Sunteți pe pagina 1din 7

Utilizarea informatiei de tip cost în procesul decizional - abordari privind institutiile publice

Abstract:
Deciziile manageriale si procesul decizional reprezintă punctele cheie ale fiecărei institutii, în
jurul cărora se învârt toate activităţile si acţiunile de colectare, prelucrare, analiză,
interpretare, centralizare a informaţiilor financiare, si nu numai, din cadrul unei organizaţii.
Mai mult, costurile (calculul, analiza si optimizarea acestora) sunt importante deoarece
întreaga activitate a unei organizaţii se oglindeste prin costuri, respectiv pe baza informaţiilor
privind costurile managerii pot decide dacă să achiziţioneze, să producă sau să abandoneze
producţia unui anumit produs. Intregul proces decizional poate fi dirijat pe mai multe stadii
cum ar fi: definirea obiectivelor, determinarea si evaluarea alternativelor si adoptarea
deciziilor. Se pune intrebarea: cum sunt utilizate informatiile oferite de contabilitatea de
gestiune in fiecare din aceste stadii si care dintre informatiile contabilității are cea mai mare
relevanta in selectarea solutiei optime.
Cuvinte cheie: cost, contabilitate de gestiune,decizii, institutii publice, proces decizional
Clasificare J.E.L : M 41, M10
Introducere:
Problematica contabilităţii de gestiune şi a calculaţiei costurilor trebuie să fie o
precupare permanentă a managerului public. Serviciile publice pe care le furnizează aceste
instituţii sunt în strânsă legătură cu utilizarea resurselor publice şi anume banii publici. Ca
urmare o precupare permanentă şi primordială într-o economie modernă o reprezintă
identificarea tipurilor de cheltuieli şi calculul costului aferent furnizării acestor tipuri de
servicii către populaţie, adică către contribuabili.
Sfera sistemului bugetar din România include activități din domeniul culturii,
educației, sanatatii artei, justitiei, religiei, sigurantei nationale. Potrivit Legii finanţelor
publice nr. 500/ 2002 si Legii contabilității republicate, contabilitatea publică cuprinde şi
contabilitatea destinată analizării costurilor programelor aprobate1. Dacă până în prezent la
nivelul instituţiilor publice din Romania nu s-a pus problema dezvoltării unei contabilităţi de
gestiune, care să îndeplinească cumulativ funcţiile enunţate mai sus, acest lucru nu trebuie
neglijat, pe viitor mai ales având în vedere necesitatea elaborării bugetelor pe programe.
Bugetele pe programe se elaborează în funcţie de obiectivele propuse în condiţiile
lărgirii orizontului de referinţă la un număr mai mare de ani. De la un buget de mijloace, care
are o finalitate anuală, se trece la bugetul program, în care se înscriu cheltuielile legate de
realizarea unor obiective pe termen mediu şi lung.Bugetul program reflectă ansamblul
cheltuielilor pentru un obiectiv cu repartizarea creditelor bugetare ce se deschid anual în
scopul propus, folosindu-se tehnica bugetizării.
Pentru a aprecia oportunitatea cheltuielilor publice se porneşte de la comparaţia dintre
costuri şi avantajele actualizate ale realizării unui obiectiv. Acest criteriu de bază al elaborării
bugetelor-program este completat cu ipoteza repartiţiei optime a veniturilor. În acest scop este
obiectiv necesară structurarea cheltuielilor fiecărei instituţii publice pe programe specifice
atribuţiilor acestuia, precum şi formularea de criterii concrete de performanţă adaptate la
particularităţile fiecărui sector de activitate pentru evaluarea eficienţei, eficacităţii şi
economicităţii programelor cu finanţare bugetară pe ansamblul bugetului naţional.
Elaborarea unor criterii de performanţă concrete, în raport cu specificul fiecărui sector
public este un proces extrem de laborios, dar care, odată parcurs, permite factorilor de decizie, atât
eliminarea, în cea mai mare măsură, a subiectivismelor şi arbitrarului în alocarea resurselor
bugetare, cât şi aprecierea concretă a eficienţei, eficacităţii şi economicităţii, cu care sunt utilizate
fondurile publice. Pentru o eficientă urmărire a nivelului de realizare a fiecărui program în parte, la
nivelul fiecărei instituţii în parte va trebui dezvoltat un sistem de urmărire şi raportare către
conducerea instituţiei. În acest scop, contabilitatea de gestiune devine un instrument util, care poate
să satisfacă optim nevoile de informare a utilizatorilor interni .2

