Ate Si Control de Gestiune, 2010, ABBYY

Corpul Experţilor Contabili şi
Contabililor Autorizaţi din România
INSTITUTUL NAŢIONAL DE DEZVOLTARE

PROFESIONALĂ CONTINUĂ A MEMBRILOR
CONTABILITATE SI
CONTROL DE GESTIUNE
Suport de curs standard

pentru cursurile desfăşurate în cadrul
Programului Naţional de Dezvoltare
Profesională Continuă
Editura CECCAR, Bucureşti, 2010

Editor: Editura CECCAR
Intrarea Pielari nr. l, sector 4, Bucureşti
Tel.: 021/330.88.69 / 70 / 71
Fax: 021/330.88.88
E-mail: edituraceccar@yahoo.com
www.ceccar.ro
Redactor: Mădălina Neculai
Tehnoredactor: Francisc Alexandru Vasile
Tipărit: Tipografia EVEREST

Tel.: 021/433.07.01 / 02 / 03
Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

CORPUL EXPERŢILOR CONTABILI ŞI CONTABILILOR
AUTORIZAŢI DIN ROMÂNIA (Bucureşti)
Contabilitate şi control de gestiune : suport de curs
standard pentru cursurile desfăşurate în cadrul Programului
Naţional de Dezvoltare Profesională Continuă / Corpul
Experţilor Contabili şi Contabililor Autorizaţi din România.
-Bucureşti: Editura CECCAR, 2010
Bibliogr.
ISBN 978-973-8414-85-3
Cuprins
Tematica privind cursul de

Contabilitate şi control de gestiune..........................................5
Introducere..............................................................................11
Modulul 1. Fundamentele contabilităţii şi
controlului de gestiune...................................................13
Partea L Contabilitate de gestiune.........................................21
Modulul 2. Comportamentul costurilor...........................23

Modulul 3. Costurile totale şi direcţiile aplicative..........42
Modulul 4. Abordări specifice costurilor indirecte.........54
Modulul 5. Costurile standard, sistemele costurilor
variabile şi costurile produselor simultane.......................67
Partea a Il-a. Control de gestiune..........................................87
Modulul 6. Utilizarea costurilor pentru

luarea deciziilor.............................................................89
Modulul 7. Utilizarea costurilor pentru
influenţarea comportamentelor.....................................117
Modulul 8. Planificare şi control.................................133
Modulul 9. Managementul performanţei......................170
Bibliografie............................................................................195
T E M A T IC A
PRIVINDCURSUL
D E C O N TA B ILITA TE
SI CO N TRO LD E
GESTIUNE
(53 ORE)
INTRODUCERE (2 ore)
Modulul l (2 ore) - Fundamentele contabilităţii şi
controlului de gestiune:
Volumul
Structura de timp
1. Introducere în contabilitatea şi controlul de gestiune loră
2. Etica profesională 1 oră
PARTEA I. CONTABILITATE DE GESTIUNE (20 ore)

Modulul 2 (4 ore) - Comportamentul costurilor:
Volumul
Structura de timp
1. Comportamentul costurilor: loră
Relaţia Cost - Volum (CV)
2. Comportamentul costurilor: Relaţia loră
Cost - Volum - Profit (CVP)
3. Studiu de caz 2 ore
Modulul 3 (6 ore) - Costurile totale şi direcţiile aplicative:
Volumul
Structura de timp
1. Costuri pentru analiză şi decizii. Elemente şi 3 ore
clasificări
2. Structuri privind clasificarea costurilor. Sistemul de 1 oră
marje
Modulul 4 (5 ore) - Abordări specifice costurilor indirecte:
Volumul
Structura de timp
1. Abordări generale 1 oră
2. Costurile indirecte şi metoda ABC 2 ore
3. Imputarea raţională a cheltuielilor de structură 2 ore
Modulul 5 (5 ore) - Costurile standard, sistemele costurilor

variabile şi costurile produselor simultane:
Volumul
Structura de timp
1. Costurile standard, sistemele costurilor variabile şi 2 ore
costurile produselor simultane
2. Sistemul Contabil Autonom (SCA) 1 oră
3. Studii de caz 2 ore
PARTEA A II-A. CONTROL DE GESTIUNE (28 ore)

Modulul 6 (7 ore) - Utilizarea costurilor pentru luarea deci-
ziilor:
Volumul
Structura de timp
1. Procesul de luare a deciziilor 1 oră
2. Relaţia cost - preţ 2 ore
3. Decizii referitoare la gestiunea activităţilor şi 3 ore
alocarea resurselor
4. Studii de caz 1 oră
Modulul 7 (4 ore) - Utilizarea costurilor pentru influenţarea
comportamentelor:
Volumul
Structura de timp
1. Analiza abaterilor de la costul standard 2 ore
2. Preţurile de cesiune internă 2 ore
Modulul 8 (11 ore) - Planificare şi control:
Volumul
Structura de timp
1. Obiectivele bugetarii, sisteme bugetare, metode şi 2 ore
tehnici de bugetare
2. Bugete funcţionale şi situaţii financiare previzionale 6 ore
3. Utilizarea bugetelor pentru planificare şi control 1 oră
Modulul 9 (6 ore) - Managementul performanţei:
Volumul
Structura de timp
1. Managementul performanţei şi contextul organizaţional 1 oră
2. Indicatori şi baze de comparaţie 2 ore
3. Modele de management al performanţei 2 ore
Modulul 10 (3 ore) - Test

INTRODUCERE
(2 ORE)
MODULUL l Fundamentele contabilităţii şi
(2 ORE) controlului de gestiune
Obiectivele modulului
După ce veţi parcurge acest modul, veţi putea:
• să definiţi contabilitatea şi controlul de gestiune şi să expli
caţi relaţia acestora cu contabilitatea financiară şi cu funcţia
de management în organizaţii;
• să explicaţi responsabilităţile în materie de etică ale profe
sionistului contabil.
Structura modulului
Volumul
Structura de timp
1. Introducere în contabilitatea şi controlul de gestiune 1 oră
2. Etica profesională 1 oră
• Curs interactiv
1. Cursanţii trebuie să primească suportul de curs cu
minimum două săptămâni înaintea stagiului de formare
permanentă.
2. Dezbateri privind rolul contabilităţii de gestiune versus
contabilitatea financiar ă.
3. Dezbateri privind relaţia dintre contabilitatea şi controlul
de gestiune şi funcţia de management în organizaţii.
13
1. INTRODUCERE ÎN CONTABILITATEA ŞI
CONTROLUL DE GESTIUNE
Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a infor-

maţiilor, care descrie evenimente cuantificate în unităţi monetare.
Contabilitatea este un sistem de organizare, codificare şi transmitere
a informaţiilor descriptive.
Comunicarea informaţiilor prin limbajul contabil porneşte de
la ideea alocării resurselor în vederea atingerii unui scop sau
obiectiv, în sfera largă a resurselor incluzându-se atât mijloacele
financiare şi tehnice, cât şi resursele umane. Resursele sunt
administrate de către un gestionar care decide atât alocarea, cât şi
utilizarea lor şi care are nevoie de informaţii privind consecinţele
alocării resurselor în vederea optimizării raportului resurse
consumate - rezultate obţinute. Informaţiile vizează şi nevoia de
comparare a alocării reale cu ceaprevizionată, a consecinţelor reale
cu cele previzionale. Sursa unor astfel de informaţii este conta-
bilitatea în ansamblul ei (Caraiani şi Dumitrana, 2008).
DEFINIŢII/CONCEPTE Argumentaţi!
Contabilitatea financiară trebuie să asigure
înregistrarea cronologică şi sistematică, prelucrarea,
publicarea şi păstrarea informaţiilor cu privire la
poziţia financiară, performanţa financiară şi fluxurile
de trezorerie, atât pentru cerinţele interne ale
acestora, cât şi în relaţiile cu investitorii prezenţi şi
potenţiali, creditorii financiari şi comerciali, clienţii,
instituţiile guvernamentale şi alţi utilizatori.
Sursa: Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi
completată.
14
Contabilitatea de gestiune este destinată, în principal,
pentru înregistrarea operaţiunilor privind colectarea şi
repartizarea cheltuielilor pe destinaţii, respectiv pe
activităţi, secţii, faze de fabricaţii etc., decontarea
producţiei, precum şi calculul costului de producţie al
produselor fabricate, lucrărilor executate şi serviciilor
prestate, inclusiv al producţiei în curs.
Sursa: Legea contabilităţii nr. 82/1991, modificată şi
completată.
Contabilitatea şi controlul de gestiune (engl.
Management Accounting) reprezintă procesul de
identificare, cuantificare, colectare, analiză,
prelucrare, interpretare şi transmitere a informaţiilor
financiare şi non-financiare utilizate de management
pentru realizarea funcţiilor de planificare,
implementare şi control în cadrul organizaţiei şi
pentru asigurarea utilizării şi evidenţierii
corespunzătoare a resurselor acesteia.
Sursa: Adaptare după „Definition of Management
Accounting", IM A Statement Number IA, March 1981.
1.1. Contabilitatea şi controlul de gestiune versus

contabilitatea financiară
Distincţia raportare internă - raportare externă reprezintă unul

dintre elementele care fac diferenţierea contabilitate şi control de
gestiune - contabilitate financiară.
Contabilitate şi Contabilitate
Dimensiuni financiară Argumentaţi!
control de gestiune
1 . Normalizare Opţional Obligatoriu
2. Scop Mijloace necesare Rapoarte financiare
managementului: pentru utilizatorii
asistare decizională externi
15
3. Utilizatori Grupuri relativ mici Grupuri largi; de
din interior; regulă, identitate
identitate cunoscută necunoscută
4. Tipuri de Sisteme variate şi Ecuaţia de bază:
sisteme flexibile Active = Datorii +
contabile Capitaluri proprii
5. Sursa de Practici şi tehnici Principiile contabile
principii contabile utile general acceptate
managementului
6. Timpul ca Istoric şi estimări ale Istoric
orientare unor evenimente
viitoare
7. Conţinutul Monetare şi non- Esenţial monetare
informaţiilor monetare
8. Frecvenţa Variază în funcţie de Trimestriale/
raportării scop: săptămânal şi semestriale şi anuale
lunar sunt generale
9. Entitatea de Centre de Organizaţia
raportare responsabilitate
10.
11.
12.
n.
Sursa: Adaptare după Robert N. Anthony et al., 2007.
1.2. Contabilitatea şi controlul de gestiune şi funcţia de

management
Prin intermediul informaţiilor furnizate managerilor, conta-

bilitatea şi controlul de gestiune susţin operaţiile de gestionare a
16
resurselor, a oamenilor si a activităţilor în scopul atingerii obiectivelor
organizaţiei. Intr-o organizaţie, managerii realizează patru tipuri de
activităţi (Hilton, 2008), pe baza unor informaţii din diferite surse,
dintre care una este contabilitatea şi controlul de gestiune:
Funcţiile managementului Argumentaţi!

Planificarea - stabilirea unor planuri pe termen lung
şi scurt care să asigure atingerea obiectivelor strategice.
Organizarea şi conducerea - alocarea resurselor
(umane şi materiale) în scopul aplicării planurilor.
Controlul - compararea rezultatelor efective cu
planurile stabilite anterior.
Luarea deciziilor - selectarea unei alternative.
în ultimii ani, rolul contabilităţii şi controlului de gestiune a

crescut foarte mult în organizaţii, fiind din ce în ce mai apropiat de
management. Profesioniştii contabili îndeplinesc deseori rolul de
consultanţi interni pentru manageri, iar competenţele legate de analiza
şi sinteza informaţiei, de comunicare şi leadership au devenit foarte
importante.
2. ETICA PROFESIONALĂ
Cunoaşterea normelor etice, capacitatea de a identifica şi de a

evita acţiunile non-etice fac parte integrantă din cunoştinţele şi
aptitudinile dumneavoastră în momentul în care începeţi o carieră
în lumea afacerilor. Etica profesională este conduita care se aplică
în practicarea unei profesii. Standardele comportamentului etic se
referă în principal la: (1) competenţă, (2) confidenţialitate, (3) inte-
gritate şi (4) obiectivitate.
17
Standarde Argumentaţi!
Competenţa
Evitarea uzurii morale prin participarea în mod curent
la programe de formare profesională permanentă:
respectarea legilor, regulamentelor şi normelor
tehnice;
manifestarea permanentă a competenţei
profesionale în relaţie cu organizaţia, cu
entităţile asociate şi cu piaţa în general;
- comunicarea informaţiilor şi rapoartelor
managementului prin analizarea datelor şi
metodelor relevante etc.
Confidenţialitatea
Rapoartele furnizate de contabilii de gestiune
reprezintă cheia performanţei entităţii:
- informaţiile nu se comunică persoanelor din
interiorul sau exteriorul entităţii care nu sunt
autorizate să le primească;
- colaboratorii contabililor şi controlorilor de
gestiune trebuie să fie informaţi când lucrează cu
date confidenţiale;
monitorizarea acţiunilor colaboratorilor de către
contabilii şi controlorii de gestiune în vederea
asigurării confidenţialităţii;
acţiunea non-etică este nu numai scurgerea de
informaţii spre concurenţi, ci şi utilizarea infor-
maţiilor confidenţiale în interes personal etc.
Integritatea
Onestitatea, corectitudinea şi subordonarea
interesului personal organizaţiei şi pieţei în general:
- imparţial, prin evitarea oricărui conflict de
interese efectiv sau potenţial;
18
- evitarea relaţiilor cu persoane care ar putea
genera conflicte de interese;
- loialitatea realistă (nu necondiţionată) faţă de
organizaţie, piaţă şi ţară;
- rapoartele furnizate trebuie să fie exacte şi reale
indiferent dacă rezultatele analizelor au impact
pozitiv sau negativ asupra organizaţiei etc.
Obiectivitatea
Contabilii şi controlorii de gestiune trebuie să
furnizeze informaţii obiective:
- managementul (direct), ca şi (indirect) alte
persoane (investitori, creditori, clienţi) se
bazează pe rapoartele (financiare, non-
financiare) furnizate de contabilii şi controlorii
de gestiune pentru luarea deciziilor privind
activitatea organizaţiei etc.
19
PARTEAI
CONTABILITATE
DE GESTIUNE
(20 ORE)
MODULUL 2 Comportamentul costurilor
(4 ORE)
• să comunicaţi informaţiile prin limbajul contabil în mediul
organizational (un grup de persoane care lucrează împreună
pentru atingerea unui obiectiv);
• să utilizaţi diferite concepte ale costurilor pentru comu
nicarea în timp real a informaţiilor de gestiune;
• să construiţi Rapoarte CVP utile managementului pentru
realizarea funcţiilor de planificare, implementare şi control
la nivel organizational.
Structura modulului
Volumul
Structura de timp
1. Comportamentul costurilor: 1 oră
Relaţia Cost - Volum (CV)
2. Comportamentul costurilor: Relaţia loră
Cost - Volum - Profit (CVP)
• Curs interactiv
permanentă.
23
2. Dezbateri privind rolul contabilităţii de gestiune versus
contabilitatea financiar ă.
3. Studii de caz CVP prin antrenarea cursanţilor la construcţii
personalizate (grupuri de minimum trei persoane).
4. Prezentarea finalităţilor de către fiecare grup.
1. COMPORTAMENTUL COSTURILOR:
RELAŢIA COST - VOLUM (CV)
Comportamentul costurilor reprezintă modul în care reacţi-

onează un cost la schimbările intervenite în volumul producţiei sau
al activităţii consumatoare de resurse si producătoare de rezultate.
Dacă nivelul activităţii creşte, scade sau este constant, un anumit
cost ar putea creste, scădea sau rămâne constant. Managementul tre-
buie să anticipeze sensul şi mărimea schimbării unui cost. în relaţia cu
nivelul de activitate sau cu volumul de producţie, costurile se grupează
în trei structuri: (1) costuri variabile, (2) costuri fixe şi (3) costuri
semivariabile (Albu şi Albu, 2003a; Anthony et al., 2007; Caraiani
şi Dumitrana, 2005,2008).
Costurile variabile
Cheltuielile care se modifică, pe total, direct şi
proporţional cu volumul activităţii:
- cresc sau scad după cum nivelul activităţii creşte
sau scade;
- costul variabil rămâne constant atunci când este
exprimat pe unitatea de produs;
- în general, în această categorie se includ
materialele directe, salariile directe cu
elementele asociate şi câteva articole de costuri
indirecte (costuri cu funcţionarea şi întreţinerea
utilajelor, costuri de desfacere etc.).
24
Costurile fixe
Cheltuielile care rămân constante, pe total, indiferent
de modificarea volumului activităţii: corespund, pentru
fiecare perioadă, unei capacităţi de producţie (costuri
de structură sau de capacitate);
- capacitatea de producţie reprezintă limita
superioară a output-ului productiv al unei
entităţi economice;
costurile fixe exprimate pe unitatea de produs se
modifică invers proporţional cu volumul de
activitate (costurile fixe scad pe măsură ce
volumul activităţii creşte şi cresc pe măsură ce
volumul activităţii scade); în general, în această
categorie se includ cheltuielile dependente de
factorul timp mai mult decât de producţie (de
exemplu, materialele consumabile, salariile
personalului administrativ cu elementele asociate,
asigurările, amortizarea etc.).
Costurile semivariabile
Cheltuielile care deţin o parte fixă şi una variabilă
(de exemplu, consumul de energie electrică,
cheltuielile cu reparaţiile etc.).
Exemple
Relaţia CV ilustrează cum se comportă costurile la schimbarea
nivelului activităţii organizaţiei si utilizările diferite ale informaţiilor
oferite de contabilitatea de gestiune în măsurarea si managementul
performanţei.
Costuri variabile
Tabelul următor prezintă utilizarea costului variabil total în
obţinerea produsului P:
25
Nr. de produse P Cost variabil unitar Cost variabil total
(buc.) (u.m.) (u.m.)
1 50 50
2 50 100
10 50 500
300 50 15.000
în acest exemplu, volumul activităţii este măsurat ca numărul

de produse P obţinute, în primul rând, costul variabil exprimat pe
unitatea de produs este constant: 50 u.m./produs. în al doilea rând,
costul total este variabil deoarece creşte sau scade după cum nivelul
activităţii creşte sau scade: l produs, 2 produse,..., 300 produse.
Pentru a evita confuziile, subliniem că termenul cost variabil se
referă la costurile care se modifică, pe total, direct şi proporţional cu
volumul activităţii.
Costurifixe
Tabelul de mai jos ilustrează utilizarea costurilor fixe în obţi-

nerea produsului P:
Activitate 300 u. 200 u. 350 u.

Cheltuieli fixe totale 3. 000 u.m. 3.000u.m. 3.000 u.m.
Cost fix unitar 10 u.m./u. 15 u.m./u. 8,57 u.m./u.
Produsul P se fabrică într-un centru de producţie prevăzut

pentru o capacitate normală de 300 unităţi si cheltuieli fixe totale de
3.000 u.m. Dacă nivelul de activitate de la o perioadă la alta este
fluctuant, putând fi de 200 unităţi, respectiv 350 unităţi, costurile
fixe exprimate pe unitatea de produs se modifică invers proporţional
cu volumul de activitate: costurile fixe unitare scad (de la 10 u.m./u.
26
la 8,57 u.m./u.) pe măsură ce volumul activităţii creşte (de la 300 u.
la 350 u.), şi cresc (de la 10 u.m./u. la 15 u.m./u.) pe măsură ce
volumul activităţii scade (de la 300 u. la 200 u.).
Costuri semivariabile (semifixe, mixte)
în centrul de producţie, cheltuielile cu energia electrică sunt

semivariabile cu volumul produselor P obţinute: consumul echipa-
mentelor tehnologice este partea variabilă, în timp ce costul ilumi-
natului este fix.
2. COMPORTAMENTUL COSTURILOR:
RELAŢIA COST - VOLUM - PROFIT (CVP)
Relaţia CVP este orientată mai mult către previzionare şi

adoptarea de decizii pe termen scurt, într-o structură de producţie şi
desfacere dată.
Tratăm CVP în contextul analizei indicatorilor: (1) Contribuţia
de acoperire, (2) Pragul de rentabilitate, (3) Profitul-ţintă, (4) Rata
profitului-tintă, (5) Perioada critică, (6) Factorul de acoperire, (7) Rata
marjei de siguranţă şi (8) Marja de siguranţă.
Contribuţia de acoperire (Ca)

Aportul fiecărui produs la obţinerea rezultatului
(profit/pierdere) şi implicit la acoperirea
cheltuielilor fixe:
- diferenţa între preţul de vânzare unitar (Pv) şi
costul unitar (Cu), pe fiecare obiect de cost şi
global (Ca =Pv-Cu);
27
valoarea contribuţiei de acoperire poate fi şi
negativă.
Pragul de rentabilitate (Pr) La volumul Pr,
costurile totale sunt egale cu veniturile, iar
rezultatul entităţii este zero. Pr exprimat în unităţi
monetare se mai numeşte cifră de afaceri critică:
- profit pentru o cifră de afaceri mai mare decât
valoarea cifrei de afaceri critice; şi pierdere
pentru una inferioară acesteia.
Profitul-ţintă
Câte unităţi trebuie vândute pentru a atinge un
profit? Pragul de rentabilitate poate fi utilizat şi
pentru a determina volumul fizic al activităţii astfel
încât să se obţină un anumit profit (P).
Rata profîtului-ţintă
Care este cifra de afaceri necesară pentru a atinge
o rată a profitului? Cu ajutorul pragului de
rentabilitate se poate calcula cifra de afaceri
necesară pentru a atinge o anumită rată a profitului.
Perioada critică
Care este timpul în care se atinge pragul de
rentabilitate?
Factorul de acoperire (Fa)
Procentele din vânzări necesare pentru acoperirea
cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit:
indicele de prelevare exprimă câte procente din
cifra de afaceri sunt necesare pentru a acoperi
integral cheltuielile fixe.
Rata marjei de siguranţă (RMs) Exprimă,
în cifre relative, cu cât pot să scadă vânzările
astfel încât să nu se intre în zona pierderilor.
28
Marja de siguranţă (Ms)
Exprimă cu cât poate să scadă activitatea, în unităţi
monetare, astfel încât să nu se intre în zona
pierderilor.
3. STUDIU DE CAZ
Produse
Explicaţii Total
A B C
1 . Volumul activităţii
fabricate şi vândute (buc.) 5.000 3.000 1.000
2. Preţ de vânzare unitar
(u.m./buc.) 2.000 5.000 11.000
3. Cheltuieli variabile
totale (u.m.) 7.500.000 9.300.000 11.300.000
4. Cheltuieli fixe (u.m.) 4.000.000
Sursa: Adaptare după Caraiani şi Dumitrana, 2008.
Tabelul 1.
Situaţia produselor A, B şi C
fabricate şi vândute de societatea ALFA
Departamentul de management din cadrul societăţii ALFA

analizează relaţia CVP în următoarele ipostaze:
1. Pragul de rentabilitate în condiţiile producerii si vânzării
produsului B.
2. Pragul de rentabilitate în condiţiile fabricării şi vânzării
produselor A, B şi C.
3. Pragul de rentabilitate, fizic şi valoric, pentru profitul-ţintă
de 10.000.000 u.m.
4. Pragul de rentabilitate pentru o rată a profitului de 10%.
5. Perioada critică pentru ca rezultatul să fie zero.
29
6. Procentele din vânzări necesare pentru acoperirea cheltu
ielilor fixe şi obţinerea unui profit.
7. Procentele din cifra de afaceri necesare pentru a acoperi
integral cheltuielile fixe.
8. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre relative, astfel încât
să nu se intre în zona pierderilor.
9. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre absolute, astfel încât
să nu se intre în zona pierderilor.
Ipoteza 1. Pragul de rentabilitate în condiţiile producerii şi

vânzării produsului B
Cheltuielile fixe ale perioadei (Chf) sunt de 1.000.000 u.m.;
celelalte informaţii contabile pentru acest produs rămân neschimbate
(Tabelul 1).
(1)
Concluzie: Pentru ca veniturile să fie egale cu cheltuielile,

este necesar ca societatea ALFA să producă si să vândă 526 bucăţi
de produs B, rezultatul entităţii fiind zero. Pentru a determina pragul
de rentabilitate în unităţi monetare, înmulţim preţul de vânzare unitar
cu nivelul determinat al Pr.
Ipoteza 2. Pragul de rentabilitate în condiţiile fabricării si

vânzării produselor A, B şi C
în ipoteza mixului de produse, relevantă este structura pragului
de rentabilitate. Calculăm pragul de rentabilitate şi structura acestuia
utilizând informaţiile din Tabelul l.
(2)
30
unde:
(3)
unde:
Ca = contribuţia de acoperire medie
Concluzie: în condiţiile fabricării şi vânzării celor trei produse

este suficientă o producţie de 4.557 bucăţi pentru ca rezultatul entităţii
să fie zero. Pentru ca această informaţie să fie cât mai completă şi
admiţând că se păstrează structura de fabricaţie, determinăm structura
punctului de echilibru cu ajutorul relaţiilor (4) şi (5).
Pentru a obţine structura punctului de echilibru apelăm la
ponderea (greutatea specifică) volumului fiecărui obiect de cost (g.)
în totalul producţiei. Păstrând notaţiile anterioare, relaţia de calcul
este:
(4)
unde:
(5)
31
PrA = 0,56 x 4.557 = 2.552 buc.
PrB = 0,33 x 4.557 = 1.504 buc.
Prc = 0,1 1 x 4.557 = 501 buc.
Verificare: 4.557 buc.
Concluzie: Pentru ca veniturile să fie egale cu cheltuielile este

necesar ca societatea ALFA să producă şi să vândă 2.552 bucăţi de
produs A, 1.504 bucăţi de produs B şi 501 bucăţi de produs C.
Determinăm cifra de afaceri critică (CA*) sau valoarea
vânzărilor în pragul de rentabilitate:
(6)
(7)
unde
sau
(8),
unde:
Rc = rata contribuţiei globale;
Rc* = rata contribuţiei unitare.
32
Concluzie: Din activitatea societăţii ALFA s-a degajat o
contribuţie de acoperire a cărei pondere în total vânzări reprezintă
21,94%. Aceasta este „rezerva" pentru acoperirea cheltuielilor fixe
si obţinerea rezultatului, în timp ce cifra de afaceri corespunzătoare
pragului de rentabilitate este de 18.231.541 u.m. şi corespunde unei
producţii de 4.557 bucăţi.
Ipoteza 3. Pragul de rentabilitate pentru profitul-ţintă de

10.000.000 u.m.
în condiţiile menţinerii structurii de fabricaţie şi vânzare, fără
modificări ale capacităţii de producţie, nu se antrenează schimbarea
valorii cheltuielilor fixe.
Pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului-ţintă (Prp),
în unităţi fizice:
(9)
(9)
Pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului-ţintă, în

unităţi valorice, reprezentat de cifra de afaceri pentru profitul-ţintă
(CAp):
(10)
(10)
33
Concluzie: în cadrul societăţii ALFA, pragul de rentabilitate,
în unităţi fizice, pentru atingerea profitului-ţintă de 10.000.000 u.m.
este de 15.945 buc. produse, iar cifra de afaceri pentru profitul-ţintă
este în valoare de 63.810.391 u.m.
Ipoteza 4. Pragul de rentabilitate pentru o rată a profitului

de 10%
Informaţiile privind cifra de afaceri în condiţiile unei rate de
profit scontate (CARp) se pot afla cu ajutorul pragului de rentabilitate,
adică ce volum de activitate îi asigură această ţintă, astfel:
(11)
Concluzie: Societatea ALFA îşi propune să atingă şi să men-

ţină o rată a profitului de 10% dacă va realiza o cifră de afaceri de
33.500.837 u.m.
Ipoteza 5. Perioada critică pentru ca rezultatul să fie zero

Determinăm pragul de rentabilitate în funcţie de timp, denumit
şi perioadă critică (Tm), pornind de la valoarea vânzărilor pe lună
sau pe zi, în funcţie de mărimea de referinţă adecvată exprimării
producţiei şi desfacerii, şi cifra de afaceri critică.
Cheltuielile fixe angajate vor trebui suportate din primele zile
ale perioadei. Cu timpul, valoarea cumulată a vânzărilor creşte, iar
contribuţia de acoperire este suficientă pentru a suporta în totalitate
cheltuielile fixe. în acest moment rezultatul este zero, acesta fiind
punctul de echilibru în timp. Contribuţia de acoperire pe care
societatea ALFA o va realiza din acest moment este în totalitate
34
profit, iar perioada de timp în care se atinge pragul de rentabilitate
este:
(12)
Reprezentarea grafică a pragului de rentabilitate în funcţie de

timp este realizată în sistemul de axe xOy, în care pe axa Ox sunt
înscrise lunile anului (figurate în grafic prin majuscule), iar pe axa
Oy, cifra de afaceri şi costurile exprimate în unităţi monetare (Fig. 1).
Concluzie: După 6 luni de la începerea activităţii, în societatea

ALFA se atinge pragul de rentabilitate, iar activitatea ulterioară
degajă profit. Din reprezentarea grafică (Fig. 1) se constată atingerea
pragului la o dată situată între lunile I (Iunie) şi I (Iulie).
Fig. 1. Perioada critică - societatea ALFA

35
Ipoteza 6. Procentele din vânzări necesare pentru acoperirea
cheltuielilor fixe şi obţinerea unui profit
Informaţiile privind procentele din vânzări necesare pentru
acoperirea cheltuielilor fixe si obţinerea unui profit sunt oferite prin
determinarea indicatorului/actorw/ de acoperire (Fa), de fapt, rata
contribuţiei de acoperire, pe obiect de cost si global, astfel:
(13)
(14)
sau
(15)
şi global:
sau
Concluzie: Acest indicator se calculează ca raport între contri-

buţia de acoperire globală şi cifra de afaceri. Cu ajutorul informaţiilor
pe care le oferă, se poate modifica structura activităţii în favoarea
36
obiectului de cost cel mai rentabil, adică cel cu factorul de acoperire
cel mai mare. Astfel, la produsele rentabile A şi B, factorul de aco-
perire are valori pozitive, care indică faptul că au capacităţi de
suportare a cheltuielilor fixe şi de obţinere de profit evaluate la 25%,
respectiv 38%, în timp ce la produsul C, cu o contribuţie de acoperire
negativă, factorul de acoperire este şi el negativ, în cazul produsului
nerentabil C, valoarea negativă a factorului de acoperire, de «-3%,
arată fie că preţul de vânzare trebuie majorat cu 3% pentru a acoperi
costul, fie că este necesară o reducere a cheltuielilor variabile (cos-
tului) cu 3% pentru a putea fi recuperate integral prin preţ.
Din interpretarea valorii factorului de acoperire observăm
că=22% din valoarea producţiei fabricate şi vândute poate să aco-
pere cheltuielile fixe şi să inducă profitabilitate. Informaţia poate
conduce către un raţionament eronat, de aceea se impun informaţii
detaliate privind suma cheltuielilor fixe şi proporţia lor în total
vânzări.
Ipoteza 7. Procentele din cifra de afaceri necesare pentru a

acoperi integral cheltuielile fixe
Indicele de prelevare sau rata cheltuielilor fixe (RChf) exprimă
câte procente din cifra de afaceri sunt necesare pentru a acoperi
integral cheltuielile fixe, iar în cazul societăţii ALFA este:
Concluzie: Comparând valoarea indicelui de prelevare, de

