunicarea i utilizarea informaiilor contabile.
Deci, contabilitatea financiar este o contabilitate normativ. n plus,
contabilitatea financiar, n anumite ri, trebuie s rspund i cerinelor
de ordin fiscal ale statului respectiv, fiind considerat o tehnic i n
serviciul fiscalitii, nu numai al gestiunii averii.
n Romnia, organizarea i funcionarea contabilitii financiare
este reglementat prin Legea nr.82/1991, Legea contabilitii, actualizat
i republicat, iar sistemul contabil al entitilor este n conformitate cu
standardele internaionale de contabilitate i de raportare financiar i cu
directiva european privind situaiile financiare anuale individuale,

31
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

situaiile financiare anuale consolidate i rapoartele conexe ale anumitor


tipuri de entiti22
n acelai timp, alturi de reglementrile contabile, apar i
reglementrile fiscale ce se regsesc n Legea nr. 227/2015, Legea
privind Codul fiscal.
Aceste reglementri, contabile i fiscale, sunt opozabile tuturor
structurilor de avere ale entittilor, deci i activelor imobilizate i,
implicit, imobilizrilor corporale.
Tratamentele contabile ale imobilizrilor corporale sunt
reglementate, n mod specific, de :
Legea nr.15/1994, Legea privind amortizarea capitalului
imobilizat n active corporale i necorporale, actualizat i
republicat;
IAS 16 Imobilizri corporale.
Amortizarea unui activ imobilizat este o cheltuial, calculat i
alocat pe o baz sistematic pe durata de via util, n conformitate cu
metoda de amortizare aleas.
Sunt supuse amortizrii imobilizrile corporale i imobilizrile
necorporale.
Avnd n vedere faptul c imobilizrile corporale dein o pondere
mare n totalul activelor i, implicit, al activelor imobilizate, abordarea
contabil i fiscal a amortizrii i analiza acesteia se vor face prin
prisma imobilizrilor corporale, iar interpretrile, cu toate consecinele,
vor fi extinse asupra tuturor imobilizrilor amortizabile. Evident,
abordrile specifice/particulare ale contabilitii fiscale a amortizrii
imobilizrilor necorporale vor avea parte de un spaiu distinct.
Amortizare poate fi privit ca proces i ca valoare.
Ca proces, amortizarea const n transferul costului istoric al
imobilizrii corporale asupra cheltuielilor exerciiului pe ntreaga durat
de via util, transfer ce trebuie realizat n mod raional i sistematic.
Ca valoare, amortizarea reprezint expresia bneasc a uzurii.
Uzura unei imobilizri corporale reprezint efectul procesului de
uzare.

22
O.M.F.P. nr. 1802/29.12.2004 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
publicat n M.Of. al Romniei nr.963/30.12.2014, Partea I.
32
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Uzarea const n pierderea, n timp, a caracteristicilor tehnico-


funcionale iniiale ale imobilizrii corporale din cauza folosirii lor i/sau
a aciunii distructive a agenilor externi naturali i umani (uzare fizic),
sau datorit apariiei pe pia de noi imobilizri corporale similare (cu
aceeai destinaie), dar mai performante din punct de vedere tehnic i
chiar mai ieftine (uzare moral).
Deci i uzura poate fi: uzur fizic (efectul uzrii fizice) i uzur
moral (efectul uzrii morale).
Calculul amortizrii imobilizrilor corporale, prin prisma
normelor romneti, are loc pe baza unui plan de amortizare, ncepnd cu
luna urmtoare punerii acestora n funciune i pn la recuperarea
integral a valorii de intrare (costului istoric).
Sunt supuse amortizrii23:
1. orice imobilizare corporal care ndeplinete cumulativ
urmtoarele condiii:
a) este deinut i utilizat n producia, livrarea de bunuri
sau n prestarea de servicii, pentru a fi nchiriat terilor
sau n scopuri administrative;
b) are o valoare fiscal egal sau mai mare dect limita
stabilit prin hotrre a Guvernului, la data dobndirii;
c) are o durat normal de utilizare mai mare de un an;
2. investiiile efectuate la imobilizrile corporale care fac obiectul
unor contracte de nchiriere, concesiune, locaie de gestiune,
asociere n participaie, sau altele asemenea;
3. imobilizrile corporale puse n funciune parial, pentru care nu
s-au ntocmit formele de nregistrare ca imobilizare corporal;
acestea se cuprind n categoriile n care urmeaz a se nregistra,
la valoarea rezultat prin nsumarea cheltuielilor efective
ocazionate de realizarea lor;
4. investiiile efectuate pentru descopert n vederea valorificrii de
substane minerale utile, precum i pentru lucrrile de deschidere
i pregtire a extraciei n subteran i la suprafa;
5. investiiile efectuate la imobilizrile corporale existente, sub
forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul mbuntirii

23
Legea nr. 227/2015 Legea privind Codul fiscal, art.28, al. (2) i (3).
33
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de


beneficii economice viitoare, prin majorarea valorii imobilizrii
corporale;
6. investiiile efectuate din surse proprii, concretizate n bunuri noi,
de natura celor aparinnd domeniului public, precum i n
dezvoltri i modernizri ale bunurilor aflate n proprietate
public;
7. amenajrile de terenuri.
8. activele biologice, nregistrate de ctre contribuabili potrivit
reglementrilor contabile aplicabile.

Nu sunt supuse amortizrii24:


1. terenurile, inclusiv cele mpdurite;
2. tablourile i operele de art;
3. lacurile, blile i iazurile care nu sunt rezultatul unei investiii;
4. bunurile din domeniul public finanate din surse bugetare;
5. orice imobilizare corporal care nu i pierde valoarea n timp,
datorit folosirii, potrivit normelor;
6. casele de odihn proprii, locuinele de protocol, navele,
aeronavele, vasele de croazier, altele dect cele utilizate pentru
desfurarea activitii economice;
Valoarea anual a amortizrii depinde de durat normal de
utilizare a imobilizrii corporale respective, valoarea amortizabil i
regimul de amortizare utilizat.
Durata normal de utilizare corespunde, n principiu, cu durata
de via economic, durat n cadrul creia veniturile obinute n urma
utilizrii imobilizrii corporale sunt mai mari dect cheltuielile necesare
pentru funcionarea, ntreinerea i repararea acesteia.
n cazul imobilizrilor corporale achiziionate, dar a cror durat
normal de utilizare este expirat, valoarea de intrare a acestora se va
recupera pe o durat stabilit de ctre o comisie tehnic sau un expert
tehnic independent.
Valoarea amortizabil reprezint diferena dintre valoarea de
intrare a activului imobilizat i valoarea sa rezidual.

24
Legea nr.227/2015 Legea privind Codul fiscal, art.28, al (4).
34
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Regimul de amortizare se refer la metoda de amortizare utilizat


pentru alocarea sistematic i raional a valorii amortizabile a
imobilizrii corporale pe parcursul duratei de via util a acesteia.
Potrivit legislaiei romneti n vigoare, entitile din ara noastr
pot opta pentru unul din urmtoarele regimuri de amortizare:25
amortizarea liniar;
amortizarea accelerat;
amortizarea degresiv
amortizarea n funcie de unitile produse.
Amortizarea privit contabil i fiscal comport cteva
precizri legate de metoda de amortizare utilizat, precizri ce se
constituie n reguli specifice amortizrii fiscale 26:
a) n cazul construciilor se aplic metoda de amortizare liniar;
b) n cazul echipamentelor tehnologice, respectiv al mainilor,
uneltelor i instalaiilor de lucru, precum i pentru computere
i echipamente periferice ale acestora, contribuabilul poate
opta pentru metoda de amortizare liniar, degresiv sau
accelerat;
c) n cazul oricrei alte imobilizri corporale amortizabile,
contribuabilul poate opta pentru metoda de amortizare liniar
sau degresiv;
d) pentru cheltuielile cu investiiile efectuate pentru amenajarea
terenurilor, liniar, pe o perioad de 10 ani;
Alte reguli fiscale27 vizeaz urmtoarele aspecte eseniale:
amortizarea fiscal se calculeaz ncepnd cu luna urmtoare
celei n care imobilizarea corporal amortizabil se pune n
funciune;
pentru cheltuielile cu investiiile efectuate din surse proprii la
imobilizrile corporale din domeniul public, amortizarea
fiscal se calculeaz pe durata normal de utilizare, pe durata

25
OMFP.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
Seciunea 4.4, pct. 240 (1).
Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, art. 28, al.(5) i (12), lit. (f) i (h).
26
Legea 227/2015 Legea privind Codul fiscal, art.28 al.(5) i (12) , lit.(e).
27
Legea 227/2015 Legea privind Codul fiscal, art. 28, al.(12), (13), (18), (19), (20),
(22).
35
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

normal de utilizare rmas sau pe perioada contractului de


concesionare sau nchiriere, dup caz;
pentru cheltuielile cu investiiile efectuate la imobilizrile
corporale concesionate, nchiriate sau luate n locaie de
gestiune de cel care a efectuat investiia, amortizarea fiscal
se calculeaz pe perioada contractului sau pe durata normal
de utilizare, dup caz;
n cazul investiiilor efectuate la imobilizrile corporale
utilizate n asocieri fr personalitate juridic, amortizarea se
calculeaz de cel care a efectuat investiia, pe perioada
contractului sau pe durata normal de utilizare, dup caz,
urmnd s se aplice prevederile contractului de asociere;
amortizarea cldirilor i a construciilor minelor, salinelor cu
extracie n soluie prin sonde, carierelor, exploatrilor la zi
pentru substane minerale solide i cele din industria
extractiv de petrol, a cror durat de folosire este limitat de
durata rezervelor i care nu pot primi alte utilizri dup
epuizarea rezervelor, precum i a investiiilor pentru
descopert se calculeaz pe unitatea de produs, n funcie de
rezerva exploatabil de substan mineral util.
Amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:
din 5 n 5 ani la mine, cariere, extracii petroliere,
precum i la cheltuielile de investiii pentru
descopert;
din 10 n 10 ani la saline;
mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de
numrul de kilometri sau numrul de ore de funcionare
prevzut n crile tehnice;
pentru locuinele de serviciu, amortizarea este deductibil
fiscal pn la nivelul corespunztor suprafeei construite
prevzute de legea locuinei;
amortizarea fiscal se calculeaz numai pentru autoturismele
folosite de persoanele cu funcii de conducere i de
administrare ale persoanei juridice, n limita cheltuielilor de
funcionare, ntreinere i reparaii, deductibile limitat la cel

36
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

mult un autoturism aferent fiecrei persoane cu astfel de


atribuii.
pentru investiiile efectuate la imobilizrile corporale
existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate n scopul
mbuntirii parametrilor tehnici iniiali i care conduc la
obinerea de beneficii economice viitoare, amortizarea fiscal
se calculeaz pe baza valorii rmase de amortizat majorate cu
investiiile efectuate, pe durata normal de utilizare rmas,
aplicnd aceeai metod de amortizare de pn la investiie.
Dac investiia se efectueaz la imobilizri corporale
amortizabile pentru care durata normal de utilizare este
expirat, amortizarea fiscal se determin pe baza metodei
de amortizare corespunztoare, pe durata normal de utilizare
stabilit de ctre o comisie tehnic intern sau un expert
tehnic independent;
n cazul n care imobilizarea corporal amortizabil este
trecut n regim de conservare, n funcie de politica contabil
adoptat, valoarea fiscal rmas neamortizat la momentul
trecerii n conservare se recupereaz pe durata normal de
utilizare rmas, ncepnd cu luna urmtoare ieirii din
conservare a acesteia, prin recalcularea cotei de amortizare
fiscal;
pentru imobilizrile corporale care sunt folosite n loturi,
seturi sau care formeaz un singur corp, lot sau set, la
determinarea amortizrii se are n vedere valoarea ntregului
corp, lot sau set;
pentru componentele care intr n structura unui activ
corporal, ale cror durate normale de utilizare difer de cea a
activului rezultat, amortizarea se poate determina pentru
fiecare component n parte;
n situaia n care, potrivit reglementrilor contabile
aplicabile, contribuabilul deduce subvenia guvernamental la
calculul valorii contabile a imobilizrii corporale (dac
aceasta s-a realizat i prin subvenii guvernamentale),
valoarea rezultat este i valoare fiscal;

37
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

n cazul n care, potrivit reglementrilor contabile aplicabile,


se nlocuiesc pri componente ale imobilizrii corporale
amortizabile cu valoarea fiscal rmas neamortizat,
cheltuielile privind valoarea fiscal rmas neamortizat
aferent prilor nlocuite reprezint cheltuieli deductibile la
calculul profitului impozabil, iar valoarea fiscal rmas
neamortizat a imobilizrii corporale amortizabile respective
se recalculeaz n mod corespunztor, prin diminuarea
acesteia cu valoarea fiscal rmas neamortizat aferent
prilor nlocuite i majorarea ei cu valoarea fiscal aferent
prilor noi nlocuite, i se amortizeaz pe durata normal de
utilizare rmas;
dac potrivit reglementrilor contabile aplicabile, se
nlocuiesc pri componente ale imobilizrii corporale
amortizabile dup expirarea duratei normale de utilizare,
pentru determinarea amortizrii fiscale se va stabili o nou
durat normal de utilizare de ctre o comisie tehnic intern
sau expert tehnic independent;
contribuabilii care investesc n imobilizri corporale destinate
prevenirii accidentelor de munc i bolilor profesionale,
precum i nfiinrii i funcionrii cabinetelor medicale, pot
deduce integral valoarea acestora la calculul profitului
impozabil la data punerii n funciune sau pot recupera aceste
cheltuieli prin deduceri de amortizare, potrivit metodei de
amortizare folosite;
cheltuielile aferente achiziionrii sau producerii de
containere sau ambalaje, care circul ntre contribuabil i
clienii si, se recupereaz prin deduceri de amortizare, prin
metoda liniar, pe durata normal de utilizare stabilit de
contribuabilul care i menine dreptul de proprietate asupra
containerelor sau ambalajelor.
Deducerile de amortizare se determin fr a lua n considerare
(calcul) amortizarea contabil.
Din perspectiva normelor contabile europene i internaionale,
abordarea i analiza amortizrii imobilizrilor corporale se bazeaz pe
urmtoarele elemente:
38
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

1. Durata amortizrii trebuie tratat ca o mrime economic n baza


creia se asigur o alocare sistematic i raional a valorii amortizabile a
imobilizrii corporale. Ea reprezint durata, fie n ani, fie n uniti de
producie, folosit pentru alocarea n timp a valorii amortizabile.
Poate fi reinut:
a) durata de via economic, noiune adoptat i n contabilitatea
romneasc (durata normal de utilizare) este echivalent duratei
economice n cadrul creia folosirea activului imobilizat produce
profit, respectiv veniturile obinute din exploatare s acopere cel
puin cheltuielile cu funcionarea (exploatarea), reparaia i
ntreinerea lui. Ea este diferit de durata fizic de utilizare
ntruct depinde de mediul (normal, uor coroziv, puternic
coroziv) n care activul imobilizat este exploatat;
b) durata de via util ce se estimeaz n funcie de urmtoarelor
criterii:
uzura fizic, dependent, la rndul su, de condiiile n
care se folosete activul respectiv, numrul de schimburi,
durata unui schimb, regimul de reparaii capitale etc.;
uzura moral, determinat de perfecionrile i
modernizrile intervenite n exploatarea activului respectiv
(progresul tehnic);
prevederile legale cu privire la durata de via util.
n gestionarea duratelor de amortizare, entitatea poate folosi una
din urmtoarele metode:
metoda descentralizrii, conform creia stabilirea
duratelor de amortizare este de competena fiecrei entiti.
Astfel, duratele de via economic sunt stabilite prin raionament
profesional, pe baza experienei acumulate n perioadele
anterioare, n funcie de caracteristicile tehnice i de exploatare
ale activului, precum i n raport cu condiiile de concuren de pe
piaa comercial. Principial, durate prea scurte, dei avantajoase
pentru entitate, conduc la costuri mrite ale produselor, lucrrilor
i serviciilor tocmai pe seama amortizrii anuale mrite, inclusiv
la dificulti n concurena pe pia.
Duratele de amortizare trebuie s asigure o alocare sistematic i
raional a valorii amortizabile care s in seama de:

39
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

criteriul financiar, adic asigurarea resurselor de finanare


a activelor imobilizate n viitor;
criteriul fiscal n sensul c orice cretere a amortizrii
anuale diminueaz masa profitului impozabil i, implicit,
impozitul pe profit, ducnd la amnarea plii acestuia
pentru perioadele urmtoare, sau orice diminuare a
amortizrii anuale crete masa profitului i, implicit,
impozitul pe profit, ducnd la grbirea plii acestuia n
prima parte a vieii utile n raport cu ultima parte a
acesteia.
metoda centralizat, conform creia duratele de
amortizare sunt stabilite n mod centralizat, prin hotrre de
guvern. n acest caz, amortizarea contabil este aceeai cu
amortizarea fiscal.
n cazul acestei metode, duratele de amortizare sunt revizuite
periodic, din 5 n 5 ani, iar noile durate de amortizare stabilite prin
revizuire impun calcule privind mrimea amortizrii n perioadele
curente i n cele viitoare.
2. Valoarea amortizabil a activului, poate fi:
a) diferena dintre valoarea de intrare (costul istoric) i
valoarea rezidual (conform modelului bazat pe cost). Modelul bazat pe
cost const n:
iniial, imobilizrile corporale sunt recunoscute n
contabilitate la cost istoric;
ulterior recunoaterii iniiale, imobilizrile corporale sunt
recunoscute n situaiile financiare anuale la costul de
intrare (istoric) mai puin amortizarea cumulat i
pierderile cumulate din depreciere, adic la valoarea
contabil;
b) diferena dintre valoarea reevaluat i valoarea rezidual
(conform modelului bazat pe reevaluare). Modelul bazat pe reevaluare
(pe valoarea just) const n :
iniial, imobilizrile corporale sunt recunoscute n
contabilitate la cost istoric;
ulterior, ca urmare a reevalurii imobilizrii corporale,
valoarea de intrare (costul istoric) este substituit de
valoarea reevaluat, care este valoarea just la momentul

40
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

reevalurii, mai puin orice amortizare ulterioar


cumulat i pierderile ulterioare cumulate din depreciere.
Estimarea valorii reziduale are loc la intrarea activului sau cu
ocazia reevalurii.
Se apreciaz c valoarea rezidual este reinut n calculul valorii
amortizabile numai n msura n care aceast valoare este semnificativ.
Dac valoarea rezidual este negativ, cum ar putea fi cazul unui activ
poluant, valoarea amortizabil va fi mai mare dect valoarea de intrare
(costul istoric).
3. Metodele de amortizare care ajut la alocarea sistematic i
raional a valorii amortizabile pe tot parcursul duratei de via util a
activului imobilizat. Metoda de amortizare reflect modul n care sunt
consumate de ctre entitate beneficiile economice generate de activul
respectiv.
Pot fi utilizate mai multe metode de amortizare, dar avnd n
vedere faptul c politicile privind amortizarea au un grad ridicat de
subiectivitate, IAS 16 Imobilizri corporale nu recomand nicio
metod particular, dar cea utilizat trebuie s fie sistematic, enumernd
metodele permise: metoda liniar, metoda degresiv i metoda nsumrii
ciferelor anilor.
ntre metodele de amortizare ce se pot aplica pe plan
internaional se enumer:
metoda amortizrii liniare;
metoda amortizrii degresive;
metoda amortizrii accelerate;
metoda amortizrii n funcie de unitile produse;
metoda nsumrii cifrelor anilor;
alte metode.

III.2. Metode de amortizare

III.2.1. Metoda amortizrii liniare (AL)

41
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Amortizarea liniar presupune alocarea uniform, pe toat durata


vieii utile, a valorii de intrare (costului istoric) a imobilizrii corporale i
const n includerea n cheltuielile de exploatare a unor sume fixe,
stabilite proporional cu durata normal de funcionare/utilizare a
acesteia.
Amortizarea liniar reprezint regimul clasic, tradiional, normal,
echilibrat de amortizare, fiind cel mai simplu de utilizat, ns nu ine cont
de influena uzurii morale care duce la nlocuirea activelor imobilizate
ntr-un interval mai scurt de timp n raport cu durata normal de utilizare.
Calculul amortizrii anuale (Aa) se poate realize prin dou
modaliti:
a) prin raportarea valorii de intrare (Vi) a imobilizrii corporale la
durata normal de utilizare (T) a respectivei imobilizri:

Vi
Aa ;
T

b) prin aplicarea cotei (ratei) de amortizare liniar (normei de


amortizare liniar) (Na) la valoarea de intrare a imobilizrii
corporale respective ( Vi ) :

Aa = Vi x Na ;

Amortizarea anual se raporteaz la 12 luni, rezultnd


amortizarea lunar (Al).
Norma de amortizare liniar (Na) se determin prin raportarea
numrului 100 la durata normal de utilizare (T) :

100
Na .
T

Norma de amortizare liniar (Na) se poate determina i prin


raportarea amortizrii anuale (Aa) la valoarea de intrare (Vi), exprimarea
fcndu-se n procente:
Aa
Na 100 ;
Vi

100
De unde rezult Na ?
T
42
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Aa
Pornind de la : Na 100 i substituind termenii, unde este
Vi
posibil, se ajunge la :

Aa Vi / T Vi 1 100
Na 100 100 = x 100 .
Vi Vi T Vi T

Aplicaia 1.

O entitate achiziioneaz, n luna decembrie a exerciiului N, un


utilaj, la preul de achiziie de 150.000 de lei, acesta avnd o durat
normal de utilizare de 10 ani.

Vi 150.000
a) Aa = = 15.000 lei/an ;
T 10

Aa 15.000
Al = = 1.250 lei/lun .
12 12

b) Aa = Vi x Na = 150.000 x 10% = 15.000 lei/an ;


100 100
Na = = 10% ;
T 10

Aa 15.000
Al = = 1.250 lei/lun .
12 12
Exemplul a fost luat n aa fel nct s simplifice calculele (luna
decembrie), dar, n realitate, intrri de imobilizri corporale au loc pe tot
parcursul anului. i ieiri, la fel. n aceste situaii imobilizarea corporal
nu funcioneaz ntregul prim an i nteregul ultim an. De aici,
necesitatea recalculrii normei anuale de amortizare liniar pentru primul
i ultimul an de funcionare.
Norma de amortizare liniar se recalculeaz n funcie de numrul
de zile, luni sau semestre folosite, n primul i/sau ultimul an, rezultnd
prorata temporis a amortizrii:
1. Prorata calculat n funcie de zile, pentru exerciiul N:

43
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

100 Nr.zile folosire


Prorata temporis (z) = x .
T 360 zile folosire anuala

Aplicaia 2.

O entitate achiziioneaz, pe data de 25 mai a exerciiului N, un


utilaj, la preul de achiziie de 120.000 de lei, acesta avnd o durat
normal de utilizare de 8 ani.

AaN= Vi x Prorata temporis (z)= 120.000 x 7, 5 % = 9.000 lei/exerciiul N.

100 Nr.zile folosire 100 216


Prorata temporis(z)= x = x =
T 360 8 360
= 12,5% x 0,6 = 7,5%.
Similar se procedeaz i pentru ultimul an de funcionare.

2. Prorata calculat n funcie de luni, pentru exerciiul N:


la intrarea activului se ia n calcul ntreaga lun
dac intrarea are loc pn n ziua de 15 a lunii i se exclude n
situaia n care intrarea se produce dup ziua de 15 a lunii;
la ieirea activului se ia n calcul ntreaga lun
dac ieirea are loc dup ziua de 15 a lunii i se
exclude n situaia n care ieirea se produce
nainte de ziua de 15 a lunii:

100 Nr.luni de folosire


Prorata temporis(l) = x .
T 12 luni folosire anuala

Aplicaia 3.

O entitate achiziioneaz, pe data de 21 februarie a exerciiului N,


un utilaj, la preul de achiziie de 100.000 de lei, acesta avnd o durat
normal de utilizare de 10 ani.
AaN= Vi x Prorata temporis(l)= 100.000 x 8,3(3)% = 8.333lei/exerciiul N;

100 Nr.luni folosire 100 10


Prorata temporis (l)= x = x =
T 12 10 12
=10% x 0,83(3) =8,3(3)% .
Similar se procedeaz i pentru ultimul an de funcionare.
44
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

3. Prorata calculat n funcie de semestre, pentru exerciiul N:


pentru intrri se ia n calculul (jumtate) din
amortizarea anului de intrare;
pentru ieiri se exclude (jumtate) din amortizarea
anului de ieire:

100 1 semestru folosire 100


Prorata temporis (s) = x = x
T 2 semestre folosire anuala T
1
.
2

Aplicaia 4.

O entitate achiziioneaz un utilaj, pe data de 12 aprilie a


exerciiului N, la preul de achiziie de 160.000 de lei, acesta avnd o
durat normal de utilizare de 12 ani.

AaN=Vi x Prorata temporis(s) =160.000x 4,1(6)%= 6.66(6) lei/exerciiulN;

100
100 1
Prorata temporis (s)= x = 12 x 1 = 8,3(3)%x 1
=
T 2 2 2

4,1(6) % .
Similar se procedeaz i pentru ultimul an de funcionare.
n sistemul contabil romnesc, prorata amortizrii se calculeaz n
raport cu luna urmtoare celei n care s-a produs intrarea, respectiv
ieirea.

Aplicaia 5.

O entitate achiziioneaz, la data de 11 mai a exerciiului N, un


utilaj, la preul de achiziie de 100.000 de lei, acesta avnd o durat de
via util de 7 ani.
AaN=Vi x Prorata temporis(l)=100.000 x 8,3(3)% = 8.333 lei/exerciiul N;

45
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

100 Nr. luni folosire 100 7


Prorata temporis (l)= x = x
T 12 luni folosire anuala 7 12
=

=14,285 % x 0, 583 =8, 3(3)% .

III.2.2. Metoda amortizrii degresive ( AD)

Amortizarea degresiv este o amortizare de tip accelerat ce


urmeaz o linie degresiv (descresctoare) i const ntr-o amortizare mai
accentuat a imobilizrii corporale n primii ani de la punerea n
funciune. Utilizarea acestei metode presupune calcularea normei de
amortizare degresiv (Nad) prin multiplicarea normei de amortizare
liniar (Na) cu unul din coeficienii:
1,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrii
corporale este cuprins ntre 2 i 5 ani (2 T 5);
2,0 dac durata normal de utilizare a imobilizrii
corporale este cuprins ntre 6 i 10 ani ( 6 T 10);
2,5 dac durata normal de utilizare a imobilizrii
corporale este mai mare de 10 ani ( T >10) :

Nad = Na x Ki
Acest metod se poate aplica n dou variante:
amortizarea degresiv fr influena uzurii morale (AD1);
amortizarea degresiv cu influena uzurii morale (AD2).

a) Amortizarea degresiv fr influena uzurii morale (AD1)


Aceast variant presupune urmtoarele calcule:
determinarea normei de amortizare degresiv (Nad):

Nad = Na x Ki
determinarea amortizrii anuale (Aai), pe fiecare an, prin
ponderarea valorii rmase de amortizat (VRAi) cu norma de
amortizare degresiv:

Aai = VRAi x Nad ; i = 1, n ; n = T.


Valoarea rmas de amortizat a unui an se determin ca diferen
46
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

ntre valoarea de intrare (costul istoric) i amortizarea cumulat (Ac):

VRAi = Vi Ac :

pentru primul an, valoarea rmas de amortizat (VRA1 ) este chiar


valoarea de intrare.
Deci:
VRA1 = Vi x Nad;

pentru anii urmtori, norma de amortizare degresiv se aplic la


valoarea contabil aferent fiecrui an.
Acest algoritm continu pn cnd amortizarea anual rezultat
este egal cu sau mai mic dect amortizarea anual determinat prin
raportul ntre valoarea rmas de amortizat n acel moment (an) i
numrul de ani de funcionare rmai pn la expirarea duratei normale
de utilizare. Din acest moment se trece la amortizarea liniar. Dac s-ar
continua acest algoritm, fr a se trece la amortizarea liniar pe ultimii
ani, ar rezulta, pentru ultimul an, o amortizare mare, ceea ce ar dezice
(contrazice) esena metodei (variantei) de degresiv i logica, n sine, a
acestei metode (amortizarea ultimului an ar fi mai mare dect
amortizarea multora dintre anii precedeni).
Acest lucru se testeaz prin calcule repetate, de la an la an,
dup o anumit perioad sau pe baza relaiei 28.

100
tk = ( T+1) , unde:
Nad

tk - momentul trecerii la amortizarea liniar.

Aplicarea acestei formule are limite, n sensul c dac termenul


100
este un numr zecimal, trebuie rotunjit. Rotunjirea se poate face
T
prin lips sau prin adaos, iar momentul trecerii la amortizarea liniar nu
poate fi alternativ, ci riguros calculat i unic. De aceea se impune, alturi
de aplicarea acestei relaii de calcul, i un calcul bazat pe algoritmul

28
RISTEA, M i colab. Contabilitate financiar, Bucureti: Editura Mrgritar,
2003, p. 154.
47
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

descris, alegndu-se anul (momentul) ce se verific prin cele dou


metode de lucru.
Avantajul folosirii acestei formule este acela c ne indic
perimetrul temporal al calculelor alternative, perimetru ce se rezum la
doi ani, ceea ce ne scutete de calcule repetate i/sau suplimentare.
Recapitulnd i sintetiznd:
Aai = VRAi x Nad ;

Nad = Na x Ki ;

100
Na = ;
T
astfel:
Aa1 = VRA1 x Nad = Vi x Nad;
VRA1 = Vi Aa0 = Vi, unde:
Aa 0 amortizarea nregistrat naintea primului an,
adic zero;

Aa2 = VRA2 x Nad = (VRA1 Aa1) x Nad ;


VRA2 = VRA1 Aa1 ;

Aa3 = VRA3 x Nad = (VRA2 Aa2 ) x Nad ;


VRA3 = VRA2 Aa2 ;

Aa t k -1 VRA t k -1 x Nad (VRA t k -2 Aa t k-2 ) x Nad;


_____________----------
VRA t VRA t Aa t , unde :
k -1 k -2 k-2

t k -1 - anul dinaintea trecerii la amortizarea liniar;

VRA t k
Aa t k , unde :
T - t k -1
tk - anul trecerii la amortizarea liniar;
-------------------------------------
Aa n Aa t k .

48
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Aplicaia 6.

O entitate achiziioneaz, n luna decembrie a exerciiului N, un


utilaj, la preul de achiziie de 100.000 de lei, acesta avnd o durat
normal de utilizare de 10 ani.
100 100
Na = = = 10 % ;
T 10

Aa = Vi x Na = 100.000 x 10% = 10.000 lei ;

Nad = Na x k = 10% x 2 = 20% ;

100 100
tk = ( T+1) = ( 10 + 1) = 11 5 = 6 (anul 6).
Nad 20

n anul al ase-lea se va trece la amortizarea liniar.

Aa1 = Vi x Nad = 100.000 x 20% = 20.000 lei ;

Aa2 = VRA2 x Nad = 80.000 x 20% = 16.000 lei;


VRA2 = Vi Aa1 = 100.000 20.000 = 80.000 lei;

Aa3 = VRA3 x Nad = 64.000 x 20% = 12.800 lei;


VRA3 = VRA2 Aa2 = 80.000 16.000 = 64.000 lei;

Aa4 = VRA4 x Nad = 51.200 x 20% = 10.240 lei;


VRA4 = VRA3 Aa3 = 64.000 12.800 = 51.200 lei;

Aa5 = VRA5 x Nad = 40.960 x 20% = 8.192 lei ;


VRA5 = VRA4 Aa4 = 51.200 10.240 = 40.960 lei;
Aa6: n acest moment trebuie s se treac la amortizarea
liniar.

49
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

VRA6 VRA5 Aa5 40.960 8.192


5 32.768
Aa6-10 = T - t k -1 10 - 5 = = =6.554 lei/an;
5

Test: Dac s-ar fi continuat algoritmul:

Aa6 = VRA6 x Nad = 32.768 x 20% = 6.554 lei;


VRA6 = VRA5 Aa5 = 40.960 8.192 = 32.768 lei.

Cele dou modaliti de calcul dau acelai rezultat al amortizrii,


iar algoritmul se oprete aici.
Situaia AD1, n acest caz, se prezint astfel (Tabelul nr.1):

Tabelul nr.1. Situaia AD1

ANII Aa AD1i VRAi Diferene (AD1i Aal)


+
0 1 2 3 4 5
1 10.000 20.000 100.000 10.000 -
2 10.000 16.000 80.000 6.000 -
3 10.000 12.800 64.000 2.800 -
4 10.000 10.240 51.200 240 -
5 10.000 8.192 40.960 - 1.808
6 10.000 6.554 32.768 - 3.446
7 10.000 6.554 26.214 - 3.446
8 10.000 6.554 19.660 - 3.446
9 10.000 6.554 13.106 - 3.446
10 10.000 6.552 6.552 - 3.448
TOTAL 100.000 100.000 X 19.040 19.040

Pe baza datelor din coloanele 4 i 5 ale tabelului, putem concluziona


c n anii 1-4 de funcionare a utilajului, folosind metoda degresiv,
varianta AD1, amortizarea contabil fiind mai mare dect amortizarea
fiscal, se amn plata impozitului pe profit corespunztor diferenelor
respective, afectnd, n acelai timp, n sens invers, profitul anilor 5 -10
i, implicit, impozitul pe profit aferent fiecrui an.
b). Amortizarea degresiv cu influena uzurii morale (AD2)
Aceast variant presupune parcurgerea urmtoarelor etape:
50
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

determinarea duratei de utilizare aferent regimului liniar,


recalculat (DUR) n funcie de norma de amortizare
degresiv:
100
DUR =
,
Nad
100
aceasta pornind de la relaia : Na = ,
T
evident, T fiind substituit de DUR i Na de Nad.
Durata de utilizare aferent regimului liniar, recalculat (DUR)
pune n eviden perioada n care imobilizarea corporal s-ar amortiza
liniar, dar folosind norma de amortizare degresiv.
Din calcule rezult c, n cazul imobilizrilor corporale care au o
durat normal de utilizare:
2 T 5 DUR este de 1:1,5 = 66,6 % din T;
6 T 10 DUR este de 1: 2,0 = 0,50 % din T;
T > 10 DUR este de 1: 2,5 = 0,40 % din T.

Dar regimul de amortizare nu este liniar, ci degresiv. Prin


urmare, trebuie aplicat regula degresivitii;
determinarea duratei de utilizare n cadrul creia se
realizeaz amortizarea integral (DUI) degresiv, innd
cont de norma de amortizare degresiv:

DUI = T DUR.

Aceast perioad, pornind de la esena i algoritmul metodei


degresive, este compus din dou durate:
durata de utilizare n regim de amortizare degresiv;
durata de utilizare n regim de amortizare liniar;
determinarea duratei de utilizare n regim de amortizare
degresiv (DUD):
DUD = DUI DUR;
determinarea duratei de utilizare n regim de amortizare
liniar (DUL):

DUL = DUI DUD .

De regul, pentru imobilizrile corporale care au o durat normal


de utilizare de pn la 5 ani, nu se calculeaz amortizarea degresiv cu
influena uzurii morale (AD2).
51
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Pornind de la diferena dintre durata normal de utilizare (T) i


durata de utilizare n cadrul creia se realizeaz amortizarea integral
(DUI), perioada rmas nu va fi afectat de amortizare. Aa se face c,
nainte de expirarea duratei normale de utilizare, are loc recuperarea
ntregii valori de intrare, putndu-se trece la dobndirea unei alte
imobilizri corporale mai performant din punct de vedere tehnic i
funcional.
Perioada de utilizare din cadrul duratei normale de utilizare care
nu va fi afectat de amortizare ( DUNA) se determin dup relaia:

DUNA = T DUI.
Sintetiznd:
aceast variant (AD2) presupune ca valoarea de intrare
s fie recuperat ntr-o perioad mai mic dect durata normal
de utilizare;
perioada de recuperare a valorii de intrare se compune din dou
subperioade: una, n regim de amortizare degresiv i alta, n
regim de amortizare liniar.

Aplicaia 7.

O entitate achiziioneaz, n luna decembrie a exerciiului N, un


utilaj, la pre de achiziie de 160.000 de lei, acesta avnd o durat
normal de utilizare de 9 ani.
100
100
Na = = 9 = 11,1(1) %;
T

Aa = Vi x Na = 160.000 x 11, 11 % = 17.778 lei/an


Nad = Na x K = 11,1 (1)% x 2 = 22,2(2)%;

100 100
a) DUR = = = 4,5 = 4 ani.
Nad 22,2( 2)
b) DUI = T DUR = 9 4 = 5 ani;
c) DUD = DUI DUR = 5 4 = 1 an, amortizare degresiv;
d) DUL = DUI DUD = 5 1 = 4 ani, amortizare liniar;
e) DUNA = T DUI = 9 5 = 4 ani, fr amortizare.

52
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Amortizarea valorii de intrare a utilajului n cadru DUI se


prezint astfel:
Aa1 = Vi x Nad = 160.000 x 22,2(2)% = 35.556 lei;

VRA 2 Vi - Aa1 160.000 35.556 124.444


Aa2-5 = = = = =
4 4 4 4
= 31.111 lei/an.

Urmrind fluxul calculelor i rezultatele, pe etape, se impune o


precizare: calculul DUR, dnd un rezultat cu zecimal, n acest exemplu
presupune rotunjirea rezultatului prin lips deoarece: dac rotunjirea s-ar
fi fcut prin adaos, rezultatul DUI ar fi fost de 4 ani, iar cel al DUD ar fi
fost de 1 (negativ), ceea ce este n afara oricrei logici.

n regim liniar, amortizarea ar fi fost:


Aa = Vi x Na = 160.000 x 11,1(1) % = 17.778 lei/an;

Tabloul AD2, n acest caz, se prezint astfel (Tabelul nr.2):

Tabelul nr. 2. Situaia AD2

ANII AaL AD2i VRAi


1 17.778 35.556 160.000
2 17.778 31.111 124.444
3 17.778 31.111 93.333
4 17.778 31.111 62.222
5 17.778 31.111 31.111
6 17.778
7 17.778
8 17.778
9 17.776
TOTAL 160.000 160.000 X

53
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

III.2.3 Metoda amortizrii accelerate ( AA )

Avnd n vedere faptul c amortizarea anual calculat trebuie s


fie corelat cu modul de utilizare a imobilizrii corporale, este dificil de
recomandat folosirea acestei metode:
Aplicarea acestei metode const n :
calculul i includerea n cheltuielile de exploatare ale
primului an de utilizare a unei amortizri de pn la 50%
din valoarea de intrare a imobilizrii corporale;
pentru urmtorii ani ai duratei normale de utilizare se
aplic metoda liniar de amortizare, prin raportarea valorii
rmase de amortizat dup primul an la numrul de ani
rmai de amortizat ai duratei normale de utilizare:

Aa A
1
= 50% x Vi;

VRA Vi - Aa A1
Aa A 2-n = = ;
T 1 T 1

VRA 50 % Vi
Aa A 2-n = = .
T 1 T 1

Este greu de presupus (sau rareori), c o imobilizare corporal se


consum n procent de pn la 50% n primul an.
Totui, aceast metod, ca i metoda degresiv, varianta AD1,
atenueaz influena uzurii morale prin faptul c se recupereaz, ntr-un
cuantum mai mare, valoarea de intrare a imobilizrii corporale n prima
parte a duratei normale de utilizare a acesteia.

Aplicaia 8.

O entitate achiziioneaz, n luna decembrie a exerciiului N, un


utilaj, la pre de achiziie de 70.000 de lei, acesta avnd o durat normal
de utilizare de 8 ani.

AaI = 50% x Vi = 50% x 70.000 = 35.000 lei;


54
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

VRA Vi - Aa1 70.000 35.000 35.000


Aa2-8 = = = = = 5.000
T 1 T 1 8 1 7
lei/an ,

sau

VRA 50% xVi 50% x 70.000 35.000


Aa2-8 = = = = = 5.000 lei/an.
T 1 T 1 8 1 7

Totui acest metod are aplicabilitate larg, n special n prima


etap a reformei contabilitii dintr-o ar, din raiuni fiscale.

III.2.4. Metoda amortizrii n funcie de unitile


produse (AZ)

Cunoscut i sub numele de metoda unitilor de producie (units


of production method), amortizarea n funcie de unitile produse este
recomandat doar n situaiile n care natura imobilizrii corporale
justific utilizarea acesteia.
Din punct de vedere fiscal, aceast metod se recomand n
cazul amortizrii cldirilor i a construciilor minelor, salinelor cu
29

extracie n soluie prin sonde, carierelor, exploatrilor la zi pentru


substane minerale solide i cele din industria extractiv de petrol, a
cror durat de folosire este limitat de durata rezervelor i care nu pot
primi alte utilizri dup epuizare rezervelor, precum i a investiiilor
pentru descopert i se calculeaz pe unitate de produs, n funcie de
rezerva exploatabil de substan mineral util.
Avnd n vedere c aceast rezerv se estimeaz i nu poate fi
stabilit cu certitudine la momentul nceperii activitilor specifice,
amortizarea pe unitatea de produs se recalculeaz:
din 5 n 5 ani, la mine, cariere, extracii petroliere, precum i la
cheltuielile de investiii pentru descopert;
din 10 n 10 ani, la saline.

29
Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, art 28, al. (12), lit.(f) i (h).
55
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Aa = Az x C ,

Vi
Az = , n care:
R

Aa amortizarea anual;
Az amortizarea pe 1000 tone rezerv exploatabil;
Vi valoare de intrare a imobilizrii corporale;
R rezerva exploatabil de substan mineral util, n mii
tone;
C extracia anual de substan mineral util, n mii tone.

Aplicaia 9 .

La nceputul exerciiului N, entitatea achiziioneaz i pune n


funciune o instalaie de extracie substan mineral, cunoscnd:
valoarea de intrare a instalaiei: 100.000 de
lei;
rezerva exploatabil estimat: 25 mii tone;
extracia anual: 1,5 mii tone.

Aa = Az x C = 4.000 x 1,5 = 6000 lei;

Vi 100.000
Az = = = 4.000 lei /1000 tone.
R 25
Aceasta, n condiiile n care extracia este uniform pe toat
durata normal de utilizare.
n realitate, pot exista diferene semnificative, de la an la an, n ce
privete extracia.

Aplicaia 10.

La nceputul exerciiului N, entitatea achiziioneaz i pune n


funciune o instalaie de extracie substan mineral, cunoscnd:
valoarea de intrare a instalaiei: 100.000 de lei;
durata de folosire a instalaiei : 5 ani;
producia estimat a fi extras, pe ani:

56
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

- anul I : 8.000 tone;


- anul II: 5.000 tone;
- anul III: 5.000 tone;
- anul IV: 4.000 tone;
- anul V: 3.000 tone.

Vi
5 100.000 100.000
Az = = = = 4.000 lei/1000 tone;
R
i 1
i 85543 25

AaI = Az x C1 = 4000 x 8 = 32.000 lei;


AaII = Az x C2 = 4000 x 5 = 20.000 lei;
AaIII = Az x C3 = 4000 x 5 = 20.000 lei;
AaIV = Az x C4 = 4000 x 4 = 16.000 lei;
AaV = Az x C5 = 4000 x 3 = 12.000 lei.

Ca o variant a metodei unitilor de producie este amortizarea


mijloacelor de transport.
Mijloacele de transport pot fi amortizate i n funcie de numrul
de kilometri parcuri sau numrul de ore de funcionare prevzut n
crile tehnice ale acestora.
n acest caz, amortizarea se determin pe mia de kilometri
parcuri sau pe mia de ore de funcionare.
Este util s se determine amortizarea direct pe fiecare lun.
Amortizarea pe mia de kilometri parcuri:

Ali = Akm x Kmi ;

Vi
Akm = , n care :
Tkm

Ali amortizarea lunar;


Akm amortizarea pe mia de kilometri parcuri;
Vi valoarea de intrare a mijlocului de transport;
Tkm numrul total de kilometri parcuri prevzut n cartea
tehnic;
Kmi numrul de kilometri parcuri n luna respectiv.

Aplicaia 11.
57
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

n luna iunie, exerciiul N, entitatea achiziioneaz o camionet cu


platform fix, la pre de achiziie de 90.000 de lei. Numrul total de
kilometri de parcurs prevzut n cartea tehnic este de 250.000 km.
Pn la sfritul anului, camioneta este planificat s parcurg
urmtoarele distane:
4.000 km, n iulie;
5.000 km, n august;
4.500 km, n septembrie;
6.000 km, n octombrie;
7.000 km, n noiembrie;
5.000 km, n decembrie.

Vi 90.000
Akm= Tkm = 250 = 360 lei/ 1000 km.

AlVII = Akm x kmVII = 360 x 4 = 1.440 lei;


AlVIII = Akm x kmVIII = 360 x 5 = 1.800 lei;
AlIX = Akm x kmIX = 360 x 4,5 = 1.620 lei;
AlX = Akm x kmX = 360 x 6 = 2.160 lei;
AlXI = Akm x kmXI = 360 x 7 = 2.520 lei;
AlXII = Akm x kmXII = 360 x 5 = 1.800 lei.

Amortizarea pe mia de ore de funcionare:

Ali = Ah x hi ;
Vi
Ah = , n care :
Th
Ali - amortizarea lunar;
Ah - amortizarea pe mia de ore funcionare;
Vi - valoarea de intrare a mijlocului de transport;
Th - numrul total de ore de funcionare prevzut n cartea
tehnic;
hi - numrul de ore funcionare din luna respectiv.

Aplicaia 12.

58
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

n luna septembrie, exerciiul N, entitatea achiziioneaz un


autoturism, la pre de achiziie de 80.000 lei. Numrul total de ore de
funcionare prevzut n cartea tehnic este de 20.000 de ore.
Pn la sfritul anului, autoturismul este planificat s
funcioneze urmtoarele ore:
200 ore, n octombrie;
180 ore, in noiembrie;
150 ore, n decembrie.
80.000
Vi
Ah = = 20 = 4000 lei/1000 ore.
Th

AlX = Ah x hX = 4000 x 0,20 = 800 lei;


AlXI = Ah x hXI = 4000 x 0,18 = 720 lei;
AlXII = Ah x hXII = 4000 x 0,15 = 600 lei;

III.2.5. Metoda amortizrii prin nsumarea ciferelor


anilor ( SOFTY sau SYD)

Metoda nsumrii cifrelor anilor sau metoda sumei cifrelor anilor


(sum-of-the years'-digits : SOFTY sau SYD) este, n esen, o variant a
metodei degresive.
Metoda SOFTY (SYD) presupune:
determinarea valorii amortizabile, prin deducerea valorii
reziduale estimat din valoarea de intrare, conform
standardului IAS 16;
atribuirea a cte o cifr fiecrui an de utilizare n ordine
descresctoare. Ciferele atribuite anilor nu trebuie s redea un
model de descretere constant a avantajelor economice
viitoare, ci s redea ct mai fidel modul n care se uzeaz
activul;
nsumarea ciferelor atribuite anilor;

59
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

determinarea amortizrii aferente fiecrui an, prin aplicarea la


valoarea amortizabil a raportului ntre cifra ataat anului
respectiv i suma ciferelor :
ki
n
Aai = VA x , n care :
k
i 1
i

Aai - amortizarea anual a anului i ;


VA - valoarea de amortizat (amortizabil);
Ki - cifra ataat anului i ;

Aplicaia 13.

La 01 ianuarie a exerciiului N, entitatea pune n funciune un


utilaj la pre de achiziie de 170.000 de lei. Conducerea apreciaz c
durata de utilizare a utilajului este de 5 ani, iar valoarea rezidual de
20.000 de lei.
Rezult:
Valoarea amortizabil (VA):

VA = Vi VRE = 170.000 20.000 = 150.000 lei;

Atribuirea a cte o cifr fiecrui an de utilizare


anul : 1 2 3 4 5;
cifra atribuit : 5 4 3 2 1 (ki);
Suma ciferelor atribuite : 5+4+3+2+1 = 15 (
5

k
i 1
i );

Amortizarea fiecrui an:


k1
5 5
anul 1: Aa1 =VA x = 150.000 x = 50.000 lei;
k
i 1
i 15

k2
5 4
anul 2 : Aa2 = VA x = 150.000 x = 40.000 lei;
k i 1
i 15

60
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

k3
5 3
anul 3 : Aa3 = VA x = 150.000 x = 30.000 lei;
k
i 1
i 15

k4
5 2
anul 4 : Aa4 = VA x = 150.000 x = 20.000 lei;
k
i 1
i 15

k5
5 1
anul 5 : Aa5 = VA x = 150.000 x = 10.000 lei.
ki
i 1
15

Ciferele atribuite anilor, nu este neaparat s reflecte un model de


descretere constant, ci, mai degrab modul n care beneficiile
economice viitoare ale unui activ imobilizat se ateapt s fie consumate
ca urmare a utilizrii activului respectiv, de-a lungul duratei sale de viat
util. Prin urmare, respectnd datele aceleai aplicaii:
- anul : 1 2 3 4 5;
- cifra atribuit : 9 7 4 2 1 (ki) ;
5
Suma cifrelor atribuite : 9+7+4+2+1 = 23. ( ki );
i 1

Amortizarea fiecrui an:


9
anul 1 : Aa1 = 150.000 x = 58.696 lei ;
23
7
anul 2 : Aa2 = 150.000 x = 45.652 lei ;
23
4
anul 3 : Aa3 = 150.000 x = 26.087 lei;
23
2
anul 4: Aa4 = 150.000 x = 13.043 lei;
23
1
anul 5: Aa5 = 150.000 x = 6.522 lei.
23

61
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

III.2.6. Alte metode de amortizare

Alte metode de amortizare sunt, mai degrab, variante mai


puin uzuale ale unor metode descrise anterior.
O astfel de metod este metoda dublului declin, care este o
variant a metodei degresive. Potrivit acestei metode, se dubleaz norma
de amortizare liniar, care se aplic la valoarea rmas de amortizat
pentru fiecare an, cu condiia ca valoarea rmas s nu fie inferioar
valorii reziduale estimate.

Aplicaia 14.

La sfritul exerciiului N, n luna decembrie, entitatea


achiziioneaz un utilaj la pre de achiziie de 60.000 de lei, pentru care
durata normal de utilizare este de 5 ani.
100 100
Na = = = 20% , rezult:
T 5
Nad = Na x 2 = 20% x 2 = 40%, iar:

Aa1= VRA1 x Nad = Vi x Nad = 60.000 x 40% =24.000 lei;

Aa2 = VRA2 x Nad = 36.000 x 40% =14.400 lei;


VRA2 = VRA1 Aa1 = 60.000 24.000 =36.000 lei;

Aa3 = VRA3 x Nad = 21.600 x 40% = 8.640 lei ;


VRA3 = VRA2 Aa2 = 36.000 14.000 =21.600 lei;

Aa4 = VRA4 x Nad = 12.960 x 40% = 5184 lei;


VRA4 = VRA3 Aa3 = 21.600 8.640 = 12.960 lei;

Aa5 = VRA5 = 7.776 lei;


VRA5 = VRA4 Aa4 = 12.960 5184 = 7.776 lei.

O alt metod este metoda amortizrii progresive care, n

62
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

esen, este o variant a metodei nsumrii cifrelor anilor, schimbndu-se


ordinea de luare n calcul a ratelor de amortizare; astfel, dintr-o
amortizare degresiv se ajunge la o amortizare progresiv.
Se aplic n cazul acelor active corporale care, pe msur ce
timpul trece, i sporesc randamentul n exploatare i se justific, deci, i
o amortizare cresctoare sau n cazul imobilizrilor corporale cu durate
normale de utilizare mari (construciile), pentru care amortizarea este
foarte apropiat de uzura fizic real a acestora (pornind de la idea c un
activ corporal cu durat de utilizare mare se uzeaz progresiv).
Metoda presupune:
determinarea valorii amortizabile, prin deducerea valorii
reziduale estimat din valoarea de intrare, conform
standardului IAS 16;
atribuirea a cte o cifr fiecrui an de utilizare, n ordine
cresctoare;
nsumarea cifrelor atribuite anilor;
determinarea amortizrii aferente fiecrui an, prin aplicarea
la valoarea amortizabil a raportului ntre cifra ataat
anului respectiv i suma cifrelor.

Aplicaia 15 .

Prelund datele de la aplicaia 13:

Vi = 170.000 lei;
VRE = 20.000 lei;
T = 5 ani,
rezult:
valoarea amortizabil (VA):

VA = Vi VRE = 170.000 20.000 = 150.000 lei.

atribuirea a cte o cifr fiecrui an de utilizare, n ordine


cresctoare:
anul : 1 2 3 4 5;
cifra atribuit: 1 2 3 4 5
( ki);

63
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

5
suma cifrelor atribuite : 1+2+3+4+5 = 15 ( ki );
i 1

amortizarea fiecrui an:


k1
5 1
Aa1 = VA x = 150.000 x = 10.000 lei;
k
i 1
i 15

k2
5 2
Aa2 = VA x = 150.000 x = 20.000 lei;
k
i 1
i 15

k3
5 3
Aa3 = VA x = 150.000 x = 30.000 lei;
k
i 1
i 15

k4
5 4
Aa4 = VA x = 150.000 x = 40.000 lei;
k
i 1
i 15

k5
5 5
Aa5 = VA x = 150.000 x = 50.000 lei.
k
i 1
i 15

i n acest caz, al metodei amortizrii progresive, cifrele


atribuite anilor nu este neaparat s reflecte un model de cretere
constant. Respectnd modelul din aplicaia 13, rezultatele vor fi
cresctoare, respectiv de la 6.522 lei, n primul an, la 58.696 lei, n anul
al cincilea.
n alte practici contabile poate fi folosit i o variant de calcul
bazat pe o relaie de calcul al anuitii amortizrii, de forma:
N i (T N i )
Aai = x VRAi n care:
2T 2

Aai = amortizarea aferent fiecrui an;


Ni = anul de folosire;
VRAi = valoarea rmas de amortizat la nceputul fiecrui an.
Aplicaia 16.

Relund datele de la aplicaia 13 :

64
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

N1 (T N1 ) 1 5 1
Aa1 = x VRA 1 = x 150.000 = 18.000 lei;
2T 2 2x 52

N 2 (T N 2 ) 2 5 2
Aa2 = x VRA2 = x 132.000 = 36.960 lei;
2T 2
2 x 52
VRA2 = VRA1 Aa1 = 150.000 18.000 = 132.000 lei ;

N3 T N3 3 5 3
Aa3 = x VRA 3 = x 95.040 = 45.619,20 lei;
2T 2 2 x 52
VRA3 = VRA2 Aa2 =132.000 36.960 = 95.040 lei;

N 4 (T N 4 ) 4 5 4
Aa4 = x VRA4 = x 49.420,80 = 35.582,90 lei;
2T 2
2 x 52
VRA4 = VRA3 Aa3 = 95.040 45.619,20 = 49.420,80 lei;

N 5 (T N 5 ) 5 5 5
Aa5 = 2 x VRA5 = x 13.837,90 = 13.837,90. lei;
2T 2 x 52
VRA5= VRA4 Aa4= 49.420,80 35.582,90 lei = 13.837,90 lei.

Dup cum se observ, amortizarea calculat prin aplicarea acestei


formule este cresctoare pn la un moment dat, dup care devine
descresctoare. Dei rar aplicat, aceast variant se justific doar atunci
cnd randamentul n exploatare urmeaz curba lui Gauss, iar amortizarea
anual calculat, raportat la unitatea de produs (de msur), rmne
relativ constant pe toat durata de via util. De aceea, aceast
modalitate de calcul poate fi considerat ca o variant distinct de calcul
al amortizrii, fr a fi inclus n una din clasele de metode descrise.

III.3. Amortizarea contabil i amortizarea fiscal

Metoda de amortizare utilizat de o entitate economic trebuie s


reflecte modul n care beneficiile economice viitoare ale unui activ
imobilizat se ateapt s fie consumate ca urmare a utilizrii activului
respectiv, de-a lungul duratei sale de via util. De aceea, alocarea

65
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

valorii amortizabile a unui activ imobilizat pe durata sa de via util


trebuie fcut raional i sistematic, pentru a se realiza conectarea
cheltuielilor la venituri.
Alocarea raional a valorii amortizabile a unui activ imobilizat
pe ntreaga sa durat de via util justific faptul c cheltuiala cu
amortizarea este relativ beneficiilor economice ateptate prin utilizarea
activului respectiv, iar alocarea sistematic justific faptul c cheltuiala
cu amortizarea se bazeaz pe o formul care se decide n momentul
dobndirii activului i care nu poate fi modificat ulterior, dect n
situaii excepionale, conform principiului stabilitii (permanenei)
metodelor.
Utilizarea regimului de amortizare, n sistemul romnesc, se
aprob de ctre Consiliul de Administraie al fiecrei entiti economice,
iar pentru fiecare imobilizare corporal dobndit se ntocmete un plan
de amortizare.
Metoda de amortizare aleas i aprobat se aplic ntr-o manier
consecvent pentru toate activele mobilizate de aceeai natur i avnd
condiii de utilizare identice, n funcie de politica contabil i politica
fiscal adoptate de entitate.
Amortizarea activelor imobilizate poate fi abordat sub mai multe
aspecte:
amortizarea contabil sau economic ce se determin n urma
aprobrii consiliului de administraie al entitii economice, prin
aplicarea metodei de amortizare stabilit. Amortizarea anual astfel
calculat este o cheltuial pentru entitate i afecteaz rezultatul contabil
al exerciiului financiar respectiv.
Amortizarea contabil poate fi privit (interpretat) ca:
operaie de transfer sau repartizare a costului imobilizrii
corporale asupra cheltuielilor fiecrui exerciiu, pe ntreaga
durat de via util, conform principiului independenei
exerciiului financiar;
operaie de corectare a valorii iniiale (costului istoric) a
imobilizrii corporale, operaie prin care aceast valoare se aduce,
anual, la o valoare real, apropiat de pia;
surs de finanare a rennoirii activelor imobilizate;
amortizarea fiscal ce se determin n conformitate cu

66
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

reglementrile fiscale n vigoare (prevederile codului fiscal) i


reprezint echivalentul valoric al deprecierii definitive a unei
imobilizri corporale, care afecteaz cheltuielile de exploatare ce sunt
deductibile fiscal la determinarea profitului impozabil (rezultatului
fiscal). Ea apare ca urmare a aplicrii prevederilor legii amortizrii i
ale altor reglementri fiscale i nu afecteaz performana entitii, ci
doar masa impozabil a profitului i, implicit, impozitul pe profit.
Amortizarea contabil i amortizarea fiscal reflect interese
diferite:
amortizarea contabil, permind recuperarea real, n timp,
pe ntreaga durat de via util, a valorii iniiale (costului
istoric) a imobilizrii corporale, conform politicilor contabile
i fiscale ale fiecrei entiti, reflect interesul gestionar al
entitii, innd cont de: nivelul estimat de utilizare a
activului (producia fizic/capacitatea de producie ateptat
de la activul respectiv pe fiecare exerciiu financiar din cadrul
duratei de via util), uzura fizic estimat n funcie de
regimul activitii de exploatare (numrul de schimburi n
utilizarea activului, programul de ntreinere i reparaii etc.),
uzura moral (schimbrile sau ameliorrile n procesele de
producie, evoluia cererii pieei pentru produsul/serviciul la
care particip activul imobilizat etc.), limitele juridice
referitoare la utilizarea activului n anumite mprejurri etc.