Contabilitatea de gestiune ‒ instrument fundamental al activităţii de management

Contabilitatea de gestiune răspunde nevoilor utilizatorilor interni cu privire la


planificarea, controlul şi evaluarea a programelor şi serviciilor instituţiei publice. Scopul său
este să ofere informaţii care să corespundă nevoilor specifice diferitelor nivele ierarhice de
conducere şi luare a deciziilor, în domeniul lor de activitate, şi să asigure o folosire adecvată
şi răspunzătoare a resurselor. Contabilitatea de gestiune ajută atât la realizarea previziunilor
financiare privind costurile şi performanţa programelor viitoare cât şi la controlul şi evaluarea
ulterioară a acestor programe. Determinarea şi estimarea costurilor asociate diferitelor
programe, servicii, activităţi sau unităţi de lucru sunt esenţiale într-un sistem de contabilitate
de gestiune bine organizat. Costurile de felul acesta pot apoi să fie comparate cu cele din
perioadele anterioare şi cu programe şi servicii similare din alte instituţii.
În literatura de specialitate din România, subiectul contabilităţii de gestiune a
instituţiilor publice nu s-a bucurat de prea multă atenţie. Deşi au apărut o serie de adepţi ai
noilor tehnici şi metode de calcul utilizate de contabilitatea de gestiune acestea nu se
utilizează pe scară larga.
Instituţiile publice se află în prezent în tensiuni interne şi externe care subliniază
necesitatea unei evoluţii faţă de alte moduri de gestiune. Tensiunile interne pun în evidenţă
discrepanţele dintre modalităţile de funcţionare a instituţiilor publice şi necesităţile lor –
există câteva probleme privind împărţirea responsabilităţilor, marketingul, comercializarea,
alocarea veniturilor, cadrul bugetar .În plus, tensiunile externe adâncesc importanţa redefinirii
gestionării instituţiilor publice; este vorba de necesitatea raportărilor într-un context de
dificultate economică în ceea ce priveşte utilizarea fondurilor publice.