= 11 %, cu factorul de acoperire se observă că sunt necesare 11,11 pro-
cente din vânzări pentru acoperirea cheltuielilor fixe, diferenţa de
10,83% reprezentând profit potenţial. Aşadar informaţia comunicată
echipei manageriale este că producţia fabricată si vândută este
suficientă pentru a ne înscrie în zona de profit.
37
Interpretarea factorului de acoperire pe purtători de costuri
conduce la ierarhizarea acestora corespunzător rentabilităţii poten-
ţiale: la produsul A, factorul de acoperire este de 25%, la produsul B
este de 38%, iar la produsul C este negativ.
Analiza critică a informaţiilor obţinute demonstrează că
produsul cel mai profitabil este produsul B; el are capacitatea ca,
prin contribuţia brută pe care o degajă, să acopere cheltuielile fixe şi
să obţină profit. Urmează, în ordine descrescătoare, produsul A, cu
un factor de acoperire de 25%, si produsul C, cu o rată negativă a
contribuţiei de acoperire de -2,72%.
Ipoteza 8. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre relative,

astfel încât să nu se intre în zona pierderilor
Rata marjei de siguranţă (RMs) exprimă, în cifre relative, cu
cât pot să scadă vânzările astfel încât să nu se intre în zona pierderilor
şi societatea ALFA să ajungă la pragul de rentabilitate.
(17)
sau
(18)
sau
RMs = 100%-gpr (19)

unde:
gpr = gradul de ocupare a capacităţii de producţie în pragul
de rentabilitate
sau
38
sau
iar
RMs = 100% - 50,64% = 49,36%
Concluzie: Volumul producţiei fabricate şi vândute poate să

scadă cu cel mult 49,36% pentru ca societatea ALFA să nu treacă
în zona pierderilor. Astfel se stabileşte, de fapt, riscul de a deveni
neprofitabilă sau se evaluează gradul de siguranţă relativă la men-
ţinerea în zona profitabilului. Apreciem că societatea ALFA are o
rată a marjei de siguranţă de aproximativ 50 de procente, ceea ce
înseamnă că jumătate din actuala activitate asigură un rezultat pozitiv.
Managerii societăţii ALFA sunt informaţi că gradul de utilizare
a capacităţii de producţie nu poate să scadă cu mai mult de 49,36%
fără ca activitatea să devină neprofitabilă.
Interpretăm valoarea negativă a acestui indicator ca repre-
zentând procentul din contribuţia de acoperire necesar pentru a
acoperi în totalitate cheltuielile fixe şi, date fiind circumstanţele,
denumim indicatorul rata marjei de necesitate.
Ipoteza 9. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre absolute,

astfel încât să nu se intre în zona pierderilor
Marja de siguranţă (Ms) exprimă, în unităţi monetare, cu cât
poate să scadă activitatea, astfel încât societatea ALFA să nu intre
în zona pierderilor. Activitatea este departe de zona pierderilor,
producţia şi vânzarea putând să scadă cu circa 18.000.000 u.m.,
astfel:
Ms = CA - CA (20) *
39
Ms = 36.000.000 -18.231.541 = 17.768.459 u.m.
Concluzie: Exprimând acelaşi rezultat ca şi rata marjei de

siguranţă, dar în cifre absolute, marja de siguranţă determinată în
condiţii de nerentabilitate este de asemenea negativă, întrucât
volumul total al vânzărilor este mai mic decât cel necesar pentru a
atinge pragul de rentabilitate, în aceste condiţii, ea devine marja de
necesitate şi arată, în valori absolute, cifra de afaceri necesară pentru
a atinge pragul de rentabilitate.
Pe baza celor doi indicatori apreciem, de fapt, riscul societăţii
ALFA de a deveni nerentabilă. Cu cât rata şi marja de siguranţă au
valori mai mari, cu atât riscul neprofitabilităţii este mai mic, după
cum valorile negative ale acestora indică pierderi în activitate şi arată,
în valori relative şi absolute, cu cât trebuie să crească producţia şi
vânzarea pentru a atinge pragul rentabilităţii.
Rezultatele obţinute prin analiza modelului CVP sunt sinte-

tizate şi prezentate în Tabelul 2.
40
Situaţia pe produse
Nr.
Denumirea indicatorilor Total
crt. A B C
1. Cantitatea fabricată şi vândută (buc.) 5.000 3.000 1.000 9.000
2. Preţ de vânzare unitar (u.m./buc.) 2.000 5.000 11.000
3. Cheltuieli variabile 7.500.000 9.300.000 11.300.000 28.100.000
4. Cheltuieli fixe 4.000.000
I. Cifra de afaceri 10.000.000 15.000.000 11.000.000 36.000.000
II. Cost unitar 1.500 3.100 11.300
III. Contribuţie de acoperire unitară 500 1.900 (300)
IV. Contribuţie de acoperire globală 2.500.000 5.700.000 (300.000) 7.900.000
V. Contribuţie de acoperire medie 878
VI. Rezultat 3.900.000
a. Prag de rentabilitate (buc.) 4.557
b. Pondere produse 0,56 0,33 0,11
c. Structura pragului de rentabilitate 2.552 1.504 501 4.557
d. Factor de acoperire 25,00% 38,00% -2,73% 21,94%
e. Rata marjei de siguranţă 49,36%
f. Cifră de afaceri critică 18.231.541
g. Marjă de siguranţă 17.768.459
Tabelul 2. Societatea ALFA:

modelul Cost - Volum - Profit
MODULUL 3 Costurile totale şi direcţiile
(6 ORE) aplicative
• să comunicaţi informaţiile legate de cost în mediul organi-
zational;
• să utilizaţi conceptele generale ale costurilor pentru diferite
raportări manageriale;
• să construiţi şi să raportaţi informaţiile costurilor totale utili
zate în contabilitatea financiară si în special de manageri,
ca suport, în procesul de analiză a preţurilor şi de măsurare
si management al performanţei.
Structura modulului
Volumul
Structura de timp
1. Costuri pentru analiză şi decizii. Elemente şi 3 ore
clasificări
2. Structuri privind clasificarea costurilor. Sistemul de 1 oră
marje
• Curs interactiv
permanentă.
2. Dezbateri privind costurile: concepte şi utilizări.
42
3. Studii de caz prin antrenarea cursanţilor la construcţii şi
utilizări de costuri (grupuri de minimum trei persoane).
Ce obiective strategice avem în vedere? Cum se estimează pe

termen scurt? Cu ce efort vrem să realizăm o performanţă? Sunt
direcţii care nu pot fi atinse fără o cuantificare rezonabilă şi reală
cerută de anumite restricţii. A previziona corect un profit înseamnă
a construi costuri aferente unor venituri posibile, în acest modul ne
axăm pe costurile totale, pe o construcţie bazată pe concepte,
elemente, clasificări şi studiu de caz.
1. COSTURI PENTRU ANALIZĂ ŞI DECIZII.

ELEMENTE ŞI CLASIFICĂRI
Costul este unul dintre cei mai subtili termeni în contabilitate,

fiind utilizat sub diverse concepte. Dacă este prezentat fără elaborări,
este imposibil de înţeles conţinutul său. Devine mai plin de înţelesuri
când este precedat de o nuanţare în frază: cost direct, cost total, cost
de oportunitate, cost diferenţial etc.
Definiţia de bază: Costul este o măsurare, în termeni
monetari, a valorii resurselor utilizate pentru o finalitate.
TREI IDEI Argumentaţi!
Măsurare a utilizării resurselor

Elementele costului pentru producerea unui bun
tangibil sau serviciu intangibil:
- cantităţi fizice de materiale;
- ore manoperă;
- alte resurse.
43
Măsurare în termeni monetari
Unităţile monetare asigură un denominator general în
măsurarea tuturor resurselor utilizate: - cantităţile
fizice de materiale exprimate în unităţi monetare; -
ore manoperă exprimate în unităţi monetare; - alte
resurse exprimate în unităţi monetare.
Măsurare raportată la o finalitate

Produse, proiecte, departamente sau orice activitate
pentru care o măsurare monetară a resurselor este
necesară.
Conţinutul costului este dependent de mărimea şi structura

cheltuielilor incluse.
Costurile directe - costurile care pot fi în mod evident iden-

tificate pe obiectul de cost. în general, în costurile directe se includ
consumul de materii prime si cheltuielile cu salariile, respectiv
elementele asociate lor.
Costurile indirecte - costurile care nu se pot identifica pe

obiectul de cost şi sunt delimitate pe produs sau activitate printr-un
calcul intermediar de repartizare, în general, în costurile indirecte se
44
includ cheltuielile indirecte de producţie, cheltuielile de desfacere,
cheltuielile generale de administraţie.
Exemplu
Dacă obiectul de cost este o diviziune a entităţii economice,
atunci cheltuielile acesteia privind energia electrică şi reparaţiile sunt
considerate cheltuieli directe. Dacă obiectul de cost este produsul
fabricat de diviziune, atunci cheltuielile privind energia electrică şi
reparaţiile reprezintă cheltuielile indirecte care trebuie repartizate
asupra produsului respectiv.
Dezbateri
• Nomenclator de referinţă, costurile directe si indirecte
dezvoltate pe articole de calculaţie:
1. Costul producţiei în curs de execuţie:
• producţia în curs de execuţie la începutul perioadei;
• producţia în curs de execuţie la sfârşitul perioadei.
2. Costurile directe de producţie:
• materiile prime şi materialele;
• salariile;
• asigurările şi protecţia socială;
• alte cheltuieli directe.
3. Costurile indirecte de producţie:
• cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor -
CIFU (reparaţii la utilajele şi mijloacele de transport ale
secţiei; amortizarea şi chiria utilajelor şi mijloacelor de
transport ale secţiei; uzura şi reparaţia sculelor, dispozi
tivelor şi verificatoarelor cu destinaţie specială; energie,
45
combustibil si alte cheltuieli pentru scopuri
tehnologice si motrice; alte cheltuieli de întreţinere
şi funcţionare a utilajelor);
• cheltuielile generale ale secţiei - CGS (salarii
regie
secţie; asigurările si protecţia socială pentru
personalul
secţiei; amortizarea si chiria imobilizărilor secţiei;
reparaţii
la imobilizările secţiei; energie, combustibil şi
alte
consumuri similare; cheltuieli administrativ-
gospodăresti;
alte cheltuieli generale ale secţiei).
4. Costurile financiare:
• cheltuielile cu dobânzile (împrumutul de
fonduri,
diferenţele nefavorabile de curs valutar la
fondurile
împrumutate etc.).
5. Costurile generale de administraţie:
• salariile personalului general de administraţie;
• amortizarea si chiriile imobilizărilor de interes
general
în administraţie;
• reparaţiile la imobilizările de interes general în
adminis
traţie;
• energia, combustibilul şi alte consumuri similare;
• cheltuielile administrativ-gospodăresti;
46 • alte cheltuieli generale de administraţie.
6. Costurile de desfacere:
• cheltuielile de desfacere - interne (transport şi
mani
pulare, ambalare, publicitate, alte cheltuieli de
desfacere);
• cheltuielile de desfacere - export (transport,
manipulare,
depozitare, sortare, vămuire, alte cheltuieli).
7. Costurile de cercetare.
• Costul, un joc de construcţie:
Cost primar (CPr) = Materiale directe + Manoperă

directă + Alte costuri directe
Cost produs (CP) = CPr + Costuri indirecte de

producţie
Cost perioadă (CPer) = Costuri de desfacere + Costuri de

administraţie
Cost complet (CC) = Cost produs + Cost perioadă
O altă construcţie cerută de nevoia de analiză este reprezentată

prin următoarele costuri:
Cost primar
Cost conversie (CCv) = Manoperă directă + Costuri
indirecte de producţie
Cost produs (CP) = Cost primar + Cost conversie
Sursa: Adaptare după Caraiani şi Dumitrana, 2008.

2. STRUCTURI PRIVIND CLASIFICAREA
COSTURILOR. SISTEMUL DE MARJE
Clasificarea costurilor permite evidenţierea diferitelor categorii

de costuri utilizate în scopuri diferite şi în special de managementul
entităţii. O serie de costuri nu sunt formalizate de contabilitatea cos-
turilor, dar se poate acţiona asupra lor, iar alte costuri nu intră sub
incidenţa acţiunii gestionarilor.
Costul produsului (costul de producţie) include toate cheltu-

ielile generate în cursul desfăşurării procesului de producţie. Chel-
tuielile pot fi clasificate diferit. Clasificarea cel mai frecvent utilizată
încadrează cheltuielile de producţie în una dintre următoarele trei
categorii: (1) cheltuielile directe privind materiile prime, denumite
costuri cu materiale directe, (2) cheltuielile directe privind forţa de
muncă, denumite costuri cu manopera/salariale directe, şi (3) chel-
tuielile generale de producţie (cheltuielile comune, regia de
producţie), denumite cheltuieli indirecte de producţie.
Costul perioadei (costul non-producţie) include (1) costurile
de desfacere si (2) costuri administrative. Costurile de desfacere,
denumite şi costuri de distribuţie, includ costurile efectuate cu ocazia
promovării produsului finit pe piaţă (de exemplu, publicitatea,
livrarea, comisioanele de livrări, transportul, depozitarea). Toate
tipurile de entităţi au costuri de vânzare. Costurile administrative
includ costurile managementului, care nu pot fi asociate sferei
producţiei şi nici vânzării (de exemplu, salariile personalului executiv,
ale funcţionarilor, ale personalului juridic, ale serviciului contabil).
Toate tipurile de entităţi au costuri administrative.
Costul complet este costul care încorporează toate consu-
murile generate de obţinerea şi desfacerea unui obiect de cost.
Costul subactivităţii este costul ataşat fluctuaţiei nivelului
real de activitate în raport cu nivelul normal de activitate al entităţii.
48
El corespunde neutilizării capacităţii de activitate; nu se include în
costul produsului, ci afectează direct rezultatul exerciţiului.
Dezbateri
• Existenţa inventarului, respectiv a intervalului de timp dintre
a produce, a cumpăra şi a vinde, determină clasificarea cos
turilor în: cost al produsului şi cost al perioadei. Costul
produsului reprezintă costul asociat fabricării sau achi
ziţionării bunurilor. El este ataşat obiectului de cost până
în momentul vânzării. Adesea, acest cost este denumit cost
al inventarului, întrucât merge direct în conturile de inventar
în momentul în care apare, şi nu în conturile de cheltuieli,
sub forma „costul produselor vândute". Acesta este un
concept-cheie în contabilitatea de gestiune, pentru că astfel
de conturi rămân în bilanţ drept active curente/circulante
dacă bunurile sunt nevândute la sfârşitul perioadei.
• Pentru produsele fabricate, costul produsului cuprinde
costurile materiale directe, costurile salariale directe şi
costurile indirecte de producţie, cele trei componente ale
costului de producţie. Aceste cheltuieli sunt generate în
procesul de producţie şi pot fi inventariate, evidenţiate în
conturile de stocuri. Ele trec prin fazele de materii prime,
produse în curs de fabricaţie şi produse finite, înainte de a
deveni componente ale costului bunurilor vândute. Pentru
bunurile achiziţionate pentru revânzare fără a schimba
forma lor de bază, singurul cost al produsului este costul
de achiziţie. Costul produsului poate fi considerat şi cost
neexpirat, deoarece, având forma soldurilor conturilor de
stocuri, reprezintă active ale entităţii economice şi contribuie
la desfăşurarea tranzacţiilor viitoare.
• Costul perioadei reprezintă costurile care au fost recunos
cute ca fiind cheltuieli în perioada curentă şi nu au fost
49
incluse în costurile bunurilor fabricate sau achiziţionate.
Costul perioadei nu este ataşat unui cost de inventar, inclu-
zând elemente ca: publicitatea, salariile personalului admi-
nistrativ, comisioanele pentru vânzări, chiriile pentru birouri
etc. Costurile de desfacere şi costurile administrative sunt
considerate costuri ale perioadei. Chiar şi în cazul unei enti-
tăţi comerciale, acestea sunt tratate ca fiind costuri ale peri-
oadei.
3. STUDIU DE CAZ
Tabelul următor ilustrează situaţia produselor Pj şi P2 fabricate

şi vândute de societatea ALFA:
Produse
Total
Date
P, P2 (u.m.)
Materii prime consumate pe unitate fizică (u.m./u.) 5.000 10.000
Salarii directe pe unitate fizică (u.m./u.) 10.000 20.000
Cheltuieli indirecte de producţie (CIP) 150.000
Cheltuieli generale de administraţie (CGA) 168.000
Cheltuieli de desfacere (CDesf) 84.000
Număr de produse fabricate (u.) 10 15
Produse vândute (u.) 8 13
Preţ de vânzare unitar (u.m./u.) 35.000 50.000
Managementul din cadrul societăţii ALFA, pe baza rapoartelor

furnizate de contabilii şi controlorii de gestiune, analizează costul
de producţie, rezultatele şi valoarea stocului în următoarele ipostaze:
l. Costul de producţie = Cheltuieli directe (CD) + Cheltuieli

indirecte de producţie (CIP)
50
2. Costul de producţie = CD + CIP + CGA1
Cheltuielile indirecte se repartizează în funcţie de numărul de

produse.
Ipoteza 1. Costul de producţie = Cheltuieli directe (CD) +

+ Cheltuieli indirecte de producţie (CIP)
_______________Pi ________________________________________________Pj ______________

(5.000 + 10.000) + (150.000/25) = (10.000 + 20.000) + 6.000 =
= 21.000um/u. = 36.000 U.IIL/U.
15.000 (CD) + 6.000 (CIP) 30.000 (CD)
Cost al perioadei (CPer): 252.000

- Cheltuieli generale de administraţie (CGA) 168.000
- Cheltuieli de desfacere (CDesf) 84.000
Produse
Nr. Elemente ---------------------------------------------------------------- Total
P, P2
1. Cifră de afaceri
Cost de producţie 8 u. x 35.000 = 280.000 8 13 u. x 50.000 = 650.000 930.000
(CP)
2. u. x 2 1.000 =168.000 = 13 u. x = 468.000 636.000
Marjă (1 - 2)
112.000 36.000 = 182.000 294.000
3.
4. Cost perioadă 96.000 156.000 252.000
4.1. CGA 8 u. x = 64.000 13 u. x 8.000 = 104.000 168.000
4.2. CDesf 8 u. S.OOO" = = 52.000
x 4.0002) = 32.000 13 u. x 4.000 84.000
5. Rezultat (3 - 4) 16.000 26.000 42.000
6. Cost stoc 2 u. x 2 = 42.000 2 u. x = 72.000 114.000
1.000 36.000
în cazul justificării CGA în costul de producţie (a se vedea reglementările con-

tabile din România).
51
7.
Cheltuieli angajate în
perioadă 306.000 696.000 1.002.000
CP 168.000 468.000 636.000
CPer 96.000 156.000 252.000
CStoc 42.000 72.000 114.000
1) 168.000 / 2 1 = 8.000
2) 84.000 / 21 = 4.000
Ipoteza 2. Costul de producţie = CD + CIP + CGA

P, Pz
21.0 00 + (168.000 / 25) = 27.7 20 u.m./u. 36.00 0 + 6.720 = 42.720 u.m./ u.
6.720
Cost al perioadei (CPer): 84.000

- Cheltuieli de desfacere (CDesf) 84.000
Produse
Nr. Elemente ------------------------------------------------------------- Total
Pi P2
1. Cifra de afaceri 8 u. x 35.000 = 280.000 13 u. x 50.000 = 650.000 930.000

2. Cost de producţie (CP) 8 u. x 27.720 = 22 1.760 13 u. x 42.720 = 555.360 777.120
3. Marjă (1 - 2) 58.240 94.640 152.880
4. Cost perioadă 32.000 52.000 84.000
4. CDesf 8 u. x 4.000 = 32.000 13 u. x 4.000 = 52.000 84.000

15. Rezultat (3 - 4) 26.240 42.640 68.880
6. Cost stoc 2 u. x 27.720 = 55.440 2 u. x 42.720 = 85.440 140.880

7.
Cheltuieli angajate în
perioadă 309.200 692.800 1.002.000
CP 221.760 555.360 777.120
CPer 32.000 52.000 84.000
CStoc 55.440 85.440 140.880
52
Dezbateri
• Totalul cheltuielilor angajate este acelaşi? Argumentaţi!
• Cheltuielile recunoscute în perioadă depind de separarea
costului produsului de cel al perioadei? Argumentaţi!
• Ipoteza 2 oferă rezultate mai mari datorită nerecunoaşterii
unei părţi din cheltuielile generale? Argumentaţi!
• Ipoteza 2 - o supraevaluare a stocurilor? Argumentaţi!
Tabelul următor ilustrează diferenţele dintre valorile Ipotezei l

şi cele ale Ipotezei 2:
Produse
Nr. Elemente -------------------------------------------------- Total
Pi Pi
1. Rezultate
Ipoteza l 16.000 26.000 42.000
Ipoteza 2 26.240 42.640 68.880
Diferenţe (I2-1,) 10.240 16.640 26.880
2. Stoc
Ipoteza l 42.000 72.000 114.000
Ipoteza 2 55.440 85.440 140.880
Diferenţe (I2-1,) 13.440 13.440 26.880
53
MODULUL 4 Abordări specifice
(5 ORE) costurilor indirecte
• să utilizaţi conceptele generale şi specifice costurilor in
directe pentru diferite raportări manageriale;
• să trataţi costurile indirecte tradiţional versus ABC prin
prisma analizei lor în scopul controlului, dar şi al deciziilor
manageriale;
• să raportaţi managerilor rezultatele implementării tehnicilor
avansate de tratare a cheltuielilor indirecte, ca suport, în
procesul de măsurare şi management al performanţei
organizaţionale.
Structura modulului
Volumul
Structura de timp
1. Abordări generale 1 oră
2. Costurile indirecte şi metoda ABC 2 ore
3. Imputarea raţională a cheltuielilor de structură 2 ore
• Curs interactiv
permanentă.
54
2. Dezbateri privind costurile indirecte: concepte şi
tratamente specifice.
3. Studii de caz prin antrenarea cursanţilor la dezbateri:
tratamente tradiţionale versus ABC, imputarea raţională
(grupuri de minimum trei persoane).
1. ABORDĂRI GENERALE
Cheltuielile indirecte ataşate cheltuielilor directe intră în

componenţa costului. Cheltuielile indirecte nu pot fi direct localizate
asupra obiectului de cost. Ca urmare, termenul indirect exprimă ceea
ce nu poate fi alocat, dar poate fi absorbit de obiectele de cost.
Tratarea cheltuielilor indirecte implică, în primul rând, stabi-
lirea structurilor organizatorice generatoare de cheltuieli şi calculul
costului corespunzător fiecărei structuri (de exemplu, centre princi-
pale şi auxiliare) şi, în al doilea rând, absorbţia cheltuielilor indirecte
în costul obiectelor de calculaţie.
Regruparea cheltuielilor pe secţii, centre, compartimente
presupune localizarea directă a cheltuielilor, după natură, la o struc-
tură generatoare, cunoscută sub denumirea de repartizare primară.
în structura centrelor de cost se identifică centre cu rolul de
service intern, care furnizează prestaţii în beneficiul altora. Problema
absorbţiei costurilor acestor centre nu este aşa de simplă, din două
considerente, şi anume: (1) prestaţiile de service pot fi în beneficiul
exclusiv al unor centre; şi (2) prestaţiile pot fi reciproce si în beneficiul
altor centre.
Absorbţia cheltuielilor indirecte către costul obiectelor de cost
impune abordarea: (1) prestaţiile reciproce dintre centrele auxiliare;
(2) prestaţiile către centrele principale; (3) calculul ratei de absorbţie
a cheltuielilor indirecte şi determinarea sumei alocate prin absorbţia
în obiectul de cost.
55
De regulă, centrele de cost cu caracter de service sunt consi-
derate auxiliare, iar celelalte, principale, vizând producerea bunurilor
sau prestarea de lucrări şi servicii. Centrele principale au rolul
hotărâtor în activitatea de producţie, în acest caz apare o etapă
suplimentară în afectarea cheltuielilor indirecte, şi anume reparti-
zarea secundară.
Repartizarea secundară vizează afectarea centrelor principale
cu cote-părţi ale costului centrelor de service (auxiliare). Afectarea
poate fi relativ simplă dacă nu există prestaţii reciproce şi complexă
în această variantă (vezi Caraiani şi Dumitrana, 2005,2008).
Cheltuielile indirecte, neputând fi alocate, impun absorbţii în
funcţie de anumite baze de absorbţie considerate a fi potrivite în
raport cu caracteristicile acestora. De aceea, responsabilii trebuie să
abordeze cu prudenţă problema bazelor de absorbţie în scopul alegerii
celei mai potrivite baze şi care să nu ducă la distorsiuni ale costului.
Absorbţia în cost reprezintă determinarea părţii din cheltuielile
indirecte aferentă unui produs sau serviciu pe baza unei rate (RAI):
RAI = Total cheltuieli indirecte / Total bază de absorbţie
Tabelul următor ilustrează datele societăţii ALFA / Centrului

de cost Y, în perioada N, cu ratele de absorbţie posibile de calculat:
Cheltuiel
Baze de absorbţie RAI
i
indirecte
3 = 1/2
Centrul de
cost Y (u.m.)
480.000
Ore manoperă directă (h)

1.600
Manoperă directă (u.m.)

128.000
56
Materiale directe (u.m.)
240.000
Ore maşină (h)
2.400
Cost primar (u.m.)
368.000
Număr produse (u.)
90
Ipoteza 1. Influenţa alegerii bazei de repartizare asupra

costului
Pasul l
Menţinem datele din tabelul precedent şi le completăm cu alte
informaţii.
Pasul 2
Alegem ca bază de alocare ore manoperă directă, ca metodă
considerată cât mai apropiată de realitate, şi calculăm costul unitar
pentru produsul X.
Produsul X
Pasul 7
Materii prime (u.m.) 1.840
Salarii directe (u.m.) Ore 2.200
manoperă directă (h) Ore 24 34
maşină (h)
Pasul 2
1 . Cost primar
(1.840 + 2.200) 4.040 u.m.
57
2. Cheltuieli indirecte
(24 h x 300 u.m./h)___________________7.200 u.m.
Cost total (1+2) 11.240 u.m.
Pasul 3
întocmim o situaţie comparativă prin utilizarea tuturor bazelor
de absorbţie prezentate si a ratelor de absorbţie calculate.
Ore
Bază de Salarii Materiale Ore
manoperă Cost primar Cost unitar
absorbţie directe directe maşină
directă
RAI 300 u.m./h 375% din 200% din 130% din 200 u.m./h 5.333 u.m./u.
salarii materiale costul primar
Cost unitar X 24 h 2.200 u.m. 1.840 u.m. 4.040 u.m. 34 h Iu.
salarii materiale
Calcul 24 x 300 3,75x2.200 2x1.840 1,3x4.040 200 x 34 5.333 x 1
Cheltuieli
indirecte
absorbite de
costul unitar al
produsului X 7.200 8.250 3.680 5.252 6.800 5.333
Sursa: Caraiani şi Dumitrana, 2008.
Tabelul 3. Versus
baze de absorbţie
Dezbateri
• In activitatea practică se utilizează o bază de absorbţie.
Care? Argumentaţi!
• Baze de absorbţie diferite generează costuri diferite? Argu
mentaţi!
• Se alege baza care asigură calculul unui cost real sau cel
mai aproape de realitate. De fapt, toate costurile au la bază
58
convenţii şi judecăţi. Problema este: pe care le considerăm
reale în raport cu obiectivul stabilit? Argumentaţi!
• Alegerea bazei de absorbţie este în final o judecată şi un
acord comun al responsabililor implicaţi? Argumentaţi!
2. COSTURILE INDIRECTE ŞI METODA ABC
în metodele clasice de calculaţie a costurilor, cheltuielile

indirecte sunt absorbite în cost fie pe baza volumului de activitate,
fie pe o bază valorică echivalentă unor consumuri considerate
reprezentative, în condiţiile unui nivel relativ nesemnificativ al
cheltuielilor indirecte, impactul absorbţiei în cost nu are efecte
dezastruoase.
în momentul actual, când ponderea cheltuielilor directe a
scăzut foarte mult în detrimentul celor indirecte, universitarii şi
practicienii s-au orientat mai mult asupra abordării raţionale şi realiste
a tratamentului de aplicat cheltuielilor indirecte. O consecinţă o
reprezintă şi calculaţia costurilor pe activităţi, metoda ABC (engl.
Activity Based Costing), prin care s-a iniţiat o nouă abordare a
cheltuielilor indirecte.
Principiul de bază al metodei ABC este: activităţile consumă
resurse si produsele consumă activităţi.
59
Premisele de bază ale metodei ABC, de fapt logica din spatele

acestei metode, sunt următoarele:
• obiectele de cost consumă activităţi;
• activităţile consumă resurse;
• consumul de resurse este cel care generează costuri;
• înţelegerea relaţiilor cauzale este baza unui management
de succes.
Metoda ABC se concentrează asupra unui ciclu de producţie,
pornind de la premisa că pentru producerea unui obiect de cost se
execută anumite activităţi, care la rândul lor sunt consumatoare de
resurse. Metoda recunoaşte relaţia cauzală dintre activităţi şi apariţia
costurilor. Metoda ABC este o alternativă la contabilitatea tradi-
ţională. Este un model de calculaţie a costurilor care identifică
blocurile de cost, sau centrele de activitate dintr-o organizaţie, şi
repartizează costurile produselor şi serviciilor, pe baza numărului
60
de evenimente sau de tranzacţii implicate în procesul obţinerii unui
produs sau serviciu.
Gestiunea, şi implicit contabilitatea pe activităţi, are la bază
decupajul organizaţiei pe activităţi. Este deci obligatoriu un demers
prealabil de analiză a activităţilor. Acesta este de obicei realizat prin
intermediul discuţiilor directe cu managerii de la toate nivelurile în
vederea identificării portofoliului de activităţi din fiecare centru de
responsabilitate. Analiza se completează cu determinarea şi stabilirea,
pentru fiecare activitate, a unei mărimi care să exprime cel mai bine
volumul şi natura activităţii.
Esenţa metodei ABC este de a focaliza atenţia asupra factorilor-
cauză sau a inductorilor de cost. Un inductor de cost poate fi definit
ca o activitate sau tranzacţie ce are o influenţă determinantă asupra
costului, de exemplu: număr comenzi de aprovizionare; număr
comenzi de materiale pentru producţie; număr ore întreţinere; număr
ore verificare; număr ore funcţionare utilaje; număr personal etc.
Pentru aprofundări privind calculaţia costurilor pe activităţi,
vezi C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control
de gestiune, 2005,2008, capitolul Calculaţia costurilor pe activităţi
- Metoda ABC; N. Albu, C. Albu, Instrumente de management al
performanţei, 2003, volumul l, capitolul Istorie si modernitate în
calculul costului complet.
STUDIU DE CAZ
Managerul general al societăţii ALFA lansează proiectul

Calculaţia costului comenzii (C}) prin aplicarea metodei ABC în
locul celei tradiţionale, pentru care cheltuielile directe sunt de
4.362.000 u.m.
Tabelul următor ilustrează bugetul cheltuielilor indirecte şi al
inductorilor de cost pentru societatea ALFA:
61
Cheltuieli
Volum
indirecte Inductori
Activităţi activităţi Cost inductor
buget (mii de cost buget
u. m.)
1 2 3 4 5 = 2/4
Cumpărări 13.200 Nr. comenzi 2.250 13.200/2.250 = 5,867 mii
materiale u.m./comandă
Mânuire 22.200 Nr. mişcări de 1.375 22.200/1.375 = 16,145
materiale materiale mii u.m./mişcare
întreţinere 31.800 Ore întreţinere 10.000 31.800/10.000 =
3,180miiu.m./ore
Controlul 27.600 Nr. verificări 4.200 27.600/4.200 = 6,571 mii
calităţii u.m./verificare
Prelucrare 43.200 Nr. ore 30.000 43.200 / 30.000 =
mecanică funcţionare 1,440 mii u.m./ore
utilaje maşină
Ipoteza 2. Abordarea cheltuielilor indirecte pe baza trata-

mentului ABC
Pasul l
Se identifică activităţile consumate în cazul comenzii C,:
• 45 comenzi de cumpărare;
• 20 mişcări de materiale;
• 300 ore întreţinere;
• 50 ore de verificare; si
• l .000 ore funcţionare utilaje.
Pasul 2
Se calculează costul comenzii:
62
• costul de producţie al comenzii Cl cuprinde cheltuielile
directe şi cheltuielile indirecte aferente activităţilor con
sumate;
• costul activităţilor absorbite de fiecare produs s-a deter
minat prin aplicarea costului unitar al fiecărui inductor
asupra numărului de inductori consumaţi de fiecare produs
(Cheltuielile indirecte activitate / C, = Volum inductor
Cj x Cost inductor).
Comanda C] u.m. u.m.