Amortizarea contabil depinde de durata de viat util


previzionat de conducerea entitii pentru fiecare imobilizare corporal.
n regim liniar, amortizarea contabil anual se determin astfel:

Valoarea initiala (costul istoric) a (al) imobilizarii corporale


Aa c
Durata de viata utila stabilita de entitate

Aceast amortizare face obiectul nregistrrii n contabilitatea


financiar a entitii.
amortizarea fiscal, fiind folosit numai pentru calculul
rezultatului (profitului) impozabil i al impozitului pe profit, reflect
interesul fiscal al statului.

67
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Amortizartea fiscal depinde de durata normal de utilizare


prevzut n Catalogul privind clasificarea i duratele normale de
funcionare ale activelor fixe corporale. n regim liniar, amortizarea
fiscal anual se determin astfel:

Valoarea amortizabila a imobilizarii corporale


Aa f
Durata normala de functionare

Aceast amortizare nu face obiectul nregistrrii n contabilitatea


financiar a entitii, dar se consemneaz n Registrul de eviden fiscal
al entitii.
Amortizarea contabil nu este deductibil din punct de vedere
fiscal, pe cnd amortizarea fiscal este deductibil fiscal.
n acest context al abordrii, amortizarea este un instrument de
realizare a unor interese divergente ntre entitate i stat (organul fiscal).
Prin amortizarea contabil, entitatea urmrete recuperarea
valorilor investite n imobilizri corporale, conform politicilor contabile
i fiscale. n funcie de regimul de amortizare, putem asista, fie la
atenuarea influenei uzurii morale, prin recuperarea ntr-un timp mai
scurt a valorilor investite n imobilizri corporale i utilizarea acestor
valori recuperate n noi investiii i, n special, n tehnic i tehnologie
nou, caz n care entitatea ar avea i avantaje fiscale, prin amnarea la
plat a impozitului pe profit, fie la reducerea costurilor cu amortizarea n
primii ani de utilizare i creterea lor progresiv n timp, caz n care se
grbete plata impozitului pe profit.
Dei, pe ansamblu, nici entitatea economic i nici statul nu se
afl n ctig sau pierdere, prin utilizarea metodelor de amortizare
derogatorii se produc dezechilibre pe planul performanei i al fiscalitii.
Acest lucru se resimte, mai ales n alimentarea bugetului de stat.
Prin amortizarea fiscal, statul urmrete crearea i meninerea
strii de echilibru n alimentarea bugetului su, de la an la an, prin prisma
impozitului pe profit, lsnd libertatea entitii economice la recuperarea
valorilor investite n imobilizri corporale, conform propriilor politici
contabile i fiscale, dar oblignd entitatea la calculul, pe lng rezultatul
contabil, i al rezultatului impozabil, prin deducerea din venituri a
amortizrii fiscale i nu a celei contabile, eliminndu-se, fie amnarea la
plat, fie grbirea plii impozitului pe profit.
68
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Formaliznd:
RC = V C,
n C fiind inclus i amortizarea contabil,

RI = V C VNIMP /DF + CND

n CND incluzndu-se amortizarea contabil, iar n VNIMP/DF, amortizarea


fiscal, n care:
RC rezultatul contabil;
V veniturile realizate din orice surs;
C cheltuielile efectuate pentru realizarea veniturilor;
RI rezultatul impozabil (fiscal);
CNd cheltuielile nedeductibile fiscal;
VNIMP/DF veniturile neimpozabile /deducerile fiscale.

Aceasta pune n eviden i conectarea contabilitii la fiscalitate


(legtura dintre contabilitate i fiscalitate).
Att pe plan internaional, ct i n ara noastr, se apreciaz, fie
prin reglementri fiscale, fie prin literatura de specialitate, c
amortizarea liniar este justificat din punct de vedere economic, i
normal, din punct de vedere fiscal.
Orice alt metod utilizat de entitile economice n calcularea
amortizrii contabile, n afara metodei liniare, este considerat
derogatorie.
Diferena (n plus sau n minus) dintre amortizarea derogatorie i
amortizarea liniar pentru aceeai imobilizare corporal reflect, an de
an, cu ct este afectat baza de impozitare n calculul impozitului pe
profit:
- diferena pozitiv indic cu ct este diminuat baza de impozitare
prin prisma amortizrii i, n consecin, semnaleaz amnarea la
plat a impozitului pe profit;
- diferena negativ indic cu ct este mrit (suplimentat) baza de
impozitare prin prisma amortizrii, semnalnd grbirea la plata
impozitului pe profit.
Pentru ilustrarea acestor aspecte, pornind de la reglementrile
fiscale romneti, vom proceda la calculul amortizrii liniare ca metod
reglementat fiscal i, al amortizrii derogatorii (accelerate, degresiv

69
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

fr luarea n considerare a uzurii morale i degresiv cu luarea n


considerare a uzurii morale), pentru aceeai imobilizare corporal.

Aplicaia 17

O entitate achiziioneaz, n luna decembrie a exerciiului N, un


utilaj la pre de achiziie de 132.000 lei, avnd o durat normal de
utilizare de 12 ani. Durata de via util se estimeaz tot la 12 ani. Codul
fiscal prevede (presupunem) metoda de amortizare liniar, rezultnd,
deci amortizarea fiscal.
a) Planul de amortizare liniar (Tabelul nr.3).
132.000
Vi
Aa = = 12 = 11.000 lei/an, sau
T

Aa Vi x Na = 132.000 x 8,3(3)% = 11.000/an;

100
Na = 12 = 8,3(3)% .

Tabelul amortizrii liniare se prezint astfel (Tabelul nr.3):

Tabelul nr.3. Planul amortizrii liniare

Anii Amortizarea Amortizarea Valoarea rmas de


anual liniar cumulat * amortizat *
N+1 11.000 11.000 121.000
N+2 11.000 22.000 110.000
N+3 11.000 33.000 99.000
N+4 11.000 44.000 88.000
N+5 11.000 55.000 77.000
N+6 11.000 66.000 66.000
N+7 11.000 77.000 55.000
N+8 11.000 88.000 44.000
N+9 11.000 99.000 33.000
N+10 11.000 110.000 22.000
N+11 11.000 121.000 11.000
N+12 11.000 132.000 0

70
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Total 132.000 X X
* la sfritul anului.

b) Planul de amortizare accelerat (Tabelul nr.4).

Aa = 50% x Vi = 50% x 132.000 = 66.000 lei;

VRA Vi - Aa1 132.000 66.000


66.000
Aa2-12= T - 1 = T - 1 = 12 1 = =6.000lei/an.
11

Tabelul nr.4. Planul amortizrii accelerate se prezint astfel:

Tabelul nr.4 Planul amortizrii accelerate:

Anii Amortizarea Amortizarea Valoare rmas de


anual accelerat cumulat * amortizat *
N+1 66.000 66.000 66.000
N+2 6.000 72.000 60.000
N+3 6.000 78.000 54.000
N+4 6.000 84.000 48.000
N+5 6.000 90.000 42.000
N+6 6.000 96.000 36.000
N+7 6.000 102.000 30.000
N+8 6.000 108.000 24.000
N+9 6.000 114.000 18.000
N+10 6.000 120.000 12.000
N+11 6.000 126.000 6.000
N+12 6.000 132.000 0
Total 132.000 X X
* la sfritul anului.

71
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Situaia comparativ a amortizrii liniare (fiscale) i amortizrii


accelerate (derogatorie) se prezint n tabelul nr. 5:

Tabelul nr.5. Situaia comparativ a amortizrii fiscale i


amortizrii accelerate.

Anii Amortizarea Amortizarea Diferene ( Aaa - Aal )


anual liniar anual accelerate
(+) (-)
(Aal ) (Aaa)

N+1 11.000 66.000 55.000 -


N+2 11.000 6.000 - 5.000
N+3 11.000 6.000 - 5.000
N+4 11.000 6.000 - 5.000
N+5 11.000 6.000 - 5.000
N+6 11.000 6.000 - 5.000
N+7 11.000 6.000 - 5.000
N+8 11.000 6.000 - 5.000
N+9 11.000 6.000 - 5.000
N+10 11.000 6.000 - 5.000
N+11 11.000 6.000 - 5.000
N+12 11.000 6.000 -
Total 132.000 132.000 55.000 55.000

c). Planul de amortizare degresiv AD1 ( Tabelul nr.6).

72
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Aa d VRAi x Nad ;
i

Nad = Na x k = 8,3(3)% x2,5 = 20,83% ;

Na = = 8,3(3)% ;

K= 2,5.

Tabelul amortizrii degresive AD1 se prezint astfel (Tabelul nr.6):

Tabelul nr.6. Planul amortizrii degresive AD1


Anii Baza de calcul Amortizarea anual Amortizarea
VRAi degresiv- (AD1) cumulat*
N+1 132.000,00 27.495,60 27.495,60
N+2 104.504,40 21.768,30 49.263,90
N+3 82.736,10 17.233,90 66.497,80
N+4 65.502,20 13.644,10 80.141,90
N+5 51.858,10 10.802,05 90.943,95
N+6 41.058,05 8.551,95 99.495,90
N+7 32.504,10 6.770,60 106.266,50
N+8 25.733,50 5.360,30 111.626,50
N+9 20.373,20 5093,30 116.720,10
N+10 15.279,90 5093,30 121.813,40
N+11 10.186,60 5093,30 126.906,70
N+12 5.093,30 5093,30 132.000,00
TOTAL X 132.000,00 X
* la sfritul anului.

Anul trecerii de la amortizarea degresiv la amortizarea liniar (tK)


este:
100
Tk = T+1 = 12+1 = 8,2 , adic anul 8 sau 9 al
Nad
perioadei. Din cealalt variant de calcul rezult anul 9.

73
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Situaia comparativ a amortizrii liniare (fiscale) i amortizrii


degresive AD1 (derogatorie) se prezint n tabelul nr.7.

Tabelul nr.7. Situaia comparativ a amortizrii fiscale i


amortizrii degresive AD1
Anii Amortizarea Amortizarea anual Diferene (AD1i Aal)
anual (Aal) degresiv- (AD1) (+) ()
N+1 11.000,00 27.495,60 16.495,60 -
N+2 11.000,00 21.768,30 10.768,30 -
N+3 11.000,00 17.233,90 6.233,90 -
N+4 11.000,00 13.644,10 2.644,10 -
N+5 11.000,00 10.802,05 - 197,95
N+6 11.000,00 8.551,95 - 2.448,05
N+7 11.000,00 6.770,60 - 4.229,40
N+8 11.000,00 5.360,30 - 5.639,70
N+9 11.000,00 5093,30 - 5.906,70
N+10 11.000,00 5093,30 - 5.906,70
N+11 11.000,00 5093,30 - 5.906,70
N+12 11.000,00 5093,30 - 5.906,70
TOTAL 132.000,00 132.000,00 36.141,90 36.141,90

d) Planul de amortizare degresiv AD2 ( Tabelul nr.8).


100
1) DUR = = = 4,8 ani, adic 5 ani;
Nad
2) DUI = T DUR =12 5 = 7 ani ;
3) DUD = DUI DUR =7 5 = 2 ani;
4) DUL = DUI DUD = 7 2 = 5 ani.

74
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Rezult c amortizarea, dup metoda degresiv AD2, are loc n 7


ani, din care, n regim degresiv 2 ani i n regim liniar 5 ani.
AD21 = Vi x Nad = 132.000 x 20,83% = 27.495,60 lei;

AD22 = VRA2 x Nad = 104.504,40 x 20,83% = 21.768,25 lei;

VRA 2 = Vi AD21= 132.000.00 27.495,60 = 104.504,40


lei;
AD23-7 = = 16.547,23 lei/an;

VRA3 = Vi ( AD21 + AD22) =


= 132.000,00 ( 27.495,60 +21.768,25) = 82.736,15 lei

Tabloul amortizrii degresive AD2 se prezint astfel


(Tabelul nr.8):

Tabelul nr.8. Planul amortizrii degresive AD2


Anii Baza de calcul Amortizarea anual Amortizarea
(VRAi ) degresiv (AD2i ) cumulat*

N+1 132.000,00 27.495,60 27.495,60


N+2 104.504,40 21.768,25 49.263,85
N+3 16.547,23 65.811,08
N+4 16.547,23 82.398,31
N+5 82.736,15 : 5 16.547,23 98.905,54
N+6 16.547,23 115.452,27
N+7 16.547,23 132.000,00
N+8
N+9
N+10
N+11
N+12
Total X 132.000 X
* la sfritul anului.

Situaia comparativ a amortizrii liniare (fiscale) i amortizrii


75
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

degresive AD2 (derogatorie) se prezint n tabelul nr. 9.

Tabelul nr. 9. Situaia comparativ a amortizrii fiscale i amortizrii


degresive AD2

Anii Amortizarea Amortizarea Diferene (AD2i Aal)


anual (Aal) anual degresiv- (+) ()
(AD2i)
N+1 11.000,00 27.495,60 16.495,60 -
N+2 11.000,00 21.768,30 10.768,25 -
N+3 11.000,00 16.547,23 5.547,23 -
N+4 11.000,00 16.547,23 5.547,23 -
N+5 11.000,00 16.547,23 5.547,23 -
N+6 11.000,00 16.547,23 5.547,23 -
N+7 11.000,00 16.547,23 5.547,23 -
N+8 11.000,00 0 - 11.000,00
N+9 11.000,00 0 - 11.000,00
N+10 11.000,00 0 - 11.000,00
N+11 11.000,00 0 - 11.000,00
N+12 11.000,00 0 - 11.000,00
TOTAL 132.000,00 132.000,00 55.000,00 55.000,00

Centraliznd diferenele dintre amortizarea contabil


(derogatorie), calculat pe baza celor trei metode/variante ( accelerat,
AD1 i AD2) i amortizarea fiscal (liniar), date preluate din tabelele
nr. 5,7, i 9, rezult urmtorul tablou (tabelul nr.10) :

76
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Tabelul nr.10 Centralizatorul diferenelor de amortizare:

Anii Diferene
Aaa Aal AD1 Aal AD2 Aal
(+) () (+) () (+) ()
N+1 55.000 - 16.495,60 - 16.495,60 -
N+2 - 5.000 10.768,30 - 10.768,25 -
N+3 - 5.000 6.233,90 - 5.547,23 -
- 5.000 2.644,10 - 5.547,23 -
N+4
- 5.000 - 197,95 5.547,23 -
N+5 - 5.000 - 2.448,05 5.547,23 -
N+6 - 5.000 - 4.229,40 5.547,23 -
N+7 - 5.000 - 5.639,70 - 11.000,00
N+8 - 5.000 - 5.906,70 - 11.000,00
N+9 - 5.000 - 5.906,70 - 11.000,00
N+10 - 5.000 - 5.906,70 - 11.000,00
- 5.000 - 5.906,70 - 11.000,00
N+11
N+12
Total 55.000 55.000 36.141,90 36.141,90 55.000,00 55.000,00

n urma analizei cruia putem formula urmtoarele concluzii i


comentarii:
cheltuiala anual, justificat economic i fiscal, cu amortizarea
este de 11.000 de lei, ns metoda liniar nu ine cont de uzura
moral, iar progresul tehnic poate pune entitatea n situaia lipsei
de competitivitate pe pia, cu puternice repercusiuni asupra
viabilitii i longevitii activitii;
aplicnd cota de impozit asupra profitului impozabil calculat pe
baza amortizrii fiscale (liniare), rezult un impozit pe profit
anual constant, din perspectiva amortizrii, pe ntreaga durat de
via util a imobilizrii corporale;

77
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

diferenele n plus fa de amortizarea liniar, pentru fiecare


metod/variant de amortizare, indic proporia n care este
amnat plata impozitului pe profit:
la metoda accelerat, este greu de presupus c o
imobilizare corporal se consum n primul an n
procent de pn la 50%, iar nivelul amortizrii calculate
pe fiecare an nu este corelat cu gradul de utilizare a
imobilizrii corporale respective;
la metoda degresiv, varianta AD1, dei aceasta este
considerat de tip accelerat, amnarea la plat a
impozitului pe profit este de mai mici proporii,
amortizarea, ca element al costului, este mai uor de
suportat de entitate, iar recuperarea valorii investite
iniial n imobilizarea corporal este, ct de ct, an de an,
corelat cu gradul de utilizare a acesteia;
la metoda degresiv, varianta AD2, i ea considerat de
tip accelerat, amnarea la plat a impozitului pe profit
este de mai mari proporii i se adreseaz ultimei
perioade a duratei de via util, ns ine cont de uzura
moral, facilitnd recuperarea valorii investite iniial ntr-
un timp mai scurt, dnd posibilitatea introducerii
progresului tehnic i a rezistenei entitii n lupta de
concuren, prin creterea performanelor. Nici aceast
variant nu reflect corelaia dintre cuantumul
amortizrii contabile anuale i gradul de utilizare a
imobilizrii corporale respective.
diferenele n minus fa de amortizarea liniar, pentru fiecare
metod/variant de amortizare, indic proporia de ncrcare
suplimentar a fiecrui an cu impozitul pe profit amnat anterior.
Astfel:
la metoda accelerat, ncrcarea plii impozitului pe
profit se face egalitar pe cei T1 ani de exploatare. i n
acest caz suntem n faa unei lipse de corelare a
amortizrii cu gradul de utilizare a imobilizrii corporale;
la varianta AD1 ncrcarea la plat a impozitului pe
profit este dirijat ctre ultima perioad a duratei de

78
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

via util, aceast ncrcare fiind cresctoare pn la


constant i, cu att mai mult, indic lipsa de corelare a
amortizrii cu gradul de utilizare a imobilizrii, cu
influene semnificative asupra profitabilitii;
la varianta AD2 ncrcarea la plat a impozitului pe
profit se realizeaz pe ultima perioad a duratei de via
util a imobilizrii corporale i se realizeaz n mod
constant i cu influene semnificative asupra
profitabilitii;
diferenele n plus i n minus arat c entitatea economic,
orice metod/variant de amortizare derogatorie ar folosi, nu se
sustrage de la obligaiile fiscale, ci le amn, dar n defavoarea
statului. De aici, necesitatea aplicrii metodei liniare, din
perspectiva statului (organului fiscal);
utilizarea celor trei metode/variante de amortizare asigur
recuperarea mai rapid a celei mai mari pri a valorii investite n
imobilizri corporale, n prima perioad a duratei de via util, cu
posibilitatea benefic a introducerii progresului tehnic, dar cu
imposibilitatea alimentrii la timp i relativ constant a bugetului de
stat;
metodele/variantele de amortizare de tip derogatoriu transfer
i gradul de profitabilitate a activitii dinspre cea de-a doua parte
ctre prima parte a duratei de via util a imobilizrii corporale;
procedndu-se la amortizarea liniar se elimin att
amnarea la impozitare, ct i subimpozitarea/supraimpozitarea
profitului de la perioad la perioad.
Din aceast analiz rezult clar interesele divergente, justificate de
altfel, ale entitii i organului fiscal pe linia amortizrii, de unde i
determinarea celor dou categorii de rezultate: rezultatul contabil i
rezultatul fiscal. n plus, prin aplicarea metodei liniare de amortizare,
statul, prin organul su executiv, elaboreaz politici fiscale de ncurajare
i sprijinire a entitiilor economice n introducerea progresului tehnic,
ntre care i scutirea la plata impozitului pe profit pentru profitul
reinvestit.
n majoritatea rilor Uniunii Europene, ca i n SUA i Japonia,
amortizarea apare ca un mijloc de incitare fiscal la investiii, fiind
100% deductibil fiscal, indiferent de regimul de amortizare folosit.
79
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Astfel de concluzii i comentarii pot fi formulate i n cazul


celorlalte metode/variante de amortizare aplicabile pe plan internaional,
mai mult sau mai puin, cu respectarea tendinelor micrii
diferenelor dintre amortizarea contabil i amortizarea fiscal.

III.4. Contabilitatea amortizarii imobilizrilor corporale

Metoda/varianta de amortizare folosit se aplic de o manier


consecvent pentru toate activele de aceeai natur i avnd condiii de
exploatare identice. n plus, aceasta trebuie s reflecte modul n care
beneficiile economice viitoare ale unei imobilizri corporale se ateapt
s fie consummate de entitate. Altfel spus, nivelul amortizrii contabile
trebuie s fie corelat cu gradul de utilizare a imobilizrii corporale
respective.
Amortizarea astfel calculat se nregistreaz n contabilitate ca o
cheltuial specific, Cheltuieli de exploatare privind amortizarea
imobilizrilor,

6811 Cheltuieli de = 281_ Amortizri Suma Suma


exploatare privind privind
amortizarea imobilizrile
imobilizrilor corporale

sumele aferente rezultnd din mprirea amortizrii anuale la 12


luni ale anului.
La sfritul anului, n bilan, imobilizrile corporale apar la
valoarea lor real (valoarea iniial minus amortizarea contabil
cumulat).
Cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal doar la nivelul
amortizrii fiscale.

80
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

CAPITOLUL IV.
TRATAMENTUL CONTABIL I FISCAL AL
UNOR SITUAII PARTICULARE PRIVIND
IMOBILIZRILE CORPORALE

Amortizarea contabil i amortizarea fiscal nu sunt singurele


probleme ce trebuie clarificate n legtur cu aezarea pe temei legal a
utilizrii imobilizrilor corporale. Diversitatea situaiilor n care se pot
afla imobilizrile corporale n gestiunea unei entiti economice poate
genera tratamente contabile i fiscale specifice ale acestor situaii, cu
influene semnificative asupra calculului rezultatelor. De aici, necesitatea
tratrii lor din perspectiva, fie a reglementrilor naionale, fie a
reglementrilor internaionale.

IV.1. Tratamentul modificrilor n estimrile contabile

Dup cum s-a mai precizat, amortizarea contabil este influenat


de trei factori: durata de via util (useful life), valoarea amortizabil
(depreciable amount) i metoda de amortizare.
n acelai timp, ntocmirea situaiilor financiare presupune
evaluri bazate pe circumstanele existente n momentul elaborrii
acestora. Prin urmare, dac circumstanele asupra crora s-au fondat
situaiile financiare au evoluat, este necesar evaluarea duratei de via
util, a valorii amortizabile, a valorii reziduale, a regimului de amortizare
etc. Reexaminarea acestora cade sub incidena IAS 16 Imobilizri
corporale i IAS 8 Politici contabile, modificri n estimrile
contabile i erori.

81
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Dac previziunile sunt sensibil diferite de estimrile anterioare,


cheltuielile privind amortizarea exerciiului n curs i a exerciiilor
viitoare trebuie s fie ajustate. O modificare ntr-o estimare contabil are
efect dac marcheaz evoluia rezultatului unei entiti.
Modificrile n estimrile contabile se trateaz dup cum
urmeaz:
a) efectul unei schimbri de estimare contabil afecteaz
determinarea rezultatului net (profit net sau pierdere net):
al perioadei (exerciiului) schimbrii, dac
schimbarea afecteaz doar aceast perioad;
al perioadei n care are loc schimbarea i perioadei
ulterioare, dac aceasta este vizat de schimbarea
n cauz;
b) efectul unei schimbri de estimare contabil trebuie reflectat n
acelai cont (de venituri sau de cheltuieli) din contul de profit i
pierdere n care s-a nregistrat anterior i estimarea iniial.

Reexaminarea duratei de via util poate fi impus de :


o exploatare mai intens a imobilizrii corporale, sau o
exploatare n condiii mai puin favorabile a acesteia, ceea
ce duce la o diminuare a duratei de via util;
cheltuielile ulterioare efectuate pentru imobilizrile
corporale existente:
- cheltuieli fcute cu scopul sporirii capacitii
de exploatare i/sau al reducerii pierderilor
tehnologice i consumurilor specifice;
- cheltuieli pentru modernizarea unor
componente ale imobilizrii corporale sau a
ntregii imobilizri, cu scopul creterii
substaniale a calitii produciei i activitii i
sporirea gradului de confort i ambient,
ceea ce duce la o cretere a duratei de via util, dar i la o cretere a
valorii de amortizat.

n aceste condiii are loc recalcularea amortizrii contabile i


alocarea ei, pe baza aceleiai metode de amortizare utilizat iniial,
duratei de via util rmas (estimat).

82
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Aplicaia 18.

O entitate achiziioneaz i pune n funciune, la nceputul


exerciiului N, un utilaj, la pre de achiziie de 12.000 de lei, avnd o
durat de via util de 10 ani, amortizndu-l prin metoda liniar. La
nchiderea anului trei de funcionare, o comisie de experi tehnici
estimeaz c durata de via util rmas nu este de apte ani, ci de 5 ani.

n contabilitate:
a) achiziionarea utilajului:

% = 404 Furnizori de 14.400


imobilizri
2131 Maini, utilaje i 12.000
instalaii de lucru
4426 TVA 2.400
deductibil

b ) amortizarea anual n anii 1 i 2, de 1200 lei/an ( 12.000 lei/10


ani):
b1) n anul 1:

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 1.200 1200


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

b2) n anul 2 :
83
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

aceeai nregistrare i cu aceeai sum;


c) n anul 3:
c1) valoarea rmas de amortizat:
12.000 lei (1.200 lei x 2 ani) = 9.600 lei;
c2) recalcularea amortizrii anuale : 9.600 : 6 ani = 1.600 lei/an;
c3 ) amortizarea n anul 3:

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 1.600 1.600


exploatare privind instalaiilor i
amortizarea mijloacelor de
imobilizrilor transport

Amortizarea contabil nu este deductibil fiscal, dar este


deductibil fiscal amortizarea fiscal.

Reexaminarea valorii amortizabile poate fi determinat de:


modificarea valorii reziduale, determinat, la rndul ei, de
modificarea duratei de via util, de cheltuielile
ulterioare efectuate la imobilizrile corporale existente, de
cheltuielile de cesiune i ali factori;
cheltuielile ulterioare efectuate pentru imobilizrile
corporale existente, fie pentru sporirea capacitii lor de
exploatare, fie pentru modernizarea lor,
ceea ce duce, fie la creterea, fie la reducerea valorii amortizabile.
i n aceste condiii are loc recalcularea amortizrii contabile,
prin modificarea valorii amortizabile de ctre valoarea rezidual i
alocarea ei, pe baza aceleiai metode de amortizare utilizat iniial,
duratei de via util rmas.

Aplicaia 19.

O entitate achiziioneaz i pune n funciune, la nceputul


exerciiului N, un utilaj, la pre de achiziie de 26.000 de lei i cu o durat
de via util egal cu durata normal de funcionare, de 10 ani. Utilajul
se amortizeaz dup metoda liniar. Dup cinci ani de exploatare (la
84
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

nceputul anului 6) are loc o reparaie capital cu scopul aducerii


parametrilor de funcionare la nivelul celor iniiali, reparaie al crei pre
facturat de ctre o entitate specializat este de 5.000 lei, plus TVA. La
darea n exploatare, valoarea rezidual a fost estimat la suma de 2.000
de lei, iar dup reparaia capital, la 4.000 de lei, durata de via util
nemodificndu-se.
n contabilitate:
a) achiziionarea utilajului:

% = 404 Furnizori 31.200


de imobilizri
2131 Maini, utilaje 26.000
i instalaii de
lucru
4426 TVA 5.200
deductibil

b) amortizarea n anii 1- 5 ( 26.000 2.000 lei ) = 24.000 lei;


24.000 lei/ 10 ani = 2.400 de lei/an.

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 2.400 2.400


exploatare privind instalaiilor i
amortizarea mijloacelor de
imobilizrilor transport

Aceast nregistrare se repet de 4 ori, pn la reparaia capital.

c) reparaia capital efectuat de entitatea specializat, n anul 6:


% = 401 Furnizori 6.000
611 Cheltuieli cu 5.000
ntreinerea i
reparaiile
4426 TVA 1.000
deductibil

d) amortizarea n anii 6 -10 (10.000 lei/5 ani) = 2.000 lei/an;

85
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

(VRAVI (VREVI VREI)) = (12.000 lei (4.000lei 2.000 lei)


=10.000 de lei.

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 2.000 2.000


exploatare privind instalaiilor i
amortizarea mijloacelor de
imobilizrilor transport

Cheltuielile cu amotizarea contabil nu sunt deductibile fiscal, dar


cele cu amortizarea fiscal, da, iar cheltuielile cu ntreinerile i
reparaiile sunt, n ntregime, deductibile fiscal.
Reexaminarea metodei de amortizare, dei n contabilitate
opereaz principiul permanenei metodelor, poate avea loc n situaia n
care ritmul ateptat de avantaje economice consumabile ce decurg din
imobilizarea corporal respectiv nregistreaz modificri semnificative
i nu corespunde gradului de utilizare a acesteia.
Schimbarea metodei, n acest caz, trebuie justificat n nota
explicativ la situaiile financiare anuale Principii i politici
contabile.
Atunci cnd are loc o schimbare de metod de amortizare, aceasta
trebuie s fie tratat ca o schimbare de estimare contabil, iar cheltuielile
privind amortizrile exerciiului n care a avut loc schimbarea i ale
exerciiilor viitoare trebuie s fie ajustate.
Trecerea de la o metod la alta de amortizare, dac are loc
excepional, pornete de la valoarea rmas de amortizat n momentul
trecerii.

Aplicaia 20

O entitate achiziioneaz i pune n funciune, la nceputul


exerciiului N, un aparat de msurare, control i reglare, la pre de
achiziie de 60.000 de lei, avnd o durat de via util de 10 ani,
amortizndu-l dup metoda liniar. Dup 3 ani de exploatare, se constat
c avantajele economice consumabile ce decurg din utilizarea aparatului
nu corespund ateptrilor i, n consecin, se hotrte schimbarea
politicii de amortizare, prin utilizarea metodei accelerate.

86
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

n contabilitate:
a) achiziionarea aparatului:
a1) recepia:

% = 404 Furnizori de 72.000


imobilizri
2132 Aparate i 60.000
instalaii de msurare,
control i reglare
4426 TVA 12.000
deductibil

b2) plata furnizorilor:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la bnci n 72.000 72.000


imobilizri lei

b) amortizarea anual n anii 1- 3 :


Aa = Val. de amortizat: 10 ani =60.000 lei: 10 ani =6.000 lei/an;

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 6.000 6.000


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

Aceast nregistrare i cu aceeai sum se repet i n anii 2 i 3.


Pentru anii 4 - 10 se aplic metoda accelerat:
n anul 4 : 50% din valoarea rmas de amortizat.
Valoarea rmas de amortizat : 60.000 lei ( 6.000 lei x 3 ani) =
= 60.000 lei 18.000 lei = 42.000 lei;
Amortizarea n anul 4:
42.000 lei x 50% = 21.000 lei.

c) amortizarea n anul 4:

87
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 21.000 21.000


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

n anii 5-10, amortizarea liniar.


Amortizarea anual = valoarea rmas de amortizat : 6 ani =
= ( 60.000 lei 18.000 lei 21.000 lei): 6 ani =21.000 lei : 6 ani =
=3.500 lei / an.

d) amortizarea anual n anul 5:

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 3.500 3.500


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

Aceast nregistrare i cu aceeai sum se repet i n anii 6-10.

Reexaminarea valorii reziduale se poate realiza atunci cnd:


au loc ntreineri i reparaii la imobilizrile corporale menite s
menin parametrii de funcionare la nivelul lor iniial;
au loc cheltuieli ulterioare efectuate la imobilizrile corporale
existente, cu scopul sporirii capacitii lor de exploatare i al
modernizrii lor;
modificarea duratei de via util;
se estimeaz modificarea cheltuielilor de casare etc.

Aplicaia 21.

La nceputul exerciiului N, o entitate achiziioneaz i pune n

88
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

funciune un utilaj, la pre de achiziie de 53.000 de lei, avnd o durat de


via util, egal cu durata normal de funcionare, de 10 ani,
amortizndu-l dup metoda liniar. Valoarea estimat a cheltuielilor de
casare la expirarea duratei de via util este de 1.000 de lei, iar valoarea
estimat a valorilor materiale recuperate n urma casrii este de 6.000
de lei.
n anul trei de funcionare (expoatare) au loc reparai curente, n
regie proprie, cu urmtoarele cheltuieli: nlocuirea unor piese de schimb
-1.285 de lei i salarii 1.215 de lei (salarii propriu-zise de 1.000 de lei,
CAS - 158 lei, CASS - 52 lei i CF - 5 lei).
n anul ase are loc modernizarea utilajului de ctre o entitate
specializat care factureaz lucrri finale n valoare de 12.000 de lei, plus
TVA. n aceast situaie, durata de via util se mrete cu un an, iar
cheltuielile de casare estimate vor fi de 1.500 de lei i valoarea estimat a
valorilor materiale recuperate n urma casrii este de 9.500 de lei.
Casarea se face de un ter.

n contabilitate:
a) achiziionarea utilajului:
a1) recepia:

% = 404 Furnizori de 63.600


imobilizri
2131 Maini, utilaje i 53.000
instalaii de lucru
4426 TVA 10.600
deductibil

a2) plata furnizorilor:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la bnci n 63.600 63.600


imobilizri lei
b) amortizarea anual n anii 1 - 5:

Aa = Val. de amortizat / 10 ani = 48.000 lei /10 ani = 4.800 lei/an;


Val.de amortizat = Vi1 VREi = 53.000 lei 5.000 lei = 48.000
de lei;
89
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

VREi = Val. mat. recuperate Cheltuieli de casarei =


= 6.000 lei 1.000 lei = 5.000 de lei.

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 4.800 4.800


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

Aceast nregistrare i cu aceeai sum se repet de 4 ori, pn la


efectuarea modernizrilor (anii 2 - 5).

n anul trei, ns:


c) cheltuieli cu reparaiile curente, n regie proprie, n anul 3:
c1) cu piesele de schimb:
602 Cheltuieli cu = 302 Materiale 1.285 1.285
materialele consumabile
consumabile

c2) cu salariile propriu-zise:

641 Cheltuieli cu = 421 Personal-salarii 1.00 1.00


salariile datorate 0 0
personalului

c3) cu CAS (15,8 % din salarii):

6451 Cheltuieli = 4311 Contribuia unitii 158 158


privind la asigurrile
contribuia sociale
unitii la
90
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

asigurrile
sociale

c4) cu CASS ( 5,2% din salarii):


6453 Cheltuieli =4313 Contribuia 52 52
privind angajatorului pentru
contribuia asigurrile sociale de
angajatorului sntate
pentru
asigurrile
sociale de
sntate

c5) cu CF ( 0,5% din salarii):

6452 Cheltuieli =4371 Contribuia unitii 5 5


privind la fondul de omaj
contribuia
unitii pentru
ajutorul de
omaj

d) n anul ase: modernizarea utilajului:

d1) facturarea de ctre furnizor a cheltuielilor cu


modernizarea:

91
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

% =404 Furnizori de 14.400


imobilizri
2131 Maini, 12.000
utilaje i
instalaii de
lucru
4426 TVA 2.400
deductibil

d2) plata furnizorilor:

404 Furnizori = 5121 Conturi 14.400 14.400


de la bnci
imobilizri n lei

e) calculul i nregistrarea amortizrii, n anul 6:

Aa6 = VRA6 /6 ani = 33.000lei/6 ani = 5.500 de lei/an.

VRA6 = VAi Ac5 + Ch.m VRE6 =

= 48.000 lei 24.000 lei +12.000 lei 3.000 lei =

=33.000 de lei;

Ac5 = Aa x 5 ani = 4.800 lei x 5 ani = 24.000 de lei.

VRE6 = (Vm.r.e6 Ch.c.e6) (Vm.r.ei Ch.c.ei) =

= (9.500 lei 1.500 lei) ( 6.000 lei 1.000 lei) = 3.000 de lei,

n care:

VAi valoarea de amortizat iniial;


VRA6 valoarea rmas de amortizat (amortizabil) n anul 6;
Ac5 amortizarea cumulat pn n anul 5, inclusiv;

92
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Ch.m cheltuieli de modernizare;


VRE6 valoarea rezidual estimat n anul 6;
Vm.r.e6 valoarea materialelor recuperate estimat n anul 6;
Vm.r.ei valoarea materialelor recuperate estimat iniial;
Ch.c.e6 cheltuielile de casare estimate n anul 6;
Ch.c.ei cheltuielile de casare estimate iniial.

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizare 5.500 5.500


exploatare a instalaiilor
privind i
amortizarea mijloacelor
imobilizrilor de transport

f) nregistrarea amortizrii anuale, n anii 7-11, prin articolul


contabil:

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizare 5.500 5.500


exploatare a instalaiilor
privind i
amortizarea mijloacelor
imobilizrilor de transport

g) n anul 11:

g1 ) nregistrarea cheltuielilor cu casarea, facturate de teri, n


sum de 1.500 de lei:

% = 401 Furnizori 1.800


6588 Alte cheltuieli de 1.500
exploatare
4426 TVA deductibil 300

g2 ) plata furnizorului:

401 Furnizori = 5121 Conturi la 1.800 1.800


93
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

bnci n lei

g3) nregistrarea valorilor materiale (piese de schimb) recuperate


n urma casrii, n sum de 9.500 de lei.
302 Materiale = 7588 Alte venituri 9.500 9.500
consumabile din
exploatare

Sintetiznd calculele de la nregistrrile din anii 111:


valoarea de intrare a utilajului: 65.000 de lei;
(53.000 (a1) + 12.000 (d1) = 65.000 de lei);
amortizarea nregistrat n anii 1-11: 57.000 de lei;
(4.800 lei x 5 ani + 5.500 lei x 6 ani = 57.000 de lei);
valoarea materialelor recuperate la casare: 9.500 lei;
valoarea cheltuielilor cu casarea: 1.500 de lei;
diferena de 8.000 de lei (9.500 lei 1.500 lei),
reprezentnd valoarea rezidual estimat, se va folosi
pentru acoperirea diferenei dintre valoarea de intrare i
amortizarea nregistrat pn la casare.

g4) nregistrarea scoaterii din gestiune a utilajului (casarea):


% = 2131 Maini, 65.000
2813 Amortizarea utilaje i 57.000
instalaiilor i instalaii de
mijloacelor de lucru
transport
6583 Cheltuieli 8.000
privind activele
cedate i alte
operaiuni de
capital

Fluxul acestor nregistrri scoate n eviden efectele contabile i


fiscale ale modificrii estimrilor contabile relative la imobilizrile
corporale.

94
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Cheltuielile cu amortizarea contabil nu sunt deductibile fiscal dar


sunt deductibile fiscal cheltuielile cu amortizarea fiscal. Acelai
tratament l au i cheltuielile privind valoarea neamortizat.
Cheltuielile cu reparaiile sunt deductibile fiscal, ca i cele cu
casarea.
Veniturile din recuperrile de valori n urma casrii sunt venituri
impozabile.

IV.2 Tratamentul cheltuielilor ulterioare efectuate la


imobilizrile corporale

Pe parcursul duratei de via util, deci ulterior recunoaterii


iniiale a unei imobilizri corporale, n mod normal i uneori, inevitabil,
au loc intervenii asupra acesteia ce constau n: revizii, inspecii tehnice,
reparaii curente, reparaii capitale, modernizri, extinderi etc., intervenii
ce angajeaz cheltuieli pe msur. Aceste cheltuieli, faptul c sunt
efectuate ulterior punerii n funciune a imobilizrii corporale, sunt
cunoscute sub numele de cheltuieli ulterioare, al cror tratament difer,
n funcie de scopul lor.
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizri corporale sunt
recunoscute, de regul, drept cheltuieli ale perioadei n care au fost
efectuate. ns, standardele i reglementrile contabile mpart cheltuielile
ulterioare, n funcie de efectul lor, n:
cheltuieli cu ntreinerile i reparaiile;
cheltuieli cu modernizarea.
Cheltuielile cu ntreinerile i reparaiile sunt cheltuieli normale,
inevitabile i necesare meninerii strii tehnice a imobilizrii corporale.
Ele nu modific performanele iniiale ale imobilizrii i, de aceea, nu se
adaug la valoarea contabil iniial. Ele trebuie recunoscute ca fiind
cheltuieli ale perioadei n care se efectueaz i se imput direct
rezultatului exerciiului financiar.
ntreinerile i reparaiile pot fi fcute n regie proprie sau de ctre
entiti specializate.

95
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Executarea ntreinerilor i reparaiilor n regie proprie:

Aplicaia 22.

O entitate deine un utilaj care, n cursul exerciiului curent, se


defecteaz, necesitnd achiziionarea i nlocuirea unei piese. Operaiile
au loc n regie proprie, necesitnd urmtoarele cheltuieli:
cu piesa de schimb pe care o achiziioneaz la costul de
achiziie de 1.010 de lei, TVA 20%;
cu salariile i celelalte elemente ce decurg din calculul
salariilor, 243 de lei (salarii propriu-zise 200 de lei,
CAS 32 de lei, CASS 10 lei i CF 1 leu);
cu amortizarea utilajelor utilizate la reparaii 7 lei.

n contabilitate:
1) achiziionarea piesei de schimb:
a) recepia:

% = 401 Furnizori 1.212


3024 Piese de schimb 1.010
4426 TVA deductibil 202

b) plata furnizorului:

401 Furnizori = 5121 Conturi la 1.212 1.212


bnci n lei

2) reparaia utilajului:
a) ncorporarea pieselor de schimb:

6024 Cheltuieli privind = 3024 Piese de 1.010 1.010


piesele de schimb schimb

b) amortizarea utilajelor utilizate:

96
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

6811 Cheltuieli = 2813 Amortizarea 7 7


de exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor
amortizarea de transport
imobilizrilor

c) salariile i celelalte elemente ce decurg din calculul


salariilor:
c1) salariile propriu-zise:

641 Cheltuieli cu = 421 Personal 200 200


salariile salarii
personalului datorate

c2) contribuia la asigurrile sociale:

6451 Cheltuieli privind = 4311 Contribuia 32 32


contribuia unitii unitii la
la asigurrile asigurrile
sociale sociale

c3) contribuia la asigurrile sociale de sntate:

6453 Cheltuieli privind = 4313 Contribuia 10 10


contribuia angajatorului
angajatorului pentru
pentru asigurrile asigurrile
sociale de sociale de
sntate sntate

c4 ) contribuia unitii la fondul de omaj:

97
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

6452 Cheltuieli privind = 4371 Contribuia 1 1


contribuia unitii unitii la
pentru ajutorul de fondul de
omaj omaj

Cheltuielile cu reparaiile sunt deductibile fiscal.

Executarea ntreinerilor i reaparaiilor de o entitate


specializat:

Aplicaia 23.

O entitate deine un utilaj care, n cursul exerciiului curent, se


defecteaz, necesitnd o reparaie n afara entitii, la o unitate
specializat. Costurile totale facturate de ctre entitatea de reparaii sunt
de 2000 de lei, TVA - 20%. Plata facturii se face prin virament.
n contabilitate:
a) primirea facturii de la prestatorul de servicii:

% = 401 Furnizori 2.400


611 Cheltuieli cu 2.000
ntreinerile i
reparaiile
4426 TVA deductibil 400

b) plata furrnizorului:

401 Furnizori = 5121 Conturi la 2.400 2.400


bnci n lei

Cheltuielile cu ntreinerile i reparaiile, faptul c asigur


funcionarea (exploatarea) normal a imobilizrilor corporale n vederea
obinerii de venituri impozabile i, n plus, sporesc protecia i

98
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

securitatea muncii, sunt, n ntregime, deductibile din punct de vedere


fiscal. Ele sunt costuri ale perioadei efecturii lor, afectnd rezultatul
acestei perioade.
Au deductibilitate limitat cheltuielile de funcionare, ntreinere
i reparaii aferente autoturismelor folosite de persoanele cu funcii de
conducere i de administrare ale persoanelor juridice, deductibile limitat
potrivit alin. (3), lit. (l) i (m) la cel mult un singur autoturism aferent
fiecrei persoane cu astfel de atribuii30.
Art.25, alin.(3), lit (l) prevede c nu sunt deductibile fiscal 50%
din cheltuielile aferente vehicolelor rutiere motorizate care nu sunt
utilizate exclusiv n scopul activitii economice, cu o mas total
maxim autorizat care s nu depeasc 3.500 Kg i care s nu aib mai
mult de 9 scaune de pasageri, incluznd i scaunul oferului, aflate n
proprietatea sau n folosina contribuabilului...
Sunt situaii cnd unele componente ale unei imobilizri necesit
nlocuirea la intervale regulate de timp. De exemplu, un furnal (cuptor)
poate impune recptuirea dup un numr de ore de utilizare specificat,
sau interiorul unui avion, precum scaunele i tapieria, pot necesita
nlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de via a aeronavei.
Aceste componente sunt recunoscute n valoarea contabil i, ca atare,
contabilizate ca active distincte, deoarece ele au durat de via util
diferite de cele ale imobilizrilor corporale de care sunt legate.
O entitate recunoate n valoarea contabil a unui element de
imobilizare corporal costul prii nlocuite ntr-un astfel de element
cnd acel cost apare, dac sunt ndeplinite criteriile de recunoatere.
Valoarea contabil a acelor pri nlocuite este derecunoscut (nlturat
din bilan), n conformitate cu prevederile de derecunoatere, fr s se
in seama dac partea nlocuit a fost amortizat separat. Dac valoarea
contabil a prii nlocuite nu poate fi determinat, se poate utiliza costul
nlocuirii ca o indicaie a valorii costului prii nlocuite la momentul
achiziionrii/construciei.
n consecin, cnd cele dou criterii fundamentale de
recunoatere a unei imobilizri corporale, ca de altfel a orcrui activ, sunt
satisfcute, cheltuielile angajate pentru a nlocui o component sunt

30
Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, art.25, alin.(3) lit. (l) i (m).
99
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

contabilizate ca i o achiziionare a unui activ distinct, iar activul


(elementul) nlocuit este scos din uz (eliminat din activul bilanier), adic
derecunoscut.
n sensul susinerii celor de mai sus, IAS 16 Imobilizri corporale,
nuaneaz problema cheltuielilor ulterioare astfel: Conform principiului
recunoaterii, o entitate nu recunoate n valoarea contabil a unui
element de imobilizri corporale costurile ntreinerii zilnice a
elementului respectiv. Aceste costuri sunt mai degrab recunoscute n
profit sau pierdere pe msur ce sunt suportate. Costurile ntreinerii
zilnice sunt, n primul rnd, costurile cu manopera i consumabilele i
pot include costul pieselor mici. Scopul acestor cheltuieli este adesea
descris ca fiind pentru reparaiile i ntreinerea elementului de
imobilizri corporale.
Componentele unor elemente de imobilizri corporale pot necesita
nlocuirea la intervale regulate. De exemplu, un furnal poate necesita
recptuirea dup un numr specificat de ore de utilizare sau
componentele interioare ale unui avion, cum ar fi scaunele i cambuzele,
ar putea necesita nlocuirea de mai multe ori pe parcursul duratei de via
a avionului. Elementele de imobilizri corporale pot fi dobndite, de
asemenea, pentru a se apela mai rar la nlocuire, cum ar fi nlocuirea
pereilor interiori ai unei cldiri, sau pentru a efectua o nlocuire
nerecurent. Conform principiului recunoaterii, o entitate recunoate n
valoarea contabil a unui element de imobilizri corporale costul prii
nlocuite a unui astfel de element cnd acel cost este suportat, dac sunt
ndeplinite criteriile de recunoatere. Valoarea contabil a prilor
nlocuite este derecunoscut n conformitate cu dispoziiile de
derecunoatere din prezentul standard.
O condiie pentru continuarea exploatrii unui element de imobilizri
corporale (de exemplu, un avion) poate fi efectuarea de inspecii
generale regulate pentru depistarea defeciunilor, indiferent dac pri ale
elementului sunt nlocuite sau nu. La momentul efecturii fiecrei
inspecii generale, costul acesteia este recunoscut n valoarea contabil a
elementului de imobilizri corporale ca o nlocuire, dac sunt respectate
criteriile de recunoatere. Orice valoare contabil rmas din costul
inspeciei anterioare (distinct de prile fizice) este derecunoscut. Acest
lucru are loc indiferent dac costul inspeciei anterioare a fost identificat
100
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

n tranzacia n care elementul a fost dobndit sau construit. Dac este


necesar, costul estimat al unei inspecii similare viitoare poate fi utilizat
ca o indicaie a ceea ce a nsemnat costul componentei de inspecie
existente atunci cnd elementul a fost dobndit sau construit.
Cheltuielile cu modernizarea sunt recunoscute ca o component care
mrete valoarea contabil iniial, ntruct ele au ca scop mbuntirea/
creterea performanelor iniiale ale imobilizrii corporale.
n conformitate cu standardul IAS 16 Imobilizri corporale,
punctul 10, n legtur cu recunoaterea costului unui element de
imobilizri corporale ca activ, O entitate evalueaz, conform
principiului recunoaterii, toate costurile imobilizrilor sale corporale
atunci cnd sunt suportate. Aceste costuri includ costurile suportate
iniial pentru dobndirea sau construcia unui element de imobilizri
corporale, precum i costurile suportate ulterior pentru adugri la
aceasta, pentru nlocuirea parial sau pentru ntreinerea acestora.
Altfel spus, cheltuielile ulterioare privind imobilizrile corporale
trebuie s fie adugate la valoarea contabil a bunului, deja nregistrat n
contabilitate, dac este probabil ca entitatea s beneficieze de avantaje
economice viitoare mai mari dect nivelul de performan prevzut
iniial.
Cheltuielile ce contribuie la creterea performanelor unei
imobilizri corporale, n raport cu previziunile iniiale, se concretizeaz
n:
modificarea tehnic a imobilizrii corporale care s contribuie la
creterea duratei sale de via util;
modernizarea componentelor imobilizrii corporale care s
contribuie la mbuntirea substanial a calitii produciei;
adoptarea unor procedee de producie care s contribuie la
reducerea substanial a costurilor de producie.
Obinerea de beneficii economice viitoare suplimentare se poate
realiza, fie direct prin creterea veniturilor obinute , fie indirect
prin reducerea cheltuielilor de ntreinere i funcionare a activului
respectiv.

101
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Recuperarea cheltuielilor cu modernizarea are loc, fie pe durata de


via util rmas, fie prin majorarea duratei de via util cu pn la
10%, pe seama amortizrii.
i modernizrile pot fi fcute n regie proprie sau executate de teri.

Executarea modernizrilor n regie proprie:

Aplicaia 24.

La nceputul exerciiului N, o entitate achiziioneaz i pune n


funciune un utilaj, la pre de achiziie de 36.000 de lei, estimnd o
durat de via util de 10 ani i amortizndu-l dup metoda liniar. Nu
se estimeaz valoare rezidual i nici cheltuieli de casare. n luna iunie a
exerciiului cinci are loc modernizarea utilajului menit, att s creasc
capacitatea de producie cu 25% i durata de via util cu un an, ct i s
reduc costurile energetice cu 15%. Modernizarea este realizat n regie
proprie i presupune:
achiziionarea de componente modernizate (piese de schimb), la
pre de facturare de 5.070 de lei, plus TVA;
salarii i alte elemente ce decurg din calculul salariilor,
de 2.430 de lei (salarii propriu-zise 2.000 de lei, CAS 316 lei,
CASS 104 lei i CF 10 lei).

n contabilitate:
1. achiziionarea utilajului:

a) recepia:

% = 404 Furnizori de 43.200


imobilizri
2131 Maini utilaje i 36.000
instalaii de

102
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

lucru

4426 TVA 7.20


deductibil 0

b) plata furnizorului:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 43.200 43.200


imobilizri bnci n lei

2. amortizarea lunar, n anii 1-5, pn la modernizare


(iunie, N+4):
Al = Vi /(10 ani x 12 luni) = 36.000 lei / 120 luni = 300 lei/ lun:

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 300 300


exploatare privind instalaiilor i
amortizarea mijoacelor de
imobilizrilor transport

Aceast nregistrare i cu aceeai sum se repet de 53 de ori,


pn la efectuarea modernizrii ( luna iunie, exerciiul N+4).

3) cheltuielile cu modernizarea, n luna iunie, exerciiul N +4:


a) achiziionarea pieselor de schimb:
a1) recepia:
% = 401 Furnizori 6.084
3024 Piese de 5.070
schimb
4426 TVA 1.014
deductibil

a2) plata furnizorului:

401 Furnizori =5121 Conturi la 6.084 6.084


bnci n lei
103
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

b) cheltuielile cu modernizarea:
b1 ) cu piesele de schimb:

6024 Cheltuieli privind = 3024 Piese de 5.070 5.070


piesele de schimb schimb

b2 ) cu salariile propriu-zise:

641 Cheltuieli cu = 421 Personal 2.000 2.000


salariile salarii
personalului datorate

b3 cu contribuia la asigurrile sociale:

6451 Cheltuieli privind = 4311 Contribuia 316 316


contribuia unitii unitii la
la asigurrile asigurrile
sociale sociale

b4 ) cu contribuia unitii la asigurrile sociale de sntate:

6453 Cheltuieli privind = 4313 Contribuia 104 104


contribuia angajatorului
angajatorului pentru
pentru asigurrile asigurrile
sociale de sociale la
sntate sntate

b5) cu contribuia unitii la fondul de omaj:

104
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

6452 Cheltuieli pentru = 4371 Contribuia 10 10


contribuia unitii la
unitii pentru fondul de
ajutorul de omaj omaj

4) efectul cheltuielilor cu modernizarea:


a) lucrrile efectuate, la cost de producie de 7.500 de lei
( 5.070 lei + 2.430 lei)

231 Imobilizri = 722 Venituri din 7.500 7.500


corporale n producia de
curs de imobilizri
execuie corporale

b) repunerea utilajului n funciune:

2131 Maini, utilaje = 231 Imobilizri 7.500 7.500


i instalaii corporale n
de lucru curs de
execuie

5) amortizarea lunar a utilajului modernizat, pn la expirarea


duratei de via util reestimat, ( 5,5 ani + 1 an)= 6,5 ani, adic 78 luni:

Al = ( VRA + VM) / 78 luni = (19.800 lei + 7.500 lei )/78 luni = 350 lei:
VRA = Vi Ac = 36.000 lei 16.200 lei = 19.800 lei;
Ac = Al x 54 luni = 300 x 54 = 16.200 de lei;
n care :
VRA valoarea rmas de amortizat din valoarea iniial, dup
modernizarea utilajului;
VM valoarea (costul) modernizrii;
Ac amortizarea cumulat pn la modernizare.

105
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 350 350


exploatare privind instalaiilor i
amortizarea mijloacelor
imobilizrilor de transport

Aceast nregistrare i cu aceeai sum se repet de 77 de ori, pn la


expirarea duratei de via util reestimat.

6) Scoaterea din gestiune (casarea) a utilajului amortizat


integral, la expirarea duratei de via util reestimat:

2813 Amortizarea = 2131 Maini, 43.500 43.500


instalaiilor i utilaje i
mijloacelor de instalaii de
transport lucru
(54 luni x 300 lei) + (78 luni x 350 lei) =43.500 de lei.

Cheltuielile cu amortizarea nu sunt deductibile fiscal, dar este


deductibil fiscal amortizarea fiscal, cheltuielile cu modernizarea sunt
deductibile fiscal, iar veniturile din producia de imobilizri corporale
sunt impozabile.

Executarea modernizrilor de ctre teri (o entitate specializat):

Aplicaia 25.

La nceputul exerciiului N, o entitate achiziioneaz i pune n


funciune un utilaj, la pre de achiziie de 34.000 de lei, avnd o durat de
via util stabilit la 10 ani, durata normal de funcionare fiind de 12
ani, iar amortizarea se calculeaz dup metoda liniar. Valoarea estimat
a valorilor materiale ce se vor recupera n urma casrii este de 6.000 de
lei, iar cheltuielile de casare se estimeaz la 2.000 de lei.
n anul ase, n luna decembrie, are loc modernizarea utilajului de
ctre o entitate specializat, care factureaz lucrri finale de 8.000 de lei,
plus TVA. n aceast situaie, capacitatea de producie crete cu 20%,
106
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

cheltuielile cu ntreinerile i reparaiile se reduc cu 25%, iar durata de


via util crete cu un an. Se reestimeaz cheltuielile cu casarea la suma
de 2.500 de lei i valoarea materialelor recuperate la suma de 8.500 de
lei. Casarea se face de un ter.

n contabilitate:
a) achiziionarea utilajului:
a1) recepia i punerea n funciune:

% = 404 Furnizori de 40.800


imobilizri
2131 Maini, utilaje i 34.000
instalaii de
lucru
4426 TVA 6.800
deductibil

a2) plata furnizorului:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 40.800 40.800


imobilizri bnci n lei

b) amortizarea liniar n anii 1 6 :


Al = Val. de amortizat : (10 ani x 12 luni )= 30.000 lei / 120 luni
=250 de lei/lun;
Val. de amortizat = Vi VREi = 34.000 4.000 lei =
= 30.000 de lei;
VRE i = Val. mat. recuperatei Ch. de casarei =
= 6.000 lei 2.000 lei = 4.000 de lei;

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 250 250


exploatare privind instalaiilor i
amortizarea mijloacelor de
imobilizrilor transport

Aceast nregistrare i cu aceeai sum se repet de 71 de ori,


107
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

pn la efectuarea modernizrii (decembrie, exerciiul N+5):


c) cheltuielile cu modernizarea:
c1) primirea facturii de la entitatea de reparaii i modernizri:

% = 404 Furnizori de 9.600


imobilizri
231 Imobilizri 8.000
corporale n curs
de execuie
4426 TVA deductibil 1.600

c2) recepia i punerea n funciune a utilajului:

2131 Maini, utilaje = 231 Imobilizri 8.000 8.000


i instalaii corporale n
de lucru curs de
execuie

c3) plata furnizorilor:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 9.600 9.600


imobilizri bnci n lei

d) calcului i nregistrarea amortizrii lunare pentru anii 7 11:


Al = VRA7 /(5 ani x 12 luni) = 18.000 lei / 60 luni = 300 de lei/lun;
VRA7 =VAi Ac6 + Chm VRE6 =
= 30.000 lei 18.000 lei + 8.000 lei 2.000 lei = 18.000
de lei;
Ac6 = Al x 6 ani x 12 luni =250 lei x72 luni = 18.000
de lei:
VRE6 = (Vmre6 Chce6 ) (Vmrei Chcei) =
= ( 8.500 lei 2.500 lei) (6.000 lei
2.000 lei) = 2.000 lei.

