Sunteți pe pagina 1din 58

CUPRINS

Capitolul 1 Abordări privind auditul şi inventarierea................................................2

Capitolul 2 Cadrul legal de efectuare a inventarierii.................................................5

2.1. Noţiuni introductive............................................................................................. 5


2.2. Locul şi rolul inventarierii.................................................................................15
2.3. Necesitatea, clasificarea şi principiile inventarierii......................................16
2.4. Funcţiile inventarierii......................................................................................... 17
2.5. Etapele inventarierii..........................................................................................18

Capitolul 3 Standarde de audit şi munca auditorului în cadrul misiunii de


inventariere.................................................................................................................... 20

3.1. Standardul ISA 501 Probe de audit - Participarea la inventarierea


stocurilor..................................................................................................................... 20
3.2. Participarea auditorului la invenatriere în cadrul misiunilor de audit.......22
3.3. Principalele teste şi documente verificate de auditor în cadrul misiunii de
audit............................................................................................................................. 31
3.4. Memorandumul întocmit ca finalizare a procedurii de participare a
auditorului la inventa-riere......................................................................................38
3.5. Exemple de proceduri folosite în cadrul firmelor de retail (producţie) la
inventariere................................................................................................................. 40

Anexe....................................................................................................................................................
45

Bibliografie...........................................................................................................................................
57

1
Capitolul 1 Abordări privind auditul şi inventarierea

Reforma contabila în ţara noastra a început odata cu adoptarea Legii Contabilităţii nr.
82/1991 , ale căror prevederi - privind normalizarea contabilităţii - s-au pus în practică la
nivelul tuturor agenţilor economici prin Planul de Conturi General , aprobat prin HG
704/1993 şi aplicat cu începere de la 01.01.1994, respectiv ordinul 2388/1995 privind
inventarierea elementelor de activ şi pasiv. Acest ordin al Ministrului Finantelor Publice, 2388
/ 1995 a reglementat până în anul 2005, modul de efectuare a inventarierii, când a fost nevoie
reactualizarea lui, neexistând modificări majore.
Începand cu anul 1999 s-a trecut la o nouă etapă de dezvoltare a sistemului contabil
românesc , bazată pe un program reglementat prin OMF 403/1999 , modificat şi completat
prin OMFP 94/29.01.2001 pentru aprobarea "Reglementărilor contabile armonizate cu
Directiva a IV-a a Comunităţii Europene şi cu Standardele Internaţionale de Contabilitate" ,
publicat in MO 85/20.02.2001 , partea I - data la care s-a abrogat OMF 403/1999.
În acest ordin se precizează ca Programul de dezvoltare a sistemului contabil românesc
, care a început în anul 1999 , va fi implementat în ţara noastră treptat până la 31.12.2005. În
acest sens, în anul 2004 a fost formulat Ordinul Ministrului Finanţelor Publice numărul
1753/2004 privind inventarierea documentelor de activ şi pasiv.
Prin acestă nouă reglementare s-a urmărit reflectarea continuă şi în totalitate, de către
contabilitate, a existenţei şi modificării elementelor patrimoniului ce apar datorită operaţiilor
economice din cadrul unităţilor patrimoniale. Existenţa şi mişcarea valorilor materiale şi
băneşti sunt consemnate în documente şi apoi înregistrate în contabilitate.
În activitatea curentă pot avea loc unele modificări cantitative şi valorice ale
patrimoniului care nu pot fi consemnate în documente. Cauzele care pot determina unele
necorelări între situaţiile înregistrate în contabilitate şi situaţia reală pot fi :
- schimbări de produse în substanţa bunurilor materiale sub influenţa factorilor
naturali (uscare, evaporare, alterare etc.);
- greşeli de manipulare privind calitatea bunurilor eliberate;
- neglijenţa, neatenţie, furturi, delapidări etc.
Abordări privind inventarierea
Din aceste cauze este necesar ca periodic, să se confrunte datele din evidenţa contabilă
cu realitatea pentru cunoaşterea exactă a elementelor patrimoniului, utilizând inventarierea ca
procedeu al metodei contabile.
Inventarierea reprezintă un ansamblu de operaţii prin care se constată faptic existenţa
elementelor patrimoniului agenţilor economici din punct de vedere calitativ, cantitativ şi
valoric, la un moment dat.
Inventarierea se consideră bine realizată, dacă s-a efectuat în situaţiile prevăzute de
lege, clarificând toate problemele, dacă a avut loc la un moment oportun, nu a necesitat un
timp îndelungat şi cheltuieli mari şi nu a împiedicat desfăşurarea normală a activităţilor.

2
Necesitatea inventarierii se face simţită în două momente :
- în cursul exerciţiului, pentru controlul gestiunilor ;
- la închiderea exerciţiului, pentru stabilirea situaţiei patrimoniale reale şi în
vederea întocmirii bilanţului.
Legea contabilităţii nr. 82/1991 , republicată , specifică că persoanele juridice şi fizice
care organizează şi conduc contabilitatea proprie au obligaţia să efectueze inventarierea
generală a patrimoniului la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării
sale, în cazul fuzionării, divizării sau încetării activităţii precum şi în următoarele situaţii: la
cererea organelor de control; ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în
gestiune; la predarea-primirea gestiunilor; cu prilejul reorganizării gestiunilor şi ca urmare a
calamităţilor naturale.
Abordări privind auditul
Auditul a fost cunoscut la începuturile secolului al XVIII-lea, fără a fi precizată data
exactă sau localizarea geografică într-un stat. Istoria economică delimitează mai multe etape
ale auditului, diferenţiate în funcţie de categoria socială care ordona auditul, numiţi ordonatori
de audit, în funcţie de auditori şi de obiectivele auditului.
Sfârşitul secolului al XIX-lea conturează relaţia între auditaţi şi auditori aleşi din
rândul profesioniştilor contabili sau jurişti. Obiectivul lor era: atestarea realităţii situaţiilor
financiare, cu scopul de a evita erorile şi frauda.
În primele decenii ale secolului XX, auditul este realizat de profesionişti specializaţi în
audit alături de contabili. Lucrările erau comandate de stat şi de acţionari. Spre sfârşitul
secolului XX, obiectivele auditului sunt orientate spre atestarea controlului intern,
respectarea cadrului conceptual contabil (postulate, principii şi reguli de evaluare) şi a
normelor de audit.
Cei care ordonau auditul sunt statele, terţii, acţionarii, băncile, întreprinderile ş.a., iar
auditorii sunt tot profesionişti de contabilitate şi consiliere, organizate ca profesii liberale,
independente, societăţi de expertiză şi audit. Astăzi, fenomenele social economice sunt
complexe şi nu mai pot fi analizate multilateral pentru a clarifica anumite aspecte decât cu
concursul specialiştilor de înaltă ţinută morală şi profesională. Faptele analizate, operaţiunile şi
documentele aveau ca scop formularea unor opinii care atestau imaginea fidelă a contu-
rilor, calitatea controlului intern, respectarea normelor şi protecţia contra fraudelor naţionale
şi internaţionale.
Auditorii, ca specialişti cu o pregătire teoretică superioară, cu o autoritate şi
competenţă, sunt denumiţi experţi. Astfel îşi face apariţia activitatea de expertiză, care
reuneşte profesionişti cu cunoştinţe teoretice şi practice care, în urma contractelor primite de la
terţi, cercetează situaţiile financiare.
Mulţi autori din ţara noastră şi din străinătate au definit activitatea de audit ca fiind
examinarea profesională a unei informaţii cu scopul de a exprima o opinie responsabilă
şi independentă în raport cu un criteriu de calitate.
Conform normelor naţionale de audit, o misiune de auditare a situaţiilor financiare are
ca obiectiv exprimarea de către auditor a unei opinii potrivit căreia situaţiile financiare au fost
stabilite, în toate aspectele lor semnificative, conform unei referinţe contabile identificate,
precum: normele contabile internaţionale, normele contabile naţionale, alte referinţe contabile
bine precizate şi recunoscute.
Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii care prezintă fidel rezultatele şi
poziţia financiară a întreprinderii, reflectă realitatea economică a tranzacţiilor realizate,
sunt imparţiale, prudente, relevante şi credibile. Pentru realizarea calităţii informaţiilor
prezentate în situaţiile financiare se vor aplica prevederile Standardelor de Contabilitate
Naţionale relevante şi/sau Standardele de Contabilitate Internaţionale pentru a oferi o imagine
fidelă a patrimoniului, a profitului (pierderii) şi a fluxurilor de trezorerie.

3
Scopul activităţii auditorilor este acela de a restabili o încredere rezonabilă între
producători şi utilizatori informaţiei contabile. Astfel, auditorii contribuie la protejarea
intereselor diferitelor categorii de beneficiari ai informaţiei contabile, atunci când aceştia iau
decizii economice.
Auditul a fost definit în literatura de specialitate străină şi naţională la unison asupra
opiniei motivate de îndeplinire a imaginii fidele asupra conturilor anuale.
Prin audit se înţelege examinarea profesională efectuată de o persoană autorizată,
independentă, în vederea exprimării unei opinii motivate asupra imaginii fidele a situaţiilor
financiare anuale.
Situaţiile financiare trebuie să furnizeze informaţii utile pentru adoptarea deciziilor
economice, pentru a hotărî momentul de cumpărare sau vânzare a unei investiţii de capital, a
evalua deficienţele în răspunderea managerială, a evalua capacitatea întreprinderii de a plăti şi
de a oferi alte beneficii angajaţilor săi, pentru a evalua garanţiile pentru credite acordate
întreprinderii, a determina politicile de impozitare, pentru calculul profitului şi distribuirea
dividendelor, a elabora date statistice despre venitul naţional.
De regulă, situaţiile financiare sunt întocmite conform unui model contabil bazat pe
costul istoric recuperabil şi pe conceptul de menţinere a nivelului capitalului financiar. În
acest sens, s-a elaborat „Cadrul general de întocmire şi prezentare a situaţiilor financiare“
elaborat de Comitetul pentru Standarde de Contabilitate Internaţionale. Acest cadru
poate fi aplicat oricărui model contabil, precum şi concepte privind capitalul şi menţinerea lui,
opţiunea pentru tratamente contabile alternative permise de IAS.
„Cadrul general de armonizare a reglementărilor contabile“ sprijină auditorii pentru
formarea unei opinii asupra situaţiilor financiare. Dacă există un conflict între Cadrul general
şi un Standard de Contabilitate Internaţional, cerinţele IAS primează asupra acelora din
„Cadrul general“. Auditorii trebuie să aibă în vedere, potrivit „Cadrului general“, îndeplinirea
obiectivului situaţiilor financiare, caracteristicile calitative care determină eficienţa
informaţiei contabile din situaţiile financiare, modul de evaluare a elementelor pe baza cărora
sunt întocmite situaţiile financiare ca fiind principala sursă de informaţii a utilizatorilor.

4
5
Capitolul 2 Cadrul legal de efectuare a inventarierii
2.1. Noţiuni introductive

Conform Ordinul Ministrului Finanţelor Publice nr. 1753 / 2004, inventarierea


elementelor de activ şi de pasiv reprezintă ansamblul operaţiunilor prin care se constată
existenţa tuturor elementelor respective, cantitativ-valoric sau numai valoric, după caz, la data
la care aceasta se efectuează. Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a
tuturor elementelor de activ şi de pasiv ale fiecărei unităţi, precum şi a bunurilor şi valorilor
deţinute cu orice titlu, aparţinând altor persoane juridice sau fizice, în vederea întocmirii
situaţiilor financiare anuale care trebuie să ofere o imagine fidelă a poziţiei financiare şi a
performanţei unităţii pentru respectivul exerciţiu financiar.
Organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv din cadrul
societăţilor comerciale, societăţilor/companiilor naţionale, regiilor autonome, institutelor
naţionale de cercetare-dezvoltare, societăţilor cooperatiste, instituţiilor publice, asociaţiilor şi
celorlalte persoane juridice cu şi fară scop patrimonial, precum şi ale persoanelor fizice care
desfăşoara activităţi producătoare de venituri, denumite în continuare unităţi, se efectuează
potrivit prevederilor Legii contabilităţii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi
completările ulterioare, ale reglementărilor contabile aplicabile, precum şi ale prezentelor
norme.
În temeiul prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare, unităţile au obligaţia să efectueze inventarierea generală a elementelor de activ şi
de pasiv deţinute la începutul activităţii, cel puţin o dată pe an pe parcursul funcţionării lor, în
cazul fuziunii sau încetării activităţii, precum şi în urmatoarele situaţii:
a) la cererea organelor de control, cu prilejul efectuării controlului, sau a altor organe
prevăzute de lege;
b) ori de câte ori sunt indicii că există lipsuri sau plusuri în gestiune, care nu pot fi
stabilite cert decât prin inventariere;
c) ori de câte ori intervine o predare-primire de gestiune;
d) cu prilejul reorganizării gestiunilor;
e) ca urmare a calamităţilor naturale sau a unor cazuri de forţă majoră;
f) în alte cazuri prevăzute de lege.
În cazul în care, în situaţiile enumerate mai sus, sunt inventariate toate elementele de
activ dintr-o gestiune, aceasta poate ţine loc de inventariere anuală, cu aprobarea
administratorului, a ordonatorului de credite sau a persoanei care are obligaţia gestionării
elementelor de activ şi de pasiv.
În baza prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările
ulterioare, Ministerul Finanţelor Publice poate aproba excepţii de la regula inventarierii anuale
pentru unele bunuri cu caracter special aflate în administrarea instituţiilor publice, la
propunerea ordonatorilor principali de credite.
La începutul activităţii unităţii, inventarierea are ca scop principal stabilirea şi
evaluarea elementelor de activ ce constituie aport la capitalul unităţii. Elementele de activ care
constituie aport la capitalul social al agenţilor economici, la patrimoniul iniţial al persoanelor
juridice fără scop patrimonial şi la patrimoniul instituţiilor publice se înscriu în registrul-
inventar grupate pe conturi.

6
Inventarierea anuală a elementelor de activ şi de pasiv se face, de regulă, cu ocazia
încheierii exerciţiului financiar, avându-se în vedere şi specificul activităţii fiecărei unităţi.
În cadrul agenţilor economici cu activitate complexă, bunurile pot fi inventariate şi
înaintea datei de încheiere a exerciţiului financiar, cu condiţia asigurării valorificării şi
cuprinderii rezultatelor inventarierii în situaţiile financiare întocmite pentru exerciţiul
financiar respectiv.
În situaţia inventarierii unor gestiuni pe parcursul anului, în registrul-inventar se va
cuprinde valoarea stocurilor faptice inventariate şi înscrise în listele de inventariere actualizate
cu intrările şi ieşirile de bunuri din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii
exerciţiului financiar.
Răspunderea pentru buna organizare a lucrărilor de inventariere, potrivit prevederilor
Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi în conformitate cu
reglementările contabile aplicabile, revine administratorului, ordonatorului de credite sau altei
persoane care are obligaţia gestionării elementelor de activ şi de pasiv şi care elaborează şi
transmite comisiilor de inventariere proceduri scrise adaptate la specificul unităţii.
Inventarierea elementelor de activ şi de pasiv se efectuează de către comisii de
inventariere, formate din cel puţin două persoane, numite prin decizie scrisă, emisă de
persoanele autorizate. În decizia de numire se menţionează în mod obligatoriu componenta
comisiei, numele responsabilului comisiei, modul de efectuare a inventarierii, gestiunea
supusă inventarierii, data de începere şi de terminare a operaţiunilor.
La persoanele fizice care desfăşoară activităţi producătoare de venituri, precum şi la
unităţile al căror număr de salariaţi este redus, iar valoarea bunurilor din gestiune nu depăşeşte
plafonul stabilit de administratori, inventarierea poate fi efectuată de către o singură persoană.
Comisiile de inventariere sunt coordonate, acolo unde este cazul, de către o comisie
centrală, numită, de asemenea, prin decizie scrisă, emisă de persoanele autorizate care are ca
sarcină să organizeze, să instruiască, să supravegheze şi să controleze modul de efectuare a
operaţiunilor de inventariere.
Comisia de inventariere răspunde de efectuarea tuturor lucrărilor de inventariere,
potrivit prevederilor legale. Pentru desfăşurarea în bune condiţii a operaţiunilor de
inventariere, în comisii vor fi numite persoane cu pregătire corespunzătoare economică şi
tehnică, care să asigure efectuarea corectă şi la timp a inventarierii elementelor de activ şi de
pasiv, inclusiv evaluarea lor conform reglementărilor contabile aplicabile. Inventarierea şi
evaluarea elementelor de activ şi de pasiv se pot efectua atât cu salariaţii proprii, cât şi pe bază
de contracte de prestări de servicii încheiate cu persoane juridice sau fizice cu pregătire
corespunzătoare. Din comisia de inventariere nu pot face parte gestionarii depozitelor supuse
inventarierii şi nici contabilii care ţin evidenţa gestiunii respective. Membrii comisiilor de
inventariere nu pot fi înlocuiţi decât în cazuri bine justificate şi numai prin decizie scrisă,
emisă de către cei care i-au numit.
În vederea bunei desfăşurări a operaţiunilor de inventariere, administratorii,
ordonatorii de credite sau alte persoane care au obligaţia gestionării elementelor de activ şi de
pasiv trebuie să ia măsuri pentru crearea condiţiilor corespunzătoare de lucru comisiei de
inventariere, prin:
- organizarea depozitării bunurilor grupate pe sortotipodimensiuni, codificarea acestora şi
întocmirea etichetelor de raft;
- ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative la gestiuni şi a celei contabile şi efectuarea
confruntării datelor din aceste evidenţe;
- participarea întregii comisii de inventariere la lucrările de inventariere;
- asigurarea personalului necesar pentru manipularea bunurilor care se inventariază,
respectiv pentru sortare, aşezare, cântărire, măsurare, numărare etc.;

7
- asigurarea participării la identificarea bunurilor inventariate (calitate, sort, preţ etc.) a
unor specialişti din unitate sau din afara acesteia, la solicitarea responsabilului comisiei de
inventariere, care au obligaţia de a semna listele de inventariere pentru atestarea datelor
înscrise;
- dotarea gestiunii cu aparate şi instrumente adecvate şi în număr suficient pentru
măsurare, cântărire etc., cu mijloace de identificare (cataloage, mostre, sonde etc.), precum şi
cu formulare şi rechizite necesare;
- dotarea comisiei de inventariere cu mijloace tehnice de calcul şi de sigilare a spaţiilor
inventariate;
- asigurarea protecţiei membrilor comisiei de inventariere în conformitate cu normele de
protecţie a muncii;
- asigurarea securităţii uşilor, ferestrelor, porţilor etc. de la magazine, depozite, gestiuni
etc.
Principalele măsuri organizatorice care trebuie luate de către comisia de inventariere
sunt urmatoarele:
a) înainte de începerea operaţiunii de inventariere să ia de la gestionarul răspunzător de
gestiunea bunurilor o declaraţie scrisă din care să rezulte dacă:
- gestionează bunuri şi în alte locuri de depozitare;
- în afară bunurilor unităţii respective, are în gestiune şi alte bunuri aparţinând terţilor,
primite cu sau fără documente;
- are plusuri sau lipsuri în gestiune, despre a căror cantitate sau valoare are cunoştinţă;
- are bunuri nerecepţionate sau care trebuie expediate (livrate), pentru care s-au întocmit
documentele aferente;
- a primit sau a eliberat bunuri fără documente legale;
- deţine numerar sau alte hârtii de valoare rezultate din vânzarea bunurilor aflate în
gestiunea sa;
- are documente de primire-eliberare care nu au fost operate în evidenţa gestiunii sau care
nu au fost predate la contabilitate.
De asemenea, gestionarul va menţiona în declaraţia scrisă felul, numărul şi data
ultimului document de intrare/ieşire a bunurilor în/din gestiune. Declaraţia se datează şi se
semnează de către gestionarul răspunzător de gestiunea bunurilor şi de către comisia de
inventariere, care atestă că a fost dată în prezenţa sa;
b) să identifice toate locurile (încăperile) în care există bunuri ce urmează a fi
inventariate;
c) să asigure închiderea şi sigilarea spaţiilor de depozitare, în prezenţa gestionarului, ori
de câte ori se întrerup operaţiunile de inventariere şi se părăseşte gestiunea.
Dacă bunurile supuse inventarierii, gestionate de către o singură persoană, sunt
depozitate în locuri diferite sau când gestiunea are mai multe căi de acces, membrii comisiei
care efectuează inventarierea trebuie să sigileze toate aceste locuri şi căile lor de acces, cu
excepţia locului în care a început inventarierea, care se sigilează numai în cazul când
inventarierea nu se termină într-o singură zi.
La reluarea lucrărilor se verifică dacă sigiliul este intact; în caz contrar, acest fapt se va
consemna într-un proces-verbal de constatare, care se semnează de către comisia de
inventariere şi de către gestionar, luându-se măsurile corespunzătoare.
Documentele întocmite de comisia de inventariere rămân în cadrul gestiunii
inventariate, în locuri special amenajate (fişete, casete, dulapuri etc.), încuiate şi sigilate.
Sigiliul se păstrează, pe durata inventarierii, de către responsabilul comisiei de inventariere;
d) să bareze şi să semneze, la ultima operaţiune, fişele de magazie, menţionând data la
care s-au inventariat bunurile, să vizeze documentele care privesc intrări sau ieşiri de bunuri,