Cheltuieli directe 4.362.000
Cheltuieli indirecte
45 comenzi x 5.867 264.015
20 mişcări x 16.145 322.900
300 ore x 3. 180 954.000
50 ore verif, x 6.571 328.550
l.OOOHFUxl.440 1.440.000
3.309.465
Cost de producţie 7.671.465
Dezbateri
• Dacă sunteţi managerul general al societăţii ALFA, vă
focalizaţi atenţia asupra factorilor-cauză la calculaţia
costului comenzii (C,) prin aplicarea metodei ABC în locul
celei tradiţionale? Argumentaţi!
63
3. IMPUTAREA RAŢIONALĂ A CHELTUIELILOR
DE STRUCTURĂ
Costul de producţie absoarbe cheltuieli care au un comporta-

ment diferit m raport de nivelul de activitate (cheltuieli variabile sau
operaţionale) şi indiferent de nivelul de activitate (cheltuieli fixe
sau de structura). Influenţa acestor două categorii de cheltuieli se
resimte asupra costului unitar. Variaţia costului este determinată
numai de variaţia de activitate, deoarece aceleaşi costuri fixe se vor
repartiza unui număr mai mare sau mai mic de produse. Ca urmare,
în cazul în care creşte nivelul de activitate, costul unitar tinde să se
diminueze şi invers, dacă se micşorează nivelul de activitate, costul
unitar tinde să se majoreze.
STUDIU DE CAZ
în cadrul societăţii ALFA, produsul P se fabrică într-un centru

de producţie prevăzut pentru o activitate normală de 500 unităţi.
Cheltuielile variabile pe unitatea de produs fabricat sunt de
1.000 u.m., iar cheltuielile fixe totale sunt de 300.000 u.m. Dacă
nivelul de activitate de la o perioadă la alta este fluctuant, putând fi
de 400 unităţi, respectiv 550 unităţi, costul unitar se calculează astfel:
A ctiv itate 500 u. 400 u. 550 u.

5 0 0 x 1 .0 0 0 = 4 0 0 x 1 .0 0 0 = 5 5 0 x 1 .0 0 0 =
Cheltuieli variabile 500.000 u.m . 400.000 u.m . 550.000 u.m .
C heltuieli fixe 300.000 u.m . 300.000 u.m . 300.000 u.m .
C ost total 800.000 u.m . 700.000 u.m . 850.000 u.m .
C ost unitar 1.600u.m ./u. 1.750u.m ./u. 1. 545,45 u.m ./u.
Dezbateri
• în situaţia unei producţii de 400 unităţi, costul unitar a
crescut? Argumentaţi!
64
• O producţie majorată cu 50 u.m. faţă de normal duce la o
diminuare a costului unitar? Argumentaţi!
• Cheltuielile fixe s-au repartizat pe rând asupra unei producţii
de 500 unităţi, 400 unităţi, respectiv 550 unităţi, conducând
la cheltuieli unitare de ...? Argumentaţi!
Ipoteza 3. Imputarea raţională elimină incidenţa variaţiei
volumului de activitate asupra costului unitar
Pasul l
Calcularea coeficienţilor de imputare raţională:
CIRj = 500 u. / 500 u.CIR = 2l

= 400 u. / 500 u. = CIR
0,83 =
550 u. / 500 u. = 1,1
Pasul 2
Coeficienţii calculaţi se aplică asupra cheltuielilor fixe în
vederea determinării părţii absorbite de cost.
400 u. CIR 550 u. CIR

500 u. = 0,8 = 1,1
Activitate
CIR = 1 Cheltuieli Diferenţe din Cheltuieli Diferenţe din
imputate imputare imputate imputare
Cheltuieli 500.000 400.000 - 550.000 -
variabile
Cheltuieli 300.000 240.000 60.000 (300.000- 330.000 -30.000
fixe
(300.000x0,8) 240.000) (300.000x1,1) (300.000~330.000)
Cost total 800.000 640.000 60.000 880.000 -30.000
Cost
unitar 1.600 1.600 1.600
65
Dezbateri
• Costul unitar se menţine la acelaşi nivel dat de activitatea
normală? Argumentaţi!
• Cheltuielile fixe unitare sunt constante? Argumentaţi!
• Cheltuielile fixe s-au transformat în variabile? Argumentaţi!
• Diferenţele din imputare în plus sau în minus pot să apară
fie sub forma costului subactivităţii sau al şomajului tehnic,
fie sub forma primei de supraactivitate! Argumentaţi!
• Costul subactivităţii reprezintă regia fixă recunoscută ca o
cheltuială a perioadei? Argumentaţi!
Concluzie: Costul unitar devine independent de gradul de

activitate şi incidenţa variaţiei activităţii asupra rezultatului va fi
menţionată distinct (vezi C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate
de gestiune si control de gestiune, 2005, 2008).
66
MODULUL 5 Costurile standard, sistemele
(5 ORE) costurilor variabile şi costurile
produselor simultane
• să elaboraţi standarde pe structurile de cost, să utilizaţi
sistemele costurilor variabile, să identificaţi costul produ
selor simultane, informaţii necesare măsurării şi moni
torizării performanţelor organizaţionale;
• să utilizaţi tratamentele de recunoaştere a costurilor şi a
produselor în Sistemul Contabil Autonom (SCA);
• să elaboraţi rapoarte privind costul de producţie, costul
complet şi rezultatele, analitic si global, ca suport de asis
tare în procesul decizional.
Structura modulului
Volumul
Structura de timp
1. Costurile standard, sistemele costurilor variabile şi 2 ore
costurile produselor simultane
2. Sistemul Contabil Autonom (SCA) 1 oră
• Curs interactiv
permanentă.
67
2. Dezbateri privind costurile standard, sistemele costurilor
variabile şi costurile produselor simultane.
3. Studii de caz prin antrenarea cursanţilor la dezbateri:
rapoarte privind costul de producţie, costul complet şi
rezultatele analitic şi global (grupuri de minimum trei
persoane).
1. COSTURILE STANDARD, SISTEMELE

COSTURILOR VARIABILE ŞI COSTURILE
PRODUSELOR SIMULTANE
1.1. Costurile standard
Calculaţia standard a apărut din nevoia efectuării controlului

costurilor, deoarece costul istoric calculat prin metodele tradiţionale
nu oferă informaţiile necesare comparării performanţelor actuale,
chiar dacă sunt precedate de o antecalculaţie.
Rolul contabilităţii este indiscutabil în elaborarea standardelor
pe structurile de cost impuse de calculul corect. Stabilirea standar-
delor trebuie să fie rezultatul muncii comune a mai multor respon-
sabili, cum ar fi: managerul cu producţia, inginerul-şef, managerul
cu aprovizionarea si desfacerea, cu personalul, managerul contabi-
lităţii costurilor etc.
Standardele nu trebuie să fie nici prea mari, nici prea mici.
Standardele prea mari nu pot fi atinse si vor fi utilizate ca scuză în
justificarea performanţelor prea mici. Nefiind reale, aceste standarde
nu pot fi folosite în evaluarea stocurilor, în relaţia cost - preţ, pentru
control, în decizii de investire a capitalului. Standardele prea mici
nu incită la efort deoarece sunt uşor de atins. Rezultă că succesul
calculaţiei standard depinde de stabilirea corectă a standardelor pe
68
elemente de cost: (1) materiale directe; (2) manoperă directă; si
(3) cheltuieli indirecte.
După stabilirea elementelor costului standard se completează
Fisa costului standard după modelul:
Produsul Y Fişa costului standard
Data întocmirii standardului N

Cantitatea Preţul Costul
Elemente de cost
standard standard standard
1 2 3 4 = 2x3
1 . Materiale directe
1.1. Material A 80 u. 400 32.000
1.2. Material B 40 u. 900 36.000
120 u. 68.000
50 h 300 15.000
2. Manoperă directă 20 h 400 8.000
3. Cheltuieli indirecte 20 h 200 4.000

3.1. Variabile
3.2. Fixe
4. Cost total 95.000

5. Număr unităţi 100
l .2. Sistemele costurilor variabile
Sistemele costurilor variabile tratează în costul produsului

doar cheltuielile variabile, nu şi cheltuielile de producţie fixe, care
sunt tratate în costul perioadei. Metoda costurilor variabile este în
69
mod obişnuit, dar incorect, denumită metoda direct-costing, motiv
pentru care universitarii renunţă tot mai mult la termenul direct-
costing, înlocuindu-1 cu costuri variabile.
Costul unitar (Cu) Cheltuielile variabile,
reprezentate în principal de materii prime şi
materiale, salariile şi contribuţiile sociale
aferente personalului direct productiv, energia
electrică şi termică utilizată în scopuri
tehnologice etc.
Contribuţia de acoperire (Ca) Diferenţa între
preţul de vânzare unitar (Pv) şi costul unitar:
Ca = Pv - Cu
Cifra de afaceri (CA) Valoarea producţiei
fabricate şi vândute, la preţ de vânzare.
Rezultatul (R)
Din contribuţia de acoperire totală se deduc
cheltuielile fixe ale perioadei: R = Ca - Chf
Modelul 1. Cheltuielile fixe sunt tratate în contul de rezultate

al perioadei, si nu în costul produsului.
Cifra de afaceri CA
- Cheltuielile variabile - Chv
= Contribuţia de acoperire = Ca
-Cheltuielile fixe - C hf
= Rezultat (profit/pierdere) =R
ŢES T Pe baza informaţiilor prezentate în Tabelul l din Modu-

lul 2, punctul 3 - Studiu de caz, construiţi judecăţi-suport
pentru elaborarea unor decizii pe perioade scurte.
70
Dezbateri
• Produsul C este nerentabil, cu o contribuţie de acoperire
negativă? Argumentaţi!
• Produsele A şi B au contribuţii de acoperire pozitive?
Argumentaţi!
• Produsul B este cel mai rentabil prin marja de ...?
Argumentaţi!
• Se degajă un rezultat pozitiv, în valoare absolută de ...?
Argumentaţi!
• Renunţaţi la produsul C? (Da/Nu) Argumentaţi!
Modelul 2-3. Calcularea contribuţiei de acoperire interimare

(marjă brută proprie)'.
Cifra de afaceri X CA
Cheltuielile variabile de producţie şi -Y -Chv
desfacere aferente vânzărilor
Contribuţia de acoperire X-Y Ca

Cheltuielile fixe directe -Z -Chfi
Contribuţia de acoperire interimară X-(Y + Z) Cai
Calculul contribuţiilor de acoperire interimare se realizează

potrivit aceleiaşi metodologii, ajutând la determinarea unui cost
cât mai apropiat produsului care 1-a generat; acest lucru se reali-
zează prin eliminarea din componenţa marjei brute a cheltuielilor
fixe, care sunt specifice unui produs si care, în mod firesc, trebuie
suportate de către acesta. Astfel, se ajunge la determinarea unor
costuri parţiale care includ cheltuielile variabile directe si indi-
71
recte şi cheltuielile fixe directe. Aceste costuri sunt cunoscute în
literatura de specialitate drept costuri specifice. Contribuţiile de
acoperire interimare rezultate au în componenţă cheltuielile fixe
indirecte şi rezultatul (profit sau pierdere).
Calculaţia în modelul evoluat poate fi adâncită în funcţie
de posibilităţile de evidenţiere a treptelor de decontare a cheltuie-
lilor fixe pe:
• produs, de exemplu: cheltuieli de înregistrare a produsului,
cu brevetele, pentru unelte speciale, cu amortizarea unui
utilaj specific produsului etc.;
• grupe de produse, de exemplu: consultanţă, costuri pentru
maşini şi clădiri etc.;
• celule de lucru, cum ar fi salariile maiştrilor, cheltuielile cu
spaţiul productiv şi cu întreţinerea acestuia etc.;
• departamente, unde se includ cheltuielile care nu se pot
atribui celulelor, ci grupelor (secţii, sectoare, ateliere): între
ţinerea unor depozite sau spaţii, salariile managerilor,
anumite cheltuieli administrative etc.;
• organizaţie. Această ultimă treaptă preia toate cheltuielile
fixe care nu au putut fi alocate celorlalte trepte: costuri de
conducere, de pază a organizaţiei, cheltuieli cu clădirile, în
măsura în care nu au fost suportate anterior.
Pentru dezvoltări privind sistemele costurilor variabile, vezi

C. Caraiani, M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control de
gestiune, 2005,2008, capitolul Metoda costurilor variabile (direct-
costing).
72
l .3. Costurile produselor simultane
Produsele simultane sunt două sau mai multe varietăţi de

produse, recunoscute ca produse principale şi care sunt obţinute
din aceeaşi materie primă a unui proces de producţie (de exemplu,
din petrolul crud se pot obţine simultan: gazolină, benzină, lubrifianţi,
kerosen etc.).
în procesul de producţie, materiile prime sunt tratate ca un
ansamblu până la un anumit punct, numit punct de separare (engl.
split-offpoini). După punctul de separare, produsele sunt identificate
şi cheltuielile sunt recunoscute pe fiecare produs care necesită
prelucrări ulterioare ale procesului de producţie.
Exemplu
La societatea ALFA se obţin simultan din acelaşi proces de
producţie trei produse: Pt - 25 u., P2 - 40 u. şi P3 - 35 u.
Costurile totale cumulate până în momentul separării pro-
duselor sunt de 40.000 u.m.
Ipoteza 1. Produsele simultane sunt exprimate în aceeaşi

unitate de măsură si toate produsele vor avea acelaşi cost unitar
Pasul l
Calculăm costul mediu (C ):
Pasul 2
Separăm costul pe produse: Pt
= 25 u. x 400 = 10.000 u.m.
P2= 40 u. x 400 = 16.000 u.m.
73
P = 35 u. x 400 = 14.000 u.m.
Total 40.000 u.m.
Dezbateri
• La separarea costului total pe produse s-a aplicat metoda
costului mediu. De ce? Argumentaţi!
• Pentru detalii privind metodele de separare a costului to
tal şi metodele de tratare a subproduselor, vezi C. Caraiani,
M. Dumitrana, Contabilitate de gestiune si control de
gestiune, 2005, 2008, capitolul Metode de calculaţie a
costurilor, Metoda pe faze (procese).
2. SISTEMUL CONTABIL AUTONOM (SCA) ŞI

STUDII DE CAZ
2.1. Studiul de caz l
Nr.
Elemente Total A B Secţia I CE CA Adm.
crt.
1. Materii prime 300 200 100 - - - -
2. Materiale
consumabile 250 _ _ 100 50 30 70
3. Salarii 500 120 80 150 60 40 50
4. Contribuţii
sociale 30% 150 36 24 45 18 12 15
5. Amortizare 150 - - 80 30 20 20
CE 0 110 (160) 8 42
CA 0 70 2 (110) 38
TOTAL 1.350 356 204 555 0 0 235
Tabelul 4.
Situaţia produselor A şi B în cadrul centrelor principale (Secţia
I, Administraţie) şi auxiliare (CE şi CA) la societatea ALFA
74
Nr.
Elemente A B
cit.
1. Cantitate fabricată (buc.) 10 10
2. Cantitate vândută (buc.) 9 8
3. Preţ de vânzare unitar (u.m./buc.) 90 70
4. Producţie în curs de execuţie la sfârşitul perioadei (u.m.) 125 75
5. Cost unitar standard (u.m./buc.) 60 45
Ipoteza 1. Absorbţia cheltuielilor indirecte în funcţie de salarii

si contribuţii directe la cheltuielile indirecte de producţie si costul
de producţie al produselor vândute, la cheltuielile de administraţie
în calculaţia costului de producţie, a costului complet si a
rezultatelor, analitic şi global
A B TOTAL
Pasul 1
Costul primar
1 . PCE la începutul perioadei - - -
2. Cheltuieli directe (cost primar): 356 204 560
2.1. Materii prime 200 100 300
2.2. Salarii şi contribuţii 156 104 260
Pasul 2
Absorbţia cheltuielilor indirecte de
producţie
3. Cheltuieli indirecte de producţie 332 223 555
CA= 2,13 x 156 = 332 CB

=2,13 x 104 = 223* Total CIP
555
* sumă obţinută prin diferenţă
75
Pasul 3
Costul de producţie
4. COST DE PRODUCŢIE (1+ 2 + 3) 688 427 1.115
5. PCE la sfârşitul perioadei (125) (75) (200)
6. Cost produse finite (4 - 5) 563 352 915
7. Cost unitar produse obţinute
(6 / cantitate fabricată) 56,3 35,2 .
8. Cost produse vândute
(7 x cantitate vândută) 507 281 788
Pasul 4
Absorbţia cheltuielilor de administraţie
152 83 235
9. Cheltuieli de administraţie absorbite
RÂT
RAIAdm —?88-0,300^0
CA =0,30 x 507 =152
CR=0,30x281= 83
Total CAdm 235
Pasul 5
Costul complet
10. COST COMPLET (produse vândute) 659 364 1.023
1 1 . Cost complet unitar
(107 cantitate vândută) 73,22 45,50
Pasul 6
Rezultatul
12. Cifră de afaceri

(cantitate vândută x preţ) 810 560 1.370
13. Rezultat (12 -10) 151 196 347
76
Ipoteza 2. Recunoaşterea costurilor si a produselor în
Sistemul Contabil Autonom (SCA)
în organizarea sistemului informaţional contabil, practica şi
teoria contabilă au creat două concepte: monismul contabil (un sistem
integrat, cu un circuit atât pentru funcţiile externe, cât şi pentru
funcţiile interne, circuitul unei singure contabilităţi) şi dualismul
contabil (un sistem cu două circuite, şi anume: circuitul contabilităţii
financiare şi circuitul contabilităţii de gestiune), în cadrul sistemului
contabil dualist, contabilitatea financiară este complet separată de
contabilitatea de gestiune; pe baza aceloraşi documente justificative,
fiecare circuit contabil îşi realizează obiectivele specifice.
în planul de conturi general, aceste conturi sunt cuprinse în
Clasa 9 - Conturi de gestiune şi au caracteristica generală că la
sfârşitul exerciţiului financiar nu apar în bilanţul contabil, întrucât
datele şi informaţiile pe care le reflectă au fost recunoscute în conta-
bilitatea financiară pe baza căreia se întocmesc situaţiile financiare.
De asemenea, se poate menţiona că aceste conturi au o funcţie
contabilă mai elastică în ceea ce priveşte debitarea şi creditarea lor,
întrucât modul de organizare a contabilităţii de gestiune este la
latitudinea fiecărei entităţi, în funcţie de specificul si de necesităţile
proprii de informare ale acesteia. Astfel, în modelele pe care le vom
prezenta nu se vor respecta cu stricteţe Normele metodologice de
utilizare a conturilor contabile, existând mai multe variante posibile
de funcţionare a conturilor în cauză, în continuare vom prezenta
una dintre aceste variante.
Clasa 9 - Conturi de gestiune
Grupa 90 Decontări interne

901 Decontări interne privind cheltuielile
902 Decontări interne privind producţia obţinută
903 Decontări interne privind diferenţele de preţ
77
Grupa 92 Conturi de calculaţie
921 Cheltuielile activităţii de bază
922 Cheltuielile activităţilor auxiliare
923 Cheltuieli indirecte de producţie
924 Cheltuieli generale de administraţie
925 Cheltuieli de desfacere
Grupa 93 Costul producţiei
931 Costul producţiei obţinute
933 Costul producţiei în curs de execuţie
Pasul l
înregistrarea producţiei în curs de execuţie la începutul
lunii:
1. Nu există producţie în curs de execuţie la începutul
lunii.
Pasul 2
înregistrări în cursul perioadei:
2. înregistrarea cheltuielilor efectuate în cursul lunii:
2.1. Cheltuieli cu materii prime
D 921 Cheltuielile activităţii de bază

Analitic: A 200
Analitic: B 100
C 901 Decontări interne
privind cheltuielile
78
300
2.2. Cheltuieli cu materiale consumabile
D 922 Cheltuielile activităţilor

auxiliare 80
Analitic: CE 50
Analitic: CA 30
D 923 Cheltuieli indirecte de producţie 100
D 924 Cheltuieli generale de
administraţie 70
C 901 Decontări interne privind
cheltuielile 250
2.3. Cheltuieli cu salariile şi contribuţiile sociale

aferente
D 921 Cheltuielile activităţii de bază 260

Analitic: A 156
Analitic: B 104
auxiliare 130
Analitic: CE 78
Analitic: CA 52
administraţie 65
cheltuielile 650
79
2.4. Cheltuieli cu amortizarea
D 922 Cheltuielile activităţilor auxiliare 50

Analitic: CE 30
Analitic: CA 20
administraţie 20
cheltuielile
150
3. Obţinerea produselor finite, la cost standard:
D 931 Costul producţiei obţinute 1.050

Analitic: A 600
Analitic: B 450
producţia obţinută 1.050
Analitic: A
600
Analitic: B
450
Pasul 3
înregistrări la sfârşitul perioadei:
4. Justificarea costurilor centrelor auxiliare:
4.1. înregistrarea consumurilor reciproce ale

centrelor auxiliare

80 auxiliare 8
Analitic: CA C 922
Cheltuielile activităţilor
auxiliare
8
Analitic: CE
şi

auxiliare 2
Analitic: CE C 922 Cheltuielile
activităţilor
auxiliare 2
Analitic: CA
4.2. Decontarea cheltuielilor secţiilor auxiliare
D 923 Cheltuieli indirecte de producţie 110 D

924 Cheltuieli generale de
administraţie 42
C 922 Cheltuielile activităţilor
auxiliare 152
Analitic: CE
Ş»
D 923 Cheltuieli indirecte de producţie 70 D
924 Cheltuieli generale de
administraţie 38
C 922 Cheltuielile activităţilor
auxiliare 108
Analitic: CA
5. Absorbţia costurilor indirecte de producţie (includerea

în costul produselor a cheltuielilor indirecte de pro-
ducţie):
D 921 Cheltuielile activităţii de bază 555

Analitic: A 332
Analitic: B 223
C 923 Cheltuieli indirecte de
producţie 555
81
6. Producţia în curs de execuţie la sfârşitul
perioadei:
D 933 Costul producţiei în

curs de execuţie 200
Analitic: A 125
Analitic: B 75
C 921 Cheltuielile activităţii
de bază 200
Analitic: A
125
Analitic: B
75
7. Decontarea costului efectiv al produselor finite:
D 902 Decontări interne privind

producţia obţinută 200
Analitic: A 125
Analitic: B 75
C 921 Cheltuielile activităţii de bază
200
Analitic: A
125
Analitic: B
75
8. Imputarea diferenţelor de preţ:
D 903 Decontări interne privind

diferenţele de preţ (135)
82 Analitic: A (37)
Analitic: B (98)
producţia obţinută (135)
Analitic: A
(37)
Analitic: B
(98)
9. Justificarea costurilor:
D 901 Decontări interne

privind cheltuielile 1350
C 931 Costul producţiei obţinute 1.050
Analitic: A 600
Analitic: B 450
diferenţele de preţ (135)
Analitic: A (37)
Analitic: B (98)
C 933 Costul producţiei în
curs de execuţie 200
Analitic: A 125
Analitic: B 75
C 924 Cheltuieli generale de
administraţie 235
2.2. Studiul de caz 2
Ipoteza 1. Repartizarea primară

Tabelul următor ilustrează regruparea cheltuielilor produselor
A şi B pe centre principale şi de service la societatea ALFA:
Nr. Centrală
crt. Elemente Total A B Secţia I electrică Desfacere
1. Materii prime 2.400 600 1.800 - - -

2. Materiale
consumabile 2.200 _ _ 810 600 790
3. Salarii şi
contribuţii
sociale 12.070 1.440 6.120 2.400 900 1.210
4. Amortizare 3.049 - - 2.100 500 449
TOTAL 19.719 2.040 7.920 5.310 2.000 2.449
83
Nr.
Elemente A B
cit.
1. Cantitate fabricată (buc.) 10 20
2. Cantitate vândută (buc.) 8 15
3. Preţ de vânzare (u.m./buc.) 650 1.300
4. Producţie în curs de execuţie la începutul perioadei (u.m.) 490 440
5. Cost standard (u.m./buc.) 350 750
Ipoteza 2. Repartizarea secundară

Tabelul următor ilustrează afectarea centrelor principale cu
cote-părţi ale costului centralei electrice, care a furnizat Secţiei 157,5%
din producţie, iar diferenţa, centrului Desfacere.
Cheltuieli centrală Secţia I Desfacere
electrică = 2.000 u.m.
2.000 x 57,5% =1.1 50 2.000 x 42,5% = 850
Cheltuieli indirecte
totale 5.310 + 1.150 = 6.460 2.449 + 850 = 3.299
Ipoteza 3. Absorbţia cheltuielilor indirecte în funcţie de ore

manoperă directă (l 70 în total, din care: A-30 ore si B -140 ore)
la cheltuielile indirecte de producţie si costul de producţie al
produselor vândute, la cheltuielile de desfacere în calculaţia costului
de producţie, a costului complet si a rezultatelor, analitic si global
Elemente A B Total
Pasul 1
Costul de producţie
1. PCE la începutul
perioadei „ 490 _ 440 930
2. Cheltuieli directe - 2.040 - 7.920 9.960
3. Cheltuieli indirecte de
producţie RAI = 6.460
7170 = 38 38x30 = 1.140 1.140 38 x 140 = 5.320 5.320 6.460
84
I. Cost de producţie
total 1+2 + 3 3.670 1+2 + 3 13.680 17.350
1. 1 . Cost de producţie
unitar (I / Q&brkată) 3.670/10 = 367 367 13.680/20 = 684 684 -
1.2. Diferenţe de preţ (367 -350) x 10 = (684 -750) x 20 =
170 170 (1.320) (1.320) (1.150)
Pasul 2 Costul
complet şi rezultatul
4. Costul de producţie al
producţiei vândute
(I.l.xQVa„dută) 8x367 = 2.936 2.936 15x684 = 10.260 10.260 13.196
5. Cheltuieli de desfacere
RAI = 3.299 713.196 = 0,25 x 10.260 =
0,25 0,25 x 2.936 = 734 734 2.565 2.565 3.299
II. Cost complet total 4+5 3.670 4+5 12.825 16.495
II. 1 . Cost complet unitar 3.670/8 = 458,75 458,75 12.825/15 = 855 855 -
6. Cifra de afaceri 8x650 = 5.200 5.200 15x1.300=19.500 19.500 24.700
III. Rezultat 6-II 1.530 6 -II 6.675 8.205
TEST
Ipoteza 4. Recunoaşterea costurilor si a produselor în

Sistemul Contabil Autonom
85
PARTEAA II-A
C O N TR O L
DE GESTIUNE
(28 ORE)
MODULUL 6 Utilizarea costurilor pentru
(7 ORE) luarea deciziilor
• să explicaţi relaţia cost - preţ în funcţie de mediul în care
acţionează organizaţia;
• să utilizaţi diferite metode de calcul de cost pentru luarea
deciziilor legate de preţ;
• să identificaţi costurile relevante pentru luarea deciziilor;
• să întocmiţi rapoarte de analiză a costurilor pentru diferite
tipuri de decizii: producţie sau achiziţie, renunţare sau nu
la realizarea unui produs, alocarea resurselor etc.
Structura modulului
Structura Volumul
de timp
1. Procesul de luare a deciziilor 1 oră
2. Relaţia cost - preţ 2 ore
3. Decizii referitoare la gestiunea activităţilor şi 3 ore
alocarea resurselor
1. Utilizarea de studii de caz complexe pentru fiecare tip de

relaţie între cost şi preţ.
______________________________________________
89
2. Propunerea de studii de caz suplimentare pentru utilizarea
informaţiei de tip cost în luarea deciziilor de forma:
producere sau cumpărare, renunţarea la un produs/serviciu,
gestiunea activităţilor.
3. Discutarea, pentru fiecare studiu de caz în parte, a finalităţii
întocmirii unor rapoarte conţinând informaţii despre costuri
şi analiza problemelor de comunicare internă (între contabil
şi manageri) şi a problemelor de etică.
1. PROCESUL DE LUARE A DECIZIILOR
Controlul de gestiune joacă un rol important în procesul de

luare a deciziilor prin furnizarea informaţiilor relevante, în acest scop,
contabilul trebuie să cunoască foarte bine caracterul economic şi
organizaţional al deciziilor care trebuie luate, astfel încât să poată
furniza informaţia necesară într-un timp scurt.
Etapele procesului de luare a deciziilor şi câteva aspecte
care ţin de fiecare etapă sunt (Hilton, 2008, pp. 584-585):
• delimitarea problemei - este importantă nu numai
cunoaşterea problemei pentru care trebuie luată o decizie
(o comandă specială, renunţarea la un produs etc.), ci si
înţelegerea contextului în care a apărut această problemă
şi a posibilelor sale implicaţii (Ce implică o comandă
specială pentru clienţii obişnuiţi şi pentru relaţiile viitoare
ale organizaţiei?; Care sunt caracteristicile produsului la
care se renunţă?; Ar putea fi el îmbunătăţit?; Ar putea
propune organizaţia un alt produs? etc.);
• stabilirea criteriilor - deciziile se iau în funcţie de anumite
criterii (creşterea vânzărilor, reducerea costurilor, creşterea
cotei de piaţă etc.). Aceste criterii sunt, în general, coerente
cu strategia, însă uneori există o relaţie conflictuală între
90
ele (de exemplu, o organizaţie intenţionează să reducă nive-
lul costurilor, dar şi să menţină un nivel înalt al calităţii; în
general există o relaţie conflictuală între cost şi calitate, iar
prin deciziile luate ar putea fi privilegiat unul sau altul dintre
aceste criterii);
• identificarea alternativelor - luarea deciziilor presupune
alegerea unei variante din mai multe alternative;
• dezvoltarea unui model de luare a deciziei - acesta este
o reprezentare a celor mai importante elemente analizate
anterior: care este problema, care este criteriul şi care sunt
alternativele?;
• culegerea informaţiilor - aceasta este etapa în care conta
bilul are rolul cel mai important. Rolul său este să identifice
şi să prezinte într-o formă adecvată informaţiile necesare
pentru luarea deciziei;
• selectarea alternativei - managerul va lua o decizie pe
baza modelului dezvoltat şi a informaţiilor prezentate.
Pentru a furniza informaţii utile pentru luarea deciziilor,
contabilul trebuie să ţină cont de faptul că decizia va genera conse-
cinţe în viitor. Prin urmare, costurile relevante sunt cele care se
modifică în funcţie de alternativa aleasă şi sunt costuri care vor fi
suportate în viitor, în funcţie de decizie.
Exemplul 1: Costuri relevante pentru luarea deciziilor
Societatea ALFA are un echipament pe care 1-a achiziţionat

în urmă cu 3 ani la un cost de achiziţie de 20.000 u.m. şi pe care îl
amortizează liniar pe o perioadă de 4 ani. Acesta ar putea fi utilizat
încă un an, antrenând costuri de utilizare de 4.000 u.m. Echipamentul
vechi ar putea fi vândut acum pentru 3.000 u.m. şi ar putea fi utilizat
91
un alt echipament pentru un an, costul lui fiind de 6.000 u.m.; acesta
ar antrena costuri de utilizare mai mici, şi anume de 2.000 u.m.
Identificaţi costurile relevante în acest caz.
Rezolvare
Indiferent de decizie, se va înregistra drept cheltuială valoarea

netă contabilă a vechiului echipament (5.000 u.m.); prin urmare
acesta este un cost nerelevant.
Costurile relevante sunt:
- alternativa păstrării echipamentului: costuri de utilizare
4.000 u.m.;
- alternativa achiziţiei altui echipament: costul noului echipa
ment (6.000 u.m.) - preţul de vânzare al echipamentului
vechi (3.000 u.m.) + costurile de utilizare (2.000 u.m.) =
= 5.000 u.m.
Aceste costuri reprezintă analiza cantitativă pe baza căreia
managerul va lua decizia.
2. RELAŢIA COST - PREŢ
Relaţia dintre preţ şi cost este una complexă şi este condiţionată

de tipul produsului sau al serviciului, de tipul de concurenţă şi de
strategia organizaţiei. Costurile calculate prin diverse metode sunt
utile în diverse contexte organizaţionale pentru a gestiona relaţia
dintre cost şi preţ. Fiecare metodă de calcul de cost produce informaţii
utile pentru anumite tipuri de decizii, prin urmare rolul profesio-
nistului contabil este acela de a alege metoda care să ofere informaţia
cea mai utilă pentru luarea deciziei.
Cele mai vechi texte de contabilitate de gestiune insistă pe
utilizarea costului pentru fixarea preţului, în condiţiile mediului
92
economic actual, în fixarea preţului trebuie să se ţină cont de mai
multe informaţii: cerinţele clienţilor, acţiunile concurenţilor, costul
şi elemente legate de imagine sau de politică.
Dezbateri
• Care sunt principalele caracteristici ale mediului economic
la începutul secolului al XlX-lea şi cele ale mediului eco-
nomic actual? Cum influenţează acestea relaţia cost - preţ?
Relaţia cost - preţ este una foarte complexă si trebuie analizată