108
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 300 300


exploatare privind instalaiilor i
amortizarea mijloacelor de
imobilizrilor transport

Aceast nregistrare i cu aceeai sum se repet de 59 de ori.

e) La expirarea duratei de via util estimat (la sfritul anului


11):
e1)scoaterea din eviden a utilajului n urma casrii:

% = 2131 Maini, 42.000


utilaje
i instalaii
de lucru
2813 Amortizarea 36.000
instalaiilor i
mijloacelor de
transport
6583 Cheltuieli 6.000
privind activele
cedate i alte
operaiuni de
capital

Valoarea neamortizat aferent utilajului scos din gestiune, de


6.000 de lei, se acoper din valoarea rezidual.
e2) primirea facturii privind casarea, de la teri:
% = 401 Furnizori 3.000

6588 Alte cheltuieli de 2.500


exploatare
4426 TVA deductibil 500

109
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

e3) plata furnizorilor:

401 Furnizori = 5121 Conturi la 3.000 3.000


bnci n lei

e4) recuperarea pieselor de schimb n urma casrii:

302 Materiale = 7588 Alte venituri 8.500 8.500


consumabile din
exploatare

Cheltuielile cu amortizarea nu sunt deductibile fiscal, dar este


deductibil fiscal amortizarea fiscal, cheltuielile cu modernizarea,
afectnd valoarea contabil a utilajului, vor fi recuperate ealonat, pn
la expirarea duratei normale de funcionare a acestuia, pe seama
amortizrii, n cuantumul amortizrii fiscale anuale, valoarea
neamortizat nu este deductibil fiscal, cheltuielile cu casarea sunt
deductibile fiscal, iar veniturile din recuperarea de valori materiale n
urma casrii sunt impozabile.

IV.3 Tratamentul scoaterii din funciune, prin casare, a


imobilizrilor corporale

Orice element de imobilizare corporal are o durat normal de


funcionare, durat exprimat n ani ntregi, cu limite minim i maxim,
durat cuprins n Catalogul privind duratele normale de funcionare
i clasificarea mijloacelor fixe. n plus, entitile economice au
posibilitatea stabilirii duratei de via util a fiecrei imobilizri
corporale, durat care poate diferi de durata normal de funcionare, n
funcie de condiiile i mediul (normal, uor coroziv, puternic coroziv) de
exploatare.
Duratele normale de funcionare se stabilesc prin Hotrre de Guvern
i sunt revizuite periodic.

110
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Durata de via util poate coincide cu- sau diferi de durata normal
de funcionare. Durata de via util servete la calculul amortizrii
contabile, iar durata normal de funcionare servete la calculul
amortizrii fiscale. Durata de via util se stabilete de o comisie de
experi tehnici.
Casarea unei imobilizri corporale are loc n cazul n care utilizarea
acesteia nu se mai justific tehnic i economic sau la expirarea duratei de
via util sau a duratei normale de funcionare, dup caz.
Casarea imobilizrilor corporale poate necesita cheltuieli, iar n urma
casrii pot fi obinute valori materiale care pot fi valorificate, obinndu-
se venituri. Diferena dintre valoarea recuperrilor materiale n urma
casrii i cheltuielile de casare reprezint valoarea rezidual.
n practica tehnic i economic a casrii imobilizrilor corporale, se
pot ntlni dou situaii:
imobilizrile corporale sunt amortizate integral;
imobilizrile corporale nu sunt amortizate integral.
n funcie de aceste situaii, n urma casrii se pot nregistra ctiguri
sau pierderi, ce se determin ca diferen ntre ncasrile nete estimate
din casare i valoarea contabil a activului imobilizat casat, ctiguri sau
pierderi ce trebuie recunoscute ca venit sau cheltuial n contul de profit
i pierdere.

Casarea imobilizrilor corporale amortizate integral:

Aplicaia 26.

n luna iunie a exerciiului N, o entitate achiziioneaz un utilaj la


pre de achiziie de 30.000 de lei, plus TVA. Durata normal de
funcionare este de 5 ani, iar durata de via util este tot de 5 ani.
Amortizarea utilajului are loc dup metoda liniar, cea prevzut, de
altfel, i n Codul fiscal.
La expirarea duratei normale de funcionare (duratei de via util),
utilajul este casat, ocazie cu care au loc cheltuieli de casare n sum de
1.500 de lei, operaia fiind fcut de un ter, recuperndu-se valori
materiale de 3.500 de lei. Iniial nu se estimase nici cheltuieli cu casarea
i nici recuperri de materiale.
111
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

n contabilitate:
a) recepia i punerea n funciune a utilajului:

% = 404 Furnizori de 36.000


imobilizri
2131 Maini, utilaje i 30.000
instalaii de
lucru
4426 TVA 6.000
deductibil

b) plata furnizorilor:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 36.000 36.000


imobilizri bnci n lei

c) amortizarea liniar:
Al = VA /( 5 ani x 12 luni) = 30.000 lei /60 luni = 500 lei/lun;

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 500 500


exploatare privind instalaiilor i
amortizarea mijloacelor
imobilizrilor de transport

Aceast nregistrare are loc de 60 de ori, adic n fiecare lun a


duratei de via util.
d) casarea:
d1) scoaterea din eviden a utilajului:

2813 Amortizarea = 2131 Maini, 30.000 30.000


instalaiilor i utilaje i
mijloacelor de instalaii de
transport lucru

d2) cheltuieli cu casarea:


112
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

% = 401 Furnizori 1.800

6588 Alte cheltuieli de 1.500


exploatare
4426 TVA deductibil 300

d3) plata furnizorilor:

401 Furnizori = 5121 Conturi la 1.800 1.800


bnci n lei

d4) recuperarea materialelor:

3028 Alte materiale = 7588 Alte venituri 3.500 3.500


consumabile din
exploatare

Din punct de vedere fiscal, valoarea materialelor recuperate este


un venit impozabil, iar cheltuielile cu casarea sunt deductibile fiscal.
Cheltuielile cu amortizarea, fiind la nivelul amortizrii fiscale, sunt
deductibile fiscal, de aceast dat.
Din punct de vedere contabil, entitatea nregistreaz un ctig de
2000 de lei (3.500 lei venituri 1.500 lei cheltuieli) n urma casrii.

Casarea imobilizrilor corporale neamortizate integral:

Aplicaia 27.

n luna septembrie a exerciiului N, o entitate achiziioneaz un


utilaj la pre de achiziie de 65.000 de lei, plus TVA. Durata normal de
funcionare este de 12 ani, dar o comisie de experi tehnici, din cauza
condiiilor de exploatare, stabilete o durat de via util de 10 ani. La
expirarea duratei de via util se va face casarea, estimndu-se cheltuieli

113
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

cu casarea de 4.000 de lei (materiale consumabile: 2.785 lei, salarii


propriu-zise: 1.000 lei, CAS: 158 lei, CASS: 52 lei, CF: 5 lei) i
recuperri de materiale de 9.000 de lei.
Din cauza unor defeciuni tehnice iremediabile economic, utilajul
este casat n luna martie a exerciiului N+9, recuperndu-se valori
materiale n sum de 11.000 de lei, cheltuielile cu casarea fiind real de
3.450 de lei, din care, cu materialele consumate de 2.235 lei.

n contabilitate:
a) achiziionarea utilajului:
a1) recepia i punerea n funciune:

% = 404 Furnizori de 78.000


imobilizri
2131 Maini, utilaje i 65.000
instalaii de
lucru
4426 TVA 13.000
deductibil

a2) plata furnizorilor:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 78.000 78.000


imobilizri bnci n lei

b) amortizarea liniar:

Al = Val.de amortizat /(10 ani x12 luni) = 60.000 lei / 120 luni =
=500 de lei/lun:
Val. de amortizat = Vi VREi =65.000 lei 5.000 lei =
= 60.000 de lei;
VREi = V.m.r.ei Ch.c.ei = 9.000 lei 4.000 lei =
=5.000 de lei;

114
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

6811 Cheltuieli de = 2813 Amortizarea 500 500


exploatare privind instalaiilor i
amortizarea mijloacelor
imobilizrilor de transport

Aceast nregistrare are loc n perioada octombrie N martie


N+9, lunar, deci de 114 ori.

c) casarea:
c1 ) scoaterea din eviden a utilajului:

% = 2131 Maini, 65.000


utilaje i
instalaii de
lucru
2813 Amortizarea 57.000
instalaiilor i
mijloacelor de
transport
6583 Cheltuieli 8.000
privind activele
cedate i alte
operaiuni de
capital

c2) cheltuieli cu materialele consumabile:

602 Cheltuieli cu = 302 Materiale 2.235 2.235


materialele consumabile
consumabile

c3) cheltuieli cu salariile propriu-zise:

115
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

641 Cheltuieli cu = 421 Personal 1.000 1.000


salariile salarii
personalului datorate

c4 ) cheltuieli cu CAS:

6451 Cheltuieli privind = 4311 Contribuia 158 158


contribuia unitii unitii la
la asigurrile asigurrile
sociale sociale

c5) cheltuielile cu CASS:

6453 Cheltuieli privind = 4313 Contribuia 52 52


contribuia angajatorului
angajatorului la pentru
asigurrile sociale asigurrile
de sntate sociale de
sntate

c6) cheltuielile cu CF:

6452 Cheltuieli privind = 4371 Contribuia 5 5


contribuia unitii unitii la
pentru ajutorul de fondul de
omaj omaj

c7) materialele recuperate:

302 Materiale = 7588 Alte venituri 11.000 11.000


consumabile din
exploatare

116
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Not: nregistrrile de la punctele c2 c6 pot avea loc i cu


articolul contabil:

6588 Alte = % 3.450


cheltuieli 302 Materiale 2.235
de consumabile
exploatare 421 Personal salarii 1.000
datorate
4311 Contribuia 158
unitii la
asigurrile sociale
4313 Contribuia 52
angajatorului
pentru asigurrile
sociale de
sntate
4371 Contribuia 5
unitii la fondul de
omaj

dar nu se recomand, ntruct nu rspunde criterului delimitrii


cheltuielilor dup natura lor.

Sintetiznd:
valoarea de intrare a utilajului = 65.000 de lei;
valoarea amortizat (114 luni x 500 lei/lun) = 57.000 de lei;
valoarea neamortizat (65.000 lei 57.000 lei) = 8.000 de
lei;
valoarea materialelor recuperate la casare = 11.000 de lei;
cheltuielile cu casarea = 3.450 de lei;
rezult c valoarea rezidual de 7.550 de lei (11.000 lei 3.450 lei) nu
este suficient pentru acoperirea economic a valorii neamortizate de
8.000 de lei, entitatea nregistrnd o pierdere de 450 lei
(7.550 lei 8.000 lei).

117
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

De precizat:
cheltuielile cu amortizarea nu sunt deductibile fiscal, dar
amortizarea fiscal este deductibil fiscal;
cheltuielile cu casarea sunt deductibile fiscal;
veniturile din recuperarea materialelor n urma casrii sunt
impozabile.

IV.4. Tratamentul vnzrii imobilizrilor corporale

Scopul dobndirii imobilizrilor corporale este acela de a fi


utilizate de entitate n activitatea desfurat n scopul obinerii de
beneficii economice pe termen lung. n realitatea practic, apar situaii de
cedare (cesionare) a imobilizrilor corporale pe parcursul duratei lor de
via util, situaii impuse, fie de retehnologizarea produciei, fie de
obinerea de lichiditi n vederea reglrii fluxurilor de numerar, fie de
schimbarea structurii de producie sau chiar a obiectului de activitate, fie
din alte motive. Deci, este vorba, printre altele, i de vnzarea
imobilizrilor corporale.
n cazul vnzrii imobilizrilor corporale, ca de altfel n cazul
vnzrii de orice bunuri, conform reglementrilor contabile aplicabile n
prezent n ara noastr, se impun dou categorii de operaiuni:
operaiuni privind cesionarea imobilizrilor, cu preul de
vnzare i TVA nregistrate pe baz de factur, caz n care
sunt evideniate veniturile;
operaiuni privind scoaterea din gestiune a imobilizrilor,
caz n care sunt evideniate cheltuielile, reprezentnd
valoarea neamortizat i alte cheltuieli legate de cedarea
acestora, dac este cazul.
n urma vnzrii de imobilizri corporale se poate nregistra
profit sau pierdere, dup cum se prezint veniturile n raport cu
cheltuielile acestui proces.
Veniturile din vnzarea imobilizrilor corporale se vor nregistra
n creditul contului 7583 Venituri din vnzarea activelor i alte
operaiuni de capital, iar cheltuielile privind valoarea neamortizat a

118
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

acestora se vor nregistra n debitul contului 6583 Cheltuieli privind


activele cedate i alte operaiuni de capital.
Ctigul sau pierderea obinut() n urma vnzrii imobilizrilor
corporale se trateaz n mod individual, pe fiecare imobilizare corporal
vndut. Nu se poate compensa profitul obinut din vnzarea unei
imobilizri corporale cu pierderea rezultat din vnzarea altei imobilizri
corporale (conform principiului necompensrii).
n Contul de profit i pierdere, ctigurile sau pierderile
nregistrate n urma cedrii prin vnzare a unei imobilizri corporale se
prezint ca diferena ntre veniturile generate de scoaterea din eviden i
valoarea sa neamortizat i cheltuielile de cesiune a acesteia. Veniturile
sunt recunoscute n categoria Alte venituri din exploatare, iar
cheltuielile, n categoria Alte cheltuieli de exploatare.

Aplicaia 28.

O entitate este n situaia de a vinde un utilaj, pentru care:


- valoarea la pre de nregistrare: 25.000 de lei;
- amortizarea cumulat: 15.000 de lei;
- valoarea la pre de vnzare: 12.000 de lei.

n contabilitate:
a) relaia cu cumprtorul:

461 Debitori = % 14.40


diveri 0
7583 Venituri din 12.000
vnzarea
activelor i alte
operaiuni de
capitale
4427 TVA colectat 2.400

119
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

b) scderea din gestiune a utilajului:

% =2131 Maini, 25.000


utilaje i
instalaii de
2813 Amortizarea lucru 15.000
instalaiilor i
mijloacelor de
transport
6583 Cheltuieli 10.000
privind
activele
cedate i alte
operaiuni de
capital

c) ncasarea creanei n urma vnzrii:

5121 Conturi la = 461 Debitori 14.40 14.40


bnci n lei diveri 0 0

Dac imobilizarea corporal cedat (vndut) nu este supus


amortizrii, ntreaga valoare de nregistrare se consemneaz n debitul
contului 6583 Cheltuieli privind activele cedate i alte operaiuni de
capital i, n plus, dac erau constituite ajustri pentru deprecieri,
acestea se diminueaz prin debitarea contului 291 Ajustri pentru
deprecierea imobilizrilor corporale i creditarea contului 7813
Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor.

120
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Aplicaia 29.

O entitate vinde un teren construibil pentru care:


- valoarea la pre de nregistrare : 250.000 de lei;
- ajustarea cumulat pn la data vnzrii : 25.000 de lei;
- valoarea la pre de vnzare : 240.000 de lei.

n contabilitate:
a) relaia cu cumprtorul:

461 Debitori = % 288.00


diveri 0
7583 Venituri din 240.000
vnzarea
activelor i alte
operaiuni de
capital
4427 TVA 48.000
colectat

b) scderea din gestiune a terenului:

6583 Cheltuieli =2111 Terenuri 250.000 250.000


privind
activele
cedate i alte
operaiuni
de capital

c) anularea ajustrilor constituite, ca urmare a rmnerii


fr obiect:

121
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

2911 Ajustri = 7813 Venituri din 25.000 25.000


pentru ajustri pentru
deprecierea deprecierea
terenurilor i imobilizrilor
amenajrilor
de terenuri

d) ncasarea creanei n urma vnzrii:

5121 Conturi la =461 Debitori 288.000 288.000


bnci n lei diveri

Din punct de vedere fiscal:


valoarea neamortizat a imobilizrilor corporale vndute
este deductibil fiscal doar la nivelul valorii rmase de
amortizat fiscal;
cheltuielile cu cedarea imobilizrilor corporale sunt
deductibile fiscal;
veniturile din vnzarea imobilizrilor corporale sunt
impozabile fiscal;
veniturile din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
sunt neimpozabile, ntruct cheltuielile de constituire a
acestor ajustri sunt nedeductibile fiscal.31
Din punct de vedere al reglementrilor internationale Ctigul
sau pierderea care rezult din derecunoaterea unui element de
imobilizri corporale trebuie inclus() n profit sau pierdere cnd
elemental este derecunoscut []. Ctigurile nu trebuie clasificate drept
venituri32.
Rezult c n urma cedrii unei imobilizri corporale (vnzare,
leasing, donaie), ctigurile nu sunt ncadrate n categoria veniturilor, ci
reprezint o component separat a contului de profit i pierdere.

31
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art.26, al (1), lit.(n).
32
IAS 16 Imobilizri corporale, punctul 68.
122
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Similar, nelegem c acelai tratament se aplic i n cazul


pierderilor, care nu intr n categoria cheltuielilor, ci reprezint o
component separat a contului de profit i pierdere.

IV.5. Tratamentul gestiunii imobilizrilor corporale ca


urmare a unor evenimente /situaii extraordinare

n gestiunea imobilizrilor corporale apar situaii sau evenimente


care trebuie evideniate n contabilitate, dar care influeneaz i asupra
fiscalitii. Astfel de evenimente sau situaii se refer la:
distrugerea imobilizrilor corporale ca urmare a calamitilor
naturale sau a unor cauze de for major;
plusurile, respectiv minusurile la inventariere;
primirea, respectiv cedarea prin donaie.
n cazul calamitilor naturale i al altor cauze de for major
(epidemii, epizotii, epifitii, accidente industriale sau nucleare, incendii,
rzboaie etc.), imobilizrile corporale distruse pot fi sau nu asigurate de
ctre entitate, conform considerentelor financiare individuale.
La distrugerea imobilizrilor corporale asigurate amortizabile se
contabilizeaz:
a) scderea din gestiune a imobilizrii:

% =21_ Conturi de sum


281 Amortizari imobilizri sum
privind corporale
imobilizrile amortizabile
corporale
6587 Cheltuieli sum
privind
calamitile i
alte evenimente
similare

123
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

b) recunoaterea veniturilor din despgubire:

461 Debitori = 7417 Venituri din Sum Sum


diveri subvenii de
exploatare n caz
de calamiti i
alte evenimente
similare

c) ncasarea creanei din despgubiri:

5121 Conturi la = 461 Debitori diveri sum sum


banci n lei

La distrugerea imobilizrilor corporale asigurate neamortizabile


i pentru care erau constituite ajustri pentru depreciere se
contabilizeaz:

a) scderea din gestiune a imobilizrii:

6587 Cheltuieli =21_ Conturi de sum sum


privind imobilizri
calamitile i corporale
alte neamortizabile
evenimente
similare

b) recunoaterea veniturilor din despgubire:

461 Debitori = 7417 Venituri din sum sum


diveri subvenii de
exploatare n caz
de calamiti i
alte evenimente
similare

c) ncasarea creanei din despgubire:


124
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

5121 Conturi la = 461 Debitori diveri sum sum


banci n lei

d) anularea ajustrii constituite:

291 Ajustri =7813 Venituri din sum sum


pentru ajustri pentru
deprecierea deprecierea
imobilizrilor imobilizrilor
corporale

Operaiunea de recunoatere a veniturilor din despgubiri nu este


supus TVA (nu reprezint livrri de bunuri)33.
La distrugerea imobilizrilor corporale neasigurate, amortizabile
sau neamortizabile, nregistrrile de la punctele b i c, de
recunoatere a veniturilor din despgubiri i de ncasare a acestora, nu
mai au loc, dar apare n plus nregistrarea TVA aferent valorii
neamortizate, iar suma calculat devine nedeductibil fiscal:

635 Cheltuieli cu = 4427 TVA colectat sum sum


alte impozite,
taxe i
vrsminte
asimilate

Din punct de vedere fiscal:


valoarea neamortizat a imobilizrii corporale calamitate,
concretizat n cheltuieli privind calamitile, este
deductibil fiscal doar la nivelul amortizrii fiscale;
valoarea imobilizrii neamortizabile este deductibil
fiscal integral;
veniturile din asigurare sunt integral venituri impozabile;
veniturile din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
sunt neimpozabile.
n cazul plusurilor, respectiv minusurilor la inventariere:
33
Legea nr. 227/2015 privind Codul fiscal, art.292, al (2), lit.b.
125
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

1. Plusurile la inventariere, dei n practic se ntmpl destul


de rar, se nregistreaz la valoarea just, presupunnd i stabilirea duratei
de via util, durat n care valoarea just va fi amortizat.
Valoarea just a imobilizrii corporale constatate plus la
inventariere se constituie ca o subvenie pentru investiii, dar pe msura
nregistrrii amortizrii, n echivalentul acesteia, subvenia pentru
investiii se transform n venituri specifice ale fiecrei luni din durata de
via util.

Aplicaia 30.

La sfritul exerciiului financiar ncheiat, cu ocazia inventarierii,


o entitate constat n plus un mobilier a crui valoare just stabilit de o
comisie tehnic este de 3.000 de lei, iar durata de via util este de 4 ani.

n contabilitate:
a) constatarea plusului:

214 Mobilieri = 4754 Plusuri de 3.00 3.00


alte active inventar de 0 0
corporale natura
imobilizrilor

b) amortizarea lunar:
3.000 lei /( 4 ani x 12 luni) = 62,50 lei/lun:

6811 Cheltuieli de = 2814 Amortizarea 62,5 62,5


exploatare altor imobilizri 0 0
privind corporale
amortizarea
imobilizrilor
c) transformarea subveniilor pentru investiii n venituri
curente:

126
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

4754 Plusuri de la =7584 Venituri din 62,5 62,5


inventar de subvenii pentru 0 0
natura investiii
imobilizrilor

Din punct de vedere fiscal, dac amortizarea are loc dup metoda
stabilit prin Codul fiscal:
cheltuiala cu amortizarea este deductibil fiscal integral;
venitul rezultat din subveniile pentru investiii este impozabil
integral.
2. Minusurile la inventariere sunt mai frecvent posibile dect
plusurile la inventariere i sunt tratate diferit din punct de vedere fiscal,
n funcie dac lipsa este imputabil sau neimputabil.
Lipsa imputabil se poate atribui, fie unui salariat al entitii, fie
unei persoane din exteriorul entitii.
Indiferent de vinovat, imputarea pagubelor provocate de lipsa n
gestiune are loc la valoarea de nlocuire, ce se compune din:
preul de achiziie al unui bun cu caracteristici i grad de uzur
similare celui constatat lips;
taxele nerecuperabile;
cheltuielile de transport-aprovizionare;
cheltuielile de punere n stare de utilitate;
alte cheltuieli accesorii legate de intrarea n gestiune a bunului
respectiv.
TVA aferent;

Aplicaia 31.

La sfritul exerciiului financiar ncheiat, cu ocazia inventarierii,


o entitate constat lipsa unui aparat de msurare, pentru care:
- preul de nregistrare n contabilitate: 3.500 lei;
- amortizarea cumulat: 1.500 de lei;
- valoarea de nlocuire (imputabil):2.640 de lei, inclusiv TVA.

127
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

n contabilitate:
a) constatarea lipsei (scderea din gestiune):

% =2132 Aparate 3.500


2813 Amortizarea i instalaii 1.500
instalaiilor i de
mijloacelor de msurare,
transport control i
6583 Cheltuieli reglare 2.000
privind
activele cedate
i alte
operaiuni de
capital

b) imputarea;
b1) dac vinovatul este un salariat al entitii:

4282 Alte creane = % 2.640


n legtur
cu 7588 Alte venituri 2.200
personalul din exploatare
4427 TVA 440
colectat

sau

b2) dac vinovatul este un ter:

128
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

461 Debitori = % 2.640


diveri
7588 Alte venituri din 2.200
exploatare
4427 TVA colectat 440

(Calculul TVA aferent: 2.640 x (2.000/12.000) = 440 de lei).


n locul contului 7588 Alte venituri din exploatare se poate
utiliza, fie contul
7581 Venituri din despgubiri, amenzi i penaliti, fie contul
7583 Venituri din cedarea activelor i alte operaiuni de capital.

c) recuperarea (ncasarea) pagubei:


c1) de la vinovatul salariat:

421 Personal =4282 Alte creane n 2.640 2.640


salarii legtur cu
datorate personalul
sau
c2) de la vinovatul ter:

5311 Casa n lei =461 Debitori 2.640 2.640


diveri

Din punct de vedere fiscal:


cheltuiala cu valoarea neamortizat este deductibil fiscal la
nivelul amortizrii fiscale;
venitul obinut din imputare este impozabil;
operaiunea de imputare fiind considerat (asimilat la- ) vnzare
de bunuri, se percepe TVA.
Lipsa neimputabil poate avea ca obiect o imobilizare corporal
asigurat prin contract de asigurare sau o imobilizare corporal
neasigurat.
nu sunt deductibile:

129
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

cheltuielile privind bunurile de natura imobilizrilor corporale


amortizabile constatate lips din gestiune ori degradate, neimputabile,
precum i taxa pe valoarea adugat aferent
Aceste cheltuieli sunt deductibile pentru cazul n care
imobilizrile corporale amortizabile se nscriu n oricare dintre
urmtoarele situaii/condiii:..
au fost ncheiate contracte de asigurare34.
n cazul imobilizrilor corporale lips, neasigurate, n
contabilitate se nregistreaz scoaterea din gestiune a acestora i TVA
aferent.
Din punct de vedere fiscal:
cheltuielile privind valoarea neamortizat sunt
nedeductibile fiscal, ntruct ele nu genereaz venituri;
TVA aferent valorii neamortizate este neductibil fiscal.

Aplicaia 32.

Cu ocazia inventarierii, la sfritul exerciiului financiar ncheiat


(N), o entitate constat lipsa unui mobilier, neasigurat, pentru care:
data intrrii n gestiune: decembrie N-3;
valoarea de nregistrare : 3.600 de lei;
amortizarea cumulat: 1.350 de lei;
durata normal de funcionare: 8 ani;
lipsa este neimputabil.

n contabilitate:
a) Scoaterea din gestiune a mobilierului:

34
Legea 227/2015 privind Codul fiscal, art.25, al (4), lit. (c).
130
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

% =214 Mobilier i 3.600


alte active 1.350
2814 Amortizare corporale
a altor
imobilizri
corporale
6583 Cheltuieli 2.250
privind
activele
cedate i alte
operaiuni de
capital

b) TVA aferent valorii neamortizate:

635 Cheltuieli cu =4427 TVA 450 450


alte impozite, colectat
taxe i
vrsminte
asimilate

(Calculul TVA aferent : 2.250 lei x 20% = 450 de lei).


n cazul imobilizrilor corporale asigurate prin contract de
asigurare, constatate lips la inventariere, pe lng nregistrrile de la
cazul precedent (lipsa imobilizrilor corporale neasigurate), apare i
nregistrarea de recunoatere a veniturilor din despgubiri, iar TVA
aferent valorii neamortizate nu se mai percepe.
Din punct de vedere fiscal:
cheltuiala privind valoarea neamortizat este deductibil la
nivelul amortizrii fiscale;
veniturile din despgubiri de asigurare sunt impozabile.

Aplicaia 33.

131
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Cu ocazia inventarierii de sfrit de an, o entitate constat lipsa


unui utilaj a crui valoare de intrare este de 6.000 de lei, iar amortizarea
cumulat este de 2.000 de lei. Utilajul este asigurat, iar lipsa, dup toate
investigaiile fcute de organele de cercetare de specialitate, nu se poate
imputa nimnui, ntruct nu pot fi identificate persoanele vinovate. Ca
urmare a documentaiei, societatea de asigurri acord despgubiri n
sum de 2.500 de lei.

n contabilitate:
a) scoaterea din gestiune a utilajului:

% =2131 Maini, 6.000


utilaje i
2813 Amortizarea instalaii de 2.000
instalaiilor si lucru
mijloacelor de
transport,
6583 Cheltuieli
privind
activele cedate 4.000
i alte
operaiuni de
capital

b) veniturile aferente despgubirii cuvenite:

461 Debitori =7581 Venituri din 2.50 2.50


diveri despgubiri, 0 0
amenzi i
penaliti

c) ncasarea daunelor de la societatea de asigurri:

132
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

5121 Conturi la =461 Debitori 2.50 2.50


bnci n lei diveri 0 0

Operaiunile de asigurare/reasigurare, precum i prestrile de servicii


legate de aceste operaiuni, efectuate de persoane impozabile care
intermediaz astfel de operaiuni, sunt scutite de TVA.

n cazul primirii, respectiv cedrii prin donaie:


1) Primirea prin donaie se evideniaz la valoarea just.
ntruct intrarea imobilizrilor corporale prin donaie produce
aceleai efecte asupra averii entitii ca i plusul la inventariere,
primirea prin transfer, primirea de subvenii pentru investiii,
nregistrrile n contabilitate sunt identice, iar tratamentul fiscal este
acelai (a se vedea plusul la inventariere) .
2) Cedarea prin donaie vizeaz att imobilizrile corporale
amortizabile, ct i imobilizrile corporale neamortizabile.
Pot face obiectul donaiei att imobilizrile corporale asigurate,
ct i cele neasigurate. Caracterul de bun asigurat/neasigurat nu
influeneaz asupra nregistrrilor n contabilitate ale cedrii prin
donaie.
n contabilitate se vor nregistra:
scoaterea din gestiune a imobilizrii corporale;
TVA aferent valorii neamortizate a imobilizrii corporale
cedate;
anularea ajustrilor constituite, ca urmare a rmnerii fr
obiect.
Din punct de vedere fiscal:
cheltuielile privind valoarea neamortizat sunt
nedeductibile fiscal, ele negenernd venituri; valoarea
imobilizrii neamortizabile este nedeductibil fiscal;
veniturile din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
sunt neimpozabile;
TVA aferent valorii neamortizate /valorii de nregistrare
pentru imobilizrile corporale neamortizabile este nedeductibil fiscal.

133
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Aplicaia 34.

O entitate cedeaz prin donaie un teren construibil, pentru care:


valoarea la pre de nregistrare: 10.000 de lei;
ajustarea cumulat pn la data cedrii : 500 de lei;
Cedarea se face respectnd reglementrile n vigoare i cu aprobarea
AGA.
n contabilitate:
a) scderea din gestiune a terenului:

6583 Cheltuieli = 2111 Terenuri 10.00 10.00


privind 0 0
activele
cedate i alte
operaiuni de
capital

b) TVA aferent valorii terenului cedat (donat):

635 Cheltuieli cu = 4427 TVA 2.000 2.000


alte impozite, colectat
taxe i
vrsminte
asimilate

( Calculul TVA aferent: 10.000 lei x 20% = 2.000 de lei).

c) Anularea ajustrii constituite:

291 Ajustri =7813 Venituri din 500 500


pentru ajustri pentru
deprecierea deprecierea
imobilizrilor imobilizrilor
corporale

134
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

IV.6. Tratamentul aportului n imobilizri corporale


la capitalul altor entiti

O alt mprejurare, cu implicaii fiscale, se refer la aportul la


capitalul altor entiti economice n imobilizri corporale. Aceasta,
ntruct pot aprea diferene ntre preul de cesiune i valoarea contabil,
diferene concretizate, fie n plusuri de valoare (ctiguri), fie n minusuri
de valoare (pierderi).
n mod concret, entitatea n cauz cedeaz imobilizri corporale,
care au o anumit valoare contabil, altei entiti, n schimbul primirii de
aciuni care au o anumit valoare de emisiune.
Diferena pozitiv ntre valoarea de emisiune a aciunilor primite
i valoarea contabil a imobilizrilor corporale cedate n urma unei astfel
de tranzacii se conceretizeaz n ctiguri. Aceste ctiguri, conform
reglementrilor din ara noastr, reglementri susinute i de IAS 16
Imobilizri corporale se vor trece la structura Alte rezerve, n regim
de facilitate fiscal, urmnd a fi impozitate cu ocazia cedrii aciunilor
sau lichidrii entitii.

Aplicaia 35.

O entitate contribuie ca aport n natur la capitalul social al altei


entiti afiliate cu o construcie (cldire), cunoscnd:
- valoarea de intrare a cldirii: 50.000 de lei;
- durata normal de funcionare: 50 de ani;
- amortizarea cumulat: 10.000 de lei;
- remunerarea aportului cu 10.000 de aciuni, la un pre de emisiune
de 5,50 lei/aciune i o valoare nominal de 5,25 lei/aciune;
- dup cinci ani, entitatea vinde aciunile dobndite la un pre de
vnzare de 6,00 lei/aciune.

135
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

n contabilitate:
a) cedarea construciei n schimbul aciunilor:

% =212 Construcii 50.000


2812 Amortizarea 10.00
construciilor 0
261 Aciuni
deinute la 40.00
entitile 0
afiliate

b) trecerea diferenei ntre valoarea de emisiune i valoarea


contabil a aportului
(10.000 aciuni x5,50 lei/aciune 40.000 de lei = 15.000 de lei) la alte
rezerve

261 Aciuni =1068 Alte rezerve 15.00 15.000


deinute la 0
entiti
afiliate

c) vnzarea titlurilor deinute, dup cinci ani


(10.000 aciuni x 6,00 lei/aciune =60.000 de lei );
c1) relaia cu cumprtorul:

461 Debitori =7611 Venituri din 60.00 60.000


diveri aciuni deinute 0
la entitile
afiliate

136
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

c2) cedarea aciunilor (10.000 aciuni x 5,50 lei/aciune = 55.000


lei):
% =261 Aciuni 55.000
1068 Alte deinute la 15.00
rezerve entitile 0
6641 Cheltuieli afiliate
privind 40.00
imobilizrile 0
financiare
cedate

Urmrind fluxul nregistrrilor, de la an la an, se observ cum


ctigul din aport se trateaz, n momentul contribuiei n natur, ca
element de capital, prin prisma elementului Alte rezerve.` De abia n
momentul vnzrii aciunilor (sau al lichidrii entitii) se nregistreaz
ctigul ca diferen pozitiv dintre preul de vnzare i valoarea
contabil a imobilizrii corporale cedate.
La fel se ntmpl i n cazul pierderilor. Asistm, astfel, la o
amnare a fiscalitii.
Din perspectiva IAS 12 Impozitul pe profit, soluia tratrii
ctigului din aport ca element de capital (Alte rezerve) este
discutabil ntruct, conform acestuia (IAS 12) se impune tratarea i
recunoaterea ctigului direct la venituri ale exerciiului cnd a avut loc
aportul n natur.

IV.7. Tratatamentul compensaiilor de la teri pentru


imobilizri corporale depreciate sau pierdute

n practica gestiunii imobilizrilor corporale pot aprea


evenimente care duc la deprecierea sau distrugerea (pierderea) acestora.
Este cazul incendiilor, accidentelor industriale etc. Astfel de evenimente
sunt supuse obligatoriu sau facultativ procesului de asigurare. Prin

137
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

asigurarea acestora, entitile, n urma deprecierii sau distrugerii,


beneficiaz de compensaii de la societile de asigurare.
Compensaiile pentru depreciere sau pierdere sunt reglementate
de IAS 16 Imobilizri corporale: Compensaiile de la teri pentru
elementele de imobilizri corporale depreciate, pierdute sau abandonate
trebuie incluse n profit sau pierdere atunci cnd compensaiile devin
exigibile.35
Orice depreciere, parial sau total, a imobilizrilor corporale
trebuie recunoscut n contul de rezultate, n conformitate cu IAS 36
Deprecierea activelor, iar ctigul sau pierderea la cedarea sau casarea
acestora trebuie inclus() n contul de profit i pierdere n conformitate
cu IAS 16 Imobilizri corporale. n acelai timp, orice compensaii de
ncasat de la teri trebuie recunoscute n contul de profit i pierdere.

Aplicaia 36.

O entitate se nregistreaz cu afectarea unui utilaj n urma unui


accident industrial produs n cursul exerciiului, utilaj pentru care:
valoarea de intrare : 20.000 de lei;
amortizarea cumulat: 5.000 de lei;
valoarea utilajului n urma accidentului: 10.000 de lei;
valoarea asigurat: 14.000 de lei;
valoarea la pre de vnzare, utilajul vnzndu-se la scurt timp:
12.000 de lei.

n contabilitate:
a) deprecierea ireversibil n urma accidentului
(15.000 lei 10.000 lei = 5.000 lei):

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 5.000 5.000


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor
35
IAS 16 Imobilizri corporale , punctul 65.
138
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

b) primele de asigurare cuvenite:


b1) dreptul de ncasare:

461 Debitori =7588 Alte venituri 14.00 14.000


diveri din exploatare 0

b2) ncasarea primei de asigurare:

5121 Conturi la =461 Debitori 14.00 14.000


bnci n lei diveri 0

Not: Primele de asigurare sunt scutite de TVA, ntruct nu reprezint


livrri de bunuri ( art.292, al.(2), lit.( b), Legea 227/2015, privind
Codul fiscal).

c) vnzarea utilajului:
c1) relaia cu cumprtorul:

461 Debitori = % 14.400


diveri 7583 Venituri din 12.000
vnzarea
activelor i
alte operaiuni
de capital
4427 TVA 2.400
colectat

139
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

c2) scderea din gestiune a utilajului:

% =21311 Maini, 20.000


2813 Amortizarea utilaje i 10.00
instalaiilor i instalaii de 0
mijloacelor de lucru
transport
6583 Cheltuieli
privind
activele 10.00
cedate i alte 0
operaiuni de
capital

c3) ncasarea clientului:

5121 Conturi la =461 Debitori 14.40 14.400


bnci n lei diveri 0

Din punct de vedere fiscal:


deprecierea ireversibil n urma accidentului este deductibil
fiscal;
veniturile din primele de asigurare sunt impozabile;
veniturile din vnzarea activelor sunt impozabile;
valoarea neamortizat a utilajului vndut este deductibil
fiscal.

IV.8. Tratamentul avansurilor acordate pentru imobilizri


corporale

Achiziionarea de ctre entitile economice de bunuri i servicii


poate avea loc, fie prin plata contravalorii acestora dup recepia lor, fie
prin acordarea de avansuri, urmnd achitarea diferenei contravalorii lor
dup recepie.
140
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Exist trei mprejurri de acordare a avansurilor ctre furnizori:


acordarea avansurilor ctre furnizorii de imobilizri,
avansuri care, la ntocmirea situaiilor financiare, sunt
recunoscute n categoria imobilizrilor corporale;
acordarea avansurilor ctre furnizorii de stocuri, avansuri
recunoscute n categoria stocurilor;
acordarea avansurilor ctre furnizorii de servicii, avansuri
recunoscute n categoria creanelor.
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri, pentru imobilizri
corporale, reprezint sume achitate furnizorilor naintea termenului de
achiziie a imobilizrilor corporale. Aceste sume pltite ca avans conin
i TVA aferent, trebuind deci, reflectat distinct TVA.
La recepia imobilizrilor corporale, avansul acordat trebuie
stornat. Stornarea poate avea loc:
n factura final, caz n care TVA din factur este cea
aferent valorii nete rmase;
ntr-o factur distinct de cea aferent livrrii imobilizrii
corporale, caz n care TVA din factur final este aferent
valorii facturate a imobilizrii corporale.

Aplicaia 37.

n baza contractului de aprovizionare ncheiat ntre o entitate i


furnizorul de imobilizri corporale (autoturisme), se cunosc urmtoarele:
obiectul contractului: autoturism;
valoarea autoturismului, la pre de achiziie : 40.000 de
lei;
avansul convenit: 12.000 de lei.

n contabilitate:

1. Avansul este stornat n factura final:


a) primirea facturii de avans n sum de 12.000 de lei:

141
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

% =404 Furnizori de 12.000


4093 Avansuri imobilizri 10.00
acordate 0
pentru
imobilizri
corporale
4426 TVA
deductibil 2.000

b) plata facturii de avans:

404 Furnizori =5121 Conturi la 12.00 12.000


de bnci n lei 0
imobilizri

c) primirea facturii finale i recepia autoturismului:

% =404 Furnizori de 48.000


2133 Mijloace de imobilizri 40.00
transport 0
4426 TVA
deductibil 8.000

d) regularizarea avansului acordat anterior, conform facturii


finale de stornare:

404 Furnizori = % 12.00


de 4093 Avansuri 0 10.000
imobilizri acordate pentru
imobilizri
corporale
4426 TVA 2.000
deductibil

sau
142
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

% =4093 Avansuri 10.000


404 Furnizori acordate pentru 12.000
de imobilizri
imobilizri corporale
4426 TVA 2.000
deductibil

e) plata facturii finale de (48.000 lei 12.000 lei)= 36.000 de lei;

404 Furnizori =5121 Conturi la 36.00 36.000


de bnci n lei 0
imobilizri

2. Avansul este stornat ntr-o factur separat de factura final:


a) primirea facturii de avans n sum de 12.000 de lei:

% =404 Furnizori de 12.000


4093 Avansuri imobilizri 10.00
acordate 0
pentru
imobilizri
corporale
4426 TVA
deductibil 2.000

b) plata facturii de avans:

404 Furnizori =5121 Conturi la 12.00 12.000


de bnci n lei 0
imobilizri

c) primirea facturii finale i recepia autoturismului:

143
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

% =404 Furnizori de 48.000


2133 Mijloace de imobilizri 40.00
transport 0
4426 TVA
deductibil 8.000

d) regularizarea avansului acordat, pe baza facturii de


stornare:

% =404 Furnizori de 12.000


4093 Avansuri imobilizri 10.000
acordate
pentru
imobilizri
corporale
4426 TVA 2.000
deductibil

e) plata facturii finale de 36.000 de lei


(48.000 lei 12.000 lei):
404 Furnizori =5121 Conturi la 36.00 36.000
de bnci n lei 0
imobilizri

Observm c avansul acordat furnizorului de imobilizri


comport abordri fiscale prin prisma TVA aferent.
n aceeai manier se trateaz i acordarea avansurilor pentru
realizarea n antrepriz a imobilizrilor corporale pe durata mai multor
perioade de gestiune, avansurile acordndu-se o singur data (nainte de
nceperea lucrrilor) sau la nceputul fiecrei perioade de gestiune,
conform clauzelor contractuale dintre beneficiar i furnizor.
n cazul acordrii de avansuri ntr-o astfel de situaie (execuia pe
durata a mai multor perioade de gestiune), recomand stornarea

144
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

avansului n factura final a fiecrei perioade i nu ntr-o factur separat


de aceasta.

IV.9. Tratamentul gestiunii imobilizrilor corporale prin


contracte de leasing

Contractul de leasing este acordul juridic prin care locatorul


(proprietarul, finanatorul) transmite locatarului (utilizatorului), la
solicitarea acestuia, dreptul de folosin asupra unui bun, pentru o
perioad de timp determinat, n schimbul unei pli sau al mai multor
pli periodice, denumite rate de leasing.
Contractul de leasing reprezint o prestare de serviciu.
Prestrile de servicii cuprind i operaiuni cum sunt nchirierea
de bunuri sau transmiterea folosinei bunurilor n cadrul unui contract de
leasing.36
Prin urmare, leasingul poate fi privit ca o operaiune de finanare
indirect, simpl i rapid a investiiilor unei entiti de ctre o alt
entitate economic. Aceast finanare are un cost relativ ridicat prin
cuantumul ratelor de leasing.
Imobilizrile corporale gestionate n baza unui contract de leasing
se evideniaz n contabilitatea celor dou entiti locator i locatar n
funcie de prevederile contractelor ncheiate ntre acestea i de
prevederile legislaiei n vigoare. Entitile vor ine cont i de cerinele
principiului prevalenei economicului asupra juridicului (prevalenei
fondului economic al tranzaciei sau al angajamentului n cauz).
Contractul de leasing, n funcie de clauzele convenite ntre cele
dou pri, poate fi:
contract de leasing financiar;
contract de leasing operaional.

Contractul de leasing financiar37 este orice contract de leasing


care ndeplinete cel puin una din urmtoarele condiii:
36
Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, art.271, al (3), lit.(a).
37
Legea 227/2015, privind Codul fiscal, art. 7, pct.7.
145
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

a) riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului


care face obiectul leasingului sunt transferate utilizatorului la
momentul la care contractul de leasing produce efecte;
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de
proprietate asupra bunului ce face obiectul leasingului ctre
utilizator la momentul expirrii contractului;
c) utilizatorul are opiunea de a cumpra bunul la momentul
expirrii contractului, iar valoarea rezidual exprimat n
procente este mai mic sau egal cu diferena dintre durata
normal de funcionare maxim i durata contractului de
leasing, raportat la durata normal de funcionare maxim,
exprimat n procente;
d) perioada de leasing depete 80% din durata normal de
funcionare maxim a bunului care face obiectul leasingului;
n nelesul acestei definiii, perioada de leasing include orice
perioad pentru care contractul de leasing poate fi prelungit;
e) valoarea total a ratelor de leasing, mai puin cheltuielile
accesorii, este mai mare sau egal cu valoarea de intrare a
bunului.
Din punct de vedere contabil:
locatarii (utilizatorii) recunosc activele primite n
conturile de imobilizri corporale, calculeaz i
nregistreaz amortizarea, nregistreaz i pltete periodic
dobnzile, conform contabilitii de angajamente, la
cheltuieli. Dobnda de pltit aferent perioadelor viitoare
se evideniaz n conturi n afara bilanului;
locatorii (finanatorii) recunosc n contabilitate bunurile
date n regim de leasing financiar drept creane, la o
valoare egal cu valoarea bunurilor ce fac obiectul
leasingului, iar dobnzile de primit (calculate i neajunse
la scaden) corespunztoare creanelor se nregistreaz n
contabilitate periodic (lunar).
Din punct de vedere fiscal, locatarul este tratat ca proprietar,
calculnd i nregistrnd amortizarea pe o baz consecvent cu politica
normal de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.

146
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Pentru locatar, att cheltuiala cu amortizarea, ct i cheltuiala cu


dobnda aferent contractului de leasing financiar sunt deductibile fiscal
integral.
Bunurile ce fac obiectul leasingului financiar sunt supuse,
obligatoriu, asigurrii. Obligaia de a asigura bunul i revine locatorului,
care poate alege orice asigurator, dac acordul nu prevede altfel, iar
costurile asigurrii sunt sarcina locatarului, dac prin contract nu se
prevede altfel.
Dobnda perceput pentru bunurile ce fac obiectul leasingului
financiar se include n baza de impozitare a TVA.
Pentru livrrile de bunuri i prestri de servicii, baza de
impozitare a taxei pe valoarea adugat este format din tot ceea ce
constituie contrapartida obinut sau care urmeaz a fi obinut de
furnizor ori prestator din partea cumprtorului, beneficiarului sau a unui
ter, inclusiv subveniile direct legate de preul acestor operaiuni.38
Baza de impozitare cuprinde urmtoarele:
a) impozitele i taxele, dac prin lege nu se prevede altfel, cu
excepia taxei pe valoarea adugat;
b) cheltuielile accesorii cum sunt: comisioanele, cheltuielile de
ambalare, transport i asigurare, solicitate de ctre
furnizor/prestator cumprtorului sau beneficiarului.
Cheltuielile facturate de furnizorul de bunuri sau prestatorul
de servicii cumprtorului, care fac obiectul unui contract
separat i care sunt legate de livrrile de bunuri sau de
prestrile de servicii n cauz, se consider cheltuieli
accesorii.39

Aplicaia 38.

O entitate preia n leasing financiar un autoturism, cunoscnd:


valoarea de intrare: 50.000 de lei;
38
Legea 227/2015, privind Codul fiscal, art. 286, al.(1), lit. (a).
39
Legea 227/2015, privind Codul fiscal, art. 286, al.(3).
147
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

durata normal de funcionare: 5 ani;


durata contractului de leasing: 4 ani;
avans achitat:10.000 de lei;
rata anual a dobnzii: 10%;
achitarea tranelor (ratelor de leasing): semestrial (8 rate);
pre de cumprare la expirarea contractului: valoarea
rezidual.

Sintetiznd calculele:
avansul: 10.000 de lei;
valoarea rezidual: 50.000 lei /5 ani = 10.000 de lei;
rata de capital: (50.000 lei 10.000 lei 10.000 lei )/ 8 rate =
3.750 de lei;
rata de leasing: rata de capital +dobnda;
TVA aferent: rata de leasing x 20 %;

acestea se prezint n tabelul nr.11.


dobnda anual: di = Bci x 10% : 2 :

Tabelul nr. 11. Situaia obligaiilor de plat, pe rate.


Specificaie Rata de Dobnda Rata de TVA Total de
capital leasing 20% plat
Avans 10.000 - 10.000.0 2.000 12.000,0
148
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Rata 1 3.750 2.000,0 5.750,0 1.150 6.900,0


Rata 2 3.750 1.812,5 5.562,5 1.112,5 6.675,0
Rata 3 3.750 1.625,0 5.375,0 1.075 6.450,0
Rata 4 3.750 1.437,5 5.187,5 1.037,5 6.225,0
Rata 5 3.750 1.250,0 5.000,0 1.000 6.000,0
Rata 6 3.750 1,062,5 4.812,5 962,5 5.775,0
Rata 7 3.750 875,0 4.625,0 925 5.550,0
Rata 8 3.750 687,5 4.437,5 887,5 5.325,0
Valoarea 10.000 - 10.000,0 2.000 12.000,0
rezidual
Total 50.000 10.750 60.750,0 12.150 72.900,0

Di = Bci x 10% : 2;
8
Bci = Vi Av - Rc
i 1
i 1 , n care:

Bci - baza de calcul al dobnzii n anul i;


Av avansul acordat;
Rci rata de capital aferent anului i.

n contabilitate:

A. n contabilitatea locatarului (utilizatorului):


a) primirea autoturismului:

2133 Mijloace =167 Alte 50.00 50.000


de mprumuturi i 0
transport datorii
asimilate

b) primirea facturii privind avansul de plat:

% =404 Furnizori de 12.000


167 Alte imobilizri 10.00
mprumuturi 0

149
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

i datorii
asimilate
4426 TVA
deductibil 2.000

c) plata avansului (facturii):

404 Furnizori =5121 Conturi la 12.00 12.000


de bnci n lei 0
imobilizri

d) evidenierea extrabilanier a ratelor de leasing de


pltit: 40.750 de lei (60.750 lei 10.000 lei 10.000 lei valoare
rezidual):

D 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i 40.75


alte datorii asimilate 0

e) n primul an de exploatare:
e1) amortizarea anual a autoturismului n primul an de
exploatare:10.000 de lei (50.000 lei /5 ani =10.000 lei/an):

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 10.00 10.000


exploatare instalaiilor i 0
privind mijloacelor
amortizarea de transport
imobilizrilor

e2) primirea facturii privind rata nr.1:

% =404 Furnizori de 6.900


imobilizri
167 Alte 3.750
mprumuturi
150
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

i datorii
asimilate
666 Cheltuieli 2.000
privind
dobnzile
4426 TVA 1.150
deductibil

e3 ) achitarea facturii, rata nr.1. :

404 Furnizori =5121 Conturi la 6.900 6.900


de bnci n lei
imobilizri

e4) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 5.750 de lei:

C 8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii 5.75


i alte datorii asimilate 0

e5) primirea facturii privind rata nr.2. :

% =404 Furnizori de 6.675,0


imobilizri
167 Alte 3.750,
mprumuturi 0
i datorii
151
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

asimilate
666 Cheltuieli
privind 1.812,
dobnzile 5
4426 TVA
deductibil
1.112,
5

e6) achitarea facturii, rata nr.2. :

404 Furnizori =5121 Conturi la 6.675 6.675


de bnci n lei
imobilizri

e7) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 5.562,5 de


lei:

C 8036 Redevene, locaii de gestiune, 5.562,


chirii i alte datorii asimilate 5

f) n al doilea an de exploatare:
f1) amortizarea anual : 10.000 de lei:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 10.00 10.000


exploatare instalaiilor i 0
privind mijloacelor
amortizarea de transport
imobilizrilor

f2) primirea facturii privind rata nr.3 :

% =404 Furnizori de 6.450


imobilizri
167 Alte 3.750
mprumuturi
152
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

i datorii
asimilate
666 Cheltuieli 1.625
privind
dobnzile
4426 TVA 1.075
deductibil

f3) achitarea facturii, rata nr.3 :

404 Furnizori =5121 Conturi la 6.450 6.450


de bnci n lei
imobilizri

f4) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 5.375 de lei:

C 8036 Redevene, locaii de gestiune, 5.37


chirii i alte datorii asimilate 5

f5) primirea facturii privind rata nr.4 :

% =404 Furnizori de 6.225,0


imobilizri
167 Alte 3.750,
mprumuturi 0
i datorii
153
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

asimilate
666 Cheltuieli
privind 1.437,
dobnzile 5
4426 TVA
deductibil
1.037,
5

f6 ) achitarea facturii, rata nr.4 :

404 Furnizori =5121 Conturi la 6.225 6.225


de bnci n lei
imobilizri

f7) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 5.187,5 de


lei:
C 8036 Redevene, locaii de gestiune, 5.187,
chirii i alte datorii asimilate 5

g) n al treilea an de exploatare :
g1) amortizarea anual : 10.000 de lei :

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 10.00 10.000


exploatare instalaiilor i 0
privind mijloacelor
amortizarea de transport
imobilizrilor

g2 ) primirea facturii privind rata nr.5 :


% =404 Furnizori de 6.000
imobilizri
167 Alte 3.750
mprumuturi
i datorii
154
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

asimilate
666 Cheltuieli 1.250
privind
dobnzile
4426 TVA 1.000
deductibil

g3 ) achitarea facturii, rata nr.5:


404 Furnizori =5121 Conturi la 6.000 6.000
de bnci n lei
imobilizri

g4 ) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 5.000 de lei:


C 8036 Redevene, locaii de gestiune, 5.00
chirii i alte datorii asimilate 0

g5 ) primirea facturii privind rata nr.6 :


% =404 Furnizori de 5.775,0
imobilizri
167 Alte 3.750,
mprumuturi 0
i datorii
asimilate
666 Cheltuieli
privind 1.062,
dobnzile 5
4426 TVA
deductibil
962,5

g6 ) achitarea facturii, rata nr.6 :

404 Furnizori =5121 Conturi la 5.775 5.775


de bnci n lei
imobilizri

155
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

g7) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 4.812,5 de


lei:
C 8036 Redevene, locaii de gestiune, 4.812,
chirii i alte datorii asimilate 5

h) n al patrulea an de exploatare:
h1) amortizarea anual : 10.000 lei:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 10.00 10.000


exploatare instalaiilor i 0
privind mijloacelor
amortizarea de transport
imobilizrilor

h2) primirea facturii privind rata nr.7 :

% =404 Furnizori de 5.550


imobilizri
167 Alte 3.750
mprumuturi
i datorii
asimilate
666 Cheltuieli 875
privind
dobnzile
4426 TVA 925
deductibil

h3) achitarea facturii, rata nr.7 :

404 Furnizori =5121 Conturi la 5.550 5.550


de bnci n lei
imobilizri

156
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

h4) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 4.625 de lei:

C 8036 Redevene, locaii de gestiune, 4.62


chirii i alte datorii asimilate 5

h5 ) primirea facturii privind rata nr.8 :

% =404 Furnizori de 5.325,0


167 Alte imobilizri 3.750,
mprumuturi 0
i datorii
asimilate
666 Cheltuieli
privind 687,5
dobnzile
4426 TVA
deductibil 887,5

h6) achitarea facturii, rata nr.8 :

404 Furnizori =5121 Conturi la 5.325 5.325


de bnci n lei
imobilizri

h7) diminuarea obligaiei din contul 8036 de 4.437,5


de lei :

C 8036 Redevene, locaii de gestiune, 4.437,


chirii i alte datorii asimilate 5
i) exercitarea dreptului de cumprare a autoturismului:
i1) primirea facturii la valoarea rezidual plus TVA:

% =404 Furnizori de 12.000


167 Alte imobilizri 10.00
mprumuturi 0
i datorii
157
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

asimilate
4426 TVA
deductibil 2.000

i2) achitarea facturii:

404 Furnizori =5121 Conturi la 12.00 12.000


de bnci n lei 0
imobilizri

j) n al cincilea an:
amortizarea anual la nivelul valorii reziduale:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 10.00 10.000


exploatare instalaiilor i 0
privind mijloacelor
amortizarea de transport
imobilizrilor

Not: n fiecare an, amortizarea se calculeaz i nregistreaz


lunar.