8
existente în gestiune, dar neînregistrate, să dispună înregistrarea acestora în fişele de magazie
şi predarea lor la contabilitate, astfel încât situaţia scriptică a gestiunii să reflecte realitatea.
La unităţile de desfacere cu amănuntul, care folosesc metoda global-valorică,
gestionarul trebuie să întocmească şi să depună la contabilitate, înainte de începerea
inventarierii, raportul de gestiune în care să se înscrie toate documentele de intrare şi de ieşire
a mărfurilor, precum şi cele privind numerarul depus la casierie, întocmit până în momentul
începerii inventarierii;
e) să verifice numerarul din casă şi să stabilească suma încasărilor din ziua curentă,
solicitând întocmirea monetarului (la gestiunile cu vânzare cu amănuntul) şi depunerea
numerarului la casieria unităţii;
f) să controleze dacă toate instrumentele şi aparatele de măsură sau de cântărire au fost
verificate şi dacă sunt în bună stare de funcţionare.
În cazul în care gestionarul lipseşte, comisia de inventariere aplică sigiliul şi comunică
aceasta conducerii unităţii respective. Conducerea unităţii are obligaţia să îl încunoştinteze
imediat, în scris, pe gestionar despre inventarierea ce trebuie să se efectueze, indicând locul,
ziua şi ora fixate pentru începerea lucrărilor. Dacă gestionarul sau reprezentantul său legal nu
se prezintă la locul, data şi ora fixate, inventarierea se efectuează de către comisia de
inventariere în prezenţa altei persoane, numită prin decizie scrisă, care să îl reprezinte pe
gestionar.
Pentru desfăşurarea corespunzătoare a inventarierii este indicat, dacă este posibil, să se
sisteze operaţiunile de intrare-ieşire a bunurilor supuse inventarierii, luându-se din timp
măsurile corespunzătoare pentru a nu se stânjeni procesul normal de livrare sau de primire a
bunurilor. Dacă operaţiunile de aprovizionare-livrare a bunurilor nu pot fi suspendate, se
prevede crearea unei zone tampon în care să se depoziteze bunurile primite în timpul
inventarierii sau să se permită expedieri la clienţi, iar operaţiunile respective se vor efectua
numai în prezenţa comisiei de inventariere, care va menţiona pe documentele respective
"primit în timpul inventarierii" sau "eliberat în timpul inventarierii", după caz, în scopul
evitării inventarierii duble sau a omisiunilor.
Pe toata durata inventarierii, programul şi perioada inventarierii vor fi afişate la loc
vizibil.
Inventarierea imobilizărilor necorporale se efectuează prin constatarea existenţei şi
apartenenţei acestora la unităţile deţinătoare, iar în cazul brevetelor, licenţelor, al know-how şi
al mărcilor de fabrică este necesară dovedirea existenţei acestora pe baza titlurilor de
proprietate.
Inventarierea terenurilor se efectuează pe baza documentelor care atestă proprietatea
acestora şi a schiţelor de amplasare. Clădirile se inventariază prin identificarea lor pe baza
titlurilor de proprietate şi a dosarului tehnic al acestora. Construcţiile şi echipamentele
speciale cum sunt: reţelele de energie electrică, termică, gaze, apă, canal, telecomunicaţii,
căile ferate şi altele similare se inventariază potrivit regulilor stabilite de deţinătorii acestora.
Imobilizările corporale care în perioada inventarierii se află în afara unităţii (vapoare,
locomotive, vagoane, avioane, autovehicule etc.), plecate în cursă de lungă durată, maşinile de
forţa şi utilajele energetice, maşinile, utilajele şi instalaţiile de lucru, aparatele şi instalaţiile de
măsurare, control şi reglare şi mijloacele de transport date pentru reparaţii în afara unităţii se
inventariază înaintea ieşirii lor temporare din unitate sau prin confirmare scrisă primită de la
unitatea unde acestea se găsesc.
În listele de inventariere a imobilizărilor necorporale şi corporale aflate în curs de
execuţie se menţionează pentru fiecare obiect în parte, pe baza constatării la faţa locului:
denumirea obiectului, descrierea amănunţită a stadiului în care se află acesta, pe baza valorii
din documentaţia existentă (devize), precum şi în funcţie de volumul lucrărilor realizate la

9
data inventarierii. Materialele şi utilajele primite de la beneficiari pentru montaj şi
neîncorporate în lucrări se inventariază separat.
Investiţiile puse în funcţiune total sau parţial, cărora nu li s-au întocmit formele de
înregistrare ca imobilizări corporale, se înscriu în liste de inventariere separate. De asemenea,
lucrările de investiţii care nu se mai execută, fiind sistate sau abandonate, se înscriu în liste de
inventariere separate, arătându-se cauzele sistării sau abandonării, aprobarea de sistare sau
abandonare şi măsurile ce se propun în legatură cu aceste lucrări.
Stabilirea stocurilor faptice se face prin numărare, cântărire, măsurare sau cubare,
după caz. Bunurile aflate în ambalaje originale intacte nu se desfac decât prin sondaj, acest
lucru urmând a fi menţionat şi în listele de inventariere respective. La lichidele a căror
cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare, conţinutul vaselor - stabilit
în funcţie de volum, densitate, compoziţie etc. - se verifică prin scoaterea de probe din aceste
vase, ţinându-se seama de densitate, compoziţie şi de alte caracteristici ale lichidelor, care se
constata fie organoleptic, fie prin măsurare sau probe de laborator, după caz.
Materialele de masă ca: ciment, oţel beton, produse de carieră şi balastieră, produse
agricole şi alte materiale similare, ale căror cântărire şi măsurare ar necesita cheltuieli
importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se pot inventaria pe bază de
calcule tehnice.
În listele de inventariere a materialelor prevăzute la alineatele precedente se
menţionează modul cum s-a făcut inventarierea, precum şi datele tehnice care au stat la baza
calculelor.
Bunurile din domeniul public al statului şi al unităţilor administrativ-teritoriale, date în
administrare instituţiilor publice şi regiilor autonome potrivit legii, se inventariază şi se
evidenţiază în mod distinct în cadrul acestor unităţi.
Bunurile aflate asupra angajaţilor la data inventarierii (echipament, cazarmament,
scule, unelte etc.) se inventariază şi se trec în liste separate, specificându-se persoanele care
răspund de păstrarea lor. În cadrul evidenţierii acestora pe formaţii şi locuri de muncă,
bunurile vor fi centralizate şi comparate cu datele din evidenţa tehnico-operativă, precum şi cu
cele din evidenţa contabilă. Bunurile cu un grad mare de perisabilitate se inventariază cu
prioritate fără a se stânjeni desfacerea imediata a acestora. Comisia de inventariere are
obligaţia să controleze toate locurile în care pot exista bunuri supuse inventarierii.
Toate bunurile ce se inventariază se înscriu în listele de inventariere, care trebuie să se
întocmească pe locuri de depozitare, pe gestiuni şi pe categorii de bunuri.
Bunurile aparţinând altor unităţi (închiriate, în leasing, în custodie, cu vânzare în
consignaţie, spre prelucrare etc.) se inventariază şi se înscriu în liste separate. Listele de
inventariere pentru aceste bunuri vor conţine informaţii cu privire la numărul şi data actului de
predare-primire şi ale documentului de livrare, precum şi alte informaţii utile.
Listele de inventariere cuprinzând bunurile aparţinând terţilor se trimit şi persoanei
fizice sau juridice, române ori străine, după caz, căreia îi aparţin bunurile respective, în termen
de cel mult 15 zile de la terminarea inventarierii, urmând ca proprietarul bunurilor să
comunice eventualele nepotriviri în termen de 5 zile de la primirea listelor de inventariere.
Neconfirmarea în acest termen presupune recunoaşterea exactităţii datelor înscrise în listele de
inventariere. În caz de nepotriviri, unitatea deţinătoare este obligată să clarifice situaţia
diferenţelor respective şi să comunice constatările sale persoanei fizice sau juridice căreia ii
aparţin bunurile respective, în termen de 5 zile de la primirea sesizării.
Pentru bunurile depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără mişcare ori greu
vandabile, comenzi în curs, abandonate sau sistate, precum şi pentru creanţele şi obligaţiile
incerte ori în litigiu se întocmesc liste de inventariere separate sau situaţii analitice separate,
după caz.

10
Determinarea stocurilor faptice se face astfel încât să se evite omiterea ori
inventarierea de două sau de mai multe ori a aceloraşi bunuri.
Bunurile aflate în expediţie se inventariază de către unităţile furnizoare, iar bunurile
achiziţionate aflate în curs de aprovizionare se inventariază de unitatea cumpărătoare şi se
înscriu în liste de inventariere separate.
Înainte de începerea inventarierii producţiei în curs de execuţie şi a semifabricatelor
din producţia proprie, este necesar:
- să se predea la magazii şi la depozite, pe baza documentelor, toate piesele, ansamblurile
şi agregatele a căror prelucrare a fost terminată;
- să se colecteze din secţii sau ateliere toate produsele reziduale şi deşeurile, întocmindu-
se documentele de constatare;
- să se întocmească documentele de constatare şi să se clarifice situaţia semifabricatelor a
căror utilizare este îndoielnică.
În cazul producţiei în curs de execuţie se inventariază atât produsele care nu au trecut
prin toate fazele (stadiile) prelucrării impuse de procesul tehnologic de producţie, cât şi
produsele care, deşi au fost terminate, nu au trecut toate probele de recepţionare tehnică sau
nu au fost completate cu toate piesele şi accesoriile lor. În cadrul producţiei în curs de execuţie
se cuprind, de asemenea, lucrările şi serviciile în curs de execuţie sau neterminate.
Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc.
aflate la locurile de muncă şi nesupuse prelucrării, nu se consideră producţie în curs de
execuţie. Acestea se inventariază separat şi se repun în conturile din care provin, diminuându-
se cheltuielile, iar după terminarea inventarierii acestora se vor evidenţia în conturile iniţiale
de cheltuieli.
Inventarierea producţiei în curs de execuţie din cadrul secţiilor auxiliare se face prin
stabilirea gradului de executare a lucrărilor (reparaţii, lucrări pentru terţi etc.).
La unităţile de construcţii-montaj, în listele de inventariere a producţiei neterminate se
includ:
- categoriile de lucrări şi părţi de elemente de construcţii la care n-a fost executat întregul
volum de lucrări prevăzute în normele de deviz;
- lucrările executate (terminate), dar nerecepţionate de către beneficiar.
Inventarierea lucrărilor de modernizare nefinalizate sau de reparaţii ale clădirilor,
instalaţiilor, maşinilor, utilajelor, mijloacelor de transport şi ale altor bunuri se face prin
verificarea la faţa locului a stadiului fizic al lucrărilor. Astfel de lucrări se consemnează într-o
listă de inventariere separată, în care se indică denumirea obiectului supus modernizării sau
reparaţiei, gradul de executare a lucrării, costul de deviz şi cel efectiv al lucrărilor executate.
Creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse verificării şi confirmării pe baza
extraselor soldurilor debitoare şi creditoare ale conturilor de creanţe şi datorii care deţin
ponderea valorică în totalul soldurilor acestor conturi, sau punctajelor reciproce, în funcţie de
necesităţi. Nerespectarea acestei proceduri, precum şi refuzul de confirmare constituie abateri
de la prezentele norme. În situaţia unităţilor care efectuează decontarea creanţelor şi
obligaţiilor pe bază de conturi sau deconturi externe periodice confirmate de către partenerii
externi, aceste documente ţin locul extraselor de cont confirmate.
Disponibilităţile băneşti, cecurile, cambiile, biletele la ordin, scrisorile de garanţie,
acreditivele, ipotecile, precum şi alte valori aflate în casieria unităţilor se inventariază în
conformitate cu prevederile legale. Disponibilităţile aflate în conturi la bănci sau la unităţile
Trezoreriei Statului se inventariază prin confruntarea soldurilor din extrasele de cont emise de
acestea cu cele din contabilitatea unităţii. În acest scop, extrasele de cont din ziua de 31
decembrie sau din ultima zi lucrătoare a anului, puse la dispoziţie de unităţile bancare şi
unităţile Trezoreriei Statului, vor purta ştampila oficială a acestora. Disponibilităţile în lei şi în
valută din casieria unităţii se inventariază în ultima zi lucrătoare a exerciţiului financiar, după

11
înregistrarea tuturor operaţiunilor de încasări şi plăţi privind exerciţiul respectiv,
confruntându-se soldurile din registrul de casă cu monetarul şi cu cele din contabilitate.
Înscrierea în listele de inventariere a mărcilor poştale, a timbrelor fiscale, tichetelor de
călătorie, bonurilor cantităţi fixe, a biletelor de spectacole, de intrare în muzee, expoziţii şi
altele asemenea se face la valoarea lor nominală, cu excepţia timbrelor cu valoare filatelică.
Pentru toate celelalte elemente de activ şi de pasiv, cu ocazia inventarierii, se verifică
realitatea soldurilor conturilor respective, iar pentru cele aflate la terţi se fac cereri de
confirmare, care se vor ataşa la listele respective dupa primirea confirmării.
Pe ultima filă a listei de inventariere, gestionarul trebuie să menţioneze dacă toate
bunurile şi valorile băneşti din gestiune au fost inventariate şi consemnate în listele de
inventariere în prezenţa sa. De asemenea, acesta menţionează dacă are obiecţii cu privire la
modul de efectuare a inventarierii. În acest caz, comisia de inventariere este obligată să
analizeze obiecţiile, iar concluziile la care a ajuns se vor menţiona la sfârşitul listelor de
inventariere. Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membrii comisiei de
inventariere şi de către gestionar. În cazul gestiunilor colective (cu mai mulţi gestionari),
listele de inventariere se semnează de către toţi gestionarii, iar în cazul predării-primirii
gestiunii, acestea se semnează atât de către gestionarul predător, cât şi de către cel primitor.
Inventarierea elementelor de activ ale unităţii se materializează prin înscrierea
acestora, fără spaţii libere şi fără ştersături, în formularul "Lista de inventariere". Acest
formular serveşte ca document pentru stabilirea lipsurilor şi a plusurilor de bunuri şi valori,
constatate cu ocazia inventarierii, precum şi pentru constatarea deprecierilor. În cazul
imobilizărilor corporale, precum şi al celorlalte elemente de activ pentru care au fost
constituite provizioane pentru deprecieri, în listele de inventariere se va înscrie valoarea
contabilă netă a acestora, care se va compara cu valoarea lor actuală, stabilită cu ocazia
inventarierii. Pentru inventarierea elementelor de activ şi de pasiv ce nu reprezintă bunuri este
suficientă prezentarea lor în situaţii analitice distincte care să fie totalizate şi să justifice soldul
conturilor sintetice respective în care acestea sunt cuprinse şi care se preiau în Registrul-
inventar.
Elementele de activ şi de pasiv înscrise în registrul-inventar au la bază listele de
inventariere, procesele-verbale de inventariere şi situaţiile analitice, după caz, care justifică
conţinutul fiecărui post din bilanţ. În cazul în care inventarierea are loc pe parcursul anului,
datele rezultate din operaţiunea de inventariere se actualizează cu intrările sau ieşirile din
perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului financiar, datele
actualizate fiind apoi cuprinse în registrul-inventar. Operaţiunea de actualizare a datelor
rezultate din inventariere se va efectua astfel încat la sfârşitul exerciţiului financiar să fie
reflectată situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv.
Rezultatele inventarierii se stabilesc prin compararea datelor constatate faptic şi
înscrise în listele de inventariere cu cele din evidenţa tehnico-operativă (fişele de magazie) şi
din contabilitate. Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o analiza a
tuturor stocurilor înscrise în fişele de magazie şi a soldurilor din contabilitate pentru bunurile
inventariate. Erorile descoperite cu această ocazie trebuie corectate operativ, după care se
procedează la stabilirea rezultatelor inventarierii, prin confruntarea cantităţilor consemnate în
listele de inventariere, cu evidenţa tehnico-operativă pentru fiecare poziţie în parte.
Evaluarea elementelor de activ şi de pasiv cu ocazia inventarierii se face potrivit
prevederilor reglementărilor contabile aplicabile, precum şi ale prezentelor norme. Evaluarea
se va efectua cu respectarea principiului permanenţei metodelor, potrivit căruia modelele şi
regulile de evaluare trebuie menţinute, asigurând comparabilitatea în timp a informaţiilor
contabile.

12
Evaluarea activelor imobilizate şi a stocurilor, cu ocazia inventarierii, se face la
valoarea actuală a fiecărui element, denumită valoare de inventar, stabilită în funcţie de
utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul pieţei.
La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit
căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor.
În cazul în care se constată că valoarea de inventar, stabilită în funcţie de utilitatea bunului
pentru unitate şi preţul pieţei, este mai mare decât valoarea cu care acesta este evidenţiat în
contabilitate, în listele de inventariere se vor înscrie valorile din contabilitate.
În cazul în care valoarea de inventar a bunurilor este mai mică decât valoarea din
contabilitate, în listele de inventariere se înscrie valoarea de inventar.
Imobilizările necorporale şi corporale constatate ca fiind depreciate se vor evalua la
valoarea actuală a fiecăreia, stabilită în funcţie de utilitatea sa şi preţul pieţei. Corectarea
valorii contabile a imobilizărilor necorporale şi corporale şi aducerea lor la nivelul valorii de
inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă, fie prin înregistrarea unei
amortizări suplimentare, în cazul în care se constată o depreciere ireversibilă, fie prin
constituirea sau suplimentarea unor provizioane pentru depreciere, în cazul în care se constată
o depreciere reversibilă a acestora.
Evaluarea imobilizărilor corporale la data bilanţului se efectuează la cost, mai puţin
amortizarea şi provizioanele cumulate din depreciere, sau la valoarea reevaluată, aceasta fiind
valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice amortizare şi orice pierdere din depreciere
cumulată, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile.
Activele de natura stocurilor se evaluează la valoarea contabilă, mai puţin deprecierile
constatate. În cazul în care valoarea contabilă a stocurilor este mai mare decât valoarea de
inventar, valoarea stocurilor se diminuează până la valoarea realizabilă netă, prin constituirea
unei ajustări pentru depreciere.
Provizioanele pentru deprecieri sau amortizarea suplimentară se înregistrează în
contabilitate indiferent de situaţia economică a unităţii, inclusiv în cazul în care aceasta
înregistrează pierdere contabilă.
Evaluarea creanţelor şi a datoriilor se face la valoarea lor probabilă de încasare sau de
plată, în conformitate cu reglementările contabile aplicabile. Diferenţele constatate în minus
între valoarea de inventar stabilită la inventariere şi valoarea contabilă netă a creanţelor se
înregistrează în contabilitate pe seama provizioanelor pentru deprecierea creanţelor.
Evaluarea creanţelor şi a datoriilor exprimate în valută se face la cursul de schimb
valutar comunicat de Banca Naţională a României, valabil pentru data încheierii exerciţiului
financiar. Diferenţele de curs valutar favorabile sau nefavorabile între cursul de schimb
valutar la care sunt înregistrate creanţele sau datoriile în valută şi cursul de schimb valutar de
la data încheierii exerciţiului se înregistrează potrivit reglementărilor contabile aplicabile.
Scăderea din evidenţă a creanţelor şi datoriilor ale căror termene de încasare sau de
plată sunt prescrise se efectuează numai după ce au fost întreprinse toate demersurile juridice,
potrivit legii, pentru decontarea acestora.
Rezultatele inventarierii se înscriu de către comisia de inventariere într-un proces-
verbal. Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conţină, în principal,
următoarele elemente: data întocmirii; numele şi prenumele membrilor comisiei de
inventariere; numărul şi data deciziei de numire a comisiei de inventariere; gestiunea
inventariată; data începerii şi terminării operaţiunii de inventariere; rezultatele inventarierii;
concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor constatate şi
la persoanele vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legatură cu acestea; volumul
stocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără desfacere asigurată
şi propuneri de măsuri în vederea reintegrării lor în circuitul economic; propuneri de scoatere
din uz a obiectelor de inventar şi declasare sau casare a unor stocuri; constatări privind

13
păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităţii bunurilor din gestiune, precum şi
alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.
Pentru elementele de activ la care s-au constatat deprecieri, pe baza listelor de
inventariere întocmite distinct, comisia de inventariere face propuneri privind constituirea
ajustărilor pentru depreciere sau de înregistrare a unor amortizări suplimentare (pentru
deprecierile ireversibile ale imobilizărilor), acolo unde este cazul, arătând totodată cauzele
care au determinat aceste deprecieri.
Pentru toate plusurile, lipsurile şi deprecierile constatate la bunuri, precum şi pentru
pagubele determinate de expirarea termenelor de prescripţie a creanţelor sau din alte cauze,
comisia de inventariere trebuie să primească explicaţii scrise de la persoanele care au
răspunderea gestionării, respectiv a urmăririi decontării creanţelor. Pe baza explicaţiilor
primite şi a documentelor cercetate, comisia de inventariere stabileşte caracterul lipsurilor,
pierderilor, pagubelor şi deprecierilor constatate, precum şi caracterul plusurilor, propunând,
în conformitate cu dispoziţiile legale, modul de regularizare a diferenţelor dintre datele din
contabilitate şi cele faptice, rezultate în urma inventarierii.
În situaţia constatării unor plusuri în gestiune, bunurile respective se vor evalua la
valoarea justă. În cazul constatării unor lipsuri în gestiune, imputabile, administratorii vor lua
măsura imputării acestora la valoarea lor de înlocuire. Prin valoare de înlocuire se înţelege
costul de achiziţie al unui bun cu caracteristici şi grad de uzură similare celui lipsă în gestiune
la data constatării pagubei, care va cuprinde preţul de cumpărare practicat pe piaţă, la care se
adaugă taxele nerecuperabile, inclusiv T.V.A., cheltuielile de transport, aprovizionare şi alte
cheltuieli accesorii necesare pentru punerea în stare de utilitate sau pentru intrarea în gestiune
a bunului respectiv. În cazul bunurilor constatate lipsă, ce urmează a fi imputate, care nu pot fi
cumpărate de pe piaţă, valoarea de imputare se stabileşte de către o comisie formată din
specialişti în domeniul respectiv. La stabilirea valorii debitului, în cazurile în care lipsurile în
gestiune nu sunt considerate infracţiuni, se va avea în vedere posibilitatea compensării
lipsurilor cu eventualele plusuri constatate, dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii:
- să existe riscul de confuzie între sorturile aceluiaşi bun material, din cauza asemănării în
ceea ce priveşte aspectul exterior: culoare, desen, model, dimensiuni, ambalaj sau alte
elemente;
- diferenţele constatate în plus sau în minus să privească aceeaşi perioadă de gestiune şi
aceeaşi gestiune.
Nu se admite compensarea în cazurile în care s-a făcut dovada că lipsurile constatate la
inventariere provin din sustragerea sau din degradarea bunurilor respective datorate vinovăţiei
persoanelor care răspund de gestionarea acestor bunuri. Listele cu sorturile de produse,
mărfuri, ambalaje şi alte valori materiale care întrunesc condiţiile de compensare datorită
riscului de confuzie se aprobă anual de către administratori, respectiv de către ordonatorii de
credite, şi servesc pentru uz intern în cadrul unităţilor respective. Compensarea se face pentru
cantităţi egale între plusurile şi lipsurile constatate.
În cazul în care cantităţile sorturilor supuse compensării, la care s-au constatat plusuri,
sunt mai mari decât cantităţile sorturilor admise la compensare, la care s-au constatat lipsuri,
se va proceda la stabilirea egalităţii cantitative prin eliminarea din calcul a diferenţei în plus.
Această eliminare se face începând cu sorturile care au preţurile unitare cele mai scăzute, în
ordine crescătoare. În cazul în care cantităţile sorturilor supuse compensării, la care s-au
constatat lipsuri, sunt mai mari decât cantităţile sorturilor admise la compensare, la care s-au
constatat plusuri, se va proceda, de asemenea, la stabilirea egalităţii cantitative prin eliminarea
din calcul a cantităţii care depăşeşte totalul cantitativ al plusurilor. Eliminarea se face
începând cu sorturile care au preţurile unitare cele mai scăzute, în ordine crescătoare.
Pentru bunurile la care sunt acceptate scăzăminte, în cazul compensării lipsurilor cu
plusurile stabilite la inventariere, scăzămintele se calculează numai în situaţia în care