în contextul managerial general. Pentru a exemplifica diferitele relaţii
şi pentru a oferi o bază de discuţie pentru metodele de calcul de
cost, vom porni de la un exemplu simplificator care va fi rezolvat în
cadrul diferitelor relaţii care pot exista între preţ şi cost.
Exemplul 2: Relaţia cost - preţ în diferite contexte organi-

zaţionale
Pentru un produs se cunosc următoarele informaţii referitoare

la costurile unitare (calculate pentru 5.000 bucăţi): costul materiei
prime 100 u.m. (cost variabil), costul manoperei directe 100 u.m.
(cost variabil), costuri indirecte 300 u.m. (cost fix).
Ipoteza 1. Produsul are un grad mare de specializare, iar

organizaţia poate fixa preţul pentru acest produs
Raţionamentul în acest caz este dat de acoperirea costurilor
prin preţ. Prin urmare preţul va fi determinat pornind de la cost, la
care se adaugă marja aşteptată de întreprindere (acţionari). De
exemplu, dacă se aşteaptă o marjă de 15% din cost:
Costul complet unitar = Costurile directe + Costurile indirecte
=100 + 100 + 300 = 500 u.m.
93
Preţul de vânzare = Costul + Marja = 500 + 500 x 15% =
= 575 u.m.
Principalele dificultăţi cu care se confruntă organizaţia în acest
caz sunt:
- determinarea costului;
- stabilirea marjei.
Dezbateri
- Care sunt elementele care trebuie analizate în cazul fiecărei
probleme?
Ipoteza 2. Există diferenţe minore între concurenţi în ceea

ce priveşte produsul
în acest caz, exerciţiul este în primul rând unul tot de tipul
cost plus marjă. Acest exerciţiu rămâne util deoarece oferă protecţie
din punctul de vedere al acoperirii costurilor. Organizaţia însă trebuie
să ţină cont de piaţă şi de preţul concurenţei; dacă preţul concu-
renţilor este semnificativ mai mare sau mai mic decât preţul organi-
zaţiei, acesta poate fi un semnal că nu se calculează corect costul
sau că marja nu este stabilită corespunzător.
în exemplul nostru, preţul stabilit pe baza costului complet
este de 575 u.m. în cazul în care concurenţii ar practica un preţ de
560 u.m., organizaţia ar trebui să reducă preţul, caz în care nu ar
mai obţine marja aşteptată. Trebuie să se verifice modul în care au
fost repartizate costurile indirecte. Se observă că nivelul acestora
este mare (sunt mai mari decât costurile directe), ceea ce înseamnă
că bazele de repartizare utilizate influenţează semnificativ costul.
Dacă informaţia de tip cost este pertinentă, organizaţia fie trebuie să
încerce să diminueze costul producând mai mult, fie trebuie să
reducă anumite costuri fără valoare (stocare, întârzieri, rebuturi etc.).
94
Dezbateri
• Analizaţi influenţa modului de repartizare a costurilor
indirecte, problemele de subvenţionare şi avantajele/limitele
metodelor de calcul al costului complet.
Ipoteza 3. P e piaţă este o relaţie clară calitate -preţ

în acest caz, preţul se determină tot pe baza costului complet,
însă organizaţia trebuie să se asigure că preţul reflectă ceea ce este
dispus clientul să plătească pentru acel produs.
în exemplul nostru, preţul stabilit pe baza costului complet
este de 575 u.m. în cazul în care concurenţii practică preţuri între
550 u.m. şi 600 u.m., organizaţia trebuie să verifice raportul calitate
- preţ. în mod normal, produsele cu o calitate redusă vor avea un
preţ în jur de 550 u.m., iar cele cu o calitate ridicată, un preţ de
600 u.m. Trebuie verificat dacă produsul oferă într-adevăr o calitate
medie (aşa cum reflectă preţul), în caz contrar, trebuie ajustat fie
costul, fie preţul.
Dezbateri
• Care trebuie să fie rolul metodei de calcul al costului în
acest caz?
Ingineria sau analiza valorii reprezintă un mod de evaluare a

designului unui produs astfel încât să se identifice alternative care
să crească valoarea, definită ca raportul funcţionalitate - cost.
Analiza valorii este un proces care permite realizarea produsului
optim, adică a aceluia care îndeplineşte doar funcţiunile necesare, şi
doar pe acelea, cu un cost minim. Obiectivul metodei îl reprezintă
găsirea compromisului optim între costul şi funcţiunile unui produs,
asigurându-se totodată un nivel de calitate necesar si suficient.
Această metodă poate fi aplicată atât produselor aflate în faza de
95
concepere (construcţia valorii - value engineering), cât şi produselor
aflate deja în faza de fabricaţie (analiza valorii - value analysis).
Demersul cuprinde:
- identificarea diferitelor funcţiuni ale unui bun sau serviciu;
- efectuarea unei analize critice a modului în care diferitele
componente îndeplinesc aceste funcţiuni;
- identificarea unor soluţii de înlocuire (dacă este cazul).
Ipoteza 4. Organizaţia intenţionează să lanseze pe piaţă acest

produs, iar piaţa se caracterizează prin concurenţă puternică
în cazurile anterioare am observat că, pe măsura intensificării
concurenţei, preţul este fixat în mai mare măsură de piaţă, iar misi-
unea organizaţiei devine aceea de a gestiona costul, în cazul lansării
de produse noi, tendinţa este de a pleca de la preţul pieţei, de a scădea
marja aşteptată şi de a compara acest cost cu cel estimat. Acest mod de
calcul se numeşte Target Costing.
Presupunem în exemplul nostru că preţul pe care 1-ar putea
practica organizaţia pentru noul produs este de 560 u.m. (prin raportare
la piaţă si ţinând cont de aşteptările clienţilor, de clienţii-ţintă) şi se
aşteaptă o marjă de 15% din preţ.
Costul-ţintă = Preţul pieţei - Marja aşteptată = 560 - 560 x

15% = 476 u.m.
Costul estimat (complet) = 500 u.m.
Trebuie să se obţină o reducere a costului de 24 u.m.
Metoda Target Costing presupune o viziune globală, internă

şi externă asupra organizaţiei şi se bazează pe optimizarea costului,
şi nu pe calculul său (Albu şi Albu, 2003a, pp. 239-250). Partea cea
mai importantă a metodei nu este tehnica de calcul al costului, ci
contextul managerial, adică practicile de cooperare internă şi de
96
încurajare a iniţiativelor (Caraiani şi Dumitrana, 2005, pp. 384-391).
Organizaţia calculează costul complet, iar acesta trebuie să pună în
evidenţă modul în care se obţine produsul, motiv pentru care metoda
ABC este foarte utilă. Punând în evidenţă legile costului, metoda
este utilă şi în faza de optimizare (identificarea surselor de reducere
a costului). Metoda Target Cos ting reclamă o colaborare la nivelul
organizaţiei astfel încât alegerile componentelor şi funcţiilor
produsului să ţină cont de ceea ce aşteaptă clientul, dar şi de constrân-
gerile de cost. Faza de proiectare este foarte importantă pentru produse
(afectează calitatea, funcţionalitatea, costul şi profitul produsului),
constituind un factor de diferenţiere pe piaţă, deoarece, în condiţiile
intensificării concurenţei, proiectarea oferă una dintre cele mai
eficiente posibilităţi de poziţionare a produsului:
- proiectantul trebuie să ştie cât de mult să investească în
caracteristici, calitate, stil;
- din punctul de vedere al organizaţiei, un produs bine pro
iectat va fi uşor de realizat;
- proiectarea poate aduce produsul în atenţia cumpărătorului,
poate contribui la creşterea calităţii, a valorii şi la reducerea
costului.
De exemplu, una dintre funcţiile aşteptate ale produs "lui oferă

10% din valoarea pentru client a produsului. Această funcţie este
asigurată de o componentă al cărei cost este în prezent de 52 u.m.
Componenta reprezintă practic 10% din valoarea produsului, cu alte
cuvinte clientul este dispus să plătească 10% din preţ pentru această
componentă. Ţinând cont de faptul că organizaţia doreşte să obţină
o marjă, costul optim al componentei este de 10% din costul-ţintă,
adică 10% x 476 u.m. = 47,6 u.m. Trebuie să fie redus costul
componentei de la 52 u.m. la 47,6 u.m., obţinând astfel o economie
de cost de 4,4 u.m. din economia necesară, de 24 u.m.
97
Dezbateri
• Analizaţi comparativ metodele tradiţionale de calcul al
costului şi metoda Target Costing.
Ipoteza 5. Se primeşte o comandă specială

în cazul în care costurile fixe sunt acoperite si nu sunt necesare
alte investiţii, preţul comenzii suplimentare trebuie să acopere doar
costul marginal al comenzii, în general, acest cost este format din
costul variabil, în exemplul nostru, dacă prin acceptarea comenzii
speciale nu se depăşeşte capacitatea existentă (adică nu sunt necesare
costuri fixe suplimentare), costul unitar care trebuie acoperit este
de 200 u.m. (costul variabil unitar). Dacă organizaţia doreşte să
obţină o marjă de 15%, atunci preţul unitar pentru comanda supli-
mentară va fi:
Preţul = Costul marginal + Marja = 200 + 200 x 15% = 230 u.m.
Pentru a determina costul relevant pe termen scurt aferent

acestei decizii, trebuie estimate creşterile de cost implicate de
acceptarea comenzii. Acestea sunt datorate materialelor utilizate,
orelor suplimentare prestate, energiei consumate în plus. Aparent,
mai ales în domeniul serviciilor, costurile suplimentare antrenate sunt
reduse, însă înainte de a accepta un preţ mic (care acoperă costurile
specifice, dar a cărui contribuţie la acoperirea cheltuielilor generale
este redusă), managerii trebuie să urmărească măsura în care:
- există resurse suficiente pentru a realiza comanda;
- comanda solicită un angajament pe termen scurt, iar re
sursele vor fi repede disponibile pentru alte oferte mai
avantajoase;
- preţul acceptat nu va influenţa preţul negociat cu ceilalţi
clienţi şi nici cu acelaşi client pentru comenzile viitoare.
98
Costul pe baza căruia se stabileşte de fapt preţul comenzii
speciale este costul relevant, adică variaţia costului antrenată de
luarea deciziei.
Dezbateri
• Sunt costurile variabile relevante? Dar cele fixe? în ce con-
diţii?
Costul relevant al materiei prime se judecă în funcţie de

existenţa sau inexistenţa acesteia în stoc şi de posibilitatea de utilizare
(ATC International, 2009):
• dacă organizaţia nu deţine materia primă, sau dacă aceasta
se află în stoc, însă se foloseşte în mod normal pentru alte
produse, costul relevant este costul său de înlocuire (costul
de achiziţie);
• dacă materia primă nu poate fi folosită pentru alte produse,
costul său relevant este valoarea netă de realizare (valoarea pe
care ar putea organizaţia să o obţină din vânzarea stocului).
Costul relevant al forţei de muncă se determină astfel:

• dacă există timp nefolosit, costul său relevant este zero (sa
lariaţii sunt oricum plătiţi);
• dacă nu există timp disponibil şi se angajează alte persoane,
sau se plătesc ore suplimentare, costul relevant este costul
suplimentar suportat de organizaţie;
• dacă nu există timp disponibil si se decide ca angajaţii să
fie transferaţi de la alte produse, atunci costul relevant este
costul normal al forţei de muncă, la care se adaugă marja
care se pierde pentru producţia la care se renunţă.
99
Ipoteza 6. Modificări ale volumului producţiei si ale preţului
în acest caz, organizaţia trebuie să cunoască foarte bine com-
portamentul costurilor şi elasticitatea cererii în funcţie de preţ. Pe
baza acestor informaţii pot fi făcute simulări si poate fi estimată evo-
luţia rezultatului.
Propunem în exemplul nostru un preţ de 575 u.m. Dacă preţul
ar scădea cu 5 u.m., cantitatea vândută ar creşte cu 10%. Iniţial,
profitul este:
Profitul = Cifra de afaceri - Costurile variabile - Costurile fixe
Profitul = 5.000 x 575 - 5.000 x 200 - 5.000 x 300 =
= 375.000 u.m.
Profitul simulat = 5.000 x 110% x 570 - 5.000 x 110% x
x 200 - 1.500.000 = 535.000 u.m.
Prin urmare, din punct de vedere financiar, decizia este accep-

tabilă.
Dezbateri
• Cum trebuie clasificate costurile pentru a putea realiza astfel
de simulări?
• Ce alte informaţii în afară de cost sunt necesare?
Gestiunea nivelului de activitate, a cererii şi a preţului se

numeşte yield management (Burlaud et al., 2007, pp. 142-149).
Această practică presupune combinarea optimă a preţului unitar şi a
nivelului de activitate în scopul maximizării cifrei de afaceri.
Principiul de bază este utilizarea unor preţuri diferenţiate deoarece
cererea pentru un produs/serviciu depinde de diferite tipuri de clienţi
cu sensibilităţi diferite la preţ.
Tehnica se pretează în special în industriile în care costul mar-
ginal este mic (predomină costurile fixe în structura costului), fiind
100
utilizată în industria hotelieră, transporturi (aerian, feroviar, închirieri
auto), turism, publicitate etc.
în concluzie putem aprecia că relaţia dintre cost şi preţ este
una complexă şi că pot exista variaţii mari între organizaţii, datorate
contextului organizaţional (strategie de cost sau de diferenţiere, tipul
de produse sau servicii, tipul de concurenţă). Totodată, fiecare
metodă de calcul de cost produce informaţii utile pentru anumite
tipuri de decizii; prin urmare rolul profesionistului contabil este acela
de a alege metoda care să ofere informaţia cea mai utilă pentru luarea
unei decizii.
3. DECIZII REFERITOARE LA GESTIUNEA

ACTIVITĂŢILOR ŞI ALOCAREA RESURSELOR
O mare parte din deciziile managerilor vizează produsele şi

serviciile realizate, alocarea resurselor între departamente, produse
şi servicii, precum şi gestiunea proceselor şi activităţilor. Deciziile
de management pot fi legate de:
a) Substituirea produselor
O alternativă la reducerea preţurilor pentru volumele mici
livrate sau pentru comenzile speciale o reprezintă alegerea unor
variante de oferte mai puţin costisitoare, în multe situaţii, clienţii
sunt indiferenţi la anumite caracteristici ale produsului, care pot
genera însă un cost ridicat.
b) Modificarea produselor
s*.
Multe produse sunt scumpe din cauza concepţiei. In lipsa unei

metode de calcul de cost care să arate cauzele costului, inginerii
ignoră partea de design, de concepţie şi de dezvoltare a produselor.
Aceştia gândesc produsul în funcţie de utilitatea şi funcţionalitatea
101
lui, fără a ţine cont de costul adăugării unor anumite componente
sau al unor procedee de fabricaţie mai complicate.
Pentru deciziile de substituire şi de modificare sunt necesare
informaţii legate de costul complet şi de (re)gândirea costului prin
prisma aşteptărilor clientului (analiză funcţională, analiza valorii),
în aceste condiţii, utilizarea metodei ABC este utilă deoarece arată
cauza costurilor şi permite integrarea aşteptărilor clienţilor.
c) Renunţarea la produse/servicii
Pentru a transforma un produs neprofitabil într-unul profitabil,
managerii pot lua mai multe decizii: modificarea preţului, substituirea
produsului, modificarea sau îmbunătăţirea procesului, investiţii în
tehnologie etc. Dacă niciuna dintre aceste acţiuni nu conduce la
rezultate mulţumitoare, managerul mai are o ultimă soluţie: eliminarea
produsului, înainte de a lua decizia de renunţare, trebuie verificat
însă modul de repartizare a costurilor indirecte şi modul în care
produsul contribuie la acoperirea costurilor generale.
Exemplul 3: Rentabilitatea şi riscul produselor; renun-

ţarea la un produs; modificarea produsului
O organizaţie fabrică şi vinde două produse, A şi B, în urmă-

toarele condiţii:
Elemente A (250 buc.) B (200 buc.)

Materie primă şi manoperă directă 840 u.m. 975 u.m.
Preţ de vânzare unitar 2.500 u.m. 3.500 u.m.
102
O analiză a organizaţiei conduce la identificarea a trei activităţi:
Activitate Cost Inductor

Urmărirea 300.000 u.m. Număr de comenzi urmărite (150
producţiei comenzi A şi 50 comenzi B)
Fabricaţie 375.000 u.m. Manoperă directă (10.000 ore A
şi 30.000 ore B)
Logistică 75.000 u.m. Număr de loturi transportate
(400 pentru A şi 100 pentru B)
1. Calculaţi costul produselor utilizând metoda ABC şi

comentaţi profitabilitatea celor două produse.
2. Presupunând costuri fixe de 360.000 u.m. la produsul A
şi de 340.000 u.m. la produsul B, calculaţi pragul de rentabilitate
(u.m.), rata marjei de siguranţă şi levierul operaţional pentru cele
două produse. Care produs are un risc mai mare? La ce produs
trebuie crescute vânzările? Are legătură această decizie cu ciclul de
viaţă al produsului?
3. Pentru exerciţiul N + l se previzionează vânzarea a 200 de
bucăţi din produsul A. în ce condiţii trebuie să renunţe organizaţia
la acest produs?
4. Analizând piaţa şi cerinţele clienţilor, managerii consideră
că ar putea îmbunătăţi produsul A în ceea ce priveşte finisarea astfel:
scade materia primă utilizată, însă creşte manopera directă, ceea ce ar
genera o creştere a costului direct cu 30 u.m., creşte manopera directă
cu 5.000 ore; numărul de loturi transportate scade la 350, iar numărul
comenzilor ar fi de 180. Organizaţia ar putea produce 300 bucăţi la
preţul de 2.900 u.m. Cum apreciaţi această îmbunătăţire a pro
dusului?
103
Rezolvare
l. Calculul costului unui inductor de cost:
Costul
Volum
Activitate Cost Inductor unui
inductor
inductor
Urmărirea 300.000 Număr de 200 1.500
producţiei comenzi
urmărite
Fabricaţie 375.000 Manoperă 40.000 9,375
directă
Logistică 75.000 Număr loturi 500 150
transportate
Calculul costului complet:

Costuri directe 840 x 250 = 210.000 975x200=195.000
Costuri indirecte: -
urmărirea
producţiei - 150x1.500 50x1.500
fabricaţie - 10.000x9,375 30.000 x 9,375
logistică 400x150 100x150
Cost complet 588.750 566.250
Cifră de afaceri 2.500 x 250 = 625.000 3.500 x 200 = 700.000
Rezultat 36.250 133.750
Rentabilitate 5,8% 19,1%
Pe baza datelor din tabelul precedent, produsul B apare ca

fiind mult mai profitabil decât produsul A. Deoarece costurile
indirecte sunt mai mari decât costurile directe, repartizarea acestora
este foarte importantă, iar utilizarea metodei ABC asigură o
informaţie pertinentă.
104
2. Analiza riscului:

Cifră de afaceri 625.000 700.000
2
Costuri variabile 228.750 226.250
Contribuţie de acoperire 396.250 473.750
Rata contribuţiei (RC) 63,4% 67,67%
Costuri fixe 360.000 340.000
Rezultat 36.250 133.750
Prag de rentabilitate = CF / RC 567.823,34 502.438,3
Rata marjei de siguranţă =
(CA-CAprag)/CA 9,14% 28,22%
Levierul operaţional = Contribuţia
de acoperire / Rezultat 10,93 3,54
Produsul cu risc mai mare este cel care are rata marjei de sigu-
ranţă cea mai redusă, adică produsul A. Levierul operaţional este
tot un indicator care arată riscul produsului, reprezentând sensibi-
litatea rezultatului la modificarea CA. Dacă vânzările produsului A
scad cu 9,14%, acesta atinge pragul de rentabilitate, în timp ce în
cazul produsului B vânzările trebuie să scadă cu 28,22%.
Pentru a creşte profitul, organizaţia trebuie să crească vânzările
produsului care are RC mai mare, deoarece creşterea cu l leu a
cifrei de afaceri conduce la o creştere a rezultatului egală cu l leu x
/N.
RC. In cazul nostru, organizaţia trebuie să investească în produsul B.

Decizia ţine şi de stadiul în care se află produsul în ciclul său de
viaţă. Pentru un produs abia lansat, vânzările pot fi crescute mai
uşor, iar acest lucru se realizează mai greu pentru un produs aflat la
maturitate, cu o piaţă relativ stabilă şi cu o distribuţie clară a pieţei
între concurenţi.
2
Costul total - Costurile fixe. Costul variabil unitar = 228.750 / 250 = 915.
105
3. Rezultatul se calculează ţinând cont de comportamentul
costurilor:
Rezultatul = 200 x 2.500 - 200 x 915 - 360.000 = -43.000 u.m.
Pentru a lua decizia de a renunţa la un produs, organizaţia

trebuie să identifice costurile care dispar odată cu dispariţia produ-
sului (costurile relevante) şi să stabilească dacă poate utiliza capa-
citatea disponibilă pentru alte produse. In cazul nostru, dacă odată
cu produsul ar fi evitate doar costurile variabile, ar rămâne costuri
fixe neacoperite de 360.000 u.m. (pierdere), în acest caz, este
preferabilă o pierdere de 43.000 u.m. Organizaţia ar putea renunţa
la produs dacă ar dispărea şi costurile fixe sau ar putea fi utilizată
capacitatea la un alt produs, astfel încât pierderea să fie mai mică
decât 43.000 u.m.
4. Deciziile de îmbunătăţire se iau pe baza informaţiilor despre

piaţă, clienţi şi aşteptările acestora, în ceea ce priveşte costul, se
calculează un cost complet, accentul fiind pus pe înţelegerea costului.
Utilizarea metodei ABC permite recalcularea costului în funcţie de
noul volum estimat al inductorilor de cost. Deoarece există o relaţie
de cauzalitate între inductori şi consumul de resurse, costul poate fi
gestionat prin intermediul inductorilor.
Costul complet = 300 x (840 + 30) + 180 x 1.500 + 15.000 x x

9,375 + 350 x 150 = 724.125 u.m. CA = 300 x 2.800 = 840.000
u.m. Rezultatul = 115.875 u.m. Rentabilitatea = 13,8%
îmbunătăţirea produsului duce la creşterea rentabilităţii aces-

tuia. Mai mult decât atât, îmbunătăţirea poate fi privită ca lansarea
106
unui nou produs: aceasta nu reprezintă doar salvarea unui produs
de la abandon, ci este o oportunitate a organizaţiei de a cuceri noi
pieţe/clienţi şi de a-şi creşte vânzările viitoare.
d) Alocarea resurselor între produse

întreprinderile acţionează adesea prin vânzarea mai multor
produse pe mai multe pieţe. Gestiunea produselor trebuie să asigure
în aceste condiţii concentrarea resurselor asupra produselor
profitabile, pentru maximizarea rezultatului care poate fi obţinut prin
alocarea resurselor, în acest sens, resursele sunt alocate produselor
care au rata contribuţiei cea mai mare, iar în cazul în care există
constrângeri, produselor care au rata contribuţiei raportată la con-
strângerea cea mai mare.
Exemplul 4: Alocarea resurselor între produse

Societatea ALFA prestează patru tipuri de servicii: A, B, C şi D.
Se cunosc următoarele costuri pentru fiecare tip de prestaţie:
A B C D Total
CA (prestaţii x 2.000 x 170 = 1.500x140 = 3.000x150 = 1.000x60 =

preţ) 340.000 210.000 450.000 60.000 1.060.000
Cost variabil
unitar 120 100 110 45
Contribuţia de
acoperire unitară 50 40 40 15
Contribuţia de
acoperire 100.000 60.000 120.000 15.000 295.000
CF specifice 50.000 50.000 60.000 30.000 190.000
CA-CV-CF
specifice 50.000 10.000 60.000 -15.000 105.000
Organizaţia intenţionează să renunţe la serviciul D deoarece

nu este profitabil.
l. Pentru a-şi menţine nivelul vânzărilor (se doreşte creşterea
CA cu 60.000 u.m., CA pierdută prin renunţarea la D) se are în
107
vedere lansarea unei campanii publicitare pentru unul dintre tipurile
de prestaţii rămase. Costul mediu al unei campanii este de 3.000 u.m.
La care dintre tipurile de prestaţii trebuie efectuată campania?
2. Până în prezent, s-a neglijat o constrângere importantă a
activităţii: numărul de ore de lucru disponibile. Cu cele patru tipuri
de prestaţii, angajaţii erau tot timpul ocupaţi, însă după renunţarea
la D aceştia sunt liberi pentru 300 de ore. Timpul mediu de utilizare
pentru o prestaţie pentru A este de 3 ore, pentru B, de l oră, iar
pentru C, de l ,5 ore. în acest caz, către care dintre cele trei tipuri de
prestaţii trebuie direcţionale resursele organizaţiei?
Rezolvare
l. Campania trebuie efectuată la produsul care are RC cea
mai mare.
A B C
CA (prestaţii x 1.500x140 = 3.000 x 150 =

preţ) 2.000x170 = 340.000 210.000 450.000
Contribuţia de
acoperire 100.000 60.000 120.000
Rata contribuţiei
de acoperire 29,4% 28,6% 26,66%
Variaţie rezultat 60.000 x 0,294 = 60.000 x 0,286 = 60.000 x 0,2666 =
17.640 17.150 16.000
Verificare
Număr prestaţii
necesare 60.000/170 = 353 60.000/140 = 429 60.000/150 = 400
Contribuţia de
acoperire unitară 50 40 40
Contribuţia de
acoperire
suplimentară total 353 x 50 = 17.6503 429x40=17.160 400 x 40 = 16.000
3
Variaţiile dintre contribuţia de acoperire suplimentară şi variaţia rezultatului
sunt date de rotunjirile efectuate.
108
Din contribuţia de acoperire suplimentară trebuie acoperite
costurile cu publicitatea, în sumă de 3.000 u.m. (aceleaşi indiferent
de tipul de serviciu).
Organizaţia trebuie să investească resursele disponibile în
serviciul A, care are RC cea mai mare.
2. Se alege serviciul care generează rezultatul cel mai mare în

cele 300 de ore.
A B C
Număr ore disponibile 300 300 300
Număr ore/prestaţie 3 1 1,5
Număr prestaţii 100 300 200
Contribuţia de acoperire
unitară 50 40 40
Contribuţia de acoperire 50 x 100 = 40 x 300 = 40 x 200 =
suplimentară totală 5.000 12.000 8.000
Rata contribuţiei (RC) 29,4% 28,6% 26,66%
RC / timp 29,4 / 3 = 28,6% 26,66/1,5 =
9,8% 17,77%
Organizaţia trebuie să investească resursele disponibile la

serviciul care are rata contribuţiei cea mai mare pe unitatea de con-
strângere, adică la serviciul B.
e) Decizii de tipul ..produc sau cumpăr"

Unele sarcini (componente) pot fi externalizate (achiziţionate
din exterior). Decizia de a produce este cvasiireversibilă, deoarece
se investeşte în maşini şi în oameni, în timp ce decizia de a achiziţiona
este reversibilă.
Costurile pe baza cărora se ia această decizie sunt costurile
relevante, adică cele care se modifică în funcţie de decizie.
109
Dezbateri
• Cum influenţează această decizie structura costului?
în general, se consideră că alegând varianta achiziţiei se reduce
pragul de rentabilitate si prin urmare se reduce expunerea la risc. în
luarea deciziei trebuie să se ţină cont de cantitatea supusă discuţiei
si de previziunile în ceea ce priveşte evoluţia acesteia.
Exemplul 5: Producţia sau achiziţia unei faze

O societate de mecanică fabrică 20 de produse şi analizează
lansarea unui nou produs (10.000 buc./an) care necesită două faze:
prelucrare şi montaj. Preţul de vânzare al unui produs este de 130 u.m.
Competenţele de bază se află în prelucrare (cost: 100 u.m./buc., din
care 60 u.m. cost variabil şi 40 u.m. cost fix). Pentru faza de montaj
se analizează varianta producţiei (P) sau a achiziţiei (A).
Producţia ar presupune pentru cele 10.000 de produse: salarii
de 175.000 u.m., amortizarea maşinilor în sumă de 50.000 u.m., cos-
turi variabile de 30.000 u.m. şi costuri administrative de 80.000 u.m.
(repartizate acestei faze). Organizaţia ar putea să externalizeze
montajul pentru un cost de 29 u.m./buc.
1. Determinaţi pentru un volum cert de 10.000 produse care
variantă este mai avantajoasă.
2. Dacă volumul de 10.000 buc. nu este cert, pentru ce canti
tate nu contează care este soluţia aleasă?
3. Care este impactul integrării/externalizării asupra expunerii
la risc?
Rezolvare
l. Costul complet pentru producţie:
175.000 + 50.000 + 30.000 + 80.000 = 335.000 u.m.
Costurile relevante sunt identificate pentru fiecare alternativă:
110
- dacă se produce: 175.000 + 50.000 + 30.000 = 255.000
u.m.; costul unitar = 25,5 u.m./buc.
- dacă se achiziţionează: 29 x 10.000 = 290.000 u.m.; costul
unitar = 29 u.m./buc.
Prin urmare se recomandă varianta producţiei.
2. Cantitatea = X:
Pentru producţie: costurile variabile sunt de 30.000 u.m., adică
3 u.m./buc. cost variabil unitar; costurile fixe sunt de 175.000 +
+ 50.000 = 225.000 u.m.
Pentru achiziţie: costul variabil unitar = 29 u.m./buc.
Costurile relevante sunt identificate pentru fiecare alternativă:
- dacă se produce: 3 x X + 225.000;
- dacă se achiziţionează: 29 x X.
3 x X + 225.000 = 29 x X, de unde X = 8.654 buc. Pentru o

cantitate mai mare se recomandă producţia, iar pentru o cantitate
mai mică se recomandă achiziţia.
3. Pragul de rentabilitate:
Producţie Achiziţie
Preţ de vânzare
unitar 130 u.m. 130 u.m.
Cost variabil 60 u.m. prelucrare + 3 60 u.m. prelucrare +
unitar u.m. producţie = 63 29 u.m. achiziţie = 89
u.m./buc. u.m./buc.
Contribuţia de
acoperire
unitară 67 u.m. 41 u.m.
111
Costuri fixe 40.000 u.m. prelucrare + 40.000 u.m. prelucrare +
225.000 u.m. producţie + 80.000 u.m. administrative =
80.000 u.m. administrative = 120.000 u.m.
345.000 u.m.
Prag de
rentabilitate 5. 149 buc. 2.927 buc.
Se observă că în acest exemplu externalizarea duce la dimi-

nuarea pragului de rentabilitate şi, implicit, a expunerii la risc.
Dezbateri
- în afară de informaţiile financiare, ce alte informaţii sunt
necesare în acest tip de decizii?
f) Analiza valorii si gestiunea proceselor interne Gestiunea

costului şi gestiunea valorii sunt concepte diferite, deoarece costul
este un criteriu de performanţă determinat intern, iar valoarea este
un criteriu de competitivitate stabilit de piaţă. Pentru a analiza
valoarea, organizaţiile utilizează lanţul valorii.
O organizaţie creează un avantaj concurenţial prin activităţile
pe care le desfăşoară pentru a se aproviziona, pentru a produce sau
comercializa produsele sale. Fiecare activitate poate ameliora poziţia
sa concurenţială. Analiza bazată pe lanţul valorii presupune descom-
punerea în activităţi pertinente, legate de strategie, pentru a înţelege
comportamentul costurilor, legătura dintre acţiunile curente şi stra-
tegice şi pentru a identifica surse de reducere a costurilor. Pe baza
acestei analize:
- se determină pentru fiecare activitate inductorii de cost şi
astfel se poate înţelege şi gestiona costul;
- se identifică activităţile care creează sau nu valoare pentru
client. Astfel, organizaţia poate propune măsuri de reducere
a costurilor pentru activităţile care nu creează valoare;
112
- se identifică activităţile/etapele care pot fi externalizate.
Decizia se ia în funcţie de f actorii-cheie de succes (activi-
tăţile care au legătură cu factorii-cheie de succes fiind
necesar să se păstreze).
Exemplul 6: Analiza activităţilor