B. n contabilitatea locatorului (societii de leasing):


a) predarea autoturismului:

2678 Alte =2133 Mijloace de 50.00 50.000


creane transport 0
imobilizate

158
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

b) emiterea facturii privind avansul de ncasat de la locatar:

4111 Clieni = % 12.00


2678 Alte creane 0 10.000
imobilizate
4427 TVA 2.000
colectat

c) ncasarea avansului:

5121 Conturi la =4111 Clieni 12.00 12.000


bnci n lei 0

d) evidenierea extrabilanier a ratelor de leasing de ncasat:


40.750 de lei:

D 8039 Alte valori n afara bilanului 40.750

e) n primul an de contract de leasing:


e1) facturarea ratei nr.1:
4111 Clieni = % 6.900
2678 Alte creane 3.750
imobilizate
766 Venituri din 2.000
dobnzi
4427 TVA colectat 1.150

e2) ncasarea facturii privind rata nr.1:

5121 Conturi la =4111 Clieni 6.900 6.900


bnci n lei

e3) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.750 de lei:

159
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

C 8039 Alte valori n afara bilanului 5.750

e4) facturarea ratei nr.2:

4111 Clieni = % 6.675,


2678 Alte creane 0 3.750,0
imobilizate
766 Venituri din 1.812,5
dobnzi
4427 TVA colectat 1.112,5

e5)ncasarea facturii privind rata nr. 2:

5121 Conturi la =4111 Clieni 6.675 6,675


bnci n lei

e6 ) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.562,5 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 5.562,5

f) n al doilea an de contract de leasing:


f1) facturarea ratei nr.3:

4111 Clieni = % 6.450


2678 Alte creane 3.750
imobilizate
766 Venituri din 1.625
dobnzi
4427 TVA colectat 1.075

f2) ncasarea facturii privind rata nr.3:

160
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

5121 Conturi la =4111 Clieni 6.450 6.450


bnci n lei

f3) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.375 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 5.375

f4) facturarea ratei nr.4:

4111 Clieni = % 6.225,


2678 Alte creane 0 3.750,0
imobilizate
766 Venituri din 1.437,5
dobnzi
4427 TVA colectat 1.037,5

f5) ncasarea facturii privind rata nr.4:

5121 Conturi la =4111 Clieni 6.225 6.225


bnci n lei

f6) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.187,5 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 5.187,5

g) n al treilea an de contract de leasing:


g1) facturarea ratei nr.5:

4111 Clieni = % 6.000


2678 Alte creane 3.750
imobilizate
766 Venituri din 1.250
161
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

dobnzi
4427 TVA colectat 1.000

g2) ncasarea facturii privind rata nr.5:

5121 Conturi la =4111 Clieni 6.000 6.000


bnci n lei

g3) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.000 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 5.000

g4) facturarea ratei nr. 6:

4111 Clieni = % 5.775,


2678 Alte creane 0 3.750,0
imobilizate
766 Venituri din 1.062,5
dobnzi
4427 TVA colectat 962,5

g5) ncasarea facturii privind rata nr.6:

5121 Conturi la =4111 Clieni 5.775 5,775


bnci n lei

g6) diminuarea creanei din contul 8039 de 4.812,5 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 4.812,5

h) n al patrulea an de contract de leasing:


h1) facturarea ratei nr.7:
162
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

4111 Clieni = % 5.550


2678 Alte creane 3.750
imobilizate
766 Venituri din 875
dobnzi
4427 TVA colectat 925

h2) ncasarea facturii privind rata nr.7:

5121 Conturi la =4111 Clieni 5.550 5.550


bnci n lei

h3) diminuarea creanei din contul 8039 de 4.625 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 4.625

h4) facturarea ratei nr.8:

4111 Clieni = % 5.325,


2678 Alte creane 0 3.750,0
imobilizate
766 Venituri din 687,5
dobnzi
4427 TVA colectat 887,5

h5) ncasarea facturii privind rata nr.8:

5121 Conturi la =4111 Clieni 5.325 5.325


bnci n lei

163
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

h6) diminuarea creanei din contul 8039 de 4.437,5 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 4.437,5

i) La expirarea contractului de leasing:


i1) facturarea valorii reziduale plus TVA:

461 Debitori = % 12.000


diveri 2678 Alte creane 10.000
imobilizate
4427 TVA colectat
2.000

i2) ncasarea facturii privind valoarea rezidual:

5121 Conturi la =461 Debitori 12.00 12.000


bnci n lei diveri 0

Urmrind fluxul nregistrrilor, att la locatar ct i la locator, se


observ gradul de conectare a contabilitii la fiscalitate.
Tratamentul fiscal al gestiunii imobilizrilor corporale prin
contract de leasing financiar se formuleaz astfel:

La locatar:
primirea imobilizrii corporale, la valoarea de intrare, nu
comport TVA deductibil, dar avansul pltit, fiecare rat pltit
i valoarea rezidual achitat comport i TVA deductibil;
se calculeaz i nregistreaz amortizarea lunar pe o baz
consecvent cu politica normal de amortizare pentru bunuri
similare ale acestuia, amortizare care este deductibil fiscal;
se calculeaz, conform clauzelor contractuale, i se pltete
dobnd care comport i ea TVA deductibil; cheltuielile cu
dobnzile sunt deductibile fiscal.

164
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

La locator:
predarea imobilizrilor corporale, la valoarea de ieire, nu
comport TVA colectat, dar avansul ncasat, fiecare rat ncasat
i valoarea rezidual ncasat comport i TVA colectat;
se calculeaz, conform clauzelor contractuale, i se ncaseaz
dobnd care comport i ea TVA colectat; veniturile din
dobnzi sunt impozabile fiscal.
Toate acestea, n condiiile n care i locatarul i locatorul sunt
entiti romneti.
Uzual, entitile romneti pot prelua n leasing financiar
imobilizri corporale de la entiti de leasing din strintate i,
ndeosebi, de la entitti aparinnd statelor membre ale U.E. n acest caz
apar abordri specifice legate de cursul de schimb valutar, comisionul de
administrare, primele de asigurare, impozitul pe veniturile obinute de
nerezideni, cheltuielile i/sau veniturile din diferene de curs valutar etc.

Aplicaia 39.

O entitate romneasc preia n leasing financiar de la o firm din


strintate, aparinnd unui stat membru al U.E. un autoturism,
cunoscnd:
valoarea de intrare: 20.000 de euro;
durata normal de funcionare: 5 ani;
durata contractului de leasing: 4 ani;
avans solicitat i achitat: 4.000 de euro;
valoarea rezidual: 4.000 de euro;
numr de rate: 2 rate/an x 4 ani = 8 rate;
rata de capital (20.000 4.000 4.000) /8 rate=
=12.000 : 8 rate = 1.500 de euro;
rata anual a dobnzii: 5 %;
comision de administrare: 400 de euro/an;
prima anual de asigurare: 2.000 de euro;
165
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

impozitul pe veniturile obinute de nerezideni:15%;


cursul valutar:
la data semnrii contractului: 4,35 lei/euro;
la plata avansului: 4,38 lei/euro;
la plata ratelor:
rata nr.1 : 4,40 lei/euro;
rata nr.2 : 4,35 lei/euro;
rata nr.3 : 4,40 lei/euro;
rata nr.4 : 4,45 lei/euro;
rata nr.5 : 4,45 lei/euro;
rata nr.6 : 4,40 lei/euro;
rata nr.7 : 4,35 lei/euro;
rata nr.8 : 4,40 lei/euro.
la data achitrii facturii privind valoarea rezidual:
4,35 lei/euro.
Ambele entiti sunt nregistrate n scop de TVA.
Datele ce fac obiectul nregistrrilor n contabilitatea entitii
romneti (locatarului) se prezint n tabelul nr.12:

Tabelul nr.12. Situaia obligaiilor de plat, pe rate:


Specificaie Rata de Dobnda Rata de Curs TVA Impozit ne-
capital (euro) leasing valutar (lei) rezideni
(euro) (euro) (lei/euro) (lei)
Avans 4.000 4.000,0 4,35 3.480
Rata 1 1.500 400,0 1.900,0 4,40 1.672 264
Rata 2 1.500 362,5 1.862,5 4,35 1.620 237
Rata 3 1.500 325,0 1.825,0 4,40 1.606 215
Rata 4 1.500 287,5 1,787,5 4,45 1.591 192
Rata 5 1.500 250,0 1.750,0 4,45 1.558 167
Rata 6 1.500 212,5 1,712,5 4,40 1.507 140
Rata 7 1.500 175,0 1.675,0 4,35 1.457 114
Rata 8 1.500 137,5 1.637,5 4,40 1.441 91
Valoarea 4.000 X 4.000,0 4,35 3.480 X
rezidual
TOTAL 20.000 2.150,0 22.150,0 X 19.412 1.420
Impozitul pe veniturile nerezidenilor n momentul primirii
facturii de la locatorul extern:

166
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Impoziti = dobnda datorati x curs de schimbi x 15%.

Operaiunile de leasing financiar extern se vor urmri n


contabilitatea utilizatorului romn (locatarului), locatorul persoan
juridic strin avnd contabilitate n sistem naional al rii de origine,
unde are i sediul permanent.
a) primirea autoturismului, la cursul de 4,35 lei/euro:
(20.000 x 4,35 lei/ = 87.000 de lei)

2133 Mijloace =167 Alte 87.00 87.000


de mprumuturi i 0
transport datorii
asimilate

b) primirea facturii privind avansul i comisionul de


administrare de plat de la locatorul extern
( 4.000 x 4,35, respectiv 400 x 4,35):

% =404 Furnizori de 19.140


imobilizri
167 Alte 17.40
mprumuturi 0
i datorii
asimilate
628 Alte
cheltuieli cu 1.740
serviciile
executate de
teri

c) TVA aferent avansului i comisionului (19.140lei x


20%):

167
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

4426 TVA =4427 TVA 3.828 3.828


deductibil colectat

d) achitarea facturii privind avansul i comisionul; cursul de


schimb valutar fiind de 4,38 lei/euro (4.400 x 4,38 lei/ =
19.272 lei); (19.140 lei 19.272 lei = 132 lei) :

% =5124 Conturi la 19.272


bnci n valut
404 Furnizori de 19.14
imobilizri 0
665 Cheltuieli
din diferene 132
de curs
valutar

e) primirea facturii privind rata nr.1:

% =404 Furnizori de 8.360


imobilizri
167 Alte 6.525
mprumuturi
i datorii
asimilate
666 Cheltuieli 1.760
privind
dobnzile
665 Cheltuieli 75
din diferene
de curs
valutar

168
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

( 1.500 x 4,35 lei/ = 6.525 de lei;


400 x 4,40 lei/ = 1.760 de lei;
1.500 ( 4,40 4,35 lei/ ) = 75 de lei);

f) reinerea impozitului pe veniturile nerezidenilor: 264


de lei:
404 Furnizori =446 Alte impozite, 264 264
de taxe i
imobilizri vrsminte
asimilate

g) TVA aferent ratei nr.1 i dobnzii aferente: 1.672 de


lei (1500 +400 ) x 4,40 lei x 20% TVA:

4426 TVA =4427 TVA 1.672 1.672


deductibil colectat

h) virarea impozitului pe veniturile nerezidenilor:

446 Alte =5121 Conturi la 264 264


impozite, bnci n lei
taxe i
vrsminte
asimilate

i) achitarea facturii privind rata nr.1, diminuat cu


impozitul pe veniturile nerezidenilor: 8.360 lei 274 lei = 8.086 de lei:

404 Furnizori =5124 Conturi la 8.086 8.086


de bnci n valut
imobilizri

j) dup plata primei rate are loc actualizarea datoriei n


169
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

valut aferent contractului de leasing:


valoarea nominal a datoriei:
(20.000 4.000 1.500 ) x 4,35 lei/euro = 63.075 de lei;
valoarea actualizat a datoriei:
(20.000 4.000 1.500 ) x 4,40 lei/euro = 63.800 de lei;

rezult diferene nefavorabile de curs valutar de 725 de lei:

665 Cheltuieli =167 Alte 725 725


din diferene mprumuturi i
de curs datorii
valutar asimilate

Not: nregistrrile de la punctele e) j) se repet de 7 ori, pn


la expirarea contractului de leasing, cu sumele aferente din tabelul nr.12
sau calculate conform algoritmului enunat.

k) amortizarea anual a autoturismului:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 17.40 17.400


exploatare instalaiilor i 0
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

De reinut c amortizarea se nregistreaz lunar!


(87.000 lei /( 5 ani x 12 luni) = 1.450 lei/lun).

l) calculul i plata primei de asigurare pentru primul an, la


nceput de an: ( 2.000 x 4,35 lei/euro = 8.700 de lei):

613 Cheltuieli =5121 Conturi la 8.700 8.700


cu primele bnci n lei
de
170
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

asigurare

m) la expirarea contractului de leasing, locatarul i exercit


dreptul de cumprare a autoturismului. nainte de aceasta, dup plata
ultimei rate, a avut loc actualizarea datoriei n valut (vezi punctul j)), cu
meniunea c valoarea nominal era la un curs de schimb de 4,35
lei/euro, iar valoarea actualizat la un curs de 4,40 lei/euro, rezultnd
diferene nefavorabile de curs valutar care se regsesc n creditul
contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate.

m1) primirea facturii la valoarea rezidual


( 4.000 x 4,40 lei/euro = 17.600 de lei):

167 Alte =404 Furnnizori de 17.60 17.600


mprumuturi imobilizri 0
i datorii
asimilate

m2) TVA aferent valorii reziduale


( 17.600 x 20% = 3.520 de lei):

4426 TVA =4427 TVA 3.520 3.520


deductibil colectat

m3) achitarea facturii privind valoarea rezidual la cursul


de 4,35 lei/euro:
valoarea nominal a datoriei : 4.000 x 4,40 lei/euro = 17.600 de lei;
valoarea actualizat a datoriei : 4.000 x 4,35 lei/euro = 17.400 de
lei;

rezult diferene favorabile de curs valutar de 200 de lei


( 17.600 lei 17.400 lei = 200 lei):
171
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

404 Furnizori = % 17.60


de 5124 Conturi la 0 17.400
imobilizri bnci n valut
765 Venituri din 200
diferene de curs
valutar

l) amortizarea n anul al cincilea:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 17.40 17.400


exploatare instalaiilor i 0
privind mijloacelor
amortizarea de transport
imobilizrilor

m) la expirarea duratei normale de funcionare are loc


scoaterea din gestiune a autoturismului:

2813 Amortizare =2133 Mijloace de 87.00 87.000


a instalaiilor transport 0
i
mijloacelor
de transport

Pentru locatar, persoan juridic romn, din punct de vedere fiscal:


cheltuiala cu amortizarea lunar este deductibil fiscal integral;
cheltuiala cu dobnda aferent fiecrei rate de plat este
deductibil fiscal integral;
diferenele de curs valutar nefavorabile sunt deductibile fiscal;
diferenele de curs valutar favorabile sunt impozabile;
comisionul de administrare (serviciul locatorului de analizare,
procesare i evaluare a cererii de acordare a finanrii n sistem de
leasing i de urmrire a contractului pe durata derulrii acestuia)
nu se include n costul de achiziie, dar este deductibil fiscal;

172
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

primele de asigurare anuale nu se includ n costul de achiziie al


imobilizrii corporale dar sunt recunoscute la cheltuieli i sunt
deductibile fiscal;
veniturile nerezidenilor-locatori sunt venituri impozabile, se rein
de ctre locatar i se pltesc de ctre acesta;
baza fiscal pentru TVA este reprezentat de avans/rat/valoare
rezidual i dobnda aferent, dup caz.
Dac locatorul este o entitate strin cu sediul permanent n
Romnia, decontrile se fac n lei, n funcie de cursul de schimb aferent
fiecrei facturi emise i transmise de ctre locator, locatarului.
Pornind de la datele din aplicaia 39, fluxul nregistrrilor n
contabilitatea locatarului se prezint astfel:

a) primirea autoturismului, la cursul de 4,35 lei/euro:


2133 Mijloace =167 Alte 87.00 87.000
de mprumuturi i 0
transport datorii
asimilate

b) primirea facturii privind avansul i comisionul de


administrare de la locator:
% =404 Furnizori de 22.968
imobilizri
167 Alte 17.40
mprumuturi 0
i datorii
asimilate
628 Alte
cheltuieli cu 1.740
serviciile
executate de
teri
4426 TVA
deductibil 3.828

c) achitarea facturii privind avansul, comisionul i TVA


173
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

404 Furnizori =5121 Conturi la 22.96 22.968


de bnci n lei 8
imobilizri

d) primirea facturii privind rata nr.1:

% =404 Furnizori de 10.032


imobilizri
167 Alte 6.525
mprumuturi i
datorii asimilate
666 Cheltuieli 1.760
privind
dobnzile
668 Alte cheltuieli 75
financiare
4426 TVAdeductibil 1.672
e) achitarea facturii privind rata nr.1:

404 Furnizori =5121 Conturi la 10.03 10.032


de bnci n lei 2
imobilizri

f) amortizarea anual a autoturismului:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 17.40 17.400


exploatare instalaiilor i 0
privind mijloacelor
amortizarea de transport
imobilizrilor

g) calculul i plata primei de asigurare pentru primul an, la


nceput de an:

174
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

613 Cheltuieli =5121 Conturi la 8.700 8.700


cu primele bnci n lei
de
asigurare

Not: Anual i cu ocazia fiecrei rate, operaiunile de la


punctele d) g) se repet pn la expirarea contractului de leasing, cu
respectarea sumelor din tabelul nr.12.

h) la expirarea contractului de leasing, locatarul i exercit


dreptul de cumprare a autoturismului, la valoarea rezidual:
h1) primirea facturii de la locator:

% =404 Furnizori de 21.120


imobilizri
167 Alte 17.40
mprumuturi 0
i datorii
asimilate
668 Alte
cheltuieli 200
financiare
4426 TVA
deductibil 3.520

h2) achitarea facturii privind valoarea rezidual:

404 Furnizori =5121 Conturi la 21.12 21.120


de bnci n lei 0
imobilizri

175
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

i) amortizarea n anul al cincilea:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 17.40 17.400


exploatare instalaiilor i 0
privind mijloacelor
amortizarea de transport
imobilizrilor

j) la expirarea duratei normale de funcionare are loc scoaterea


din gestiune a autoturismului:

2813 Amortizare =2133 Mijloace de 87.00 87.000


a instalaiilor transport 0
i
mijloacelor
de transport

Legat de leasingul financiar, mai pot fi abordate i unele


situaii particulare, cum sunt: novaia, subnchirierea, regimul taxei de
poluare pentru mijoacelor de transport, regimul impozitelor i taxelor
locale.
Novaia se regsete n situaia n care utilizatorul unui bun care
face obiectul unui contract de leasing financiar, ncheie cu un alt
utilizator, denumit locatar (utilizator) final, un contract de leasing
financiar, avnd ca obiect acelai bun. Pentru ncheierea unui contract de
novaie este necesar acordul celor trei pri contractante:
societatea de leasing (locatorul);
societatea care a ncheiat iniial contractul de leasing
financiar (locatarul iniial);
societatea care preia contractul de leasing financiar cu
toate riscurile i beneficiile dreptului de proprietate asupra
bunului (locatar final).
Societatea de leasing are dreptul s refuze ncheierea contractului
de novaie cu un anumit beneficiar, dac acesta nu ndeplinete condiiile
solicitate i existente n normele interne ale societii de leasing, n baza
analizei economico-financiare efectuate.
176
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Din punct de vedere contabil i fiscal, dac durata contractului de


leasing nu coincide cu durata normal de funcionare folosit pentru
amortizarea bunului dobndit n regim de leasing, locatarul iniial, care
cedeaz bunul n baza unui contract de novaie locatarului final, se poate
afla n una din urmtoarele situaii:
dac valoarea neamortizat a activului este mai mare dect soldul
contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate, diferena se
recunoate la cheltuieli, respectiv contul 6583 Cheltuieli privind
activele cedate i alte operaiuni de capital;
dac valoarea neamortizat a activului este mai mic dect
soldul contului 167 Alte mprumuturi i datorii asimilate,
diferena se recunoate la venituri, respectiv contul 7583
Venituri din vnzarea activelor i alte operaiuni de capital .
La calculul profitului impozabil, cheltuiala rezultat este
deductibil fiscal, iar venitul obinut este impozabil.
n plus, locatarul iniial va ncasa i un comision de novaie de la
locatarul final. Pentru locatarul iniial, comisionul de novaie este un
venit impozabil, iar pentru locatarul final este o cheltuial deductibil
fiscal.
n final, vechiul locatar nregistreaz nchiderea contractului de
leasing financiar, iar noul locatar nregistreaz preluarea contractului de
leasing financiar, operaie ce se realizeaz prin contract de novaie.
Subnchirierea unui activ (imobilizare corporal) deinut n
leasing financiar intervine atunci cand locatarul cedeaz unei tere
persoane dreptul de utilizare a activului pe perioada contractului de
leasing, cu acordul obligatoriu al locatorului.
Nu este vorba de contract de novaie, ci de contract de nchiriere
ntre locatar i tera persoan, cu acordul locatorului.
O astfel de situaie poate interveni atunci cnd locatarul
ntmpin probleme la plata facturilor ctre locator i dorete s cedeze
dreptul de utilizare a bunului pe perioada rmas din contractul de
leasing unei tere persoane, iar tera persoan nu ndeplinete criteriile
stabilite de firma de leasing pentru un contract de novaie sau de leasing
financiar.
n mod concret:

177
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

locatorul va factura locatarului rata de leasing i TVA


aferent;
locatarul va factura terei persoane rata de leasing plus
amortizarea i TVA aferent;
tera persoan va plti contravaloarea facturii locatarului.
Din punct de vedere contabil i fiscal, tratamentul relaiilor
dintre locator i locatar este cel descris la contractul de leasing financiar,
iar tratamentul relaiilor dintre locatar i tera persoan se concretizeaz
n facturarea de ctre locatar ctre tera persoan a ratei de leasing plus
amortizarea (mpreun formeaz chiria) i TVA, iar tera persoan
pltete chiria, care este o cheltuial specific, deductibil din punct de
vedere fiscal.
La expirarea contractului de leasing, locatarul poate opta ntre a
utiliza bunul respectiv (deja cumprat) sau a-l nchiria terei persoane,
fr acordul, de data aceasta, al locatorului.
Regimul taxei de poluare pentru mijloacele de transport
deinute n leasing financiar comport urmtoarele precizri:
potrivit cadrului general legal n vigoare, cu ocazia dobndirii
dreptului de proprietate asupra unui vehicul de ctre primul
proprietar i a atribuirii certificatului de matriculare i a
numrului de matriculare, se pltete taxa de poluare la organul
fiscal competent, tax asupra creia nu se aplic TVA. Deci, taxa
de poluare se achit de societatea de leasing financiar;
prin contractul de leasing financiar, societatea de leasing
financiar i va recupera taxa de poluare de la locatar, facturnd-o
acestuia, inclusiv TVA aferent. Aceasta pentru c reglementrile
fiscale40 n vigoare ncadreaz operaiunile de leasing n
categoria prestrilor de servicii, iar prestrile de servicii se
cuprind n baza de impozitare a TVA;
n timp ce la locator taxa de poluare este un element pur fiscal, la
locatar aceasta este o cheltuial cu prestri servicii i este
deductibil fiscal i generatoare de TVA.

Regimul impozitelor i taxelor locale n cazul leasingului financiar

40
Legea 227/2015, privind Codul fiscal, art.271, al. (2)
178
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

pentru construcii, terenuri i mijloace de transport se concretizeaz n:


n cazul construciilor, pe ntreaga durata a contractului, se aplic
urmtoarele reguli:
impozitul pe cldiri este suportat de ctre locatar;
baza de impozitare este valoarea din contractul de leasing a
cldirii, exclusiv TVA, valoare regsit n contabilitatea
locatorului i, ulterior, a locatarului;
n cazul ncetrii contractului de leasing nainte de termen,
impozitul pe cldiri este suportat de ctre locator, baza de
impozitare fiind valoarea nregistrat n contabilitatea acestuia,
cu ocazia rezilierii contractului.
n cazul terenurilor, pe ntreaga durat a contractului de leasing
financiar, impozitul pe teren este suportat de locatar. Dac apare
rezilierea contractului de leasing financiar, impozitul pe teren va fi
datorat de ctre locator.
n cazul mijloacelor de transport, pe ntreaga durat a
contractului de leasing financiar, impozitul pe mijlocul de transport este
datorat de ctre locatar. n cazul n care are loc rezilierea contractului de
leasing financiar, impozitul pe mijlocul de transport va fi suportat de
locator.
Atunci cnd contractul de leasing financiar expir (nceteaz),
iar locatarul i exprim opiunea de cumprare a
cldirii/terenului/mijlocului de transport, are loc transferul dreptului de
proprietate asupra bunului respectiv la locatar, care-l declar la organul
fiscal local n termen legal i, mai departe, datoreaz impozitul specific.
n afara aplicaiilor de mai sus, mai sunt necesare i urmtoarele
precizri, de ordin general, din punct de vedere fiscal:
penalizrile i orice alte sume pentru nendeplinirea total sau
parial din contractul de leasing, dac sunt percepute peste
preurile sau tarifele negociate ntre pri, nu fac parte din baza de
impozitare a TVA, dar sunt cheltuieli deductibile fiscal;
Baza de impozitare nu cuprinde urmtoarele:
a) ...
b) sumele reprezentnd daune-interese, stabilite prin
hotrre judectoreasc definitiv i irevocabil,
penalizrile i orice alte sume solicitate pentru
179
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

nendeplinirea total sau parial a obligaiilor


contractuale, dac sunt percepute peste preurile i/sau
tarifele negociate41;
dobnzile i daunele-interese, stabilite n cadrul contractelor
economice ncheiate cu persoane rezidente/nerezidente sunt
cheltuieli deductibile pe msura nregistrrii lor;
n urma ncetrii unui contract de leasing, este posibil ca locatorul
s emit o factur cu privire la costul de nchidere a contractului,
cost care este, n esen un comision legal. Acest cost intr n
baza de impozitare a TVA i este deductibil din punct de vedere
fiscal deoarece se refer la o prestare de servicii efectuat de
finanator;
dac locatarul nu este nregistrat n scopuri de TVA,
acesta trebuie s includ TVA aferent facturilor emise de locator
n valoarea imobilizrii corporale ce face obiectul contractului de
leasing;
n situaia n care locatarul efectueaz lucrri de
modernizare a unei imobilizri corporale, cu scopul mbuntirii
parametrilor tehnici iniiali i care conduc la obinerea de
beneficii economice viitoare, costul acestor lucrri duce la
majorarea valorii imobilizrii corporale respective, valoare care
va fi supus amortizrii. De reinut faptul c orice intervenie de
modificare/modernizare a imobilizrii corporale deinut prin
contract de leasing trebuie s aib acordul locatorului
( finanatorului).

Contractul de leasing operaional 42 este orice contract de


leasing ncheiat ntre locator i locatar, care transfer locatarului riscurile
i beneficiile dreptului de proprietate, mai puin riscul de valorificare a
bunului la valoarea rezidual, i care nu ndeplinete niciuna dintre
condiiile prevzute la contractul de leasing financiar, mai puin riscurile
i beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul
leasingului ce sunt transferate utilizatorului la momentul la care
contractul de leasing produce efecte; riscul de valorificare a bunului la
41
Legea 227/2015, privind Codul fiscal, art.286, al.(4), lit.b.
42
Legea 227/2015, privind Codul fiscal, art.7, al. (1), pct.8.
180
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

valoarea rezidual exist atunci cnd opiunea de cumprare nu este


exercitat la nceputul contractului sau cnd contractul de leasing
prevede expres restituirea bunului la momentul expirrii contractului.
n timp ce la leasingul financiar utilizatorul (locatarul) este tratat
din punct de vedere fiscal ca proprietar, la leasingul operaional (de
exploatare) locatorul (finanatorul) are aceast calitate.
Din punct de vedere contabil:
locatarii recunosc bunurile primite n conturi de eviden
n afara bilanului i calculeaz i pltesc lunar sau
periodic rata de leasing, conform contabilitii de
angajamente. Rata de leasing este compus din cota-parte
din amortizarea calculat legal plus un profit (dobnd)
stabilit() prin negociere;
locatorii recunosc n contabilitate bunurile date n regim
de leasing, la imobilizri corporale i calculeaz i
ncaseaz, lunar sau periodic, conform contabilitii de
angajamente, rata de leasing.
Din punct de vedere fiscal:
locatarii sunt tratai ca nite chiriai care pltesc ratele de
leasing, le includ pe acestea n cheltuieli specifice, iar
cheltuielile sunt deductibile fiscal integral;
locatorii sunt adevraii proprietari care calculeaz i
nregistreaz amortizarea, care este o cheltuial
deductibil fiscal, calculeaz i ncaseaz ratele de
leasing care sunt venituri specifice, venituri impozabile.

Aplicaia 40.

O entitate preia n leasing operaional un utilaj,


cunoscnd:
- valoarea la pre de achiziie la cumprtor: 24.000 de lei;
- durata normal de funcionare: 8 ani;
- durata contractului de leasing: 4 ani;
- rata anual a dobnzii: 12% din valoarea utilajului;
- rata de leasing: lunar;
181
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

- opiune de cumprare: la expirarea contractului de leasing, la


valoarea rezidual.
Sintetiznd calculele:
- rat de capital (24.000 lei / (8 ani x 12 luni) = 250 lei/lun;
- total rata de capital (4 ani x 12 luni x 250 lei/lun) =12.000 de
lei;
- dobnda total (24.000 lei x 12%/an x 4 ani) =11.520 de lei ;
- dobnda lunar (11.520 : 48 luni) =240 de lei/lun;
- rata de leasing (250 lei +240 lei) = 490 de lei/lun;
- valoarea total a ratelor de leasing (4ani x 12 luni x 490
lei/lun)= 23.520 de lei;
- valoarea rezidual (24.000 lei (4 ani x 12luni x 250
lei/lun)) = 12.000 de lei.
n contabilitate:
A) n contabilitatea locatarului (utilizatorului):
a) evidenierea extrabilanier a valorii totale a ratelor de
leasing de pltit:
D 8036 Redevene, locaii de gestiune, 23.520
chirii i alte datorii asimilate

b) primirea facturii privind rata lunar de leasing:

% =401 Furnizori 588

612 Cheltuieli cu 490


redevene,locaii
de gestiune i
chiriile
4426 TVA 98
deductibil

c) achitarea facturii:

401 Furnizori =5121 Conturi la 588 588


bnci n lei

182
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

d) scderea ratei achitate din evidena extrabilanier:

C 8036 Redevene, locaii de gestiune, 490


chirii i alte datorii asimilate

Not: Operaiunile de la punctele b) d) se repet pn la


expirarea contractului de leasing de 47 de ori.

e) la expirarea contractului de leasing, exprimarea


opiunii de cumprare a utilajului:

e1) primirea facturii, la valoarea de intrare la


achiziie:
2131 Maini, = % 24.00
utilaje i 2813 Amortizarea 0 12.000
instalaii de instalaiilor i
lucru mijloacelor de
transport
404 Furnizori de 12.000
imobilizri

e2) TVA aferent valorii neamortizate (valorii


reziduale):

4426 TVA =404 Furnizori de 2.400 2.400


deductibil imobilizri

e3) achitarea facturii, inclusiv TVA:

404 Furnizori =5121 Conturi la 14.400 14.400


de bnci n lei
imobilizri
183
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

f) amortizarea lunar:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 250 250


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

B) n contabilitatea locatorului (proprietarului):


a) achiziionarea utilajului:

% =404 Furnizori de 28.800


imobilizri
2131 Maini, 24.00
utilaje i 0
instalaii de
lucru
4426 TVA
deductibil 4.800

b) achitarea facturii:

404 Furnizori =5121 Conturi la 28.800 28.800


de bnci n lei
imobilizri

c) evidenierea extrabilanier a valorii totale a ratelor de


leasing de ncasat:

D 8039 Alte valori n afara bilanului 23.52


0

184
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

d) facturarea lunar a ratei de leasing aferent:

4111 Clieni = % 588


706 Venituri din 490
redevene,
locaii de
gestiune i
chirii
4427 TVA colectat 98

e) ncasarea ratei de leasing lunare:

5121 Conturi la =4111 Clieni 588 588


bnci n lei

f) scderea ratei ncasate din evidena extrabilanier:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 490

g) amortizarea lunar a utilajului:


6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 250 250
exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

Not: Operaiunile de la punctele d)g) se repet pn la


expirarea contractului de leasing, adic de 47 de ori.

h) la expirarea contractului de leasing, exprimarea acordului


de vnzare a utilajului:

185
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

h1) relaia de vnzare cu locatarul, la valoarea rezidual:

461 Debitori = % 14.40


diveri 7583 Venituri din 0 12.000
vnzarea
activelor i alte
operaiuni de
capital
4427 TVA colectat 2.400

h2) cedarea (scoaterea din eviden) a utilajului:

% =2131 Maini, 24.000


2813 Amortizarea utilaje i 12.00
instalaiilor i instalaii de 0
mijolacelor de lucru
transport
6583 Cheltuieli
privind 12.00
activele 0
cedate i alte
operaiuni de
capital

h3) ncasarea creanei de la locatar (cumprtor):

5121 Conturi la =461 Debitori 14.40 14.400


bnci n lei diveri 0

Observaii din punct de vedere fiscal:


La locatar:

186
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

cheltuielile cu rata lunar de leasing sunt deductibile


fiscal;
amortizarea lunar, dup cumprarea utilajului la valoarea
rezidual, este deductibil fiscal;
TVA aferent facturilor lunare privind ratele de leasing se
aplic la rata de capital plus dobnda;
TVA aferent facturii de cumprare a utilajului se aplic la
valoarea rezidual.
La locator:
cheltuielile cu amortizarea lunar pe durata contractului
de leasing sunt deductibile fiscal;
cheltuielile privind valoarea neamortizat a utilajului
cedat dup expirarea contractului de leasing sunt
deductibile fiscal;
veniturile din ratele lunare de leasing sunt impozabile;
veniturile din vnzarea utilajului la expirarea contractului
de leasing sunt impozabile;
TVA aferent facturilor lunare privind ratele de leasing se
aplic la rata de capital plus dobnda;
TVA aferent facturii de vnzare a utilajului se aplic la
valoarea rezidual.
Ca i la contractele de leasing financiar, aceste nregistrri i
tratamentele fiscale legate de contractele de leasing operaional sunt cu
referire la entitile economice romneti.
Este posibil ca societatea de leasing operaional s fie o entitate
aparinnd unui alt stat, membru sau nu al U.E.

Aplicaia 41.

O entitate romneasc preia n leasing operaional un autoturism


de la o entitate de leasing aparinnd unui stat membru al U.E. i cu
sediul permanent n acel stat. Entitatea romneasc este pltitoare de
TVA. Se cunosc urmtoarele date:
- valoarea de intrare a autoturismului la societatea de leasing:
40.000 de euro;
187
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

- durata normal de funcionare: 4 ani;


- durata contractului de leasing operaional: 3 ani;
- valoarea rezidual la expirarea contractului de leasing: 10.000 de
euro;
- numr de rate: 2 rate/an x 3 ani = 6 rate;
- rata anual a dobnzii: 5%;
- impozitul pe veniturile obinute de nerezideni:15%;
- cursul de schimb valutar:
- la prima rat: 4,35 lei/euro;
- la a doua rat: 4,40 lei/euro;
- la a treia rat: 4,40 leieuro;
- la a patra rat:4,35 lei/euro;
- la a cincea rat: 4,40 lei/euro;
- la a asea rat: 4,35 lei/euro;
- la expirarea contractului, cnd se exprim opiunea de
cumprare a autoturismului: 4,35 lei/euro;
- la plata valorii reziduale: 4,40 lei/euro.
Datele ce fac obiectul nregistrrilor n contabilitatea entitii
romneti (locatarului) se prezint n tabelul nr.13:

Tabelul nr.13 Situaia obligaiilor de plat, pe rate:

Specifi- Amortiza Dobnda Rata de Curs de Rata de TVA Impozit


-caie -rea (Marja de leasing schimb leasing (lei) venituri
(Rata de profit) (euro) valutar (lei) nerezideni
capital) (euro) (lei/euro) (lei)
(euro)
Rata 1 5.000 1.000 6.000 4,35 26.100 5.220 652,5
Rata 2 5.000 1.000 6.000 4,40 26.400 5.280 660,0
Rata 3 5.000 1.000 6.000 4,40 26.400 5.280 660,0
Rata 4 5.000 1.000 6.000 4,35 26.100 5.220 652,5
Rata 5 5.000 1.000 6.000 4,40 26.400 5.280 660,0
Rata 6 5.000 1.000 6.000 4,35 26.100 5.220 652,5
Valoare 10.000 X 10.000 4,35 X 8.700 X
rezidual
TOTAL 40.000 6.000 46.000 X 157.500 31.500 3.937,5

Amortizarea (rata de capital)/rat = 40.000 /4ani/2rate= 5.000


/rat;
Dobnda (marja de profit)/rat = 40.000 x5%/2rate = 1.000 /rat;

188
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

TVAi = Rata de leasing, n leii x 20 %;


Inpoziti = dobndai x Curs de schimbi x 15 %.

Operaiunile de leasing operaional extern se vor urmri n


contabilitatea utilizatorului romn (locatarului), locatorul persoan
juridic strin avnd contabilitate n sistemul naional al rii de
origine, unde i are i sediul permanent.

a) primirea facturii privind prima rat de leasing:

612 Cheltuieli =401 Furnizori 26.10 26.100


cu 0
redevenele,
locaiile de
gestiune i
chiriile

b) TVA aferent primei rate de leasing (autofacturare):

4426 TVA =4427 TVA 5.220 5.220


deductibil colectat

c) reinerea impozitului pe veniturile nerezidenilor:

401 Furnizori =446 Alte impozite, 652,5 652,5


taxe i
vrsminte
asimilate

d) virarea impozitului pe veniturile nerezidenilor:

446 Alte =5121 Conturi la 652,5 652,5


impozite, bnci n lei
taxe i
vrsminte
asimilate
189
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

e) achitarea facturii privind prima rat, mai puin impozitul pe


veniturile nerezidenilor ( 26.100 lei 652,5 lei) : 25.447,5 de lei:

401 Furnizori =5124 Conturi la 25.447, 25.447,


bnci n 5 5
valut

Not: Toate aceste nregistrri, dar cu sumele din tabelul


nr.13 sau calculate, dup caz, se repet la fiecare rat (deci, de nc 5
ori), pn la expirarea contractului de leasing operaional.

f) la expirarea contractului de leasing, exprimarea acordului de


cumprare a autoturismului:

f1) primirea facturii, la valoarea rezidual, la cursul de schimb de


4,35 lei/euro (10.000 x 4,35 lei/): 43.500 de lei:

2133 Mijloace de =404 Furnizori de 43.500 43.500


transport imobilizri

f2) TVA aferent valorii reziduale:

4426 TVA =4427 TVA 8.700 8.700


deductibil colectat

f3) achitarea facturii la cursul de schimb de 4,40 de lei/


(10.000 x 4,40/) : 44.000 de lei. Rezult o diferen
nefavorabil de curs valutar de 500 de lei (43.500 lei 44.000 lei
= 500 lei ):

190
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

% =5124 Conturi la 44.000


404 Furnizori de bnci n valut 43.50
imobilizri 0
665 Cheltuieli
din diferene 500
de curs
valutar

g) amortizarea n anul al patrulea:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 43.50 43.500


exploatare instalaiilor i 0
privind mijloacelor
amortizarea de transport
imobilizrilor

h) la expirarea duratei normale de funcionare, scderea din


gestiune:

2813 Amortizarea =2133 Mijloace de 43.500 43.500


instalaiilor transport
i
mijloacelor
de transport

Observaii:
1. la operaiunea e), cursul de schimb valutar poate fi i mai mare
sau mai mic dect cursul din momentul primirii facturii. n acest
caz:
a) dac este mai mare, nregistrarea devine:
% =5124 Conturi la sum
401 Furnizori bnci n valut sum
665 Cheltuieli sum
din diferene

191
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

de curs
valutar

b) dac este mai mic, nregistrarea devine:


401 Furnizori = % sum
5124 Conturi la sum
bnci n valut
765 Venituri din sum
diferene de curs
valutar

2. la operaiunea f3), cursul de schimb valutar poate fi i egal cu


sau mai mic dect cursul din momentul primirii facturii.

n acest caz:
a) dac este egal, nregistrarea devine:

404 Furnizori =5124 Conturi la sum sum


de bnci n valut
imobilizri

b) dac este mai mic, nregistrarea devine:

404 Furnizori = % sum


de 5124 Conturi la sum
imobilizri bnci n valut
765 Venituri din sum
diferene de
curs valutar

Din punct de vedere fiscal:


- cheltuielile cu ratele lunare de leasing sunt deductibile fiscal;
- cheltuielile din diferenele de curs valutar sunt deductibile fiscal;
- cheltuielile cu amortizarea autoturismului dup cumprare, la
expirarea contractului de leasing operaional, sunt deductibile fiscal;
- veniturile din diferene de curs valutar sunt impozabile;
192
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

- veniturile nerezidenilor sunt impozabile i se rein prin stopare la


surs;
- TVA aferent facturilor privind ratele de leasing se aplic la rata de
capital (amortizarea perioadei) plus dobnd (marja de profit);
- TVA aferent facturii de cumprare a autoturismului se aplic la
valoarea rezidual.
n mod similar se nregistreaz n contabilitate i operaiunile
legate de leasingul operaional cnd societatea de leasing strin are
sediul permanent n Romnia, cu urmtoarele deosebiri:
la fiecare rat de leasing i la valoarea rezidual (cnd se
manifest opiunea de cumprare) se factureaz i TVA aferent;
diferenele de curs de schimb se nregistreaz la:
- 668 Alte cheltuieli financiare, cele nefavorabile;
- 768 Alte venituri financiare, cele favorabile;
la decontare se utilizeaz contul 5121 Conturi la bnci n lei.
O abordare distinct o comport reparaiile i modernizrile
efectuate la imobilizrile corporale intrate prin leasing operaional, n
perioada contractului de leasing.
Cheltuielile efectuate cu reparaiile i modernizrile la
imobilizrile corporale aflate sub contract de leasing operaional sunt
evideniate n contabilitatea entittii care le-a efectuat, fie la imobilizri
corporale, fie la cheltuieli ale perioadei n care au fost suportate, n
funcie de beneficiile economice aduse, similar tratamentelor aplicate la
imobilizrile corporale proprii.
Ct privete cheltuielile cu reparaiile, acestea sunt suportate de
ctre locatar i sunt deductibile din punct de vedere fiscal.
n ceea ce privete modernizrile, acestea se concretizeaz n
investiii i se recunosc la imobilizri corporale, iar cheltuielile efectuate
se recunosc la cheltuieli ale perioadei i sunt deductibile fiscal.
Locatorul, n baza investiiei adiionale de modernizare,
amortizeaz valoarea investiiei pe durata rmas a contrctului de
leasing, indiferent dac acordul dintre locator i locatar se prelungete
ulterior, iar cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal.
Exist i posibilitatea amortizrii cheltuielilor de modernizare pe
ntreaga durat normal de funcionare rmas a imobilizrii corporale
respective.
193
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Fiind vorba de modernizri, acestea nu pot avea loc dect cu


acordul expres al locatorului. Deci i amortizarea investiiei pe durata
normal de funcionare rmas se face tot cu acordul locatorului.
La expirarea contractului de leasing operaional, valoarea
investiiei efectuate i amortizarea corespunztoare nregistrat se
cedeaz locatorului. Cedarea poate reprezenta o vnzare de imobilizri
corporale sau o alt modalitate de cedare.
Dac au fost executate modernizrile la imobilizri corporale pe
durata contractului de leasing operaional, iar ulterior contractul a fost
reziliat, valoarea neamortizat a investiiei reprezint cheltuieli
nedeductibile, dac nu a fost valorificat investiia prin vnzare sau
casare.
Abordarea problematicii cheltuielilor cu reparaiile i
modernizrile a beneficiat de un paragraf distinct: Tratamentul
cheltuielilor ulterioare efectuate la imobilizrile corporale.

IV.10. Tratamentul gestiunii imobilizrilor corporale


dobndite prin leaseback

Leaseback-ul este o alternativ de finanare pe termen lung, n


condiiile n care accesul entitii la alte posibiliti de finanare este
limitat sau imposibil.
Leaseback-ul reprezint tranzacia de vnzare pe termen lung a
unei imobilizri corporale i, n acelai timp, de nchiriere a aceleiai
imobilizri corporale n regim de leasing.
Dei mai costisitoare dect celelalte surse de finanare, vnzarea
unei imobilizri corporale, urmat de nchirierea ei n regim de leasing,
poate fi o surs de finanare nu numai util, ci i oportun i, prin
urmare, atractiv.
Vnztorul are o serie de avantaje:
deblocheaz o sum mare de bani pentru alte investiii
necesare;

194
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

beneficiaz de o surs de finanare unic, n cazul n care


entitatea are un grad mare de ndatorare ctre instituiile
bancare i financiare;
beneficiaz de o surs de finanare mai mare n raport cu
creditul bancar, tiut fiind faptul c bncile subevalueaz
activele entitii, ca garanii bancare.
n funcie de rezultatul tranzaciei de vnzare, urmat de
nchirierea aceleiai imobilizri corporale, leaseback-ul se poate
concretiza n:
leaseback prin leasing financiar;
leaseback prin leasing operaional.
Leaseback-ul concretizat n leasing financiar este atunci cnd
tranzacia de vnzare i nchiriere a aceleiai imobilizri corporale are ca
rezultat un leasing financiar. Tranzacia const n acordarea unei finanri
de ctre locator, locatarului, imobilizarea corporal avnd rol de garanie
de rambursare a finanrii.
Dei este o tranzacie de vnzare, locatarul nu va recunoate n
contabilitate operaiunea de vnzare a imobilizrii corporale, ntruct nu
sunt ntrunite condiiile de recunoatere a veniturilor. Prin urmare,
imobilizarea corporal nu este scoas din gestiune, aplicndu-i-se
regimul de amortizare existent. n plus, locatarul va evidenia
operaiunea de finanare prin nregistrarea:

5121 Conturi la bnci = 167 Alte mprumuturi i datorii


n lei asimilate

la care va plti i TVA aferent i va plti i rate de leasing financiar,


conform uzanelor, pe perioada contractului de leasing financiar care, i
ele, sunt supuse TVA.
Prin leaseback-ul concretizat n leasing financiar, entitatea
proprietar a imobilizrii corporale i asigur lichiditile n mod rapid
i oportun, prin cedarea acesteia unei societi de leasing i, mai apoi,
rscumprarea ei, n baza unui contract de leasing financiar.
De fapt, zisul vnztor urmrete atragerea rapid de numerar, i
nu neaparat tranzacionarea imobilizrii corporale. Acest fapt determin
reflectarea n contabilitate numai a operaiunilor legate de finanare.
195
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Astfel, n contabilitatea zisului vnztor se vor reflecta doar atragerea de


finanri de la societatea de leasing i rambursarea lor ctre aceasta.

Aplicaia 42.

O entitate deine un utilaj complex a crui valoare de intrare, la


pre de achiziie, este de 36.000 de lei. Acesta are o durat normal de
funcionare de 10 ani. Amortizarea cumulat este de 10.800 de lei.
Neavnd alt surs de finanare i avnd nevoie de lichiditi, entitatea
procedeaz la o tranzacie n regim de leaseback, cednd utilajul unei
societi de leasing, pe o perioad de 4 ani, dup care l rscumpr, n
baza unui contract de leasing financiar.
Plata ratelor de leasing se realizeaz n trane lunare egale.
Finanarea se realizeaz la nivelul valorii contabile, de 25.200 de
lei ( 36.000 lei 10.800 lei = 25.200 lei).
Rata de capital este de 525 de lei ( 25.200 lei / (4 ani x 12 luni)).
Dobnda lunar este de 125 de lei.
n contabilitatea vnztorului:
a) obinerea finanrii, de 25.200 de lei:

5121 Conturi la =167 Alte 25.20 25.200


bnci n lei mprumuturi i 0
datorii
asimilate

b) TVA aferent finanrii:

461 Debitori =4427 TVA 5.040 5.040


diveri colectat

c) evidenierea extrabilanier a ratelor de leasing de pltit, de


31.200 de lei ((525 lei + 125 lei) x 48 luni):

196
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

D 8036 Redevene, locaii de gestiune, 31.20


chirii i alte datorii 0

d) ncasarea TVA:

5121 Conturi la =461 Debitori 5.040 5.040


bnci n lei diveri

e) primirea facturii de la societatea de leasing, reprezentnd rata


lunar:
% =404 Furnizori de 780
imobilizri
167 Alte 525
mprumuturi
i datorii
asimilate
666 Cheltuieli 125
privind
dobnzile
4426 TVA 130
deductibil

f) diminuarea obligaiei din contul 8036, de 650 de lei:

C 8036 Redevene, locaii de gestiune, - 650


chirii i alte datorii

g) achitarea facturii privind rata de leasing lunar:

404 Furnizori =5121 Conturi la 780 780


de bnci n lei
imobilizri

h) amortizarea lunar a cldirii:

197
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

( 36.000 lei/ (10 ani x 12 luni) = 300 de lei:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 300 300


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

Din punct de vedere fiscal:


obinerea finanrii este supus TVA ntruct ea
survine n urma vnzrii imobilizrii corporale i
orice vnzare este supus TVA;
cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile fiscal;
cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal.

Leaseback-ul concretizat n leasing operaional este atunci cnd


tranzacia de vnzare i nchiriere a aceleai imobilizri corporale are ca
rezultat un leasing operaional. Tranzacia const n obinerea unor
finanri de ctre locatar, cu nregistrarea scoaterii din eviden
(gestiune) a imobilizrii corporale i ncasarea sumelor, inclusiv a TVA
aferent. Prin urmare, imobilizarea corporal intr n posesia locatarului
care, el va calcula i nregistra amortizarea, conform regulilor aplicabile.
Lunar, locatarul va plti ratele de leasing pe toat durata contractului de
leasing operaional, locatorului, iar la sfritul contractului, vnztorul i
exprim sau nu opiunea de rscumprare a imobilizrii corporale.

Concret:
Vnztorul va ceda imobilizarea corporal unei societi de
leasing, va ncasa finanarea la nivelul valorii negociate, va calcula i
plti lunar sau periodic, rata de leasing operaional pe toat durata
contractului de leasing, iar la expirarea contractului va reintra n posesia
imobilizrii corporale, continund procesul de amortizare pn la
expirarea duratei normale de funcionare a acesteia.
198
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Finanatorul va lua n gestiune imobilizarea corporal la


nceputul contractului de leasing, va achita finanarea, va calcula i
nregistra, lunar, amortizarea i va ncasa, lunar sau periodic, rata de
leasing. La expirarea contractului de leasing operaional, va scoate din
gestiune imobilizarea corporal.
Suma total a ratelor de leasing trebuie s asigure restituirea
finanrii, plata dobnzii aferente i amortizarea pe perioada contractului
de leasing.

Aplicaia 43.

O entitate deine o instalaie a crei valoare de intrare, la pre de


achiziie, este de 36.000 de lei. Aceasta are o durat normal de
funcionare de 10 ani. Amortizarea cumulat este de 14.400 de lei.
Neavnd alt surs de finanare, dar avnd nevoie urgent i fr
alternativ de lichiditi, entitatea procedeaz la tranzacie n regim de
leaseback, cednd instalaia unei societi de leasing pe o perioad de 4
ani, dup care o rscumpr, n baza unui contract de leasing operaional.
Plata ratelor de leasing se realizeaz n trane lunare egale.
Finanarea se realizeaz la nivelul valorii de intrare a instalaiei,
adic la nivelul sumei de 36.000 de lei.
Rata de capital este de 750 de lei/lun (36.000lei/4 ani x12 luni).
Dobnda lunar este de 100 de lei/lun.
Amortizarea lunar este de 300 de lei/lun.
Rezult o rat lunar de leasing operaional de 1.150 de lei
(750 lei+100 lei+300 lei).

n contabilitatea vnztorului:
a) vnzarea instalaiei ctre societatea de leasing:
a1) relaia de vnzare:

199
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

461 Debitori = % 43.200


diveri 7583 Venituri din 36.000
vnzarea
activelor i alte
operaiuni de
capital
4427 TVA 7.200
colectat

a2) scderea din gestiune a activului vndut:

% =2131 Maini, 36.000


2813 Amortizare utilaje i 14.400
a instalaiilor instalaii
i de lucru
mijloacelor
de transport
6583 Cheltuieli 21.600
privind
activele
cedate i alte
operaiuni de
capital

a3) ncasarea creanei de la societatea de leasing:

5121 Conturi la =461 Debitori 43.20 43.200


bnci n lei diveri 0

b) evidenierea extrabilanier a valorii totale a ratelor de leasing


de pltit:

200
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

D 8036 Redevene, locaii de gestiune, 55.20


chirii i alte datorii asimilate 0

( 1.150 lei x 4 ani x 12 luni = 55.200 lei).

c) primirea facturii privind rata lunar de leasing:

% =401 Furnizori 1.380


612 Cheltuieli cu 1.150
redevenele,
locaiile de
gestiune i
chiriile
4426 TVA 230
deductibil

d) achitarea facturii:

401 Furnizori =5121 Conturi la 1.380 1.380


bnci n lei

e) scderea ratei de leasing achitate din evidena extrabilanier:

C 8036 Redevene, locaii de gestiune, 1.150


chirii i alte datorii asimilate

201
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

f) preluarea n eviden a imobilizrii corporale, la expirarea


contractului de leasing, pe baz de factur:

2131 Maini, = % 36.000


utilaje i 2813 Amortizarea 28.800
instalaii de instalaiilor i
lucru mijloacelor de
transport
404 Furnizori de 7.200
imobilizri

g) TVA aferent:

4426 TVA =404 Furnizori de 1.440 1.440


deductibil imobilizri

h) achitarea facturii:

404 Furnizori =5121 Conturi la 8.640 8.640


de bnci n lei
imobilizri

i) reluarea nregistrrii lunare a amortizrii:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 300 300


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

Din punct de vedere fiscal:

202
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

obinerea finanrii, prin cedarea imobilizrii corporale, este


supus TVA, fiind realizat n urma unei vnzri;
ratele de leasing, fiind cheltuieli, sunt deductibile fiscal, genernd
venituri imopzabile;
ratele de leasing sunt supuse TVA, ntruct reprezint prestri de
servicii din partea societii de leasing;
amortizarea, ca cheltuial, este deductibil fiscal;
veniturile din vnzarea imobilizrilor corporale ctre societatea
de leasing sunt impozabile.

IV.11. Tratamentul gestiunii imobilizrilor corporale


nchiriate

n mod frecvent, pentru acoperirea i asigurarea necesitilor


temporare de capaciti de producie, entitile economice apeleaz la
nchirierea imobilizrilor corporale.
nchirierea se realizeaz pe baz de contract, ntre nchirietor i
chiria, document n care sunt nscrise toate clauzele legate de perioada
de nchiriere, mrimea chiriei, intervenii (reparaii, modernizri)
permise chiriaului pe perioada de nchiriere i perioada de amortizare a
acestora, mod de decontare i alte detalii pentru fiecare parte n contract.
nchirierea imobilizrilor corporale este o alt realitate dect
concesionarea, locaia de gestiune, leasingul, novaia i leaseback-ul.
n cazul nchirierii, proprietarul transfer doar dreptul de folosin
chiriaului pe o perioad determinat, calculeaz i nregistraz
amortizarea conform politicii de amortizare i ncaseaz chiria. Chiriaul
pltete chiria, exploateaz imobilizarea corporal, respectnd clauzele
contractuale i evideniaz gestionarea imobilizrii corporale n
contabilitatea extrabilanier.
Mrimea chiriei trebuie s asigure cel puin acoperirea
cheltuielilor cu amortizarea pentru perioada de nchiriere.

203
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

nchirierea imobilizrilor corporale este scutit de TVA 43, cu


excepiile stipulate de lege.

Aplicaia 44.