14
cantităţile lipsă sunt mai mari decât cantităţile constatate în plus. În această situaţie, cotele de
scăzăminte se aplică în primul rând la bunurile la care s-au constatat lipsurile. Dacă în urma
aplicării scăzămintelor respective mai rămân diferenţe cantitative în minus, cotele de
scăzăminte se pot aplica şi asupra celorlalte bunuri admise în compensare, la care s-au
constatat plusuri sau la care nu au rezultat diferenţe. Diferenţa stabilită în minus în urma
compensării şi aplicării tuturor cotelor de scăzăminte, reprezentând prejudiciu pentru unitate,
se recuperează de la persoanele vinovate, în conformitate cu dispoziţiile legale. Normele
privind limitele admisibile la perisabilitate sau cele stabilite intern nu se aplică anticipat, ci
numai după constatarea existenţei efective a lipsurilor şi numai în limita acestora. De
asemenea, normele de scăzăminte nu se aplică automat, aceste norme fiind considerate limite
maxime. Pentru pagubele constatate în gestiune răspund persoanele vinovate de producerea
lor. Imputarea acestora se va face la valoarea de înlocuire, aşa cum a fost definită în prezentele
norme.
Propunerile cuprinse în procesul-verbal al comisiei de inventariere se prezintă, în
termen de 3 zile de la data încheierii operaţiunilor de inventariere, administratorului unităţii.
Acesta, cu avizul conducătorului compartimentului financiar-contabil şi al conducătorului
compartimentului juridic, decide, în termen de cel mult 5 zile de la primirea procesului-verbal,
asupra soluţionării propunerilor făcute, cu respectarea dispoziţiilor legale.
Rezultatele inventarierii trebuie înregistrate în evidenţa tehnico-operativă în termen de
cel mult 3 zile de la data aprobării procesului-verbal de inventariere de către administrator sau
ordonatorul de credite. Rezultatul inventarierii se înregistrează în contabilitate potrivit
prevederilor Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi în
conformitate cu reglementările contabile aplicabile. Pe baza registrului-inventar şi a balanţei
de verificare întocmite la 31 decembrie se întocmeşte bilanţul care face parte din situaţiile
financiare anuale, ale cărui posturi, în conformitate cu prevederile Legii nr. 82/1991,
republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi ale reglementărilor contabile
aplicabile, trebuie să corespundă cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu
situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv stabilită pe baza inventarului.
Prevederile Legii nr. 82/1991, republicată, cu modificările şi completările ulterioare, şi
ale reglementărilor contabile aplicabile referitoare la obligativitatea corelării datelor din bilanţ
cu datele înregistrate în contabilitate, puse de acord cu situaţia reală a elementelor de activ şi
de pasiv stabilită pe baza inventarului, se aplică şi instituţiilor publice.
În acest scop ordonatorii de credite au obligaţia de a organiza operaţiunile de
inventariere potrivit prezentelor norme, cu următoarele precizări:

 Valoarea bunurilor aflate în stoc la sfârşitul anului la unităţile subordonate fără


compartimente proprii de contabilitate - înregistrate pe cheltuieli - pe baza listelor de
inventariere separate, se evidenţiază în contabilitatea ordonatorului de credite prin
diminuarea cheltuielilor şi majorarea valorii stocurilor de bunuri.
 La începutul anului următor, operaţiunea se stornează prin debitarea contului de
cheltuieli şi creditarea contului de bunuri corespunzător.
 În acelaşi mod se procedează şi cu valoarea stocurilor de bunuri aflate în secţiile,
laboratoarele, atelierele etc. instituţiilor publice, eliberate din magazie, dar
neconsumate încă.
Comisia de inventariere la instituţiile publice este unică, atribuţiile ei referindu-se atât
la patrimoniul administrat direct de aceasta, cât şi la patrimoniul instituţiilor subordonate, fără
personalitate juridică, care nu au compartimente proprii de contabilitate (circumscripţii
veterinare, şcoli generale etc.). În aceste cazuri, din comisia de inventariere face parte, în mod
obligatoriu, şi câte un reprezentant al unităţii respective fără personalitate juridică. Bunurile
aflate în administrarea instituţiilor publice se inventariază anual, cu excepţia clădirilor,

15
construcţiilor speciale şi a celorlalte bunuri aflate în gestiunea misiunilor diplomatice şi a
oficiilor consulare, care se inventariază o dată la 3 ani. Inventarierea bunurilor din patrimoniul
cultural naţional mobil, a fondurilor de carte, a valorilor de muzeu şi a recuzitei în cadrul
instituţiilor artistice de spectacole se face în condiţiile şi la termenele stabilite prin norme
elaborate de Ministerul Culturii şi Cultelor, cu avizul Ministerului Finanţelor Publice.
În funcţie de specificul activităţii unor unităţi, ministerele, celelalte organe de
specialitate ale administraţiei publice centrale ai căror conducători au calitatea de ordonatori
principali de credite pot elabora norme proprii privind inventarierea unor bunuri cu caracter
specific aflate în administrare, inclusiv pentru stabilirea unor excepţii de la regula generală de
inventariere, care vor fi avizate de Ministerul Finanţelor Publice. Bunurile inventariate la
instituţiile publice se evaluează şi se înscriu în listele de inventariere la valoarea contabilă
(valoarea de înregistrare). Bunurile constatate lipsă la inventariere se evaluează şi se
înregistrează în contabilitate la valoarea contabilă. Lipsurile imputabile se recuperează de la
persoanele vinovate la valoarea de înlocuire. Bunurile constatate în plus se evaluează şi se
înregistrează în contabilitate la costul de achiziţie al acestora, în conformitate cu
reglementările contabile aplicabile, în funcţie de preţul pieţei la data constatării sau de costul
de achiziţie al bunurilor similare. Până la aplicarea principiului prudenţei pentru deprecierile
consemnate în procesul-verbal de inventariere, instituţiile publice nu constituie provizioane.
Pentru lipsuri, sustrageri şi orice ale fapte care produc pagube ce constituie infracţiuni,
ordonatorul de credite este obligat să sesizeze organele de urmărire penală în condiţiile şi la
termenele stabilite de lege. Pagubele constatate la inventariere, imputate persoanelor vinovate,
precum şi debitorii deveniţi insolvabili se evidenţiază în contabilitate în conturi analitice
distincte, iar în cadrul acestora, pe fiecare debitor, urmărindu-se recuperarea lor potrivit legii.
Scăderea din contabilitate a unor pagube care nu se datorează culpei unei persoane se face în
baza aprobării ordonatorului de credite respectiv, cu avizul ordonatorului de credite ierarhic
superior.

2.2. Locul şi rolul inventarierii

Inventarierea are ca scop principal stabilirea situaţiei reale a patrimoniului fiecărui


agent economic şi cuprinde toate elementele patrimoniale, precum şi bunurile deţinute cu
orice titlu , aparţinând altor persoane juridice sau fizice.
La începutul activităţii inventarierea are ca obiect principal stabilirea şi evaluarea
elementelor patrimoniale ce constituie aportul în natură.
Pe parcursul funcţionării sale, unitatea patrimonială efectuează inventarierea
patrimoniului cel puţin o dată pe an, de regulă, cu ocazia închiderii exerciţiului financiar.
Ministerul Finanţelor poate aproba excepţii de la regula inventarierii obligatorii
anuale, la solicitarea justificativă a unităţii patrimoniale, cu avizul direcţiilor generale ale
finanţelor publice şi controlului financiar de stat judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti.
Bunurile din patrimoniul cultural naţional se inventariază în condiţiile şi la termenele
stabilite de lege.
Inventarierea se efectuează la locurile de existenţă, de depozitare sau păstrare a
bunurilor, prin numărare, cântărire, măsurare sau prin alte mijloace de determinare a existenţei
faptice a acestora.
Bunurile aparţinând altor persoane fizice sau juridice (în custodie, consignaţie,
prelucrare, închiriere etc) se inventariază separat. Cu ocazia inventarierii, disponibilităţile
aflate în conturile de la bănci, precum şi creanţele şi obligaţiile faţă de terţi sunt supuse de
regulă verificării şi confirmării pe baza extraselor de cont sau punctajelor reciproce în funcţie
de necesităţi, după caz. Pentru toate celelalte elemente patrimoniale, de activ şi pasiv cu

16
ocazia inventarierii se verifică realitatea soldurilor conturilor respective. Pentru bunurile
depreciate, inutilizabile sau deteriorate, fără desfacere sau greu vandabile, comenzi în curs,
abandonate sau sistate, precum şi creanţele şi obligaţiile incerte ori în litigiu se întocmesc, de
regulă, liste de inventariere separate.
Inventarierea patrimoniului agenţilor economici prezintă o importanţă deosebită şi
anume:
-inventarierea este punctul de plecare la unităţile nou înfiinţate concomitent,
folosind la deschiderea şi organizarea contabilităţii, la evaluarea elementelor patrimoniale ce
constituie aportul în natură;
-inventarierea permite cunoaşterea corectitudinii gestionării mijloacelor materiale
şi băneşti, descoperind eventualele degradări, risipe, lipsuri, sustrageri, furturi, delapidări, şi
stabilirea răspunderi celor vinovaţi, respectiv luarea măsurilor de recuperare a prejudicilor;
-inventarierea permite stabilirea unor indicatori necesari procesului decizional
(stabilirea producţiei neterminate, a rezultatelor financiare finale, calculul costului producţiei)
-inventarierea contribuie la mobilizarea resurselor interne prin aceea că ea
identifică bunurile fără mişcare, cu mişcare lentă, avariate, degradate.
Prin inventariere se pune faţă în faţă situaţia contabilă cu cea faptică, stabilindu-se
diferenţele, urmărindu-se totodată refacerea concordanţei între cele două situaţii.

2.3. Necesitatea, clasificarea şi principiile inventarierii

Necesitatea inventarierii decurge din faptul că în practica economică pot avea loc
modificări sau fenomene care determină deosebiri de ordin valoric, cantitativ şi calitativ între
realitate şi datele aflate în contabilitate. Asemenea modificări pot fi determinate de :
- neatenţie în eliberarea materialelor şi produselor specificate în documente;
- creşterea sau scăderea cantitativă a bunurilor materiale datorită condiţiilor de
păstrare şi a proprietăţilor fizico-chimice, sau chiar sustragerea şi dispariţia unor bunuri.
Inventarierea se poate clasifica astfel:
1.După intervalul de timp la care se efectuează, inventarierea poate fi:
- Inventarierea anuală – se efectuează anual pentru reflectarea în bilanţ a situaţiei
reale a patrimoniului, este obligatorie pentru toate unităţile; ea se efectuează înainte de
întocmirea bilanţului, fiind o inventariere generală şi completă
- Inventarierea periodică – se efectuează pentru verificarea existenţei mijloacelor
economice şi a surselor în cursul anului, la anumite intervale de timp (decadă, lună, trimestru).
- Inventarierea ocazională – efectuată la predarea – primirea gestiunilor, cu ocazia
producerii unor calamităţi, comasări de unităţi; ea poate fi generală sau parţială.
- Inventarierea inopinată – efectuată în cazul existenţei unor indicii de plusuri sau
minusuri în gestiune. De regulă, câte o inventariere parţială, fără anunţarea prealabilă a
gestionarului, dar în prezenţa lui, la datele stabilite de cenzori în planul de control.
2.După sfera de cuprindere a elementelor patrimoniale poate fi:
- Inventariere generală – se efectuează la începutul activităţii, cel puţin o dată pe
an şi în cazul fuzionării sau încetării activităţii. Ea cuprinde întregul patrimoniu al societăţii şi
bunurile ce aparţin altor unităţi aflate temporar în unitate.
- Inventariere parţială – constă în verificarea numai a unei părţi din patrimoniu, o
anumită categorie sau anumite feluri de elemente patrimoniale (mărfuri, produse finite,
materiale).

17
3.După procedeul folosit inventarierea poate fi:
- Inventariere totală – constă în numărarea, măsurarea, cântărirea mijloacelor
patrimoniale cuprinse în inventariere.
- Inventariere prin sondaj – constă în numărarea, măsurarea, cântărirea anumitor
feluri de mijloace economice.
4.După scop inventarierea poate fi:
- Inventariere de constatare a existenţei elementelor patrimoniale, urmărindu-se
existenţa mijloacelor economice şi a surselor agenţilor economici.
- Inventariere pentru determinarea valorii de utilitate a elementelor patrimoniale
pentru stabilirea importanţei, a gradului de folosire a mijloacelor economice.
Principiile inventarierii
Inventarierea se bazează pe o serie de principii după cum urmează:
- stabilirea cu anticipaţie a obiectelor supuse inventarierii şi a limitelor ei de
extindere asupra patrimoniului unităţilor;
- rigurozitatea în executarea tuturor lucrărilor solicitate;
- incompatibilitatea efectuării inventarierii de către gestionar;
- obligativitatea efectuării inventarierii potrivit indicaţiilor metodologice stabilite
prin actele normative;
- sprijinirea acesteia pe constatarea directă şi concretă a elementelor ce se
controlează şi verifică;
- respectarea caracterului inopinat al acestei operaţiuni, păstrându-se secretul asupra
datei;
- cuprinderea tuturor elementelor patrimoniale în sfera acestei operaţiuni pe un
anumit exerciţiu economico-financiar, de regulă un an.

2.4. Funcţiile inventarierii

Inventarierea, ca procedeu al metodei contabilităţii, îndeplineşte 3 funcţii:


1. Funcţia control a concordanţei dintre informaţiile furnizate de contabilitate şi
realitate
Datele prezentate de contabilitate au un caracter relativ deoarece:
- contabilitatea nu surprinde modificările cantitative şi calitative produse în timpul
transportului, manipulării şi depozitării bunurilor economice;
- în cadrul unei gestiuni pot să apară furturi, risipe şi proasta gospodărire a
bunurilor;
- datele preluate din documentele primare pot fi omise cu ocazia înregistrării lor în
contabilitate, înregistrate repetat sau eronat;
- persoanele gestionare ale bunurilor pot da dovadă de neglijenţă sau de
nepricepere;
- pot să apară stocuri fără mişcare, greu vandabile sau în plus;
- la unele bunuri pot să apară anulări de comenzi datorită renunţărilor efectuate de
către clienţi, cazuri de forţă majoră, calamităţi naturale.
Prin inventarierea generală a patrimoniului se realizează identificarea bunurilor care
nu pot fi utilizate, a creanţelor vechi şi neîncasate luându-se măsuri de preîntâmpinare sau
limitare a pagubelor, pentru creşterea eficienţei şi întărirea disciplinei decontărilor.
2.Funcţia de stabilire a situaţiei nete şi a rezultatului exerciţiului
Pe baza inventarierii se poate determina situaţia netă a patrimoniului şi a rezultatului
net.

18
Situaţia neta a patrimoniului = Active (inventariate) - Datorii (inventariate)
Rezultatul net = situaţia netă - situaţia netă
(de la sfârşitul exerciţiului) (de la începutul exerciţiului)
Inventarierea confirmă realitatea activelor patrimoniale şi a datoriilor, asigurându-se
determinarea corectă a situaţiei nete, a obligaţiilor fiscale şi a rezultatului net.

3.Funcţia de calcul şi evidenţă a stocurilor

În unităţile patrimoniale mici şi mijlocii pentru evidenţa stocurilor se poate folosi


metoda inventarului intermitent. Conturile de stocuri vor fi evidenţiate în conturile din clasa a
3-a numai la începutul şi sfârşitul perioadei, în cursul lunii pentru evidenţa intrărilor în
patrimoniu a materiilor prime, materialelor, mărfurilor etc. aprovizionate de la terţi, se
utilizează conturile de cheltuieli din clasa a 6-a corespunzătoare conturilor de stocuri. La
sfârşitul fiecărei luni, conturile de stocuri se debitează în corespondenţă cu contul de cheltuieli
aferente, cu valoarea stocului stabilit prin inventariere. Aceste stocuri de la sfârşitul lunii se
vor anula la începutul lunii următoare prin înregistrarea lor pe cheltuieli.
Inventarierea produselor finite stă la baza determinării veniturilor din producţia
stocată, iar inventarierea lunară a materiilor prime prin metoda inventarului intermitent ajută
la stabilirea consumurilor pe baza rezultatelor prezentate în urma inventarierii lunare.

2.5. Etapele inventarierii

Pentru desfăşurarea în bune condiţii a inventarierii patrimoniului, potrivit prevederilor


din Legea contabilităţii nr.82/1991 republicată, răspunderea pentru buna organizare şi
desfăşurare a lucrărilor de inventariere, revine administratorului, ordonatorului de credite sau
altei persoane care are obligaţia gestionării patrimoniului.
Inventarierea patrimoniului se efectuează de către o comisie de inventariere numită în
acest sens de conducătorul unităţii pe baza unei decizii scrise şi formată din cel puţin două
persoane. Din comisie nu pot face parte contabilul care ţine evidenţa gestiunii şi gestionarul,
care are însă obligaţia să asiste la desfăşurarea inventarierii.
În decizia de inventariere se precizează şi durata inventarierii, care însă este diferită, în
funcţie de specificul activităţii, volumul şi structura bunurilor inventariate.
Inventarierea este efectuată de salariaţii proprii, dar poate fi efectuată şi de alte
persoane fizice sau juridice pe bază de contracte de prestări servicii încheiate cu aceste
persoane.
Înlocuirea sau revocarea membrilor comisiei de inventariere se acceptă numai în
cazuri speciale fiind necesară o decizie scrisă, emisă de cei care i-au numit.
Persoanele care au obligaţia gestionării patrimoniului trebuie să ia măsuri pentru
crearea condiţiilor necesare comisiei de inventariere în vederea desfăşurării în bune condiţii a
operaţiunilor de inventariere, cum ar fi:
 inventarierea valorilor materiale să fie efectuată la locul de depozitare şi păstrare a
bunurilor;
 organizarea corespunzătoare a depozitării valorilor materiale pe sortimente, tipuri,
dimensiuni, codificarea acestora;
 ţinerea la zi a evidenţei tehnico-operative, a evidenţei contabile la gestiunile de valori
materiale;
 obligarea întregii comisii de inventariere să participe la lucrările de inventariere;
 cantităţile mai mari de bunuri trebuie cântărite, măsurate, sortate etc.

19
 dotarea gestiunii cu aparate de măsură şi control în număr suficient, cu mijloacele de
identificare, cu formulare şi rechizite şi cu două rânduri de încuietori diferite;
 punerea la dispoziţia comisiei de inventariere a mijloacelor tehnice de calcul şi a
materialelor necesare sigilării spaţiilor unde sunt depozitate şi păstrate bunurile
inventariate.
Etapele inventarierii sunt:
- pregătirea inventarierii;
- efectuarea inventarierii(inventarierea propriu-zisă);
- evaluarea elementelor inventariate;
- stabilirea diferenţelor la inventariere şi soluţionarea acestora.