Costul suportat pentru activitatea de asamblare în decursul
unei perioade este de 50.000 u.m. Inductorul de cost corespondent
este „numărul de piese asamblate", iar volumul acestuia este de 500
buc. Prin urmare, costul unui inductor este de 100 u.m./buc. în cursul
perioadei au fost efectuate două controale ale calităţii şi au fost
identificate opt mecanisme defecte, care au fost eliminate. Durata
de asamblare este de 60 minute.
Analizaţi această activitate.
Rezolvare
„Numărul de piese asamblate" explică existenţa activităţii.
Pentru a reduce costul activităţii, trebuie redus numărul de piese
asamblate. Acest lucru ţine însă de concepţia produsului şi de aştep-
tările clientului. Prin urmare gestiunea costului nu se poate realiza
decât prin raportare la calitatea produsului şi la aşteptările clientului.
Celelalte informaţii despre activitate sunt utile în analiza calităţii
şi gestiunea costului. Formarea personalului ar putea duce la redu-
cerea timpului de asamblare sau la creşterea calităţii, ceea ce ar putea
genera reducerea costurilor.
Organizaţia poate compara costul activităţii prestate intern cu
costul în varianta externalizării acesteia. Decizia de externalizare
poate fi luată în cazul unui cost mai mic şi al unei relaţii slabe cu
avantajele concurenţiale ale organizaţiei.
Calitatea a reprezentat un aspect concurenţial deosebit de
important în anii 1980 şi îşi păstrează această caracteristică şi în
zilele noastre, însă până la mijlocul anilor 1990 ea s-a transformat
113
dintr-un avantaj strategic într-o necesitate concurenţială. în aceste
condiţii, cuantificarea costurilor asociate calităţii este un demers util
în gestiunea proceselor interne, în general, costurile asociate calităţii
sunt costuri ascunse, adică se regăsesc în alte costuri. Indiferent dacă
organizaţia are o optică de tipul calităţii totale (engl. Total Quality
Management- TQM) sau de tipul rentabilităţii calităţii (engl. Retum
On Quality - ROQJ4, cuantificarea costurilor asociate calităţii
reprezintă un demers util pentru luarea deciziilor. Costurile asociate
calităţii sunt: costuri de prevenire (formarea personalului, investiţii
în tehnologie), costuri de detectare (verificare, inspecţie), costul
erorilor descoperite în intern, costul erorilor descoperite în extern.
Primele două categorii sunt costuri de conformitate cu cerinţele de
calitate si sunt apreciate ca având un rol pozitiv. O creştere a acestor
costuri antrenează reducerea costurilor din celelalte două categorii,
care sunt costuri de neconformitate.
Exemplul 7: Costuri asociate calităţii

Se cunosc următoarele informaţii pentru exerciţiile N şi N + l:
Elemente N N+l
inspecţie (procese) 16.500 18.800
- defecte 18.500 19.300
- formare personal 198.000 130.000
produse înlocuite în garanţie 43.000 48.000
- testare echipamente 70.000 70.000
- rezolvare reclamaţii 38.000 34.000
- corectare defecte 170.000 185.000
verificare materiale 65.000 48.000
testare la clienţi 94.000 124.000
4
Ideea generală a TQM este că investiţiile în calitate nu sunt niciodată prea
mari, acestea aducând în viitor rezultate superioare. Concepţia care stă la
baza ROQ este aceea că investiţiile în calitate sunt rentabile numai până la
un anumit punct.
114
Se cere: întocmiţi un raport asupra costurilor asociate calităţii
şi arătaţi consecinţele asupra gestiunii proceselor interne.
Rezolvare
Clasificarea costurilor:
Elemente Tip cost

- inspecţie (procese) - cost de detectare
- defecte - cost erori descoperite în intern
- formare personal - cost de prevenire
- produse înlocuite în garanţie - cost erori descoperite în
extern
- testare echipamente - cost de detectare
- rezolvare reclamaţii - cost erori descoperite în extern
- corectare defecte - cost erori descoperite în intern
- verificare materiale - cost de detectare
- testare la clienţi - cost de detectare
Raport privind costurile asociate calităţii:
N+l N
Elemente valori %în valori %în Evoluţie
total total
1 . Costuri de prevenire 130.000 19,2% 198.000 27,8% -34%
- formarea personalului 130.000 198.000
2. Costuri de detectare 260.800 38,5% 245.500 34,4% +6%
- inspecţie (procese) 18.800 16.500
- testare echipamente 70.000 70.000
- verificare materiale 48.000 65.000
- testare la clienţi 124.000 94.000
115
3. Costul erorilor 204.300 30,2% 188.500 26,4% +8%
descoperite în intern - 19.300 18.500
defecte - corectare 185.000 170.000
defecte
4. Costul erorilor 82.000 12,1% 81.000 11,4% +1%
descoperite în extern - 43.000
produse înlocuite în 48.000 38.000
garanţie - rezolvare 34.000
reclamaţii
Total costuri asociate

calităţii 677.100 100% 713.000 100% -5%
Pe ansamblu, costurile asociate calităţii scad cu 5%, însă

scăderea este datorată reducerii costurilor de prevenire. Ţinând cont
de faptul că ele au un impact pozitiv asupra calităţii, această reducere
este îngrijorătoare. Mai mult decât atât, creste costul erorilor desco-
perite în intern şi în extern, ceea ce presupune creşterea costurilor
fără valoare adăugată şi afectarea imaginii organizaţiei, în gestiunea
proceselor interne trebuie privilegiate activităţile cu efect pozitiv
asupra calităţii (verificări, teste) şi activităţile cu caracter preventiv.
116
MODULUL 7 Utilizarea costurilor pentru
(4 ORE) influenţarea comportamentelor
• să explicaţi semnificaţia abaterilor de la costul standard şi
să identificaţi posibilele efecte asupra comportamentelor;
• să utilizaţi diferite metode de calcul de cost pentru stabilirea
preţurilor de cesiune internă;
• să identificaţi impactul preţurilor de cesiune internă asupra
comportamentelor din organizaţie.
Structura modulului
Volumul
Structura de timp
1. Analiza abaterilor de la costul standard 2 ore
2. Preţurile de cesiune internă 2 ore
1. Utilizarea unor studii de caz suplimentare, atât pentru

analiza abaterilor, cât şi pentru preţurile de cesiune internă.
2. Discutarea, în cadrul fiecărui studiu de caz, a problemelor
de comunicare internă (între departamente), a problemelor
de etică şi a rolului contabilului.
117
1. ANALIZA ABATERILOR DE LA COSTUL
STANDARD
Costurile standard sunt utilizate în special pentru controlul

costurilor. Analiza abaterilor de la costurile standard este utilizată în
aprecierea performanţei (analiza performanţei angajaţilor, a
departamentului, stabilirea primelor şi salariilor etc.), influenţând
astfel comportamentele. Pericolul controlului prin sistemul stan-
dardelor este de a-1 transforma într-o modalitate de a identifica „vino-
vaţi" pentru abaterile nefavorabile şi de a recompensa abaterile favora-
bile, fără a studia semnificaţia situaţiei existente în afara aparenţei
evidente.
Astfel, analiza abaterilor constă în: calculul abaterilor şi deter-
minarea naturii acestora (favorabile sau nefavorabile), urmărirea
abaterilor semnificative şi apoi adoptarea de decizii corective. Princi-
pala problemă în acest context este maniera în care natura (favorabilă
sau nefavorabilă) si mărimea (semnificativă sau nesemnificativă)
ale abaterilor influenţează comportamentele din organizaţie.
Abaterile de la costul standard pot fi favorabile (dacă obiectivul
a fost atins) sau nefavorabile (dacă obiectivul nu a fost atins), pentru
fiecare dintre ele trebuind să fie identificată cauza. Date fiind con-
strângerile de timp, se analizează în detaliu abaterile considerate
semnificative (principiul managementului prin excepţie). Mai multe
metode pot fi utilizate pentru a determina măsura în care o abatere
este sau nu semnificativă (Hilton, 2008, p. 413):
• mărimea abaterii - mărimea (absolută şi relativă) este unul
dintre indicii, în general există tendinţa de a analiza abaterile
importante ca mărime. De exemplu, abaterea pentru costul
materiilor prime este de 10.000 u.m. şi reprezintă 20% din
cost, iar abaterea pentru manopera directă este de 15.000 u.m.
şi reprezintă 3% din cost. Atenţia va fi orientată spre analiza
abaterii pentru materia primă;
118
• gradul de repetabilitate - este important dacă o abatere
apare în mod repetat sau este rară;
• tendinţa abaterii - chiar dacă uneori valoarea este ne
semnificativă, se poate analiza o abatere datorită tendinţei
acesteia;
• gradul de controlabilitate - analiza este orientată spre
abaterile elementelor pentru care există controlabilitate la
nivelul organizaţiei (de exemplu, în măsura în care organi
zaţia nu are nicio influenţă în determinarea acestuia şi/sau
în alegerea furnizorului, nu se acordă o importanţă deosebită
abaterilor de preţ la aprovizionare).
Aceste elemente sunt importante pentru a alege abaterile care
vor fi analizate (şi pentru identificarea cauzelor acestora). Trebuie
acordată aceeaşi atenţie abaterilor favorabile şi celor nefavorabile.
Primul aspect de care trebuie să se ţină seama atunci când se
realizează analiza abaterilor pe baza sistemului costurilor standard
este realizarea unei comparaţii corecte a elementelor supuse analizei.
Practic, aceasta presupune (re)calcularea sumelor standard pentru
producţia actuală, astfel încât compararea să se realizeze între sumele
reale şi cele standard corespunzătoare nivelului real al producţiei.
Această etapă este una esenţială pentru ca studiul abaterilor să fie
unul semnificativ.
Procesul de analiză a abaterilor presupune urmărirea (calculul)
diferenţelor între costurile reale şi cele standard pentru nivelul real
de activitate, urmată de identificarea şi studierea posibilelor cauze
ale abaterilor identificate. Un alt element esenţial în cadrul acestui
proces este studierea şi analiza doar a abaterilor controlabile de către
manageri, deoarece cele necontrolabile scapă de sub controlul
acestora.
Analiza abaterilor pe baza sistemului costurilor standard presu-
pune calculul următoarelor abateri:
119
• Abaterea totală de cifră de afaceri = Cifra de afaceri
reală
- Cifra de afaceri previzională
Această abatere poate avea două cauze: volumul
vândut şi preţul de vânzare. Astfel:
1. Abaterea de cantitate = (Cantitatea reală -
Cantitatea
previzională) x Preţul de vânzare standard;
2. Abalerea de preţ = (Preţul real - Preţul standard)
x
Canlilalea reală.
Referitor la abaterea de cantitate, există şi o formulă
alternativă de calcul care ţine cont de profitul standard
în loc de preţul de vânzare standard, deoarece prin
vânzarea unei unităţi suplimentare de produs se obţine
profitul sau marja sa. Totuşi, în această accepţie, suma
celor două abateri nu mai este egală cu abaterea totală
de cifră de afaceri.
• Abaterea totală de materie primă = Costul real al

materiilor
prime folosite - Costul standard al materiilor prime
pentru
nivelul real de producţie
Aceasta poate fi analizată în două subabateri:
1. Abaterea de cantitate = (Cantitatea standard -
Cantitatea
reală) x Preţul standard;
2. Abaterea de preţ = (Preţul standard - Preţul real)
x
Cantitatea reală.
120
• Abaterea totală de manoperă directă = Costul real al
mano
perei directe - Costul standard al manoperei directe
pentru
nivelul real de producţie
Şi această abatere poate fi analizată ţinând cont de
posibilele sale cauze de apariţie:
l. Abaterea de tarif = (Tariful orar real - Tariful
orar standard) x Numărul real de ore plătite;
2. Abaterea de inactivitate = (Numărul real de ore plătite
- Numărul real de ore efectuate) x Tariful orar stan
dard;
3. Abaterea de eficienţă = (Numărul real de ore efectuate
- Numărul standard de ore de efectuat pentru producţia
reală) x Tariful orar standard.
• Abaterea totală de cheltuieli indirecte variabile = Chel
tuielile indirecte variabile totale - Cheltuielile indirecte
variabile standard
Această abatere totală poate fi analizată în două com-
ponente:
1. Abaterea de tarif = (Rata orară reală de absorbţie -
Rata orară standard de absorbţie) x Numărul real de
ore efectuate;
- Numărul standard de ore de efectuat pentru nivelul
real de activitate) x Rata orară standard de absorbţie.
• Abaterea totală de cheltuieli indirecte fixe = Cheltuielile
fixe indirecte reale - Cheltuielile fixe indirecte standard
pentru nivelul real al producţiei
Această abatere totală poate fi analizată în trei componente:
1. Abaterea de cheltuieli = Cheltuielile fixe indirecte reale
- Cheltuielile fixe indirecte standard la rata standard
de absorbţie a acestor cheltuieli (adică Numărul stan
dard de ore x Rata standard de absorbţie);
2. Abaterea de capacitate = (Numărul standard de ore -
Numărul real de ore efectuate) x Rata standard de
absorbţie a acestor cheltuieli;
- Numărul de ore standard pentru nivelul real de acti
vitate) x Rata orară standard de absorbţie.
121
Dezbateri
• Discutaţi cauzele unor abateri favorabile şi nefavorabile
pentru materia primă şi pentru manopera directă.
O atenţie deosebită trebuie acordată efectului de interde-

pendenţă: un fenomen va influenţa, în general în mod contrar, două
sau mai multe abateri.
Dezbateri
• Analizaţi consecinţele calităţii materiei prime asupra abate
rilor.
• Discutaţi problema controlabilităţii abaterilor şi efectele
asupra măsurării performanţei.
Exemplul 1: Analiza abaterilor

O organizaţie produce o jucărie pentru care se aplică metoda
costului standard în scopul controlului costului. Standardele fixate
sunt:
- materie primă: 6 bucăţi/jucărie x 0,5 u.m./buc.;
- manoperă directă: 1,3 ore/jucărie x 8,5 u.m./oră.
în cursul primei luni au fost produse 3.000 de jucării pentru
care s-au utilizat 20.000 bucăţi de materie primă achiziţionate la
0,46 u.m./buc. şi 4.400 ore de muncă directă care au costat în total
36.000 u.m.
Se consideră ca fiind semnificative abaterile superioare a 10%
din costul standard si doar acestea sunt analizate în detaliu. Managerii
sunt evaluaţi în funcţie de îndeplinirea standardelor.
Calculaţi abaterile si determinaţi natura acestora. Care sunt pro-
blemele de comportament care pot apărea?
122
Rezolvare
Abateri pentru costul materiei prime
Abaterea = 20.000 x 0,46 - 3.000 x 6 x 0,5 = 200, nefavorabilă
(2% din costul standard)
- abatere de cantitate = 20.000 x 0,5 - 3.000 x 6 x 0,5 =
= l .000, nefavorabilă (11, l % din costul standard)
- abatere de preţ = 20.000 x 0,46 - 20.000 x 0,5 = -800,
favorabilă (8% din costul standard)
Abateri pentru costul manoperei directe
Abaterea = 36.000 - 3.000 x 1,3 x 8,5 = 2.850, nefavorabilă
(8,6% din costul standard)
- abatere de timp (eficienţă) = 4.400 x 8,5 - 3.000 x 1,3 x
x 8,5 = 4.250, nefavorabilă (12,8% din costul standard)
- abatere de tarif = 36.000 - 4.400 x 8,5 = -1.400, favorabilă
(3,7% din costul standard)
Prin urmare vor fi analizate abaterile de cantitate pentru mate-

ria primă şi abaterea de tarif pentru manopera directă.
Evaluarea performanţei şi câteva probleme de comportament

care pot fi analizate în acest caz sunt legate de următoarele aspecte:
- abaterea de preţ la materia primă este luată în considerare
la evaluarea performanţei departamentului de achiziţii.
Acest departament şi-a atins obiectivul de cost, iar abaterea
nu este semnificativă din punctul de vedere al pragului
fixat de organizaţie;
- abaterea de cantitate la materia primă este luată în consi
derare la evaluarea performanţei departamentului de pro-
123
ducţie. Cantitatea de materie primă consumată depinde însă
de calitatea acesteia, de calitatea forţei de muncă şi de mo-
tivarea acesteia;
• abaterea de timp şi de tarif pentru manopera directă afec-
tează tot evaluarea performanţei departamentului de pro-
ducţie. Timpul lucrat depinde de calitatea materiei prime,
de tehnologia disponibilă, precum şi de gradul de pregătire
şi de motivare a angajaţilor. Abaterea de tarif depinde de
salariaţii utilizaţi sau de politica salarială. Tariful poate fi
un indiciu pentru calitatea angajaţilor sau pentru motivarea
acestora.
Pe ansamblu, putem aprecia faptul că departamentul de achiziţii
şi-a atins obiectivele, însă departamentul de producţie este responsabil
atât pentru abaterea nefavorabilă de la materia primă, cât şi pentru
abaterea nefavorabilă de timp. Ambele pot fi însă rezultatul alegerilor
din cadrul departamentului de aprovizionare: dacă s-a optat pentru
o materie primă mai ieftină, însă cu o calitate mai redusă, problemele
de calitate afectează departamentul de producţie.
2. PREŢURILE DE CESIUNE INTERNĂ
Măsurarea performanţei pe centre de responsabilitate şi

transferurile interne dintre acestea au condus la necesitatea stabilirii
unor preţuri de transfer care să reflecte costurile, respectiv veniturile
tranzacţiei. Dacă în majoritatea organizaţiilor costul este un factor
mai putin important în fixarea preţului în condiţiile economiei actuale,
în cadrul tranzacţiilor interne fixarea preţurilor de cesiune se
realizează în special pe baza conceptelor (şi tipurilor) de costuri, cu
o atenţie deosebită asupra comportamentelor generate.
Controlul de gestiune presupune utilizarea preţurilor de
cesiune internă (PCI) (fr. prix de cession interne; engl. transfer
124
price), care trebuie să permită respectul eficacităţii organizaţiei si
gestionarea şi evaluarea eficienţei fiecărui centru, garantând respectul
autonomiei delegate fiecărui responsabil.
Scopul utilizării preţurilor de cesiune internă rezidă în (Albu
şi Albu, 2003a, pp. 272-282; Caraiani si Dumitrana, 2005, p. 396):
- optimizarea măsurării performanţei centrelor de responsa
bilitate;
- controlul organizaţiei;
- optimizarea locală a rezultatelor (dacă, din punct de vedere
global (extern), la nivelul grupului PCI nu au nicio influenţă
asupra rezultatului, aceste tranzacţii nu sunt independente
faţă de comportamentul centrelor de responsabilitate). Ca
şi decuparea în centre de responsabilitate, PCI au drept rol
asigurarea congruenţei scopurilor şi a comportamentelor
individuale.
Rolul PCI este unul de optimizare globală a rezultatului şi
de motivare individuală a centrelor de responsabilitate. Cu toate
acestea, adesea, preţurile de cesiune internă se aleg în funcţie de
preferinţele managerilor, de tradiţie sau pentru optimizarea fiscală,
fără o analiză atentă a impactului motivaţional şi economic pe care
îl are această informaţie.
- Modalităţi de calcul al preţurilor de cesiune internă

Din punct de vedere economic, preţul optim de cesiune internă
este dat de relaţia:
Preţul de cesiune internă = Costul unei unităţi de produs +
+ Marja pierdută prin evitarea vânzării în exterior.
Dezbateri
- Care sunt principalele limite şi dificultăţi în cazul utilizării
acestui mod de calcul?
125
Având în vedere limitele acestui mod de calcul, organizaţiile
au la dispoziţie următoarele metode:
A. Preţuri de cesiune internă bazate pe cost - Se referă la

mai multe categorii de costuri si de aceea sistemul de calcul al acestora
(mai mult sau mai puţin complete) trebuie să fie cunoscut şi acceptat.
Pentru stabilirea preţurilor de cesiune internă pot fi folosite: costul
real, costul standard, costul variabil, costul complet, costul marginal,
costul de oportunitate etc.
Deşi pare logic ca în momentul cesiunii interne a unui semi-
fabricat preţul să cuprindă tot costul acumulat până în acel moment,
centrul de responsabilitate care vinde nu este neapărat interesat să
controleze costurile respective. Pentru a preîntâmpina acest com-
portament, de regulă se preferă utilizarea costurilor standard sau
bugetate în locul celor reale (actuale). Practicarea costului standard
evită, pe de o parte, variaţia costului ca urmare a variaţiei volumului
de activitate, iar pe de altă parte nu transferă ineficienta unui centru
către alt centru.
în cazul utilizării unor metode arbitrare de repartizare a costu-
rilor indirecte, printr-un PCI bazat pe un cost complet, se poate ajun-
ge la stimularea unor comportamente care nu sunt benefice compa-
niei ca întreg (de exemplu, dacă PCI stabilit pe bază de cost complet
este P p iar o altă organizaţie oferă departamentului cumpărător un
preţ P2 < Pj, acesta va considera că tranzacţia internă generează
pierderi; totuşi, dacă nu exista PCI, tranzacţia internă ar fi fost
profitabilă pentru organizaţie).
Dezbateri
• Care sunt avantajele şi limitele acestui mod de fixare a
PCI?
B. Preţuri de cesiune internă bazate pe piaţă - în cazul în

care se poate identifica o piaţă pentru bunurile supuse transferului,
126
preţul pieţei pare o variantă excelentă pentru stabilirea preţului de
cesiune, în acest caz, posibilitatea aprovizionării de pe piaţă conduce
la o creştere a eficienţei centrului cumpărător, întotdeauna însă trebuie
comparată tranzacţia internă cu piaţa externă, pentru a nu uita econo-
miile de costuri realizate (publicitate, livrare, menţinere clientelă).
Dezbateri
• Care sunt avantajele şi limitele acestui mod de fixare a
PCI?
C. Preţuri de cesiune internă negociate - Prin utilizarea

preţurilor din această categorie se încearcă depăşirea limitelor celor
anterioare prin promovarea unei înţelegeri între ambele părţi. De
regulă, în cadrul negocierii, cele două centre se consideră a fi ne-
dependente şi fiecare îşi justifică preţul iniţial pe care îl propune.
Astfel de argumente sunt: oportunităţile de pe piaţă, costurile angajate,
volumul care poate fi tranzacţional, constrângerile existente, impactul
oricărei decizii asupra profitului grupului, în negociere se ţine cont
si de cost (minimul), şi de preţul pieţei (maximul).
în mod ideal, preţul negociat trebuie să conducă fiecare respon-
sabil la luarea celei mai bune decizii pentru organizaţie ca întreg.
Negocierea preţurilor de cesiune este o metodă bună pentru a asigura
congruenţa obiectivelor, stingerea conflictelor interne, canalizarea
efortului la nivel organizaţional şi promovarea autonomiei în luarea
deciziilor.
Dificultatea fixării PCI la un nivel satisfăcător pentru toate
părţile implicate a condus la practicarea unor PCI duble (Hilton et
al., 2003, p. 811); această practică permite obţinerea unui profit la
centrul care vinde, în timp ce pentru cumpărător PCI este costul
produsului transferat. Diferenţa este contabilizată într-un cont
centralizat. Unele organizaţii utilizează PCI duble pentru a încuraja
transferurile interne.
127
Prin urmare alegerea PCI şi a metodei de stabilire a acestora
este o problemă complexă, depinzând de mai multe caracteristici
particulare:
• tipul ?i volumul produselor supuse transferului (natura
specifică sau comună; posibilitatea sau imposibilitatea de
a acţiona asupra volumului);
• existenţa unei pieţe externe;
• tipul centrelor de responsabilitate care realizează tran
zacţia;
• reacţiile psihologice şi intenţiile motivaţionale;
• scopul principal al PCI- motivare sau optimizare globală.
Dezbateri
• Analizaţi impactul acestor factori asupra modului de fixare
a PCI.
Exemplul 2: Fixarea preţului de cesiune internă
O organizaţie are două divizii, activitatea constând în a pro-

duce (în cadrul diviziei A) şi în a distribui în ambalaje deosebite (în
cadrul diviziei B) produsul P. Cheltuielile variabile ale fiecărui centru
se presupune că variază în funcţie de un singur parametru: numărul
de produse; cheltuielile fixe corespund nivelului de producţie buge-
tat. Se cunosc următoarele informaţii bugetate:
• divizia A poate vinde produsul pe piaţă pentru 20 u.m./
buc. Divizia are o capacitate de producţie de 15.000 buc.;
• divizia B are o capacitate de 20.000 buc., utilizând 15.000
buc. de la divizia A, restul de 5.000 buc. fiind achiziţionate
de pe piaţă. Preţul de vânzare al unei unităţi de produs la
B este de 50 u.m.
128
Situaţia costurilor este următoarea:
1. Determinaţi rezultatele pentru cele două divizii şi rezultatul

global pentru 100 bucăţi de produs pe baza celor trei metode: PCI =
=120% cost complet, PCI = preţul pieţei şi PCI = preţul negociat
(18 u.m.).
2. Care dintre cele trei metode realizează motivarea perso
nalului în cazul în care:
a) A este centru de cost, iar B este centru de profit;
b) A şi B sunt centre de profit?
3. în cazul în care nu ar exista piaţă externă, ce tip de centru
ar trebui să fie A şi care este PCI în acest caz?
4. în condiţiile în care A are un cost real unitar de 13 u.m., ce
se întâmplă dacă PCI este costul real (13 u.m.) în locul costului
standard (12 u.m.) pentru 100 de produse? Dar dacă s-ar fi înregistrat
un cost real de 11 u.m.?
5. Dacă centrul A ar putea să vândă toată cantitatea fabricată
pe piaţa externă, care este PCI pe care ar trebui să îl accepte? Dar
dacă acesta nu poate vinde pe piaţa externă decât 10.000 bucăţi,
care este PCI corect?
6. A îi vinde lui B în mod curent 8.000 bucăţi la PCI =18 u.m.
B primeşte o ofertă suplimentară pentru l .000 produse (B poate
fabrica l .000 bucăţi peste capacitatea normală), la un preţ de vânzare
unitar de 35 u.m.
129
- Este această ofertă acceptabilă (pentru B şi pentru organi
zaţie) dacă se poate aproviziona de la A cu încă l .000 pro
duse la acelaşi PCI (A renunţă să furnizeze în exterior
1.000 produse)?
- Cât este PCI maxim pe care îl poate negocia cu A pentru
cele l .000 bucăţi suplimentare astfel încât oferta să crească
cu 2% rezultatul?
(în toate aceste situaţii se presupune un cost real egal cu
costul standard. Cheltuielile fixe totale nu se modifică.)
Comentaţi rezultatele.
Rezolvare
l. Calculul rezultatului diviziilor pentru diferite valori ale PCI:
PCI bazat pe
PCI bazat pe cost piaţă PCI negociat
Divizia A
- venituri 12 x 120% x 100 =1.440 20 x 100 = 2.000 18x100=1.800
- cost variabil 4x100 = 400 4x100 = 400 4x100=400
- cost fix 8x100 = 800 8x100 = 800 8x100 = 800
- rezultat 240 800 600
Divizia B
- venituri 50 x 100 = 5.000 50 x 100 = 5.000 50 x 100 = 5.000
- achiziţii 1.440 2.000 1.800
- cost variabil 10x100=1.000 10x100=1.000 10x100=1.000
- cost fix 10x100=1.000 10x100=1.000 10x100=1.000
- rezultat 1.560 1.000 1.200
Rezultat total 1.800 1.800 1.800
2. în cazul a) este recomandată metoda bazată pe cost, deoarece

A nu este interesată de obţinerea unui profit, iar bunurile sunt
transferate la valoarea lor economică din acel moment, în cazul b)
130
se recomandă negocierea PCI, fiecare centru având tendinţa de a
aplica metoda mai favorabilă pentru sine (A este favorizată de preţul
pieţei, iar B, de metoda costului).
3. Având în vedere că producţia centrului A ar fi dependentă
în totalitate de centrul B, A este un centru de cost care are ca obiectiv
gestionarea costurilor, în acest caz, PCI este determinat pe baza
costului (de regulă, cost standard + marjă).
4. Calculul rezultatului diviziilor pentru PCI realizat pe seama
costului real sau a costului standard:
Cost real 13 u.m. Cost real 11 u.m.
PCI PO
bazat pe PCI bazat pe costul bazat pe PCI bazat pe costul
costul real costul real
standard standard
Divizia A
- venituri 1.440 13 x 120% x 100 =1.560 1.440 11 x 120% x 100 = 1.320
- cost total 1.300 13x100 = 1.300 1.100 11x100 = 1.100
- rezultat 140 260 340 220
Divizia B
- venituri 5.000 50x100 = 5.000 5.000 50 x 100 = 5.000
- achiziţii - 1.440 1.560 20x100 = 1.440 1.320 20 x 100 =
cost total 2.000 2.000 2.000 2.000
- rezultat 1.560 1.440 1.560 1.680
Rezultat
total 1.700 1.700 1.900 1.900
Practicând PCI pe bază de cost real, se transferă ineficienta

centrului A (abatere nefavorabilă de la costul standard) asupra
centrului B. în cazul unei abateri favorabile, şi aceasta este transferată
dacă se aplică PCI pe bază de cost standard. Prin urmare, dacă divizia
A este centru de profit, aceasta va fi mai degrabă interesată să atingă
costul standard (care îi optimizează rezultatul) decât să minimizeze
costul.
5. Dacă toată cantitatea poate fi vândută în exterior, atunci
PCI este preţul pieţei. PCI optim este costul variabil (4 u.m.) + marja
131
pe care o pierde dacă nu vinde pe piaţa externă (16 u.m.). Dacă
piaţa externă este limitată, PCI de regulă se negociază. 6. Analiza
ofertei suplimentare:
Varianta 0 Varianta 1 Varianta 2

Divizia A
- venituri 284.000 (1) 282.000 264.000 +1.000X(2)
- cost variabil 4x15.000 = 60.000 60.000 60.000
- cost fix 8 x 15.000 = 120.000 120.000 120.000
- rezultat 104.000 102.000 84.000 +1.000X
Divizia B
- venituri 1.000.000 1.035.000 1.035.000
- achiziţii 384.000 (3) 402.000 384.000 +1.000X
- cost variabil 10x20.000 = 200.000 210.000 210.000
- cost fix 10x20.000 = 200.000 200.000 200.000
- rezultat 216.000 223.000 251.000-l.OOOX
Rezultat total 320.000 325.000 325.000
<" 284.000 = 8.000 x 18 + 7.000 x 20