O entitate nchiriaz o cldire pe un an, cunoscnd:


- valoarea de intrare la proprietar: 48.000 de lei;
- durata normal de funcionare: 40 de ani;
- amortizarea cumulat: 12.000 de lei;
- chiria lunar 110 lei /lun;
- n luna a patra de nchiriere, chiriaul execut lucrri de
modernizare prin intermediul unei entiti specializate, modernizare al
crei cost este de 8.900 de lei, care se amortizeaz pn la expirarea
contractului de nchiriere.

n contabilitate:
A. La chiria:
a) nregistrarea n evidena extrabilanier a prelurii cldirii:
D 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie 48.00
0

b) primirea facturii privind chiria, lunar:

612 Cheltuieli =401 Furnizori 110 110


cu
redevenele,
locaiile de
gestiune i
chiriile

c) plata facturii privind chiria lunar:

401 Furnizori =5121 Conturi la 110 110


bnci n lei
43
Legea 227/2015, privind Codul fiscal, art.292, al (2), lit.(e).
204
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

d) cheltuielile cu modernizarea:
d1) primirea facturii de la entitatea de reparaii i modernizri:

% =404 Furnizori de 10.680


231 Imobilizri imobilizri 8.900
corporale n
curs de
execuie
4426 TVA 1.780
deductibil

d2) recepia modernizrii:

212 Construcii =231 Imobilizri 8.900 8.900


corporale n
curs de
execuie

d3) achitarea facturii:

404 Furnizori =5121 Conturi la 10.68 10.680


de bnci n lei 0
imobilizri

e) amortizarea lunar a cheltuielilor cu modernizarea


(8.900lei : 8 luni) = 1.112,5 lei/lun:

6811 Cheltuieli de =2812 Amortizarea 1.112, 1.112,5


exploatare construciilor 5
privind
amortizarea
imobilizrilor
205
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

f) la expirarea contractului de nchiriere:


f1) scoaterea din eviden a investiiei cu modernizarea
amortizate:

2812 Amortizarea =212 Construcii 8.900 8.900


construciilor

f2) nregistrarea n evidena exreabilanier a predrii cldirii:

C 8031 Imobilizri corporale luate cu chirie 48.000

B. La proprietar:
a) emiterea facturii privind chiria lunar:

461 Debitori =706 Venituri din 110 110


diveri redevene,
locaii de
gestiune i
chirii

b) ncasarea facturii privind chiria lunar:

5121 Conturi la =461 Debitori 110 110


bnci n lei diveri

c) amortizarea lunar, pe perioada nchirierii


(48.000 lei/(40 ani x 12 luni) = 100 lei/lun:

6811 Cheltuieli de =2812 Amortizarea 100 100


exploatare construciilor
privind
amortizarea
206
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

imobilizrilor

d) preluarea investiiei cu modernizarea, complet amortizate:

212 Construcii =2812 Amortizarea 8.900 8.900


construiilor

Not: Dac investiia cu modernizarea se amortizeaz pn la


expirarea duratei normale de funcionare, atunci:

A. La chiria:
- la punctul e), suma ar fi fost :
(8.900 lei / (30 ani x 12 luni 4 luni))= 25 de lei;
- nregistrarea f1 ) devine:

% =212 Construcii 8.900


2812 Amortizarea 200
construciilor
6583 Cheltuieli 8.700
privind
activele
cedate i alte
operaiuni de
capital

B. La proprietar:
- nregistrarea d)devine:
d1) preluarea investiiei:

207
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

212 Construcii = % 8.900


2812 Amortizarea 200
construciilor
404 Furnizori de 8.700
imobilizri

d2) nregistrarea TVA aferent (8.700lei x 20% =1.740 lei):

4426 TVA =404 Furnizori de 1.740 1.740


deductibil imobilizri

d3) plata facturii ctre chiria:

404 Furnizori =5121 Conturi la 10.44 10.440


de bnci n lei 0
imobilizri

- amortizarea lunar va fi de 125 de lei ( 100 lei +25 lei):

Din punct de vedere fiscal:


Chiriaul:
pltete chirie care este o cheltuial deductibil fiscal;
amortizeaz cheltuielile cu modernizarea, aceste cheltuieli
sunt deductibile fiscal;
Proprietarul:
calculeaz i factureaz chiria care nu este supus TVA;
calculeaz i nregistreaz amortizarea, care este o cheltuial
deductibil fiscal;
dac preia valoarea neamortizat a modernizrii, aceasta este
supus fiscalitii prin TVA, fiind o achiziie de bunuri.

f1.1) facturarea ctre nchirietor (proprietar) a investiiei privind


modernizarea, la valoarea neamortizat:

208
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

461 Debitori = % 10.440


diveri 7583 Venituri din 8.700
vnzarea
activelor i alte
operaiuni de
capital
4427 TVA 1.740
colectat

f1.2) scoaterea din eviden a investiiei cu modernizarea:

% =212 Construcii 8.900


2812 Amortizarea 200
construciilor
6583 Cheltuieli 8.700
privind
activele
cedate i alte
operaiuni de
capital

f1.3) ncasarea facturii:

5121 Conturi la =461 Debitori 10.44 10.440


bnci n lei diveri 0

IV.12. Tratamentul gestiunii terenurilor i a amenajrilor


de terenuri

Orice activitate economic este legat, direct sau indirect, de


existena terenurilor. Terenurile cuprind: terenurile propriu-zise i
amenajrile de terenuri. Aceast structurare a terenurilor se justific prin

209
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

regimul financiar diferit al celor dou componente, cu implicaii asupra


contabilizrii lor.
n categoria terenurilor propriu-zise se includ:
terenuri agricole;
terenuri silvice;
terenuri cu construcii
terenuri fr construcii;
terenuri cu zcminte;
alte terenuri (lacuri, bli, heletee, iazuri care nu sunt rezultatul
unei investiii).

n categoria amenajri de terenuri se includ:


lucrri de acces;
mprejmuiri;
racordarea terenurilor la sistemul de alimentare cu energie.
Terenurile propriu-zise nu sunt supuse amortizrii, deoarece prin
utilizarea lor nu-i pierd din valoarea de ntrebuinare (nu se depreciaz
calitativ i valoric) ci, dimpotriv, i mbuntesc caracteristicile
calitative, printr-o exploatare raional.
Dei evaluarea terenurilor propriu-zise are loc potrivit regulilor
generale, n aceast aciune trebuie avute n vedere anumite
particulariti, precum: zona de amplasament, clasa de fertilitate,
destinaia economic etc., n funcie de care se stabilete valoarea pe
unitatea de suprafa. De aici, i diferena de valoare a terenurilor de la o
entitate la alta.
Terenurile cu destinaie agricol sunt scutite de TVA44, iar
terenurile construibile, nu45.

n contabilitate:
a) achiziionarea de terenuri cu destinaie agricol:

2111 Terenuri = 404 Furnizori de suma suma


imobilizri
44
Legea 227/2015, privind Codul fiscal, art.292, al.(2), lit.f.
45
Legea 227/2015, privind Codul fiscal, art. 292, al.(2), lit.f.
210
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

b) achiziionarea de terenuri construibile:

% =404 Furnizori de suma


2111 Terenuri imobilizri suma
4426 TVA suma
deductibil

c) vnzarea de terenuri cu destinae agricol:


c1) relaia cu cumprtorul:

461 Debitori =7583 Venituri din suma suma


diveri vnzarea
activelor i alte
operaiuni de
capital

c2) scderea din gestiune a terenurilor:

6583 Cheltuieli =2111 Terenuri suma suma


privind
activele
cedate i
alte
operaiuni
de capital

d) vnzarea de terenuri construibile:


d1) relaia cu cumprtorul:

461 Debitori = % suma


diveri 7583 Venituri din suma
vnzarea
211
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

activelor i alte
operaiuni de
capital
4427 TVA suma
colectat

d2) scderea din gestiune a terenurilor:

6583 Cheltuieli =2111 Terenuri suma suma


privind
activele
cedate i
alte
operaiuni
de capital

Din punct de vedere fiscal:


la achiziionare:
terenurile cu destinaie agricol nu sunt supuse
fiscalitii prin TVA;
terenurile construibile sunt supuse fiscalitii
prin TVA;
la vnzare:
terenurile cu destinaie agricol nu sunt supuse
fiscalitii prin TVA;
terenurile construibile sunt supuse fiscalitii prin
TVA;
veniturile din vnzarea terenurilor sunt venituri
impozabile;
cheltuielile privind cedarea terenurilor sunt
deductibile fiscal.
212
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Amenajrile de terenuri, fiind rezultatul unor investiii, sunt


supuse amortizrii, aplicndu-se metoda liniar de amortizare, pe o
perioad de 10 ani 46.
Amortizarea este o cheltuial deductibil fiscal.
Amenajrile de terenuri sunt supuse fiscalitii prin TVA.
Celelalte aspecte contabile i fiscale legate de gestiunea
amenajrilor de terenuri sunt identice cu cele ale imobilizrilor corporale
din afara terenurilor propriu-zise.

IV.13. Tratamentul terenurilor i construciilor achiziionate


mpreun

n cazul achiziionrii mpreun a terenurilor i construciilor,


acestea trebuie recunoscute n contabilitate i, deci, nregistrate separat.
Acest tratament contabil se justific prin:
cldirile au o durat de utilizare limitat i trebuie
amortizate, pe cnd terenurile au o durat de via util
nelimitat, nu se uzeaz i, implicit, nu se amortizeaz;
la stabilirea impozitului local pe construcii (cldiri), acesta
se determin ca procent din valoarea de inventar al acestora, iar la
terenuri, impozitul local se stabilete n funcie de suprafa,
rangul localitii, zona de amplasament, categoria de folosin;
reevaluarea construciilor i terenurilor se face tot separat,
determinndu-se valoarea just pentru fiecare n parte. Este
posibil creterea valorii juste a terenului i scderea valorii juste
a cldirilor, iar creterea valorii terenului nu influeneaz
amortizarea cldirii.
Tratamentul contabil i fiscal este identic celui specific gestiunii
terenurilor, pe de o parte i construciilor, pe de alt parte.

46
Legea 227/2015, privind Codul fiscal, art.28, al.(12), lit.( e).
213
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

IV.14. Tratamentul modificrii destinaiei imobilizrilor


corporale

n derularea activitilor sale, o entitate economic se poate


confrunta cu situaii impuse de starea general a economiei i de pia,
situaii care pot duce la decizii conjuncturale, inclusiv la modificarea
destinaiei unor imobilizri corporale, fiind nevoit s transfere
imobilizarea corporal respectiv la stocuri. Este cazul terenurilor care
sunt tratate diferit, n funcie de destinaia iniial.
Dac are loc achiziionarea unui teren cu destinaie agricol sau
pentru construcii n interesul entitii, acesta se recunoate n
contabilitate la imobilizri corporale.
Dac, ns, are loc achiziionarea unui teren pentru a construi pe
acesta diverse imobile destinate vnzrii, acesta se recunoate n
contabilitate la stocuri.
n cazul terenurilor recunoscute iniial la imobilizri corporale,
dar folosite ulterior pentru construcia de bunuri imobile destinate
vnzrii, modificarea destinaiei terenului determin nregistrarea
terenului la mrfuri, la valoarea nregistrat a acestuia n contabilitate.
Dac are loc achiziionarea unui teren pentru a construi pe acesta
diverse imobile destinate vnzrii, valoarea terenului urmnd a fi inclus
n valoarea bunului imobil construit, atunci terenul se recunoate iniial
la materii prime, care vor fi ncorporate n construcia respectiv. n
acest caz, la vnzarea construciei se va derecunoate o singur dat
valoarea ntregii construcii. Practic, are loc o singur nregistrare de
derecunoatere.
n schimb, dac terenul a fost recunoscut n categoria
mrfurilor, la vnzarea bunului imobil are loc derecunoaterea separat a
construciei i a mrfurilor. Practic, au loc dou nregistrri de
derecunoatere.

Aplicaia 45.

O entitate economic achiziioneaz terenuri, dup cum urmeaz:


214
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

-
un teren intravilan, la costul de 100.000 de lei, cu intenia de a
construi o cldire de birouri, pentru nchiriere la tere
persoane;
- un teren intravilan, la costul de 80.000 de lei, cu intenia de a
construi locuine destinate vnzrii;
- un teren intravilan, la costul de 50.000 de lei, pentru
construcia n regie proprie a unei cldiri administrative, n
interes propriu.
Ca urmare a studiului de pia, entitatea schimb destinaia
primului teren, folosindu-l tot pentru construcia de locuine destinate
vnzrii.
Ansamblurile de locuine obinute, la pre de producie, au
urmtoarele valori:
- primul ansamblu, de 200.000 de lei;
- al doilea ansamblu, de 250.000 de lei;
- iar cldirea administrativ, de 120.000 de lei.
Vnzarea are loc la pre de vnzare, negociabil, dup cum
urmeaz:
- primul ansamblu, la pre de 225.000 de lei, construcia i
110.000 de lei terenul;
- al doilea ansamblu, la pre de 280.000 de lei, fiind inclus i
valoarea terenului.

n contabilitate:

I. Primul teren:
a) achiziionarea terenului:
a1) primirea facturii:
% =404 Furnizori de 120.000
2111 Terenuri imobilizri 100.00
4426 TVA 0
deductibil 20.000

a2) achitarea facturii:

215
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

404 Furnizori =5121 Conturi la 120.00 120.000


de bnci n lei 0
imobilizri

b) schimbarea destinaiei terenului:

371 Mrfuri =2111 Terenuri 100.00 100.000


0

c) recepia ansamblului de locuine:

345 Produse =711 Venituri 200.00 100.000


finite aferente 0
costurilor
stocurilor de
produse

d) vnzarea ansamblului de locuine i a terenului aferent:

d1) emiterea facturii:

4111 Clieni = % 395.700


7015 Venituri din 225.000
vnzarea
produselor
finite
707 Venituri din 110.000
vnzarea
mrfurilor
4427 TVA 60.700
colectat

216
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

d2) cedarea (scoaterea din gestiune) a locuinelor:

711 Venituri =345 Produse 200.00 200.000


aferente finite 0
costurilor
stocurilor
de produse

d3) cedarea (scoaterea din gestiune) a terenului aferent:

607 Cheltuieli =371 Mrfuri 100.00 100.000


privind 0
mrfurile
d4) ncasarea facturii privind vnzarea ansamblului de locuine i
a terenului aferent:

5121 Conturi la =4111 Clieni 395.70 395.700


bnci n lei 0

II. Al doilea teren:


a) achiziionarea terenului:
a1) primirea facturii:

% =401 Furnizori 96.000


301 Materii 80.00
prime 0
4426 TVA
deductibil 16.00
0

a2) achitarea facturii:

217
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

401 Furnizori =5121 Conturi la 96.00 96.000


bnci n lei 0

b) ncorporarea terenului n costul ansamblului de


locuine:

601 Cheltuieli =301 Materii 80.00 80.000


cu materiile prime 0
prime

c) recepia ansamblului de locuine:

345 Produse =711 Venituri 250.00 250.000


finite aferente 0
costurilor
stocurilor de
produse

d) vnzarea ansamblului de locuine:


d1) emiterea facturii:

4111 Clieni = % 336.000


7015 Venituri din 280.000
vnzarea
produselor
finite
4427 TVA 56.000
colectat

d2) scderea gestiunii de locuine:

711 Venituri =345 Produse 250.00 250.000


aferente finite 0
costurilor
stocurilor

218
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

de produse

d3) ncasarea facturii privind vnzarea locuinelor:

5121 Conturi la =4111 Clieni 336.00 336.000


bnci n lei 0

III. Al treilea teren:


a) achiziionarea terenului:
a1) primirea facturii:

% =404 Furnizori de 60.000


2111 Terenuri imobilizri 50.00
4426 TVA 0
deductibil 10.00
0

a2) achitarea facturii :

404 Furnizori =5121 Conturi la 60.00 60.000


de bnci n lei 0
imobilizri

b) executarea construciei, ca finalitate:


b1) decontarea cheltuielilor de investiii:

231 Imobilizri =722 Venituri din 120.00 120.000


corporale n producia de 0
curs de imobilizri
execuie corporale

b2) recepia construciei:

219
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

212 Construcii =231 Imobilizri 120.00 120.000


corporale n 0
curs de
execuie

c) amortizarea construciei, presupunnd ca are o durat


normal de funcionare de 50 de ani, n sum de 200 de lei/lun:

6811 Cheltuieli de =2812 Amortizarea 200 200


exploatare construciilor
privind
amortizarea
imobilizrilor

Not: Dac, dup 10 ani de exploatare, de exemplu, are loc


vnzarea construciei i a terenului, la un pre de 105.000 de lei,
construcia i 60.000 de lei terenul:

d) vnzarea:
d1) emiterea facturii:

461 Debitori = % 198.000


diveri 7583 Venituri din 165.000
vnzarea
activelor i alte
operaiuni de
capital
4427 TVA 33.000
colectat

d2) scderea gestiunii de construcii:

% =212 Construcii 120.000


2812 Amortizarea 24.00
construciilor 0
6583 Cheltuieli

220
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

privind 96.00
activele 0
cedate i alte
operaiuni de
capital

d3) scderea gestiunii de terenuri:


6583 Cheltuieli =2111 Terenuri 50.00 50.000
privind 0
activele
cedate i
alte
operaiuni
de capital
d4) ncasarea facturii:

5121 Conturi la =461 Debitori 198.00 198.000


bnci n lei diveri 0

Din punct de vedere fiscal:


achiziionarea terenurilor, n toate situaiile, este taxabil
fiscal ntruct terenurile nu au destinaie agricol;
veniturile din vnzarea construciilor i a terenurilor sunt
impozabile;
vnzarea terenurilor i a construiilor, n toate cazurile de
nencorporare a terenurilor n valoarea construciilor, este
taxabil fiscal;
cheltuielile cu terenurile ncorporate n valoarea
construciilor sunt deductibile fiscal;
cheltuielile cu amortizarea construciilor sunt deductibile
fiscal;
cheltuielile cu valoarea activelor cedate sunt deductibile
fiscal.

221
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

IV.15. Tratamentul imobilizrilor corporale casate i


destinate vnzrii (cesionrii)

Imobilizrile corporale care au fost scoase din funciune i sunt


deinute n vederea cesionrii sunt evaluate la valoarea cea mai mic
dintre valoarea contabil (neamortizat) de la data casrii i valoarea
recuperabil. Ele figureaz, n continuare, n bilan i se recomand
prezentarea lor n notele la situaiile financiare.
Orice pieredere probabil este nregistrat ca ajustri pentru
deprecieri sau pierderi de valoare.
n contabilitate:
a) relaia de vnzare:

461 Debitori = % sum


diveri 7583 Venituri din sum
vnzarea activelor i
alte operaiuni de
capital
4427 TVA colectat sum

b) scoaterea din eviden a imobilizrii corporale:


b1) neamortizat integral:

% = 21_ Conturi de imobilizri


281_ Conturi de amortizri corporale
privind imobilizrile
6583 Cheltuieli privind
activele cedate i alte
operaiuni de capital

b2) neamortizabile:

6583 Cheltuieli privind =21_ Conturi de imobilizri


activele cedate i alte corporale
222
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

operaiuni de capital

c) anularea ajustrii existente prin trecerea acesteia la venituri


specifice:

291_ Conturi de ajustri pentru = 7813 Venituri din ajustri


deprecierea imobilizrilor pentru deprecierea
corporale imobilizrilor

d) ncasarea facturii:

5121 Conturi la bnci n lei = 4611 Debitori diveri

Din punct de vedere fiscal:


veniturile din vnzarea imobilizrilor corporale sunt impozabile;
veniturile din ajustri sunt neimpozabile deoarece nici cheltuielile
de constituire a ajustrilor nu sunt deductibile fiscal;
cheltuielile cu cedarea activelor i alte operaii de capital sunt
deductibile fiscal.

IV. 16. Tratamentul altor situaii n care se afl imobilizrile


corporale

Dei rar ntlnite, dar totui posibile, apar unele situaii n care
sunt implicate imobilizrile corporale. Astfel de situaii pot fi:
aportul la capital, n imobilizri corporale;
cedarea ctre asociai a imobilizrilor corporale n contul unor
datorii ale entitii ctre unii asociai/acionari sau ca urmare a
retragerii acestora;
schimbul cu alte active al imobilizrilor corporale.
Aportul la capital n imobilizri corporale poate fi n terenuri,
amenajri de terenuri i orice alt categorie de imobilizri corporale.
Aportul n natur se nregistreaz la valoarea de aport. Adunarea
general a acionarilor poate decide creterea capitalului social cu o sum
mai mic dect valoarea de aport a imobilizrii respective. Diferena
223
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

respectiv este un beneficiu care nu se recunoate la venituri, ci


reprezint prim de aport.
n acelai timp, aportul n natur, ca orice aport de alt substan,
nu este supus fiscalitii prin TVA.

n contabilitate:
a) subscrierea la formarea sau majorarea capitalului social cu o
imobilizare corporal:

456 Decontri cu = %
acionarii/asociaii privind 1011 Capital subscris
capitalul nevrsat
1043 Prime de aport
b) luarea n gestiune a imobilizrii corporale:

21_ Conturi de imobilizri = 456 Decontri cu


corporale acionarii/asociaii
privind capitalul

c) transferul capitalului subscris nevrsat la capital subscris vrsat:

1011 Capital subscris nevrsat = 1012 Capital subscris


vrsat

Cedarea ctre acionari/asociai a unei imobilizri corporale are


loc, fie n cazul retragerii unora dintre acetia, dac exist n contractul
de societate o astfel de posibilitate, fie n cazul compensrii unui
mprumut acordat anterior de ctre acetia, entitii.
n cazul compensrii unui mprumut acordat anterior entitii,
cedarea nu se face la valoarea neamortizat, ci la preul pieei.
Preul de pia 47 reprezint suma care ar fi pltit de un client
independent unui furnizor independent n acelai moment i n acelai
loc, pentru acelai bun sau serviciu ori pentru unul similar, n condiii de
concuren loial.

47
Legea 227/2015, privind Codul fiscal, art.7, pct.32.
224
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Cedarea imobilizrilor corporale n acest caz este considerat o


vnzare. n acest fel, datoria entitii ctre asociat/acionar este
compensat cu datoria acestuia ctre entitate, datorie survenit din
vnzarea imobilizrii corporale de ctre entitate.
Reglementrile contabile prevd c, n conformitate cu principiul
necompensrii, sunt interzise compensrile ntre elementele de active i
datorii sau ntre elementele de venituri i cheltuieli. Sunt permise, ns,
anumite excepii, cu condiia prezentrii lor n notele la situaiile
financiare, cu argumentarea i motivarea excepiei, inclusiv a efectelor,
pe care le produc asupra activelor, datoriilor, poziiei financiare i
profitului sau pierderii entitii.
Dac exist diferene ntre cele dou valori (preul de vnzare al
imobilizrii corporale i mprumutul acordat entitii) acestea se vor
stinge conform precizrilor din contractul de vnzare-cumprare i
contractul de mprumut.
n acelai timp, cedarea activului fiind considerat o vnzare, este
supus fiscalitii prin TVA.
n temeiul rezolvrii acestei situaii, respectnd reglementrile i
principiile contabile din ara noastr, opinez pentru anularea legal, att a
datoriilor din mprumutul obinut anterior, ct i a creanelor dobndite
ca urmare a cedrii (vnzrii) activului imobilizat, n raport cu
acionarul/asociatul respectiv. Anularea datoriilor din mprumut
genereaz venituri, iar anularea creanei din vnzare genereaz cheltuieli.
Cheltuielile nu sunt deductibile fiscal, iar veniturile nu sunt impozabile,
ntruct aciunea n sine, nu are ca scop obinerea de venituri, ci
stingerea unor datorii anterioare.

Aplicaia 46.

Entitatea economic obine un mprumut de la un acionar al su,


pe baza unui contract ferm, pentru achitarea unor datorii comerciale, n
sum de 10.000 de lei. Dup 6 luni, acionarului i se cedeaz un utilaj n
schimbul mprumutului, pentru care:
- valoarea de intrare, la pre de achiziie: 14.000 de lei;
- amortizarea cumulat: 5.000 de lei;
225
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

- valoarea de cesiune, la preul pieei: 11.000 de lei,


iar dobnda pentru cele 6 luni este de 500 de lei. Decontrile au loc n
numerar.

n contabilitate:
a) obinerea, n numerar a mprumutului:

5311 Casa n =4551 Acionari/asociai 10.000 10.000


lei conturi curente

b) dobnda datorat:

666 Cheltuieli =4558 Acionari/asociai- 500 500


privind dobnzi la conturi
dobnzile curente

c) achitarea dobnzii:

4558 Acionari/asociai- =5311 Casa n 500 500


dobnzi la conturi lei
curente

d) cedarea utilajului n contul mprumutului:


d1) factura de cedare (vnzare):

461 Debitori = % 13.20


diveri 7583 Venituri din 0 11.000
vnzarea
activelor i alte
operaiuni de
capital
4427 TVA colectat 2.200

d2) scoaterea din gestiune a utilajului:

226
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

% =2131 Maini, 14.000


2813 Amortizarea utilaje i 5.000
instalaiilor i instalaii de
mijolacelor de lucru
transport
6583 Cheltuieli 9.000
privind
activele
cedate i alte
operaiuni de
capital
e) anularea datoriei din mprumut:

4551 Acionari/asociai- = 7588 Alte 10.00 10.00


conturi curente venituri din 0 0
exploatare

f) anularea creanei din cedarea utilajului i ncasarea diferenei


dintre mprumut i crean:

% =461 Debitori 13.640


6588 Alte diveri 10.00
cheltuieli de 0
exploatare
5311 Casa n lei
3.640

Not: Dac valoarea mprumutului ar fi fost mai mare dect


valoarea creanei, atunci nregistrrile e) i f) ar fi fost:

e)
4551 Acionari/ = % sum
asociai- 7588 Alte venituri sum
conturi din exploatare
curente 5311 Casa n lei sum

227
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

f)

6588 Alte =461 Debitori sum sum


cheltuieli de diveri
exploatare

Din punct de vedere fiscal:


- cheltuielile cu valoarea neamortizat a utilajului cedat sunt
deductibile fiscal;
- veniturile din cedarea utilajului sunt venituri impozabile;
- cheltuielile cu dobnzile sunt deductibile fiscal.

Dac este vorba de o retragere, n natur, a aportului de ctre


acionari/asociai, aceasta este reglementat doar pentru terenuri i
amenajri de terenuri i pentru construcii, din ansamblul imobilizrilor
corporale.

n contabilitate:
a) obligaia de restituire:

1012 Capital subscris = 456 Decontri cu


vrsat acionarii/asociaii privind
capitalul

b) restituirea:
b1) terenurilor:

% =211 Terenuri i amenajri de


456 Decontri cu terenuri
scionarii/asociaii
privind capitalul
2811 Amortizarea
amenajrilor de
terenuri

b2) construciilor:
228
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

% =212 Construcii
456 Decontri cu
acionarii/asociaii
privind capitalul
2812 Amortizarea
construciilor

n aceast situaie nu apar elemente de fiscalitate, nici pe linia


TVA i nici a deductibilitii sau a impozitrii, acionarii/asociaii fiind
proprietarii de drept ai valorilor economice aflate n administrarea
entitii economice.
Schimbul cu alte active al imobilizrilor corporale ntre entiti
economice presupune ca n contabilitate s se evidenieze distinct
operaiunea de vnzare a activului cedat i operaiunea de cumprare a
activului primit.
Vnzarea i cumprarea nu se compenseaz, conform
reglementrilor contabile din ara noastr. Deci, se impune nregistrarea
veniturilor i cheltuielilor din operaiunea de schimb, fr a le compensa
ntre ele.
Schimbul se poate realiza cu active similare ca utilizare i ca
valoare, cu active similare ca utilizare dar diferite ca valoare, cu active
diferite i ca utilizare i ca valoare.
Privit din perspectiva IAS 16 Imobilizri corporale, schimbul
de imobilizri corporale cu alte active nemonetare sau cu o combinaie
de active nemonetare i monetare este posibil, cu condiia s fie evaluate
la valoarea just, cu excepia situaiei n care tranzaciei de schimb i
lipsete coninutul comercial sau valoarea just a niciunuia dintre
activele schimbate nu poate fi evaluat n mod credibil.
Dac se poate determina n mod credibil valoarea just att a
activului primit, ct i a activului cedat, la evaluarea costului activului
primit este utilizat valoarea just a acestuia.
Dac valoarea just a activului primit nu este n mod clar mai
evident dect valoarea just a activului cedat, la evaluarea costului
activului primit este utilizat valoarea just a activului cedat.

229
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Dac elementul primit n urma schimbului nu este evaluat la


valoarea just, costul su este evaluat n funcie de valoarea contabil a
activului cedat.
Atunci cnd are loc schimbul ntre dou imobilizri corporale
similare i ca utilizare i ca valoare, schimbul nu este privit ca o
tranzacie care genereaz venituri, avnd loc compensri bneti.
Atunci cnd are loc schimbul ntre dou bunuri care nu sunt
similare, schimbul este privit ca o tranzacie care genereaz venit.Venitul
este evaluat la valoarea just a bunurilor primite, ajustat cu sumele
transferate n numerar sau echivalente de numerar. Dac valoarea just a
bunurilor primite nu poate fi evaluat n mod credibil, venitul este
evaluat la valoarea just a bunurilor cedate, ajustat cu sumele transferate
n numerar sau echivalente de numerar.
Fluxul nregistrrilor n contabilitate presupune utilizarea
articolelor contabile complexe, ceea ce n sistemul romnesc de
contabilitate nu este posibil.
De aceea reglementrile contabile din ara noastr abordeaz
schimbul de imobilizri corporale cu alte active ca un act de vnzare a
activului cedat i de cumprare a activului primit.

Aplicaia 47.

Pe baza unui contract de schimb, entitatea economic A cedez


un teren construibil entitii economice B n schimbul unei cldiri,
cunoscnd:
- valoarea terenului la intrare: 50.000 de lei;
- valoarea construciei la intrare: 75.000 de lei;
- amortizarea cumulat a construciei: 30.000 de lei;
- valoarea stabilit a tranzaciei: 60.000 de lei;
Niciuna dintre pri nu suport vreo diferen.

n contabilitate:
La entitatea A:
a) vnzarea terenului la pre de vnzare:
a1) relaia cu cumprtorul:
230
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

461 Debitori = % 72.00


diveri 7583 Venituri din 0 60.000
vnzarea
activelor i alte
operaiuni de
capital
4427 TVA colectat 12.000

a2) scderea din gestiune a terenului:

6583 Cheltuieli =2111 Terenuri 50.000 50.000


privind
activele
cedate i alte
operaiuni
de capital

b) luarea n gestiune a construciilor, la pre de vnzare:

% =404 Furnizori de 72.000


212 Construcii imobilizri 60.00
4426 TVA 0
deductibil 12.00
0

n continuare, opinez pentru:


c) anularea creanei:

6588 Alte =461 Debitori 72.000 72.000


cheltuieli de diveri
exploatare

231
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

d) anularea obligaiei:

404 Furnizori =7588 Alte venituri 72.000 72.000


de din exploatare
imobilizri

La entitatea B:
a) vnzarea construciei la pre de vnzare:
a1) relaia cu cumprtorul:

461 Debitori = % 72.00


diveri 7583 Venituri din 0 60.000
vnzarea
activelor i alte
operaiuni de
capital
4427 TVA colectat 12.000

a2) scderea din gestiune a construciei:

% =212 Construcii 75.000


2812 Amortizarea 30.00
construciilor 0
6583 Cheltuieli
privind 45.00
activele 0
cedate i alte
operaiuni de
capital

b) luarea n gestiune a terenului , la pre de vnzare:

% =404 Furnizori de 72.000


2111 Terenuri imobilizri 60.00

232
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

4426 TVA 0
deductibil 12.00
0

Similar, n continuare opinez pentru:


c) anularea creanei:

6588 Alte =461 Debitori 72.000 72.000


cheltuieli de diveri
exploatare

d) anularea obligaiei:

404 Furnizori =7588 Alte venituri 72.000 72.000


de din exploatare
imobilizri

Aplicaia 48.

Pe baza unui contract de schimb, entitatea economic A cedeaz


un teren construibil entitii economice B n schimbul unui numr de 3
apartamente cu 3 camere fiecare, apartamente construite de entitatea B i
destinate vnzrii, pentru care:
- valoarea terenului la intrare: 500.000 de lei;
- costul apartamentelor: 550.000 de lei;
- valoarea stabilit a tranzaciei: 600.000 de lei.
Niciuna dintre pri nu suport vreo diferen (sult).

n contabilitate:
La entitatea A:
a) vnzarea terenului la pre de vnzare:
a1) relaia cu cumprtorul:

233
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

461 Debitori = % 720.00


diveri 7583 Venituri din 0 600.000
vnzarea
activelor i
alte operaiuni
de capital
4427 TVA 120.000
colectat

a2) scderea din gestiune a terenului:

6583 Cheltuieli =2111 Terenuri 500.000 500.000


privind
activele
cedate i alte
operaiuni
de capital

b) luarea n gestiune a apartamentelor, la pre de vnzare:

% =404 Furnizori de 720.000


212 Construcii imobilizri 600.00
4426 TVA 0
deductibil 120.00
0

n continuare, opinez pentru:


c) anularea creanei:

6588 Alte =461 Debitori 720.000 720.000


cheltuieli de diveri
exploatare
234
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

d) anularea obligaiei:

404 Furnizori =7588 Alte venituri 720.000 720.000


de din exploatare
imobilizri

La entitatea B:
a) vnzarea apartamentelor:
a1) relaia cu clientul:

4111 Clieni = % 720.00


7015 Venituri din 0 600.000
vnzarea
produselor
finite
4427 TVA 120.00
colectat

a2) scderea din gestiune a apartamentelor:

711 Venituri =345 Produse finite 550.000 550.000


aferente
costurilor
stocurilor de
produse

b) luarea n gestiune a terenului, la pre de vnzare:

% =404 Furnizori de 720.000


235
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

2111 Terenuri imobilizri 600.00


4426 TVA 0
deductibil 120.00
0

Similar, n continuare opinez pentru:


c) anularea creanei:

6588 Alte =4111 Clieni 720.000 720.000


cheltuieli de
exploatare

d) anularea datoriei:

404 Furnizori =7588 Alte venituri 720.000 720.000


de din exploatare
imobilizri

Din punct de vedere fiscal:


actele de vnzare i cumprare ocazionate de schimbul de
bunuri sunt taxabile prin TVA;
cheltuielile privind cedarea activelor sunt deductibile
fiscal;
veniturile din vnzarea bunurilor mobile i imobile sunt
impozabile;
cheltuielile cu anularea creanelor nu sunt deductibile
fiscal (nu sunt cheltuieli efectuate pentru obinerea de
venituri).
veniturile din anularea datoriilor nu sunt impozabile ( nu
sunt venituri pentru care s-au fcut cheltuieli).

236
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

CAPITOLUL V.
CONTABILITATEA I FISCALITATEA
DEPRECIERII IMOBILIZRILOR
CORPORALE

Imobilizrile corporale, ca de altfel toate resursele controlate de


ctre entitile economice, sunt supuse , n timp, oscilaiilor valorice.
Oscilaiile valorice sunt creteri i descreteri ale valorii reale a
unui activ, n anumite momente fa de valoarea acestuia din bilan
(valoarea contabil). Altfel spus, pentru a caracteriza oscilaiile valorice
trebuie s comparm valoarea real, de pia (valoarea just) dintr-un
anumit moment a unui activ cu valoarea sa contabil.
Momentul comparaiei este, de regul, sfritul fiecrui exerciiu
financiar, cu ocazia inventarierii averii entitii.
Oscilaiile valorice sunt tratate n conformitate cu principiul
prudenei i cu principiul independenei exerciiului financiar.
Dac valoarea de inventar (real sau just) este mai mare dect
valoarea contabil a activului, suntem n faa creterilor valorice.
Acestea, conform principiului prudenei, nu se consemneaz n
contabilitate.

237
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Dac valoarea de inventar este mai mic dect valoarea contabil,


suntem n faa deprecierilor (descreterilor) valorice.
Deprecierile valorice pot fi:
deprecieri ireversibile, caz n care suntem n faa
amortizrii;
deprecieri reversibile, caz n care suntem n faa
ajustrilor.
Amortizarea, ca depreciere ireversibil, este o cheltuial specific
i anume Cheltuieli de exploatare privind amortizarea imobilizrilor.
Ajustrile, ca depreciere reversibil, sunt tot cheltuieli specifice i
anume Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor.
Fiind n faa oscilaiilor valorice ale unuia i aceluiai activ, n
timp se procedeaz astfel:
dac suntem n faa unei deprecieri valorice pentru prima dat,
atunci se constituie ajustarea de mrimea acestei deprecieri;
dac exist deja ajustare constituit i suntem n faa unei
deprecieri valorice mai mare dect ajustarea existent, atunci se
procedeaz la majorarea (suplimentarea) ajustrii;
dac exist deja ajustare constituit i suntem n faa unei
deprecieri valorice, mai mic dect ajustarea existent, atunci
surplusul de ajustare se va anula (diminuarea ajustrii);
dac exist deja ajustare constituit i suntem n faa unei creteri
valorice, atunci ajustarea existent se va anula;
dac exist deja ajustare constituit i suntem n faa unei ieiri a
activului din gestiune (indiferent de cale), atunci ajustarea
existent se va anula, rmnnd fr obiect.
Constituirea i majorarea ajustrilor pentru deprecierea
imobilizrilor corporale au loc pe seama cheltuielilor specifice
(Cheltuieli de exploatare privind ajustrile pentru deprecierea
imobilizrilor), iar diminuarea i anularea ajustrilor se face pe seama
veniturilor specifice (Venituri din ajustri pentru deprecierea
imobilizrilor).
Sunt supuse procesului de ajustare, de regul, imobilizrile
corporale neamortizabile (terenurile), dar uneori i imobilizrile
corporale amortizabile sunt supuse procesului de ajustare (neutilizarea la
238
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

capacitatea normal a activului, diminuarea valorii de pia a activului


mai mult dect ateptrile etc.).
Abordarea problematicii contabilitii fiscale a deprecierii
imobilizrilor corporale trebuie realizat separat:
n viziunea reglementrilor contabile romneti;
n viziunea IFRS /IAS.

V.1. Contabilitatea i fiscalitatea deprecierii imobilizrilor


corporale conform reglementrilor contabile romneti

Cu ocazia inventarierii activelor entitii economice are loc nu


numai constatarea faptic, pe teren a acestora, ci i starea n care acestea
se afl i, n consecin, valoarea actual a fiecrui element de active
denumit valoare de inventar.
Valoarea de inventar se stabilete n funcie de starea elementului,
utilitatea lui, amplasament, intensitatea cu care este dorit i preul pieei.
Are loc un proces de evaluare a elementelor de active.
A nu se confunda evaluarea anual cu reevaluarea activelor i,
implicit, tratamentul contabil i fiscal al celor dou evenimente
economice i tehnice, deopotriv.
n cazul reevalurii, deprecierea unui activ este recunoscut n
contabilitate prin diminuarea punctual a valorii acestuia, iar n cazul
evalurii cu ocazia inventarierii deprecierea este trecut pe seama
ajustrilor pentru depreciere.
Ajustrile de valoare au loc n mod independent pentru fiecare
element de active.
O depreciere are loc n toate cazurile n care valoarea contabil a
unui activ este mai mare dect valoarea actual a acestuia. n

239
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

reglementrile contabile din Romnia48, valoarea actual este denumit


valoare de inventar.
Decizia privind deprecierea imobilizrilor corporale, ca de altfel a
tuturor activelor, se bazeaz pe cele mai credibile surse de informaii
interne i externe legate de acestea, adic pe testul de depreciere.
nregistrarea deprecierii n contabilitate a imobilizrilor corporale
este reflectat prin debitarea contului de cheltuieli 6813 Cheltuieli de
exploatare privind ajustrile pentru deprecierea imobilizrilor i prin
creditarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
corporale. Din punct de vedere fiscal, cheltuielile cu ajustrile pentru
depreciere sunt nedeductibile.
n timp, datorit oscilaiilor valorice ale imobilizrilor corporale,
au loc diminuarea i/sau anularea deprecierilor. Anularea sau diminuarea
deprecierii este reflectat n contabilitate prin creditarea contului de
venituri 7813 Venituri din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor i
prin debitarea contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
corporale. ntruct cheltuielile recunoscute cu ocazia deprecierii
imobilizrilor corporale nu sunt deductibile fiscal, nici veniturile din
diminuarea sau anularea deprecierilor nu sunt impozabile fiscal.
Dac n urma comparrii valorii de inventar cu valoarea contabil
rezult plus de valoare, aceasta nu se consemneaz n contabilitate,
conform principiului prudenei.
Plusurile de valoare i pierderile de valoare se determin pentru
fiecare imobilizare corporal n parte i nu se compenseaz ntre ele. De
aceea, cnd se constituie ajustri pentru depreciere, se folosesc conturi
analitice ale contului 291 Ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
corporale.
Prin procesul de ajustare, imobilizrile corporale apar n bilan la
valoarea actual, adic la valoarea care se poate obine prin utilizarea sau
vnzarea lor.

Aplicaia 49.
48
O.M.F.P nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, Seciunea 3.2,
pct.82, al (3), lit.b .
240
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

O entitate achiziioneaz un teren neconstruibil la un pre de


achiziie de 50.000 de lei. La sfritul primului an de exploatare se
constat c n mod real terenul valoreaz 45.000 de lei. La sfritul
anului al doilea, valoarea terenului este apreciat la suma de 43.000 de
lei. n anul al treilea, are loc o apreciere a terenului la suma de 47.000 de
lei. n anul patru terenul se vinde la preul de 52.000 de lei.

n contabilitate:
a) achiziionarea terenului:
a1) nregistrarea facturii:

2111 Terenuri =404 Furnizori de 50.000 50.000


imobilizri

a2) achitarea facturii:

404 Furnizori =5121 Conturi la 50.000 50.000


de bnci n lei
imobilizri

b) constituirea de ajustri la sfritul primului an:

6813 Cheltuieli de =2911 Ajustri 5.000 5.000


exploatare pentru
privind deprecierea
ajustrile terenurilor i
pentru amenajrilor
deprecierea de terenuri
imobilizrilor

c) majorarea ajustrii la sfritul celui de-al doilea an:

6813 Cheltuieli de =2911 Ajustri 2.000 2.000


exploatare pentru
privind deprecierea
ajustrile terenurilor i
241
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

pentru amenajrilor
deprecierea de terenuri
imobilizrilor

d) diminuarea ajustrii la sfritul anului trei:

2911 Ajustri =7813 Venituri din 4.000 4.000


pentru ajustri pentru
deprecierea deprecierea
terenurilor i imobilizrilor
amenajrilor
de terenuri

e) vnzarea terenului:
e1) emiterea facturii:

461 Debitori =7583 Venituri din 52.000 52.000


diveri vnzarea
activelor i alte
operaiuni de
capital

e2) scderea din gestiune a terenului:

6583 Cheltuieli =2111 Terenuri 50.000 50.000


privind
activele
cedate i alte
operaiuni
de capital

242
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

e3) anularea ajustrii rmase fr obiect:

2911 Ajustri =7813 Venituri din 3.000 3.000


pentru ajustri pentru
deprecierea deprecierea
terenurilor i imobilizrilor
amenajrilor
de terenuri

e4) ncasarea facturii:

5121 Conturi la =461 Debitori 52.000 52.000


bnci n lei diveri

Din punct de vedere fiscal:


cheltuielile privind ajustrile nu sunt deductibile fiscal, acestea
nefcndu-se cu scopul de a realiza venituri, ci cu scopul
meninerii capitalului financiar nominal;
cheltuielile privind cedarea activelor sunt deductibile fiscal;
veniturile din ajustri sunt neimpozabile ntruct cheltuielile
privind ajustrile sunt nedeductibile;
veniturile din cedarea activelor sunt impozabile.

V.2. Deprecierea imobilizrilor corporale conform IFRS/IAS

Prin IFRS/IAS se precizeaz n mod clar i cuprinztor


tratamentul contabil al deprecierii activelor.
Standardul IAS 36 Deprecierea activelor trateaz deprecierea
activelor, cu excepia celor care sunt cuprinse n alte standarde
( stocurile IAS 2, contractele de construcii IAS 11, instrumentele
financiare IFRS 9, investiii imobiliare IAS 40, activele biologice
IAS 41, activele imobilizate deinute n vederea vnzrii i activitii
ntrerupte IFRS 5 etc.).
243
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Reglementrile contabile internaionale pun accentul mai mult pe


principii i nu pe reguli, lsnd s se neleag faptul c primeaz
raionamentul profesional. IAS 36 Deprecierea activelor nu solicit un
test de depreciere sistematic, dect dac i numai dac exist indicii
interne i/sau externe de pieredere de valoare a activelor la fiecare
nchidere de exerciiu.
Ca indicii interne se enumer:
uzura moral sau degradarea fizic a activului;
scderea real a performanelor economice ale activului
comparativ cu cele ateptate;
modificri semnificative n modul de utilizare a activului
(ntrerupere n utilizare, utilizarea cu un mai mare grad de
ncrctur etc.);
fluxul de numerar necesar pentru exploatarea i/sau ntreinerea
activului respectiv este semnificativ mai mare dect cel prevzut
iniial n buget;
fluxul de numerar necesar pentru achiziionarea unui alt activ,
similar celui deinut, este mult mai mare dect cel prevzut n
buget;

Ca indicii externe:
evoluia preului pieei n sensul declinului acestuia;
schimbrile nefavorabile n mediul tehnologic, economic, social,
juridic sau de pia al activului;
creterea ratelor dobnzilor, ceea ce poate afecta rata de
actualizare a valorii de utilizare i, implicit, a valorii
recuperabile;
valoarea contabil a activului net al entitii este mai mare dect
valoarea capitalizat pe pia.
Conform IAS 36 Deprecierea activelor un activ este depreciat
cnd valoarea sa contabil depete valoarea recuperabil. Deci,
entitatea estimeaz valoarea recuperabil a activului.
Valoarea recuperabil a unui activ este valoarea cea mai mare
dintre valoarea just minus costurile de ieire (valoarea just net) i
valoarea de utilizare.

244
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Valoarea just minus costurile de ieire este dat de preul de


vnzare al activului din care au fost deduse costurile de ieire (vnzare).
Ea rezult dintr-o valoare de pia, dac exist o pia activ, sau din
tranzacii recente ntre pri care cad de acord, bine informate i care
doresc s ncheie tranzacia n cauz.
Valoarea de utilizare reprezint valoarea actualizat a fluxurilor
de trezorerie viitoare estimate care se preconizeaz a fi realizate din
utilizarea n continuare a unui activ i din cedarea sa la sfritul duratei
de via util.
Deprecierea unui activ se manifest atunci cnd valoarea
recuperabil a acestuia este inferioar valorii sale contabile.
Pentru determinarea valorii recuperabile a unui activ nu este
necesar ntotdeauna determinarea att a valorii juste, diminuat cu
cheltuielile de vnzare, ct i a valorii sale de utilizare. Dac se
determin doar una dintre aceste valori, iar aceasta este mai mare dect
valoarea contabil a activului, rezult c activul nu este depreciat.
Valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare se determin
cel mai uor atunci cnd exist un acord de vnzare irevocabil. Dac nu
exist un astfel de acord, dar exist o pia activ pentru activul
respectiv, valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare este preul
de pia al acestuia, din care sunt deduse costurile cesiunii sale. Preul de
pia adecvat este, de regul, preul curent de cumprare. Atunci cnd
preul curent de cumprare nu este disponibil, valoarea just diminuat
cu cheltuielile de vnzare se bazeaz pe preul celei mai recente
tranzacii, sub rezerva c mprejurrile economice nu s-au schimbat n
mod semnificativ, ntre data tranzaciei i data la care este efectuat
estimarea.
Dac nu exist nici acord de vnzare irevocabil i nici pia activ
pentru bunul respectiv, valoarea just diminuat cu cheltuielile de
vnzare se bazeaz pe cele mai bune informaii disponibile pentru a
reflecta suma pe care o entitate ar putea s o obin la data nchiderii
exerciiului, prin vnzarea activului, cu ocazia unei tranzacii, n condiii
de concuren normal, ntre pri bine informate i care cad de acord.
Pentru a determina aceast valoare se ia n considerare rezultatul
tranzaciilor recente cu active similare, n acelai sector de activitate.

245
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare nu reflect o


vnzare forat.
Costurile aferente ieirii se deduc din valoarea just i se refer
la: taxa de timbru, cheltuieli pentru acte, cheltuieli cu dezinstalarea,
cheltuieli cu ambalarea, alte cheltuieli legate de aducerea activului n
stare de vnzare.

Aplicaia 50.

O entitate deine un echipament tehnologic pe care intenioneaz


s l vnd. Preul de vnzare estimat de ctre un expert evaluator este de
56.000 u.m. n vederea vnzrii, echipamentul trebuie dezinstalat,
necesitnd cheltuieli de 3.000 u.m., ambalat n vederea transportului,
necesitnd costuri de 2.000 u.m., iar cheltuielile cu actele de vnzare sunt
de 1000 u.m.
Care este valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare a
echipamentului tehnologic?
Valoarea just 56.000 u.m;
() cheltuieli de dezinstalare 3.000 u.m;
() cheltuieli cu ambalarea 2.000 u.m;
() cheltuieli cu actele de vnzare 1.000 u.m.
----------------------------------------------------------------------------
(=) Valoarea just diminuat cu cheltuielile de vnzare = 50.000
u.m.

Valoarea de utilizare se estimeaz n dou etapte:


a) estimarea viitoarelor fluxuri de numerar (intrri i ieiri) ce
rezult din folosirea continu a activului i din valoarea
rezidual ca ultim ieire. Un asemenea flux este egal cu fluxurile
de numerar asociate utilizrii, plus fluxurile de numerar rezultate
din vnzarea activului la sfritul vieii sale utile;
b) determinarea valorii actuale prin aplicarea ratei adecvate de
actualizare la fluxurile viitoare de trezorerie. Rata de actualizare
246
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

depinde de rata actual a dobnzii la plasamentele fr risc pe


pia.

Aplicaia 51.

Cu titlul de exemplu, la o unitate ntlnim urmtoarea situaie


legat de imobilizrile corporale:

Cazul Valoarea just Valoarea de Valoarea Valoarea


diminuat cu utilizare recuperabil contabil
cheltuielile de (u.m.) (u.m.) (u.m)
vnzare (u.m.)
I 100.000 120.000 120.000 110.000
II 100.000 105.000 105.000 110.000
III 108.000 105.000 108.000 110.000

Din analiza fiecrui caz, rezult urmtoarele:


Cazul I. Valoarea contabil fiind mai mic dect valoarea recuperabil,
nu exist depreciere valoric;
Cazul II. Valoarea contabil fiind mai mare dect valoarea recuperabil,
exist o depreciere valoric de 5.000 u.m., care prin
contabilizare, aduce valoarea contabil la suma de 105.000
u.m.;
Cazul III. Valoarea contabil fiind mai mare dect valoarea recuperabil,
exist o depreciere valoric de 2.000 u.m., care prin
contabilizare, aduce valoarea contabil la suma de 108.000
u.m.
n acelai timp, se observ cum la fiecare caz, valoarea
recuperabil se alege ca fiind cea mai mare valoare dintre valoarea just
diminuat cu cheltuielile de vnzare i valoarea de utilizare.
247
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Pentru estimarea fluxurilor viitoare de trezorerie necesare


determinrii valorii de utilizare se au n vedere urmtoarele aspecte:
proiectrile de fluxuri de trezorerie trebuie s fie bazate
pe ipoteze raionale i argumentate, care reprezint cea
mai bun estimare a conducerii entitii privind ansamblul
condiiilor economice ce vor exista n timpul duratei de
via util rmase a activului;
proiectrile de fluxuri de trezorerie trebuie s fie bazate pe
previziunile financiare cele mai recente aprobate de
conducere;
proiectrile de fluxuri de trezorerie trebuie s includ
fluxuri de trezorerie nete (dac exist) care vor fi primite
(sau pltite) pentru a ceda activul la sfritul duratei sale
de via util.
Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie trebuie s includ:
proiectrile intrrilor viitoare de trezorerie relative la utilizarea
continu a activului;
proiectrile ieirilor de trezorerie, n mod necesar angajate pentru
a genera intrri de trezorerie relative la utilizarea continu a
activului (inclusiv ieirile de trezorerie pentru a pregti activul n
vederea utilizrii sale);
fluxurile nete de trezorerie care vor fi ncasate (sau pltite), dac
este cazul, cu ocazia ieirii activului, la sfritul duratei sale de
via util.
Estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie nu trebuie s conin
(includ):
estimrile intrrilor sau ieirilor de numerar preconizate s rezulte
din:
a) o restructurare viitoare la care o entitate nu s-a
angajat
nc;
b) mbuntirea sau sporirea performanei activului;
intrrile sau ieirile de trezorerie care provin din activiti de
finanare;
intrrile sai ieirile de trezorerie legate de impozitul pe profit;

248
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Estimarea fluxurilor nete de trezorerie de ncasat sau de pltit, cu


ocazia ieirii unui activ la sfritul duratei sale de via util, trebuie s
fie suma pe care o entitate se ateapt s o obin din ieirea activului,
cu ocazia unei tranzacii, n condiii de concuren normal, ntre pri
bine informate i care cad de acord, dup deducerea costurilor estimate
de ieire.

Aplicaia 52.

O entitate dispune de un utilaj pentru care:


valoarea la pre de achiziie: 50.000 u.m;
achiziionarea s-a fcut dintr-un credit bancar care genereaz,
anual, cheltuieli cu dobnzile de 30.000 u.m.;
producia obinut i vndut n anul n curs (N): 250 U/M;
preul de vnzare al unui produs obinut cu ajutorul utilajului:
1000 u.m;
costul unitar de producie: 800 u.m;
pentru exerciiile urmtoare se estimeaz c toate cheltuielile i
veniturile vor crete cu 2% pe an, iar volumul vnzrilor va crete
cu 4% pe an;
n exerciiul N+2 utilajul va fi supus unei revizii, al crei cost se
estimeaz la 2.000 u.m., iar n exerciiul N+3 va fi supus unei
reparaii capitale pentru mrirea performanelor utilajului, al crui
cost este estimat la 24.000 u.m;
la sfritul exerciiului N+ 5, utilajul va fi vndut, estimndu-se o
valoare rezidual de 5.000 u.m.

Rezult:
n exerciiul N:
venitul net pe unitatea de produs: 1000 u.m. 800 u.m. = 200
u.m.;
volumul vnzrilor: 250 U/M;
249
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

fluxul de trezorerie: 250 U/M x 200 u.m. = 5.000 u.m.;

n exerciiul N+1:
venitul net pe unitatea de produs: 200 u.m. x 1,02 = 204 u.m;
volumul vnzrilor: 250 U/M x 1,04 = 260 U/M;
fluxul de trezorerie: 260 U/M x 204 u.m. = 53.040 u.m.;

n exerciiul N+2:
venitul net pe unitatea de produs: 204 u.m. x 1,02 = 208 u.m.;
volumul vnzrilor: 260 U/M x 1,04 = 270 U/M;
cheltuiala cu revizia: 2.000 u.m. x 1,022 = 2.080 u.m.;
fluxul de trezorerie: 270 U/M x 208 u.m. 2.080 u.m. = 54.080
u.m.;

n exerciiul N+3
venitul net pe unitatea de produs: 208 u.m. x 1,02 = 212 u.m.;
volumul vnzrilor: 270 U/M. X 1,04 = 280 U/M;
cheltuielile cu reaparaiile capitale nu afecteaz estimrile
privind fluxul de trezorerie;
fluxul de trezorerie: 280 U/M x 212 u.m. = 59.360 u.m.;

n exerciiul N+4:
venitul net pe unitatea de produs: 212 u.m. x 1,02 = 216 u.m.;
volumul vnzrilor: 280 U/M x 1,04 = 291 U/M.;
fluxul de trezorerie: 291 U/M. x 216 u.m. = 62.856 u.m.;

n exerciiul N+5:
venitul net pe unitatea de produs: 216 u.m. x 1,02 = 220 u.m.;
volumul vnzrilor: 291 U/M x 1,04 = 303 U/M.;
valoarea rezidual: 5000 u.m. x 1,025 = 5.520 u.m.;
fluxul de trezorerie: 303 U/M. x 220 u.m.+ 5.520 u.m.= 72.180
u.m.;

TOTAL flux de trezorerie n perioada N+1 N+5:


53.040 u.m. + 54.080 u.m. + 59.360 u.m. + 62.856 u.m +
+72.180 u.m. = 301.516 u.m.
250
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Not:
1) conform reglementrilor coninute n IAS 36 Deprecierea
activelor, nu se includ n estimrile fluxurilor viitoare de trezorerie:
costurile finanrii (dobnzile anuale);
cheltuielile cu reaparaiile capitale care vizeaz mrirea
performanelor utilajului.
2) veniturile i cheltuielile pot avea rate de cretere diferite de la an la
an;
3) volumul vnzrilor poate crete diferit de la an la an sau poate chiar
s scad n anumii ani.
Odat cunoscute, valoarea just minus costurile de ieire i
valoarea de utilizare (fluxul de trezorerie), se trece la stabilirea valorii
recuperabile a activului, alegndu-se valoarea cea mai mare dintre cele
dou valori.
Valoarea recuperabil se compar cu valoarea contabil (de
bilan), putnd rezulta:
plus de valoare, dac valoarea contabil este mai mic
dect valoarea recuperabil care, conform principiului
prudenei, nu se consemneaz n contabilitate;
nicio diferen, dac valoarea contabil este egal cu
valoarea recuperabil;
minus de valoare (depreciere), dac valoarea contabil
este mai mare dect valoarea recuperabil, depreciere care
se va nregistra ca o pierdere din depreciere.
n acest ultim caz, valoarea contabil a activului este adus la
nivelul valorii recuperabile a acestuia, pierderea de valoare nscriindu-se
n contul de profit i pierdere (la cheltuieli), cu excepia situaiilor n care
activul este nregistrat la valoarea reevaluat, caz n care pierderea din
depreciere este tratat ca o reducere generat de reevaluare (se
diminueaz soldul rezervelor din reevaluare, iar eventualul surplus de
pierdere de valoare se recunoate la cheltuieli).
La sfritul fiecrui exerciiu financiar trebuie avut n vedere
faptul dac exist indicii referitoare la reducerea sau anularea unei
pierderi din depreciere, recunoscut n anul precedent, iar dac exist
astfel de informaii, are loc reestimarea valorii recuperabile a activului
251
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

respectiv. n astfel de situaii, o parte din deprecierea constatat anterior


(sau n ntregime) la un activ se reia la venituri.
Situaiile n care este posibil creterea valorii recuperabile a unui
activ, fa de anul precedent, pot fi:
valoarea de pia a activului a crescut de la un an la altul;
creterea performanei economice a activului fa de estimrile
iniiale;
modificri substaniale n mediul economic, comercial, juridic
etc. n care entitatea i desfoar activitatea, cu efect favorabil
asupra activelor deinute de entitate;
ratele dobnzilor pe pia au sczut i au influenat rata de
actualizare folosit la determinarea valorii de utilizare ( fluxului
de trezorerie).
Desigur, IAS 36 Deprecierea activelor conine precizri
referitoare la o multitudine de situaii particulare n care se afl un activ.
Aceste aspecte fac obiectul altor studii, la alte discipline.