20
Capitolul 3 Standarde de audit şi munca auditorului în cadrul misiunii de
inventariere
3.1. Standardul ISA 501 Probe de audit - Participarea la inventarierea stocurilor

Aplicarea regulilor şi recomandărilor oferite în ISA 501 va facilita auditorului


obţinerea de probe de audit referitoare la anumite valori specifice din situaţiile financiare şi la
alte prezentări de informaţii.
În mod obişnuit, conducerea entităţii stabileşte proceduri în baza cărora stocurile sunt
inventariate cel puţin o dată pe an, pentru a servi drept bază pentru întocmirea situaţiilor
financiare sau pentru a evalua credibilitatea sistemului continuu de inventariere.
Participarea auditorului la inventarierea stocurilor:
 Atunci când stocurile sunt semnificative pentru situaţiile financiare, auditorul
trebuie să obţină probe de audit adecvate şi suficiente cu privire la existenţa şi
starea acestora prin participarea la inventariere, cu excepţia cazului în care acest
lucru nu este posibil. Participarea auditorului serveşte ca un test de control sau o
procedură de substanţă la inventar în funcţie de abordarea de către auditor a evaluării
riscului şi a planificării. O astfel de participare va permite auditorului să inspecteze
stocurile, să observe conformitatea operaţiunilor cu procedurile stabilite de conducere
privind înregistrarea şi controlul rezultatelor inventarierii, şi să furnizeze probe
referitoare la credibilitatea procedurilor stabilite de conducere.
 Dacă auditorul se află în imposibilitatea de a participa la inventarierea stocurilor
la data planificată, datorită unor circumstanţe neprevăzute, acesta trebuie să ia
parte sau să observe unele inventarieri la o dată ulterioară şi, dacă este necesar,
să efectueze teste ale tranzacţiilor care au intervenit între timp.
 Acolo unde participarea auditorului la inventarierea stocurilor nu este posibilă,
datorită unor factori cum sunt natura şi localizarea acestora, auditorul trebuie să
aprecieze dacă alte proceduri alternative furnizează probe de audit adecvate şi
suficiente cu privire la existenţa şi starea stocurilor pentru a concluziona că nu
are nevoie să facă referiri la o limitare a sferei angajamentului de audit. De
exemplu, documentaţia vânzării ulterioare a unor anumite articole de stoc,
achiziţionate sau cumpărate înainte de inventariere poate oferi probe de audit adecvate
şi suficiente.
 În planificarea participării la inventariere sau a utilizării procedurilor alterna-
tive, auditorul trebuie să ia în considerare următoarele:
 Natura sistemelor de contabilitate şi de control intern utilizate în ceea ce priveşte
stocurile.
 Riscul inerent, riscul de nedetectare şi riscul de control, precum şi pragul de
semnificaţie asociate stocurilor.
 Dacă se estimează a fi stabilite proceduri adecvate şi emise instrucţiuni
corespunzătoare pentru inventariere.
 Data sau perioada în care are loc inventarierea.

21
 Locurile în care stocurile sunt păstrate.
 Dacă este necesară participarea unui expert.
 Atunci când cantităţile trebuie să fie determinate prin numărare şi auditorul
participă la numărare sau când entitatea practică un sistem continuu de inventariere, şi
auditorul participă la efectuarea inventarului o dată sau de mai multe ori pe parcursul
unui an, în mod obişnuit auditorul trebuie să observe procedurile de numărare şi să
efectueze teste de numărare.
 Dacă entitatea foloseşte proceduri de estimare a cantităţii fizice, cum ar fi
estimarea cantităţii de cărbune aflată pe stoc, auditorul trebuie să fie satisfăcut de
caracterul rezonabil al acelor proceduri.
 Atunci când stocul este situat în mai multe locuri, auditorul trebuie să hotărască la
care dintre amplasamente este mai potrivită participarea lui, luând în considerare
pragul de semnificaţie pentru stocuri şi evaluarea riscului inerent şi a celui de control
pentru diferitele amplasamente.
 Auditorul trebuie să revizuiască instrucţiunile conducerii cu privire la:
 aplicarea procedurilor de control, de exemplu, colectarea listelor de inventar
folosite, înregistrarea listelor de inventar nefolosite şi proceduri de numărare şi re-
numărare;
 identificarea exactă a stadiului de finalizare a produselor în curs de execuţie, a
stocurilor fără mişcare sau cu mişcare lentă, a stocurilor învechite sau deteriorate şi
a stocurilor aparţinând terţilor, de exemplu, în consignaţie; şi
 dacă sunt efectuate pregătiri adecvate privind transferurile de stocuri în diverse
locuri şi, respectiv, livrarea şi recepţia acestora înainte şi după data de separare a
exerciţiilor.
 Pentru a obţine certificarea că procedurile stabilite de conducere sunt
implementate în mod adecvat, auditorul trebuie să observe procedurile utilizate de
angajaţi şi să efectueze numărări de control. Atunci când efectuează numărări,
auditorul trebuie să testeze atât exhaustivitatea, cât şi acurateţea înregistrărilor în
listele de inventar prin urmărirea elementelor selectate din listele de inventar care
trebuie să se regăsească în stocul fizic şi a elementelor selectate din stocul fizic care
trebuie să se regăsească în listele de inventar. Auditorul trebuie să ia în considerare
măsura în care copii ale unor asemenea înregistrări ale numărării, respectiv, liste de
inventar, trebuie reţinute pentru testare şi comparare ulterioară.
 Auditorul trebuie, de asemenea, să ia în considerare
procedurile de separare a exerciţiilor, incluzând detalii ale circulaţiei stocului chiar
înainte de, în timpul şi după numărătoare, astfel încât contabilizarea unor astfel de
mişcări să poată fi verificată la o dată ulterioară.
 Din motive de ordin practic, inventarierea stocului fizic poate fi făcută la o altă
dată decât la sfârşitul exerciţiului financiar. În mod obişnuit, acest lucru va fi
adecvat pentru scopurile unui audit numai atunci când riscul de control este stabilit
ca fiind la un nivel mai puţin ridicat. Prin efectuarea procedurilor adecvate, auditorul
trebuie să evalueze dacă mişcările de stocuri ce apar între data numărării şi sfârşitul
exerciţiului sunt corect înregistrate.
 Atunci când entitatea operează un sistem continuu de inventariere care este
folosit pentru a determina soldul de la sfârşitul exerciţiului, prin efectuarea
procedurilor suplimentare auditorul trebuie să evalueze dacă sunt înţelese motivele
existenţei oricăror diferenţe semnificative între rezultatele numărării stocului fizic şi

22
înregistrările continue ale stocului, şi dacă înregistrările sunt în mod corespunzător
ajustate.
 Auditorul trebuie să testeze listele de inventariere finale pentru a evalua dacă
acestea reflectă cu acurateţe numărările de stoc reale.
 Atunci când stocurile se află în custodia şi sub controlul unei terţe părţi, în mod
obişnuit auditorul trebuie să obţină confirmarea directă din partea terţei părţi
privind cantităţile şi starea stocurilor deţinute în numele entităţii. În funcţie de pragul
de semnificaţie considerat pentru aceste stocuri, auditorul trebuie să aibă în vedere
următoarele:
 Integritatea şi independenţa terţei părţi;
 Observarea sau angajarea unui alt auditor pentru a observa inventarierea acestor
stocuri;
 Obţinerea raportului unui alt auditor privind gradul de adecvare a sistemelor de
contabilitate şi de control intern ale terţei părţi pentru a se asigura că acele stocuri sunt
corect numărate şi păstrate în mod corespunzător;
 Inspectarea documentaţiei privind stocurile deţinute de terţe părţi, de exemplu recipise
de depozit sau obţinerea confirmării din partea altor părţi, atunci când astfel de stocuri
au fost gajate.
Acest standard internaţional de audit, în traducerea lui directă din limba engleză,
reprezintă „biblia” procedurilor de audit in ceea ce priveşte inventarierea în cadrul misiunilor
de audit. În paragraful următor vom încerca să exemplificăm aplicarea concretă a acestor
proceduri cu preponderenţă în cadrul misiunilor de audit al stocurilor.
3.2. Participarea auditorului la invenatriere în cadrul misiunilor de audit

Stocurile reprezintă un activ important al oricărei companii, având o implicaţie directă


asupra contului de profit şi pierdere prin faptul că orice supraevaluare sau subevaluare a
stocurilor conduce la o supraevaluare sau subestimare corespunzătoare a rezultatului.
Într-o companie specializată în comerţ, stocurile constau în principal din mărfuri. În
cazul unei companii producătoare, stocurile pot fi formate din următoarele categorii
principale:
- materii prime si materiale
- semifabricate
- produse finite
Companiile mici, mai ales cele specializate în comerţ, pot ţine evidenţa stocurilor prin
metoda inventarului intermitent. Principala procedură de audit în aceste situaţii constă în
observarea efectuării inventarului la data bilanţului. La cealaltă extremă, companiile foarte
mari, producătoare de bunuri ţin o evidenţă foarte detaliată a stocurilor deţinute pe gestiuni, cu
balanţe analitice, integrate la rândul lor în balanţa generală de verificare. Aceste situaţii
analitice pot fi folosite ca bază de determinare a cantităţii şi valorii stocurilor la data
bilanţului. Pentru ca probele de audit să fie suficiente, în astfel de cazuri, auditorii trebuie să
întreprindă teste de control asupra procedurilor de înregistrare şi menţinere a evidenţelor
contabile privind tranzacţiile referitoare la stocuri.
Stocurile pot varia într-o gamă foarte largă, ceea ce face ca şi auditorul să fie nevoit să
adapteze procedurile de audit aplicate în funcţie de natura stocurilor pe care le auditează.
Astfel, de exemplu, dacă un auditor verifică existenţa şi valoarea produselor petroliere va
aplica proceduri diferite de cele utilizate în cazul auditului stocurilor unei companii care
produce şi comercializează televizoare. Produsele petroliere sunt în general lichide păstrate în

23
recipiente specifice de tipul rezervoarelor sau în bazine subterane, în determinarea cantităţilor
fiind necesar cunoaşterea unor factori precum: capacitatea rezervorului, temperatura la care se
păstrează şi anumite analize specifice de laborator. Spre deosebire de acestea, televizoarele şi
componentele TV, pot fi numărate – procedeu mult mai usor de aplicat în cazul unei
inventarieri. Acest exemplu ilustrează faptul că auditorul trebuie să fie în poziţia de a adapta
procedurile de audit la natura stocurilor deţinute de companie. Astfel, în cazul unei companii
petroliere, auditorul va trebuie să culeagă eşantioane din produsele respective şi să le trimită
unui laborator independent pentru analize. În cazul companiei producătoare de televizoare,
auditorul va putea examina bonurile de consum şi fişele de calculaţie a costurilor pentru a
determina consumul de componente comparativ cu manualele de instrucţiuni ale
televizoarelor. Astfel, auditorul poate determina natura şi cantitatea de componente utilizate.

Obiectivele de audit privind stocurile şi costurile de producţie:

Obiective Real Corect Complet(exhaustiv)


de audit
Stocuri  Stocurile există,  Costurile generate de  Toate
sunt în stare aducerea stocurilor la stocurile sunt
bună şi sunt condiţia şi locaţia evidenţiate în
deţinute de actuală au fost deter- contabilitate.
companie. minate corect  Politicile de
 Stocurile au fost evaluare a
evaluate la valoarea stocurilor sunt
cea mai mică dintre prezentate
cost şi valoarea netă corespunzător
de realizare, iar în situaţiile
ajustările au fost financiare.
constituite pentru a  Principiul
reflecta starea actuală independenţei
a stocurilor. exerciţiilor
este respectat.
Costul de  Cheltuielile  Costul de  Toate
producţie înregistrate producţie(materiale, cheltuielile
(materiale, materii prime, munca, implicate de
materii prime, chelt. Indirecte) a fost producţie au
munca, chelt. calculat corect. fost
Indirecte) sunt  Costurile de producţie identificate şi
cuprinse în au fost alocate înregistrate
costul de corespunzător adecvat în
producţie. contabilitate.
 Costul de
producţie este
afectat
exerciţiului
financiar
corespunzător

24
O caracteristică semnificativă a stocurilor constă în faptul că ele parcurg un ciclu
continuu de achiziţie, utilizare în producţie şi vânzare. În ambele cazuri – companii
producătoare şi comercianţi - stocurile şi costul vânzărilor sunt semnificative atât pentru
situaţiile financiare de sinteză, cât şi pentru aprecierea performanţelor realizate.
Există numeroşi factori care pot afecta stocurile, printre care:
o Volumul tranzacţiilor privind achiziţiile, producţia şi vânzările sunt în general ridicate,
contribuind astfel la creşterea riscului de apariţie a erorilor în conturi;
o Există întotdeauna puncte nevralgice cu privire la evaluarea stocurilor precum
identificarea, dimensionarea şi alocarea cheltuielilor indirecte, tratamentul contabil al
produselor reziduale, aprecierea abaterilor de la costurile standard, alocarea corectă a
costurilor în cazul fabricării unor produse complementare etc.;
o Uneori sunt necesare proceduri speciale pentru determinarea cantităţii sau valorii
stocurilor, cum ar fi aprecierea evaluării stocurilor, efectuată de alţi experţi;
o Adesea, stocurile sunt depozitate în locuri diferite, generând astfel dificultăţi atât în
realizarea controlului acestora pentru prevenirea furtului sau a degradării fzice, cât şi
în contabilizarea stocurilor aflate în tranzit;
o Stocurile sunt vulnerabile la modificarea circumstanţelor economice care pot
determina reducerea cererii, a vânzărilor şi, prin urmare, aplicarea unor tratamente
diferite în astfel de cazuri pentru evaluarea lor;
o Stocurile pot face obiectul unor contracte de returnare(de exemplu, ambalajele)

În planificarea procesului de audit al stocurilor, auditorii trebuie să fie conştienţi de


riscul ridicat aferent afirmaţiilor conducerii cu privire la existenţa şi evaluarea stocurilor. Fiind
vorba despre active, conducerea companiei este motivată să supraevelueze stocurile mai
curând decât să le subevalueze. Datorită inexistenţei terţilor în cazul stocurilor obţinute din
producţie, este mult mai uşor să se supraevalueze valoarea stocurilor decât în situaţia altor
active cum ar fi creanţele, trezoreria etc.
După cum am menţionat mai sus, stocurile prezintă anumite caracteristici care
îngreunează controlul, motiv pentru care sunt necesare inventarieri periodice pentru
determinarea cantităţilor, a integrităţii fizice, a drepturilor exercitate asupra stocurilor, precum
şi a corectitudinii evidenţelor contabile cu privire la stocuri. Astfel, în cazul existenţei unui
sistem de control satisfăcător în compania respectivă, un auditor se poate aştepta ca
următoarele activităţi să fie supuse controlului:
 Achiziţiile de stocuri
 Depozitarea stocurilor
 Ieşirea din gestiune a stocurilor
 Determinarea existenţei, integrităţii fizice şi a drepturilor exercitate asupra stocurilor;
 Evaluarea stocurilor.

Controlul achiziţiilor de stocuri


Aspectele legate de achiziţiile de stocuri sunt extrem de importante prin prisma
faptului că determinarea momentului în care are loc transferul drepturilor asupra stocurilor de
la furnizor la client este foarte importantă. Există situaţii în care stocurile sunt transferate
împreună cu sau fără dreptul de proprietate asupra acestora. Din acest punct de vedere,
auditorul apreciază existenţa unor controale eficiente asupra acestui gen de tranzacţii.
Controlul depozitării stocurilor
În funcţie de natura stocurilor deţinute de companie, aceasta asigură condiţiile de
depozitare şi păstrare, precum şi de securitate. Tipul de control asupra depozitării stocurilor,
precum şi condiţiile de securitate vor fi diferite în cazul stocurilor de cărămizi la o companie
de construcţii, faţă de cele aplicabile pentru stocul de bijuterii ale unui comerciant de bijuterii

25
din metale preţioase. Cu alte cuvinte, stocurile care încorporează valori mari şi pot fi uşor
subtilizate trebuie păstrate şi securizate mult mai strict decât în cazul stocurilor care comportă
un risc de furt mai redus.
În afara controlului direct, în astfel de cazuri este de aşteptat să fie în vigoare restricţii
asupra ieşirii din gestiune a bunurilor respective – ieşirea din gestiune pe baza unor
documente autorizate corespunzător. În plus, depozitarea stocurilor trebuie facută în condiţii
adecvate care să prevină deteriorarea, distrugerea şi să faciliteze accesul şi identificarea
stocurilor.
Controlul ieşirii din gestiune a stocurilor
Controlul ieşirii din gestiune a stocurilor se manifestă adesea prin aplicarea unor
proceduri stricte referitoare la documentaţie ( care trebuie autorizată corespunzător ) şi
evaluare ( în cazul disponibilizării stocurilor greu vandabile, produselor reziduale).
Controlul existenţei, integrităţii fizice şi a drepturilor exercitate asupra stocurilor
În general, acest control presupune aplicarea unor proceduri adecvate de inspecţie
fizică a stocurilor şi de conciliere a rezultatelor inventarierii cu evidenţele contabile, urmate
de investigarea diferenţelor rezultate la inventar.
Existenţa unor diferenţe la inventar (plusuri/minusuri de inventar) indică un risc de
control ridicat. În plus faţă de existenţa stocurilor, inventarierea permite determinarea
integrităţii fizice a stocurilor şi ajută la identificarea drepturilor exercitate de companie asupra
stocurilor.
Obţinerea probelor cu privire la drepturile exercitate asupra stocurilor este mai dificilă,
ceea ce conduce la necesitatea aplicării unor proceduri de audit suplimentare.

Controlul evaluarii stocurilor


Principiul de bază reţinut pentru evaluarea stocurilor în situaţiile financiare de sinteză
constă în selectarea valorii minime dintre cost şi valoarea netă de realizare. Astfel, toate
controalele exercitate în această sferă de activitate trebuie să asigure respectarea acestui
principiu. O atenţie specială trebuie acordată controlului asupra abaterilor de la costurile
standard, precum şi măsurile adoptate în acest sens. Abaterile semnificative nesoluţionate pot
indica existenţa unui risc de control ridicat.

Proceduri analitice şi de fond


Pentru a verifica afirmaţiile conducerii din situaţiile financiare cu privire la existenţa,
şi exhaustivitatea informaţilor privind stocurile, auditorul are posibilitatea de a alege o
strategie de audit în funcţie de politica entităţii respective, adoptată pentru determinarea
cantităţii stocurilor deţinute. Strategiile de audit posibile sunt următoarele:
 Atunci când stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului intermitent, deşi
compania nu intenţionează să întreprindă o inventariere a stocurilor la data sau în
preajma datei bilanţului, strategia de audit poate permite aprecierea unui risc de
control scăzut;
 Atunci când stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului permanent, iar
inventarierea se realizează în apropiere de data bilanţului, strategia de audit permite
aprecierea riscului de control asociat evidenţelor privind stocurile la un nivel relativ
ridicat;
 Dacă stocurile sunt determinate cantitativ prin inventariere la data bilanţului,
strategia de audit presupune o abordare predominant bazată pe proceduri de fond
prin care auditorul nu testează sistemul de control aplicat evidenţelor contabile cu
privire la stocuri, întrucât acesta poate lipsi cu desăvârşire.

26
Toate cele trei strategii pot fi utilizate în cadrul aceleiaşi companii pentru categorii de
stocuri diferite sau pentru stocuri situate în locaţii diferite. De exemplu, o companie
producătoare poate folosi inventarul la data bilanţului pentru determinarea stocurilor de
materii prime şi produse finite, dar să se bazeze pe evidenţele contabile pentru determinarea
cantităţii şi valorii producţiei în curs de execuţie.
În vederea elaborării planului de audit, auditorii trebuie să se consulte cu conducerea
entităţii pentru a afla care sunt intenţiile sale cu privire la determinarea cantităţii diferitelor
categorii de stocuri. Dacă managementul intenţionează să se bazeze exclusiv pe inventarul
intermitent, auditorul trebuie să aibă în vedere aplicarea unor teste suplimentare pentru
verificarea sistemului de control, astfel încât evaluarea sa privind riscul de control să fie
confirmată. Mai mult decât atât, aceste proceduri trebuie finalizate înainte de data bilanţului,
pentru a-i permite auditorului să solicite conducerii realizarea inventarierii în cazul în care
testele aplicate nu confirmă evaluarea unui risc de control scăzut.
În cazul stocurilor de mărfuri, adoptarea unor proceduri de fond este adesea mai
eficientă pentru verificarea evaluării stocurilor.
Cu excepţia situaţiilor în care este utilizat inventarul intermitent, procesul de audit este
bazat cu preponderenţă pe utilizarea procedurilor de fond aplicate conturilor de stocuri la data
bilanţului. Un accent major este pus pe verificarea existenţei şi evaluării stocurilor, având în
vedere riscul inerent ridicat asociat acestor două afirmaţii. În general, riscul de nedetectare
este apreciat la un nivel redus pentru existenţa şi evaluarea stocurilor, în timp ce, pentru restul
afirmaţiilor referitoare la stocuri, riscul de nedetectare se poate situa la niveluri mai ridicate
spre medii.
a) Proceduri iniţiale
Pentru verificarea soldurilor iniţiale, auditorul trebuie să se asigure că toate ajustările
convenite în anul precedent cu ocazia misiunii de audit au fost înregistrate. Mai mult decât
atât, în special în situaţiile în care stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului
intermitent, auditorul trebuie să verifice dacă toate evidenţele contabile cu privire la stocuri
sunt ţinute adecvat şi actualizate permanent.
b) Proceduri analitice
Procedurile analitice aplicabile stocurilor sunt foarte variate. Analiza tendinţelor
manifestate la nivel de ramură sau sector de activitate poate fi esenţială pentru elaborarea
programului de proceduri analitice care vor fi aplicate pentru evaluarea informaţiilor analitice
ale entităţii. De exemplu, în cazul în care auditorii remarcă o scădere semnificativă a cifrei de
afaceri la nivel de ramură, ei se pot aştepta la o evoluţie similară a vitezei de rotaţie a
stocurilor companiei în cauză. În cazul în care viteza de rotaţie calculată la nivel de companie
nu indică evoluţia aşteptată, auditorul poate suspecta existenţa unor erori cu privire fie la
stocuri, fie la cifra de afaceri utilizată în calculul indicatorului. Analiza relaţiei existente între
soldul stocurilor şi achiziţiile recente, producţie, respectiv vânzări, ajută auditorul în
înţelegerea modificărilor nivelului stocurilor.
De exemplu, creşterea stocului de produse finite în condiţiile în care achiziţiile,
producţia şi vânzările nu au înregistrat modificări poate indica o eroare cu privire la existenţa
sau evaluarea stocului de produse finite.
Indicatorii cei mai relevanţi cu privire la stocuri sunt viteza de rotaţie şi marja brută a
profitului. O viteză de rotaţie neobişnuit de mare sau o marjă a profitului neaşteptat de scăzută
pot fi cauzate de supraevaluarea costului vânzărilor şi, corespunzător, subevaluarea stocurilor.
Pe de altă parte, înregistrarea unor niveluri aşteptate pentru aceşti indicatori conferă o
asigurare suplimentară asupra corectitudinii informaţilor utilizate în calculul lor.
c) Teste de detaliu privind tranzacţiile
 Verificarea înregistrărilor din conturile de stocuri pe baza documentelor
justificative