(2
> 8.000 x 18 + 6.000 x 20 + l.OOOX (3>
384.000 = 8.000 x 18 + 12.000 x 20
Aparent, centrul B ar putea refuza comanda suplimentară,

deoarece ar putea considera că preţul de 35 u.m. nu acoperă costul
total (18 u.m. + 20 u.m.). Totuşi, cifrele demonstrează că această
comandă creşte atât rezultatul lui B, cât şi rezultatul global - acest
lucru se explică prin faptul că preţul comenzii suplimentare nu trebuie
să acopere tot costul componentei achiziţionate, la B trebuind să
acopere doar costurile variabile (B lucrând la supracapacitate). în
condiţiile în care nu se lucrează la întreaga capacitate, luarea acestei
decizii este mult mai complexă.
132
MODULUL 8
Planificare si control
(11 ORE)
• să explicaţi de ce organizaţiile întocmesc planuri şi bugete
si să descrieţi obiectivele bugetarii;
• să cunoaşteţi sursele de informaţii pentru bugete şi să
utilizaţi tehnicile specifice de previzionare;
• să întocmiţi bugete funcţionale şi bugetul de trezorerie;
• să evaluaţi şi să aplicaţi diferitele metode de bugetare;
• să explicaţi utilizarea bugetelor pentru măsurarea perfor
manţei;
• să evaluaţi impactul bugetelor asupra comportamentelor.
Structura modulului
Volumul
Structura de timp
1. Obiectivele bugetarii, sisteme bugetare, metode şi 2 ore
tehnici de bugetare
2. Bugete funcţionale şi situaţii financiare previzionale 6 ore
3. Utilizarea bugetelor pentru planificare şi control 1 oră
1. Utilizarea de studii de caz suplimentare privind tehnicile

de bugetare şi analiza utilităţii acestora în diferite contexte
organizaţionale şi pentru diferite bugete operaţionale.
133
2. Propunerea de studii de caz suplimentare pentru întocmi
rea bugetelor operaţionale şi a situaţiilor financiare previ
zionale.
3. Analiza critică a metodelor de bugetare şi a utilităţii şi
limitelor acestora în diferite contexte organizaţionale.
4. Realizarea de simulări pentru a arăta rolul contabilului în
procesul bugetar şi pentru a dezvolta abilităţile de comuni
care.
5. Discutarea aspectelor legate de comunicarea internă şi a
problemelor de etică.
1. OBIECTIVELE BUGETARII, SISTEME

BUGETARE, METODE ŞI TEHNICI DE
BUGETARE
1.1. Obiectivele bugetarii
Consecinţa firească a analizei manageriale o reprezintă formu-

larea unei viziuni asupra viitorului prin activitatea de planificare.
Planificarea este o acţiune prospectivă care introduce viitorul în
acţiunile din prezent şi care marchează voinţa întreprinderii de a
acţiona asupra viitorului.
Prin urmare scopul planificării şi bugetarii este de a susţine

gestionarea diferitelor funcţii ale întreprinderii în termeni financiari
şi umani, servind la gestionarea structurii prin animarea şi respon-
sabilizarea salariaţilor. De asemenea, obiectivele stabilite prin bugete
reprezintă o bază de comparaţie pentru aprecierea performanţei: dacă
o entitate şi-a respectat bugetul, atunci aceasta este performantă.
Prin analiza abaterilor de la buget se exercită o activitate de control
care permite luarea deciziilor pentru corectarea deviaţiilor.
134
Planificarea reprezintă o „imaginare" a viitorului, o sumă de
date referitoare la evoluţiile viitoare regrupate în planuri. De regulă,
previziunile asupra viitorului întreprinderii se realizează cu ajutorul
unui plan strategic, al unor bugete şi al unei planificări operaţionale.
Procesul bugetar are în vedere următoarele aspecte: definirea
obiectivelor şi a mijloacelor, stabilirea unor planuri de acţiune care
să explice cum pot fi atinse obiectivele cu mijloacele existente,
precum şi consecinţa monetară a acestor acţiuni, adică bugetele,
care cifrează într-o formă contabilă (şi financiară) efectele planurilor
prevăzute.
Un buget se defineşte ca fiind o previziune cifrată şi detaliată
a tuturor elementelor care ţin de un program stabilit. Bugetele au
fost construite pentru a ajuta la gestionarea diferitelor funcţii ale
întreprinderii în termeni financiari şi umani, servind la gestionarea
structurii prin animarea şi responsabilizarea salariaţilor. Scopul
bugetarii este înlănţuirea consecinţelor financiare ale planurilor de
acţiune rezultate din strategie pe o perioadă de un an şi decantarea
situaţiilor financiare previzionale.
Obiectivele bugetarii sunt următoarele (Albu şi Albu, 2003b;
CIMA, 2009; ATC International, 2009):
• planificare şi control - bugetele cuantifică un plan de
acţiune, forţând organizaţiile să se gândească la viitor;
• alocarea resurselor - resursele unei organizaţii sunt limi
tate, iar prin bugete aceste resurse sunt alocate în funcţie
de obiective. De asemenea, prin planificarea obiectivelor
şi resurselor se realizează si delegarea responsabilităţii;
• coordonare şi comunicare - bugetele reprezintă o formă
de coordonare a activităţilor dintr-o organizaţie, făcând
vizibile planurile tuturor departamentelor;
• motivare - bugetele reprezintă obiective care trebuie atinse
de organizaţie, departamente, oameni. Aceste obiective au
135
rolul de a motiva oamenii să recurgă la acele acţiuni care
duc la îndeplinirea lor;
• evaluarea performanţei - bugetul reprezintă o bază de
comparaţie pentru aprecierea performanţei, în unele organi-
zaţii, bugetele sunt corelate cu procesul de remunerare.
1.2. Sisteme bugetare
Organizaţiile pot utiliza diferite tipuri de bugete care servesc

unor obiective diferite.
în funcţie de modul în care se tratează diferenţele în nivelul
de activitate, există următoarele sisteme bugetare:
• bugete statice (engl. fixed budgets) - sunt întocmite pentru
un nivel prestabilit al activităţii si nu se recalculează în
funcţie de nivelul real. Prin compararea cu situaţia actuală,
acestea oferă o idee de ansamblu asupra diferenţelor dintre
planul iniţial şi situaţia reală;
• bugete flexibile (engl.flexible budgets) - recunosc dife
renţele în ceea ce priveşte comportamentul costurilor şi
presupun ajustarea în funcţie de diferite niveluri de activitate
(care corespund mai multor ipoteze de lucru);
• bugete recalculate (engl. flexed budgets) - sunt bugete
care ţin cont de nivelul previzional al costurilor şi al venitu
rilor pentru nivelul real de activitate;
• bugete glisante (engl. rolling budgets) - sunt bugete întoc
mite pentru un număr constant de perioade prin luarea în
calcul a datelor previzionale pentru încă o perioadă în
momentul în care perioada cea mai apropiată s-a terminat.
Practic, acest procedeu presupune reactualizarea bugetului
prin eliminarea perioadei trecute si continuarea previzionalii
pe o perioadă următoare.
136
1.3. Metode de bugetare
Scopul procesului de bugetare este acela de a estima impactul

financiar, prin urmare finalitatea sa o reprezintă întocmirea unui
buget de trezorerie şi a situaţiilor financiare previzionale. Bugetele
operaţionale arată cum se vor desfăşura activităţile în funcţie de
obiectivele propuse, în funcţie de industrii, există particularităţi în
ceea ce priveşte întocmirea bugetelor operaţionale, în funcţie de
modul în care este structurată organizaţia şi de modul în care se
realizează activitatea de bugetare, se disting trei metode de bugetare:
• bugetarea tradiţională (incrementală) (engl. incremental
budgeting) - este o metodă de bugetare în care obiectivele
sunt determinate pornind de la bugetul anterior sau de la
situaţia reală a organizaţiei, care se ajustează în funcţie de
schimbările anticipate;
• bugetul bază zero (engl. zero based budgeting) - este o
metodă de bugetare care presupune că la fiecare întocmire
a bugetului trebuie justificate toate veniturile şi cheltuielile.
Practic, bugetul fiecărei componente organizaţionale este
considerat zero la începutul perioadei bugetare, urmând să
se demonstreze că beneficiile vor depăşi resursele con
sumate, precum şi necesitatea consumării resurselor;
• bugetul pe bază de activităţi (engl. activity based bud
geting} - este o metodă care extinde în procesul bugetar
logica metodei ABC. Bugetarea se realizează pe activităţi
(şi nu pe departamente, funcţii), cu ajutorul inductorilor de
cost. Metoda conduce la eliminarea activităţilor fără valoare
şi la reducerea costurilor. Prima etapă este identificarea
produselor şi serviciilor care vor fi realizate si a clienţilor
care trebuie serviţi, urmată de determinarea activităţilor
necesare acestora; în final are loc cuantificarea resurselor
necesare prestării activităţilor.
137
Dezbateri
• Care sunt avantajele şi limitele fiecărei metode de bugetare?
• în ce contexte organizaţionale este adecvată utilizarea fie
căreia dintre aceste metode?
în medii instabile si în condiţii de continuă schimbare se vor-

beşte din ce în ce mai mult de îmbunătăţirea sau de abandonarea
sistemului clasic de bugetare şi de înlocuirea cu alte metode de
control, orientate spre piaţă şi spre strategie; în primul caz, demersul
este cunoscut sub numele de Better Budgeting, iar în cel de-al doilea,
sub numele de Beyond Budgeting.
1.4. Tehnici de bugetare
în procesul de previziune a vânzărilor sau a costurilor pot fi

utilizate mai multe tehnici. Printre aceste tehnici se numără:
A. Tehnici liniare (în cadrul cărora evoluţia celor două varia-

bile poate fi exprimată sub formă liniară). Dintre acestea amintim:
• metoda punctelor de minim şi de maxim - se selectează
valorile asociate celui mai mare şi celui mai mic nivel de
activitate, iar pe baza acestora se construieşte o dreaptă
care are ecuaţia y = ax + b.
Exemplul 1: Utilizarea metodei punctelor de minim şi de

maxim ca tehnică de bugetare
Se intenţionează previzionarea costurilor cu întreţinerea.
Volumul estimat al activităţii este de 3.400 ore. Costurile cu întreţi-
nerea au fost următoarele în ultimele cinci perioade:
138
Perioada Volumul activităţii Costuri
N-5 3.000 7.200
N-4 2.500 5.100
N-3 3.600 7.700
N-2 3.200 7.400
N-l 2.800 6.500
Se cere: Utilizaţi metoda punctelor de minim si de maxim pentru

a previziona nivelul costurilor pentru nivelul estimat al volumului
activităţii.
Rezolvare
Variabila independentă (x) este volumul activităţii, iar variabila
dependentă (y) este costul.
Perioada Volumul activităţii Costuri

Punct de minim 2.800 6.500
Punct de maxim 3.600 7.700
Variaţie 800 1.200
a=1.200/800=l,5u.m.
înlocuind în ecuaţia dreptei care trece prin punctul de minim,

obţinem:
y = ax + b
6.500 = 1,5 x 2.800 + b^b = 2.300
Ecuaţia dreptei este: y = l,5x + 2.300
Pentru un nivel de activitate de 3.400, costul previzional este

de: y = 1,5 x 3.400 + 2.300 = 7.400 u.m.
139
• metoda celor mai mici pătrate - calculele efectuate în
cadrul acestei metode se fundamentează tot pe logica unei
ecuaţii de tipul y = ax + b, în care x reprezintă variabila
independentă, y - variabila dependentă, a - gradul de
variabilitate (sau panta dreptei), iar b - elementul fix. în
această logică, evoluţia lui y poate fi determinată cunos-
când evoluţia lui x.
Aplicarea acestei metode presupune, la fel ca în cazul metodei

punctelor de minim si de maxim, identificarea valorii celor doi
coeficienţi a si b. în acest sens, valoarea lui a poate fi determinată
după următoarea formulă:
unde x şi y reprezintă mediile lui x si respectiv y.
Cât despre b, valoarea acestuia poate fi determinată din ecuaţia

y = ax + b, după determinarea valorii variabilei a.
Astfel, pe baza ecuaţiei determinate, valorile lui y pot fi pre-

vizionale pe baza valorilor lui x.
Utilizarea metodei celor mai mici pătrate este justificată doar

în cazul sesizării unei condiţionări între evoluţiile a două variabile,
evoluţia variabilei-determinant influenţând evoluţia variabilei-deter-
minat. Pentru studierea gradului de condiţionare existent între
evoluţiile a două variabile poate fi utilizată metoda corelaţiei liniare.
Aceasta presupune calcularea unui coeficient r după următoarea
formulă:
140
notaţiile
fiind echivalente cu cele din formula prezentată în cazul variabilei a.
Astfel, o valoare a coeficientului r apropiată de l constituie o

bază suficientă pentru aprecierea existenţei unei evoluţii comune a
celor două variabile. In acest caz, aplicarea metodei celor mai mici
pătrate este justificată. Totuşi, trebuie să amintim faptul că r nu arată
existenţa unei cauzalităţi între evoluţiile celor două variabile, ci doar
existenţa unei corelaţii. Cauzalitatea se analizează prin calcularea
coeficientului r2 (ca pătratul coeficientului r), interpretarea fiind
similară acestuia.
Exemplul 2: Utilizarea metodei celor mai mici pătrate ca

tehnică de bugetare
întreprinderea la care lucraţi realizează un studiu asupra vân-
zărilor sale realizate de-a lungul mai multor perioade. Astfel, dis-
puneţi de următoarele informaţii:
(mii u.m.)
Ani N N+l N+2 N+3 N+4 N+5
Vânzări 45.000 48.000 49.500 51.000 52.500 54.000
Cheltuieli cu
publicitatea 260 270 290 310 320 350
Se cere:
l. Verificaţi existenţa unei corelaţii între evoluţia celor două
variabile;
141
2. Utilizaţi metoda celor mai mici pătrate pentru a previziona
evoluţia vânzărilor pentru exerciţiul N+6, atunci când cheltuielile
cu publicitatea vor fi de 370.000 u.m.
Rezolvare
Este necesar calculul coeficientului r după formula prezentată
mai sus. Pentru aceasta trebuie completat tabelul de mai i os:
260 4 5. 00 0 -40 -5.000 200.000 1.600 25.000.0 00

270 4 8. 00 0 -30 -2.000 60.000 900 4.000.000
290 4 9. 50 0 -10 -500 5. 000 100 250.000
310 51 .000 10 1.000 10.000 100 1.000.000
320 5 2. 50 0 20 2.5 00 50.000 400 6.250.000
350 54 .000 50 4.0 00 200.000 2.500 16.000.000
x = 300 y = 5 0 . 0 0 0 - - £ = 5 2 5 . 0 0 0£ = 5 . 6 0 0£ = 5 2 . 5 0 0 . 0 0 0
Astfel, r va fi calculat astfel:
Bazându-ne pe această valoare extrem de apropiată de l, pu-

tem considera că evoluţia lui y este influenţată de evoluţia lui x,
putând aplica deci metoda celor mai mici pătrate pentru previzionarea
evoluţiei variabilei-determinant.
Valoarea lui a va fi calculată astfel: ;
valoarea lui b va fi determinată din ecuaţia: 50.000 = 93,75 x 300 +

+ b, de unde rezultă că b va fi de aproximativ 21.875 mii u.m.
142
în concluzie, pentru previzionarea vânzărilor atunci când
cheltuielile cu publicitatea se vor ridica la 370.000 u.m. se poate
utiliza funcţia y = 93,75 x 370 + 21.875. Vânzările previzionale pe
baza acestei funcţii teoretice ar fi egale cu 56.562,5 mii u.m.
In cazul în care evoluţiile sunt sezoniere, se utilizează
coeficienţi de sezonalitate pentru retratarea informaţiilor obţinute
prin funcţia de regresie liniară. Coeficienţii de sezonalitate se calcu-
lează prin raportarea datelor reale din perioadele anterioare la datele
recalculate pentru aceleaşi perioade cu funcţia de regresie.
B. Tehnici neliniare (în cadrul cărora evoluţia celor două

variabile nu poate fi exprimată sub formă liniară). Dintre acestea
amintim:
- funcţia putere (care ridică un număr variabil la o putere
fixă. Forma sa este y = b • xa. Funcţia devine liniară prin
logaritmare, rezultă log y = a log x + log b. Notând Y =
= log y, X = log x şi B = log b, funcţia devine Y = aX + B);
- funcţia exponenţială (care ridică un număr fix la o putere
variabilă. Forma sa este y = b • ax, de unde rezultă log y =
= x log a + log b. Cu notaţiile: Y = log y, A = log a şi B =
= log b, funcţia devine Y = Ax + B).
Acestea sunt aplicate atunci când se observă o evoluţie comună
a celor două variabile, însă aceasta nu are caracter liniar. Totuşi, aşa
cum s-a arătat, cele două funcţii au marea calitate că devin liniare
prin logaritmare.
C. Tehnici specifice.Acestea sunt utilizate cu predilecţie pentru

previzionarea anumitor elemente ale sistemului bugetar. De exemplu:
- programarea liniară - este o tehnică aplicată în cadrul
bugetarii producţiei, atunci când există mai multe con
strângeri de care trebuie să se ţină seama pentru stabilirea
143
planului de producţie. Metoda constă în identificarea tuturor
constrângerilor posibile (disponibilitatea materiilor prime,
manoperei sau orelor-maşină, producţie minimă sau maximă
etc.) şi identificarea punctului care maximizează funcţia-
obiectiv (stabilită de obicei pentru maximizarea profitului
sau minimizarea costului). Soluţia oferită este cea mai bună
ţinând cont de toate constrângerile identificate;
- teoria curbei de învăţare - se utilizează pentru stabilirea
planului de producţie şi se bazează pe curba de experienţă
(atunci când o sarcină elementară se repetă, apare un efect
de experienţă în urma căruia timpul mediu necesar descreşte
cu o anumită rată). Formula curbei de învăţare este: y = a • xb.
Astfel se poate identifica un timp mediu de realizare a
sarcinilor repetitive ţinând cont de acest efect de învăţare,
putând fi stabilit un plan de producţie corespondent.
2. BUGETE FUNCŢIONALE ŞI SITUAŢII

FINANCIARE PREVIZIONALE
în mod tradiţional, sistemul bugetar este legat de împărţirea

întreprinderii pe funcţiuni, bugetele fiind de aceea numite şi
funcţionale (Albu si Albu, 2003b, pp. 40-49; Caraiani şi Dumitrana,
2005, pp. 276-277). Finalitatea bugetarii anuale o constituie întoc-
mirea situaţiilor financiare previzionale. Pe o piaţă competitivă,
analiza vânzărilor trebuie să constituie punctul de plecare în plani-
ficarea activităţii, rolul organizaţiei fiind crearea şi distribuirea de
valoare. Prin urmare activitatea de vânzare are rolul principal în
instrumentarea bugetarii.
Schematic, procesul de bugetare se prezintă astfel:
144
2.1. Bugetul vânzărilor
Informaţiile despre vânzările viitoare constituie baza întocmirii

întregului buget; de aceea, întocmirea unei corecte previziuni a
vânzărilor asigură corectitudinea întregului demers bugetar. Organi-
zaţiile utilizează în general o procedură în trei paşi: previziunea
macroeconomică, previziunea industriei şi apoi cea specifică
organizaţiei, în stabilirea previziunilor privind vânzările se ţine cont
de numeroşi factori, precum: nivelul preţurilor, concurenţa, condiţiile
furnizorilor, mixul de marketing, noile produse care pot fi introduse
pe piaţă etc. Pentru previziunea vânzărilor se utilizează tehnicile de
previziune menţionate în subcapitolul anterior. Cel mai adesea, mai
ales în medii stabile, punctul de plecare îl reprezintă vânzările ante-
rioare, pe baza cărora se realizează modele statistice. Bugetul vân-
zărilor are influenţe asupra întregii activităţi; de acesta depind bugetul
de capital (dacă sunt sau nu necesare investiţii), bugetul de producţie,
bugetul cheltuielilor de distribuţie.
145
2.2. Bugetul cheltuielilor de distribuţie, de publicitate şi
al serviciilor
în stabilirea acestui tip de buget se estimează elemente legate

de vânzarea, livrarea, ambalarea si promovarea produselor (publi-
citate).
Ca surse de date se utilizează:
• pentru cheltuielile de desfacere - informaţii referitoare la
categoriile de clienţi vizate si la aşteptările acestora (un pro
dus vândut unui client mic va costa mai mult ca ambalaj
decât acelaşi produs vândut unui client mare);
• pentru cheltuielile de publicitate - se urmăreşte raportul
publicitate/vânzări al concurenţilor şi efectul publicităţii
asupra clienţilor (elasticitatea cererii). O problemă o con
stituie faptul că publicitatea are efect întârziat şi pe perioade
mai mari de timp decât exerciţiul bugetar. Bugetul de publi
citate se determină în funcţie de cheltuielile pe care organi
zaţia poate să şi le permită (cheltuieli discreţionare), pe baza
unui procent de vânzări, în funcţie de cât cheltuieşte concu
renţa, sau în funcţie de obiectivele pe care şi le propune.
Pertinenţa bugetelor obţinute depinde de calitatea datelor utili-

zate şi de demersul de bugetare. Utilizând o abordare orientată spre
client, o viziune integratoare asupra ciclului de viaţă al produsului
şi o analiză a activităţilor care conduc la servirea clientului bugetul
obţinut, bugetul devine un instrument util în pilotarea activităţii.
2.3. Bugetul producţiei

Bugetul producţiei arată care sunt cantităţile ce pot fi fabricate
din fiecare produs, în funcţie de vânzările aşteptate şi de capacităţile
de producţie. Prin simulări trebuie confruntate previziunile vânzărilor
146
cu constrângerile economice, tehnologice, financiare şi umane.
Pentru determinarea programului optimal de producţie se foloseşte
adesea programarea liniară (vezi subcapitolul precedent), instru-
mentele informatice ajutând organizaţiile în acest sens.
Volumul producţiei se va determina pornind de la vânzările
prognozate şi prin corelare cu variaţia stocului (stocul iniţial şi stocul
acceptat la sfârşitul perioadei). Rezultă că decizia referitoare la stocul
acceptabil al produselor finite (sau în curs de execuţie) trebuie să
preceadă planificarea producţiei. Unele organizaţii întocmesc separat
un buget al stocului final. Această decizie este importantă, deoarece:
- un stoc final mare presupune costuri inutile (asigurări, sto
care, manipulare) şi costuri de oportunitate pentru sumele
investite;
- un stoc prea mic generează insatisfacţia clienţilor şi pro
bleme în programarea producţiei.
In stabilirea programului de producţie trebuie să se urmărească
un optim, deoarece întotdeauna există mai multe constrângeri, în
bugetul producţiei sunt regrupate cantităţile care vor fi fabricate din
fiecare produs, precum şi costurile necesare realizării producţiei.
Bugetul costurilor de producţie previzionează costurile pentru
nivelul de activitate prognozat, urmărindu-le sub forma: costuri
directe/indirecte şi/sau costuri variabile/fixe.
2.4. Bugetul aprovizionărilor

Obiectivul funcţiei de aprovizionare este să procure, în canti-
tatea şi la calitatea cerute, la momentul dorit şi la cel mai mic cost,
resursele necesare activităţii organizaţiei.
în acest context se ridică problema gestionării stocurilor (dar
si a fluxurilor), cu două obiective: minimizarea riscului (evitarea
rupturilor de stoc) şi maximizarea rentabilităţii (costuri minime de
stocaj sau de neutilizare). în gestiunea stocurilor se poate utiliza
147
metoda 20/80, conform căreia stocurile se împart în două sau (mai
adesea) trei categorii: grupa articolelor standard (60-70% din consum
este reprezentat de 5-10% din articole, acest grup fiind obiectul unei
gestiuni riguroase); grupa articolelor curente (25-30% din consum
reprezintă 25-30% din articole - gestiunea poate fi mai suplă şi se
pot accepta mai multe riscuri); grupa articolelor excepţionale (5-10%
din consum reprezintă 60-70% din articole, grup care nu constituie
obiectul unei veritabile gestiuni a stocurilor).
Gestiunea economică a stocurilor are drept obiectiv determi-
narea datelor şi cantităţilor de aprovizionat pentru fiecare articol.
Exemplul 3: Bugetul aprovizionărilor

Societatea Beta importă din Asia poşete de damă la un cost
unitar de 5 u.m. şi le revinde la preţul de 8 u.m. în prezent, aceasta
are 7.300 de poşete în stoc, iar vânzările previzionale pentru lunile
viitoare pe baza comenzilor ferme sunt:
Septem- Octom-
Elemente Mai Iunie Iulie August
brie brie
Număr
poşete 3.100 4.400 3.300 3.500 2.500 2.000
Ştiind că datorită perioadelor lungi de aprovizionare şi condi-

ţiilor furnizorilor organizaţia trebuie să aibă în stoc un volum suficient
pentru două luni de vânzări, determinaţi achiziţiile pentru primele
trei luni.
Rezolvare
Luna Sold + Aprovizionări -Vânzări = Sold final
iniţial
Mai 7.300 X (3.500) 3.100 4.200 + 3.500 = 7.700
Iunie 7.700 Y (3.500) 4.400 3.300 + 3.500 = 6.800
Iulie 6.800 Z (2.500) 3.300 3.500 + 2.500 = 6.000
148
Pentru gestionarea stocurilor se pot folosi mai multe metode:
- Modelul lui Wilson, care utilizează următoarea termi
nologie:
- costul achiziţiilor (preţul plătit şi cheltuielile accesorii);
- costul mijloacelor de stocaj (costul stocării, al întreţinerii,
al asigurării, costul deprecierii);
- costul efectuării comenzii (timp, materiale);
- costul lipsei stocului (costul suplimentar pentru aprovizio
nare din altă parte, întârzieri).
Pentru optimizarea costului total (determinat ca un cost al
posesiei stocului plus costul efectuării comenzii) se aplică formula:
unde:
N = numărul optim de comenzi; C
= costul efectuării unei comenzi;
a
C = valoarea necesarului de aprovizionat; t =

rata de deţinere a stocului.
Exemplul 4: Bugetul aprovizionării - determinarea numă-

rului optim de comenzi şi a cantităţii de aprovizionat
O organizaţie a stabilit, în funcţie de bugetul de producţie al
primului semestru, următoarele previziuni pentru consumul de
materie primă M (în kg):
149
Necesar de
Luna consum Informaţii
Ianuarie 3.040 Costul de achiziţie al materiei prime
Februarie 2.850 este de 10 u.m./kg, costul stocării este
în medie de 9% din valoarea stocului,
Martie 2.660 iar costul efectuării unei comenzi este
Aprilie 2.945 de 830 u.m.
Mai 2.375
Iunie 2.660
Total 16.530
Determinaţi numărul optim de comenzi care trebuie emise si

cantitatea optimă de aprovizionat în acest caz.
Rezolvare
Numărul de comenzi pe care va trebui, din punct de vedere
economic, să îl efectueze organizaţia este de:
iar cantitatea unei comenzi este:
Practic, datele rezultate

din modelul lui Wilson se
bazează pe un consum constant, ceea ce conduce la o
aprovizionare constantă la intervale variabile. Totuşi, pentru multe
organizaţii, consumul este variabil sau condiţiile impuse de către
furnizori nu sunt coerente cu această politică şi de aceea
aprovizionările se pot face şi în cantităţi variabile, la intervale fixe.
• Din ce în ce mai multe organizaţii aplică o metodă de ges-

tionare a stocurilor adaptată condiţiilor economice actuale, numită
just-in-time (JIT), deoarece:
150
- JIT se orientează asupra fluxurilor (mişcărilor) care asigură
realizarea valorii (elimină timpul care nu conduce la adău
garea de valoare);
- punctul de plecare în gestiunea stocului îl reprezintă co
manda client, care induce nevoia stocului. Această cerere
se propagă în tot lanţul producţiei, eliminând stocurile
inutile, conducând la eliminarea defectelor şi a costurilor
ascunse;
- atenţia personalului este îndreptată spre reactivitate. De la
urmărirea stocului (şi a costului printr-o contabilitate de
stoc) se trece la urmărirea raportului cost- calitate - termene
(contabilitate de flux: urmărirea calităţii, a întârzierilor);
- urmăreşte modificarea procedurilor si formarea perso
nalului: pentru a câştiga în reactivitate trebuie redus timpul
colectării informaţiilor pentru contabilitate şi numărul de
intermediari (numărul de niveluri ierarhice);
- orientează comportamentul spre analiza calităţii şi adaptarea
la situaţie, nu spre ascunderea erorilor în stoc şi crearea unei
false productivităţi prin stoc.
2.5. Bugetul cheltuielilor generale de administraţie
Acest buget regrupează costurile legate de management, pre-

cum şi costurile serviciilor de contabilitate, informatică, resurse
umane, control şi audit intern, juridic etc.
Pentru previzionarea acestor costuri fie se porneşte de la
bugetul anterior şi se fac ajustări în funcţie de condiţiile actuale ale
organizaţiei, fie se justifică fiecare cheltuială (bugetul bază zero).
151
2.6. Planificarea investiţiilor şi a finanţării (bugetul
cheltuielilor de capital)
în cadrul planificării strategice, deciziile referitoare la investiţii

şi la sursele lor de finanţare au o importanţă deosebită, deoarece:
conduc la îmbunătăţirea calităţii produselor (prin noile investiţii);
reduc durata fabricării produselor; reduc costurile de exploatare etc.
Investiţiile trebuie să intervină la momentul oportun şi să fie coerente
cu strategia organizaţiei. Procedurile multor organizaţii prevăd con-
struirea unui dosar de studiu al investiţiei. Acesta cuprinde obiectivele
şi elementele-cheie ale proiectului, analiza incertitudinilor (credi-
bilitatea acestuia), analiza pertinenţei strategice. Sursele de date
utilizate sunt: documentele companiei (tranzacţii trecute, asemă-
nătoare), intervievarea personalului, datele statistice despre industrie
sau concurenţi.
în analiza proiectelor de investiţii se urmăresc patru aspecte

(etape) importante:
a) Investigaţii asupra implicaţiilor proiectului - realizate
în domenii precum: juridic (de exemplu, corupţia), mediu (efecte,
constrângeri), relaţii publice (discuţii asupra impactului investiţiilor),
relaţiile cu angajaţii (impactul asupra locurilor de muncă).
b) Se stabileşte un portofoliu de opţiuni şi se analizează
impactul şi contribuţia fiecărei opţiuni asupra activităţilor şi asupra
strategiei întreprinderii (mai ales în cazul investiţiilor strategice).
c) Analiza financiară (a alternativelor) - în această etapă,
scopul controlului de gestiune este acela de a furniza informaţii despre
fluxurile de trezorerie (în special asupra economiilor de costuri
realizate). Sunt importante atât mărimea, cât şi data la care apar
fluxurile de trezorerie, în aplicarea metodelor financiare apare un
element suplimentar: rata de actualizare a fluxurilor de trezorerie.
152
Din punct de vedere financiar, decizia de investiţii se traduce
printr-o ieşire de fonduri, de la care se aşteaptă o rentabilitate, ceea
ce presupune un risc.
Prin urmare obiectivele etapei calculelor financiare sunt: maxi-
mizarea rentabilităţii minimizând riscul, măsurarea rentabilităţii
investiţiilor propuse, bugetarea cheltuielilor asociate proiectelor,
evaluarea fluxurilor financiare degajate de investiţii, în timp şi spaţiu.
Toate calculele financiare se bazează pe următoarele premise:
- fluxurile de trezorerie se actualizează (valoarea banilor în
timp se modifică), ele devenind comparabile prin actuali
zare;
- se ia în considerare impactul impozitului pe profit;
- trebuie aleasă rata de actualizare (aceasta este dată de costul
mediu al capitalului, de rata de rentabilitate aşteptată etc.);
- se ţine cont nu numai de investiţia în cauză, ci şi de variaţia
necesarului de fond de rulment rezultată (trebuie finanţată);
- se ia în calcul eventuala valoare reziduală a investiţiei;
- nu se ţine cont de modalitatea de finanţare.
Există patru criterii care pot ghida evaluarea proiectelor de

investiţii:
Proiectul cel mai
Proiectul este
Indicatorul Modul de calcul este ... rentabil este cel
acceptabil dacă ...
care are ...
Valoarea se calculează luând în VAN>0 VAN maximă
actualizată netă considerare plata imediată
(VAN) (valoarea investiţiei) şi
fluxurile viitoare actualizate
asociate proiectului
Rata internă de rata de actualizare care RIR > rata de RIR maxim
rentabilitate (RIR) egalează valoarea investiţiei şi rentabilitate
fluxurile viitoare actualizate aşteptată a
capitalului
153
Indicele de raportul dintre fluxurile IP supraunitar IP maxim
profitabilitate (IP) actualizate şi valoarea
investiţiei (se utilizează
pentru evaluarea
investiţiilor diferite ca
valoare)
Durata de se cumulează treptat DRI redusă DRI minimă
recuperare a fluxurile actualizate şi se
investiţiei (DRI) determină data la care s-a
recuperat investiţia iniţială
Exemplul 5: Bugetul de investiţii

O organizaţie analizează posibilitatea achiziţionării unei maşini
care să efectueze o parte din sarcinile care acum se efectuează ma-
nual. Costul de achiziţie al maşinii este de 5.000 u.m. şi aceasta va
fi utilizată cinci ani; la sfârşitul duratei de utilizare, valoarea reziduală
este zero. Utilizarea maşinii reduce costul salariilor cu l .800 u.m./an.
Rata minimă de rentabilitate aşteptată este de 20%. Este rentabilă
achiziţia? (Utilizaţi cele patru criterii.)
Rezolvare
Criteriul VAN
VAN = -5.000 + 1.800 / 1,2 + 1.800 / 1,22 + 1.800 / 1,23 +
+ 1.800 / 1,24 + 1.800 / 1,25 = 383
VAN > O, deci investiţia este rentabilă.
Criteriul RIR
-5.000 + 1.800 / i + 1.800 / i2 + 1.800 / i3 + 1.800 / i4 + 1.800 /
/ i5 = O, de unde i = 23,8%
RIR > rata minimă aşteptată, deci investiţia este rentabilă.
Criteriul IP
IP = (1.800/1,2+1.800/1,22+1.800/1,23+1.800/1,24 + +
1.800 / 1,25) / 5.000 = 1,0766
154
IP > l, deci investiţia este rentabilă.
Criteriul DRI
Flux de Flux de trezorerie

Flux de
Anul trezorerie actualizat cumulat
trezorerie
actualizat (valoare recuperată)
1 1.800 1.500 1.500
2 1.800 1.250 2.750
3 1.800 1.042 3.792
4 1.800 868 4.660
5 1.800 723 5.383
Investiţia se recuperează în ultimul an.