252
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

CAPITOLUL VI.
CONTABILITATEA I FISCALITATEA
REEVALURII IMOBILIZRILOR
CORPORALE

VI.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale i reglementrile


contabile romneti conforme cu directivele europene

Prin derogare de la evaluarea pe baz principiului costului de


achiziie sau al costului de producie, entitile pot proceda la
reevaluarea imobilizrilor corporale existente la sfritul exerciiului
financiar, astfel nct acestea s fie prezentate n contabilitate la valoarea
just, cu reflectarea rezultatelor acestei reevaluri n situaiile financiare
ntocmite pentru acel exerciiu49.
Reevaluarea imobilizrilor corporale i, n special, a
construciilor reprezint o preocupare de mare interes pentru
contribuabili, tocmai prin implicaiile fiscale care pot aprea ca urmare a
modalitii n care sunt reflectate operaiunile de reevaluare n situaiile
financiare.
Reevaluarea se realizeaz pe baza unui act normativ care o
permite, iar decizia final este luat de entitate.
Prin reevaluare se nelege i se realizeaz substituirea valorii de
nregistrare a imobilizrii corporale cu valoarea just (de inventar)
stabilit la o anumit dat. n urma reevalurii poate rezulta un plus de
valoare care echivaleaz cu o majorare a capitalurilor proprii sau un
49
O.M.F.P nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, Seciunea 3.4,
pct.99, al. (1) .
253
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

minus de valoare al crui tratament este n funcie de revalurile


precedente.
Rezultatul reevalurii l reprezint rezervele din reevaluare.
Reglementrile contabile romneti conforme cu directivele
europene precizeaz urmtoarele aspecte:
reevaluarea imobilizrilor corporale se face la valoarea
just de la data bilanului;
amortizarea calculat pentru imobilizrile corporale astfel
reevaluate se nregistreaz n contabilitate ncepnd cu
exerciiul financiar urmtor celui pentru care s-a efectuat
reevaluarea;
evalurile efectuate cu ocazia reorganizrilor de entiti
(fuziuni, divizri) nu constituie reevaluare, aceste evaluri
efectundu-se n scopul stabilirii raportului de schimb,
pentru toate elementele de bilan. Fac excepie cazurile n
care data situaiilor financiare care stau la baza
reorganizrii coincide cu data situaiilor financiare;
dac o imobilizare corporal complet amortizat mai
poate fi folosit, cu ocazia reevalurii acesteia i se
stabilete o nou valoare i o nou durat de utilizare
economic, corespunztoare perioadei estimate a se folosi
n continuare;
n cazul efecturii reevalurii imobilizrilor corporale,
acest lucru trebuie prezentat n notele explicative,
mpreun cu elementele supuse reevalurii, metoda prin
care s-au calculat valorile prezentate, precum i elementul
afectat din contul de profit i pierdere;
la reevaluarea unei imobilizri corporale, amortizarea
cumulat la data reevalurii este tratat n unul din
urmtoarele moduri:
a) recalculat proporional cu schimbarea valorii
contabile brute a activului, astfel nct valoarea
contabil a activului, dup reevaluare, s fie egal
cu valoarea sa reevaluat. Aceast metod este
folosit, deseori, n cazul n care activul este
reevaluat prin aplicarea unui indice; sau
254
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

b) eliminat din valoarea contabil brut a activului


i valoarea net, determinat n urma corectrii cu
ajustrile de valoare, este recalculat la valoarea
reevaluat a activului. Aceast metod este
folosit, deseori, pentru cldirile care sunt
reevaluate la valoarea lor de pia;
n cazul n care, ulterior recunoaterii iniiale ca activ,
valoarea unui activ imobilizat este determinat pe baza
reevalurii activului respectiv, valoarea rezultat din
reevaluare va fi atribuit activului, n locul costului de
achiziie, al costului de producie sau al oricrei alte valori
atribuite nainte acelui activ. n astfel de cazuri, regulile
privind amortizarea se vor aplica activului avnd n vedere
valoarea acestuia determinat n urma reevalurii;
elementele dintr-o categorie de imobilizri corporale se
reevalueaz simultan pentru a se evita reevaluarea selectiv
i raportarea n situaiile financiare anuale a unor valori care
sunt o combinaie de costuri i valori calculate la date
diferite. O categorie de imobilizri corporale cuprinde active
de aceeai natur i utilizri similare, aflate n exploatarea
unei entiti. Exemple de categorii de imobilizri corporale
sunt: terenuri; cldiri; maini i echipamente; nave; aeronave
etc.;
dac un activ imobilizat este reevaluat, toate celelalte
active din categoria din care face parte trebuie reevaluate;
reevalurile trebuie fcute cu suficient regularitate, astfel
nct valoarea contabil s nu difere substanial de cea care ar
fi determinat folosind valoarea just de la data bilanului;
dac un activ dint-o categorie de active nu poate fi reevaluat
din cauz c nu exist o pia activ, de exemplu, pentru acel
activ, activul trebuie prezentat n bilan la cost, minus
ajustrile cumulate de valoare. O pia activ este o pia
unde sunt ndeplinite cumulativ urmtoarele condiii:
a) elementele comercializate sunt omogene;
b) pot fi gsii n permanen cumprtori i
vnztori interesai; i
255
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

c) preurile sunt cunoscute de cei interesai;


dac valoarea just a unei imobilizri corporale nu mai
poate fi determinat, valoarea activului prezentat n bilan
trebuie s fie valoarea sa reevaluat la data ultimei
reevaluri, din care se scad ajustrile cumulate de valoare;
n cazul n care se efectueaz reevaluarea imobilizrilor
corporale, diferena dintre valoarea rezultat n urma
reevalurii i valoarea la cost istoric trebuie prezentat la
rezerva din reevaluare, ca un subelement distinct n Capital
i rezerve (contul 105 Rezerve din reevaluare).
Tratamentul n scop fiscal al rezervei din reevaluare trebuie
prezentat n notele explicative;
indiferent dac valoarea rezervei a fost modificat sau nu
n cursul exerciiului financiar, entitile trebuie s prezinte n
notele explicative urmtoarele informaii:
a) valoarea rezervei din reevaluare la nceputul
exerciiului financiar;
b) diferenele din reevaluare transferate la rezerva din
reevaluare n cursul exerciiului financiar;
c) sumele capitalizate sau transferate ntr-un alt mod din
rezerva din reevaluare n cursul exerciiului financiar,
prezentndu-se natura orcrui astfel de transfer, cu
respectarea legislaiei n vigoare;
d) valoarea rezerve din reevaluare la sfritul exerciiului
financiar;
surplusul din reevaluare inclus n rezerva din reevaluare
este capitalizat prin transferul direct n rezultatul reportat
(contul 1175 Rezultatul reportat reprezentnd surplusul
realizat din rezerve din reevaluare), atunci cnd acest
surplus reprezint un ctig realizat. Ctigul se consider
realizat la scoaterea din eviden a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare. Cu toate acestea, o parte
din ctig poate fi realizat pe msur ce activul este folosit de
entitate. n acest caz, valoarea rezervei transferate este
diferena dintre amortizarea calculat pe baza valorii

256
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

contabile reevaluate i valoarea amortizrii calculate pe baza


valorii (costului) iniiale a activului;

dac rezultatul reevalurii este o cretere fa de valoarea


contabil net, atunci aceasta se trateaz astfel:
ca o cretere a rezervei din reevaluare prezentat
n cadrul elementului Capital i rezerve, dac
nu a existat o descretere anterioar recunoscut ca
o cheltuial aferent acelui activ; sau
ca un venit care s compenseze cheltuiala cu
descreterea recunoscut anterior la acest activ;
dac rezultatul reevalurii este o descretere a valorii
contabile nete, aceasta se trateaz astfel:
ca o cheltuial cu ntreaga valoare a
deprecierii,
atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este
nregistrat o sum referitoare la acel activ ( surplus
din reevaluare) ; sau
ca o scdere a rezervei din reevaluare
prezentat n
cadrul elementului Capital i rezerve, cu minimul
dintre valoarea acelei rezerve i valoarea descreterii,
iar eventuala diferen rmas neacoperit se
nregistreaz ca o cheltuial;
rezerva din reevaluare trebuie redus n msura n care
sumele transferate la aceasta nu mai sunt necesare pentru
aplicarea metodei de evaluare utilizate i pentru obinerea
scopului su;
sumele reprezentnd diferenele de natura veniturilor i
cheltuielilor rezultate la reevaluare trebuie prezentate separat
n contul de profit i pieredere;
nicio parte din rezerva din reevaluare nu poate fi
distribuit, direct sau indirect, cu excepia cazului n care
activul reevaluat a fost valorificat, situaie n care surplusul
din reevaluare reprezint ctig efectiv realizat;

257
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

ajustrile de valoare se calculeaz n fiecare exerciiu


financiar pe baza valorii atribuite imobilizrii la ncheierea
acelui exerciiu financiar;
n cazul n care se efectueaz reevaluarea, n notele
explicative trebuie prezentate, separat pentru fiecare element
din bilan de natura imobilizrilor corporale reevaluate,
urmtoarele informaii:
a) valoarea la cost istoric a imobilizrilor reevaluate i
suma ajustrilor cumulate de valoare; sau
b) valoarea la data bilanului a diferenei dintre valoarea
rezultat din reevaluare i cea reprezentnd costul
istoric i, atunci cnd este cazul, valoarea cumulat a
ajustrilor suplimentare de valoare.
Reevaluarea imobilizrilor corporale are, att implicaii contabile,
ct i implicaii fiscale.
Implicaiile contabile rezult din faptul c amortizarea poate fi
eliminat din valoarea contabil brut a imobilizrii corporale sau poate
fi recalculat prin aplicarea unui indice de actualizare, precum i din
tratamentul ulterior aferent rezervei din reevaluare.
Implicaiile fiscale aferente rezervelor din reevaluare rezid din
nsui procesul de amortizare ulterior reevalurii, ct i din fiscalizarea
rezervei din reevaluare. Avnd n vedere faptul c n cazul persoanelor
juridice impozitul pe cldiri i pe unele construcii se determin ca
procent din valoarea de inventar a acestora, iat ct de important fiscal
este reevaluarea. Valoarea de inventar este tocmai valoarea just a
imobilizrii corporale.
Chiar dac entitile economice nu sunt obligate la reevaluarea
anual a imobilizrilor corporale, ele sunt interesate i nevoite s
foloseasc reevaluarea tocmai din raiuni fiscale, tiut fiind faptul c baza
de impozitare este chiar valoarea just (de inventar). Altfel, entitile ar fi
n faa unei fiscalizri majorate artificial, dac imobilizrile corporale nu
au fost reevaluate n ultimii trei-cinci ani anteriori anului fiscal de
referin.

258
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

VI.2. Metode de reevaluare a imobilizrilor corporale

VI.2.1. Reevaluarea imobilizrilor corporale


neamortizabile

n cazul imobilizrilor corporale neamortizabile (terenurile)


reevaluarea poate genera plus de valoare sau minus de valoare, dup
caz.
Surplusul de valoare din reevaluare se va nregistra astfel:
n creditul contului 105 Rezerve din
reevaluare i n
debitul contului 2111 Terenuri, dac anterior nu s-a
constatat un minus de valoare;
n creditul contului 755 Venituri din
reevaluarea
imobilizrilor corporale, dac anterior s-a constatat un
minus de valoare (nregistrat n debitul contului 655
Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale) i n
debitul contului 2111 Terenuri, iar eventualul surplus
rmas se va nregistra n creditul contului 105 Rezerve din
reevaluare.
Minusul de valoare din reevaluare se va nregistra astfel:
n debitul contului 655 Cheltuieli din
reevaluarea
imobilizrilor corporale i n creditul contului 2111
Terenuri , dac anterior nu s-a constatat un plus de
valoare;
n debitul contului 105 Rezerve din
reevaluare, dac
anterior s-a constatat un plus de valoare (nregistrat n
creditul contului 105 Rezerve din reevaluare) i n
259
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

creditul contului 2111 Terenuri, iar eventuala diferen


negativ rmas se va nregistra n debitul contului 655
Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale.

Aplicaia 53.

O entitate economic deine un teren pe care l-a achiziionat la


preul de achiziie 100.000 de lei, nesuferind pn n exerciiul de
referin deprecieri valorice.
Are loc o prim reevaluare, ocazie cu care se stabilete o valoare
just de 120.000 de lei; dup 3 ani are loc o a doua reevaluare,
stabilindu-se o valoare just de 95.000 de lei. Urmeaz, dup nc 2 ani,
o a treia reevaluare, valoarea just fiind de 110 .000 de lei. Dup ali 4
ani, valoarea just a terenului a ajuns la 105.000 de lei, iar la a cincea
reevaluare la 112.000 de lei.

n contabilitate:
a) Prima reevaluare:
Valoarea just: 120.000 de lei;
Valoarea contabil: 100.000 de lei;
Surplus din reevaluare: 20.000 de lei.

2111 Terenuri =105 Rezerve din 20.000 20.000


evaluare

b) A doua reevaluare:
Valoarea just: 95.000 de lei;
Valoarea contabil: 120.000 de lei;
Minus din reevaluare: 25.000 de lei.

260
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

% = 2111 Terenuri 25.000


105 Rezerve din 20.00
reevaluare 0
655 Cheltuieli
din 5.000
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

c) A treia reevaluare:
Valoarea just: 110.000 de lei;
Valoarea contabil: 95.000 de lei;
Surplus din reevaluare: 15.000 de lei.

2111 Terenuri = % 15.00


755 Venituri din 0 5.000
reevaluarea
imobilizrilor
corporale
105 Rezerve din 10.000
reevaluare

d) A patra reevaluare:
Valoarea just: 105.000 de lei;
Valoarea contabil: 110.000 de lei;
Minus din reevaluare: 5.000 de lei.

105 Rezerve =2111 Terenuri 5.000 5.000


din
reevaluare

e) A cincea reevaluare:
Valoarea just: 112.000 de lei;
Valoarea contabil: 105.000 de lei;
Surplus din reevaluare: 7.000 de lei.

261
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

2111 Terenuri =105 Rezerve din 7.000 7.000


reevaluare

VI.2.2. Reevaluarea imobilizrilor corporale


amortizabile

Activele amortizabile sunt supuse, n timp, deprecierii valorice


ireversibile. Cu toate acestea, valoarea just a lor poate diferi de valoarea
contabil (de bilan), de la perioad la perioad. De aceea se impune
reevaluarea lor periodic, conform reglementrilor n vigoare.
La reevaluarea imobilizrilor corporale amortizabile, amortizarea
cumulat la data reevalurii poate fi:
recalculat proporional cu modificarea valorii contabile
brute a activului, astfel nct valoarea contabil a acestuia dup
reevaluare s fie egal cu valoarea sa just, plus amortizarea actualizat;
eliminat din valoarea contabil brut a activului, astfel
nct valoarea contabil net actualizat s fie egal cu valoarea sa just.
De aici, exestena a dou metode de reevaluare a activelor
imobilizate amortizabile i anume:
metoda actualizrii valorii brute;
metoda valorii nete.

A. Metoda actualizrii valorii brute

Aceast metod este mai puin utilizat, dar ea poate fi ntlnit la


entitile care nu au dorit s i schimbe politicile contabile utilizate n
anii 90, ai secolului trecut. Metoda se utiliza, n special, atunci cnd, din
cauza inflaiei, entitile erau obligate s i reevalueze imobilizrile
corporale n funcie de indicele de inflaie comunicat de Institutul
Naional de Statistic.
262
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

n prezent, aceast metod necesit stabilirea unui indice de


actualizare care, de multe ori, este greu de determinat.

Valoarea justa
Indicele de actualizare =
Valoarea contabila neta

Are loc actualizarea valorii contabile brute (VCBa):

VCBa = VCB iniial x Indicele de actualizare,

dar i actualizarea valorii amortizate cumulat (VACa):

VACa = Amortizarea cumulat x Indicele de actualizare.

Aplicaia 54.

O entitate deine un utilaj , pentru care:


valoarea de intrare: 60.000 de lei;
durata de viaa util: 10 ani;
metoda de amortizare : liniar;
Pe parcursul duratei de via util, utilajul este supus reevaluri,
astfel:
dup 4 ani, stabilindu-se o valoare just de: 54.000 de lei;
dup nc 2 ani, stabilindu-se o valoare just de: 28.800 de
lei;
dup ali 2 ani, stabilindu-se o valoare just de: 2.880 de lei;
dup un an de la ultima reevaluare, valoarea just fiind de :
3.600 de lei;
n contabilitate, anual, n anii 1-4, pn la prima reevaluare,
se nregistreaz amortizarea:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 6.000 6.000


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
263
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

amortizarea transport
imobilizrilor

Deci, de 4 ori, suma total fiind de 24.000 de lei


(6.000 lei x 4 ani).

Se impun:
1). Calculul rezervei din reevaluare;
2). Calculul diferenei dintre amortizarea actualizat i
amortizarea cumulat;
3). Calculul diferenei din actualizarea valorii contabile brute.
1). Rezerva din reevaluare (Rr):
Rr = Vj VCN = 54,000 36.000 = 18.000 lei;
VCN = VCB Ac = 60.000 24.000 = 36.000 lei;
Ac = Aa x t = 6.000 x 4 = 24.000 lei;
VCB 60.000
Aa = 6.000 lei;
T 10

2). Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea cumulat


( A):
A = ACA Ac = 36.000 24.000 = 12.000 lei;
ACA = Ac x Ia = 24.000 x 1,5 = 36.000 lei;
Ac = Aa x t = 6.000 x 4 = 24.000 lei;

Vj 54.000
Ia = 1,5;
VCN 36.000

VCN = VCB Ac = 60.000 24.000 = 36.000 lei;

3). Diferena din actualizarea valorii contabile brute (AVCB):


AVCB = Rr + A = 18.000 + 12.000 = 30.000 lei;
sau
AVCB = VCBA VCB = 90.000 60.000 = 30.000 lei;
VCBA = VCB x Ia = 60.000 x 1,5 = 90.000 lei;

264
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

n care:
VCB valoarea contabila brut;
VCN valoarea contabil net;
Vj valoarea just;
Ia indicele de actualizare;
T durata normal de utilizare;
t timpul scurs de la precedenta reevaluare;
AC amortizarea cumulate de la precedenta reevaluare;
Aa amortizarea anual de la precedenta reevaluare;
Rr rezerva din reevaluare;
A diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea
cumulat;
ACA amortizarea cumulate actualizat;
AVCB diferena din actualizarea valorii contabile brute;
VCBA valoarea contabil brut actualizat.

Pentru a crea o imagine coerent, de ansamblu i sistematic a


datelor, ne vom folosi de urmtoarea construcie tabelar:

I. Reevaluarea dup 4 ani ( la prima reevaluare):

Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel


a. Valoarea contabil brut 60.000 lei
b. Durata de via util 10 ani
c. Amortizarea anual a/b 6.000 lei
d. Amortizarea cumulat cx4 24.000 lei
dup 4 ani
e. Valoarea contabil net a-d 36.000 lei
f. Valoarea just 54.000 lei

g. Rezerva din reevaluare f-e 18.000 lei


h. Indicele de actuializare f/e 1,5 ori
i. Valoarea contabil brut axh 90.000 lei
actualizat
j. Valoarea amortizrii dxh 36.000 lei
cumulate actualizat
k. Diferena dintre j-d 12.000 lei
265
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

amortizarea actualizat i
amortizarea cumulat
l. Diferena din actualizarea i-a sau g+ k 30.000 lei
valorii contabile brute
(creterea valorii
utilajului)

n contabilitate:
a) Rezerva din reevaluare:

2131 Maini, =105 Rezerve din 18.000 18.000


utilaje i reevaluare
instalaii de
lucru

b) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizat cumulat:

2131 Maini, =2813 Amortizarea 12.000 12.000


utilaje i instalaiilor i
instalaii de mijloacelor de
lucru transport

sau

a) Diferena din actualizarea valorii contabile brute:

2131 Maini, =105 Rezerve din 30.000 30.000


utilaje i reevaluare
instalaii de
lucru

b) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea


cumulat:

105 Rezerve =2813 Amortizarea 12.000 12.000


din instalaiilor i
reevaluare mijloacelor de
transport

266
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Prima variant este mai sugestiv i, deci, mai uzual.

Situaia conturilor:
105 Rezerve din reevaluare;
2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru;
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport;
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale;
755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale;

dup prima reevaluare se prezint astfel:

D 105 C D 2131 C
18.000 (a) (Si) 60.000
R 18.000 (a) 18.000
TS 18.000 (b) 12.000
Sfc 18.000 R 30.000
TS 90.000 -
90.000 Sfd

D 2813 C D 655 C
24.000 (Si)
12.000 (b)
R - 12.000 - -
TS - 36.000
Sfc 36.000

D 755 C

267
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

- -

ncepnd cu anul 5:

54.000
Valoarea justa
Aa = = 10 - 4 = 9.000 lei/ an.
T-4

n continuare, n contabilitate, n anii 5-6, pn la a doua


reevaluare, se nregistreaz amortizarea:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 9.000 9.000


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

Deci de 2 ori, suma total fiind de 18.000 de lei (9.000 lei x 2 ani).

II. Reevaluarea dup nc 2 ani ( a doua reevaluare):

Cod Elemente de calcul Mod de Nivel


calcul
a. Valoarea contabil brut 90.000 lei
b. Amortizarea calculat actualizat 36.000 lei
c. Amortizarea pe ultimii doi ani 9.000 x 2 18.000 lei
d. Amortizarea cumulat b+c 54.000 lei
e. Valoarea contabil net ad 36.000 lei
f. Valoarea just - 28.800 lei
g. Rezerva din reevaluare fe 7.200 lei
h. Indicele de actualizare f/e 0,80 ori
i. Valoarea contabil brut actualizat axh 72.000 lei
j. Valoarea amortizrii cumulate dxh 43.200 lei
actualizat
k. Diferena dintre amortizarea jd 10.800 lei
actualizat i amortizarea cumulat
l. Diferena din actualizarea valorii ia sau g+ k 18.000 lei
268
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

contabile brute (descreterea valorii


utilajului)

n contablitate:
a) Rezerva din reevaluare:

105 Rezerve =2131 Maini, 7.200 7.200


din utilaje i
reevaluare instalaii de
lucru

b) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea


cumulat:

2813 Amortizare =2131 Maini, 10.800 10.800


a instalaiilor utrilaje i
i instalaii de
mijloacelor lucru
de transport

sau
a) Diferena din actualizarea valorii contabile brute:

105 Rezerve =2131 Maini, 18.000 18.000


din utilaje i
reevaluare instalaii de
lucru

b) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea


cumulat:

2813 Amortizare =105 Rezerve din 10.800 10.800


a reevaluare
instalaiilor,
mijloacelor
de transport

269
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Situaia conturilor:
105 Rezerve din reevaluare;
2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru;
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport;
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale;
755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale;
dup a doua reevaluare se prezint astfel:

D 105 C D 2131 C
18.000 (Si) (Si) 90.000
(a) 7.200 7.200 (a)
R 7.200 - 10.800 (b)
TS 7.200 18.000 R - 18.000
Sfc 10.800 TS 90.000 18.000
72.000 Sfd

D 2813 C D 655 C
54.000 (Si)
(b) 10.800
R 10.800 - -
TS 10.800 54.000
Sfc 43.200

D 755 C

- -

270
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

ncepnd cu anul 7:

28.800
Valoarea justa
Aa = = 10 - 6 =7.200 lei/ an
T-6

n continuare, n contabilitate, n anii 7-8, pn la a treia


reevaluare, se nregistreaz amortizarea:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 7.200 7.200


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

Deci, de dou ori, suma total fiind de 14.400 de lei


(7.200 lei x 2 ani).

III. Reevaluarea dup nc ali 2 ani (a treia reevaluare):


C Elemente de calcul Mod de Nivel
o calcul
d
a. Valoarea contabil brut 72.000 lei
b. Amortizarea calculat actualizat 43.200 lei
c. Amortizarea pe ultimii doi ani 7.200 x 2 14.400 lei
d. Amortizarea cumulat b +c 57.600 lei
e. Valoarea contabil net ad 14.400 lei
f. Valoarea just 2.880 lei
g. Rezerva din reevaluare fe 11.520 lei
h. Indicele de actualizare f/e 0,20 ori
i. Valoarea contabil brut actualizat axh 14.400 lei
j. Valoarea amortizrii cumulate dxh 11.520 lei
actualizat
k. Diferena dintre amortizarea jd 46.080 lei
actualizat i amortizarea cumulat
l. Diferena din actualizarea valorii ia sau g+ k 57.600 lei
contabile brute (descreterea valorii
utilajului)
271
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

n contabilitate:
a) Rezerva din reevaluare:

% =2131 Maini, 11.520


105 Rezerve din utilaje i 10.800
reevaluare instalaii de
655 Cheltuieli lucru 720
din
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

b) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea


cumulat:

2813 Amortizare =2131 Maini, 46.080 46.080


a instalaiilor utilaje i
i instalaii de
mijloacelor lucru
de transport

sau

a) Diferena din actualizarea valorii contabile brute:

% =2131 Maini, 57.600


105 Rezerve din utilaje i
reevaluare instalaii de 56.880
655 Cheltuieli lucru
din 720
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

272
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

b) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea


cumulat:

2813 Amortizare =105 Rezerve din 46.080 46.080


a instalaiilor reevaluare
i
mijloacelor
de transport

Not: Diminuarea rezervei din reevaluare de 11.520 de lei va


fi acoperit din plusul de reevaluare rmas (10.800 de lei) din a doua
reevaluare, iar diferena rmas se nregistreaz ca o cheltuial privind
ajustrile (720 de lei).
n acest moment, contul 105 Rezerve din reevaluare este
soldat.
Situaia conturilor:
105 Rezerve din reevaluare;
2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru;
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport;
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale;
755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale;

dup a treia reevaluare se prezint astfel:

D 105 C D 2131 C
10.800 (Si) (Si) 72.000
(a) 10.800 11.520 (a)
R 10.800 46.080 (b)
TS 10.800 10.800 R - 57.600
TS 72.000 57.600
14.400 Sfd

273
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

D 2813 C D 655 C
57.600 (Si) (a) 720
(b) 46.080 R 720
R 46.080 TS 720 -
TS 46.080 57.600 720 Sfd
Sfc 11.520

D 755 C

- -

Not:
Contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale
se va nchide cu ocazia nchiderii conturilor de cheltuieli, la sfritul
exerciiului.

ncepnd cu anul 9:

2.880
Valoarea justa
Aa = = 10 - 8 = 1.440 lei/ an.
T -8

n continuare, n contabilitate, n anul 9, pn la a patra


reevaluare, se nregistreaz amortizarea:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 1.440 1.440


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

IV. Reevaluarea dup nc un an (ultima reevaluare):


274
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Cod Elemente de calcul Mod de Nivel


calcul
a. Valoarea contabil brut 14.400 lei
b. Amortizarea calculat actualizat 11.520 lei
c. Amortizarea pe ultimul an 1.440 x 1 1.440 lei
d. Amortizarea cumulat b +c 12.960 lei
e. Valoarea contabil net ad 1.440 lei
f. Valoarea just 3.600 lei
g. Rezerva din reevaluare fe 2.160 lei
h. Indicele de actualizare f/e 2,50 ori
i. Valoarea contabil brut actualizat axh 36.000 lei
j. Valoarea amortizrii cumulate dxh 32.400 lei
actualizat
k. Diferena dintre amortizarea jd 19.440 lei
actualizat i amortizarea cumulat
l. Diferena din actualizarea valorii ia sau g+ k 21.600 lei
contabile brute (creterea valorii
utilajului)

n contabilitate:
a) Rezerva din reevaluare:

2131 Maini, = % 2.160


utilaje i 105 Rezerve din 1.440
instalaii de reevaluare
lucru 755 Venituri din 720
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

b) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea


cumulat:

275
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

2131 Maini, =2813 Amortizarea 19.440 19.440


utilaje i instalaiilor i
instalaii de mijloacelor de
lucru transport

sau
a) Diferena din actualizarea valorii contabile brute:

2131 Maini, = % 21.60


utilaje i 105 Rezerve din 0 20.880
instalaii de reevaluare
lucru 755 Venituri din 720
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

b) Diferena dintre amortizarea actualizat i amortizarea


cumulat:

105 Rezerve =2813 Amortizarea 19.440 19.440


din instalaiilor i
reevaluare mijloacelor de
transport

Situaia conturilor:
105 Rezerve din reevaluare;
2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru;
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport;
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale;
755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale;

dup a patra reevaluare se prezint astfel:

D 105 C D 2131 C
1.440 (a) (Si) 14.400
R - 1.440 (a) 2.160

276
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

TS - 1.440 (b) 19.440


Sfc 1.440 R 21.600 -
TS 36.000
36.000 Sfd

D 2813 C D 655 C
12.960 (Si) - -
19.440 (b) - -
R - 19.440 - -
TS - 32.400
Sfc 32.400

D 755 C
720 (a)
R - 720
TS - 720
Sfc 720

Not:
a). Creterea rezervei din reevaluare de 2.160 de lei va fi
compensat cu cheltuiala din reevaluare de 720 de lei de la precedenta
reevaluare, iar diferena de 1.440 de lei (rmas) se nregistreaz ca o
rezerv din reevaluare.
b). Contul 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale
se va nchide cu ocazia nchiderii conturilor de venituri la sfritul
exerciiului.

n anul 10:

277
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

3.600
Valoarea justa
Aa = = 10 - 9 = 3.600 lei/ an.
T -9

Din persepectiva nregistrrilor n urma reevalurilor succesive


se constat:
1) Creterea de valoare n urma reevalurii se trateaz ca:
a) o cretere a rezervei din reevaluare, dac nu exist o
descretere anterioar recunoscut ca o cheltuial a acelui
activ;
b) un venit care s compenseze cheltuiala cu descreterea
recunoscut anterior la acel activ;
2) Descreterea de valoare n urma reevalurii se trateaz ca:
a) o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii, atunci cnd n
rezerva din reevaluare nu este nregistrat o sum aferent
acelui activ (surplus din reevaluare);
b) o scdere a rezervei din reevaluare cu minimul dintre valoarea
acelei rezerve i valoarea descreterii, iar eventuala diferen
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.

B. Metoda valorii nete

Aceasta este metoda utilizat n cele mai multe cazuri de


reevaluare. Acest metod presupune eliminarea amortizrii cumulate
din valoarea contabil brut a imobilizrii corporale, iar valoarea net
este recalculat n funcie de nivelul valorii juste. Are mare aplicabilitate,
mai ales n reevaluarea construciilor, din considerente fiscale.

Aplicaia 55.

Pentru asigurarea comparabilittii datelor rezultate prin aplicarea


celor dou metode, pornim de la aceleai date utilizate la metoda valorii
brute.
n contabilitate, anual, n anii 1-4, pn la prima reevaluare, se
nregistreaz amortizarea:
278
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 6.000 6.000


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

Deci, de 4 ori, suma total fiind de 24.000 de lei


( 6.000 lei x 4 ani).
Se impun:
1). Calculul rezervei din reevaluare;
2). Calculul modificrii valorii utilajului.
1). Rezerva din reevaluare ( Rr):
Re = Vj VCN = 54.000 36.000 = 18.000 lei;
VCN = VCB Ac 60.000 24.000 = 36.000 lei;
AC = Aa x t = 6.000 x 4 = 24.000 lei;
VCB 60.000
Aa = = = 6.000 lei;
T 10

2). Modificarea valorii utilajului (MVU):


MVU = Vj VCB = 54.000 60.000 = 6.000 lei;

n care:
VCB valoarea contabil brut;
VCN valoarea contabil net;
Vj valoarea just;
T durata normal de utilizare;
t timpul scurs de la precedenta reevaluare;
Ac amortizarea cumulat;
Aa amortizarea anual;
Rv rezerva din reevaluare;
MVU modificarea valorii utilajului.

Pentru a crea o imagine coerent, de ansamblu i sistematic a


datelor, ne vom folosi de urmtoarea construcie tabelar:

I. Reevaluarea dup 4 ani ( prima reevaluare):


279
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel


a Valoarea contabil brut 60.000 lei.
b Durata de via util 10 ani.
c Amortizarea anual a/b 6.000 lei.
d Amortizarea cumulat cx4 24.000 lei.
e Valoarea contabil net ad 36.000 lei.
f Valoarea just 54.000 lei.
g Rezerva din reevaluare fe 18.000 lei.
h Modificarea valorii utilajului
( descretere) fa - 6.000 lei.

n contabilitate:
a) Rezerva din reevaluare i eliminarea amortizrii
cumulate:

2813 Amortizare = % 24.00


a instalaiilor 105 Rezerve din 0 18.000
i reevaluare
mijloacelor 2131 Maini, utilaje 6.000
de transport i instalaii de
lucru

sau

a) Eliminarea amortizrii din valoarea brut a utilajului:

2813 Amortizare =2131 Maini, 24.000 24.000


a utilaje i
instalaiilor, instalaii de
mijloacelor lucru
de transport

b) Rezerva din reevaluare:

280
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

2131 Maini, =105 Rezerve din 18.00 18.000


utilaje i reevaluare 0
instalaii de
lucru

Situaia conturilor:
105 Rezerve din reevaluare;
2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru;
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport;
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale;
755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale;

dup prima reevaluare se prezint astfel:

D 105 C D 2131 C
18.000 (a) (Si) 60.000
6.000 (a)
R - 18.000 R - 6.000
TS - 18.000 TS 60.000 6.000
Sfc 18.000
54.000 Sfd

D 2813 C D 655 C
24.000 (Si)
(a) 24.000
R 24.000 - - -
TS 24.000 24.000

D 755 C

- -
281
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

n aceste condiii, valoarea just stabilit cu ocazia reevalurii


devine valoare contabil brut care, ea va fi supus amortizrii pe durata
de via util rmas.
n continuare, n contabilitate, n anii 5-6, pn la o a doua
reevaluare, se nregistreaz amortizarea:

54.000
Valoarea justa
Aa = = 10 - 4 = 9.000 lei/ an:
T-4

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 9.000 9.000


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

Deci, de 2 ori, suma total fiind de 18.000 de lei


(9.000 lei x 2 ani).

II. Reevaluarea dup nc 2 ani ( a doua reevaluare)

282
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel


a Valoarea contabil brut 54.000 lei.
b Durata de via util rmas 6 ani.
c Amortizarea anual a/b 9.000 lei.
d Amortizarea cumulat cx2 18.000 lei.
e Valoarea contabil net ad 36.000 lei.
f Valoarea just 28.800 lei.
g Rezerva din reevaluare fe - 7.200 lei.
h Modificarea valorii utilajului
(descretere) fa - 25.200 lei.

n contabilitate:
Rezerva din reevaluare i eliminarea amortizrii cumulate:

% =2131 Maini, 25.200


105 Rezerve din utilaje i 7.200
reevaluare instalaii de
2813 Amortizarea lucru 18.000
instalaiilor i
mijloacelor de
transport

Situaia conturilor:
105 Rezerve din reevaluare;
2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru;
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport;
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale;
755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale;

dup a doua reevaluare se prezint astfel:

D 105 C D 2131 C

283
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

18.000 (Si) (Si) 54.000


(a) 7.200 25.200 (a)
R 7.200 R - 25.200
TS 7.200 18.000 TS 54.000 25.200
Sfc 10.800 28.800 Sfd

D 2813 C D 655 C
18.000 (Si)
(a) 18.000
R 18.000 - - -
TS 18.000 18.000

D 755 C

- -

n continuare, n contabilitate, n anii 7-8, pn la a treia


reevaluare, se nregistreaz amortizarea:

28.800
Valoarea justa
Aa = = 10 - 6 = 7.200 lei/ an:
T-6

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 7.200 7.200


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor
Deci, de 2 ori, suma total fiind de 14.400 de lei
(7.200 lei x 2 ani).

284
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

III. Reevaluarea dup nc ali 2 ani ( a treia reevaluare):

Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel


a Valoarea contabil brut 28.800 lei.
b Durata de via util rmas 4 ani.
c Amortizarea anual a/b 7.200 lei.
d Amortizarea cumulat cx2 14.400 lei.
e Valoarea contabil net ad 14.400 lei.
f Valoarea just 2.880 lei.
g Rezerva din reevaluare fe -11.520 lei.
h Modificarea valorii utilajului
( descretere) fa - 25.920 lei.

n contabilitate:
Rezerva din reevaluare i eliminarea amortizrii
cumulate:

% =2131 Maini, 25.920


105 Rezerve din utilaje i
reevaluare instalaii de 10.800
2813 Amortizarea lucru
instalaiilor i 14.400
mijoacelor de
transport
655 Cheltuieli din
reevaluarea 720
imobilizrilor
corporale

Not: Diminuarea rezervei din reevaluare de 11.520 de lei va fi


acoperit din plusul de reevaluare rmas (10.800 de lei) din a doua
reevaluare, iar diferena rmas se nregistreaz ca o cheltuial privind
ajustrile ( 720 de lei).

285
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

n acest moment, contul 105 Rezerve din reevaluare este


soldat.
Situaia conturilor:
105 Rezerve din reevaluare;
2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru;
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport;
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale;
755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale;
dup a treia reevaluare se prezint astfel:

D 105 C D 2131 C
10.800 (Si) (Si) 28.800
(a) 10.800 25.920 (a)
R 10.800 R - 25.920
TS 10.800 10.800 TS 28.800 25.920
2.880 Sfd

D 2813 C D 655 C
14.400 (Si) (a) 720
(a) 14.400 R 720
R 14.400 - TS 720 -
TS 14.400 14.400 720 Sfd

D 755 C

- -

Not: Contul 655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale


se va nchide cu ocazia nchiderii conturilor de cheltuieli, la sfritul
exerciiului.

n continuare, n contabilitate, n anul 9, pn la a patra


reevaluare, se nregistreaz amortizarea:
286
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

2.880
Valoarea justa
Aa = = 10 - 8 = 1.440 lei/ an:
T -8

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizarea 1.440 1.440


exploatare instalaiilor i
privind mijloacelor de
amortizarea transport
imobilizrilor

IV. Reevaluarea dup nc 1 an (ultima reevaluare):

Cod Elemente de calcul Mod de calcul Nivel


a Valoarea contabil brut 2.880lei.
b Durata de via util rmas 2 ani.
c Amortizarea anual a/b 1.440 lei.
d Amortizarea cumulat cx1 1.440 lei.
e Valoarea contabil net ad 1.440 lei.
f Valoarea just 3.600 lei.
g Rezerva din reevaluare fe 2.160 lei.
h Modificarea valorii utilajului
(cretere) fa 720 lei.

n contabilitate:
a) Eliminarea amortizrii din valoarea brut:

2813 Amortizare =2131 Maini, utilaje 1.440 1.440


a instalaiilor i instalaii de
i lucru
mijloacelor
de transport

b) Rezerva din reevaluare:

287
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

2131 Maini, = % 2.160


utilaje i 105 Rezerve din 1.440
instalaii de reevaluare
lucru 755 Venituri din 720
reevaluarea
imobilizrilor
corporale

Situaia conturilor:
105 Rezerve din reevaluare;
2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru;
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport;
655 Cheltuieli din reevaluarea imobilizrilor corporale;
755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale;

dup a patra reevaluare se prezint astfel:

D 105 C D 2131 C
1.440 (b) (Si) 28.800
R - 1.440 (b) 2.160 1.440 (a)
TS - 1.440 R 2.160 1.440
Sfc 1.440 TS 5040 1.440
3.600 Sfd

D 2813 C D 655 C
1.440 (Si) -
(a) 1.440 - -
R 1.440 - - -
TS 1.440 1.440 -

288
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

D 755 C
720 (b)
R - 720
TS - 720
Sfc 720

Not:
a). Creterea rezervei din reevaluare de 2.160 de lei va compensa
cheltuiala din reevaluarea precedent de 720 de lei, iar diferena rmas
va fi rezerv din reevaluare propriu-zis;
b). Contul 755 Venituri din reevaluarea imobilizrilor corporale
se va nchide cu ocazia nchiderii conturilor de venituri, la sfritul
exerciiiului.

Amortizarea ultimului an al duratei de via util va fi nsi


valoarea just stabilit la ultima reevaluare, adic de 3.600 de lei.
O imagine complet asupra metodelor de reevaluare aplicate pe
aceleai date, ne-o red situaiile conturilor:
2131 Maini, utilaje i instalaii de lucru
2813 Amortizarea instalaiilor i mijloacelor de transport
105 Rezerve din reevaluare
prezentate n paralel:

METODA VALORII BRUTE METODA VALORII NETE

I. Dup prima reevaluare:

D 2131 C D 2131 C
Si 60.000 Si 60.000
18.000 6.000
12.000 R 0 6.000
R 30.000 0 Ts 60.000 6.000
289
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

TS 90.000 0 54.000 Sfd


90.000 Sfd

D 2813 C D 2813 C
24.000 Si 24.000 Si
12.000 24.000
R 0 12.000 R 24.000 0
TS 0 36.000 TS 24.000 24.000
Sfc 36.000

D 105 C D 105 C
18.000 18.000
R 0 18.000 R 0 18.000
TS 0 18.000 TS 0 18.000
Sfc 18.000 Sfc 18.000

Not:
Soldul iniial al contului 2813 Amortizarea instalaiilor i
mijloacelor de transport provine din nregistrarea amortizrii anuale, n
mod curent, n primii 4 ani.

II. Dup a doua reevaluare:

D 2131 C D 2131 C
Si 90.000 Si 54.000
7.200 25.200
10.800 R 0 25.200
R 0 18.000 Ts 54.000 25.200
TS 90.000 18.000 28.800 Sfd
72.000 Sfd

D 2813 C D 2813 C
290
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

54.000 Si 18.000 Si
10.800 18.000
R 10.800 0 R 18.000 0
TS 10.800 54.000 TS 18.000 18.000
Sfc 43.200

D 105 C D 105 C
18.000 Si 18.000 Si
7.200 7.200
R 7.200 0 R 7.200 0
TS 7.200 18.000 TS 7.200 18.000
Sfc 10.800 Sfc 10.800

Not :
1) Soldurile iniiale ale conturilor 2131 Maini, utilaje i
instalaii de lucru i 105 Rezerve din reevaluare provin din soldurile
finale dup prima reevaluare;
2) Soldul iniial al contului 2813 Amortizarea instalaiilor i
mijloacelor de transport provine din soldul final al contului dup prima
reevaluare, plus nregistrarea curent a amortizrii ntre prima i a doua
reevaluare.
III. Dup a treia reevaluare:

D 2131 C D 2131 C
Si 72.000 Si 28.800
11.520 25.920
46.080 R 0 25.920
R 0 57.600 Ts 28.800 25.920
TS 72.000 57.600 2.880 Sfd
14.400 Sfd

D 2813 C D 2813 C
57.600 Si 14.400 Si
46.080 14.400
291
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

R 46.080 0 R 14.400 0
TS 46.080 57.600 TS 14.400 14.400
Sfc 11.520

D 105 C D 105 C
10.800 Si 10.800 Si
10.800 10.800
R 10.800 0 R 10.800 0
TS 10.800 10.800 TS 10.800 10.800

IV. Dup a patra reevaluare:

D 2131 C D 2131 C
Si 14.400 Si 2.880
2.160 2.160 1.440
19.440 R 2.160 1.440
R 21.600 0 Ts 5.040 1.440
TS 36.000 0 3.600 Sfd
36.000 Sfd

D 2813 C D 2813 C
12.960 Si 14.400 Si
19.440 14.400
R 0 19.440 R 14.400 0
TS 0 32.400 TS 14.400 14.400
292
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Sfc 32.400

D 105 C D 105 C
1.440 1.440
R 0 1.440 R 0 1.440
TS 0 1.440 TS 0 1.440
Sfc 1.440 Sfc 1.440

Din aceast prezentare comparativ, trebuie reinute urmtoarele


aspecte:
Indiferent de metoda de reevaluare, contul 105 Rezerve din
reevaluare are valori identice pentru fiecare reevaluare;
Soldul final al contului 2131 Maini, utilaje i instalaii de
lucru, dup fiecare reevaluare difer de la o metod de reevaluare la
alta, cu implicaii majore asupra fiscalitii.

SINTETIZND:
1) Reevaluarea imobilizrilor corporale are loc dac exist un act
normativ care o reglementeaz, dar nu o oblig, opiunea
aparinnd entitii economice;

2) Rezultatul reevalurii l reprezint rezervele din reevaluare,


care constau n:
a. Surplus de valoare care echivaleaz cu o majorare a
capitalurilor proprii;
b. Minus de valoare care echivaleaz cu o diminuare a
capitalurilor proprii.

3) Rezervele din reevaluare=Valoarea just Valoarea net


contabil;

4) Tratarea amortizrii la data reevalurii:

293
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

a. Recalculat proporional cu schimbarea valorii contabile


brute, astfel nct valoarea contabil actualizat s fie egal cu
valoarea reevaluat plus amortizarea actualizat;
b. Eliminat din valoarea contabil brut, iar valoarea net
actualizat este egal cu valoarea reevaluat.

5) Tratarea rezervei din reevaluare:


a. Surplusul de valoare:
a1) ca o cretere a rezervei din reevaluare ( Capital i
rezerve), dac nu a existat o descretere anterioar
recunoscut ca o cheltuial aferent acelui activ;
a2) ca un venit care s compenseze cheltuiala cu
descreterea recunoscut anterior la acel activ;
b. Minusul de valoare:
b1) ca o cheltuial cu ntreaga valoare a deprecierii,
atunci cnd n rezerva din reevaluare nu este nregistrat
o sum referitoare la acel activ (surplus din
reevaluare);
b2) ca o scdere a rezervei din reevaluare ( Capital i
rezerve), cu minimul dintre valoarea acelei rezerve i
valoarea descreterii, iar eventuala diferen rmas
neacoperit se nregistreaz ca o cheltuial.
6) n contabilitate, nregistrrile vor avea loc innd cont de
punctul 5 Tratamentul rezervei din reevaluare.

VI.2.3. Reevaluarea imobilizrilor corporale complet


amortizate

Sunt situaii n viaa entitilor economice cnd o imobilizare


corporal, dei i-a expirat durata de via util, mai poate fi utilizat n
procesele economice, conform destinaiei ei economice. In situaia n
care categoria de imobilizri corporale din care face parte imobilizarea
respectiv este supus reevalurii, i aceasta va fi reevaluat.

294
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Cu ocazia reevalurii imobilizrilor corporale complet


amortizate, fiecreia dintre ele i se atribuie o valoare nou i o durat de
utilizare economic nou, corespunztoare perioadei estimate a se folosi
n continuare. Aceti doi parametri trebuie stabilii n mod obiectiv.

Aplicaia 56.

O entitate achiziioneaz, n luna august N , un utilaj pentru


care:
valoarea la cost de achiziie : 24.000 de lei;
durata normal de funcionare: 5 ani;
metoda de amortizare: liniar;
la sfritul exerciiului financiar N+6 are loc
reevaluarea categoriei de active din care utilajul face
parte, stabilindu-se, pentru utilajul n cauz:
valoarea just : 7.200 de lei;
durata de utilizare estimat: 2 ani.

n contabilitate:

1) achiziionarea utilajului:
a) primirea facturii i recepia:

% =404 Furnizori de 28.800


2131 Maini, imobilizri 24.00
utilaje i 0
instalaii de
lucru
4426 TVA
deductibil 4.800

b) plata facturii:

295
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

404 Furnizori =5121 Conturi 28.80 28.800


de la bnci n 0
imobilizri lei

2) amortizarea lunar ( 60 luni):

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizare 400 400


exploatare a instalaiilor
privind i
amortizarea mijloacelor
imobilizrilor de transport

3) reevaluarea:
a) eliminarea amortizrii cumulate:
2813 Amortizare =2131 Maini, 24.00 24.000
a instalaiilor utilaje i 0
i instalaii
mijloacelor de
de transport lucru

b) surplusul de valoare (rezerva din reevaluare):


2131 Maini =105 Rezerve 7.200 7.200
utilaje i din
instalaii reevaluare
de lucru

4) amortizarea lunar , dup reevaluare:

6811 Cheltuieli de =2813 Amortizare 300 300


exploatare a instalaiilor
privind i
amortizarea mijloacelor
imobilizrilor de transport

296
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

VI.2.4.Tratamentul contabil ulterior aferent rezervelor


din reevaluare

Rezervele din reevaluare, odat constituite, nu pot rmne pe


termen nelimitat n contul 105 Rezerve din reevaluare.
Reglementrile contabile precizeaz 50:
Surplusul din reevaluare recunoscut n rezerva din reevaluare
(contul 105 Rezerve din reevaluare) este transferat
(capitalizat) direct n rezultatul reportat (contul 1175
Rezultatul reportat reprezentnd surplusul realizat din
rezerve din reevaluare), atunci cnd acest surplus reprezint
un ctig realizat. Ctigul se consider realizat la scoaterea
din eviden a activului pentru care s-a constituit rezerva din
reevaluare. Cu toate acestea, o parte din ctig poate fi
realizat pe msur ce activul este folosit de entitate. n acest
caz, valoarea rezervei transferate este diferena dintre
amortizarea calculat pe baza valorii contabile reevaluate i
valoarea amortizrii calculate pe baza costului iniial al
activului;
Pn la aplicarea prevederilor OMFP nr.1802/2014, surplusul
din reevaluare era transferat direct n rezerve ( contul 1065
Rezerve reprezentnd surplusul realizat din rezerve de
reevaluare). La aplicarea pentru prima dat a noilor
prevederi, soldul creditor al contului 1065 se transfer
asupra contului 1175 Rezultatul reportat reprezentnd
surplusul realizat din rezerve din reevaluare
Opiunea entitii pentru una din cele dou variante este strns
legat de tratamentul fiscal al rezervelor din reevaluare.

Aplicaia 57.

50
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, Seciunea 3.4,
pct.109, integral.
297
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

O entitate achiziioneaz , n decembrie N, un utilaj,


cunoscnd:
valoarea la pre de achiziie: 30.000 de lei;
durata de via util: 5 ani;
metoda de amortizare: liniar;
la 31 decembrie N+3 are loc reevaluarea activului, la o
valoare just de 18.000 lei;
la 31 decembrie N+4 are loc casarea utilajului din
considerente tehnice.

n contabilitate:

a) primirea facturii i recepia:

% =404 Furnizori de 36.000


2131 Maini, imobilizri 30.00
utilaje i 0
instalaii de
lucru
4426 TVA
deductibil 6.000
b) achitarea facturii:
404 Furnizori =5121 Conturi 36.00 36.000
de la bnci 0
imobilizri n lei

c) amortizarea lunar (30.000 lei : 60 luni):


6811 Cheltuieli de =2813 Amortizare 500 500
exploatare a instalaiilor
privind i
amortizarea mijloacelor
imobilizrilor de transport

d) reevaluarea:
d1) eliminarea amortizrii cumulate (36 luni x 500 lei):

298
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

2813 Amortizare =2131 Maini, 18.00 18.000


a instalaiilor utilaje i 0
i instalaii
mijloacelor de lucru
de transport

d2) surplusul de valoare din reevaluare


(18.000 lei valoare just 12.000 lei, valoare contabil net)
= 6.000 de lei :

% =105 Rezerve din 6.000


2131 Maini, reevaluare 6.000
utilaje i
instalaii de
lucru

e) amortizarea lunar ( 18.000 lei /24 luni):


6811 Cheltuieli de =2813 Amortizare 750 750
exploatare a instalaiilor
privind i
amortizarea mijloacelor
imobilizrilor de transport

f) casarea;
f1) scoaterea din gestiune:
% =2131 Maini, 18.000
2813 Amortizare utilaje i 9.000
a instalaiilor instalaii de
i lucru
mijloacelor
de transport
6583 Cheltuieli 9.000

299
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

privind
activele
cedate i alte
operaiuni de
capital

f2) transferul rezervei din reevaluare:

105 Rezerve =1175 Rezultatul 6.000 6.000


din reportat
reevaluare reprezentnd
surplusul
realizat din
rezerve din
reevaluare

Aceasta este varianta cnd rezerva din reevaluare este transferat


la rezerve, n integralitate, la casarea activului.
Se poate utiliza i varianta transferului a pri echivalente din
rezerva din reevaluare, cu diferena dintre amortizarea calculat pe baza
valorii contabile reevaluate i amortizarea calculat pe baza costului
iniial (n cazul nostru, dup nregistrarea lunar a amortizrii, are loc
transferul sumei de 250 de lei).
La fel se abordeaz problema n situaia reevalurilor succesive,
cnd trebuie s urmrim evoluia contului 105 Rezerve din reevaluare.
Calculele sunt mai complexe, ns.

VI.3. Tratamentul fiscal aferent reevalrii imobilizrilor


corporale

Dei precedentul Cod fiscal a fost introdus la 01.01.2004, nu


putem afirma c exist o stabilitate n ceea ce privete tratamentul
rezervei din reevaluare. Deseori se ntlnesc situaii n care prevederile
Codului fiscal cu privire la reevaluarea activelor sunt interpretate n mod

300
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

eronat de ctre practicieni, fapt ce genereaz diferene n ceea ce privete


calculul impozitului pe profit.
Modificri eseniale, din acest punct de vedere, au fost aduse prin
OUG nr 34/2009, cu privire la rectificarea bugetar pe anul 2009 i
reglementarea unor msuri financiar-fiscale.
Un prim aspect ce trebuie luat n considerare la tratamentul fiscal
aferent reevalurii imobilizrilor corporale se refer la faptul c, n urma
reevalurii, costul istoric al unui activ este substituit de valoarea just,
valoare care, ea va fi supus amortizrii pe durata de via util rmas a
activului. Ori, cnd am abordat problema Contabilitii fiscale a
amortizrii am vzut implicaiile fiscale ale amortizrii.
Un alt aspect ce trebuie avut n vedere n legtur cu impactul
fiscal al reevalurii activelor se refer la momentul exact n care rezerva
din reevaluare este impozitat.
n funcie de data la care a fost efectuat reevaluarea, putem
delimita urmtoarele tratamente fiscale diferite, privind surplusul obinut
din reevaluare:
Pn la 01.01.2004: cheltuielile cu amortizarea aferent
rezervelor din reevaluare au fost deductibile fiscal:
ntre 01.01.2004 i 31.12.2006: cheltuielile cu amortizarea
aferent rezervelor din reevaluare au fost considerate
nedeductibile fiscal. Au fost considerate cheltuieli nedeductibile
doar cele aferente reevalurilor efectuate dup 01.01.2004.
ntre 01.01.2007 i 30.04.2009: cheltuielile cu amortizarea
aferent rezervelor din reevaluare au fost considerate deductibile
fiscal. Valoarea fiscal include:
reevalurile efectuate pn la 31.12.2003;
reevalurile efectuate dup 01.12.2007;
partea rmas neamortizat evideniat n sold la
31.12.2006, pentru reevalurile efectuate n perioada
01.01.2004 31.12.2006;
ncepnd cu 01.05.2009: cheltuielile cu amortizarea aferent
rezervelor din reevaluare au fost considerate deductibile fiscal,
iar rezervele din reevaluare aferente reevalurilor efectuate dup
01.01.2004 sunt considerate i venituri impozabile ncepnd cu
luna mai 2009.
301
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Urmare a adoptrii OUG nr.34/2009, Coful fiscal precedent se


modific (art.22, al (51)). Prin aceast modificare se limiteaz oarecum
recunoaterea fiscal a cheltuielilor cu amortizarea aferent rezervelor
din reevaluare. Altfel spus, n cazul unui plus de valoare nregistrat n
urma reevalurii unei imobilizri corporale, cheltuiala cu amortizarea
este considerat integral deductibil, ns diferena dintre amortizarea
calculat, avnd la baz valoarea just i amortizarea aferent
imobilizrii nainte de reevaluare reprezint un element similar
veniturilor i se impoziteaz ca atare, nu doar la schimbarea destinaiei
rezervei.
Mai mult, este limitat la recunoaterea fiscal a rezervelor din
reevaluare la momentul scoaterii din gestiune a activelor la care se refer
rezervele respective.
n ceea ce privete minusul obinut din reevaluare, acesta
reprezint, conform Codului fiscal actual ( art.25, al (4), lit. l), cheltuieli
nedeductibile. n consecin, plusul de valoare obinut la o reevaluare
ulterioar, nregistrat la venituri pentru a compensa deprecierea
precedent, este considerat venit neimpozabil.

O abordare distinct, din punct de vedere fiscal, o impune


impactul metodei de reevaluare asupra impozitului pe cldiri ale
persoanelor juridice.
Impozitul pe cldiri se determin prin aplicarea unei cote de
impozitare asupra valorii impozabile a cldirii, cuprins ntre 0,08 % i
0,2 %, inclusiv (art.460, al.(1) din actualul Cod fiscal), iar competena
de stabilire a acestei cote revine consiliilor locale.
n cazul reevalurii unei cldiri, valoarea impozabil a cldirii
este valoarea contabil rezultat n urma reevalurii, adic valoarea just.
Dup cum am observat din prezentarea paralel a situaiei
contului de imobilizri corporale n cazul celor dou metode de
reevaluare, soldul final dup reevaluare difer de la o metod la alta. Ori,
soldul final era tocmai valoarea just n urma reevalurii, devenit noua
valoare contabil. Asupra acesteia se va aplica cota de impozit anual.
Altfel spus, se aplic la soldul contului 212 Construciii nu la
valoarea contabil net.
Este evident faptul c, prin aplicarea metodei valorii nete,
302
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

impozitul pe cldiri este mai mic dect n cazul aplicrii metodei


actualizrii valorii brute de reevaluare. De aici i necesitatea utilizrii
metodei valorii nete de reevaluare.
ncepnd cu 01.01.2012, au fost reglementate i situaiile n care
cldirile nu au fost reevaluate, tiut fiind faptul c reevaluarea este legal
dar nu i obligatorie. n acest sens, cota impozitului pe cldirile
nereevaluate este:
ntre 10% i 20% asupra valorii contabile (de bilan)
pentru cldirile care nu au fost reevaluate n ultimii 3 ani anteriori anului
fiscal de referin;
ntre 30% i 40% pentru cldirile care nu au fost
reevaluate n ultimii 5 ani anteriori anului fiscal de referin,cu excepia
cldirilor care sunt utilizate i dup expirarea duratei de via util
(complet amortizate).
Pentru perioada urmtoare ( ncepnd cu 01.01.2016), valoarea
impozabil a cldirii se actualizeaz o dat la 3 ani pe baza unui raport
de evaluare a cldirii ntocmit de un evaluator autorizat n conformitate
cu standardele de evaluare a bunurilor aflate n vigoare la data evalurii.
n cazul n care proprietarul cldirii nu a actualizat valoarea
impozabil a cldirii n ultimii 3 ani anteriori anului de referin, cota
impozitului pe cldiri este de 5%.51
Avnd n vedere aceste cote de impozit pe cldiri att de ridicate
pentru cldirile nereevaluate, este lesne de neles faptul c fiecare
entitate economic este interesat s i reevalueze construciile.
n cazul imobilizrilor corporale care au fost reevaluate i pentru
care s-au constituit rezerve din reevaluare, dar care sunt scoase din
eviden (cedate sau casate), rezerva din reevaluare disponibil se
consider ctig efectiv realizat i se transfer n contul 1175 Rezultatul
reportat reprezentnd surplusul realizat din rezerve din reevaluare.
Abordrile fiscale ale reevalurii imobilizrilor corporale sunt, pe
ct de complexe, pe att de interesante.
Surprinderea tuturor cazurilor posibil de ntlnit n viaa unei
entiti economice, n legtur cu tratamentul contabil i fiscal al

51
Legea nr 227/2015 privind Codul fiscal, art.460, al. (6) i (8).
303
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

reevalurii imobilizrilor corporale, poate face obiectul unui curs


distinct, de mare ntindere.
De fiecare dat, trebuie luate n considerare att reglementrile
contabile (O.M.F.P. nr. 1802/2014), ct i cele fiscale (Legea nr.
227/2015), actuale, dar i viitoarele acte normative ce vor aduce
modificri/completri acestora.