27
Atunci când, la data bilanţului, stocurile sunt determinate exclusiv pe baza inventarului
intermitent, testele de detaliu corespunzătoare constau în:

 Verificarea existenţei fizice a stocurilor prin inspecţie


 Investigarea diferenţelor seminificative dintre rezultatele inventarului
fizic şi evidenţele contabile cu privire la stocuri.
În cazul în care cantitatea stocurilor este determinată prin numărare (cântărire, etc.) la
o altă dată decât sfârşitul exerciţiului financiar, fiind ajustată prin referinţă la evidenţele
contabile pentru perioada care a trecut până la verificarea cantitativă, testele de detaliu pot fi
aplicate numai pentru perioada rămasă din exerciţiul financiar dintre momentul efectuării
verificării cantitative şi închiderea exerciţiului.
 Verificarea respectării principiului independeţei cu privire la achiziţii, transfer
şi vânzări de stocuri
Scopul şi natura testelor de verificare a respectării principiului independeţei
exerciţiilor cu privire la achiziţii şi vânzări sunt teste foarte importante pentru identificarea
tranzacţiilor care au avut loc în apropiere de finele exerciţiului financiar şi pentru verificarea
modului în care ele au fost imputate exerciţiului la care se referă.
De exemplu, stocurile achiziţionate aflate în tranzit la sfârşitul exerciţiului trebuie
excluse atât din stocuri, cât şi din obligaţiile comerciale aferente exerciţiului curent, în timp ce
stocurile livrate clienţilor aflate în tranzit la sfârşitul exerciţiului financiar trebuie incluse în
vânzări şi creanţe, respectiv excluse din stocurile aferente exerciţiului curent. În cazul unei
societăţi producătoare, auditorul trebuie să se asigure că intrările în stoc sunt reflectate în
perioada contabilă corespunzătoare, ţinând cont de alocarea costurilor indirecte şi cu
manopera asupra producţiei în curs sau a producţiei finite.
În fiecare caz în parte, auditorul trebuie să se asigure, prin verificarea documentaţiei
justificative şi a inspecţiei fizice, că independenţa exerciţiilor, din punct de vedere scriptic (în
evidenţele contabile), coincide şi este respectată faptic ( în realitate ). De exemplu, dacă
auditorul identifică înregistrarea unui transfer de cheltuieli reprezentând costul final al unui lot
de produse asupra produselor finite, el trebuie să verifice dacă produsele finite respective,
chiar dacă sunt în tranzit, sunt incluse în stocul fizic de produse finite corespunzător
exerciţiului curent – ceea ce presupune că ele nu sunt cuprinse fie în stocul producţiei în curs,
fie cuprinse atât in producţia în curs, cât şi în stocul de produse finite, fie exclus din ambele.
Toate detaliile cu privire la documentaţia utilizată pentru mişcarea de stocuri la data
examinării fizice trebuie reţinute de auditor. În cazul în care examinarea fizică a stocurilor are
loc la o dată diferită de data bilanţului, respectarea principiului independenţei exerciţiilor
trebuie testată inclusiv la momentul inspecţiei fizice pentru a se asigura că toate modificările
survenite între acest moment şi data bilanţului exclud tranzacţiile care au avut loc anterior
inspecţiei fizice.
Cu ajutorul testelor de verificare a respectării principiului independenţei exerciţiilor, se
obţin probe cu privire la afirmaţiile conducerii din situaţiile finanicare de sinteză referitoare la
existenţa, exhaustivitatea şi evaluarea stocurilor.
d) Teste de detaliu asupra soldurilor
 Observarea inventarierii stocurilor
În Statele Unite, pe parcursul anilor 1930, probele de audit referitoare la stocuri se
rezumau la obţinerea unui certificat (declaraţii) din partea conducerii cu privire la
corectitudinea sumelor prezentate în situaţiile financiare. În 1938, descoperirea unei fraude
seminificative la McKesson&Robbins Company, un lider pe piaţa produselor farmaceutice din
SUA a determinat revizuirea responsabilităţii auditorilor cu privire la stocuri. Situaţiile
financiare ale companiei, întocmite pentru exerciţiul financiar 1937, „certificate” de un
cabinet de consultanţă, prezentau la poziţia active totale o valoare de 87 de milioane de dolari

28
SUA. Ulterior, s-a demonstrat că 19 milioane de dolari SUA din această sumă(10 mil USD în
stocuri şi 9 mil USD în creanţe) erau fictivi. Auditorii au fost exoneraţi de răspundere, având
în vedere că ei se conformaseră cu prevederile standardelor de audit în vigoare la acea dată.
Totuşi, imediat după incident, standardele de audit americane au fost modificate, incluzând
observarea inventarierii stocurilor printre responsabilităţile auditorilor.
Standardele internaţionale de audit prevăd că, atunci când stocurile au o importanţă
seminificativă în contextul situaţiilor financiare ale companiei şi inventarierea stocurilor nu
este imposibil de realizat, observarea inventarierii stocurilor reprezintă una dintre
responsabilităţile majore ale auditorului. În situaţiile în care, deşi stocurile sunt semnificative,
dar observarea inventarierii este nerealizabilă, auditorul are obligaţia de a aplica proceduri
alternative. Cu toate acestea, astfel de proceduri nu reuşesc întotdeauna să furnizeze
auditorilor probe de audit suficiente pentru afirmaţiile corespunzătoare din situaţiile
financiare.
În observarea inventarierii stocurilor, auditorii nu poartă nici o responsabilitate cu
privire la inventariere. Auditorii nu participă la desfăşurarea propriu-zisă a inventarierii, ci
doar observă şi notează în memorandumurile de lucru toate acţiunile întreprinse de companie
pe parcursul inventarierii. Pe baza acestei proceduri, auditorul obţine cunoştinţe cu privire la
calitatea politicilor şi a procedurilor de inventariere elaborate şi aplicate de conducere şi, prin
aceasta, apreciază credibilitatea conducerii cu privire la afirmaţiile făcute de aceasta în
situaţiile financiare cu privire la cantitatea şi condiţia fizică a stocurilor. Există situaţii în care
compania angajează experţi – colaboratori externi pentru a efectua inventarierea stocurilor.
Chiar şi în astfel de circumstanţe, auditorul trebuie să observe inventarierea, deoarece,
din punctul său de vedere, deşi este vorba de un colaborator extern, acesta este tratat similar
cu un angajat al companiei respective. În cazul în care colaboratorul extern are expertiză în
domenii specializate (cum ar fi, de exemplu, inventarierea metalelor preţioase), auditorul
poate considera prevederile standardului de audit care reglementează procedurile de audit
aplicabile pentru utilizarea activităţii unui expert.
În ceea ce priveşte stabilirea momentului inventarierii stocurilor, în general, acesta este
un aspect care se negociază direct cu conducerea companiei în funcţie de alte coordonate
precum: metodele de contabilizare a stocurilor utilizate de întreprindere, evaluarea riscului de
control etc.
Cu excepţia situaţiilor în care stocurile sunt contabilizate prin metoda inventarului
intermitent, acestea trebuie determinate cantitativ pe baza inventarierii fizice la data
convenită. În principiu, data inventarierii trebuie să fie stabilită în apropiere sau la data
bilanţului, iar auditorul trebuie să fie prezent pe tot parcursul inventarierii. În cazul
companiilor care au numeroase amplasamente pentru depozitarea stocurilor, auditorii pot
decide să verifice în fiecare an stocurile dintr-o altă locaţie.
Alternativ, auditorul poate alege să se bazeze pe activitatea auditorilor interni pentru
verificarea stocurilor la alte amplasamente ale companiei, caz în care auditorii externi vor ţine
cont de prevederile standardului de audit referitor la utilizarea activităţii auditorilor interni.
O altă situaţie posibilă constă în existenţa unor auditori diferiţi la nivelul filialelor –
auditori secundari. Ca şi în cazurile precedente, dacă auditorul principal doreşte să se bazeze
pe activitatea auditorilor secundari, va trebui să aibă în vedere prevederile standardului de
audit relevant cu privire la utilizarea activităţii unui alt auditor.
În toate aceste cazuri, auditorii nu sunt absolviţi de responsabilitatea de a întreprinde
toate procedurile necesare pentru a obţine probe suficiente cu privire la examinarea fizică a
stocurilor.
Asistarea la inventarierea stocurilor oferă auditorilor posibilitatea aplicării atât a
testelor de control asupra procedurilor folosite de companie, cât şi a procedurilor de fond.
Deoarece nu există o strategie de audit alternativă pentru cazul în care procedurile de

29
inventariere sunt necorespunzătoare, auditorul trebuie să analizeze şi să evalueze programele
de proceduri ale companiei cu suficient timp înainte de inventarierea propriu-zisă. Astfel,
compania poate avea timpul necesar la dispoziţie pentru a răspunde favorabil sugestiilor
formulate de auditor privind modificarea procedurilor de inventariere înainte de începerea
efectivă a acesteia.
Aria de întindere a procedurilor de fond aplicate de auditor cu ocazia inventarierii
stocurilor poate varia, în funcţie de natura şi compoziţia stocurilor. Înainte de începerea
inventarierii stocurilor, auditorul trebuie să identifice elementele care au o valoare deosebit de
mare pe care le va testa separat de eşantionul reprezentativ stabilit pentru stocurile comune. În
memorandumurile de lucru, auditorul prezintă o descriere completă şi corespunzătoare a
elementelor testate (seria de identificare, unitatea de măsură, locaţia etc.). Astfel de informaţii
sunt esenţiale pentru auditori, deoarece le permite compararea testelor aplicate de ei cu cele
aplicate de companie şi, în anii următori, verificarea evidenţelor contabile, a soldurilor iniţiale
etc.
La finalizarea procedurii de observare a inventarierii, un membru al echipei de audit
are responsabilitatea de a elabora un memorandum de lucru care să detalieze elementele
prezentate mai jos, înainte de a formula o concluzie cu privire la gradul de încredere atribuit
procesului de inventariere:
 Excepţii şi derogări de la programul de proceduri privind inventarierea stocurilor
companiei;
 Aria de întindere a testelor aplicate şi discrepanţele semnificative rezultate în urma
aplicării testelor;
 Concluzii cu privire la acurateţea inventarierii;
 Integritatea stocurilor.
În situaţia unei companii recent înfiinţate sau care nu a mai fost auditată sau nu a fost
auditată de acelaşi cabinet în anul precedent, este evident că auditorul nu are posibilitatea
referirii la inventarierea realizată în exerciţiul financiar precedent pentru a stabili
corectitudinea soldurilor iniţiale.
Standardul de audit relevant pentru astfel de cazuri (ISA 510) recomandă auditorului
să verifice soldurile iniţiale prin aplicarea altor proceduri de audit. În cazul în care compania a
fost auditată în anul precedent de alt auditor, auditorul în funcţie poate recurge la
memorandumurile de lucru elaborate de auditorul anterior, sub rezerva evaluării
independenţei şi compentenţei acestuia. Dacă societatea nu a fost auditată în anii precedenţi,
auditorul poate întreprinde diverse proceduri care să-l satisfacă cu privire la corectitudinea
soldurilor iniţiale, proceduri cum ar fi: verificarea unui set de tranzacţii reprezentativ pentru
exerciţiul precedent, analiza înregistrărilor din contabilitate generate de tranzacţiile
semnificative, alte proceduri analitice.
Atunci când nu s-au obţinut probe suficiente cu privire la existenţa soldurilor iniţiale
sau când auditorii nu au putut asista la inventarierea fizică de la finele exerciţiului financiar,
precum şi atunci când auditorii nu pot obţine probe suficiente şi adecvate prin aplicarea unor
proceduri alternative de audit, ei au obligaţia de a se abţine de la emiterea unei opinii fără
rezerve în raportul de audit.
Aplicarea acestei proceduri permite auditorului constituirea de probe cu privire la
afirmaţiile conducerii din situaţiile financiare referitoare la existenţa, exhaustivitatea,
evaluarea şi drepturile, respectiv obligaţiile exercitate asupra stocurilor.
 Verificarea corectitudinii calculelor din listele de inventar
După inventariere, o companie utilizează listele de inventar pentru a întocmi registrul
inventar. Toate elementele după ce sunt numărate, cântărite etc., sunt apoi evaluate, iar
rezultatele stau la baza corecţiilor efectuate în contabilitate. Datorită importanţei pe care o
prezintă listele de inventar împreună cu registrul inventar, auditorul trebuie să se asigure că

30
listele de inventar prezintă cu fidelitate rezultatul inspecţiei fizice atât sub raport cantitativ, cât
şi valoric.
Pentru a determina dacă listele de inventar prezintă cu fidelitate rezultatele
inventarierii, auditorul trebuie:
o Să compare propriile rezultate ale aplicării testelor cu cele cuprinse în listele de
inventar;
o Să identifice listele întocmite la momentul în care auditorul a asistat la inventariere
şi să verifice concordanţa acestora cu registrul inventar.
o Să compare prin sondaj rezultatele inventarierii cu cele din evidenţele contabile, să
identifice şi să ceară explicaţii cu privire la diferenţele sesizate.
o Să verifice calculele referitoare la determinarea valorii elementelor inventariate.
Utilizarea activităţii unui expert. În cazul în care afirmaţiile prezentate în situaţiile
financiare cu privire la valoarea stocurilor sunt legate de aspecte tehnice complicate, auditorii
pot apela la asistenţa unor experţi tehnici în domeniu. Exemple de astfel de situaţii pot fi
întâlnite la companiile producătoare de produse petroliere unde aceste produse pot avea o
compoziţie diferită, determinând astfel obţinerea unor produse diferite, sau la companiile
producătoare de metale şi pietre preţioase cu calitate diferită, în funcţie de numărul de carate.
În astfel de circumstanţe, utilizarea activităţii unui expert reprezintă o procedură eficientă de
obţinere a unor probe suficiente şi relevante în măsura în care auditorul consideră satisfăcut de
independenţa şi competenţa expertului respectiv.
Confirmarea stocurilor depozitate în locaţii diferite. Atunci când stocurile sunt
depozitate la terţi, auditorii trebuie să obţină probe cu privire la existenţa stocurilor prin
comunicarea directă cu custodele. Aplicarea acestei proceduri poate furniza probe suficiente,
cu excepţia situaţiei în care sumele implicate reprezintă o importanţă seminificativă în raport
cu totalul activelor sau activelor curente. În astfel de circumstanţe, auditorul are opţiunea de a
decide aplicarea următoarelor proceduri:
 Evaluarea integrităţii şi a independenţei custodelui;
 Asistarea la inventarierea stocurilor aflate în custodie;
 Obţinerea şi analiza raportului unui alt auditor, în cazul în care acesta din urmă a
realizat inspecţia fizică a stocurilor aflate în custodie;
Confirmarea stocurilor de către custode nu furnizează însă nici o probă cu privire la
valoarea stocurilor depozitate, deoarece custodele nu are competenţă legală în acest domeniu.

Prezentarea şi publicarea în situaţiile financiare de sinteză

Auditorul trebuie să se asigure că principalele categorii de stocuri au fost cuantificate


şi grupate corect în situaţiile financiare. În plus, notele la bilanţ trebuie să prezinte informaţii
suplimentare cu privire la:
- metodele folosite pentru determinarea costurilor
- stocurile folosite drept garanţii; şi
- existenţa unor angajamente privind investiţiile majore.
Discuţiile cu conducerea companiei reprezintă o procedură frecvent aplicată pentru
determinarea existenţei unor constrângeri care operează asupra achiziţiilor viitoare de stocuri
în baza unor convenţii încheiate cu terţii. În cazul în care există astfel de restricţii, auditorul
trebuie să examineze contractele încheiate şi să evalueze sinceritatea contabilităţii şi a
rapoartelor elaborate de companie. În măsura în care se înregistrează pierderi semnificative la
contractele de achiziţii, acestea trebuie recunoscute în situaţiile financiare împreună cu
publicarea în note a informaţiilor suplimentare cu privire la circumstanţele care au determinat
o astfel de evoluţie.

31
Probele cu privire la publicarea informaţiilor în situaţiile financiare sunt obţinute prin
procedurile de fond descrise mai sus. Pot fi obţinute probe suplimentare, în măsura în care
este necesar, prin consultarea şi analiza proceselor verbale întocmite cu ocazia şedinţelor
consiliului director şi prin discuţii cu conducerea companiei. Pe baza probelor obţinute şi prin
compararea situaţiilor financiare întocmite cu cerinţele formulate de standardele de prezentare
şi publicare relevante, auditorul are posibilitatea de a determina sinceritatea prezentării
stocurilor în situaţiile financiare de sinteză.

3.3. Principalele teste şi documente verificate de auditor în cadrul misiunii de


audit

Obiectivul general al auditului ciclului stocuri-depozitare consta în a determina dacă


materiile prime, produsele în curs de fabricaţie, stocurile de produse finite şi costul bunurilor
vândute sunt fidel prezentate în situaţiile financiare. Auditul ciclului stocuri-depozitare poate
fi împărţit în cinci părţi distincte.

Componenta a auditului Ciclul în care este testată

Cumpărarea şi
înregistrarea materiilor Cumpărări-plăţi şi salarii-personal
prime, manoperei si
regiei

Transferul intern al Stocuri-depozitare


activelor şi costurilor

Livrarea produselor şi
înregistrarea veniturilor şi Vânzări-încasări
costurilor

Observarea fizică a
stocurilor Stocuri-depozitare

Evaluarea şi compilarea Stocuri-depozitare


stocurilor

Conceptele folosite în auditul contabilităţii costurilor nu sunt diferite de cele discutate


în toate celelalte cicluri de operaţiuni. Figura următoare ilustrează metodologia pe care ar
trebui să o aplice auditorul pentru a identifica testele de efectuat. În auditul contabilităţii
costurilor, auditorul este preocupat de patru aspecte şi anume : controlul fizic al stocurilor,
documentele şi evidenţele contabile folosite pentru transferul stocurilor, fişele sistematice ale
inventarului permanent şi evidenţele contabile ale costurilor unitare.

32
Înţelegerea controlului
intern- sistemelor de
contabilizare a costurilor

Estimarea riscului de
control planificat-
sistemul de contabilizare
a costurilor

Evaluarea
costurilor şi
avantajelor
testării
mecanismelor
de control

Proceduri de audit
Proiectarea testelor
mecanismelor de control şi Dimensiunea
a testelor substanţiale ale eşantionului
operaţiunilor pentru
sistemul de contabilizare a Elemente de selectat
costurilor astfel încât să se
atingă obiectivele de audit
referitoare la operaţiuni Programarea în timp

Controalele fizice . Testele efectuate de auditor pentru a determina caracterul adecvat


al mecanismelor de control fizic vizând materiile prime, produsele în curs de fabricaţie şi
produsele finite trebuie să se limiteze la observare şi chestionare. De exemplu, auditorul poate
examina spaţiile în care sunt depozitate materiile prime pentru a determina dacă stocurile sunt
protejate de furt şi deturnare prin existenţa unei camere de stocare încuiate. De regulă,
existenţa unui spaţiu de depozitare adecvat şi gestionat de o persoană competentă asigură o
depozitare corectă a stocurilor. Dacă ajunge la concluzia că mecanismele de control fizic sunt
atât de inadecvate încât stocurile vor fi greu de inventariat ca test de audit, auditorul ar trebui
să-şi aprofundeze testele vizând observarea inventarierii fizice a stocurilor, în scopul de a se
asigura că personalul clientului face un inventar adecvat.
Documentele şi evidenţele contabile folosite pentru transferul stocurilor.
Principalele preocupări ale auditorului în ceea ce priveşte verificarea transferului stocurilor
dintr-un amplasament în altul constau în a se asigura că transferurile înregistrate există, că
transferurile care s-au făcut în realitate sunt înregistrate şi că descrierea, cantitatea şi data
tuturor transferurilor înregistrate sunt exacte. În primul rând, înainte de a se efectua testele
relevante, este necesar să se înţeleagă mecanismele de control intern aplicate de client în sfera
înregistrării transferurilor. După înţelegerea mecanismelor de control intern, testele pot fi uşor
realizate prin examinarea documentelor şi evidenţelor contabile corespunzătoare. De exemplu,
o procedură prin care se poate testa existenţa şi exactitatea transferului de bunuri din depozitul
de materii prime către linia de producţie constă în a verifica o porţiune din succesiunea
numerică a cererilor de materii prime, a examina cererile pentru a vedea dacă acestea au fost
adecvat aprobate şi a compara cantitatea, descrierea şi data cu informaţiile din fişierele
sistematice care reflectă stocurile permanente de materii prime. În mod similar, evidenţele

33
produselor finite pot fi comparate cu fişierul sistematic permanent pentru a se asigura că toate
bunurile fabricate au fost transferate fizic în depozitul de produse finite.
Metodologia folosită pentru a decide asupra testelor detaliilor soldurilor care ar trebui
efectuate în ciclul stocuri-depozitare este : mai întâi, auditorul fixează eroarea tolerabilă şi
estimează riscul inerent pentru stocuri. De regulă, stocurile reprezintă unul din cele mai
semnificative posturi din situaţiile financiare ale companiilor implicate în producţie, comerţ
cu ridicata şi comerţ cu amănuntul. Riscul inerent este deseori estimat la un nivel relativ mare
pentru companiile cu stocuri considerabile. Stocurile pot fi depozitate în mai multe locuri,
dând naştere unor preocupări mai importante privind existenţa lor, inclusiv privind riscul de
furt. Procesul de fixare a preţurilor folosite pentru evaluarea stocurilor este deseori complex,
mărind riscul de prezentare eronată aferent obiectivului exactităţii. De asemenea, ar putea
exista preocupări privind uzura morală a stocurilor, care este legată de obiectivul valorii nete
realizabile.
În estimarea riscului de control, auditorul este în principal interesat de mecanismele de
control intern vizând evidenţele permanente, controalele fizice, inventarierea stocurilor şi
determinarea preţurilor stocurilor. Natura şi profunzimea mecanismelor de control diferă
semnificativ de la o companie la alta. Ar trebui să remarcăm aici şi faptul ca rezultatele
testelor efectuate în celelalte cicluri, altele decât ciclul stocuri-depozitare, afectează, la rândul
lor, testele detaliilor soldurilor conturilor de stocuri.
Din cauza complexităţii auditului stocurilor, vom lua în considerare separat două
aspecte ale testelor detaliilor soldurilor conturilor de stocuri şi anume : observarea fizică şi
evaluare. Ţinând cont de tema acestei lucrării, vom trata cu preponderenţă aspectul privitor la
observarea fizică a stocurilor la care auditorul ia parte în cadrul misiunii de audit.