Costurile si importanta acestora pentru institutiile publice

Cunoașterea costurilor reprezintă un factor deciziv în vederea luării unor decizii sau
planificării activităților viitoare.
Analiza și înregistrarea datelor priviind costurile activitîții trecute este numai o latură a
contabilității costurilor. Managerii sunt preocupați și de costurile care vor apărea în viitor,
nivelul acestora stând la baza anumitor decizii privitoare la punerea la dispozitie a
consumatorilor a unor categorii de produse sau servicii.
În contabilitatea de gestiune categoria de cost este folosită în diverse scopuri. Există o
multitudine de tipuri de costuri, iar aceste costuri sunt grupate, clasificate în funcție de
necesitățile managementului.3 Nu toate costurile stau la baza luarii deciziilor ci numai cele
pertinente (relevante). Un cost este pertinent (relevant) daca este elaborat la momentul
potrivit, pentru decidentul potrivit și cu o precizie satisfăcătoare pentru acesta.4
Generic, calculația costurilor a aparut ca o necesitate firească pentru determinarea
costurilor producției pe total și pe unitate de produs. Calculația costurilor cuprinde ansamblul
operațiilor matematice folosite în conformitate cu prevederile metodologice date, pentru
determinarea costurilor unitare ale unui produs, ale unui serviciu, ale unei lucrari efectuate.
Obiectul calculației costurilor impune calcule exacte, relevante și operative, metoda și
procedeele fiind rolul teoriei calculației costurilor. Managementul costurilor este o atitudine,
un set de tehnici pentru a crea mai multa valoare la un pret mai mic.5
Modul de organizare al contabilității costurilor este la latitudinea fiecarei instituții
publice , în funcție de specificul activitații și necesității proprii ale acesteia.
Scopul calculației fiind furnizarea informațiilor în domeniul costurilor, rezultă că
acesta trebuie să fie astfel organizat încat să asigure pe de o parte măsurarea cantitativă și
calitativă a întregului proces de producție, iar pe de altă parte constituie un mijloc de control,
orientare și reglare prin decizii, corespunzatoare a laturii valorice a acestuia pe baza
informațiilor furnizate la nivel de conducere.
Cum fiecare nivel organizatoric din structura enitaților publice are nevoie de anumite
informații, specifice acestuia calculația costurilor trebuie să furnizeze pe prim plan informații
relevante asupra costurilor, adică informații referitoare la aspecte majore cu implicații
hotarâtoare în domeniul costurilor. În felul acesta se asigură o informare selectivă numai
asupra aspectelor care implică luarea unor decizii urgente, eliberând conducerea de
informațiile mai puțin semnificative.
Cunoscând semnificația costului relevant, rezultă că stabilirea lui corectă prezintă
importanță deosebită în luarea deciziilor. În funcție de problema în care trebuie sa se decida,
calculația costurilor poate furniza informatii asupra costurilor efective, a costurilor normate si
a costurilor planificate. In cazul in care avem de luat decizii pe termen scurt sunt relevante
costurile variabile deoarece capacitatile de productie nu sufera modificari si in consecinta nici
costurile fixe nu se modifica. In cazul in care avem de luat decizii pe termen lung sunt
relevante pe langa costurile variabile și costurile fixe deoarece intervin modificări ale
capacitații de producție.
Practica demonstrază că în general frecvența cea mai mare a problemelor în care se cer
luarea unor decizii o reprezintă problema de natura deciziilor pe termen scurt. Astfel, o seamă
de probleme curente de incarcare otima a masinilor si locurilor de productie acceptarea sau
respingerea unor comenzi suplimentare, introducerea sau eliminarea din producție a unui
produs sunt de domeniul deciziilor pe termen scurt. Deciziile privind creșterea sau
descreșterea volumului fizic al producției sunt fundamentate pe costuri variabile ce generează
o astfel de modificare.
Din punct de vedere al duratei de desfășurare a proceselor decizionale analiza
costurilor trebuie efectuată distinct. Astfel, analiza costurilor pe termen lung presupune studiul
evolutiei costurilor pe un orizont de timp in care toti factorii de productie sunt variabili, pe
când analiza costurilor pe termen scurt implică studiul comportamentului costurilor pe un
orizont de timp în care unii factori de producție sunt ficși.6
Față de multitudinea problemelor care necesită luarea de decizii se impune folosirea
acelor metode de calculație care să asigure furnizarea în cel mai scurt timp posibil a celor mai
exacte și relevante informații asupra costurilor. Lurea unor decizii devine cu atât mai
complicată cu cât numărul problemelor de rezolvat și al criteriilor de tratare a acestora este
mai variat. De acceea se recomandă gruparea problemelor dupa o anumita ordine. Întrucât în
costuri se oglindește întraga activitate , calculația costurilor trebuie privită ca un sistem
informațional de bază al conducerii instituției publice rolul si importanța costurilor pentru
fiecare nivel organizatoric rezidă în faptul ca:7
 costul apare in toate domeniile vieții economico-sociale;
 calculația costurilor este singura în masură să explice eficiența activitații;
 informațiile furnizate de calculația costurilor sunt informații de conducere pe toate
locurile generatoare de costuri;
 raspunderea pentru nivelul costurilor atrage toate treptele ierarhice de conducere din
cadrul instituției;
 costurile stau la baza adoptării deciziei manageriale și asigură transparența utilizării
banilor publici;
 Calaculația costurilor având ca scop principal furnizarea de informații asupra
costurilor, informațiile pentru a fi utile trebuie să fie exacte, oportune, puțin
costisitoare.
Costul este elementul de baza al studiului de marketing si trebuie privit in
complexitatea lui atât în faza prestarii serviciilor cât și ulterior. Informația costurilor este
aceea care ne ajută să cunoaștem și să prevedem cronologia vieții produsului fabricat prin
prisma costului acestuia.
Costul producției fiind costul sintetic cel mai important de caracterizare a activității
societății, rezultă că prin controlul acestuia se poate urmari nivelul activitații desfasurate.
Evaluarea acestui control se bazează pe calculația costurilor singura în masură de a
furniza datele necesare cunoașterii nivelului costurilor, al abaterilor fața de costurile
planificate și a cauzelor care le-a generat. Ansamblul de informații asupra costurilor este
colectat, prelucrat și localizat sistematic cu ajutorul contabilității costurilor. Ceea ce
carecterizează fluxul informațional al costurilor este accentul pus pe concentrarea
informațiilor care oferă o privire de sinteză atât asupra modului de conducere a procesului de
producție cât și a managementului general al instituției publice.
În prezent, la noi în țară nu se acordă importanță cuvenită contabilitații de gestiune.
Deși au aparut a serie de adepți ai noilor tehnici și metode de calcul utilizate de contabilitatea
de gestiune, acestea nu se utilizează pe scară largă.
În continuare o parte din entitățile publice refuză să aplice contabilitatea de gestiune
considerând că este o muncă în plus care nu produce nimic, ci doar consumă resurse, ignorând
importanța informațiilor ce pot fi puse la dispoziția mangerilor prin intermediul sau. Chiar și
acolo unde este organizată contabilitatea de gestiune se rezumă la vechile metode de
postcalcul.