CAPITOLUL VII

PARTICULARITI ALE CONTABILITII I


FISCALITII IMOBILIZARILOR
NECORPORALE

VII. 1. Aspecte generale privind imobilizrile necorporale

Parte integrant a activelor imobilizate i indispensabil nfiinrii


i funcionrii entitii economice, imobilizrile necorporale necesit o
abordare specific (particular), att din punct de vedere contabil, ct i
din punct de vedere fiscal.
Fcnd parte din aceeai structur de avere a entitii economice,
imobilizrile corporale i imobilizrile necorporale au i elemente

304
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

comune ce le caracterizeaz, dar i elemente specifice ce le


particularizeaz, ultimele cu implicaii contabile i fiscale diferite.
Elementele comune ale imobilizrilor corporale i imobilizrilor
necorporale rezult, n mod vizibil, din nsi definirea structurii de avere
din care acestea fac parte, i anume active imobilizate:
sunt resurse controlate de entitate;
sunt generatoare de beneficii economice viitoare pe o perioad
mai mare de un an;
sunt deinute n vederea utilizrii pentru producerea sau
furnizarea de bunuri sau servicii, pentru a fi nchiriate terilor sau
pentru a fi folosite n scopuri administrative;
sunt dobndite spre a fi utilizate i nu destinate comercializrii.
De asemenea, i imobilizrile corporale i imobilizrile
necorporale sunt supuse deprecierii lor valorice n timp i, n general,
oscilaiilor valorice.
Elementele specifice ce particularizeaz imobilizrile necorporale
se refer n principal, la urmtoarele aspecte:
o imobilizare necorporal este un activ nemonetar identificabil
fr form fizic52 sau un activ nemonetar, identificabil fr
fond economic fizic.53
O imobilizare necorporal ndeplinete caracteristica de
identificare54 atunci cnd, fie:
a) este separabil, adic poate fi separat sau desprins din
entitate i vndut, transferat, cesionat printr-un contract de
licen sau schimbat, fie individual, fie mpreun cu un alt
contract, cu un activ identificabil sau cu o datorie
identificabil aferent(), indiferent dac entitatea
intenioneaz sau nu s fac acest lucru; fie
b) decurge din drepturi contractuale sau de alt natur legal,
indiferent dac acele drepturi sunt transferabile sau separabile
de entitate sau de alte drepturi i obligaii.
52
O.M.F.P. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, Seciunea 4.4.2,
pct.144, al.(1).
53
IAS 38, Imobilizri necorporale, punctul 8 i IFRS 3, Combinri de ntreprinderi,
Anexa A,
54
IAS 38, Imobilizri necorporale, punctul 12 i O.M.F.P. nr. 1802/2014, Seciunea
4.4.2, pct. 150.
305
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

imobilizrile necorporale sunt, de multe ori, considerate ca fiind


investiii nemateriale, concretizate n cheltuieli ocazionate de
dobndirea unor drepturi pe termen lung;
durata de via util a unei imobilizri necorporale poate fi
determinat sau nedeterminat.
Termenul nedeterminat nu nseamn infinit. Durata de via
util nedeterminat nu trebuie s depind de costurile viitoare prevzute
n surplus fa de cele care se impun pentru a menine activul imobilizat
necorporal la respectivul standard de performan.
O imobilizare necorporal cu durat de via util nedeterminat
nu trebuie amortizat.55
o imobilizare necorporal trebuie scoas din eviden la cedare
sau atunci cnd niciun beneficiu economic viitor nu mai este
ateptat din utilizarea sa;
ctigurile sau pierderile care rezult n urma ncetrii utilizrii
sau ieirii din gestiune a unei imobilizri necorporale se
determin ca diferen ntre veniturile generate de ieirea acesteia
i valoarea sa neamortizat, plus cheltuielile ocazionate de cedare;
imobilizrile necorporale sunt, n general, greu vandabile i, de
aceea, evaluarea lor dup recunoaterea iniial este mai
complex, ntmpinnd dificulti n identificarea de elemente
asemntoare care s fie vndute pe pia i cu a cror valoare s
se realizeze compararea, neexistnd o pia activ.

Dac nu exist o pia activ pentru o imobilizare necorporal,


valoarea just a acesteia este suma pe care entitatea ar fi pltit-o pentru ea
la data achiziiei, ntr-o tranzacie desfurat n condiii obiective ntre
pri interesate i aflate n cunotin de cauz, pe baza celor, mai bune
informaii disponibile. Pentru stabilirea acestei sume, entitatea ia n
considerare rezultatul tranzaciilor recente pentru imobilizri necorporale
similare. De exemplu, entitatea poate aplica multiplicatori, care redau
tranzaciile curente de pe pia, unor factori care reflect rentabilitatea
imobilizrii necorporale respective (venitul, profitul brut, deprecierea i
amortizarea).

55
IAS 38, Imobilizri necorporale, punctul 107.
306
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

imobilizrile necorporale sunt de o asemenea natur nct, n


multe cazuri, nu exist adugiri sau nlocuiri ale componentelor
acestora.
De aceea, majoritatea costurilor ulterioare care pot avea loc au
rolul, mai degraba, de a menine beneficiile economice viitoare
preconizate ncorporate ntr-o imobilizare necorporal existent. Prin
urmare, doar rareori costurile ulterioare recunoaterii iniiale a unei
imobilizri necorporale sunt recunoscute n valoarea contabil a acestui
activ. Aceasta, deoarece astfel de costuri nu pot fi difereniate de costurile
cu dezvoltarea entitii, ca ntreg.
Eventualele cheltuieli ulterioare aduse unei imobilizri
necorporale vor majora costul acesteia doar atunci cnd este probabil c
aceste cheltuieli vor permite activului respectiv s genereze beneficii
economice viitoare peste performana prevzut iniial i pot fi evaluate
n mod credibil.
beneficiile economice viitoare generate de o imobilizare
necorporal pot include venituri din vnzarea produselor sau
serviciilor, economii de costuri sau alte beneficii rezultate din
utilizarea activului de ctre entitate. De exemplu, utilizarea
proprietii intelectuale ntr-un proces de producie poate, mai
degrab, s reduc costurile viitoare de producie dect s creasc
veniturile viitoare;
chiar dac ntr-o viziune internaional imobilizrile necorporale
sunt supuse reevalurii periodice, n viziune romneasc acestea
nu sunt supuse reevalurii.

VII.2. Delimitri i structuri privind imobilizrile


necorporale

Aa cum rezult din IAS 38 Imobilizri necorporale, la baza


identificrii i recunoaterii imobilizrilor necorporale stau dou criterii:
probabilitatea realizrii de beneficii economice viitoare n folosul
entitii;
credibilitatea evalurii.
O imobilizare necorporal trebuie recunoscut dac, i numai dac:

307
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

a) este probabil ca beneficiile eonomice viitoare preconizate


atribuibile imobilizrii s revin entitii; i
b) costul imobilizrii poate fi evaluat n mod fiabil. 56
Dac un element nu ndeplinete condiiile de recunoatere a unei
imobilizri necorporale, costul aferent dobndirii sale, indiferent pe ce
cale, este recunoscut drept cheltuial a perioadei n care este suportat.
Problema identificrii, delimitrii, structurrii i ierarhizrii
imobilizrilor necorporale prezint o importan deosebit, att din punct
de vedere contabil, ct i din punct de vedere fiscal.
Recunoaterea iniial a unei imobilizri necorporale are loc la
costul de achiziie sau la costul de producie, n funcie de modul de
dobndire: achiziie separat sau generare intern.
Achiziia separat are loc la costul sau preul de achiziie. Acesta
este suma pe care entitatea o pltete pentru a dobndi separat o
imobilizare necorporal i reflect ateptrile privind probabilitatea ca
beneficiile economice viitoare preconizate ale imobilizrii necorporale s
revin entitii i poate fi evaluat n mod credibil.
Costul unei imobilizri necorporale achiziionat separat este
alctuit din:
costul su de achiziie;
taxele vamale de import;
taxele de achiziie nerambursabile;
orice cost direct atribuibil pregtirii activului pentru utilizarea
prevzut:
cheltuielile cu personalul determinate de aducerea
activului la starea sa de funcionare;
onorariile profesionale care decurg direct din
aducerea activului la condiia sa de funcionare;
costurile de testare a funcionrii activului n mod
corespunztor.
Dac la achiziia separat a imobilizrilor necorporale se
beneficiaz de reduceri comerciale, acestea se scad din costul lor de
achiziie.
De asemenea, nu se includ n costul de achiziie:

56
I.A.S. 38 Imobilizri necorporale, punctual 21.
308
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

costurile de introducere a unui nou produs sau serviciu (inclusiv


costurile de publicitate i activiti promoionale);
costurile de desfurare a unei activiti ntr-un loc nou sau cu o
nou clas de clieni;
costurile general-administrative i alte cheltuieli de regie.
Generarea intern are loc la costul de producie. Acesta este
suma costurilor suportate de la data la care imobilizarea necorporal
identificat a ndeplinit pentru prima oar criteriile de recunoatere ca
imobilizri necorporale i este compus din toate costurile direct
atribuibile care sunt necesare pentru crearea, producerea i pregtirea
activului pentru a fi capabil s funcioneze n maniera intenionat de
ctre conducere.
Costul de producie este alctuit din:
cheltuielile direct atribuibile cu materialele i serviciile
utilizate sau consumate pentru generarea imobilizrii
necorporale;
cheltuielile direct atribuibile cu personalul impuse de
generarea imoblizrii necorporale;
taxele de nregistrare a unui drept legal legat de generarea
imobilizrii necorporale;
amortizarea brevetelor i licenelor utilizate la generarea
imobilizrii necorporale.

Nu fac parte din costul de producie:


costurile aferente vnzrii, costurile general-administrative i alte
costuri generale de regie, cu excepia cazului n care astfel de
costuri pot fi atribuite direct procesului de pregtire a imobilizrii
pentru utilizare;
costurile cu instruirea personalului pentru utilizarea activului;
ineficienele identificate i pierderile iniiale din exploatare
suportate nainte ca imobilizarea necorporal s ating
performana proiectat;
orice cheltuial aferent unui element necorporal care a fost
iniial recunoscut drept cheltuial a perioadei anterioare
generrii imobilizrii necorporale.

309
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Pentru a stabili dac o imobilizare necorporal generat intern


respect criteriile de recunoatere - probabilitatea realizrii de beneficii
economice viitoare n folosul entitii i fiabilitatea (credibilitatea)
evalurii - procesul de generare a activului imobilizat se mparte n dou
faze:
a) faza de cercetare;
b) faza de dezvoltare.
Cercetarea este investigarea original i planificat ntreprins
n scopul ctigrii unor cunotine sau nelesuri tiinifice ori tehnice
noi. 57
Dezvoltarea este aplicarea descoperirilor din cercetare sau a
altor cunotine ntr-un plan sau un proiect care vizeaz producia de
materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau
mbuntite substanial, nainte de nceperea produciei sau utilizrii
comerciale. 58
Faza de cercetare i faza de dezvoltare au o semnificaie mai
vast dect termenii de cercetare i dezvoltare.
Dac o entitate nu poate face distincia ntre faza de cercetare i
faza de dezvoltare n procesul de generare intern a unei imobilizri
necorporale, atunci toate costurile aferente procesului se trateaz ca fiind
suportate exclusiv n faza de cercetare.
Nicio imobilizare necorporal provenit din cercetare (sau din
faza de cercetare a unui proiect intern) nu trebuie recunoscut. Costurile
acestei faze trebuie recunoscute drept cheltuial atunci cnd sunt
suportate.
n faza de cercetare a unui proiect intern de generare a unei
imobilizri necorporale, o entitate nu poate demonstra c exist o
imobilizare necorporal i c aceasta va genera beneficii economice
viitoare probabile. De aceea, aceste costuri sunt recunoscute drept
cheltuieli atunci cnd sunt suportate.
Sunt activiti de cercetare:
activitile destinate obinerii de cunotine noi;

57
IAS 38 Imobilizri necorporale, punctul 8.
58
IAS 38 Imobilizri necorporale, punctul 8.

310
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

identificarea, evaluarea i selecia final a aplicaiilor


pentru rezultatele cercetrilor sau pentru alte cunotine;
cutarea de alternative pentru materiale, instrumente,
produse, procese, sisteme sau servicii;
formularea, proiectarea, evaluarea i selecia final a
alternativelor posibile de materiale, instrumente, produse,
procese, sisteme sau servicii noi sau mbuntite.
O imobilizare necorporal provenit din dezvoltare (sau din faza
de dezvoltare a unui proiect intern) trebuie recunoscut dac, i numai
dac, o entitate poate demonstra toate elementele de mai jos:
a) fezabilitatea tehnic necesar finalizrii imobilizrii
necorporale, astfel nct aceasta s fie disponibil pentru
utilizare sau vnzare;
b) intenia sa de a finaliza imobilizarea necorporal i de a o
utiliza sau vinde;
c) capacitatea sa de a utiliza sau vinde imobilizarea
necorporal;
d) modul n care imobilizarea necorporal va genera
beneficii economice viitoare probabile. Printre altele,
entitatea poate demonstra existena unei piee pentru
producia generat de imobilizarea necorporal sau
pentru imobilizarea necorporal n sine, sau dac se
prevede folosirea ei pe plan intern, utilitatea imobilizrii
necorporale;
e) disponibilitatea unor resurse tehnice, financiare i de alt
natur adecvate pentru finalizarea dezvoltrii imobilizrii
necorporale i pentru utilizarea sau vnzarea acesteia;
f) capacitatea de a evalua fiabil (complet, neutru i fr
erori) costurile atribuibile imobilizrii necorporale n
cursul dezvoltrii sale.
n faza de dezvoltare a unui proiect intern, o entitate poate, n
anumite cazuri, s identifice o imbilizare necorporal i s demonstreze
c aceasta va genera beneficii economice viitoare probabile. Acest lucru
este posibil deoarece faza de dezvoltare a unui proiect este mai avansat
dect faza de cercetare.

311
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Cheltuielile de dezvoltare includ cheltuielile privind aplicarea


rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine, n scopul realizrii de
produse sau servicii noi sau mbuntite substanial, nainte de stabilirea
produciei de serie sau a utilizrii.
Sunt activiti de dezvoltare59 :
a) proiectarea, construcia i testarea unor prototipuri i
modele nainte de producie i utilizare;
b) proiectarea instrumentelor, abloanelor, tiparelor i
matrielor care implic o tehnologie nou;
c) proiectarea, construcia i funcionarea unei fabrici-pilot
care nu se afl pe o scar fezabil din punct de vedere
economic pentru producia comercial;
d) proiectarea, construcia i testarea unei alternative alese
pentru materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme
sau sevicii noi sau mbuntite.
Costurile generate intern care nu pot fi difereniate de costul
dezvoltrii ntreprinderii ca ntreg, nu sunt recunoscute ca imobilizri
necorporale. Astfel de costuri sunt cele cu mrcile, titlurile de publicaii,
listele de clieni i altele similare.
n funcie de natura i utilizarea similare n activitile unei
entiti, imobilizrile necorporale se grupeaz n clase 60 sau categorii. 61
Clasele de imobilizri necorporale pot include:
a) nume de mrci;
b) casete tehnice i titluri de publicaii;
c) programe informatice;
d) licene i francize;
e) drepturi de autor, brevete i alte drepturi de proprietate
industrial, drepturi de ntreinere i de exploatare;
f) reete, formule, modele, desene i prototipuri;
g) imobilizri necorporale n curs de dezvoltare.
59
IAS 38 Imobilizri necorporale punctul 59.
O.M.F.P.nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind
situaiile financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate,
Seciunea 4.4.2, pct. 168 .
60
IAS 38 Imobilizri necorporale pct.119.
61
O.M.F.P.nr. 1802/29.12.2014 , Seciunea 4.4.2, pct. 174 .

312
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Conform reglementrilor contabile romneti actuale, categoriile


de imobilizri necorporale cuprind:
Cheltuielile de constituire;
Cheltuielile de dezvoltare;
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile
i activele similare, cu excepia celor create intern de entitate;
Activele necorporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale;
Fondul comercial pozitiv;
Alte imobilizri necorporale;
Avansurile acordate furnizorilor de imobilizri necorporale.
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de
nfiinarea entitii sau dezvoltarea activitii acesteia, fiind reprezentate
de:
taxe i alte cheltuieli de nscriere i nmatriculare;
cheltuieli cu emiterea i vnzarea de aciuni i obligaiuni;
alte cheltuieli legate de nfiinarea i extinderea activitii
entitii.
Cheltuielile de constituire se amortizeaz liniar, pe o perioad de
maximum 5 ani.
n situaia n care cheltuielile de constituire nu au fost amortizate
integral, nu se admite legal nicio distribuire din profituri, dac suma
rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat nu este
cel puin egal cu suma cheltuielilor neamortizate.
Cheltuielile de dezvoltare sunt cheltuielile generate de aplicarea
rezultatelor cercetrii sau a altor cunotine ntr-un plan sau proiect ce
vizeaz producia de materiale, dispozitive, produse, procese, sisteme
sau servicii noi sau mbuntite substanial, naintea stabilirii produciei
de serie sau utilizrii.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizeaz liniar, pe o perioad de
maximum 5 ani, sau pe durata de utilizare sau pe perioada contractului,
care nu poate depi 10 ani, iar n cazul n care durata contractului su
de utilizare depete 5 ani, durata de amortizare nu poate depi 10 ani.
n situaia n care cheltuielile de dezvoltare nu au fost amortizate
integral, este interzis distribuirea profiturilor, cu excepia cazului n care

313
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

suma rezervelor disponibile pentru distribuire i a profitului reportat este


cel puin egal cu cea a cheltuielilor neamortizate.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale,
drepturile i activele similare sunt cheltuieli ocazionate de achiziionarea
sau dobndirea pe alte ci a brevetelor, licenelor, mrcilor de fabricaie
i a altor drepturi similare de proprietate industrial sau intelectual,
inclusiv valoarea acestora aduse ca aport de ctre acionari sau primite
gratuit.
Acestea se nregistreaz la imobilizri necorporale la costul de
achiziie sau la valoarea de aport sau just (valoarea de aport se
asimileaz valorii juste), dup caz, n funcie de modul de dobndire.

n mod concret:
Concesiunea reprezint dreptul de exploatare a unor bunuri sau
de exercitare a unor activiti dobndite de ctre o persoan, numit
concesionar, de la o alt persoan, numit concedent, pe o perioad
determinat de timp, n contul unei sume de bani care este amortizabil.
n cazul unui contract de concesiune a serviciilor de tip public-
privat, dreptul concesionarului de a taxa utilizatorii serviciului public se
nregistreaz la imobilizri necorporale dac sunt stabilite valoarea i
durata concesiunii.
Conform reglementrilor contabile romneti62, un acord de
concesiune a serviciilor este de tip public-privat dac:
a) concedentul controleaz sau reglementez ce servicii trebuie s
presteze concesionarul, numit operator, n cadrul infrastructurii,
cui trebuie s le presteze i la ce pre; i
b) concedentul controleaz - prin dreptul de proprietate, dreptul de
beneficiu sau n alt mod - orice interes rezidual n infrastructur
la terminarea acordului.
Brevetul de invenie reprezint dreptul exclusiv al unei persoane
de a fabrica un anumit produs sau de a utiliza un anumit produs
tehnologic, drept ce poate fi transmis spre utilizare, pe baza unui contract

62
O.F.P.F. nr. 1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, Seciunea 4.4.2.,
pct. 177, al.(2).
314
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

de cesiune, unei alte persoane pe baza plii unui pre stabilit prin
contract de licen.
Licena este dreptul dobndit al unei persoane de a utiliza, total
sau parial, un brevet de invenie realizat de un inventator, n schimbul
unei sume de bani, pe baza unui contract de cesiune sau de licen.
Marca de fabricaie (comercial) reprezint dreptul posesorului
de a folosi un simbol sau un nume nregistrat pentru identificarea unui
bun sau serviciu.
Drepturile i activele similare cuprind: know-how-ul, uzufructul,
superficia i franciza.
Know-how-ul reprezint dreptul unei persoane de a utiliza
cunotine tehnice i procedee tehnologice care nu fac obiectul unui
brevet de invenie, dar care aparin celor care le-au creat i care au facut
obiectul comercializrii.
Uzufructul reprezint dreptul dobndit de o persoan de a se
folosi pe deplin de un bun care aparine altei persoane i pe care trebuie
s l restituie la ncetarea acestui drept (contractului).
Superficia reprezint dreptul de proprietate al unei persoane
asupra unei cldiri construite sau plantaii efectuate pe terenul altei
persoane, precum i dreptul de folosin asupra acestui teren.
Franciza reprezint dreptul dobndit de ctre o entitate de a
exploata dreptul de proprietate industrial sau intelectual al altei entiti
cu renume, n schimbul unei contribuii financiare, n scopul producerii
i/sau livrrii de bunuri, ori al prestrii de servicii.
Din enunurile i descrierile de mai sus, cu privire la concesiuni,
brevete, licene, mrci comerciale, drepturi i active similare, rezult clar
faptul c aceast categorie de imobilizri necorporale se refer la drepturi
dobndite pe termen lung, pe baze juridice i cu cheltuieli ce trebuie
amortizate ntr-o anumit perioad determinat i justificat juridic.
Amortizarea acestor cheltuieli are loc pe durata de folosire a
acesor elemente, durat stabilit prin contract, dup metoda liniar.
n cazul concesiunii, dac n contractul de concesionare se
prevede plata periodic a unei redevene sau chirii i nu o valoare
amortizabil, concesiunea nu este recunoscut ca imobilizare
necorporal, iar cheltuiala cu redevena sau chiria este o cheltuial a
perioadei.
315
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Activele necorporale de explorare i evaluare a resurselor


minerale sunt cheltuieli generate de entitate n legtur cu explorarea i
evaluarea resurselor minerale, nainte ca fezabilitatea tehnic i
viablitatea comercial ale extraciei resurselor minerale s fie
demonstrate.
Pentru a demonstra dac aceste cheltuieli se recunosc ca
imobilizri necorporale, o entitate ia n considerare gradul n care
cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea resurselor minerale.
Explorarea i evaluarea resurselor minerale se refer la
prospectarea resurselor minerale, inclusiv minereuri, petrol, gaze
naturale i resurse similare neregenerative, dup ce entitatea a obinut
drepturile legale de a explora ntr-o anumit zon, precum i la
determinarea fezabilitii tehnice i a viabilitii comerciale ale extraciei
resurselor minerale.
O entitate trebuie s stabileasc o politic contabil, specificnd
ce cheltuieli sunt recunoscute drept active necorporale de explorare i
evaluare a resurselor minerale i trebuie s aplice aceast politic n mod
consecvent. Pentru a face aceast determinare, entitatea ia n considerare
gradul n care cheltuiala poate fi asociat cu descoperirea unor resurse
minerale specifice.
Iat cteva exemple de cheltuieli ce ar putea fi incluse n
categoria activelor necorporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale:
achiziionarea dreptului de a explora;
studii topografice, geologice, geochimice i geofizice;
foraje de explorare i spturi;
eantionarea;
descoperta;
activiti n legtur cu evaluarea fezabilitii tehnice i a
viabilitii comerciale ale extraciei unei resurse minerale.
Nu sunt active necorporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale cheltuielile angajate de entitate:
a) nainte de explorarea i evaluarea resurselor minerale, cum sunt
cheltuielile ce au avut loc nainte de momentul n care entitatea a
obinut dreptul legal de a explora o anumit zon;

316
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

b) dup ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnic i viabilitatea


comercial ale extraciei unei resurse minerale.
O abordare distinct o necesit costurile de descopert, adic de
ndeprtare a sterilului n cadrul mineritului la suprafa, pentru a obine
accesul la zcminte de minereu. Descoperta poate continua i n
perioada activitii de producie a minei, necesitnd costuri specifice.
n urma operaiunii de descopert din etapa de producie,
entitatea poate nregistra dou beneficii din aceast activitate:
minereu care poate fi folosit pentru a produce stocuri;
un acces mai bun la cantiti suplimentare de minereu care vor fi
exploatate n viitor.
Dac beneficiul din activitatea de descopert este realizat sub
forma stocurilor produse, costurile aferente reprezint stocuri, iar dac
beneficiul l constituie accesul mbuntit la minereu, costurile sunt
recunoscute la active necorporale dac sunt ndeplinite toate condiiile
urmtoare:
a) este probabil ca beneficiul economic viitor (accesul mai bun
la filon) asociat activitii de descopert s revin entitii;
b) entitatea poate identifica componenta filonului la care accesul
a cunoscut o mbuntire;
c) costurile aferente activitii de descopert asociate acelei
componente pot fi evaluate n mod credibil.
Activul necorporal aferent activitii de descopert poate fi
contabilizat ca element suplimentar sau ca o mbuntire a unui activ
existent.
n consecin, imobilizarea necorporal aferent activitii de
descopert, va fi contabilizat ca parte a unei imobilizri necorporale
existente, i nu ca o imobilizare necorporal de sine-stttoare.
Evaluarea iniial a imobilizrii necorporale aferent activitii de
descopert are loc la cost, acesta reprezentnd costurile suportate direct,
plus o alocare a cheltuielilor de regie direct atribuibile.
Costurile aferente operaiunilor ocazionale, dar care nu sunt
necesare pentru ca activitatea de descopert din etapa de producie s
continue conform planului, nu trebuie incluse n costurile activului
necorporal aferent activitii de descopert.

317
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Nu sunt incluse n costul activului necorporal nici despguirile


pltite celor expropiai pentru a se putea nainta cu explorarea minier.
Activele necorporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale se amortizeaz pe durata de via util corespunztoare, prin
metoda unitii de producie, cu excepia cazului n care alt metod este
mai adecvat (de exemplu, metod liniar).
Fondul comercial reprezint diferena dintre costul de achiziie
i valoarea just, la data tranzaciei, a prii din activele nete
achiziionate de ctre o entitate de la o alt entitate. De aceea, fondul
comercial se recunoate de regul la consolidare. Deci, n conturile
anuale consolidate.
Fondul comercial se poate recunoate i n situaiile financiare
anuale individuale, dar numai n cazul transferului unei pri a activelor
sau al tuturor activelor i, dup caz, i de datorii i de capitaluri proprii,
indiferent dac transferul este realizat ca urmare a cumprrii sau ca
urmare a unor operaiuni de fuziune. Pentru ca fondul comercial s fie
contabilizat distinct, transferul trebuie s fie n legtur cu o afacere,
reprezentat de un ansamblu integrat de activiti i active organizate i
administrate n scopul obinerii de profituri, nregistrrii de costuri mai
mici sau alte beneficii.
i n cazul transferului activelor i datoriilor se procedeaz la
evaluarea valorii juste a elementelor primite, n scopul determinrii
valorii individuale a acestora i recunoaterii lor n contabilitate. Nu
trebuie incluse n costul de achiziie: onorariile de intermediere,
onorariile de consiliere juridic i contabil, de evaluare i alte onorarii
profesionale sau de consultan, ct i alte cheltuieli legate de dobndirea
unei afaceri, care sunt recunoscute drept cheltuieli ale perioadei n care
sunt suportate.
Diferena dintre costul de achiziie i valoarea just, la data
tranzaciei, a prii din activele nete achiziionate de ctre o entitate de la
o alt entitate poate fi pozitiv sau negativ, n funcie de care valoarea
este mai mare. n consecin, fondul comercial poate fi:
Fond comercial pozitiv;
Fond comercial negativ.
Fondul comercial pozitiv reprezint diferena dintre valoarea la
cost de achiziie (mai mare) i valoarea just (mai mic) aferente activelor
318
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

nete achiziionate. Apare, de regul, n situaiile financiare anuale


consolidate.
Fondul comercial negativ reprezint diferena dintre valoarea
just (mai mare) i valoarea la cost de achiziie (mai mica) aferente
activelor nete achiziionate. Apar n situaiile financiare anuale
consolidate i situaiile anuale individuale.
Fondul comercial este reprezentat de:
clientel (fidelitatea i atitudinea clienilor fa de entitate,
capacitatea de atragere a noi clieni prin extinderea pieei,
numrul i calitatea clienilor etc.);
legturi comerciale (calitatea serviciilor i bunurilor achiziionate
de la furnizori, posibilitatea selectrii furnizorilor, etc);
reputaia;
vad comercial;
debuee etc.
Nu este recunoscut fond comercial generat intern deoarece nu
este o resurs identificabil (nu este separabil i nici nu decurge din
drepturi legale contractuale sau de alt natur) controlat de entitate, care
s poat fi evaluat n mod fiabil (credibil) la cost.
Fondul comercial se amortizeaz, de regul, n cadrul unei
perioade de maximum 5 ani dup metoda liniar, dar, n mod excepional,
se poate amortiza n mod sistematic ntr-o perioad de peste 5 ani, fr a
depi 10 ani.
Alte imobilizri necorporale sunt cheltuieli ocazionate de
achiziionarea de la teri sau de crearea de ctre entitate de programe
informatice pentru necesiti proprii de utilizare, precum i de reete,
formule, modele, proiecte i prototipuri.
n cazul programelor informatice achiziionate mpreun cu
licenele de utilizare, dac se poate efectua o separare ntre programul
informatic i licena de utilizare, acestea sunt contabilizate separate i, n
consecin, i amortizate separat.
Alte imobilizri necorporale se amortizeaz pe durata
prevzut pentru utilizarea lor de ctre entitatea care le deine.
Avansurile acordate pentru imobilizri necorporale reprezint
sume bneti achitate furnizorilor de imobilizri naintea termenului de
achiziie i derulrii cheltuielilor reprezentnd imobilizrile necorporale.
319
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Avansurile acordate pentru imobilizri necorporale sunt supuse


fiscalitii pe linia TVA. Deci, ele se compun din partea din preul-avans
i TVA aferent.
La ntocmirea situaiilor financiare, avansurile acordate pentru
imobilizri necorporale sunt recunoscute la (n) categoria imobilizri
necorporale.
Categoriile de imobilizri necorporale pot nregistra i deprecieri
valorice reversibile, n timp. Deci, ele sunt supuse procesului de ajustare
de valoare.
Pot fi supuse procesului de ajustare de valoare:
cheltuielile de dezvoltare;
concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile
i activele similare;
activele necorporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale;
fondul comercial;
alte imobilizri necorporale.
Imobilizrile necorporale trebuie s fac obiectul ajustrilor de
valoare, indiferent dac duratele lor de utilizare economic sunt limitate
sau nu, astfel nct acestea s fie evaluate la cea mai mic valoare
atribuibil acestora la data bilanului.
Ajustrile de valoare trebuie nregistrate n contul de profit i
pierdere.
Evaluarea la valorile minime nu poate fi continuat dac nu mai
sunt aplicabile motivele pentru care au fost constituite ajustrile
respective.
Aceast precizare nu se aplic i deprecierii fondului comercial,
ntruct deprecierea fondului comercial corecteaz direct valoarea
acestuia, conform articolului contabil:

6817 Cheltuieli de exploatare = 2071 Fondul comercial pozitiv,


privind ajustrile pentru
deprecierea fondului
comercial

fr a fi reluate ulterior la venituri.


320
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Atunci cnd pentru fondul comercial au fost constituite ajustri


pentru depreciere conform modelului de mai sus, cheltuiala cu
amortizarea aferent acestuia trebuie ajustat ulterior pentru a aloca, pe o
baz sistematic, valoarea contabil astfel rezultat pe parcursul duratei
rmase din perioada de amortizare stabilit pentru acea imobilizare
necorporal.
Ajustrile pentru deprecierea activelor necorporale de explorare
i evaluare a resurselor minerale au loc dac unul sau mai multe din
urmtoarele fapte indic aceast necesitate:
durata pentru care entitatea are dreptul de a explora o anumit
zon a expirat n decursul perioadei sau va expira n viitorul
apropiat i nu se preconizeaz rennoirea;
nu sunt prevzute n buget cheltuielile necesare pentru explorarea
n continuare i pentru evaluarea resurselor minerale n acea
zon;
explorarea i evaluarea resurselor minerale dintr-o anumit zon
nu au dus la descoperirea unor cantiti de resurse minerale
viabile din punct de vedere comercial, iar entitatea a decis s
ntrerup aceste activiti n zona respectiv;
exist suficiente date care s argumenteze c, dei este posibil o
dezvoltare n zona respectiv, este puin probabil ca valoarea
contabil a activului necorporal respectiv de explorare i evaluare
s fie complet recuperat n urma valorificrii sau vnzrii.
Motivarea unei descrieri att de largi (mai sunt i alte aspecte
care pot fi adugate) a acestor categorii de imobilizri necorporale
const tocmai n identificarea i recunoaterea riguroas a acestora, n
vederea aplicrii tratamentelor contabile revizuite n conformitate cu
noile directive europene i cu reglementrile IFRS/IAS, urmat de
aplicarea, la fel de riguroas i consecvent, a tratamentului fiscal al
acestora.

VII. 3. Contabilitatea i fiscalitatea imobilizrilor


necorporale

321
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Pentru a surprinde aspectele fiscale ale operaiunilor contabile


legate de imobilizrile necorporale, se impune abordarea contabil a
tuturor faptelor i fenomenelor care se petrec cu acestea, n ntreaga lor
structurabilitate.

VII. 3.1 Contabilitatea i fiscalitatea cheltuielilor de


constituire

Aplicaia 58.

Cu ocazia constituirii unei societi, asociatul unic al acesteia


depune la casierie suma de 650 de lei, n vederea achitrii la Registrul
Comerului a taxei de matriculare i la Monitorul Oficial a taxei de
publicare, ambele n suma de 648 lei, inclusiv TVA. Durata de
amortizare a acestor cheltuieli este de 3 ani, iar metoda de amortizare
este cea liniar. Dup nceperea activitii se restituie asociatului unic
suma depus iniial.
n contabilitate:
a) ncasarea sumei depuse la casierie de ctre asociat:
5311 Casa n lei =4551 Asociai 650 650
conturi
curente

b) Achitarea cheltuielilor de constituire:


% =5311 Casa n 648
201 Cheltuieli lei 540
de
constituire
4426 TVA 108
deductibil

c) Amortizarea, n primul an, a cheltuielilor de constituire:

322
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

6811 Cheltuieli de =2801 Amortizare 180 180


exploatare a
privind cheltuielilor
amortizarea de
imobilizrilor constituire

d) Restituirea ctre asociatul unic a sumei depuse iniial:


4551 Asociai = 5311 Casa n lei 650 650
conturi
curente

Dup nregistrarea amortizrii i n anii 2 i 3, cheltuielile de


constituire se scot din eviden:

e)
2801 Amortizarea = 201 Cheltuieli 648 648
cheltuielilor de
de constituire constituire

Aplicaia 59.

Pentru dezvoltarea sa (mrirea capitalului social), o societate pe


aciuni procedeaz la emisiunea de noi aciuni pentru care cheltuielile
de emisiune sunt de 500 de lei, plus TVA, care se achit prin virament.
Aceste cheltuieli se amortizeaz n 5 ani.

n contabilitate:
a) Primirea facturii de la imprimerie privind cheltuielile de
emisiune:

% =462 Creditori 600


201 Cheltuieli diveri 500
de
constituire
4426 TVA 100
323
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

deductibil

b) Achitarea facturii:
462 Creditori = 5121 Conturi la 600 600
diveri bnci n lei

c) Amortizarea cheltuielilor de constituire, n primul an:


6811 Cheltuieli de =2801 Amortizare 100 100
exploatare a
privind cheltuielilor
amortizarea de
imobilizrilor constituire
Dup nregistrarea amortizrii i n anii 2-5, cheltuielile de
constituire se scot din eviden:
2801 Amortizarea = 201 Cheltuieli 500 500
cheltuielilor de
de constituire constituire

Din punct de vedere fiscal:


Cheltuielile de constituire sunt supuse fiscalitii pe linia TVA;
Cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal, pe durata
stabilit de entitate, n cuantumul amortizrii fiscale. De regul,
amortizarea contabil corespunde amortizrii fiscale.
Cheltuielile de constituire nu sunt supuse ajustrilor de valoare,
neexistnd abordri fiscale din aceast perspectiv.

VII. 3.2. Contabilitatea i fiscalitatea cheltuielilor de


dezvoltare

Aplicaia 60.

324
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

La sfritul unei perioade de gestiune, o entitate nregistreaz


finalizarea unei activitii de dezvoltare generat intern, concretizat
ntr-un prototip pentru un produs, al crui cost efectiv este de 3.000 de
lei. Acesta urmeaz a fi amortizat, liniar, n 5 ani. Dup 2 ani, ns,
prototipul este vndut unei alte entiti la un pre de vnzare de 2.000 lei,
plus TVA.

n contabilitate:
a) Recepia prototipului:
203 Cheltuieli de =721 Venituri din 3.000 3.000
dezvoltare producia de
imobilizri
necorporale

b). Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare, n primul an:


6811 Cheltuieli de =2803 Amortizare 600 600
exploatare a
privind cheltuielilor
amortizarea de
imobilizrilor dezvoltare

Dup nregistrarea amortizrii i n cel de-al doilea an, are loc


vnzarea prototipului:

c)Vnzarea:
c1) Relaia cu cumptorul (facturarea prototipului):
461 Debitori = % 2.400
diveri 7583 Venituri 2.000
din
vnzarea
activelor i
alte
operaiuni
de capital
4427 TVA 400
325
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

colectat

c2) Scderea din gestiune a prototipului:


% =203 Cheltuieli 3.000
2803 Amortizare de 1.800
a dezvoltare
cheltuielilor
de
6583 dezvoltare 1.200
Cheltuieli
privind
activele
cedate i alte
operaiuni de
capital
c3 ) ncasarea facturii:
5121 Conturi la = 461 Debitori 2.400 2.400
banc n lei diveri

Aplicaia 61.

n vederea modernizrii tehnologiei de fabricaie a unui produs, o


entitate contracteaz aceast operaiune cu un institut de cercetri
tehnologice. Institutul factureaz documentaia ctre entitate la valoarea
de 4.000 de lei, plus TVA. Amortizarea cheltuielilor de achiziionare a
documentaiei are loc, liniar, n 4 ani.

n contabilitate:
a) Primirea facturii privind documentaia:

% =404 Furnizori 4.800


203 Cheltuieli de 4.000

326
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

de imobilizri
dezvoltare
4426 TVA 800
deductibil

b) Achitarea facturii:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 4.800 4.800


imobilizri bnci n lei

c) Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare n primul an:


6811 Cheltuieli de =2803 Amortizare 1.000 1.000
exploatare a
privind cheltuielilor
amortizarea de
imobilizrilor dezvoltare
Dup nregistrarea amortizrii i n anii 2-4, cheltuielile de
dezvoltare se scot din eviden:
d)

2803 Amortizarea = 203 Cheltuieli 4.000 4.000


cheltuielilor de
de dezvoltare dezvoltare

Aplicaia 62.

O entitate primete cu titlu gratuit de la stat o documentaie de


modernizare a tehnologiei de fabricaie a crei valoare este de 6.000 de
lei. Amortizarea are loc, liniar, pe o perioad de 3 ani.
n contabilitate:
a) Primirea (recepia) documentaiei:
203 Cheltuieli =475 Subvenii 6.000 6.000
de pentru
dezvoltare investiii
327
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

b) Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare n primul an:


6811 Cheltuieli de =2803 Amortizare 2.000 2.000
exploatare a
privind cheltuielilor
amortizarea de
imobilizrilor dezvoltare

c) Trecerea la venituri specifice a echivalentului amortizrii din


subvenia pentru investiii:

475 Subvenii =7584 Venituri din 2.000 2.000


pentru subvenii
investiii pentru
investiii

Dup nregistrarea amortizrii i a trecerii cotei-pri din


subvenia pentru investiii la venituri i n anii 2 i 3, are loc scoaterea
din eviden a cheltuielilor de dezvoltare:
d)
2803 Amortizarea = 203 Cheltuieli 6.000 6.000
cheltuielilor de
de dezvoltare dezvoltare

Din punct de vedere fiscal:


Cheltuielile de dezvoltare achiziionate sunt supuse fiscalitii pe
linia TVA;
Cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal, pe durata
stabilit de entitate, n cuantumul amortizrii fiscale;
Cheltuielile cu valoarea neamortizat a cheltuielilor de
dezvoltare ieite, indiferent pe ce cale, sunt deductibile fiscal;
Vnzarea de Cheltuieli de dezvoltare este supus fiscalitii pe
linia TVA;
Venituri din vnzarea Cheltuielilor de dezvoltare sunt venituri
impozabile;
Venituri din subvenii pentru investiii sunt venituri impozabile.
328
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Cheltuielile de dezvoltare sunt supuse ajustrilor de valoare,


ajustri a cror tratare contabil i fiscal va fi fcut ntr-un paragraf
distinct.
Not:
ntr-o viziune internaional i cheltuielile de dezvoltare generate
intern sunt supuse fiscalitii pe linia TVA, ntruct producia de
imobilizri necorporale pentru sine constituie o livrare pentru sine i,
deci este pasibil de TVA. Exigibilitatea i deductibilitatea TVA se
nregistreaz cu ocazia primei utilizri a imobilizrilor necorporale.
nregistrarea TVA exigibil i deductibil:

TVA deductibil = TVA colectat.

TVA poate fi deductibil 100% sau ntr-o proporie mai mic.


Partea nedeductibil se include n costul activului imobilizat:

Imobilizri necorporale = TVA deductibil.

n reglementrile contabile i fiscale romneti nu este agreat o


asemenea soluie.

VII. 3.3. Contabilitatea i fiscalitatea concesiunilor,


brevetelor, licenelor, mrcilor comerciale, drepturilor
i activelor similare

Aplicaia 63.

O entitate preia n concesiune un teren pentru o perioad de 10


ani, preul concesiunii fiind de 50.000 de lei, redevena pltindu-se anual.
( 50.000 lei : 10 ani = 5.000 lei/an).
n contabilitate:
a) Primirea concesiunii:

329
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

205 Concesiuni, =167 Alte 50.000 50.000


brevete, mprumuturi
licene, mrci i datorii
comerciale, asimilate
drepturi i
active
similare

b) Concomitent, redevena datorat se nregistreaz n debitul


unui cont n afara bilanului:

8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i 50.00 -


alte datorii asimilate 0

c) Plata redevenelor n primul an:


167 Alte = 5121 Conturi la 5.000 5.000
mprumuturi bnci n lei
i datorii
asimilate

d) Concomitent, redevena pltit se nregistreaz n creditul


contului extrabilanier:

8036 Redevene, locaii de gestiune, chirii i - 5.000


alte datorii asimilate

e) Amortizarea concesiunii n primul an:


6811 Cheltuieli de =2805 Amortizarea 5.000 5.000
exploatare concesiunilor,
privind brevetelor,
amortizarea licenelor,
imobilizrilor mrcilor
comerciale,
drepturilor i
330
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

activelor similare

Operaiunile de la punctele c) - e) au loc n fiecare din anii 2-10,


iar la expirarea contractului de concesiune are loc:

f) Scoaterea din eviden a concesiunii amortizabile:


2805 Amortizarea =205 Concesiuni, 50.000 50.000
concesiunilor, brevete,
brevetelor, licene, mrci
licenelor, comerciale,
mrcilor drepturi i
comerciale, active
drepturilor i similare
activelor
similare
Not:
Dac n contractul de concesionare nu se prevede valoarea
concesiunii, ci doar redevena anual, concesiunea nu se recunoate ca
activ imobilizat.

Aplicaia 64.

O entitate achiziioneaz un brevet n valoare de 3.000 de lei, plus


TVA. Perioada de amortizare este de 3 ani, liniar.
n contabilitate:
a) Primirea facturii:

% =404 Furnizori 3.600


205 Concesiuni, de 3.000
brevete, licene, imobilizri
mrci comerciale,
drepturi i active
similare
4426 TVAdeductibil 600
331
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

b) Plata facturii:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 3.600 3.600


imobilizri bnci n lei

c) Amortizarea brevetului n primul an:

6811 Cheltuieli de =2805 Amortizarea 1.000 1.000


exploatare concesiunilor,
privind brevetelor,
amortizarea licenelor,
imobilizrilor mrcilor
comerciale,
drepturilor i
activelor similare
Dup nregistrarea amortizrii i n anii 2 i 3, are loc scoaterea
din eviden a brevetului amortizat.

d) Scoaterea din eviden:

2805 Amortizarea =205 Concesiuni, 3.000 3.000


concesiunilor, brevete,
brevetelor, licene, mrci
licenelor, comerciale,
mrcilor drepturi i
comerciale, active
drepturilor i similare
activelor
similare

Aplicaia 65.

O entitate primete de la un acionar dreptul de utilizare gratuit a


unui brevet de invenie pe o perioad de 3 ani, n valoare de 6.000 de lei.

332
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

n contabilitate:
a) Dreptul de utilizare gratuit:

% =4753 Donaii 6.000


205 Concesiuni, pentru 6.000
brevete, investiii
licene, mrci
comerciale,
drepturi i
active
similare

b) Amortizarea n primul an:

6811 Cheltuieli de =2805 Amortizarea 2.000 2.000


exploatare concesiunilor,
privind brevetelor,
amortizarea licenelor,
imobilizrilor mrcilor
comerciale,
drepturilor i
activelor similare

c) Trecerea la venituri specifice a echivalentului amortizrii din


subvenia pentru investiii:

4753 Donaii = 7584 Venituri din 2.000 2.000


pentru subvenii
investiii pentru
investiii

Dup nregistrarea amortizrii i a trecerii cotei-pri din


subvenia pentru investiii la venituri i n anii 2 i 3, are loc:

333
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

d) Scoaterea din eviden a brevetului de investiie:

2805 Amortizarea =205 Concesiuni, 6.000 6.000


concesiunilor, brevete,
brevetelor, licene, mrci
licenelor, comerciale,
mrcilor drepturi i
comerciale, active
drepturilor i similare
activelor
similare

Aplicaia 66.

O entitate primete de la un acionar, n contul capitalului


subscris de ctre acesta, un brevet de invenie, n valoare de 4.500 de lei.
Amortizarea acestuia are loc, liniar, n 3 ani.
n contabilitate:
a) Subscrierea la aport a brevetului.

456 Decontri cu = 1011 Capital 4.500 4.500


acionarii/ subscris
asociaii nevrsat
privind
capitalul

b) Depunerea aportului:

205 Concesiuni, = 456 Decontri 4.500 4.500


brevete, cu acionarii/
licene, mrci asociaii
comerciale, privind
drepturi i capitalul

334
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

active
similare

c) Transformarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris


vrsat:

1011 Capital = 1012 Capital 4.500 4.500


subscris subscris
nevrsat vrsat

d) Amortizarea n primul an:

6811 Cheltuieli de =2805 Amortizarea 1.500 1.500


exploatare concesiunilor,
privind brevetelor,
amortizarea licenelor,
imobilizrilor mrcilor
comerciale,
drepturilor i
activelor similare

Dup nregistrarea amortizrii i n anii 2 i 3, are loc:


e) Scoaterea din eviden a brevetului de invenie:

2805 Amortizarea =205 Concesiuni, 4.500 4.500


concesiunilor, brevete,
brevetelor, licene, mrci
licenelor, comerciale,
mrcilor drepturi i
comerciale, active

335
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

drepturilor i similare
activelor
similare

Din punct de vedere fiscal:


Cheltuielile cu achiziionarea sunt supuse fiscalitii pe linia
TVA;
Cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal, pe durata
stabilit de entitate, n cuantumul amortizrii fiscale;
Cheltuielile cu valoarea neamortizat, dac exist, a concesiunilor
ieite, indiferent pe ce cale, sunt deductibile fiscal;
Veniturile din subvenii pentru investiii sunt venituri
impozabile.
Concesiunile, brevetele, licenele, mrcile comerciale, drepturile
i activele similare sunt supuse ajustrilor de valoare.

VII.3.4. Contabilitatea i fiscalitatea activelor


necorporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale

Aplicaia 67.

O entitate achiziioneaz dreptul de explorare i evaluare a


resurselor minerale ce constau n gaze naturale, n valoare de 5.000 de lei,
ce se amortizeaz dup metoda unitilor de producie ntr-o perioad de 5
ani, extracia fcndu-se egal anual pe toat perioada.
n contabilitate:
a) Primirea facturii:

% =404 Furnizori 6.000


206 Active de 5.000
necorporale imobilizri
de explorare
i evaluare a
resurselor
336
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

minerale
4426 TVA 1.000
deductibil

b) Achitarea facturii:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 6.000 6.000


imobilizri bnci n lei

c) Amortizarea dreptului de explorare n primul an:

6811 Cheltuieli de =2806 Amortizarea 1.000 1.000


exploatare activelor
privind necorporale de
amortizarea explorare i
imobilizrilor evaluare a
resureselor
minerale

Dup nregistrarea amortizrii i n anii 2-5, are loc:

d) Scoaterea din eviden a dreptului de explorare:

2806 Amortizarea =206 Active 5.000 5.000


activelor necorporale
necorporale de de explorare
explorare i i evaluare a
evaluare a resurselor
resureselor minerale
minerale

337
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Aplicaia 68.

O entitate recepioneaz, cu titlu gratuit, lucrrile de spturi i


foraje de explorare i evaluare a resurselor minerale, n valoare de 3.000
de lei, amortizndu-se ntr-o perioad de 3 ani.
n contabilitate:
a) Recepia lucrrilor:

206 Active = 4753 Donaii 3.000 3.000


necorporale de pentru
explorare i investiii
evaluare a
resurselor
minerale
b) Amortizarea n primul an:

6811 Cheltuieli de =2806 Amortizarea 1.000 1.000


exploatare activelor
privind necorporale de
amortizarea explorare i
imobilizrilor evaluare a
resureselor
minerale

c) Trecerea la venituri specifice a echivalentului amortizrii din


subvenia pentru investiii:

4753 Donaii = 7584 Venituri din 1.000 1.000


pentru subvenii
investiii pentru
investiii

Dup nregistrarea amortizrii i a trecerii cotei-pri din subvenii


pentru investiii la venituri i n anii 2 i 3, are loc:

338
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

d) Scoaterea din eviden a lucrrilor de foraj:

2806 Amortizarea =206 Active 3.000 3.000


activelor necorporale
necorporale de de explorare
explorare i i evaluare a
evaluare a resurselor
resureselor minerale
minerale

Aplicaia 69.

La sfritul perioadei de gestiune, entitatea nregistreaz


documentaia de studii geologice i geofizice generat intern, al crei
cost efectiv este de 4.000 de lei. Aceast documentaie, dup 2 ani este
vndut altei entiti, la un pre de vnzare de 2.500 de lei. Amortizarea
este liniar pe fiecare an.

n contabilitate:
a) nregistrarea documentaiei:

206 Active = 721 Venituri din 4.000 4.000


necorporale de producia de
explorare i imobilizri
evaluare a necorporale
resurselor
minerale

b) Amortizarea n primul an:

6811 Cheltuieli de =2806 Amortizarea 1.000 1.000


exploatare activelor
privind necorporale de
amortizarea explorare i
imobilizrilor evaluare a
resureselor

339
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

minerale

Dup nregistrarea amortizrii i n cel de-al doilea an, are loc:


c) Vnzarea documentaiei:
c1) Relaia cu cumprtorul ( facturarea documentaiei):

461 Debitori = % 3.000


diveri 7583 Venituri din 2.500
vnzarea
activelor i
alte
operaiuni de
capital
4427 TVA 500
colectat
c 2) Scderea din gestiune a documentaiei:

% =206 Active 4.000


2806 Amortizare necorporale 2.000
a de explorare
activelor i evaluare a
necorporale resurselor
de explorare minerale
i evaluare a
resureselor
6583 minerale 2.000
Cheltuieli
privind
activele
cedate i alte
operaiuni de
capital

c3) ncasarea facturii:


340
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

5121 Conturi la = 461 Debitori 3.000 3.000


bnci n lei diveri

Din punct de vedere fiscal:


Achiziionarea activelor necorporale de explorare i evaluare
a resurselor minerale este supus fiscalitii pe linia TVA;
Cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal, pe durata
de via util stabilit de entitate, n cuantumul amortizrii
fiscale;
Cheltuielile cu valoarea neamortizat a acestor imobilizri
necorporale ieite, indiferent pe ce cale, sunt deductibile
fiscal;
Vnzarea activelor necorporale de explorare i evaluare a
resurselor minerale este supus fiscalitii pe linia TVA;
Veniturile din vnzare sunt venituri impozabile;
Veniturile din subvenii pentru investiii sunt venituri
impozabile.
Activele necorporale de explorare i evaluare a resurselor
minerale sunt supuse ajustrilor de valoare.

VII. 3.5. Contabilitatea i fiscalitatea fondului


comercial

Aplicaia 70.

O entitate achiziioneaz o construcie nou63 n scopuri


comerciale, amplasat ntr-o zon central, pentru care:
valoarea la cost de achiziie: 260.000 de lei;
valoarea just: 250.000 de lei;
Rezult, deci, un fond comercial pozitiv de 10.000 de lei.
durata de amortizare a fondului comercial: 4 ani;

63
Legea nr.227/2015 privind Codul fiscal, art.292, al.(2), lit.f., conform cruia
construciile noi sunt scutite de TVA.
341
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

regim de amortizare: liniar.


Dup un an, mai apare n vecintatea imediat un supermarket
care diminueaz atractivitatea comercial a construciei entiti,
estimndu-se o depreciere a fondului comercial de 1.500 de lei.

n contabilitate:
a) Achiziionarea construciei (primirea facurii):

% =404 Furnizori 262.000


212 Construcii de 250.00
2071 Fond imobilizri 0
comercial
pozitiv 10.000
4426 TVA
deductibil
2.000
b) Plata facturii:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 262.00 262.00


imobilizri bnci n lei 0 0

c) Amortizarea fondului comercial n primul an:

6811 Cheltuieli de =2807 Amortizarea 2.500 2.500


exploatare fondului
privind comercial
amortizarea
imobilizrilor

d) Ajustarea valorii privind deprecierea fondului comercial,


dup un an:

6817 Cheltuieli de =2071 Fondul 1.500 1.500


exploatare comercial
privind pozitiv
ajustrile
pentru
deprecierea
342
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

fondului
comercial

n acest moment valoarea amortizabil pentru urmtorii 3 ani este


de 6.000 de lei
( 10.000 lei 2.500 lei amortizarea 1.500 lei ajustarea).

e) Amortizarea fondului comercial n anul 2:

6811 Cheltuieli de =2807 Amortizarea 2.000 2.000


exploatare fondului
privind comercial
amortizarea
imobilizrilor
Dup nregistrarea amortizrii i n anii 3 i 4, are loc:

f) Scoaterea din eviden a fondului comercial:


6807 Amortizarea =2071 Fondul 8.500 8.500
fondului comercial
comercial pozitiv

Din punct de vedere fiscal:


Achiziionarea fondului comercial este supus fiscalitii pe linia
TVA;
Cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal pe durata de
via util stabilit de entitate, n cuantumul amortizrii fiscale;
Cheltuielile de exploatare privind ajustarea fondului comercial nu
sunt deductibile fiscal ntruct nu vizeaz obinerea de venituri
impozabile.

VII.3.6. Contabilitatea i fiscalitatea altor imobilizri


necorporale

Aplicaia 71.

343
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

O entitate achiziioneaz un program informatic pentru probleme


de contabilitate, la cost de achiziie de 4.000 de lei. Durata de utilizare
economic este de 2 ani.
Dup 1 an, programul informatic este mbuntit intern,
necesitnd costuri de 1.000 de lei.
n contabilitate:
a) Achiziionarea programului informatic (primirea facturii):

% =404 Furnizori 4.800


208 Alte de 4.000
imobilizri imobilizri
necorporale
4426 TVA
deductibil 800

b) Plata facturii:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 4.800 4.800


imobilizri bnci n lei

c) Amortizarea n primul an:

6811 Cheltuieli de =2808 Amortizarea 2.000 2.000


exploatare altor imobilizri
privind necorporale
amortizarea
imobilizrilor

d) mbuntirea performanelor programului informatic:

208 Alte =721 Venituri din 1.000 1.000


imobilizri producia de
necorporale imobilizri
necorporale

n acest moment, valoarea amortizabil este de 3.000 de lei


(2000 lei valoare rmas de amortizat + 1.000 lei cheltuieli de
modernizare).
e) Amortizarea n cel de-al doilea an:
344
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

6811 Cheltuieli de =2808 Amortizarea 3.000 3.000


exploatare altor imobilizri
privind necorporale
amortizarea
imobilizrilor

f) Scoaterea din eviden a programului informatic:

2808 Amortizarea =208 Alte 5.000 5.000


altor imobilizri
imobilizri necorporale
necorporale

Aplicaia 72.