OBSERVAREA FIZICĂ A STOCURILOR


Obligaţia auditorilor de a testa stocurile prin observare fizică a apărut în urma
descoperirii în 1938 a unei fraude importante în compania McKeeson & Robbins. Această
companie înregistrase cantităţi semnificative de stocuri inexistente. Această fraudă a fost
posibilă deoarece pe vremuri auditorii nu făceau o observare fizică a stocurilor.(întreaga speţă
a fost descrisă într-un paragraf anterior). Standardul internaţional menţionează următoarea
cerinţă referiroare la observarea fizică a stocurilor:
- …de regulă, auditorul independent trebuie să fie prezent în momentul inventarierii
şi, prin observare, teste şi chestionări potrivite, să ajungă la o concluzie
satisfacătoare privind eficacitatea metodelor de inventariere şi gradul de încredere
care ar putea fi acordat afirmaţiilor clientului în ceea ce priveşte cantităţile de
stocuri şi condiţia fizică în care se află acestea.
Un aspect esenţial în formularea folosită de standardele internaţionale este deosebirea
dintre observarea inventarierii fizice şi răspunderea în ceea ce priveşte efectuarea acestei
inventarieri. Clientul poartă răspunderea definirii procedurilor necesare pentru realizarea unui
inventar corect şi răspunderea realizării efective şi înregistrării rezultatelor inventarierii.
Răspunderea auditorului este de a evalua şi observa procedurile de inventariere fizică aplicate
de client şi de a formula concluzii privind caracterul adecvat al stocurilor fizice declarate.
Obligativitatea examinării fizice a stocurilor nu se aplică în cazul stocurilor aflate
într-un depozit comun (public). Poziţia standardului internaţional în ceea ce priveşte stocurile
aflate într-un depozit comun este rezumată în aceeaşi secţiune a standardului astfel :
- În cazul stocurilor care, în cursul normal al activităţii, se afla în gestiunea
unor depozite private sau a altor gestionari externi, se acceptă confirmarea
directă, în formă scrisă, a stocurilor de către gestionarii în cauză, cu condiţia
ca, în cazul în care sumele vizate reprezintă o proporţie semnificativă din
activele circulante sau activul total al clientului, să se facă investigaţii

34
suplimentare pentru a convinge auditorul independent de fidelitatea
prezentării situaţiilor financiare.
Standardul recomandă ca investigaţiile suplimentare să cuprindă următoarele etape , în
măsura în care auditorul le consideră necesare în circumstanţele respective :
- Discuţie cu proprietarul pe tema mecanismelor de control folosite de acesta
pentru a investiga activitatea persoanei responsabile de depozitarea stocurilor
şi testarea elementelor probante corespunzătoare.
- Examinarea mecanismelor de control folosite de proprietar pentru a verifica
activitatea persoanei responsabile de depozitarea stocurilor şi testarea
elementelor probante corespunzătoare.
- Observarea inventarierii fizice a bunurilor ori de câte ori acest lucru este
practic rezonabil.
- În cazul în care recipsele de depozitare au fost folosite ca garanţii pentru
împrumuturi, obţinerea unei confirmări (prin eşantioane, atunci când se
aplică) de la creditori în ceea ce priveşte detaliile relevante ale recipselor
depuse gaj.
Indiferent de metoda de ţinere a evidenţei stocurilor folosită de client, trebuie să se
facă o inventariere periodică a articolelor de stoc aflate la dispoziţia întreprinderii.Clientul
poate face inventarul fizic la data încheierii bilanţului contabil sau înainte de această dată,
adică într-o etapă intermediară a exerciţiului contabil, sau de manieră ciclică pe parcursul
anului. Ultimele două metode sunt adecvate numai dacă există fişiere sistematice adecvate
pentru evidenţa permanentă a stocurilor.
În ceea ce priveşte inventarierea fizică a stocurilor de către client, mecanismele
adecvate de control ar trebui să cuprindă : definirea unor instrucţiuni adecvate pentru
realizarea inventarului, supervizarea lucrărilor de inventar de persoane împuternicite,
verificarea internă independentă a rezultatelor inventarului, confruntarea independentă a
rezultatelor inventarului fizic cu fişiere sistematice permanente ale stocurilor şi controlul
adecvat al listelor sau etichetelor de inventariere.
Un aspect important al inţelegerii de către auditor a mecanismelor de control aplicate
de client asupra stocurilor fizice este familiarizarea perfectă a auditorului cu aceste
mecanisme înainte de începerea inventarierii. Aceasta familiarizare este, evident, necesară
pentru a evalua eficacitatea procedurilor clientului, însă ea permite, de asemenea, auditorului
să facă recomandări constructive înainte de începerea lucrărilor de inventariere. Dacă
instrucţiunile privind inventarierea nu asigură un control adecvat al lucrărilor, auditorul va fi
nevoit să consume mai mult timp pentru a verifica dacă inventarierea fizică este
corespunzătoare.
Deciziile luate de un auditor în ceea ce priveşte observarea fizică a stocurilor similare
celor din alte sfere de audit şi vizează : selectarea procedurilor de audit, determinarea
programării procedurilor în timp, determinarea dimensiunii eşantionului şi selectarea
elementelor de testat. Ultimele decizii sunt discutate în continuare, urmând şi o discuţie pe
tema selectării procedurilor de audit potrivite.
Programarea în timp. Auditorul decide dacă inventarul fizic poate fi făcut înainte de
sfârşitul anului în principal în funcţie de exactitatea fişierelor sistematice permanente
stocurilor. În cazul în care se permite o inventariere a stocurilor la un moment intermediar,
auditorul trebuie să observe lucrările în momentul efectuării lor şi să testeze evidenţele
permanente pentru a verifica operaţiunile derulate între data inventarierii şi sfârşitul
exerciţiului contabil. Când evidenţele permanente sunt corecte, s-ar putea să nu fie necesar ca
personalul clientului să facă inventarul stocurilor în fiecare an. În schimb, auditorul poate
compara evidenţele permanente cu stocurile reale prin testarea unui eşantion la un moment
potrivit. În cazul în care nu există evidenţe permanente, iar stocurile sunt semnificative,

35
clientul trebuie să facă un inventar fizic spre sfârşitul exerciţiului contabil, iar auditorul
trebuie să testeze acest inventar în acelaşi moment.
Dimensiunea eşantionului. În observarea fizică a stocurilor dimensiunea eşantionului
este, de regulă, imposibil de specificat în termenii unui număr de articole, deoarece accentul
acestor teste cade pe observarea procedurilor aplicate de client mai curând decât pe selectarea
unor elemente din populaţie spre testare. O modalitate mai comodă de a defini dimensiunea
eşantionului în cadrul observării fizice este prin prisma numărului total de ore de lucru
prestate şi nu prin prisma numărului de articole de stoc inventariate. Cei mai importanţi factori
determinanţi ai cantităţii de timp necesare pentru testarea stocurilor sunt : caracterul adecvat al
mecanismelor de control intern vizând inventarierea fizică, exactitatea fişierelor sistematice
permanente ale stocurilor, valoarea bănească totală, tipurile de stocuri, numărul de
amplasamente diferite şi semnificative ale stocurilor, natura şi profunzimea erorilor
descoperite în anii precedenţi şi alte riscuri inerente. În anumite situaţii, stocurile sunt
semnificative încât este nevoie de zeci de auditori pentru a observa inventarul fizic, în timp ce
în alte cazuri o singură perosoană poate încheia observarea într-un timp foarte scurt. În
observarea stocurilor trebuie să se exercite o rigoare deosebită din cauza dificultăţii de a
majora ulterior dimensiunea eşantioanelor sau de a reface testele după încheierea lucrărilor
inventarierii fizice.
Selectarea elementelor. Selectarea elementelor de testat este o componentă
importantă a deciziilor de audit luate în contextul observării fizice a stocurilor. Auditorul ar
trebui să dea dovadă de rigoare profesională şi să observe mai ales inventarierea celor mai
semnificative articole de stoc, să constituie un eşantion reprezentativ din articolele tipice de
stoc, să pună întrebări privind articolele care ar putea fi nevandabile sau deteriorate şi să
discute cu managerul motivele excluderii din perimetrul lucrărilor a unor articole
semnificative.
Cadrul de referinţă pentru discutarea testelor folosite pentru observarea fizică a
stocurilor este format din aceleaşi obiective de audit referitoare la solduri ca şi cele utilizate în
secţiunile anterioare pentru testarea detaliilor soldurilor. Totuşi, înainte de a discuta fiecare
obiectiv în parte, ar trebui să facem câteva remarci valabile pentru ansamblul lor.
Cea mai importanta parte a observării stocurilor constă în a determina dacă
inventarierea fizică este făcută în conformitate cu instrucţiunile definite de client. Pentru a
realiza eficient acest lucru, este esenţial ca auditorul să fie prezent în cursul realizării
inventarului fizic. Dacă angajaţii clientului nu respectă instrucţiunile de inventariere, auditorul
ar trebui să corecteze abaterile, ori să modifice procedurile de observare fizică. De exemplu,
dacă procedurile cer ca o echipă să facă inventarul stocurilor, iar a doua echipă să refacă
lucrările pentru a le testa corectitudinea, auditorul ar trebui să informeze imediat
managementul clientului dacă observă că ambele echipe fac inventarul împreună.
Obţinerea unei bune înţelegeri a activităţii clientului este mai importantă în observarea
fizică a stocurilor decât în majorarea celorlalte sfere de audit, deoarece stocurile variază foarte
considerabil între companii. O înţelegere adecvată a activităţii şi ramurii clientului îi permite
auditorului să abordeze şi să discute aspecte precum evaluarea stocurilor, potenţiala uzură
morală a stocurilor şi existenţa unor stocuri în consignaţie printre stocurile aflate în
proprietatea întreprinderii. Un punct de plecare util pentru familiarizarea cu stocurile
clientului ar fi vizitarea sediilor de către auditor, inclusiv a spaţiilor de recepţionare şi stocare
a bunurilor, a spaţiilor de producţie şi a celor de planificare şi ţinere a evidenţelor contabile.
Vizita ar trebui condusă de o persoană împuternicită, care să poate răspunde la întrebările
privind producţia şi mai ales la întrebările privind schimbările intervenite în cursul ultimului
an.
Procedurile de audit ale testelor tipice ale detaliilor soldurilor folosite în cadrul
observării fizice a stocurilor sunt ilustrate în tabelul care urmează. Concordanţa detaliilor,

36
prezentarea şi dezvăluirea sunt singurele obiective de audit referitoare la solduri care nu au
fost incluse în acest tabel. Ipoteza care stă la baza acestui tabel este că la data încheierii
bilanţului, clientul înregistrează stocurile pe etichete prenumerotate.
Pe lângă procedurile detaliate incluse în tabel, auditorul ar trebui să viziteze toate
spaţiile unde sunt depozitate stocurile, pentru a se asigura că toate articolele de stocuri au fost
inventariate şi corect etichetate. Când articolele de stoc sunt în cutii sau în alte recipiente,
acestea ar trebui deschise în cursul testelor de inventar. Este de dorit să se compare stocurile
cu o valoare bănească mare cu fişele sau listele de inventar din anul precedent şi cu fişele
sistematice ale stocurilor, pentru a le testa caracterul rezonabil. Aceste două proceduri nu ar
trebui efectuate decât după ce clientul va fi terminat inventarierea fizică a stocurilor.

Obiectiv de audit Proceduri tipice pentru Comentarii


referitor observarea stocurilor
la solduri
Stocurile înregistrate Selectaţi un eşantion aleatoriu de Scopul acestor proceduri
pe etichete există numere de etichete şi identificaţi este de a descoperi
(existenţa). eticheta cu fiecare număr din includerea în stocuri a unor
eşantion efectiv ataşată articolului articole inexistente.
fizic de stoc.Observaţi dacă pe
durata inventarierii au loc
deplasări de stocuri.
Stocurile existente Examinaţi stocurile pentru a va Ar trebui să se acorde o
sunt inventariate şi asigura că acestea sunt etichetate. atenţie deosebită omiterii
etichetate, ţinându-se Observaţi dacă pe durata unor porţiuni mari din
o evidenţă a inventarierii au loc deplasări de stocurile inventariate.
succesiunii numerice stocuri.
a etichetelor, pentru a Chestionaţi personalul privind
se asigura că nici o stocurile depozitate în alte
etichetă nu lipseşte amplasamente.
(exhaustivitate). Verificaţi succesiunea numerică a
tuturor etichetelor folosite şi Acest test ar trebui făcut la
nefolosite pentru a vă asigura că sfârşitul inventarierii fizice.
nici o etichetă nu a fost pierdută
sau omisă intenţionat.
Notaţi numerele de etichete
folosite şi nefolosite pentru Acest test ar trebui făcut la
verificări ulterioare. sfârşitul inventarierii fizice.
Stocurile sunt corect Recalculaţi rezultatele inventaru- Înregistrarea rezultatelor
inventariate. lui făcut de client, pentru a vă inventa-rului făcut de client
(exactitate) asigura că stocurile înregistrate pe în foile de lucru pe liste de
etichete sunt corecte (verificaţi şi inventariere a stocurilor se
descrierile şi unităţile de măsură face din două motive :
folosite ca referinţă, de exemplu, pentru a se obţine o
duzină sau cantitate brută). documentare a faptului că s-
Comparaţi stocurile fizice cu a făcut o examinare fizică
fişierul sistematic permanent al adecvată şi pentru a testa
stocurilor. posibilitatea ca personalul
Înregistraţi cantităţile de stocuri clientului să fi modificat
inventariate de client pentru o rezultatele înregistrate ale
testare ulterioară. inventarierii după ce

37
auditorul a părăsit sediul
clientului.
Stocurile sunt corect Examinaţi descrierile stocurilor de Aceste teste vor fi făcute ca
clasificate în etichete pe etichete şi comparaţile cu parte a primei proceduri de
(clasificare) stocurile fizice de materii prime, la obiectivul exactităţii.
produse în curs de fabricaţie şi
produse finite.
Evaluaţi dacă gradul de finisare
înscris pe etichetele produselor în
curs de fabricaţie este rezonabil.
Se obţin informaţiile Înregistraţi în foile de lucru, pentru Obţinerea de informaţii
necesare pentru a se o verificare ulterioară, numărul adecvate privind cezura
confirma că ultimului document de livrare cumpărărilor şi vânzărilor
vânzările şi folosit la sfârşitul exerciţiului. este o parte esenţială a
cumpărările de Asiguraţi-vă că stocurile aferente observării fizice a stocurilor.
stocuri sunt documentului sus-menţionat au
înregistrate în fost excluse din inventarierea
exerciţiul contabil fizică.
adecvat (cezură). Verificaţi dacă în spaţiile de livrare
a bunurilor există stocuri puse
deoparte pentru livrare şi care nu
au fost incluse în inventariere.
Înregistraţi în foile de lucru, pentru
o verificare ulterioară, numărul
ultimului borderou de recepţie
folosit la sfârşitul exerciţiului.
Asiguraţi-vă că stocurile aferente
documentului sus-menţionat au
fost incluse la inventarierea fizică
Verificaţi dacă în spaţile de
recepţie a bunurilor există stocuri
care ar trebui incluse în
inventarierea fizică.
Articolele de stocuri Testaţi prezenţa unor stocuri
nevandabile şi nevandabile prin chestionarea
inutilizabile sunt angajaţilor din producţie şi a
excluse sau managerilor şi prin observarea
menţionate separat atentă a articolelor deteriorate,
(valoare realizabilă) ruginite, prăfuite sau amplasate în
locuri necorespunzătoare.
Clientul este Întrebaţi dacă în spaţile clientului
proprietarul de drept de audit există stocuri în
al stocurilor pe consignaţie sau stocuri aparţinând
etichete (drepturi) clienţilor întreprinderii. Fiţi atenţi
la stocuri puse deoparte sau
purtând menţiuni indicând că nu
aparţin întreprinderii.

Din cauza dificultăţilor asociate verificării existenţei şi evaluării stocurilor, auditul


acestui ciclu este adesea cea mai lungă şi mai complexă parte a întregului audit. Acest ciclu

38
are un caracter unic şi datorită faptului că numeroasele teste ale intrărilor în ciclu sunt
efectuate ca parte a auditului altor cicluri de operaţiuni. Testele efectuate în cadrul ciclului
stocuri – depozitare vizează : evidenţele contabilităţii costurilor, observarea fizică a stocurilor
şi evaluarea şi compilarea soldului final al stocurilor.

3.4. Memorandumul întocmit ca finalizare a procedurii de participare a auditorului la


inventariere

Memorandumul este concluzia, mai bine spus, finalitatea muncii unui auditor, după
participarea acestuia la inventariere. Aici sunt sintetizate toate aspectele privitoare la procesul
de inventariere la care a participat.
Mergând pe scheletul unui memorandum întocmit de către auditori unei cabinet
multinaţional de audit, în cadrul misiunilor de inventariere, voi încerca să ating cele mai
importante puncte, pe care orice auditor ar trebui să le parcurgă la inventarierea stocurilor unei
societăţi, în cadrul misiunii de audit, pe un exemplu practic (Societatea Europharm).
MEMO PENTRU INVENTARIEREA FIZICĂ A STOCURILOR

Client: GSK Timişoara - DEPOZIT

Data inventarului: 19-20 December 2007


Date numărătorii: 19-20 December 2007
Bunurile inventariate: mărfuri (medicamente)
Locaţia: Timişoara, Depozitul Europharm
Personalul din partea firmei de audit: Sebastian DAN, Maxim EŞANU
Persoane de contact la GSK: D-na Laura Turbureanu, Contabil Şef

A) Stadiul de programare

Locaţia
Mărfuri (produse medicinale) – toate localizate în depozitul firmei.

Stocuri aflate la terţe părţi sau ţinute pentru terţe părţi:


Nu există stocuri aflate la terţe părţi/ ţinute pentru terţe părţi.

Revizuirea procedurilor de inventariere:


Procedurile de inventariere ale Companiei recomandă ca două persoane din partea
Europharm Brasov să supravegheze întregul proces de inventariere.
Compania nu are proceduri scrise cu privire la implicarea efectivă a celor două
persoane care reprezintă Europharm Brasov, deciziile fiind luate pe loc cu privire la modul în
care va decurge procesul de inventariere, în funcţie de particularităţile depozitului. (ex. modul
în care sunt aranjate produsele pe rafturi, numărul echipelor care vor efectua inventarierea etc)

39
Organizarea numărătorii
Înainte de începerea inventarierii sunt scoase la imprimanta, listele cu descrierea
produselor ce urmează a fi inventariate şi locul unde acestea se găsesc în depozit.
Mărfurile au fost aranjate corespunzător pe rafturi in ideea de a fi cât mai uşor de
numărat.
Sortimentele numărate au fost etichetate corespunzător astfel încât riscul de a fi de
două ori numărate/ sau a fi omise de la numărare – să fie înlăturat.
Există proceduri de renumărare astfel încât să fie lămurite orice eventuale diferenţe
care pot apărea.
Există solicitări pentru identificarea stocurilor cu mişcare lentă, a celor demodate sau
deteriorate – şi verificarea datei de expirare a lotului de produse, acolo unde este cazul, şi
notarea acestuia pe lista de inventar.

Înregistrare inventarului
Înregistrarea numărătorii se face pe listele printate la începutul inventarului, pe baza
cărora acesta s-a efectuat – aceste liste conţinând doar codul şi denumirea bunului inventariat
– fără a fi specificată cantitatea existentă.
Listele de inventar sunt completate de fiecare membru al echipei de inventariere.

Riscurile identificate:
Sortimentele deja inventariate nu au fost marcate corespunzător astfel încât să fie
evitată dubla lor numărare, sau excluderea acestora de la numărare .Clientul a conştientizat
acest risc şi vor lua în considerare marcarea corespunzătoare a stocurilor deja numărate, la
inventarieri viitoare, pentru a evita riscurile enunţate mai sus.
Concluzia:
Procedurile inventarierii fizice practicate de client sunt potrivite.

B) Numărătoarea
Numărătoarea a fost realizată astfel:
Echipelor de inventariere le-au fost atribuite zone bine determinate din depozit, aceştia
numărând stocurile din respectivele zone atribuite, notând cantităţile obţinute în urma
numărătorii, numărul lotului şi data expirării.
Membrii echipei de audit au numărat în paralel cu clientul, diferite sortimente de
mărfuri, din diverse părţi ale depozitului – participând astfel la inventarierea fizică.
Totodată, membrii echipei au selectat anumite sortimente de produse de pe listele de
inventariere, urmărind cantităţile în depozit, astfel încât plecând de la liste s-a dorit
identificarea fizică a mărfurilor – procedeu denumit „list to floor”. Procedeul opus acestuia,
intitulat „floor to list”, presupune selectarea prin sondaj a anumitor sortimente din depozit,
care vor fi inventariate de membrii echipei de audit, urmând ca mai apoi, acestă numărătoare
să fie confruntată cu evidenţa scriptică înscrisă în listele de inventar. Aceste proceduri se
aplică pentru stocurile la care auditorul nu avea posibilitatea, fizic, să participe la inventariere,
acesta realizându-se simultan în mai multe arii ale depozitului.