Investiţia afectează bugetul de trezorerie. Cele mai frecvente
ieşiri de trezorerie (plăţi) care apar într-un proiect de investiţii sunt:
investiţia iniţială; creşterea necesarului în fond de rulment (stocuri
sau clienţi, peste valoarea datoriilor de exploatare); reparaţiile ulte-
rioare. Cele mai frecvente intrări de trezorerie (încasări) sunt: creş-
terea veniturilor sau reducerea costurilor antrenate de investiţie, va-
loarea reziduală a investiţiei, recuperarea necesarului în fond de
rulment.
d) Analiza non-financiară - analiza clasică a investiţiilor se

opreşte după calculele financiare. Totuşi, simpla luare în calcul a
rezultatelor financiare este insuficientă.
Dezbateri
• Discutaţi avantajele şi limitele analizei financiare ca suport
în luarea deciziilor legate de investiţii.
Deseori, calculele financiare sunt completate cu o analiză non-
financiară, care presupune examinarea unor factori precum: impactul
155
asupra moralului angajaţilor; impactul asupra comunităţii; impactul
asupra mediului; considerente etice (de exemplu, refuzul unor mana-
geri de a da mită pentru a se implanta într-o ţară); formarea perso-
nalului.
Exemplul 6: Bugetul de investiţii - analiza non-financiară

Pentru a analiza două proiecte de investiţii (A şi B) s-a stabilit
următoarea grilă de analiză (fiecare criteriu are nota maximă 5):
- profitabilitatea proiectului: 20%;
- impactul social (risc de accidente, de poluare): 40%;
- riscul tehnologic (întârzieri, reglare, flexibilitate): 40%.
Proiectul A are VAN = 2.000 u.m., iar proiectul B are VAN =
= 2.500 u.m. A este un proiect cu risc de mediu şi de accidente
mijlociu, iar riscul tehnologic este redus. B are un risc de accidente
ridicat şi un risc tehnologic redus. Care proiect este recomandat?
Rezolvare
Proiectul A Proiectul B
Criteriu Pondere Nota Nota i
Nota Nota
ponderată ponderată
Profitabilitate 20% 4 0,8 5 1
Impact social 40% 2,5 1 l 0,4
Risc tehnologic 40% 5 2 5 2
Total 100% 3,8 3,4
Deşi, din punct de vedere financiar, proiectul B este mai ren-

tabil, datorită impactului social şi riscului tehnologic reduse, A este
varianta care corespunde cel mai bine aşteptărilor organizaţiei.
Pentru finanţarea operaţiilor de investiţii, organizaţiile pot
alege diferite variante. Un aspect determinant al strategiei de finanţare
îl reprezintă alegerea modalităţii de finanţare mai adecvate:
156
• Aporturile de capital - capitalul este o resursă sigură,
fără scadenţă de rambursare, cu remunerare legată de rezul
tatele organizaţiei. Principala problemă a creşterilor de
capital o reprezintă diluarea valorii titlurilor şi diluarea
puterii de control. Pot fi utilizate şi împrumuturi obligatare
convertibile în acţiuni.
• Autofinanţarea - din sursele proprii ale întreprinderii.
• Subvenţiile pentru investiţii - primite de la stat - nu se
remunerează şi nu se rambursează.
• Vânzarea de active imobilizate - operaţii de dezinvestire
(din proiecte anterioare) pentru finanţarea noilor proiecte.
• împrumuturile bancare - pot fi rambursate în tranşe
constante sau în anuităţi (mensualităţi constante).
• împrumuturile obligatare - permit atragerea de fonduri
de la un public larg. Se caracterizează printr-un preţ de
emisiune adesea diferit de valoarea de rambursare.
• Leasingul - se utilizează bunul în schimbul unor redevenţe
care cuprind rambursarea de împrumut şi dobânda; la
finalul contractului se poate exercita opţiunea de cumpă
rare. Leaseback-ul este un montaj care permite obţinerea
de fonduri şi utilizarea în continuare a activului.
Dezbateri
• Care sunt factorii de care se ţine cont în alegerea variantei
de finanţare?
Exemplul 7: Alegerea variantei de finanţare

Pentru a finanţa o investiţie de 120.000 u.m., o organizaţie
poate alege următoarele variante de finanţare:
157
- un împrumut bancar cu durata de 3 ani, rata dobânzii 10%,
rambursare în tranşe constante, comisioane plătite la
acordarea împrumutului 5.000 u.m.;
- o operaţie de leasing pe durata de 4 ani, valoarea redevenţei
40.000 u.m., opţiunea de cumpărare 10.000 u.m.
Comparaţi cele două variante de finanţare.
Rezolvare
Varianta împrumut bancar:
Fluxuri 0 1 2 3
încasare împrumut +120.000
Plată comision -5.000
Rambursare împrumut -40.000 -40.000 -40.000
Dobânzi -12.000 -8.000 -4.000
Total +115.000 -52.000 -48.000 -44.000
Costul împrumutului = i.
2
+ 115.000 - 52.000 / i - 48.000 / i 3/ =i O, de unde
- 44.000
i =12,8%.
Varianta leasing:
Fluxuri 0 1 2 3 4
Primire bun +120.000
Plata redevenţei -40.000 -40.000 -40.000 -40.000
Plata opţiunii -10.000
Total +120.000 -40.000 -40.000 -40.000 -50.000
Costul împrumutului = i.
+120.000 - 40.000 / i - 40.000 / i2 - 40.000 / i3 + 50.000 / i4 = O,
de unde i = 15,4%.
158
Dacă organizaţia alege modul de finanţare în funcţie de cost,
atunci mai avantajos este împrumutul bancar. Dacă însă preferă să
reducă fluxurile (plăţile anuale), va alege varianta leasingului.
2.7. Bugetul trezoreriei şi situaţiile financiare

previzionale
în scopul elaborării bugetului de trezorerie, se întocmesc mai

/\ , S*im
uitai:
- bugetul TVA - include previziunile decontărilor privind
TVA, pe baza TVA colectată, TVA deductibilă şi TVA de
recuperat;
- bugetul încasărilor şi bugetul plăţilor - regrupează toate
încasările si plăţile dintr-o perioadă.
Bugetul trezoreriei reprezintă o etapă extrem de importantă în

demersul bugetar, deoarece pune în evidenţă necesarul sau exce-
dentul previzional de trezorerie în decursul perioadei pentru care se
realizează acest proces. Prin previziunea trezoreriei, organizaţiile
pot identifica eventualele nevoi suplimentare de trezorerie generate
de-a lungul perioadei analizate sau eventualele utilizări ale exce-
dentului generat de o activitate eficientă. Gestionarea acestei resurse
devine o activitate obligatorie în special pentru organizaţiile mari
(dar nu numai), necesitând atenţie specială din partea unei persoane
(numită trezorier) ce are ca obiectiv gestiunea sa eficientă.
Asupra bugetului de trezorerie au consecinţă practic toate
celelalte bugete întocmite de către organizaţii, acest pas reprezentând
o etapă preliminară în întocmirea situaţiilor financiare previzionale.
Acestea (bilanţul şi contul de profit sau pierdere) se realizează pe
baza bugetului de trezorerie şi a informaţiilor din toate celelalte
bugete.
159
Exemplul 8: întocmirea bugetului de trezorerie şi a situa-
ţiilor financiare previzionale
Bilanţul simplificat al societăţii Beta la începutul anului se
prezintă astfel:
Elemente Valori (u.m.)

A. Active imobilizate - 56.700
utilaje (valoare netă) 56.700
87.500
B. Active circulante - 40.000
mărfuri - clienţi - casa şi 26.000
conturi la bănci 21.500
C. Cheltuieli în avans -
D. Datorii de plătit într-o perioadă < 1 an 29.200
E. Active circulante nete 58.300
F. Total active minus datorii curente 115.000
G. Datorii de plătit într-o perioadă > 1 an 15.000
H. Provizioane -
I. Venituri în avans -
J. Capitaluri proprii - 100.000
capital social - 80.000
rezerve 20.000
Informaţii suplimentare referitoare la posturile de bilanţ:
- clienţii vor fi încasaţi în ianuarie (16.000 u.m.) şi februarie
(10.000 u.m.);
- postul Datorii de plătit într-o perioadă mai mică de l an
cuprinde: furnizori 19.000 u.m., TVA de plată 4.000 u.m.,
alte datorii fiscale l .200 u.m., împrumut bancar care ajunge
la scadenţă în anul următor 5.000 u.m. (din care în februarie
160
anul următor 3.000 u.m., restul fiind plătit după 31 martie
anul viitor), dobândă plătită lunar 200 u.m.;
- furnizorii vor fi plătiţi în ianuarie (7.000 u.m.), februarie
(6.000 u.m.) şi martie (6.000 u.m.);
- TVA de plată va fi plătită în ianuarie, ca si celelalte datorii
fiscale.
Informaţii referitoare la operaţiile primului trimestru al anului:

- achiziţiile de mărfuri sunt în sumă netă (fără TVA) de
18.000 u.m. în ianuarie, 16.000 u.m. în februarie şi 20.000
u.m. în martie;
- furnizorii se plătesc un sfert la data achiziţiei si trei sferturi
peste 3 luni;
- vânzările nete (fără TVA) sunt de 26.000 u.m. în ianuarie,
21.000 u.m. în februarie şi 28.000 u.m. în martie;
- clienţii se încasează 50% la data tranzacţiei si 50% peste
două luni;
- salariile sunt de l .000 u.m. pe lună, fiind plătite jumătate
în aceeaşi lună şi jumătate luna următoare;
- datoriile fiscale referitoare la cheltuielile sociale sunt de
35% din salarii, plătibile luna următoare;
- cheltuielile diverse plătite în aceeaşi lună (apă, energie etc.)
în sumă netă (fără TVA) sunt de 1.200 u.m. în ianuarie,
l .600 u.m. în februarie şi 800 u.m. în martie;
- amortizarea utilajelor pentru primul semestru al anului este
de 700 u.m.;
- valoarea stocului de mărfuri vândut reprezintă 75 % din cifra
de afaceri.
161
Se cere:
- întocmiţi bugetul de TVA;
- întocmiţi bugetul de trezorerie previzional;
- întocmiţi contul de rezultate şi bilanţul previzionale la
sfâr
şitul primului trimestru al anului următor.
Rezolvare
1) Bugetul vânzărilor:
Ianuarie Februarie Martie
Vânzări fără TVA 26.000 21.000 28.000
TVA colectată 4.940 3.990 5.320
Vânzări cu TVA 30.940 24.990 33.320
2) Bugetul aprovizionărilor:
Achiziţii fără TVA 18.000 16.000 20.000
TVA deductibilă 3.420 3.040 3.800
Achiziţii cu TVA 21.420 19.040 23.800
3) Bugetul de TVA:
TVA colectată 4.940 3.990 5.320
TVA deductibilă pentru
achiziţii 3.420 3.040 3.800
TVA deductibilă pentru
cheltuieli diverse 228 304 152
TVA de plată 1.292 646 1.368
162
4) Bugetul încasărilor:
Ianuarie Februarie Martie Bilanţ
încasări
creanţe
bilanţ 16.000 10.000
Vânzări 15.470 12.495 15.470+16.660 12.495 + 16.660
Total 31.470 22.495 32.130 29.155
5) Bugetul plăţilor:
Ianuarie Februarie Martie Bilanţ
Furnizori bilanţ 7.000 6.000 6.000
TVA de plată
bilanţ 4.000
Achiziţii 5.355 4.760 5.950 16.065 + 14.280 +
17.850 = 48.195
TVA de plată 1.292 646 1.368

Salarii 500 500 + 500 500 + 500 500
Datorii sociale
bilanţ 1.200
Cheltuieli sociale 350 350 350
Cheltuieli diverse 1.428 1.904 952
Rambursare
împrumut 3.000
Plată dobândă 200 200 200
Total plăţi 19.683 18.506 15.098
163
6) Bugetul de trezorerie:
Sold iniţial 21.500 33.287 37.276
încasări +31.470 +22.495 +32.130
Plăţi -19.683 -18.506 -15.098
Sold final 33.287 37.276 54.308
7) Contul de profit şi pierdere previzional:

Cifră de afaceri 75.000
Cheltuieli cu mărfuri 56.250
Cheltuieli de personal 3.000
Cheltuieli sociale 1.050
Cheltuieli cu amortizarea 700
Cheltuieli diverse 3.600
Rezultat de exploatare 10.400
Cheltuieli cu dobânzi 600
Rezultat 9.800
8) Bilanţul previzional:
Elemente Valori
A. Active imobilizate - 56.000
utilaje 56.000
B. Active circulante mărfuri 121.213
- clienţi casa şi conturi la 37.7505
bănci 29.155
54.308
C. Cheltuieli în avans -
164
D. Datorii de plătit într-o perioadă < 1 an 52.4136
E. Active circulante nete 68.800
F. Total active minus datorii curente 124.800
G. Datorii de plătit într-o perioadă > 1 an 15.000
H. Provizioane -
I. Venituri în avans -
J. Capitaluri proprii 109.800
capital social rezerve 80.000
rezultat 20.000
9.800
3. UTILIZAREA BUGETELOR PENTRU

PLANIFICARE ŞI CONTROL
Controlul bugetar constă în compararea rezultatelor actuale

cu cele bugetate si analiza abaterilor. Aceste abateri atrag atenţia
managerilor asupra problemelor şi oportunităţilor. Principiul general
aplicat este cel al „managementului prin excepţie", atenţia fiind
orientată în primul rând asupra abaterilor semnificative de la buget.
Pentru a putea lua decizii, managerii trebuie să aibă respon-
sabilitate asupra costurilor şi/sau veniturilor. Din aceste considerente,
bugetarea se realizează în general pe centre de responsabilitate, în
scopul analizării abaterilor se întocmesc rapoarte care cuprind valorile
reale, pe cele bugetate, precum şi abaterile. Pentru a fi utile, aceste
rapoarte trebuie să fie produse în timp util, trebuie să cuprindă infor-
5
Stoc de mărfuri = Stoc iniţial (40.000) + Achiziţii (54.000) - Costul vânzărilor
(56.250).
6
Furnizori (48.195) + TVA de plată (l .368) + Salarii (500) + Cheltuieli sociale
(350) + împrumut la scadenţă (2.000).
165
maţii relevante şi să fie adresate persoanei (managerului) care poate
lua decizii.
în analiza abaterilor şi luarea deciziilor sunt foarte utile buge-
tele flexibile şi bugetele recalculate.
Exemplul 9: Utilizarea bugetelor pentru planificare şi

control
Un departament produce un singur produs şi a previzional cos-
turi variabile unitare de 20 u.m. şi costuri fixe totale de 50.000 u.m.
Un raport privind analiza performanţei cuprinde informaţiile:
Elemente Real Bugetat Abatere
Cantitate 5.000 buc. 6.000 buc. (1.000 buc.)
Vânzări 5.000 x 41 = 6.000 x 35 = (5.000)
205.000 210.000
Costuri 5.000 x 23 = 6.000 x 20 =

variabile 115.000 120.000 (5.000)
Costuri fixe 52.000 50.000 2.000
Total costuri 167.000 170.000 (3.000)
Rezultat 38.000 40.000 (2.000)
1. Interpretaţi abaterile pe baza acestei situaţii şi comentaţi

problemele legate de modul de prezentare a raportului.
2. Propuneţi o altă variantă de raport şi comentaţi informaţiile
prezentate.
Rezolvare
1. Pe baza raportului prezentat se observă că departamentul
nu a realizat obiectivul cantitativ de vânzări; cu toate acestea, el reali-
zează economii în ceea ce priveşte costurile (abatere favorabilă, de
5.000 u.m., pentru costurile variabile şi nefavorabilă, de 2.000 u.m.,
pentru costurile fixe). Rezultatul obţinut este inferior celui bugetat,
166
dar se poate aprecia că prin economiile de costuri s-a acoperit o
parte din CA pierdută.
Principala problemă a raportului este aceea că se compară un
buget întocmit pentru 6.000 buc. cu situaţia reală, în care s-au vândut
5.000 buc., cele două situaţii nefiind totuşi comparabile, deoarece
costurile evoluează diferit. Din aceste considerente trebuie recalculat
bugetul pentru cantitatea reală, şi anume pentru 5.000 buc.
2. Raport întocmit pe baza bugetului recalculat:

Abatere de la
Elemente Real Buget recalculat Buget iniţial bugetul
recalculat
Cantitate 5.000 buc. 5.000 buc. 6.000 buc. (1.000 buc.)
Vânzări 5.000 x 41 = 5.000 x 35 = 6.000x35 = 30.000
205.000 175.000 210.000
Costuri 5.000 x 23 = 5.000x20 = 6.000 x 20 =

variabile 115.000 100.000 120.000 15.000
Costuri fixe 52.000 50.000 50.000 2.000
Total costuri 167.000 150.000 170.000 17.000
Rezultat 38.000 25.000 40.000 13.000
Dacă organizaţia ar fi îndeplinit toate elementele bugetate cu

excepţia cantităţii vândute, atunci rezultatul aşteptat ar fi fost de
25.000 u.m. Cu toate acestea, rezultatul real este de 38.000 u.m.,
deoarece s-a practicat un preţ mult mai mare decât cel bugetat (se
câştigă o diferenţă de 30.000 u.m. din practicarea unui preţ mai
mare). Analiza arată că nu s-au obţinut economii de costuri, atât cele
variabile, cât şi cele fixe fiind peste cifrele bugetate. Dacă analiza
anterioară arăta că doar costurile sunt cele care duc la ameliorarea
rezultatului, acest buget recalculat arată că de fapt au fost suportate
costuri mai mari. în prezent trebuie să se răspundă la întrebări
precum:
- a influenţat creşterea preţului de vânzare cantitatea vândută?
167
- există vreo legătură între creşterea costurilor, creşterea pre
ţului de vânzare şi calitatea produselor?
- preţul de vânzare practicat în prezent trebuie menţinut, bazat
fiind pe creşterea calităţii produselor şi deci producând
beneficii ulterioare, sau trebuie revenit pentru a recâştiga
segmentul de piaţă pierdut?
Unul dintre aspectele importante legate de procesul de buge-

tare ţine de motivarea şi de comportamentul angajaţilor. Pentru a fi
eficient, orice sistem de control financiar trebuie să fie un mijloc de
stimulare. Nu există instrument de gestiune care să aibă atât de multe
implicaţii asupra comportamentului ca sistemul bugetar. Acesta
influenţează toată organizaţia: pe cei care îl întocmesc, pe cei care îl
utilizează pentru luarea deciziilor, pe cei care sunt evaluaţi pe baza
sa. Reacţiile angajaţilor la buget au un impact semnificativ asupra
performanţei organizaţionale. Ţinând cont de faptul că bugetul
include obiectivele care trebuie atinse, există două accepţiuni asupra
modului în care trebuie fixate acestea:
- delegate de managementul central (buget centralizat);
- stabilite prin implicarea unui număr mare de angajaţi (buget
participativ).
Dezbateri
• Care sunt avantajele şi limitele celor două modalităţi de
stabilire a bugetelor?
• Care este relaţia dintre funcţiile bugetelor, comportamente
şi măsurarea performanţei?
Bugetarea reprezintă unul dintre instrumentele clasice de

control de gestiune şi permite monitorizarea performanţei, în con-
168
textul economic actual, în care schimbările de pe piaţă sunt rapide,
nu mai pot fi stabilite uşor corelaţii, controlul orientat spre trecut nu
este suficient pentru luarea deciziilor, motiv pentru care sistemul
bugetar trebuie îmbunătăţit.
într-un articol publicat în Strategic Finance (2006, citat de
CIMA, 2009, pp. 261-262) se arată că: „Bugetele nu ţin numai de
cifre, ci reprezintă un sistem vital de comunicare. Cel mai important
aspect al bugetarii este de a reduce asimetria şi incertitudinea
informaţională în organizaţie. Procesul bugetar trebuie analizat în
permanenţă, şi anume modul cum sunt previzionale costurile şi
veniturile şi cum sunt utilizate aceste informaţii. Dacă în organizaţie
se practică un management descentralizat, atunci în bugetare trebuie
introdusă o componentă participativă puternică. Dacă sistemul de
remunerare este prea rigid şi incită la deviaţii comportamentale, atunci
el trebuie revizuit. Dacă obiectivele financiare nu mai sunt potrivite
organizaţiei, schimbaţi atunci natura sau modul de fixare a obiec-
tivelor. Obiectivul care trebuie avut în vedere este acela că se vizează
comunicarea organizaţională, coordonarea eforturilor şi atingerea
obiectivelor strategice."
169
MODULUL 9
Managementul performanţei
(6 ORE)

• să explicaţi factorii organizaţionali care influenţează mode
lul de management al performanţei;
• să propuneţi şi să analizaţi indicatori financiari şi non-
financiari în diferite contexte organizaţionale;
• să arbitraţi între avantajele şi limitele diferitelor baze de
comparaţie;
• să structuraţi indicatorii într-un tablou de bord şi într-un
Balanced Scorecard;
• să comparaţi diferite modele de management al perfor
manţei;
• să evaluaţi un model de management al performanţei.
Structura modulului
Volumul
Structura
de timp
1. Managementul performanţei şi contextul organizaţional loră
2. Indicatori şi baze de comparaţie 2 ore
3. Modele de management al performanţei 2 ore
4. Studii de caz loră
170
1. Discutarea, cu exemple concrete din partea cursanţilor, a
factorilor organizaţionali care afectează modelul de
management al performanţei.
2. Propunerea unor studii de caz complexe la care cursanţilor
să li se solicite să întocmească rapoarte pentru
managementul performanţei (diferite frecvenţe, în diferite
contexte organizaţionale).
3. Utilizarea de studii de caz suplimentare pentru tabloul de
bord şi pentru Balanced Scorecard (cu analiza procesului
de implementare, elaborarea modelului, alegerea
indicatorilor, rolul profesionistului contabil, probleme de
comunicare internă, corelarea cu sistemul de remunerare,
probleme de etică).
4. Discutarea rolului profesionistului contabil în elaborarea,
utilizarea şi îmbunătăţirea modelului de management al
performanţei într-o organizaţie.
1. MANAGEMENTUL PERFORMANŢEI ŞI
CONTEXTUL ORGANIZAŢIONAL
Schimbările din mediul economic şi din organizaţii obligă din

ce în ce mai mult controlul de gestiune să asigure managementul
performanţei (Burlaud et al., 2007, p. 213). Sintagme precum măsu-
rarea performanţei, managementul performanţei, pilotarea perfor-
manţei sunt utilizate frecvent, fapt care atestă transformarea profundă
a problematicii controlului de gestiune.
Performanţa este considerată ca fiind un echilibru între efi-
cienţă (ca indicator endogen întreprinderii) si eficacitate (care arată
171
relaţia cu partenerii organizaţiei). Performanţa este o stare de
competitivitate a întreprinderii, atinsă printr-un nivel de eficacitate
şi eficienţă care îi asigură o prezenţă durabilă pe piaţă, în mod
tradiţional, controlul de gestiune s-a axat pe gestionarea eficienţei
(urmărirea costurilor, utilizarea bugetelor, calculul indicatorilor
financiari), fără a ţine cont de relaţia dintre organizaţie şi partenerii
săi. Ţinând cont de evoluţia mediului economic, performanţa este
văzută ca având o dimensiune financiară, socială şi de mediu.
Mai mult decât atât, relaţia actuală dintre cerere şi ofertă obligă
la gestionarea raportului dintre cost şi valoare, ceea ce conduce la
urmărirea calităţii, a timpului, la analiza valorii. Astfel, performanţa
presupune crearea de bogăţie, de valoare în organizaţie, în acest
sens, performanţa reprezintă un raport între cost (costul funcţionării
organizaţiei) şi valoarea prestaţiilor obţinute.
Performanţa obligă la o viziune globală asupra interdepen-
denţelor dintre parametrii interni şi externi, cantitativi şi calitativi,
tehnici şi umani, fizici şi financiari ai gestiunii.
Rolul controlului de gestiune este foarte important, presu-
punând susţinerea implementării strategiei în organizaţie. Prin urmare,
caracteristicile sistemului de control depind de strategia urmărită de
organizaţie. Pe lângă strategie, sistemul de control este influenţat şi
de alţi factori precum mediul economic, structura, cultura organi-
zaţiei, mărimea acesteia, modelul de guvernantă etc.
Aceste relaţii şi intercondiţionări sunt cunoscute sub denumirea
de teoria contingenţei. Premisa centrală a teoriei este că nu există
sistem de control adecvat tuturor circumstanţelor, aplicabilitatea
acestuia fiind dependentă de circumstanţele organizaţiei, adică de
factorii de contingenţă.
172
• Mediul poate fi definit drept ansamblul factorilor şi forţelor
externe care sunt în măsură să afecteze maniera de dezvol
tare a organizaţiei. Mediul este format din diverse compo
nente: cadrul economic general, factorii socio-politici;
clienţii, furnizorii, concurenţii, tehnologia, alţi parteneri.
Mediul se caracterizează printr-un anumit grad de complexi
tate, de dinamism şi de ostilitate.
• Pregătirea viitorului: definirea misiunii, a viziunii şi a
strategiei - Misiunea traduce scopul activităţii organizaţiei,
bazat pe competenţele existente şi previzionale, pe valorile
organizaţionale şi pe aşteptări. Misiunea arată „ceea ce face
sau ceea ce poate să facă" o organizaţie. Viziunea reprezintă
un viitor posibil, dorit, articulând o lume posibilă, realizabilă
pentru organizaţie. Acestea sunt definite în funcţie de anu
mite constrângeri: previziuni asupra mediului şi asupra
aşteptărilor partenerilor, istoria, ideologia şi cultura orga
nizaţiei. Strategia reprezintă alegerea cererii (economică,
socială) căreia întreprinderea îşi propune să îi răspundă
printr-o ofertă corespunzătoare. Cuplurile cerere-ofertă
173
delimitează domeniile strategice ale întreprinderii. Pentru
a-şi atinge scopul, întreprinderile aplică diverse strategii
(expansiune, specializare, reconversie - de cost sau de
diferenţiere, superioritate a produsului, excelenţă opera-
ţională, apropiere de client7) pentru a ajusta domeniile strate-
gice în funcţie de cerinţele mediului. Strategiile reprezintă
identificarea zonelor prioritare de dezvoltare, constituind
practic un program de optimizare a resurselor pentru a
atinge obiective. Alegerile strategice se bazează deci pe o
structură.
• Structura poate fi definită drept suma funcţiilor şi relaţiilor
care determină în mod formal misiunile fiecărei unităţi din
organizaţie şi modul de colaborare. De fapt, prin organizare
se caută o combinaţie optimă a elementelor care compun
organizaţia. Prin urmare, orice activitate economică este
supusă organizării, adică divizării muncii şi coordonării
sale, în scopul măsurării şi controlului rezultatelor. Structura
este mai mult decât o divizare a sarcinilor prin organigramă,
aceasta contribuie la delimitarea puterii, la constituirea
sistemului informaţional si la animarea actorilor.
Dezbateri
• Care sunt consecinţele unui mediu stabil asupra strategiei,
structurii şi instrumentelor de gestiune? Dar consecinţele
unui mediu instabil/ostil?
Orice organizaţie trebuie să trateze cu cel puţin cinci categorii

de parteneri: clienţii, angajaţii, furnizorii (de bunuri, de capitaluri),
proprietarii şi comunitatea. Strategia si structura determină amploarea
relaţiilor cu fiecare grup, dar şi câmpul gestionării performanţei.
7
In literatura de specialitate există mai multe tipuri de strategii, acestea fiind
doar câteva exemple.
174
înainte de dezvoltarea sau îmbunătăţirea unui model de mana-
gement al performanţei trebuie efectuată o analiză amănunţită a
acestor factori, a influenţei lor asupra organizaţiei. Analiza SWOT
(puncte forte, puncte slabe, oportunităţi, ameninţări) este un instru-
ment util în acest sens. De asemenea, trebuie analizate instrumentele
existente şi modul în care acestea ar putea fi utilizate (ca surse de
date) în model.
Măsurarea performanţei (engl. performance measuremenf)
este procesul de determinare a progresului organizaţiei şi de îndepli-
nire a obiectivelor, în termeni de eficienţă (a consumului de resurse),
de calitate a produselor şi a serviciilor şi de rezultate ale activităţii.
Managementul performanţei (engl. performance mana-
gement) reprezintă utilizarea măsurării performanţei pentru a efectua
schimbări în procesele, activităţile, cultura organizaţiei, pentru a putea
permite stabilirea politicii şi a obiectivelor şi aplicarea acestora.
Managementul performanţei presupune nu numai control, ci şi
acţiune şi anticipare. Managementul performanţei presupune utili-
zarea de modele. Un model este o schemă care, pentru un câmp de
întrebări, este considerată drept o reprezentare arbitrară a unei clase
de fenomene, mai mult sau mai puţin degajate din contextul lor de
către un observator pentru a servi ca suport la investigare sau
comunicare.
Modelele de măsurare a performanţei se compun din
indicatori care descompun variabilele supuse măsurării atât la nivel
operaţional, cât şi la nivel strategic.
2. INDICATORI ŞI BAZE DE COMPARAŢIE
2.1. Indicatori
Orice instrument de management al performanţei reprezintă
o sumă de indicatori (măsuri) care surprind în diferite moduri perfor-
175
manta organizaţiei. Pentru a avea calităţile unui instrument de
măsurare, un indicator trebuie să aibă anumite caracteristici: să fie
fidel si obiectiv, să varieze la fel ca fenomenul supus măsurării, să
aibă o semnificaţie identică în timp şi spaţiu, să poată fi obţinut în
mod rapid şi să fie cumulabil în momentul trecerii la un nivel ierarhic
superior. Indicatorii aleşi trebuie să îşi arate contribuţia la atingerea
obiectivelor, în general, indicatorii se clasifică în: indicatori finan-
ciari (rezultat, rentabilitate etc.) şi indicatori non-financiari (satis-
facţia clienţilor, satisfacţia angajaţilor etc.).
Dezbateri
• Analizaţi cazul unei organizaţii aflate într-o fază de creştere
şi care are o politică de inovare şi de urmărire a calităţii. Iden
tificaţi indicatorii-cheie pentru managementul performanţei.
Cum se poate realiza clasificarea indicatorilor?
2.2. Baze de comparaţie
Pentru a putea interpreta în mod corect indicatorii şi pentru a

putea lua deciziile potrivite, pe lângă valorile reale ale perioadei
trebuie furnizate una sau mai multe referinţe:
• o bază istorică - nivelul atins în trecut, în alegerea acesteia
se va ţine cont de caracteristicile indicatorului: dacă este
vorba despre nivelul vânzărilor, comparaţia se va face faţă
de aceeaşi perioadă a anului trecut (datorită sezonalităţii).
Referinţele istorice sunt utile, deoarece arată evoluţia acti
vităţii, însă în acelaşi timp sunt închise, neţinând seama de
evoluţia mediului si neincitând la progres;
• o bază previzională - nivelul bugetat, aşteptat al indica
torilor;
• o bază tehnică - nivelul de performanţă optimă din punct
de vedere tehnic (viteza de prelucrare etc.);
176
• o bază a aşteptărilor clienţilor;
• o bază a performanţei altei unităţi - utilizarea bench-
markingului pentru determinarea bazei de date. Această
referinţă este favorabilă progresului, dialogului intern,
creativităţii si autodepăşirii. Benchmarkingul reprezintă o
sistematizare a demersului „Cine sunt cei mai buni din do
meniu? Dar dacă facem ca ei?". Comparaţia se poate realiza
asupra produselor sau serviciilor (calitate, preţ etc.) sau a
unor elemente financiare (cifre, marje, trezorerie). Com
paraţia şi diagnosticul se pot realiza în interiorul sau în afara
organizaţiei; există, prin urmare, un benchmarking extern şi
unul intern. Dintre acestea, benchmarkingul intern repre
zintă realizarea comparaţiei în interiorul organizaţiei, între
diferite concepte, magazine, fabrici, ateliere, procese etc.
Dezbateri
• Analizaţi avantajele şi dezavantajele fiecărei baze de com
paraţie.
Exemplul 1: Indicatori şi baze de comparaţie