O entitate primete cu titlu gratuit un program informatic n


valoare de 6.000 de lei. Amortizarea are loc, liniar, pe o perioad de 3
ani. Dup un an de utilizare, programul informatic este vndut la un pre
de 5.000 de lei.
n contabilitate:
a) Primirea programului informatic:

208 Alte =4753 Donaii pentru 6.000 6.000


imobilizri investiii
necorporale

b) Amortizarea n primul an:

6811 Cheltuieli de =2808 Amortizarea 2.000 2.000


exploatare altor imobilizri
privind necorporale
amortizarea
imobilizrilor

c) Trecerea la venituri specifice a echivalentului amortizrii din


subvenia pentru investiii:

345
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

4753 Donaii = 7584 Venituri din 2.000 2.000


pentru subvenii
investiii pentru
investiii

d) Vnzarea programului informatic:

d1) Relaia cu cumprtorul (facturarea):

461 Debitori = % 6.000


diveri 7583 Venituri din 5.000
vnzarea
activelor i
alte
operaiuni de
capital
4427 TVA 1.000
colectat

d2) Scoaterea din eviden a programului informatic:

% =208 Alte 6.000


2808 Amortizare imobilizri 2.000
a necorporale
altor
imobilizri
6583 necorporale 4.000
Cheltuieli
privind
activele
cedate i alte
operaiuni de
capital

346
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

d3) ncasarea facturii:

5121 Conturi la =461 Debitori 6.000 6.000


bnci n lei diveri

e) Trecerea la venituri specifice a echivalentului amortizrii din


subvenia pentru investiii (cte 2.000 lei/ an, n anii 2 i 3):

4753 Donaii =7584 Venituri din 2.000 2.000


pentru subvenii pentru
investiii investiii

Aplicaia 73.

O entitate primete de la un acionar, n contul capitalului


subscris de ctre acesta, un program informatic n valoare de 3.000 de
lei. Amortizarea acestuia are loc, liniar, n 2 ani.
n contabilitate:
a) Subscrierea la aport a programului informatic:

456 Decontri cu =1011 Capital 3.000 3.000


asociaii/acionarii subscris
privind capitalul nevrsat

b) Depunerea aportului:

208 Alte =456 Decontri cu 3.000 3.000


imobilizri asociaii/acionarii
necorporale privind capitalul

c) Transformarea capitalului subscris nevrsat n capital subscris


vrsat:

1011 Capital = 1012 Capital 3.000 3.000


subscris subscris
nevrsat vrsat

347
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

d) Amortizarea n primul an:

6811 Cheltuieli de =2808 Amortizarea 1.500 1.500


exploatare altor imobilizri
privind necorporale
amortizarea
imobilizrilor

Dup amortizarea i n cel de-al doilea an, are loc:


e) Scoaterea din eviden a programului informatic:

2808 Amortizarea = 208 Alte 3.000 3.000


altor imobilizri
imobilizri necorporale
necorporale

Din punct de vedere fiscal:


Achiziionarea altor imobilizri necorporale este supus
fiscalitii pe linia TVA;
Cheltuielile cu amortizarea sunt deductibile fiscal, pe durata de
via util stabilit de entitate, n cuantumul amortizrii fiscale;
Cheltuielile cu valoarea neamortizat a altor imobilizri
necorporale scoase din eviden sunt deductibile fiscal pe durata
rmas de amortizat;
Vnzarea de alte imobilizri necorporale este supus fiscalitii
pe linia TVA;
Veniturile din vnzarea altor imobilizri necorporale sunt venituri
impozabile;
Veniturile din subvenii pentru investiii sunt venituri impozabile.

VII.3.7. Contabilitatea ajustrilor privind deprecierea


imobilizrilor necorporale

Aplicaia 74.

348
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

La o entitate, la sfritul exerciiului N, cu ocazia inventarierii se


constat deprecierea unei imobilizri necorporale (exclusiv, fondul
comercial) de 2.000 de lei, preul de nregistrare fiind de 6.000 de lei.
La sfritul exerciiului N+1, deprecierea este de 1.500 de lei i
nu de 2000 de lei, ca n anul precedent.
n exerciiul N+2, imobilizarea necorporal depreciat se vinde,
la un pre de 4.500 de lei.
n contabilitate:
a) Ajustarea pentru deprecierea valorii, la sfritul exerciiului N:

6813 Cheltuieli de =290 Ajustri pentru 2.000 2.000


exploatare deprecierea
privind imobilizrilor
ajustrile necorporale
pentru
deprecierea
imobilizrilor

b) Diminuarea ajustrii pentru deprecierea valorii, la sfritul


exerciiului N+1:

290 Ajustri = 7813 Venituri din 500 500


pentru ajustri pentru
deprecierea deprecierea
imobilizrilor imobilizrilor
necorporale

c) Vnzarea imobilizrii necorporale n exerciiul N+2:

c1) Relaia cu cumprtorul (facturarea):

461 Debitori = % 5.400


diveri 7583 Venituri din 4.500
vnzarea
activelor i
alte
operaiuni de
capital
349
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

4427 TVA 900


colectat

c2) Scoaterea din eviden a imobilizrii necorporale:

% =20_ Imobilizri 6.00


6583 Cheltuieli necorporale Valoarea 0
privind neamortizat
activele
cedate i alte
operaiuni de
capital
280 Amortizari Amortizarea
privind nregistrat
imobilizrile
necorporale

c3) Anularea ajustrii pentru deprecierea valorii rmase fr


obiect:

290 Ajustri = 7813 Venituri din 1.500 1.500


pentru ajustri pentru
deprecierea deprecierea
imobilizrilor imobilizrilor
necorporale

c4) ncasarea facturii.

5121 Conturi la =461 Debitori 5.400 5.400


bnci n lei diveri

Din punct de vedere fiscal:


Cheltuielile privind ajustrile sunt nedeductibile fiscal deoarece
nu vizeaz obinerea de venituri;

350
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Cheltuielile cu valoarea neamortizat a imobilizrilor necorporale


scoase din eviden sunt deductibile fiscal pe durata de
amortizare;
Veniturile din vnzarea imobilizrilor necorporale sunt venituri
impozabile;
Vnzarea de imobilizri necorporale sunt supuse fiscalitii pe
linia TVA;
Veniturile din ajustri pentru deprecierea imobilizrilor
necorporale nu sunt impozabile, ntruct nu sunt obinute din
activitatea-scop a entitii.

VII.3.8. Contabilitatea i fiscalitatea avansurilor


acordate pentru imobilizri necorporale

Aplicaia 75.

n vederea modernizrii tehnologiei de fabricaie a unui produs,


entitatea contracteaz cu un institut de cercetri, acest proiect cunoscnd:
Valoarea proiectului: 6.000 de lei (inclusiv TVA);
Avans solicitat de institut: 2.400 lei;
n contabilitate:
I . Avansul este stornat n factura final:

1). Primirea facturii de avans de 2.400 de lei:

% =404 Furnizori 2.400


4094 Avansuri de 2.000
acordate imobilizri
pentri
imobilizri
4426 necorporale 400
TVA
deductibil

2). Plata facturii de avans:

351
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 2.400 2.400


imobilizri bnci n lei

3). Primirea facturii finale i recepia documentaiei:

% =404 Furnizori 6.000


203 Cheltuieli de 5.000
de imobilizri
dezvoltare
4426 TVA
deductibil 1.000

4). Regularizarea avansului acordat anterior, conform facturi


finale de stornare:

404 Furnizori de = % 2.400


imobilizri 4094 Avansuri 2.000
acordate
pentri
imobilizri
necorporale
4426 TVA 400
deductibil

sau

% =4094 Avansuri 2.000


404 Furnizori de acordate 2.400
imobilizri pentru
4426 TVA 400
imobilizri
deductibil necorporale

5). Plata facturii finale (6.000 lei 2.400 lei = 3.600 lei):

352
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 3.600 3.600


imobilizri bnci n lei

II. Avansul este stornat ntr-o factur separat de factura final:


1). Primirea facturii de avans de 2.400 de lei:

% =404 Furnizori 2.400


4094 Avansuri de 2.000
acordate imobilizri
pentru
imobilizri
4426 necorporale 400
TVA
deductibil

2). Plata facturii de avans:

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 2.400 2.400


imobilizri bnci n lei

3). Primirea facturii finale i recepia documentaiei:

% =404 Furnizori 6.000


203 Cheltuieli de 5.000
de imobilizri
dezvoltare
4426 TVA
deductibil 1.000

353
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

4). Regularizarea avansului acordat, pe baza facturii de stornare:

% =404 Furnizori 2.400


4094 Avansuri de 2.000
acordate imobilizri
pentru
imobilizri
400
4426 necorporale
TVA
deductibil

5). Plata facturii finale ( 6.000 lei 2.400 lei = 3.600 lei):

404 Furnizori de = 5121 Conturi la 3.600 3.600


imobilizri bnci n lei

Din punct de vedere fiscal:


acordarea avansurilor pentru imobilizri necorporale este supus
fiscalitii pe linia TVA;
achiziionarea de imobilizri necorporale este supus fiscalitii
pe linia TVA.

354
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

CAPITOLUL VIII
CONTABILITATEA I FISCALITATEA
IMOBILIZRILOR FINANCIARE

VIII.1. Consideraii preliminare cu privire la imobilizrile


financiare

n mod evident, activitatea economic, indiferent de amploarea i


natura ei, se desfoar la nivelul unor forme organizatorico-juridice,
denumite entiti economice.
Conform principiului gestionar, fiecare entitate dispune de o
avere pe care i-o administreaz i folosete pentru realizarea propriilor
obiective. n consecin, contabilitatea surprinde fiecare micare i
transformare a elementelor de avere.
Dezvoltarea economic n rile industrializate a dus la apariia i
expansiunea unor entiti puternice, entiti care domin piaa i
depesc, prin cmpul lor de aciune, frontierele rilor lor de origine.
Suntem, aadar, n faa internaionalizrii entitilor.
Pe de alt parte, existena i dezvoltarea pieei financiare au
permis cumprarea de ctre diverse entiti a titlurilor de valoare
tranzacionate, fapt ce le-a asigurat acestora o anumit influen sau un
anumit control asupra entitilor emitente i a facut s se dezvolte o
modalitate specific de gestiune a acestor titluri. i acest lucru se
realizeaz, att, la nivel naional, ct i la nivel internaional.
Politica fiecrei entiti de cretere i concentrare a produciei, ca
atitudine natural de a deveni ct mai performant i ct mai puin
vulnerabil n lupta de concuren, o face s procedeze la achiziia de
titluri de valoare sau la plasarea mijloacelor financiare disponibile pe
termen lung n activitatea altor entiti economice. n acest sens, entitatea

355
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

procedeaz, fie la o concentrare de natur vertical prin care sunt


integrate toate etapele (fazele) ciclului de producie i de distribuie ale
unui produs sau categorii de produse , fie la o concentrare de natur
orizontal prin care sunt integrate diverse activiti similare sau
complementare.
Ct privete fenomenul de cretere, exist dou mijloace
principale:
cretere intern prin crearea de entiti specializate, cu
structur juridic independente sau nu;
cretere extern prin achiziii de entiti, prin luarea
acestora sub control sau prin stabilirea de legturi cu alte
entiti.
Aa au aprut grupurile de entiti ca rezultat al expansiunii
economice.
n zilele noastre, grupurile de entiti (societi) reprezint o
realitate la fel de important ca i entitatea (societatea), ca atare.
Formate n jurul unei entiti care le asigur coordonarea,
grupurile reunesc entiti independente din punct de vedere juridic, dar
legate strns ntre ele prin participaii i relaii contractuale.
Constituirea de grupuri de entiti a cuprins o gam larg de
sectoare de activitate. Mai mult, vrful economiilor dezvoltate este
constituit din marile grupuri industriale, comerciale, bancare sau, mai
nou, formate dintr-o structur compozit. Adesea ele sunt cotate la burs.
Dei, n cazurile cele mai frecvente, grupurile cuprind entiti
mari, totui structura de grup este adoptat i de entiti mici i mijlocii.
Un grup reprezint ansamblul constituit din entitatea-mam i
filialele sale, fiecare avnd personalitate juridic proprie, dar cu un
centru unic de decizie, numit lider de grup. Grupul, dei formeaz o
entitate economic, nu are personalitate juridic.
Entitatea-mam are una sau mai multe filiale. n principiu, o
entitate-mam posed mai mult de 50% din capitalul entitii-filial,
capital n care nu sunt cuprinse aciunile cu dividend prioritar, fr drept
de vot. Astfel, ea deine majoritatea absolut n adunrile generale
ordinare i n organele de conducere ale filialei, exercitnd, prin aceasta,
un control exclusiv asupra politicilor pivind finanarea i exploatarea
filialei, pentru a obine beneficii din activitatea ei.
356
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Filiala este o entitate controlat de o entitate- mam, mpreun cu


care formeaz un grup.
Poate exista i situaia unei filiale comune a dou entiti-mam.
n acest caz, controlul este comun al celor dou entiti-mam numai
dac ntre cele dou exist un acord contractual de control. Aceasta
nseamn c cele dou entiti-mam dein n mod egal, dar substanial,
capitalul filialei comune, numrul celorlali deintori de capital fiind
nesemnificativ.
Controlul comun reprezint controlul protejat asupra unei
entiti, convenit prin contract, care exist numai atunci cnd deciziile
legate de activitile relevante necesit consimmntul unanim al
prilor care dein controlul comun .64
Acest tip de control mai poate fi denumit i control conjunctiv
sau concomitent.
Dac o entitate deine, direct sau indirect, cel puin 20% din
drepturile de vot ale entitii n care a investit, fr a se afla n situaia
controlului exclusiv sau a controlului comun, se presupune c aceasta
exercit o influen semnificativ sau notabil.
Existena influenei semnificative exercitate de o entitate este, de
obicei, reflectat prin unul sau mai multe dintre urmtoarele moduri:
a) reprezentarea n consiliul de administraie sau n organul de
conducere echivalent al entitii n care s-a investit;
b) participarea la procesul de elaborare a politicilor, inclusiv
participarea la luarea deciziilor cu privire la dividende i alte
distribuiri;
c) tranzacii semnificative ntre entitate i entitatea n care
aceasta a investit;
d) interschimbarea personalului de conducere;
e) furnizarea de informaii tehnice eseniale. 65

64
O.M.F.P. nr.1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, Seciunea 8.7.,
pct.523,al. (3).
65
O.M.F.P. nr.1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, Seciunea 8.9,
pct. 529.
357
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Sintetiznd i completnd:
Controlul exclusiv se manifest n cazul filialelor;
Controlul comun se manifest n cazul asocierii n
participaie;
Influena semnificativ se manifest n cazul entitilor
asociate.
Entitatea care a investit pe termen lung n activitatea altor entiti,
cu scopul obinerii de beneficii din activitatea acestora i de a exercita
un control i/sau o influen semnificativ asupra politicilor de finanare
i exploatare a activitii acestora, dispune de imobilizri financiare.

VIII. 2. Definirea, caracteristicile, structura i evaluarea


imobilizrilor financiare

Imobilizrile financiare reprezint sume plasate, pe termen lung,


de ctre o entitate economic n capitalul altor entiti economice cu
scopul obinerii de ctiguri variabile i fixe sub form de dividende
i/sau dobnzi i al exercitrii controlului sau influenei semnificative
asupra activitii acestora, precum i sume acordate sub form de
mprumuturi pe termen lung entitilor afiliate, asociate sau asociate n
participaie, ct i sume depuse la teri sub form de garanii, depozite i
cauiuni pentru o perioad mai mare de un an.
De aceea, imobilizrile financiare se mai numesc i investiii
financiare pe termen lung.
Imobilizrile financiare prezint urmtoarele caracteristici 66:
nu au structur material;
reprezint sume bneti imobilizate pe termen lung n afara entitii;
genereaz venituri financiare sub forma dividendelor, dobnzilor etc.;
nu se amortizeaz pentru c nu sufer deprecieri ireversibile;
pot fi supuse unor deprecieri temporale, reversibile, pentru care se
constituie ajustri pentru pierderea de valoare.
66
Pntea, I.P., Badea Gh., Contabilitatea financiar, Deva, Editura Intelcredo, 2014,
pg.97.
358
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Imobilizrile financiare se structureaz n: 67


Aciuni deinute la entiti afiliate;
Aciuni deinute la entiti asociate;
Aciuni deinute la entiti controlate n comun;
Titluri puse n echivalen;
Alte titluri imobilizate;
Certificate verzi amnate;
Creane imobilizate.
Aciunile deinute la entitile afiliate reprezint drepturi sub
form de aciuni i/ sau alte titluri cu venit variabil deinute, pe termen
lung, de ctre o entitate n capitalul altei entiti, n scopul obinerii de
venituri i a exercitrii unui control sau a unei influene semnificative
asupra acesteia.
Controlul este dat de puterea de a conduce politicile privind
finanarea i exploatarea filialei, astfel nct s se obin avantaje din
activitile sale de ctre entitatea-mam.
De altfel, controlul semnific verificare (n neles francez) sau
putere/ stpnire (n neles britanic).
Cele dou entiti entitatea-mam i entitatea-filial formeaz
un grup, iar entitatea-mam 68 ndeplinete una din urmtoarele condiii:
a) deine majoritatea drepturilor de vot ale acionarilor sau
asociailor ntr-o alt entitate, denumit filal;
b) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a numi
sau revoca majoritatea membrilor organelor de administraie,
conducere sau supraveghere ale acelei filiale;
c) este acionar sau asociat al unei filiale i are dreptul de a exercita
o influen dominant asupra acelei filiale, n temeiul unui
contract ncheiat cu entitatea n cauz sau al unei clauze din actul
constitutiv sau statut, dac legislaia aplicabil filialei permite
astfel de contracte sau clauze;

67
O.M.F.P. nr.1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, Capitolul 14,
pct.594.
68
O.M.F.P. nr.1802/2014 pentru aprobarea Reglementrilor contabile privind situaiile
financiare anuale individuale i situaiile financiare anuale consolidate, Seciunea 8.2.,
pct.494, al.(1).
359
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

d) este acionar sau asociat al unei entiti i majoritatea membrilor


organelor de administraie, conducere sau de supraveghere ale
entitii n cauz (filial) care au ndeplinit aceste funcii n cursul
exerciiului financiar, n cursul exerciiului financiar precedent i
pn n momentul ntocmirii situaiilor financiare anuale
consolidate, au fost numii doar ca rezultat al exercitrii
drepturilor sale de vot;
e) este acionar sau asociat al unei entiti i deine singur controlul
asupra majoritii drepturilor de vot ale acionarilor sau
asociailor acelei entiti (filial), ca urmare a unui acord ncheiat
cu ali acionari sau asociai ai acelei filiale.
Aciunile deinute la entitile asociate reprezint drepturi sub
form de interese de participare deinute de ctre o entitate n capitalul
altei entiti cu care se afl n asociere, n scopul obinerii de venituri
financiare i al exercitrii unei influene semnifcative asupra activitii
entitii asociate.
Influena semnificativ const n participarea entitii ce a investit
la luarea deciziilor privind politicile financiare i de exploatare ale
entitii n care s-a investit, fr a exercita un control asupra politicilor
respective. Aceasta presupune ca entitatea investitoare s dein minim
20% din drepturile de vot ale entitii n care s-a investit.
Aciunile deinute la entitile controlate n comun reprezint
drepturi sub form de interese de participare deinute de ctre o entitate
n capitalul altei entiti controlate prin asociere n participaie, n scopul
deinerii de venituri financiare i al exercitrii unui control comun asupra
activitii acelei entiti.
Titlurile puse n echivalen reprezint titlurile de participare ale
entitilor n asociere sau n asociere n participaie puse n echivalen
cu ocazia consolidrii situaiilor financiare anuale. Deci, acestea apar
doar n situaiile financiare anuale consolidate i constau n echivalarea
valorii de achiziie a intereselor de participare deinute de o entitate
investitoare n capitalul altei entiti, cu valoarea capitalului propriu al
emitentului ce revine entitii investitoare.
Alte titluri imobilizate reprezint titluri de valoare deinute de
ctre o entitate n capitalul altei entiti, pe o perioad ndelungat, cu
scopul obinerii de venituri financiare sub form de dividende, entitate cu
360
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

care investitorul nu este nici n afiliere, nici n asociere n participaie i


nici n asociere.
O participare de pn la 10% din capitalul altei societi
reprezint o influen nesemnificativ, iar o participare ntre 10% pn la
20 % din capitalul altei entiti, reprezint o investiie strategic.
Certificatele verzi amnate reprezint certifcatele verzi a cror
tranzacionare este amnat, potrivit legii.
Productorii i furnizorii de energie electric din surse
regenerabile beneficiaz anual de un numr de certificate verzi emise de
operatorul de transport i sistem.
Creana aferent certificatelor verzi se evalueaz n funcie de
numrul de certificate verzi de primit i preul de tranzacionare de la
data stabilirii acestui drept, publicat de operatorul pieei de energie
electric. Data stabilirii acestui drept o constituie ultima zi din luna
respectiv, dac nu exist alte elemente certe prin care s se poat stabili
data dreptului respectiv.
Contravaloarea certificatelor verzi a cror tranzacionare este
amnat se contabilizeaz la data constatrii dreptului de a le primi, la
valoarea determinat n funcie de numrul de certificate verzi i preul
de tranzacionare al acestora, publicat de operatorul pieei de energie
electric.
Creanele imobilizate reprezint drepturi pe termen lung sub
forma mprumuturilor acordate pe termen lung entitilor afiliate,
asociate sau asociate n participaie, a creanelor aferente contractelor de
leasing financiar, a sumelor depuse la teri sub form de garanii,
depozite i cauiuni, precum i a obligaiunilor achiziionate i deinute
pe o perioad mai mare de un an, ct i dobnzile aferente tuturor acestor
creane.
Imobilizrile financiare sunt recunoscute ca active, n general, la
costul de achiziie sau la valoarea determinat prin contractul de
dobndire a acestora.
Certificatele verzi amnate se evalueaz la valoarea de
tranzacionare. Creanele imobilizate sunt evaluate la valoarea nominal,
care reprezint suma de lichiditi de ncasat de la debitori.
n bilan, imobilizrile financiare se prezint la valoarea de
intrare, mai puin ajustrile cumulate pentru pierderea de valoare.
361
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

VIII.3. Contabilitatea i fiscalitatea imobilizrilor financiare

VIII.3.1. Contabilitatea i fiscalitatea aciunilor


deinute la entitile afiliate

Aplicaia 76.

O entitate-mam achiziioneaz de la o filial a sa 10.000 de


aciuni, la un cost unitar de 2,00 lei/aciune. Simultan cu achiziionarea,
entitatea achit 3.000 de lei n numerar i 10.000 de lei prin virament
bancar. Diferena rmne de achitat pe parcurs. Tranzacionarea fiind
intermediat de o entitate de valori imobiliare, entitatea-mam are de
pltit i un comision ctre aceasta de 1% din valoarea tranzaciei.
Dividendele cuvenite pentru primul an de la filial sunt de 4.000 de lei.
Dup un an, entitatea mam vinde 20% din aciuni la preul de 2,50
lei/aciune, ncasarea fcndu-se ulterior.
n contabilitate:
a) Achiziionarea titlurilor:

261 Aciuni = % 20.000


deinute la 5121 Conturi la 10.000
entitile bnci n lei
afiliate 5311 Casa n lei 3.000
2691 Vrsminte 7.000
de efectuat
privind
aciunile
deinute la
entitile
afiliate

b) Obligaia de plat a comisionului:

362
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

% =401 Furnizori 240


622 Cheltuieli 200
cu
comisioanele
i onorariile
4426 40
TVA
deductibil

c) Plata aciunilor de achitat i a comisionului:


% =5121 Conturii la 7.240
2691 Vrsminte bnci n lei 7.000
de efectuat
privind
aciunile
deinute la
entitile
401 afiliate 240
Furnizori

d) ncasarea dividendelor:

5121 Conturi la = 7611 Venituri din 4.000 4.000


bnci n lei aciuni
deinute la
entitile
afiliate

e) Vnzarea aciunilor:
e1) Relaia cu cumprtorul:
461 Debitori = 7641 Venituri din 5.000 5.000
diveri imobilizri
financiare
cedate

e2) Scoaterea din eviden a aciunilor vndute (cedarea):

363
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

6641 Cheltuieli = 261 Aciuni 4.000 4.000


privind deinute la
imobilizrile entitile
financiare afiliate
cedate

e3) ncasarea contravalorii aciunilor vndute:


5121 Conturi la = 461 Debitori 5.000 5.000
bnci n lei diveri

Din punct de vedere fiscal:


Tranzacionarea aciunilor nu este supus fiscalitii pe linia
TVA;
Comisionul de tranzacionare cuvenit entitii imobiliare este
supus fiscalitii pe linia TVA;
Dividendele sunt impozabile fiscal la nivelul entitii pltitoare,
prin aplicarea cotei de impozit specific anului respectiv asupra
dividendului brut. Deci, la entitatea-mam;
Veniturile din aciuni deinute la entitile afiliate, sunt venituri
neimpozabile;
Veniturile din cedarea imobilizrilor financiare sunt impozabile;
Cheltuielile privind cedarea imobilizrilor financiare sunt
impozabile.

VIII. 3.2. Contabilitatea i fiscalitatea aciunilor


deinute la entitile asociate

Aplicaia 77.

O entitate depune sub form de interese de participare, la


capitalul altei entiti, cu care se afl n asociere, o instalaie de lucru
pentru care: valoarea de nregistrare de 5.000 de lei, amortizarea

364
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

cumulat de 3.000 de lei, valoarea de aport de 2.500 de lei. n primul an,


entitatea beneficiaz de un dividend de 1.000 de lei.
n contabilitate:
a) Scoaterea din eviden a instalaiei i nregistrarea intereselor de
participare:

% =2131 Echipamente 5.000


2813 Amortizare tehnologice 3.000
a instalaiilor
i
mijloacelor
262 de transport 2.000
Aciuni
deinute la
entitile
asociate

b) Diferena dintre valoarea de aport i valoarea neamortizat a


instalaiei de lucru:
262 Aciuni = 768 Alte 500 500
deinute la venituri
entiti financiare
asociate

c) ncasarea dividendelor:
5121 Conturi la = 7612 Venituri din 1.000 1.000
bnci n lei aciuni
deinute la
entiti
asociate

Din punct de vedere fiscal:


Diferena dintre valoarea de participaie i valoarea neamortizat
este impozabil fiscal;
Veniturile din aciuni deinute la entitile asociate nu sunt
impozabile ntruct ele sunt dividende primite care au fost deja

365
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

impozitate la entitatea asociat, conform prevederilor fiscale n


vigoare.

VIII.3.3. Contabilitatea i fiscalitatea aciunilor


deinute la entiti controlate n comun

Aplicaia 78.

O entitate achiziioneaz de la alt entitate, cu care se afl n


asociere n participaie, un numr de 5.000 de aciuni, la un cost de 2,50
lei pe aciune. Simultan cu achiziionarea, entitatea achit 2.000 de lei n
numerar i 5.000 de lei prin virament bancar, urmnd ca ulterior s
achite, tot prin virament bancar, diferena de 5.500 de lei.
Tranzacionarea este intermediat de o entitate de valori imobiliare, care
beneficiaz de un comision de 1% din valoarea tranzaciei, comision ce
se achit n numerar. Pentru primul an, dividendul cuvenit entitii este
de 2.000 de lei.

n contabilitate:
a) Achiziionarea titlurilor:

263 Aciuni = % 12.500


deinute la 5121 Conturi la 5.000
entitile bnci n lei
controlate n 5311 Casa n lei 2.000
comun 2693 Vrsminte 5.500
de efectuat
privind
aciunile
deinute la
entitile
controlate n
comun
b) Plata comisionului:

366
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

622 Cheltuieli cu = 5311 Casa n lei 125 125


comisioanele
i onorariile

c) TVA aferent comisionului:


4426 TVA = 401 Furnizori 25 25
deductibil

d) Plata TVA:
401 Furnizori = 5121 Conturi la 25 25
bnci n lei

e) Plata vrsmintelor de efectuat:


2693 Vrsminte = 5121 Conturi la 5.500 5.500
de efectuat bnci n lei
privind
aciunile
deinute la
entitile
controlate n
comun

f) ncasarea dividendelor:
5121 Conturi la = 7613 Venituri din 2.000 2.000
bnci n lei aciuni
deinute la
entiti
controlate n
comun

Sau
f1) Dividendul de ncasat:

367
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

453 Decontri cu = 7613 Venituri din 2.000 2.000


entitile aciuni
asociate i deinute la
entitile entiti
controlate n controlate n
comun comun

f2) ncasarea creanei:


5121 Conturi la = 453 Decontri 2.000 2.000
bnci n lei cu entitile
asociate i
entitile
controlate n
comun

Din punct de vedere fiscal:


Achiziionarea titlurilor de valoare nu este supus fiscalitii pe
linia TVA;
Comisionul de tranzacionare este supus fiscalitii pe linia TVA;
Dividendele primite nu sunt impozabile fiscal ntruct au fost
impozitate la pltitorul de dividende. n consecin:
Veniturile din aciuni deinute la entiti controlate n comun nu
sunt impozabile.

VIII. 3.4. Contabilitatea i fiscalitatea titlurilor puse n


echivalen

368
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Aplicaia 79.

O entitate deine 40% din capitalul altei entiti cu care se afl n


asociere.
Situaia, pe partea de capitaluri, a entitii asociate se prezint
astfel:
Capital social (CS) 100.000 de lei;
Rezerve (R) 20.000 de lei;
Profit (P) 10.000 de lei;

n vederea ntocmirii situaiilor (conturilor) consolidate se


procedeaz la punerea n echivalen a titlurilor de participare, rezultnd:

40% x 100.000 de lei CS = 40.000 de lei Titluri de participare;


40% x 20.000 de lei R = 8.000 de lei Rezerv consolidat;
40% x 10.000 de lei P = 4.000 de lei Cota-parte din rezultat pus
n echivalen
Total titluri puse n echivalen = 52.000 de lei.

n contabilitatea entitii consolidante (investitoare):

264 Titluri puse = % 52.000


n 262 Aciuni 40.000
echivalen deinute la
entiti
asociate
1068 Alte 8.000
rezerve
768 Alte
venituri
financiare 4.000
Not: Dac entitatea consolidat prin punere n echivalen ar fi
nregistrat pierdere ( 5.000 de lei, de exemplu), atunci:

369
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

264 Titluri puse = % 48.000


n 262 Aciuni 40.000
echivalen deinute la
entiti
asociate
1068 Alte 8.000
rezerve

Respectiv:
668 Alte = 264 Titluri puse 2.000 2.000
cheltuieli n
financiare echivalen

Din punct de vedere fiscal:


Cheltuielile financiare sunt deductibile fiscal;
Veniturile financiare sunt impozabile,
ambele fiind generate de scopul obinerii de profit.

VIII. 3.5. Contabilitatea i fiscalitatea altor titluri


imobilizate

Aplicaia 80.

O entitate achiziioneaz de la o alt entitate 2.500 de aciuni la


un cost unitar de 2,00 lei/aciune, achitnd, simultan, prin virament 40%,
urmnd ca 60% din valoare s o achite ulterior.
Totodat, depune ca aport la aceeai entitate un mijloc de
transport, pentru care:
Valoarea de nregistrare: 10.000 de lei;
Amortizarea cumulat: 4.000 de lei;
Valoarea de aport: 7.000 de lei
i o instalaie, pentru care:
Valoarea de nregistrare: 5.000 de lei;
Amortizarea cumulat: 2.000 de lei;

370
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

Valoarea de aport: 2.500 de lei.


Dividendul cuvenit pentru primul an este de 3.500 de lei.

Dup un an, entitatea vinde aciunile la preul de 2,50 lei/aciune,


ncasarea fcndu-se ulterior.
De menionat faptul c toate cele aporturi, luate mpreun
reprezint 15% din capitalul entitii n care se investete.

n contabilitate:
a) Achiziionarea titlurilor:

265 Alte titluri = % 5.000


imobilizate 5121 Conturi la 2.000
bnci n lei
2695 Vrsminte 3.000
de efectuat
pentru alte
imobilizri
financiare

b) Scoaterea din eviden a mijlocului de transport:


% = 2133 Mijloace de 10.000
2813 Amortizarea transport 4.000
instalaiilor i
mijloacelor de
transport
265 Alte titluri 6.000
imobilizate

c) Diferena dintre valoarea de aport i valoarea neamortizat,


pozitiv:
265 Alte titluri = 768 Alte venituri 1.000 1.000
371
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

imobilizate financiare

sau
265 Alte titluri = 1068 Alte 1.000 1.000
imobilizate rezerve

d) Scoaterea din eviden a instalaiei:


% = 2131 Echipamente 5.000
2813 Amortizarea tehnologice 2.000
instalaiilor i
mijloacelor de
transport
265 Alte titluri 2.500
imobilizate
6583 Cheltuieli 500
privind
activele cedate
i alte
operaiuni de
capital

sau
% = 2131 Echipamente 5.000
2813 Amortizarea tehnologice 2.000
instalaiilor i
mijloacelor de
transport
265 Alte titluri 2.500
imobilizate
1068 Alte rezerve 500
e) Plata aciunilor de achitat:
2695 Vrsminte = 5121 Conturi la 3.000 3.000
de efectuat bnci n lei
pentru alte
372
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

imobilizri
financiare

f) ncasarea dividendelor:
5121 Conturi la = 7615 Venituri din 3.500 3.500
bnci n lei alte
imobilizri
financiare

g) Vnzarea aciunilor:
1) Relaia cu cumprtorul:
461 Debitori = 7641 Venituri din 6.250 6.250
diveri imobilizri
financiare
cedate

2) Scoaterea din eviden a aciunilor vndute (cedate):


6641 Cheltuieli = 265 Alte titluri 5.000 5.000
privind imobilizate
imobilizrile
financiare
cedate

3) ncasarea contravalorii aciunilor vndute:


5121 Conturi la = 461 Debitori 6.250 6.250
bnci n lei diveri

Din punct de vedere fiscal:


Tranzacionarea aciunilor nu este supus fiscalitii pe linia
TVA;
Alte venituri financiare sunt impozabile;

373
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Veniturile din alte imobilizri financiare (din dividende) nu sunt


impozabile;
Veniturile din imobilizrile financiare cedate sunt impozabile;
Cheltuielile privind activele cedate i alte operaiuni de capital
sunt deductibile fiscal;
Cheltuielile privind imobilizrile financiare cedate sunt
deductibile fiscal.

VIII. 3.6 Contabilitatea i fiscalitatea certifcatelor verzi


amnate

Aplicaia 81.

O entitate productoare de energie din surse regenerabile


beneficiaz de la operatorul de transport de certificate verzi, cunoscnd:
dreptul de a primi certificate verzi acceptate la tranzacionare, la
preul de 20.000 lei;
dreptul de a primi certificate verzi cu tranzacionare amnat, la
preul de 15.000 lei.
Ulterior, entitatea primete certificatele verzi acceptate iniial la
tranzacionare, la preul de 22.000 de lei.
n cursul exerciiului, 60% din certificatele verzi amnate sunt
acceptate la tranzacionare.
La sfritul exerciiului, certificatele verzi amnate la
tranzacionare sufer o pierdere de valoare de 1.000 lei.

n contabilitate:
a) Dreptul de a primi certificate verzi acceptate la
tranzacionare:

445 Subvenii = 7411 Venituri din 20.000 20.000


subvenii de
exploatare
aferente
cifrei de
374
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

afaceri

b) Dreptul de a primi certificate verzi cu tranzacionare amnat:

266 Certificate = 472 Venituri 15.000 15.000


verzi nregistrate
amnate n avans

c) Primirea certificatelor verzi acceptate la tranzacionare:

507 Certificate = % 22.000


verzi primite 445 Subvenii 20.000
768 Alte 2.000
venituri
financiare

d) Primirea certificatelor verzi cu tranzacionare amnat iniial,


dar acceptate acum la tranzacionare ( n proporie de 60%);

507 Certificate = 266 Certificate 9.000 9.000


verzi primite verzi
amnate

e) Transferul veniturilor nregistrate n avans n venituri ale


perioadei, proporional cu valoarea certificatelor verzi amnate acceptate
la tranzacionare:

472 Venituri = 7411 Venituri din 9.000 9.000


nregistrate n subvenii de
avans exploatare
aferente
cifrei de

375
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

afaceri

f) Ajustarea pentru pierderea de valoare a certificatelor verzi


amnate, la sfritul exerciiului:

472 Venituri = 266 Certificate 1.000 1.000


nregistrate n verzi amnate
avans

Din punct de vedere fiscal:


Veniturile din subvenii de exploatare afrente cifrei de afaceri
sunt impozabile.
Alte venituri financiare sunt venituri impozabile.

VIII.3.7. Contabilitatea i fiscalitatea creanelor


imobilizate

Aplicaia 82.

O entitate acord unei filiale a sa un mprumut pe o perioad de 2


ani, n valoare de 25.000 de lei, cu o rat anual a dobnzii de 12%.
mprumutul se restituie n dou trane anuale egale i anume la sfritul
fiecruia din cei doi ani, cnd are loc i ncasarea dobnzii. Dobnda din
primul an ns se ncaseaz la nceputul celui de-al doilea an.
n contabilitate:
a) Acordarea mprumutului:

2671 Sume de = 5121 Conturi la 25.000 25.000


ncasat de la bnci n lei
entitile
afiliate

b) Dobnda cuvenit n primul an:


376
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

2672 Dobnda = 766 Venituri din 3.000 3.000


aferent dobnzi
sumelor de
ncasat de la
entitile
afiliate

c) ncasarea primei rate, la sfritul primului an:

5121 Conturi la = 2671 Sume de 12.500 12.500


bnci n lei ncasat de la
entitile
afiliate

d) ncasarea dobnzii la nceputul anului al doilea:

5121 Conturi la = 2672 Dobnda 3.000 3.000


bnci n lei aferent
sumelor de
ncasat de la
entitile
afiliate

e) ncasarea creditului acordat scadenelor i a dobnzii n cel


de-al doilea an:

5121 Conturi la = % 14.000


bnci n lei 2671 Sume de 12.500
ncasat de la
entitile
afiliate
766 Venituri din 1.500
dobnzi

377
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

Din punct de vedere fiscal:


Acordarea de mprumuturi nu este supus fiscalitii pe linia
TVA;
Veniturile din dobnzi sunt venituri impozabile.

Aplicaia 83.

O entitate acord unei tere persoane un mprumut de 15.000 de


lei pe o perioad de 2 ani, cu o dobnd anual de 12%. mprumutul se
restituie n dou trane anuale egale i anume la sfritul fiecrui an,
cnd are loc i ncasarea dobnzii. n al doilea an, ns, entitatea ter
intr n faliment, nemaiavnd posibilitatea recuperrii creditului i
ncasrii dobnzii.

n contabilitate:
a) Acordarea mprumutului:

2675 mprumuturi = 5121 Conturi la 15.000 15.000


acordate pe bnci n lei
termen lung

b) ncasarea primei rate i a dobnzii aferente primului an:

5121 Conturi la = % 9.300


bnci n lei 2675 mprumuturi 7.500
acordate pe
termen lung
766 Venituri din
dobnzi 1.800

c) Dobnda cuvenit pentru cel de-al doilea an:


378
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

2676 Dobnda = 766 Venituri din 900 900


aferent dobnzi
mprumuturilor
acordate pe
termen lung

d) Includerea la pierderi a ratei nerecuperate i a dobnzii


aferente:

663 Pierderi din = % 8.400


creane legate 2675 mprumuturi 7.500
de participaii acordate pe
termen lung
2676 Dobnda 900
aferent
mprumuturilor
acordate pe
termen lung

Din punct de vedere fiscal:


Acordarea de mprumuturi nu este supus fiscalitii pe linia
TVA;
Veniturile din dobnzi sunt impozabile;
Cheltuielile privind pierderile din creane legate de participaii
sunt deductibile fiscal.

Aplicaia 84.

O entitate acord unui furnizor de utiliti pe termen lung o


garanie n sum de 3.000 de lei. Dup ctva timp, furnizorul restituie o
parte din garanie i anume n sum de 1.500 lei.

n contabilitate:
a) Acordarea garaniei:

379
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

2678 Alte creane = 5121 Conturi la 3.000 3.000


imobilizate bnci n lei

b) Primirea unei pri din garanie:

5121 Conturi la = 2678 Alte creane 1.500 1.500


bnci n lei imobilizate

Din punct de vedere fiscal:


Acordarea de garanii nu este supus fiscalitii pe linia TVA
ntruct nu are loc de avans;
Acordarea de garanii nu este purttoare de dobnzi.

Aplicaia 85.

O entitate de leasing pred n leasing financiar un autoturism,


cunoscnd:
valoarea, la pre de nregistrare, a autoturismului: 50.000 lei;
durata normal de funconare: 5 ani;
durata contractului de leasing: 4 ani;
avans ncasat 10.000 lei;
rata anual a dobnzii: 10%;
ncasarea ratelor de leasing: semestrial ( 8 rate);
preul de vnzare la expirarea contractului de leasing: valoarea
rezidual.
Sintetiznd calculele:
avansul: 10.000 de lei;
valoarea rezidual: 50.000 lei/ 5 ani = 10.000 de lei;
rata de capital: (50.000 lei 10.000 lei avans 10.000 lei valoare
rezidual) / 8 rate = 3.750 de lei;
rata de leasing: rata de capital + dobnd;
TVA aferent: rata de leasing x 20%;
dobnda anual:

380
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

di = (BCi x 10%) / 2;

acestea se prezint n tabelul nr.14:

Tabelul nr. 14 Situaia creanelor, pe rate:

Specificaie Rata de Dobnda Rata de TVA Total de


capital leasing 20% plat
Avans 10.000 - 10.000.0 2.000 12.000,0
Rata 1 3.750 2.000,0 5.750,0 1.150 6.900,0
Rata 2 3.750 1.812,5 5.562,5 1.112,5 6.675,0
Rata 3 3.750 1.625,0 5.375,0 1.075 6.450,0
Rata 4 3.750 1.437,5 5.187,5 1.037,5 6.225,0
Rata 5 3.750 1.250,0 5.000,0 1.000 6.000,0
Rata 6 3.750 1,062,5 4.812,5 962,5 5.775,0
Rata 7 3.750 875,0 4.625,0 925 5.550,0
Rata 8 3.750 687,5 4.437,5 887,5 5.325,0
Valoarea 10.000 - 10.000,0 2.000 12.000,0
rezidual
Total 50.000 10.750 60.750,0 12.150 72.900,0

Di = Bci x 10% : 2;

8
Bci = Vi Av - Rc
i 1
i 1 , n care:

Bci - baza de calcul al dobnzii n anul i;


Av avansul acordat;
Rci rata de capital aferent anului i.

n contabilitatea societii de leasing:


a) predarea autoturismului:

381
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

2678 Alte =2133 Mijloace de 50.00 50.000


creane transport 0
imobilizate

b) emiterea facturii privind avansul de ncasat de la locatar:

4111 Clieni = % 12.00


2678 Alte creane 0 10.000
imobilizate
4427 TVA 2.000
colectat

c) ncasarea avansului:

5121 Conturi la =4111 Clieni 12.00 12.000


bnci n lei 0

d) evidenierea extrabilanier a ratelor de leasing de ncasat:


40.750 de lei:

D 8039 Alte valori n afara bilanului 40.750

e) n primul an de contract de leasing:


e1) facturarea ratei nr.1:
4111 Clieni = % 6.900
2678 Alte creane 3.750
imobilizate
766 Venituri din 2.000
dobnzi
4427 TVA colectat 1.150

e2) ncasarea facturii privind rata nr.1:

382
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

5121 Conturi la =4111 Clieni 6.900 6.900


bnci n lei

e3) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.750 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 5.750

e4) facturarea ratei nr.2:

4111 Clieni = % 6.675,


2678 Alte creane 0 3.750,0
imobilizate
766 Venituri din 1.812,5
dobnzi
4427 TVA colectat 1.112,5

e5)ncasarea facturii privind rata nr. 2:

5121 Conturi la =4111 Clieni 6.675 6,675


bnci n lei

e6 ) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.562,5 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 5.562,5

f) n al doilea an de contract de leasing:


f1) facturarea ratei nr.3:

4111 Clieni = % 6.450


2678 Alte creane 3.750
imobilizate
766 Venituri din 1.625
383
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

dobnzi
4427 TVA colectat 1.075

f2) ncasarea facturii privind rata nr.3:

5121 Conturi la =4111 Clieni 6.450 6.450


bnci n lei

f3) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.375 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 5.375

f4) facturarea ratei nr.4:

4111 Clieni = % 6.225,


2678 Alte creane 0 3.750,0
imobilizate
766 Venituri din 1.437,5
dobnzi
4427 TVA colectat 1.037,5

f5) ncasarea facturii privind rata nr.4:

5121 Conturi la =4111 Clieni 6.225 6.225


bnci n lei

f6) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.187,5 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 5.187,5

g) n al treilea an de contract de leasing:


g1) facturarea ratei nr.5:

384
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

4111 Clieni = % 6.000


2678 Alte creane 3.750
imobilizate
766 Venituri din 1.250
dobnzi
4427 TVA colectat 1.000

g2) ncasarea facturii privind rata nr.5:

5121 Conturi la =4111 Clieni 6.000 6.000


bnci n lei

g3) diminuarea creanei din contul 8039 de 5.000 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 5.000

g4) facturarea ratei nr. 6:

4111 Clieni = % 5.775,


2678 Alte creane 0 3.750,0
imobilizate
766 Venituri din 1.062,5
dobnzi
4427 TVA colectat 962,5

g5) ncasarea facturii privind rata nr.6:

5121 Conturi la =4111 Clieni 5.775 5,775


bnci n lei

385
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

g6) diminuarea creanei din contul 8039 de 4.812,5 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 4.812,5

h) n al patrulea an de contract de leasing:


h1) facturarea ratei nr.7:

4111 Clieni = % 5.550


2678 Alte creane 3.750
imobilizate
766 Venituri din 875
dobnzi
4427 TVA colectat 925

h2) ncasarea facturii privind rata nr.7:

5121 Conturi la =4111 Clieni 5.550 5.550


bnci n lei

h3) diminuarea creanei din contul 8039 de 4.625 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 4.625

h4) facturarea ratei nr.8:

4111 Clieni = % 5.325,


2678 Alte creane 0 3.750,0
imobilizate
766 Venituri din 687,5
dobnzi
4427 TVA colectat 887,5

h5) ncasarea facturii privind rata nr.8:

386
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

5121 Conturi la =4111 Clieni 5.325 5.325


bnci n lei

h6) diminuarea creanei din contul 8039 de 4.437,5 de lei:

C 8039 Alte valori n afara bilanului 4.437,5

i) La expirarea contractului de leasing:


i1) facturarea valorii reziduale plus TVA:

461 Debitori = % 12.000


diveri 2678 Alte creane 10.000
imobilizate
4427 TVA colectat
2.000

i2) ncasarea facturii privind valoarea rezidual:

5121 Conturi la =461 Debitori 12.00 12.000


bnci n lei diveri 0

Urmrind fluxul nregistrrilor, la societatea de leasing, se


observ gradul de conectare a contabilitii la fiscalitate.
Din punct de vedere fiscal:
predarea imobilizrilor corporale, la valoarea de ieire, nu
comport TVA colectat, dar avansul ncasat, fiecare rat ncasat
i valoarea rezidual ncasat comport i TVA colectat;
se calculeaz, conform clauzelor contractuale, i se ncaseaz
dobnd care comport i ea TVA colectat; veniturile din
dobnzi sunt impozabile fiscal.

387
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

VIII.3.8. Contabilitatea i fiscalitatea ajustrilor


privind pierderea de valoare a imobilizrilor financiare

Aplicaia 86.

O entitate-mam achiziioneaz de la o filial a sa 10.000 de


aciuni la preul de 2,00 lei bucata. Simultan cu achiziionarea, entitatea
achit 3.000 de lei n numerar i 10.000 de lei prin virament, urmnd ca
diferena s o achite pe parcurs.
Tranzacionarea este intermediat de o entitate de valori
imobiliare, pentru care se percepe un comision de 1% din valoarea
tranzaciei. Dividendele cuvenite pentru primul an de la filial sunt de
4.000 de lei.
Dup un an se constat c a sczut cotaia aciunilor la 1.90 lei
bucata, iar divdendele cuvenite se reduc la suma de 3.800 de lei.
La sfritul anului urmtor cotaia a sczut la 1,80 lei bucata, iar
dividendele cuvenite se reduc i ele a 3.750 de lei, urmnd s fie ncasate
n anul urmtor.
n acest moment entitatea decide s vnd 1.000 de aciuni la un
pre de 1,80 lei bucata.

n contabilitate:
a) Achiziionarea titlurilor de valoare:

261 Aciuni = % 20.000


deinute la 5121 Conturi la bnci 10.000
entiti n lei
afiliate 5311 Casa n lei 3.000
2691 Vrsminte de 7.000
efectuat privind
aciunile
deinute la
entitile
afiliate

388
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

b) Obligaia de a plti comisionul:

% =401 Furnizori 240


622 Cheltuieli 200
cu
comisioanele
i onorariile
4426 TVA 40
deductibil

c) Plata aciunilor de achitat i a comisionului:

% =5121 Conturi la 7.240


2691 Vrsminte bnci n lei 7.000
de efectuat
privind
aciunile
deinute la
entitile
afiliate
401 Furnizori 240

d) ncasarea dividendelor la sfritul primului an:

5121 Conturi la =7611 Venituri din 4.000 4.000


bnci n lei aciuni deinute
la entitile
afiliate

e) Pierderea de valoare a aciunilor la sfritul primului an:

389
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

6863 Cheltuieli =2961 Ajustri pentru 1.000 1.000


financiare pierderea de
privind valoare a
ajustrile aciunilor la
pentru entitile
pierderea de afiliate
valoare a
imobilizrilor
financiare

f) ncasarea dividendelor la sfritul anului al doilea:

5121 Conturi la =7611 Venituri din 3.800 3.800


bnci n lei aciuni deinute
la entiti
afiliate

g) Majorarea ajustrii pentru pierderea de valoare a aciunilor la


sfritul anului al doilea:

6863 Cheltuieli =2961 Ajustri pentru 1.000 1.000


financiare pierderea de
privind valoare a
ajustrile aciunilor
pentru deinute la
pierderea de entitile
valoare a afiliate
imobilizrilor
financiare

h) Dreptul de a ncasa dividende n anul al treilea:

461 Debitori =7611 Venituri din 3.750 3.750


diveri aciuni deinute
la entiti
afiliate

390
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

i) Vnzarea unor aciuni:


i1) Relaia cu cumprtorul:

461 Debitori =7641 Venituri din 1.800 1.800


diveri imobilizri
financiare
cedate

i2) Scoaterea din eviden a aciunilor vndute (cedarea):

6641 Cheltuieli =261 Aciuni 2.000 2.000


privind deinute la
imobilizrile entitile
financiare afiliate
cedate
i3) ncasarea contravalorii aciunilor vndute:

5121 Conturi la =461 Debitori 1.800 1.800


bnci n lei diveri

i4) Anularea ajustrii pentru pierderea de valoare, aferent


aciunilor vndute:

2961 Ajustri =7863 Venituri 200 200


pentru financiare din
pierderea de ajustri pentru
valoare a pierderea de
aciunilor valoare a
deinute la imobilizrilor
entitile financiare
afiliate

j) ncasarea dividendelor aferente anului al treilea, la nceputul


anului al patrulea:

391
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

5121 Conturi la =461 Debitori 3.750 3.750


bnci n lei diveri

Din punct de vedere fiscal:


Tranzacionarea aciunilor nu este supus fiscalitii pe linia
TVA;
Comisionul de tranzacionare cuvenit entitii imobiliare este
supus fiscalitii pe linia TVA;
Veniturile din dividende nu sunt impozabile ntruct a fost
impozitat la filial;
Veniturile din cedarea imobilizrilor financiare sunt
impozabile;
Cheltuielile privind cedarea imobilizrilor financiare sunt
deductibile;
Veniturile din ajustri pentru pierderea de valoare a
imobilizrilor financiare nu sunt impozabile;
Cheltuielile financiare privind ajustrile pentru pierderea de
valoare a imobilizrilor financiare sunt nedeductibile.

Not: ntr-o manier similar se abordeaz toate categoriile de


ajustri privind pierderea de valoare a celorlalte categorii de imobilizri
financiare, mai puin ajustrile aferente pierderii de valoarea a
Certificatelor verzi amnate, pentru care se aplic un regim special
(exemplificarea a fost fcut la paragraful VIII.3.6. Contabilitatea i
fiscalitatea certificatelor verzi amnate)
Desigur, modelrile contabile privind imobilizrile financiare pot
fi extinse, ns tratamentele aplicate sunt cele mai semnificative i sunt n
msur s surprind, prin fluxul nregistrrilor contabile, aspectele
fiscale ale operaiunilor economico-financiare.

************

392
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

BIBLIOGRAFIE

1. BALTE, N., Contabilitate financiar, Sibiu:


Ciuhureanu,A.T., Editura Universitii Lucian Blaga ,
Sibiu, 2014.
2 BISTRICEANU, G. i Finanele agenilor economici,
colab. Bucureti: Editura Didactic i
Pedagogic, 1995.
3 DOBROT, N (coord.) Dicionar de economie, Bucureti:
Editura Economic, 1999.
4. FELEAG, L., Contabilitate financiar. O abordare
Feleag, N., european i internaional, vol.2,
Bucureti: Editura Economic, 2007.
5. FELEAG, N., Contabilitate aprofundat, Bucureti:
Editura Economic, 1996.
6 MOCANU, M., Contabilitatea fiscal aprofundat a
imobilizrilor corporale, Iai: Editura
TipoMoldova, 2014.
7 PARASCHIVESCU,M.D. Contabilitate financiar aprofundat,
i colab., Iai: Editura Tehnopress, 2011.
8. PNTEA, I.P., Contabilitate financiar, Deva:
Bodea, G., Editura Intelcredo, 2011.
393
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

9. RISTEA, M., Contabilitate financiar, Bucureti:


Dumitru,C-G., Editura Mrgritar, 2003.
10. RISTEA, M., i colab. Ghid pentru nelegerea i aplicarea
Standardelor Internaionale de
Contabilitate IAS 36 Deprecierea
activelor, Bucureti: Editura
CECCAR, 2004.
11 RISTEA, M., i colab. Contabilitatea societilor comerciale,
vol 1, Bucureti: Editura Universitar,
2009.
12. TABR, N., Sisteme contabile comparate, Iai:
Editura TipoMoldova, 2014.
13. VCREL, I.(coord.) Finane publice, ediia a V-a,
Bucureti: Editura Didactic i
Pedagogic, 2006.

1. ***, Legea contabilitii nr.82/1991, actualizat i republicat n


Monitorul Oficial al Romniei, Partea I, nr. 902 din
11.12.2014, prin O.U.G. nr.79/2014.
2. ***. Legea nr.15 din 24 martie 1994 privind amortizarea
capitalului imobilizat n active corporale i necorporale,
republicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.242 din 31
mai 1999, cu modificrile i completrile ulterioare.
3. ***, Legea nr.227/08.09.2015 privind Codul fiscal, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei nr.688 din 10.09.2015.
4. ***, Ordonana de urgen a Guvernului nr. 37/2011 pentru
modificarea i completarea Legii contabilitii nr.82/1991 i
pentru modificarea altor acte normative incidente, publicat
n Monitorul Oficial al Romniei nr.285 din 22 aprilie 2011.
5. ***, Ordonana de urgen a Guvernului nr.34 din 11 aprilie
2009 cu privire la rectificarea bugetar pe anul 2009 i
reglementarea unor msuri financiar-fiscale, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei nr. 249 din 14 aprilie 2009,
cu modificrile i completrile ulterioare.
6. ***, Ordonana Guvernului nr.51 din 28 augusat 1997 privind
operaiunile de leasing i societile de leasing, republicat
n Monitorul Oficial al Romniei nr.9 din 12 ianuarie 2000,
cu modificrile i completrilor ulterioare.
7. ***, Hotrrea Guvernului nr.909 din 29 decembrie 1997 pentru
aprobarea Normelor metodologice de aplicare a Legii nr.15
394
Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate Mihai Mocanu

din 24 martie 1994 privind amortizarea capitalului


imobilizat n active corporale i necorporale, modificat i
completat prin Ordonana Guvernului nr. 54 din 28 august
1997, publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr. 4 din 8
ianuarie 1998.
8. ***, Hotrrea Guvernului nr.214 din 25 martie 1999 privind
activitile de natur economic pentru care se calculeaz
amortizarea mijloacelor fixe, publicate n Monitorul
Oficial al Romniei nr.133 din 31 martie 1999.
9. ***, Hotrrea Guvernului nr.568 din 3 iulie 2000 pentru
modificarea i completarea Normelor metodologice de
aplicare a Legii nr.15 din 24 martie 1994 privind
amortizarea capitalului imobilizat n active corporale i
necorporale, cu modificrile ulterioare, aprobate prin
Hotrrea Guvernului nr.909 din 29 decembrie 1997,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.333 din 18
iulie 2000.
12. ***, Hotrrea Guvernului nr.2.139 din 30 noiembrie 2004
pentru aprobarea Catalogului privind clasificarea i
duratele normale de funcionare a mijloacelor fixe,
publicat n Monitorul Oficial al Romniei nr.46 din 13
ianuarie 2005, cu modificrile ulterioare.
13. ***, Hotrrea Guvernului nr. 105 din 18 februarie 2009 privind
abrogarea Hotrrii Guvernului nr.831 din 2 decembrie
1997 pentru aprobarea modelelor formularelor comune
privind activitatea financiar i contabil i a normelor
metodologice privind ntocmirea i utilizarea acestora,
publicat n Monitorul Oficial nr.105 din 20 februarie 2009.
14. ***, Hotrrea Guvernului nr. 276 din 21mai 2013 privind
stabilirea valorii de intrare a mijloacelor fixe, publicat n
Monitorul Oficial al Romniei nr 313 din 30 mai 2013.
15. ***, O.M.F.P. nr.1802 din 29.12.2014 pentru aprobarea
Reglementrilor contabile privind situaiile financiare
anuale individuale i situaiile financiare anuale
consolidate, publicat n Monitorul Oficial al Romniei
nr.963/ 30.12.2014, Partea I.
16. ***, IASB, Standardele Internaionale de Raportare Financiar
(IFRS). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2015, traducere
CECCAR, Editura CECCAR, Bucureti, 2015.

395
Mihai Mocanu Contabilitatea i fiscalitatea activelor imobilizate

396

S-ar putea să vă placă și