C) După numărare

Cantităţile fizice numărate sunt introduse în sistem – cantităţi actuale pentru fiecare
produs şi valoarea acestora, ambele fiind comparate cu cantităţile scriptice existente în sistem.
Fiecare diferenţa a fost investigată cu seriozitate, fiind renumărat în întregime
respectivul sortiment din produs. Un membru al echipei de audit a participat la renumărarea
respectivei diferenţe, alături de client.

40
După încheierea numărătorii, am obţinut listele de inventariere, registrul inventar,
procesul verbal final de inventariere cu înregistrarea eventualelor diferenţe de inventar
apărute, şi răspunsurile la o serie de întrebări care se regăsesc în chestionarul ataşat în anexele
prezentei lucrări, respectiv, în anexe regăsindu-se totodată şi documentele obligatorii de
întocmit enumerate mai sus ( liste de inventar, registrul inventar şi procesul verbal privind
rezultatele inventarierii ) .
Nu au fost identificate riscuri/ probleme majore.
Concluzie:
Inventarierea fizică efectuată este suficient de încrezătoare ca bază pentru
determinarea existenţei, apartenenţei şi condiţia fizică a bunurilor inventariate.

3.5. Exemple de proceduri folosite în cadrul firmelor de retail (producţie) la


inventariere
Exemple de proceduri folosite în cadrul procesului de inventariere, aplicate la 2 firme
importante de pe piaţa românescă, prima activând în sectorul de producţie, iar cea de-a doua
în cel de retail.
1.Descriere procesului de inventar în zona de producţie (Assembly şi Molding ) la o
cunoscută fabrică de producţie şi montare a echipamentelor tehnologice din zona de Vest a
României:

PunctuI 1 - Planul de inventar se trimite pe e-mail la departamentele de: PPL, Assembly şi


Molding cu 72 de ore înainte de începerea inventarului fizic;

PunctuI 2 - Se stabileşte echipa de supervizare a inventarului şi se nominalizează membri; se


stabilesc responsabilităţiile fiecăruia;

PunctuI 3 - Se printează în format Excel lista de coduri de produse şi materiale pentru fiecare
linie de producţie (USM, Volvo, FS, RB, Molding); se distribuie listele la departamentele de
producţie (Assembly şi Molding);

PunctuI 4 – Se elaborează şi se concep împreună cu departamentul financiar Lista de Inventar


şi se distribuie în format electronic tuturor departamentelor de producţie (Assembly &
Molding); se distribuie etichetele colorate pentru zona de producţie;

PunctuI 5 - Se stabileşte şi nominalizează membrii echipei de inventariere pe linie


nominalizând şefii de inventar pe linie; se stabilesc responsabilităţiile fiecăruia pentru a
acoperii toate zonele liniei de producţie;

PunctuI 6 - Se şcolarizează toate persoanele responsabile şi se distribuie "Lista cu codurile de


produse şi materiale" şi etichetele colorate tuturor membrilor echipei de inventariere;

PunctuI 7 - Se asiguă că toate materialele ce urmează a fi inventariate sunt sortate pe coduri


(tipuri) şi depozitate adecvat în recipienţi speciali (cutii, paleţi, etc.), pentru uşura procesul de
inventariere. Dacă materialele nu sunt sortate ele trebuie întâi sortate.

PunctuI 8 - Inventarul fizic - aici intră şi cântărirea materialelor; se completează simultan şi


etichetele colorate, numărul curent şi cantitatea numărată. Se lipeşte eticheta colorată pe
cutia / recipientul cu cantitatea numărată pentru a uşura completarea listei de inventar;

41
PunctuI 9 - Se completează lista cu coduri de produse şi materiale, informaţia scrisă pe
etichetă (cod, cantitate); se bifează pe eticheta colorată că toate informaţiile sunt copiate în
lista de coduri de materiale şi produse (se număra de două ori dacă există dubii); se semnează
lista de coduri de materiale şi produse;

Punctul 10 - Se verifică acurateţea inventarului numărându-se din nou prin sondaj 15-20% din
materiale şi produsele inventariate, acest lucru făcându-se după ce echipa de inventariere a
completat şi listele de inventar,

Punctul 11 - Se dă aprobarea cu OK când există fluctuaţii de +,- 5% sau se numără din nou
dacă exista diferenţe mari;

Punctul 12- Se centralizează toate listele de inventar întru-na singură în format electronic
pentru fiecare zona (USM, Volvo, FS, RB, Molding); se depun fişierele electronice la
supervizori;

Punctul 13 - Se fac ajustări în sistemul GCPCS în momentul în care există fişierul final cu
toate listele supervizate de Comisia de Inventariere;

PunctuI 14 – Se colectează toate listele cu coduri de produse şi materiale şi listele de inventar


şi se depun Comisiei de Inventariere;

PunctuI 15 - Se întocmeşte o lista cu toate persoanele implicate în procesul de inventariere şi


se arhivează împreună cu toate celelalte documente;

Schema procesului de inventariere în zona de producţie (Assembly şi Molding)

Documente Schema
START Responsabil

Planul de
inventar Punctul 1 FUNCŢIA 1

Punctul 2 FUNCŢIA 1

Lista codurilor de
materiale şi FUNCŢIA 2,3
Punctul 3
produse din zona
de producţie
(Materiale &
Produse)
Punctul 4
Lista de FUNCŢIA 3
inventar

Punctul 5 FUNCŢIA 4

42
Procedura de inventar aplicată în cadrul unei bine cunoscute firme de
retail care activează cu preponderenţă pe piaţa din zona de Vest a
României:

I.Pregătirea inventarului
Informaţii pentru clientelă :

Cu o săptămână înaintea inventarului clienţii trebuie anunţaţi de închiderea


magazinului printr-un afiş (alcătuit din 3 foi A4) în care se precizează clar ziua şi intervalul
orar al închiderii.
-Pe prima foaie trebuie să fie scris: MAGAZINUL SE VA ÎNCHIDE, pe a
doua: PENTRU INVENTAR, pe a treia: PE DATA DE............

Coordonarea inventarului -din partea magazinului


Şeful magazinului este răspunzător pentru toate activităţile care au legatură cu
pregătirea şi desfăşurarea inventarului cât şi pentru măsurile luate. Şefii de magazin îi vor
desemna şi informa pe salariaţii care vor lua parte la inventarul anual.

Stabilirea datei inventarului


Inventarul se stabileşte pentru data de 7 ianuarie 2008 la toate magazinele, perioada
05.01.2008-07.01.2008 în cazul depozitului.

Personalul :
Personalul trebuie prevenit cu o săptămână înainte că prezenţa lor este obligatorie în
ziua inventarului. În perioada inventarului nu se aprobă zile libere, concedii de odihnă,
recuperări.
Premise pentru desfăşurarea inventarului
1.Toate corecţiile de stoc trebuie să se încheie cel târziu în ziua de 6 ianuarie 2008.

2.Recepţiile de marfă trebuie făcute până cel târziu la data de 5 ianuarie 2008, iar marfa
proaspătă şi pâine până la data de 6 ianuarie 2008. Toate recepţiile de marfă trebuie să fie
prelucrate şi verificate. Recepţiile de marfă care nu sunt prelucrate vor fi marcate
corespunzător, izolate şi nu vor fi inventariate.

3.Cu o zi înaintea inventarului trebuie verificate datele de expirare pentru toate produsele şi
trebuie scoase din raioane acele produsele a căror dată limită de vânzare coincide cu data
inventarului. Pentru aceste produse se vor întocmi note de constatare, pe baza cărora se vor
face scăderile în sistemul informatic de gestiune.

4.Retururile pot fi făcute până cel târziu în ziua de sâmbătă 6 ianuarie 2008. Deoarece nu se
inventariază decât marfa aparţinând firmei. Sub conducerea şefilor de magazin vor fi marcate
vizibil cu autocolante toate retururile de marfă care au fost deja înregistrate în sistem dar nu
au fost încă expediate.

5.Consumul intern poate fi făcut până cel târziu în 6 ianuarie 2008, ora 16.00.

6.Duminică, 06.01.2008 seara, înaintea inventarului, se va goli la maximum rezerva,


aşezându-se cât mai multă marfă pe raft.

7.Şefii de magazin vor dispune ridicarea ambalajelor de către furnizori , astfel încât să rămână
la inventariere doar o cantitate redusă de ambalaj.

43
8.Expedierea în caz de transfer marfă poate fi făcută până cel mai târziu, joi, 3 ianuarie 2008.
Recepţia mărfii transferate se va face până cel târziu în data de 5 ianuarie 2008, ora 16.00.
Depozitele trebuie curăţate, iar marfa trebuie aranjată în aşa fel încât număratul să se poată
face rapid şi exact.

9.0rice marfă recepţionată în ziua inventarului, trebuie stocată într-un loc bine identificat şi
trebuie luată în considerare după inventar.

10.Este interzis transferul de marfă în ambele sensuri, între depozit şi suprafaţa de vânzare.

11.Înaintea începerii inventarului în sistem, trebuie să fie încheiată prelucrarea informaţiilor


de la case.

II Realizarea inventarului

1.Dimineaţa între orele 8-9 rezerva este numărata de către angajaţii de la recepţie. Apoi (între
orele 9.00 şi 10.00) aceasta este verificată de către şeful de magazin şi şeful de recepţie
împreună cu comisia de inventariere.

2.Între orele 8-10 se aranjează magazinul pentru a fi uşor de numărat. Toate rafturile, spaţiile
pentru produse promoţionale, tejghelele de la casă, frigiderele, etc. trebuie curăţate, iar marfa
aranjată şi nivelată în aşa fel încât număratul să se facă rapid şi exact.

3.Trebuie să se vadă de asemenea dacă eticheta cu preţul corespunde produsului respectiv, iar
dacă e nevoie trebuie să se facă modificările necesare.

4.Pentru numărarea produselor casierii vor folosi etichetele speciale pentru aceasta acţiune,
având grijă să scrie pe ele exact numărul de baxuri şi apoi numărul de UVC găsite pentru
fiecare produs în parte.

5.Cum se realizează numărarea? Casierii se împart în două echipe a câte 4 persoane care
numără aleile, în vreme ce restul casierilor vor număra produsele de la case, de pe mese, din
frigidere. Magazinul se numără astfel:
- o echipa începe cu aleea 1 (prima alee, de pe latura din dreapta a magazinului),
cealalată echipă cu ultima alee (ultima alee, în latura din stânga a magazinului) ;
- dupa terminarea acestor 2 alei, o echipă continuă cu aleea 2, cealaltă echipă cu aleea 4
pentru a se întâlni, în final, pe aleea 3 - unde rămâne o echipă la numărat (o alee este
numărata de o singură echipă, nu de ambele)
- Fiecare echipă va proceda astfel când numără aleile: doi casieri numără pe o parte a
aleii, ceilalţi doi pe partea cealaltă. Se începe cu raftul de sus, un casier vine din
capătul stâng al aleii iar celălalt din capătul drept. Ei se vor întâlni la mijloc, după
care încep numărarea altui raft, începând la fel, din capete diferite.

6. Imediat ce se va comunica de către departamentul de informatică că scanarea


poate începe, se scanează rezerva de către şeful de magazin şi şeful de zonă
(în cazul în care şeful de zonă nu este prezent trebuie să participe şeful de
recepţie) împreună cu comisia de inventariere.

44
7. Urmează scanarea aleilor. Se vor forma 2 echipe: echipa A alcătuită din membri ai comisiei
de inventariere şi şef magazin (sau set recepţie şi şef magazin), echipa B alcătuită din adjunct
1 şi adjunct 2 sau casier principal, după caz şi membri ai comisiei de inventariere. Echipa A
scanează aleea 1, echipa B scanează aleea 5, apoi echipa A merge la aleea 2 şi B la aleea 4,
întâlnindu-se la aleea 3. Apoi se scanează restul magazinului.

8. Înainte de a scana prima oară un produs se verifică dacă numărul de baxuri trecut pe
etichetă corespunde cu numărul de baxuri aflat în realitate pe raft.

9. Se scanează a doua oară produsul şi se înregistrează/introduce numărul de UVC scris de


către casieră pe etichetă - fără a mai verifica.

10. Când scanarea e complet terminată datele trebuie transferate în E-Retail, trebuie editate
listele de diferenţe şi trebuie numărate încă o dată produsele pentru care există diferenţe.

11. Urmează inventarierea mijioacelor fixe, a obiectelor de inventar ( inclusiv cărucioare),


materiale consumabile, documente cu regim special.

12. Se validează inventarul. Se vor lista listele de inventariere şi listele de diferenţe rezultate.

13. Pe ultima filă a listei de inventariere, şeful de magazin trebuie să menţioneze dacă toate
bunurile şi valorile băneşti din gestiune au fost inventariate şi consemnate în listele de
inventariere în prezenţa sa. De asemenea, acesta menţionează dacă are obiecţii cu privire la
modul de efectuare a inventarierii. În acest caz, comisia de inventariere este obligată să
analizeze obiecţiile, iar concluziile la care a ajuns se vor menţiona la sfârşitul listelor de
inventariere. Listele de inventariere se semnează pe fiecare filă de către membrii comisiei de
inventariere şi de către şeful de magazin, şi se ştampilează cu ştampila magazinului - specială
pentru inventar.

14. La finalul inventarului, după parcurgerea tuturor etapelor finalizând cu validarea


informatică a stocurilor inventariate, toate etichetele care au fost folosite în etapa de numărare,
se vor colecta şi se vor păstra în biroul şefului de magazin, până la primirea de noi indicaţii de
la sediul central.

15. Listele de inventar şi listele de diferenţe se vor pune într-un plic şi se vor expedia imediat
după inventar prin Cargus la sediul central, specificându-se pe plic „În atenţia
Departamentului Financiar –Contabil”.

45
Anexe
Întreprinderea: Societatea Europharm SA
Gestiunea:Depozitul Timişoara
Anul efectuarii: 19-20 Decembrie 2007
CHESTIONAR DE EVALUARE INVENTAR FIZIC
Etapa Controale de efectuat Ref. DA NU Observatii
foaie sau
de lucru N/A
1 Verifica daca exista instructiuni X Există proceduri
scrise referitoare ia inventariere si scrise, care au fost
daca acestea au fost transmise (sub verificate de catre
semnatura nominala): echipa de audit.
- responsabilului cu inventarul
- persoanelor de executie
Aceste instructiuni au facut
obiectul, de exemplu, al
explicatiilro sau comentariilor din
partea responsabililor in timpul
2 unei
Toatereuniuni
locurile de
de informare?
stocaj si toate X Nu există stocuri
tipurile de stocuri sunt cuprinse in aflate la terţi.
operatiunea de inventariere?
- stocuri aflate la terti
- stocuri care apartin tertilor?
3 Aranjarea preaiabila permite X Articolele au fost
efectuarea inventarierii aranjate
(numararea) corespunzator
4 Identificarea cu usurinta?
stocurilor este X Prin etichetare.
facuta? Cum? (etichete etc.)
5 Exista o numarare dubla? Care X Se renumără
este procedura in caz de sortimentul
diferenta? respectiv în caz de
6 Exista un inventar permanent? X diferenţă.
7 Exista cel putin o persoana care X Da, există 2
nu face parte din personalul persoane care
magaziei sau depozitului in reprezintă societate.
echipele de inventariere?
8 Echipele de inventariere au primit X
instructiuni precise privind munca
pe care trebuie sa o efectueze in
cadrul operatiunii de inventariere?

9 Exista cel putin o persoana in X


fiecare echipa de inventariere
care sa aiba cunostinte tehnice
suficiente pentru a identifica
stocurile?
10 Tehnicile de inventariere X Prin numărare
(cantarire, numarare, masurare)
sunt definite?

46
Etapa Controale de efectuat Ref. DA NU Observatii
foaie sau
de N/A
Iucru
11 A fost bine inteleasa problema X
deprecierilor, defectelor, lipsurilor
de articole etc.(acele elemente
care pot diminua valoarea
articolelor inventariate)?
12 A fost luata, la inceperea X Da, a fost luată o
inventarului, declaratia de inceput singură declaraţie, de
de inventariere de la gestionarul la unicul gestionar al
fiecarui depozit? depozitului.
13 In cazul in care are cunostinta de X Nu au existat
diferente de inventar, i s-a cerut diferenţe, la final.
explicarea acestora in scris?
14 Se face verificarea calitatii N/A Se notează acele loturi
articolelor? (continutul din de produse care sunt
ambalaje, analiza monstrelor pe cale se expire,
lichide si produse chimice). Este separat, pe listele de
prevazuta notarea articolelor inventar.
uzate sau deteriorate?
15 Inventarierea se realizeaza X
avansand geografic in ceea ce
priveste stocurile? (fara a se
pleca da la nivelul inventarului
permanent)?
16 Persoanele care inventariaza X
ignora cantitatile teoretice din
stocuri?
17 In cazul inventarierii duble, echipa X
care efectueaza a doua
inventariere ignora cantitatile
numarate de catre prima echipa?
18 Care sunt semnele facute pe X Culoarea etichetelor,
stocuri pentru a indica ca prima diferă la prima
numarare, apoi a doua numarare numărare, faţă de a
a fost realizata? doua.
19 Fisele de inventar sunt completate X Se taie cantitate
in cerneala, fara goluri si greşită, se semnează
stersaturi? Care este procedura de cel care a făcut
aplicata cand echipa de corecţia, şi se înscrie
inventariere greseste la raportarea cantitatea
cifrei de numarare? corespunzătoare.
20 Au fost prevazute zone tampon NU Nu există livrări sau
destinate sa primeasca livrarile in expedieri pe timpul
timpul inventarului sau sa permita inventarierii.
expedieri clientilor (sau iesiri din
magazie) (in timpul inventarului)?
Aceasta zona este supravegheata?

21 Au avut loc miscari de articole in NU


timpul perioadei de inventariere?
22 Daca raspunsul la 20) este DA, ce N/A
s-a facut pentru evitarea
nventarierii duble sau omisiunilor?
23 Intrarile si iesirile de stoc se NU
realizeaza pe baza de bon de
intrare si de iesire?
24 Daca raspunsul la 23) este DA, N/A
notati numerele a catorva bonuri
de intrare si de iesire inainte si
dupa operatiunile de inventariere
pentru a putea verifica
contabilizarea lor corecta atunci
cand se realizaeza controlul
conturilor.
25 Daca raspunsul la 23) este NU, ce N/A Stocurile inventariate
s-a facut pentru a determina cui apartin unei singuri
apartin stocurile inventariate? gestiuni.
26 Au avut loc livrari din partea NU
fumizorilor in timpul inventarului?
In caz afirmativ, ce masuri au fost
luate pentru identificarea acestor
livrari?
27 Au avut loc expedieri de marfuri la NU
clienti in timpul inventarului? In
caz afirmativ, ce masuri au fost
luate pentru identificarea acestor
livrari?
28 Cum au fost tratate articolele in N/A
custodie?
29 Cum au fost tratate marfurile N/A
aflate la terti?
30 Au fost facute cereri de
confirmare?
31 Care este rezultatul compararii N/A
intre bonurile de intrare si de
iesire prelevate (a se vedea
intrebarea 18) de mai sus) si
fisele de stoc?
32 Rezultatele numararii sunt X Nu există diferente
comparate cu fisele de stoc de finale. Cele găsite
catre persoane diferite de iniţial au fost rezultatul
gestionari si de echipa de unor greşeli de
inventariere? numărare.
Mentionati principalele cauze ale
difentelor intre cantitatile
inventariate si fisele de stoc.
33 Se efectueaza o ancheta N/A
prealabila oricarei corectii
substantiate a fiselor de stoc?
34 Lista diferentelor este comunicata N/A
Conducerii?
Etapa Controale de efectuat Ref. DA NU Observatii
foaie sau
de N/A
lucru

35 Atunci cand acelasi articol este N/A Articolele sunt stocate


stocat in mai multe locuri, într-un singur loc.
identificati diferitele locuri pentru
a face o inventariere exhaustiva
care ar putea fi pe urma
comparata cu suma finala care
figureaza pe lista stocului, sau
daca aceasta este imposibil, sa
notati cu atentie pozitia recenzata
si asigurati-va ca ea va putea fi
individualizata pe listele definitive
ale stocurilor.
36 Verificati pe baza de sondaj: X Au fost verificate un
- continutul ambalajelor inchise număr de 10 articole,
- cantitatea de produse prin sondaj, prin
si notati articolele care par uzate verificarea
sau deteriorate. conţinutului
37 La finele operatiunilor de inventar, X ambalajului.
S-au luat copii după
faceti fotocopii dupa cateva foi de listele de inventar, pe
inventar (sau pentru toate foile care s-au facut
pentru a va asigura, atunci cand însemnări, de către
se efectueaza controlul conturilor echipa de audit.
ca nu au fost aduse modificari).
Daca nu este posibil sa se faca
fotocopii, evidentiati anumite
elemente din aceste foi pentru a
putea urmari reportarea lor
corecta pe situatiile de sfarsit de
exercitiu.