Concluzii
De foarte multe ori de capacitatea unei organizaţii de a gestiona costurile depinde eficacitatea
organizaţională a acesteia. Adesea nu stabilirea căilor si mijloacelor de reducere a costurilor
reprezintă soluţia ci mai degrabă optimizarea acestora începând cu etapa de proiectare si
dezvoltare a produselor si terminând cu etapa de desfacere a acestora. Tocmai din aceste
considerente suntem de părere că managementul costurilor trebuie să ocupe un loc „de
cinste”în cadrul fiecărei organizaţii, trebuie să fie o componentă de nelipsit al contabilităţii
manageriale deoarece împreună furnizează conducerii informaţii cu un grad înalt de detaliere
care vin în sprijinul planificării, controlului si fundamentării deciziilor produselor, activităţilor
sau proceselor din cadrul organizaţiilor.
Pentru a selecta cele mai bune alternative de lucru, a lua deciziile cele mai potrivite la locul si
timpul cel mai potrivit managerii pot si trebuie să apeleze la modele decizionale cu ajutorul
cărora se realizează o acţionare promptă si la obiect, o abordare si soluţionare creativă si
rapidă a problemelor de decizie neprogramate sau a celor care se desfăsoară în condiţii de risc
si incertitudine.
Concluzia majoră a acestui articol este că. cu ajutorul unui sistem integrat de management al
costurilor managerii au posibilitatea de a integra calculul si analiza costurilor în demersul
strategic al organizaţiei în vederea creării unui avantaj competiţional durabil, contribuind
astfel nu numai la fundamentarea unor decizii privind portofoliul de produse ci si la un
ansamblu de micro-decizii care conduc în mod progresiv la schimbarea strategiei organizaţiei.
1
Legea contabilității 82/1991 republicată, art. 2, alin 2

2
Albu N., Albu C., Instrumente de management al performanţei”, vol. I, ditura
Economică, Bucuresti, 2003, p.53-66
3
Cristea, H., Contabilitatea și calculația în conducerea întreprinderii, Editura CECCAR, București
2003, p.19

4
Albu n., Albu C., Contabilitate de gestiune, Editura Economică, București, 2003, p. 132
5
Hilton, R.H., Cost Management –Strategies for Busines Decision, McGraw Hill Irwin, 2003, p.7-8
6
Mărăcine, V., Decizii manageriale, Editura Economică, București, 1998, p.198
7
Alecu G., Convergente si armonizari in contabilitatea institutiilor publice, Teza de doctorat, Bucuresti,
2009