Un magazin care face parte dintr-un lanţ de opt magazine a
înregistrat următoarele informaţii în luna decembrie 2008:
Medie grup
Elemente Dec. 2008 Dec. 2007 Buget
benchmarking
CA 17.550 17.020 17.600 17.200
Nr. mediu de angajaţi 62 58 60 57
Rezultat 2.300 2.100 2.200 2.080
Pentru grupul de benchmarking, cele mai bune rezultate au

fost următoarele: CA = 18.300, Rezultat = 2.400, CA/Nr. angajaţi =
= 310, Rezultat / CA = 13,3%.
177
întocmiţi un tabel pentru analiza performanţei şi comentaţi
performanţa magazinului.
Rezolvare
Indicatori
Luna dec. 2008 Valori-ţintă - bcnchmarking
Cel mai
Realizat Abatere buget Medie Abatere bun din
grup
u.m. u.m. u.m. u.m. u.m. sau
sau %
%N-1
sau %
% sau % sau % %
Cifra de afaceri 17.550 +3,1 -50 -0,28 17.200 +350 18.300
Numărul mediu
de angajaţi 62 +6,9 +2 +3,3 57 +5 _
CA / număr de
angajaţi 283 -3,5 -10,3 -3,5 301,75 -18,75 310
Rezultat 2.300 +9,5 +100 +4,5 2.080 +220 2.400
Rezultat / CA 13,1% +6,5 +0,6 +4,8 12,1% +1 13,3%
Aprecierea performanţei în funcţie de bazele de comparaţie:

• comparaţia cu N-1: cu excepţia productivităţii angajaţilor,
care scade, restul indicatorilor arată o creştere faţă de aceeaşi
perioadă a exerciţiului anterior. Rezultatul creste mai mult
decât cifra de afaceri, ceea ce poate proveni din vânzarea
de produse cu o marjă mai mare. Creşterea activităţii nu
este generată de productivitatea (eficienţa) angajaţilor.
• comparaţia cu bugetul: magazinul şi-a atins obiectivul de
rezultat şi a fost aproape de a-si atinge obiectivul de CA.
Depăşirea numărului de angajaţi (abatere nefavorabilă)
previzional a dus la neîndeplinirea obiectivului de eficienţă.
• comparaţia cu valorile date de benchmarking: magazinul
se află peste media grupului de benchmarking la majoritatea
indicatorilor. Excepţia o reprezintă numărul de angajaţi şi
eficienţa muncii, în medie, celelalte magazine au o eficienţă
178
mult mai bună. Magazinul este foarte aproape de cel mai
bun din grup în ceea ce priveşte rezultatul şi rentabilitatea.
Pe baza acestor informaţii, putem aprecia că performanţa
magazinului este bună. Principala problemă relevată de toate bazele
de comparaţie o reprezintă eficienţa angajaţilor. Această analiză
trebuie completată cu:
- analiza motivaţiei şi formării angajaţilor (ar putea reprezenta
cauzele eficienţei reduse);
- probleme de comportament (de exemplu, acordarea de pre
mii în funcţie de rezultat, si nu de CA, ar conduce la com
portamente care ar genera creşterea vânzărilor la produsele
cu marjă mai mare. Rotaţia diferitelor categorii de stocuri
ar reprezenta un alt punct de plecare în această analiză).
- Indicatori financiari şi non-financiari

Indicatorii financiari arată rezultatul acţiunilor trecute şi au o
valoare predictivă redusă. Din aceste motive, în managementul
performanţei se utilizează atât indicatori financiari, cât şi indicatori
non-financiari.
Exemplul 2: Utilizarea indicatorilor financiari şi non-

financiari în aprecierea performanţei
Societatea ALFA produce jucării. Dată fiind concurenţa cres-
cută, majoritatea firmelor concurente utilizează o strategie bazată pe
inovare. Societatea ALFA îşi propune ca pe termen lung să crească
partea de piaţă şi de aceea consideră că pe termen scurt trebuie să se
axeze pe îmbunătăţirea rezultatelor financiare. Rezultatele financiare
sunt următoarele:
179
________________________________________N N-l
Cifra de afaceri (mii) 472 450
Rezultat (mii) 93 90
Trezorerie (mii) 21 20
Durata de încasare a creanţelor clienţi
(zile - media industriei este de 45 zile) 30 38
Alte informaţii disponibile:

N N-l
Rata rebuturilor 16% 10%
Durata medie de producţie 7 săpt. 10 săpt.
Numărul clienţilor 20 25
Cota de piaţă____________________14% 20%
%CA din produse noi__________ 4% 5%
%CA din produse noi - în sector 30% 25%
Rata de reţinere a personalului 60% 80%
Comentaţi performanţa organizaţiei:

a) pe baza indicatorilor financiari;
b) utilizând indicatorii financiari si non-financiari.
Rezolvare
Analiza performanţei financiare:
N N-l Evoluţie
Cifra de afaceri (mii)_________472 450
________________________+4,88%
Rezultat (mii)__________ 93 90
____________________+3,33%
180 Rezultat / CA__________ 19,7% 20% -1,5%
Trezorerie (mii)________ 21 20 +5%
Pe baza informaţiilor disponibile, putem aprecia că perfor-
manţa financiară este bună. Cifra de afaceri, rezultatul şi trezoreria,
trei importanţi indicatori financiari, se află în creştere faţă de exerciţiul
anterior. Doar rentabilitatea este în uşoară scădere, cel mai probabil
din cauza creşterii mai mari a costurilor faţă de creşterea CA.
• Analiza performanţei pe baza indicatorilor financiari

şi non-financiari
Creşterea ratei rebuturilor poate reprezenta una dintre cauzele

creşterii costurilor. In condiţiile în care produsele defecte sunt desco-
perite de către clienţi, aceasta poate reprezenta una dintre cauzele
reducerii numărului de clienţi. Evoluţia numărului de clienţi este un
indiciu important asupra evoluţiei viitoare a rezultatelor financiare
şi asupra măsurii în care organizaţia îşi va putea atinge obiectivul de
creştere a cotei de piaţă. Gradul redus de inovare, precum şi prac-
ticarea unor durate de credit clienţi mai mici decât cele din sector au
consecinţe negative asupra numărului de clienţi.
Pe de altă parte, observăm că organizaţia are un grad redus de
inovare. Pentru a inova, aceasta are nevoie de angajaţi pregătiţi şi
motivaţi. Gradul redus de retenţie a personalului arată lipsa de moti-
vare, precum şi dificultăţile pe care le are în a păstra angajaţi care să
susţină procesul de inovare. Rotaţia mare şi formarea insuficientă
pot fi unele dintre cauzele unei rate mari a rebuturilor. O altă cauză
poate fi atenţia redusă acordată calităţii.
Ţinând cont de specificul sectorului, inovarea este esenţială

pentru a asigura creşterea pe termen lung. Concentrarea pe rezultatele
financiare a presupus abandonarea obiectivului de inovare, ceea ce
va conduce la reducerea cotei de piaţă. Practic, obiectivele pe termen
scurt nu sunt coerente cu viziunea pe termen lung. Doar printr-o
181
corelare între viziune, strategie, obiective si sistemul de management
al performanţei se ajunge la o implementare adecvată a strategiei.
3. MODELE DE MANAGEMENT AL
PERFORMANŢEI
Un model (sistem) de management al performanţei (Albu şi
Albu, 2005):
- este o reprezentare a activităţii organizaţiei;
- este un mijloc de comunicare prin stabilirea unui vocabular
(a unor reprezentări comune);
- ajută la înţelegerea fenomenelor;
- are limite (ca orice construcţie), şi de aceea important nu
este rezultatul (modelul în sine), ci acţiunea de modelizare
(de construcţie, implementare si evaluare a modelului).
Modelul trebuie să garanteze integrarea instrumentelor de ges-
tiune prin asigurarea transparenţei şi comunicării cu partenerii;
coerenţa acestora trebuie asigurată printr-un instrument integrator,
ca expresie generală a responsabilităţii organizaţiei.
Organizaţiile utilizează sau pot utiliza o multitudine de modele
de management al performanţei, această diversificare având la bază
diferenţele culturale, valorile organizaţiei, dezvoltarea instrumentelor
informatice, precum şi necesitatea adaptării modelului la condiţiile
locale. Cele mai cunoscute şi mai aplicate modele sunt tabloul de
bord şi Balanced Scorecard.
3.1. Tabloul de bord (TB)
TB este un instrument de măsurare a performanţei utilizat în

special în Franţa şi în ţările Europei continentale încă din perioada
182
interbelică, apărut pentru a combate insuficienţele sistemului contabil
si din necesitatea corelării celorlalte instrumente de gestiune (costuri,
bugete).
în mod obişnuit, tabloul de bord este definit ca un instrument
de acţiune pe termen scurt, care cuprinde un număr limitat de indi-
catori legaţi de deciziile importante şi de obiectivele întreprinderii,
având ca scop evidenţierea diferenţelor existente între previzional
si realizat. Tabloul de bord poate fi caracterizat ca:
• instrument de informare şi de semnalizare - prin inter
mediul tabloului de bord se compară realitatea observabilă
într-o anumită perioadă a unei întreprinderi cu obiectivele
fixate anterior. Punerea în evidenţă a abaterilor pentru indi
catorii semnificativi şi anali za acestora permit identificarea
derapajelor, a erorilor şi reprezintă o condiţie prealabilă a
corecţiei traiectoriei întreprinderii şi a modificării proiec
telor sale;
• instrument de pilotaj - instrument-suport în luarea deci
ziilor şi în previzionare, tabloul de bord reprezintă un
ansamblu de indicatori construiţi pentru a permite gestio
narilor să cunoască stadiul de evoluţie al sistemelor pe care
le pilotează şi să identifice tendinţele viitoare. Pentru a-si
îndeplini rolul de instrument de diagnostic si de progres,
tabloul de bord trebuie să scoată în evidenţă abaterile semni
ficative;
• instrument de dialog între managerii diferitelor niveluri
ierarhice şi suport de apreciere obiectivă a performanţelor,
deoarece permite, în funcţie de evoluţia rezultatelor,
degajarea de concluzii referitoare la acţiunile corective
^\
întreprinse si la oportunitatea acestora. In acelaşi timp, el

este un instrument de lucru, deoarece permite autocorecţia.
183
3.2. Balanced Scorecard (BSC)
Schimbările din mediul economic în viziunea asupra între-

prinderii şi asupra performanţei sale au fost surprinse de Kaplan şi
de Norton în mai multe lucrări, conducând la decantarea unui instru-
ment de apreciere şi de management al performanţei numit Balanced
Scorecard. Susţinerea sa extraordinară din partea organismelor inte-
resate de performanţa organizaţiilor 1-au transformat în unul dintre
cele mai puternice instrumente apărute în ultimii 75 de ani.
BSC este un set de indicatori financiari si non-financiari care

arată construirea performanţei întreprinderii prin echilibrarea şi
intercondiţionarea a patru forţe, pornind de la strategie.
BSC presupune urmărirea indicatorilor de performanţă prin

intermediul a patru perspective:
• Procese interne - eficienţa proceselor de producţie - este
măsurată prin indicatori de tip cost, indicatori de calitate a
proceselor de producţie (întârzieri, rebuturi etc.);
• Performanţă financiară - satisfacerea acţionarilor (a
tuturor aportorilor de fonduri) utilizând indicatori financiari
(marjă, rezultat, ROI, EV A etc.);
• Clienţi - satisfacerea clienţilor - prin urmărirea valorii per
cepute de aceştia. Această categorie de indicatori arată cum
tratează organizaţia aşteptările clienţilor;
^\
• învăţare şi creştere - capacitatea întreprinderii de creştere

şi dezvoltare - indicată în primul rând de capacităţile perso
nalului (formare, satisfacţie), de gradul de inovare, de utili
zare a oportunităţilor. Aceasta este dimensiunea structu
rală a organizaţiei, formată de oameni, sisteme si proceduri.
184
Funcţiile BSC pot fi:
• Măsurarea performanţei - realizată prin asigurarea unui
diagnostic al situaţiei prezente şi identificarea cauzelor
performanţei viitoare. Acest lucru este posibil prin utilizarea
a două tipuri de indicatori:
• indicatori de execuţie (sau de rezultat - engl. lag indica-
tors) - sunt măsuri ale rezultatului acţiunilor trecute;
• indicatori de pilotaj (sau de conducere - engl. lead indi-
caîors) - sunt măsuri financiare şi non-financiare care
semnalează (indică) rezultatul operaţiilor viitoare. Aceşti
indicatori ajută la identificarea oportunităţilor şi la
prevenirea greşelilor.
• Managementul strategic - deoarece asigură alinierea acţiu
nilor prezente la strategia pe termen lung a organizaţiei.
Indicatorii de măsurare a performanţei reprezintă practic
„povestea" strategiei organizaţiei, obligând managerii să
185
ofere explicaţii pentru termenii cu încărcătură strategică,
consideraţi adesea prea vagi în momentul acţiunii efective.
De altfel, complexitatea mediului, dinamica şi incertitudinea
accentuate fac şi mai dificil procesul de înţelegere a
limbajului strategic. Prin legarea indicatorilor de strategie
se creează un ghid implicit de acţiune pentru angajaţi şi un
mijloc de evaluare a iniţiativelor acestora.
• Comunicarea - acesta este unul dintre cele mai mari
avantaje ale BSC, deoarece permite comunicarea strategiei
în cadrul organizaţiei, generând un nou limbaj. Toţi anga
jaţii îşi pot orienta acţiunile către obiectivele organizaţiei.
Facilitarea comunicării se realizează în primul rând prin
modificarea mesajului şi prin existenţa unor puncte clare
de discuţie, în acest mod, organizaţia devine mai mult
proactivă decât reactivă. Descompunerea strategiei în
obiective concrete exprimate în limbaj operaţional reduce
problemele de interpretare interne şi externe, în plus, după
comunicarea strategiei, BSC se asigură de aplicarea acesteia
prin alinierea comportamentelor (în special atunci când
există o cultură puternică şi/sau mecanisme de incitare-
remunerare legate de BSC). în acest mod, BSC este şi un
instrument de învăţare, deoarece angajaţii trebuie să gă
sească în acest model al organizaţiei levierele de acţiune
pentru a atinge obiectivele.
^ Noţiunea de echilibru (engl. balance)

Echilibrul reprezintă esenţa oricărei organizaţii sănătoase. BSC
este un instrument complex, integrator, de măsurare şi gestionare a
performanţei, asigurând în primul rând echilibrul:
- între termenul scurt (cel al acţiunii) şi termenul lung (cel al
strategiei) - deoarece identifică sursele succesului pe termen
lung şi conduce la decizie şi acţiune pe termen scurt;
186
- între exteriorul şi interiorul întreprinderii - deoarece ia în
considerare obiectivele si angajamentele externe ale acesteia
(clienţi etc.) şi interne (personal), pe care le analizează în
cadrul proceselor interne;
- între valoare şi cost - deoarece conduce la gestionarea
costurilor din perspectiva generării valorii pentru clienţi;
- între control - informare şi comunicare - învăţare;
- între crearea şi partajarea valorii;
- între măsurarea (engl. lag indicator s - care arată perfor
manţa trecută, prin informaţii obiective, însă cu o redusă
valoare predictivă) şi managementul performanţei (engl.
lead indicators - care ajută la identificarea oportunităţilor
si problemelor);
- între aspectul financiar şi cel non-financiar ale performanţei
- BSC a fost construit pentru a acoperi deficienţele indica
torilor financiari şi pentru a-i completa cu inductori ai per
formanţei (adesea non-financiari);
- între eficienţă şi eficacitate ca dimensiuni ale performanţei,
între controlul de conformitate şi controlul eficacităţii, văzut
ca o sursă de consiliere pentru ameliorarea performanţelor
întreprinderii.
- Relaţiile cauzale
BSC se bazează pe principiul cauză - efect între activităţile
curente şi rezultatele de interes strategic, în plus, însăşi definirea
performanţei face apel la interacţiunea factorilor interni care formează
modelul cauzal al performanţei.
BSC încurajează salariaţii să ia în considerare impactul deci-
ziilor lor asupra performanţei organizaţiei analizând relaţia cauză
-efect care există între indicatori. Relaţia cauză - efect domină
cele
187
patru perspective din tablou: de exemplu, prin formarea personalului
se asigură creşterea eficienţei proceselor de producţie; acestea vor
genera o creştere a valorii pentru clienţi, ceea ce va avea efect asupra
performanţei financiare.
Kaplan şi Norton (1996) consideră că cel mai întâlnit tip de
relaţie cauzală este:
Aceste relaţii sunt explicitate cu termeni concreţi, ajutând la

întocmirea hărţilor strategice (engl. strategy map).
Dezbateri
• Analizaţi comparativ cele două modele de management al
performanţei.
• Discutaţi avantajele şi limitele fiecărui model.
Exemplul 3: Modele de management al performanţei

Puppets este o societate cotată care produce o gamă largă de
jucării şi are ca obiectiv crearea de produse de calitate, în prezent,
clienţii consideră produsele sale ca fiind de bună calitate, aşteptând
totuşi un mai mare grad de inovare. Piaţa se caracterizează printr-o
concurenţă relativ puternică şi printr-un accent pus pe inovare. Durata
de aprovizionare este relativ lungă, prin urmare organizaţia întâmpină
câteva probleme în gestionarea stocului. Distribuţia se realizează
prin intermediul magazinelor specializate. Organizaţia a investit
recent în tehnologie de calitate şi are oameni bine formaţi. Se esti-
mează că se utilizează 60% din capacitatea de producţie. Următoarele
informaţii sunt disponibile pentru ultimul trimestru al anului 2008:
188
Informaţii Valoare
Cifră de afaceri 125.000
Număr de angajaţi - din care 240
formaţi în ultimul an 170
Cheltuieli de personal 45.500
Cheltuieli de producţie 63.000
Cheltuieli de cercetare-dezvoltare 22.000
Cheltuieli de marketing 12.000
Cheltuieli administrative 5.000
Costuri asociate calităţii 6.400
Costul corectării erorilor externe 1.100
Număr de ore nelucrate 280
Număr de reclamaţii de la clienţi 39
Număr de produse defecte descoperite în intern 110
Număr de sugestii primite de la clienţi - 80
din care utilizate 10
Număr de sugestii primite de la angajaţi - 120
din care utilizate 25
Cota de piaţă 12%
Satisfacţia angajaţilor 89%
Satisfacţia clienţilor 92%
Costul formării angajaţilor 12.500
Număr tipuri de jucării 35
Număr tipuri de jucării noi 12
Timp mediu de propunere a unui nou produs 60 zile
Durata medie a ciclului de producţie 45 zile
Rezultat 9.200
Rezultat pe acţiune 2,5
189
1. Utilizaţi analiza SWOT pentru a evidenţia cele mai impor
tante aspecte care trebuie urmărite prin modelul de management al
performanţei.
2. Propuneţi un tablou de bord şi un Balanced Scorecard pen
tru această organizaţie utilizând în general informaţiile prezentate în
tabel.
Rezolvare
l. Analiza mediului:
- oportunităţi - diferenţierea produselor, segmentarea pieţei,
distribuţia;
- ameninţări - produse demodate, raportul calitate - preţ nu
este evident.
Factorii-cheie de succes sunt: produsul (calitatea, originali-
tatea) şi rapiditatea (în inovare, utilizare cerinţe clienţi).
Analiza organizaţiei:
- puncte forte: calitatea produselor, investiţiile în tehnologie,
personal format, rezultate financiare bune;
- puncte slabe: gradul redus de inovare, subcapacitatea, apro
vizionarea.
Avantaj concurenţial: produsul (calitatea).
Strategia organizaţiei: superioritatea produsului.
Principalii parteneri sunt: clienţii (aşteaptă produse de calitate

şi originale), furnizorii (gestionarea aprovizionărilor), salariaţii,
investitorii (aşteaptă rezultate financiare).
Prin urmare sistemul de management al performanţei trebuie
să pună în evidenţă următoarele elemente: obiectivul este să propună
190
produse de calitate, deci raportul calitate - cost trebuie gestionat cu
atenţie. Două dintre problemele care trebuie urmărite sunt timpul
(datorită problemelor de aprovizionare) şi inovarea (datorită aştep-
tărilor clienţilor). Deoarece societatea este cotată, există aşteptări
mari în ceea ce priveşte rezultatele financiare (în special rezultatul).
2. Tabloul de bord (TB) este un instrument nestandardizat.

Un posibil TB este următorul:
Baze de
Categorii Indicatori Valori comparaţie
1 . Indicatori - cota de piaţă 12%
de activitate - costurile calităţii (%CA) 5,1%
- grad inovare
(produse noi / total) 34%
- satisfacţia angajaţilor 89%
- productivitatea muncii
(CA / nr. de angajaţi) 520,83
- grad de utilizare a capacităţii de
producţie ?
- durata ciclului de producţie 45 zile
2. Indicatori - rezultat pe acţiune 2,5
financiari - evoluţia rezultatului ?
- rentabilitate (rezultat / CA) 7,36%
3. Indicatori - satisfacţia clienţilor 92%
privind - număr de reclamaţii de la clienţi 39
clienţii
BSC este un model standardizat, prin urmare indicatorii trebuie

urmăriţi în cadrul celor patru perspective. Exemplul care urmează
cuprinde propuneri de indicatori; în mod normal, trebuie verificate
relaţiile de cauzalitate şi trebuie întocmite hărţile strategice (în funcţie
de informaţiile specifice organizaţiei).
191
Baze de
Categorii Indicatori Valori
comparaţie
1. Perspectiva - rezultat pe acţiune - evoluţia 2,5 ?
financiară rezultatului - rentabilitate 7,36% ?
(rezultat / CA) - nivelul
investiţiilor strategice
2. Perspectiva - satisfacţia clienţilor - număr
clienţi de reclamaţii de la clienţi - grad 92% 39
de utilizare a sugestiilor de la 12,5%
clienţi - cota de piaţă 12%
3. Perspectiva - productivitatea muncii - 520,83

procese interne durata ciclului de producţie - 45 zile ?
timp mediu aprovizionare - 5,1%
costurile calităţii
4. Perspectiva - satisfacţia angajaţilor - grad de 89%
învăţare şi formare a personalului - rotaţia 70,8% ?
creştere
personalului-cheie
Observaţie: Modelele propuse cuprind şi indicatori pentru care

nu există date în exemplu care să permită calculul lor. Din aceste
considerente, la indicatorii respectivi nu este trecută o valoare, ci
semnul „?". Rolul exemplului este de a genera discuţii asupra
posibililor indicatori ce pot fi utilizaţi, şi nu doar de a calcula nişte
indicatori pe baza datelor disponibile.
3.3. Alte modele de management al performanţei
Au fost dezvoltate şi utilizate si alte modele de management

al performanţei, precum:
• Performance Prism (dezvoltat de Universitatea Cranfield)
- model bazat pe aşteptările partenerilor. Punctul de plecare
192
în definirea indicatorilor îl reprezintă răspunsul la întrebări
precum: Care sunt partenerii şi care sunt aşteptările lor?;
Ce strategii trebuie aplicate pentru a ţine cont de aceste
aşteptări?; Ce procese şi ce competenţe trebuie dezvoltate?;
Care este contribuţia aşteptată de la parteneri?
• Skandia Navigator Framework - model bazat pe capi
talul intelectual, dezvoltat în 1990 de Skandia (Suedia, cu
o echipă condusă de L. Edvinsson). Domeniile de acţiune
în sfera performanţei sunt: financiar, clienţi, resurse umane,
procese şi înnoire/dezvoltare.
• Business Excellence Model de la EFQM (European
Foundation for Quality Management) - model bazat pe
îmbunătăţirea continuă. Acesta este destinat autoevaluării
performanţei şi sprijinirii eforturilor în sfera îmbunătăţirii
continue. Acest model este furnizat de EFQM în scopul
creşterii competitivităţii în firmele europene. Principalele
direcţii ale modelului sunt: orientarea spre calitate,
privilegierea comparaţiilor externe (benchmarking) şi
adoptarea celor mai bune practici.
• Building Blocks Model - propus de Fitzegerald şi Moon
pentru firmele din sectorul serviciilor. Cele trei blocuri ale
modelului sunt: dimensiunile performanţei (flexibilitate,
rezultat, competitivitate, calitate, utilizarea resurselor şi ino
vare), recompense şi obiective.
în concluzie putem spune că a gestiona astăzi o organizaţie
este un demers dificil de realizat, în condiţiile unui mediu schimbător,
ale unei concurenţe crescute şi cu un personal din ce în ce mai greu
de mulţumit. Organizaţiei i se cere să producă valoare pentru un
număr mare de parteneri, să aibă conştiinţă socială, într-un cuvânt,
să fie performantă. Alegerea şi utilizarea modelelor de management
al performanţei reprezintă un mijloc important prin care se poate
gestiona performanţa, proces în care contabilul are un rol major.
193
CONTABILITATE ŞI CONTROL DE GESTIUNE
Bibliografie
1. Albu, C., Albu, N., Instrumente de management al

performanţei, voi. I, Contabilitate de gestiune, Editura Economică,
Bucureşti, 2003a.
2. Albu, C., Albu, N., Instrumente de management al perfor
manţei, voi. II, Control de gestiune, Editura Economică, Bucureşti,
2003b.
3. Albu, N., Albu, C., Soluţii practice de eficientizare a activi
tăţilor si de creştere a performanţei organizaţionale - Gestiunea
dezvoltării durabile prin Balanced Scorecard, Editura CECC AR,
Bucureşti, 2005.
4. Anthony, R.N., Hawkins, D.F., Merchant, K.A., Accoun-
ting: Text & Cases, Twelfth Edition, Mc Graw Hill, 2007.
5. ATC International, Performance management, suport de
curs pentru certificare ACCA, 2009.
6. Burlaud, A., Jougleux, M., Livian, Y.F., Management et
controle de gestion, Manuel et applications, LMD collection, Editura
Foucher, 2007.
7. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.), Contabilitate de gesti
une si control de gestiune, Editura Infomega, Bucureşti, 2005.
8. Caraiani, C., Dumitrana, M. (coord.), Contabilitate de gesti
une şi control de gestiune, Editura Universitară, Bucureşti, 2008.
9. CIMA, Management accounting performance evaluation,
suport de curs pentru certificare CIMA, Elsevier, 2009.
195
INSTITU TU LN AT IO NA LD E D EZV O LTA RPRO
E FE SIO N A LĂ
CO NT IN UĂA M EM B RILO R
Hilton, R.H., Managerial accounting - creating value in

10.
a dynamic business environment, ediţia a VH-a, McGraw Hill, 2008.
11. Hilton, R.H., Maher, M. W., Selto, F.S., Cost Management
- Strategies for Business Decisions, McGraw Hill Irwin, 2003.
196

Ate Si Control de Gestiune, 2010, ABBYY

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Ate Si Control de Gestiune, 2010, ABBYY

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Corpul Experţilor Contabili şi

Contabililor Autorizaţi din România

INSTITUTUL NAŢIONAL DE DEZVOLTARE

Suport de curs standard

Editura CECCAR, Bucureşti, 2010

Tipărit: Tipografia EVEREST

Descrierea CIP a Bibliotecii Naţionale a României

Tematica privind cursul de

Modulul 1. Fundamentele contabilităţii şi

Partea L Contabilitate de gestiune.........................................21

Modulul 2. Comportamentul costurilor...........................23

Partea a Il-a. Control de gestiune..........................................87

Modulul 6. Utilizarea costurilor pentru

PARTEA I. CONTABILITATE DE GESTIUNE (20 ore)

Modulul 3 (6 ore) - Costurile totale şi direcţiile aplicative:

Modulul 5 (5 ore) - Costurile standard, sistemele costurilor

PARTEA A II-A. CONTROL DE GESTIUNE (28 ore)

Modulul 8 (11 ore) - Planificare şi control:

Modulul 9 (6 ore) - Managementul performanţei:

Modulul 10 (3 ore) - Test

Contabilitatea este un limbaj specific de vehiculare a infor-

1.1. Contabilitatea şi controlul de gestiune versus

Distincţia raportare internă - raportare externă reprezintă unul

Sursa: Adaptare după Robert N. Anthony et al., 2007.

1.2. Contabilitatea şi controlul de gestiune şi funcţia de

Prin intermediul informaţiilor furnizate managerilor, conta-

Funcţiile managementului Argumentaţi!

în ultimii ani, rolul contabilităţii şi controlului de gestiune a

Cunoaşterea normelor etice, capacitatea de a identifica şi de a

Comportamentul costurilor reprezintă modul în care reacţi-

în acest exemplu, volumul activităţii este măsurat ca numărul

Tabelul de mai jos ilustrează utilizarea costurilor fixe în obţi-

Activitate 300 u. 200 u. 350 u.

Produsul P se fabrică într-un centru de producţie prevăzut

Costuri semivariabile (semifixe, mixte)

în centrul de producţie, cheltuielile cu energia electrică sunt

Relaţia CVP este orientată mai mult către previzionare şi

Contribuţia de acoperire (Ca)

Sursa: Adaptare după Caraiani şi Dumitrana, 2008.

Departamentul de management din cadrul societăţii ALFA

Ipoteza 1. Pragul de rentabilitate în condiţiile producerii şi

Concluzie: Pentru ca veniturile să fie egale cu cheltuielile,

Ipoteza 2. Pragul de rentabilitate în condiţiile fabricării si

Concluzie: în condiţiile fabricării şi vânzării celor trei produse

Concluzie: Pentru ca veniturile să fie egale cu cheltuielile este

Ipoteza 3. Pragul de rentabilitate pentru profitul-ţintă de

Pragul de rentabilitate pentru atingerea profitului-ţintă, în

Ipoteza 4. Pragul de rentabilitate pentru o rată a profitului

Concluzie: Societatea ALFA îşi propune să atingă şi să men-

Ipoteza 5. Perioada critică pentru ca rezultatul să fie zero

Reprezentarea grafică a pragului de rentabilitate în funcţie de

Concluzie: După 6 luni de la începerea activităţii, în societatea

Fig. 1. Perioada critică - societatea ALFA

Concluzie: Acest indicator se calculează ca raport între contri-

Ipoteza 7. Procentele din cifra de afaceri necesare pentru a

Concluzie: Comparând valoarea indicelui de prelevare, de

Ipoteza 8. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre relative,

RMs = 100%-gpr (19)

Concluzie: Volumul producţiei fabricate şi vândute poate să

Ipoteza 9. Cu cât pot să scadă vânzările, în cifre absolute,

Concluzie: Exprimând acelaşi rezultat ca şi rata marjei de

Rezultatele obţinute prin analiza modelului CVP sunt sinte-

Tabelul 2. Societatea ALFA:

_Pi ____________________Pj