38 Verificati modul de intocmire a X S-a asistat la


valorificarii inventarului. compararea stocului
- modul in care s-au facut faptic obţinut prin
verificarile intre stocul faptic si cel inventariere, cu cel
scriptic (daca nu au fost scriptic, din
modificate informatiile scrise cu contabilitate.
ocazia inventarierii faptice)
- modul in care s-au facut
N/A
calculele pentru diferentele
constatate - modul in
N/A
care s-a hotarat recuperarea
diferentelor in minus constatate la
inventar si respectiv modul in
care s-au facut inregistrarile
pentru diferentele constatate in
plus la inventar (inclusiv modul de
ustificare a acestor diferente)
LISTA DE INVENTARIERE
(Cod 14-3-12 şi 14-3-12/b)
1. Serveşte ca:
– document pentru inventarierea elementelor patrimoniale aflate în gestiunile unităţii
(cod 14-3-12/b);
– document de bază pentru stabilirea lipsurilor şi plusurilor de valori materiale (imo-
bilizări, stocuri materiale) şi a altor valori (elemente de trezorerie etc.), cod 14-3-12;
– document justificativ de înregistrare în evidenţa magaziilor (depozitelor) şi în
contabilitate a plusurilor şi minusurilor constatate (cod 14-3-12);
– document pentru întocmirea registrului-inventar (cod 14-3-12);
– document pentru stabilirea provizioanelor pentru deprecieri (cod 14-3-12);
– document centralizator al operaţiunilor de inventariere (cod 14-3-12).
2. Se întocmeşte într-un exemplar, la locurile de depozitare, de regulă anual sau în
situaţiile prevăzute de dispoziţiile legale, de comisia de inventariere, pe gestiuni, conturi de
valori materiale, eventual grupe sau subgrupe, separat pentru valorile materiale şi mijloacele
fixe ale unităţii şi separat pentru cele în custodie, aflate asupra personalului unităţii la data
inventarierii, primite pentru prelucrare etc. şi se semnează de către membrii comisiei de
inventariere şi de către gestionar.
În cazul unei gestiuni colective, cu mai multe schimburi, listele de inventariere se
semnează de către toţi gestionarii, iar în cazul predării-primirii gestiunii, acestea trebuie
semnate atât de persoana (sau persoanele) care predă gestiunea, cât şi de gestionarul
(gestionarii) care primeşte gestiunea.
În listele de inventariere a valorilor materiale aflate în ambalaje originale intacte, a
lichidelor a căror cantitate efectivă nu se poate stabili prin transvazare şi măsurare sau a
materialelor de masă, în vrac etc., a căror inventariere prin cântărire sau măsurare ar necesita
cheltuieli importante sau ar conduce la degradarea bunurilor respective, se vor ataşa notele de
calcul privind inventarierea, precum şi datele tehnice care au stat la baza calculelor.
Materiile prime, materialele, prefabricatele, piesele de schimb, semifabricatele etc.
aflate în secţiile de producţie şi nesupuse prelucrării se înscriu separat în listele de
inventariere.
Materialele, obiectele de inventar, produsele finite şi ambalajele se înscriu în listele de
inventariere pe feluri, indicându-se codul, unitatea de măsură, unii indici calitativi (tărie
alcoolică, grad de umiditate la cereale etc.).
Listele de inventariere întocmite pentru bunurile în custodie trebuie să conţină, pe
lângă elementele comune (felul materialului sau produsul finit, cantitatea, valoarea etc.),
numărul şi data actului de predare-primire în custodie.
Pentru stocurile de valori materiale fără mişcare, de prisos, de calitate
necorespunzătoare, depreciate, fără desfacere asigurată, se întocmesc liste de inventariere
separate, la care se anexează procesele-verbale în care se arată cauzele nefolosirii, caracterul
şi gradul deteriorării sau deprecierii, dacă este cazul, cauzele care au determinat starea
bunurilor respective, precum şi persoanele vinovate, după caz.
Constatările făcute se soluţionează de conducerea unităţii în conformitate cu
dispoziţiile legale.
Produsele şi mărfurile aflate în expediţie se inventariază de către unităţile furnizoare,
iar valorile materiale achiziţionate aflate în curs de aprovizionare se inventariază de unitatea
cumpărătoare şi se înscriu în liste de inventariere separate.
Formularele cu regim special se înscriu în listele de inventariere în ordinea codurilor,
pentru a se putea stabili cu uşurinţă integritatea acestora, în conformitate cu dispoziţiile legale.
Mărcile poştale şi timbrele fiscale se înscriu în listele de inventariere la valoarea
nominală.
Înainte de stabilirea rezultatelor inventarierii se procedează la o verificare minuţioasă a
exactităţii înregistrărilor efectuate în fişele de magazie şi în contabilitate, a tuturor evaluărilor,
calculelor şi totalizărilor din contabilitate. Greşelile descoperite cu această ocazie trebuie
corectate înainte de consemnarea rezultatelor inventarierii.
În cazul valorilor materiale primite în custodie şi/sau consignaţie, pentru prelucrare
etc., listele de inventariere se întocmesc în două exemplare, copia se înaintează agentului
economic în al cărui patrimoniu se află valorile respective.
Toate bunurile inventariate, grupate pe gestiuni şi categorii de bunuri se înscriu în
listele de inventariere, care se semnează de către persoanele împuternicite să efectueze
inventarierea.
Valoarea de inventar se stabileşte de comisie, cu respectarea prevederilor legale.
3. Circulă:
– la conducătorul compartimentului financiar-contabil pentru a fi semnate, după care
se remit comisiei de inventariere;
– la gestionar, prin semnarea fiecărei file, menţionând pe ultima filă a listei de
inventariere că toate cantităţile au fost stabilite în prezenţa sa, că bunurile respective se află în
păstrarea şi răspunderea sa;
– la compartimentul financiar-contabil, pentru calcularea diferenţelor valorice şi
semnarea listei de inventariere privind exactitatea soldului scriptic, precum şi pentru
verificarea calculelor efectuate;
– la comisia de inventariere, pentru stabilirea minusurilor, plusurilor şi a deprecierilor
constatate la inventar, precum şi pentru consemnarea în procesul-verbal a rezultatelor
inventarierii;
– la conducătorul compartimentului financiar-contabil şi la compartimentul juridic,
împreună cu procesele-verbale cuprinzând cauzele degradării sau deteriorării bunurilor,
inclusiv persoanele vinovate, precum şi procesul-verbal al rezultatelor inventarierii pentru
avizarea propunerilor făcute de comisia de inventariere;
– la conducătorul unităţii, împreună cu procesul-verbal al rezultatelor inventarierii,
pentru a decide asupra soluţionării propunerilor făcute;
– la unitatea căreia îi aparţin valorile materiale primite în custodie, pentru prelucrare
etc., în scopul comunicării eventualelor nepotriviri (exemplarul 2).
4. Se arhivează la compartimentul financiar-contabil.

În continuare sunt ataşate listele de inventariere, parte din ele, ca rezultat al


inventarierii stocului de medicamente la depozitul Europharm, din Timişoara, la care
cabinetul de audit a luat parte, cu ocazia inventarului anual desfăşurat în perioada 19-20
decembrie 2007.
Unitatea EUROPHARM Gestiunea.....NR. 1 ...................................................
SA ................................................................................
.. LISTA DE INVENTARIERE Pagina ....1....
Magazia......DEPOZIT TIMIŞOARA................................. Data .......20.12.2007...... Loc de depozitare....DEPOZIT TIMIŞOARA.....................

Preţ unitar
de Deprecierea
înregistrare
în Valoarea de Motivul
Nr. crt. Denumirea bunurilor inventariate Cod U/M Cant. contabilitate Valoarea contabilă inventar Valoarea (cod)
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
1 ACIDUL FOLIC (FOLATII) flacon 10 20 200 200 0
2 ACIDUL PANTOTENIC flacon 5 20 100 100 0
3 Biotina flacon 10 15 150 150 0
4 Calciul flacon 10 25 250 250 0
5 CAROTENII flacon 15 20 300 300 0
6 Clorul flacon 15 10 150 150 0
7 Cobaltul flacon 15 5 75 75 0
8 FIERUL flacon 15 5 75 75 0
9 MAGNEZIUL flacon 20 20 400 400 0
10 Vitamina A flacon 25 10 250 250 0
11 Vitamina B1 (Tiamina) flacon 25 10 250 250 0
12 VITAMINA B12 flacon 25 20 500 500 0
13 Vitamina B2 (Riboflavina) flacon 30 25 750 750 0
14 VITAMINA B6 (piridoxina) flacon 30 15 450 450 0
15 VITAMINA C flacon 30 7 210 210 0
16 VITAMINA D flacon 30 6 180 180 0
17 VITAMINA E flacon 30 7 210 210 0
18 VITAMINA K flacon 30 10 300 300 0
Total pagină X X X 4800 4800 0
Comisia de inventariere Gestionar Gestionar*) Contabilitate
Numele şi prenumele Popescu Ion Ion Cismaş Pop Gabriel
Semnătura
Unitatea EUROPHARM Gestiunea.....NR. 1 ................................................
SA ............................................................................... Pagina ....2...
... LISTA DE INVENTARIERE .
Magazia......DEPOZIT TIMIŞOARA................................. Data .......20.12.2007...... Loc de depozitare....DEPOZIT TIMIŞOARA..................

Preţ unitar
de Deprecierea
înregistrare
în Valoarea de Motivul
Nr. crt. Denumirea bunurilor inventariate Cod U/M Cant. contabilitate Valoarea contabilă inventar Valoarea (cod)
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
1 ZINCUL flacon 20 10 200 200 0
2 Insulină normală flacon 100 100 10000 10000 0
3 Insuline retard - NPH flacon 10 150 1500 1500 0
4 Insuline retard – SURFEN flacon 10 160 1600 1600 0
5 Insuline retard - ZINC flacon 10 140 1400 1400 0
6 Derivatele de sulfoniluree cutie 100 15 1500 1500 0
7 Metformin cutie 200 10 2000 2000 0
8 Derivati de tiazolidindione cutie 100 20 2000 2000 0
9 ACECLOFEN X 6 SUP. cutie 100 20 2000 2000 0
10 AMOXICILINA 250 mg x 10 cps cutie 200 17 3400 3400 0
11 AMOXICILINA 250 mg x 20 cps cutie 150 18 2700 2700 0
12 AMOXICILINA 500 mg x 1 bls/10 cps cutie 10 15 150 150 0
13 AMOXICILINA 500 mg x 100bls cutie 20 26 520 520 0
14 AMPICILINA 250 mg x10 cps blister 50 20 1000 1000 0
15 AMPICILINA 250 mg x20 cps cutie 60 30 1800 1800 0
16 AMPICILINA 500 mg x 1 bls x 10 cps cutie 40 40 1600 1600 0
17 AMPICILINA 500 mg x 100 bls x 10 cps amb. Col. 30 50 1500 1500 0
18 AMPICILINA Na inj. 1g flacon 15 15 225 225 0
Total pagină X X X 35095 35095 0
Comisia de inventariere Gestionar Gestionar*) Contabilitate
Numele şi prenumele Popescu Ion Ion Cismaş Pop Gabriel
Semnătura
Unitatea EUROPHARM Gestiunea.....NR. 1 ................................................
SA ............................................................................... Pagina ....3...
... LISTA DE INVENTARIERE .
Magazia......DEPOZIT TIMIŞOARA................................. Data .......20.12.2007...... Loc de depozitare....DEPOZIT TIMIŞOARA.................

Preţ unitar
de Deprecierea
înregistrare
în Valoarea de Motivul
Nr. crt. Denumirea bunurilor inventariate Cod U/M Cant. contabilitate Valoarea contabilă inventar Valoarea (cod)
0 1 2 3 4 5 6 7 8 9
1 GLICERINĂ COPII x 6 sup. cutie 15 10 150 150 0
2 HEMORZON 18g tub 12 12 144 144 0
3 HEMORZON adulti x 6 sup cutie 32 8 256 256 0
4 HEMORZON O x 6 sup cutie 74 9 666 666 0
5 HIDROCORTIZON ung. 0,896% 20g cutie 25 10 250 250 0
6 INDOMETACIN 0,05g x 6 sup. cutie 35 11 385 385 0
7 INDOMETACIN UNG. 4% 35g cutie 79 6 474 474 0
8 ISONIAZIDA 100mg x 150 bls x 10 cpr amb. Col. 18 8 144 144 0
9 ISONIAZIDA 300mg x 150 bls x 10 cpr amb. Col. 20 9 180 180 0
10 K-ALMA 50MG X 2BL X 10 CPS cutie 35 14 490 490 0
11 LAVODERM CREMA 20G cutie 69 21 1449 1449 0
12 MOLDAMIN 1.200.000 U.I. Flacon 41 25 1025 1025 0
13 MOLDAMIN 600.000 U.I. Flacon 25 23 575 575 0
14 NEOPREOL UNG. 40g Tub 58 10 580 580 0
15 NIDOFLOR crema 15g Tub 14 8 112 112 0
16 OXACILIN 250mg x 1 bls x 10 cps cutie 45 5 225 225 0
17 OXACILIN 250mg x 2 bls x 10 cps cutie 200 20 4000 4000 0
18 OXACILIN 500mg x 1 bls x 10 cps cutie 400 10 4000 4000 0
Total pagină X X X 15105 15105 0
Comisia de inventariere Gestionar Gestionar*) Contabilitate
Numele şi prenumele Popescu Ion Ion Cismaş Pop Gabriel
Semnătura
REGISTRUL-INVENTAR (Cod 14-1-2)

Registru inventar serveşte ca document contabil obligatoriu de înregistrare a


rezultatelor inventarierii elementelor de activ şi de pasiv. Se întocmeşte de către persoanele
prevăzute la art. 1 din Legea contabilităţii nr. 82/1991, republicată, într-un singur exemplar,
după ce a fost numerotat, şnuruit, parafat şi înregistrat în evidenţa unităţii.
Se întocmeşte la începutul activităţii, la sfârşitul exerciţiului financiar sau cu ocazia
încetării activităţii, fără ştersături şi fără spaţii libere, pe baza datelor cuprinse în listele de
inventariere şi procesele-verbale de inventariere a elementelor de activ şi de pasiv, prin
gruparea acestora pe conturi sau grupe de conturi.
Registrul-inventar se completează pe baza inventarierii faptice a elementelor de activ
şi de pasiv grupate dupa natura lor conform posturilor din bilanţ. În cazul în care inventarierea
are loc pe parcursul anului, datele rezultate din operaţiunea de inventariere se actualizează cu
intrările şi ieşirile din perioada cuprinsă între data inventarierii şi data încheierii exerciţiului
financiar, datele actualizate fiind apoi cuprinse în registrul-inventar. Operaţiunea de
actualizare a datelor rezultate din inventariere se va efectua astfel încât la sfârşitul exerciţiului
financiar să fie reflectată situaţia reală a elementelor de activ şi de pasiv.
În cazul încetării activităţii, registrul-inventar se completează cu valoarea elementelor
de activ şi de pasiv inventariate faptic la acea dată.
În cazul în care o unitate are subunităţi dispersate teritorial care conduc contabilitatea
până la balanţa de verificare, registrul-inventar se va conduce de către subunitati, în condiţiile
înregistrării acestuia în evidenţa subunităţii.
În continuare se regăseşte ataşat, registrul inventar întocmit cu ocazia inventarierii
gestiunii depozitului de medicamente, Europharm din Timişoara, in data de 19-20 decembrie
2007, la care cabinetul de audit a luat parte.(menţionez că este doar o parte a registrului, cea
aferentă listelor de inventariere anexate mai sus)

Unitatea SC Europharm – Depozit Timişoara

REGISTRUL INVENTAR
la data de…22.12.2007
Nr. Pagină 1

Nr. Recapitulaţia elementelor Valoarea Valoare de Diferenţe din evaluare ( de


Crt. inventariate contabilă(RON) inventar înregistrat )
Valoarea Cauze diferenţe
1 2 3 4 5 6
1 Stocul de antibiotice 30.000 30.000 0
2 Stocul de vitamine 5.000 5.000 0
3 Stocul de insulina 20.000 20.000 0
Total 55.000 55.000 0

 În coloana 1 se înscrie numărul curent al fiecărei operaţiuni înregistrate în ordine


cronologică, de la deschiderea acestuia până la epuizarea filelor sau încetarea
activităţii.
 În coloana 2 vor fi recapitulate elementele inventariate, detaliat pe fiecare cont de activ
şi de pasiv, conturile de valori materiale putând fi defalcate pe gestiuni.
 În coloana 3 se înscrie valoarea contabilă a elementelor inventariate.

54
 În coloana 4 se înscrie valoarea de inventar a elementelor de activ şi de pasiv, stabilită
de membrii comisiei de inventariere (pe baza listelor de inventariere şi a proceselor-
verbale de inventariere).
 În coloana 5 se trec diferenţele din evaluare de înregistrat, calculate ca diferenţă între
valoarea contabilă şi valoarea de inventar.
 În coloana 6 se menţionează cauzele diferenţelor (deprecieri, dezasortări etc.).
 Nu circulă, fiind document de înregistrare contabilă.

Se arhivează la compartimentul financiar-contabil, împreună cu documentele


justificative care au stat la baza întocmirii lui.

Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii

Procesul-verbal privind rezultatele inventarierii trebuie să conţină, în principal,


următoarele elemente:
 data întocmirii;
 numele şi prenumele membrilor comisiei de inventariere;
 numărul şi data deciziei de numire a comisiei de inventariere;
 gestiunea inventariată;
 data începerii şi terminării operaţiunii de inventariere;
 rezultatele inventarierii;
 concluziile şi propunerile comisiei cu privire la cauzele plusurilor şi ale lipsurilor
constatate şi la persoanele vinovate, precum şi propuneri de măsuri în legatură cu
acestea;
 volumul stocurilor depreciate, fără mişcare, cu mişcare lentă, greu vandabile, fără
desfacere asigurată şi propuneri de măsuri în vederea reintegrarii lor în circuitul
economic;
 propuneri de scoatere din uz a obiectelor de inventar şi declasare sau casare a unor
stocuri;
 constatări privind păstrarea, depozitarea, conservarea, asigurarea integrităţii bunurilor
din gestiune, precum şi alte aspecte legate de activitatea gestiunii inventariate.

În continuare este prezentat procesul verbal privind rezultatele inventarierii,


inventarierie la care a luat parte şi auditorul societăţii Europharm.

SC....EUROPHARM SA.....…

PROCES VERBAL PRIVIND REZULTATELE INVENTARIERII


LA DATA DE ..22.12.2007……

Noi, membrii ai comisiei de inventariere, am procedat la inventarierea patrimomiului


SC …EUROPHARM SA………..……… la data de 22.12.2007……., conform Deciziei nr.
1.. /18.12.2007… emisă de administratorul societăţii.

În urma inventarierii am procedat la întocmirea listelor de inventariere anexate.

55
În urma inventarierii s-au constatat următoarele:

 În timpul inventarului nu au existat mişcări de stocuri;


 Nu au existat stocuri aflate în custodie;
 Nu au existat stocuri ţinute în custodie pentru terţe părţi;
 Nu au existat diferenţe între cantitatea faptică şi scriptică, în urma inventarului;
 Astfel, nu există nici un fel de imputaţii personalului angajat;
 Nu au existat plusuri de gestiune, neexistând astfel nici un fel de compensări.

În urma celor constatate, facem următoarele propuneri:

 Nu există nici un fel de propuneri restrictive, rezultatele inventarierii fiind favorabile.

Rezultatele inventarierii vor fi consemnate în Registrul Inventar la data de


………..22.12.2007.....… până la data întocmirii situaţiilor financiare anuale ale societăţii.

Comisia de inventariere
1. …Popescu Ion........…..
2. …Tărăcila Radu.……...
3. … Axente Emil..……….
4. …Paraschivescu Radu

EXTRAS DE CONT
(Cod 14-6-3)
Format A4, tipărit pe ambele feţe, în blocuri a 100 de file.
1. Serveşte la comunicarea şi solicitarea de la debitor a sumelor pretinse rămase
neachitate, provenite din relaţii economico-financiare, precum şi ca instrument de conciliere
prearbitrală.
2. Se întocmeşte în trei exemplare, de către compartimentul financiar-contabil al
unităţii beneficiare, pe baza datelor din contabilitatea analitică.
3. Circulă:
– la conducătorul compartimentului financiar-contabil şi la conducătorul unităţii
emitente, pentru semnare (toate exemplarele);
– la unitatea debitoare (exemplarele 1 şi 2), care restituie unităţii emitente exemplarul
2 semnat pe verso de către conducătorul unităţii şi conducătorul compartimentului financiar-
contabil, pentru confirmarea debitului în vederea decontării prin poştă sau prin bancă, atunci
când se depune ordinul de plată. Eventualele obiecţii asupra sumelor prevăzute în extrasul de
cont se consemnează într-o notă explicativă semnată de către conducătorul unităţii şi
conducătorul compartimentului financiar-contabil, care se anexează la exemplarul 2 al
extrasului de cont.
4. Se arhivează:
– la compartimentul financiar-contabil al unităţii emitente (exemplarul 3, precum şi
exemplarul 2);
– la compartimentul financiar-contabil al unităţii debitoare (exemplarul 1).

56
BIBLIOGRAFIE

Camera Auditorilor din România, Auditul financiar contabil 2000, Standarde, Norme
privind conduita etică şi profesională, Editura Economică, 2000
CECCAR, Norme Naţionale de Audit, Bucureşti, 1999
CECCAR, Auditul statutar, Bucureşti, 1999
Collins Lionel Valin Gerard, Audit et côntrole interne, Principes, objectifs et pratiques, Ed.
Daltoz, 1996.
Niculae Feleagă Ion Ionaşcu, Tratat de contabilitate financial, Editura Economică, 1998
(volumul I)
I. Oprean, Întocmirea şi auditarea bilanţului contabil, Editura Intelcredo, Deva, 1997
Petre Propeangă, Auditul financiar-contabil, Editura Economică, 1999
Mihai Ristea, Contabilitatea societatilor comerciale, vol. I, Ed. CECCAR 1997
C. Stănescu Aurel Işfănescu A. Băicuşi, Analiză economico-financiară, Editura Economică,
Bucure§ti 1996
Ana Stoian, Contabilitate şi gestiune fiscală, Ed Mărgăritar, 2001.
Marin Toma Marin Chivulescu, Auditul financiar şi certificare a conturilor anuale,
Editat de Fundaţia pentru Management Financiar-Contabil §i Audit „Grigore Trâncu“,
Ia§i, 1997
Laurenţiu Dobroţeanu, Audit – Concept şi practici, Editura Economică, Bucureşti 2002
Arens Loebbecke, Audit – O abordare integrată, Editura ARC, Bucureşti 2003

*** O.M.F.P. 1753 / 2004

57