Sunteți pe pagina 1din 66

~Wt CAIG, anul II

Leet. univ. dr. Cristina BREAHNĂ-PRA VĂT,


fupifufu€ 1

Introducere în studiul sistemelor contabile comparate

Sistemul contabil este fără îndoială rezultatul apariţiei unor necesităţi de a cunoaşte şi de
a gestiona eficient valorile economice şi oferă un suport de informaţii atât pentru comunicarea
internă, cât şi externă, în toate entităţile.
În prezent, la nivel mondial, există o gamă largă de sisteme contabile naţionale, fiecare
din ele caracterizate de o serie de atribute specifice, particulare. Diferenţele sunt rezultatul unor
interacţiunii unor elemente, precum:

• modalităţile diferite prin care au fost elaborate, fundamentate, statuate şi aplicate


componentele edificiului conceptual al contabiiităţii, în cadrul unor teorii şi doctrine
contabile diferite;

• modurile în care contabilitatea naţională a ales să furnizeze informaţii financiar-contabile,


care să răspundă tuturor intereselor utilizatorilor, în condiţile mutaţiilor majore ce se produc
în evoluţia economiilor naţionale şi a accentuării fenomenului de globalizare.

Astfel, a luat naştere o nouă componentă a ştiinţei contabilităţii, respectiv studiul


sistemelor contabile comparate, contabilitate a comparată, având ca obiectiv de bază realizarea
unei analize comparative a sistemelor de contabilitate reprezentative din lume, dar nu numai,
evidenţiind modul în care normalizatorii contabili şi utilizatorii din diferite ţări prezintă,
interpretează, preiau şi aplică în practică elementele edificiului conceptual al contabilităţii.
În scopul definirii, analizei şi delimitării sistemelor contabile naţionale, s-au remarcat
următoarele curente:
• un sistem contabil naţional se caracterizează prin patru atribute: reglementarea,
impunerea reglementărilor, evaluarea şi publicarea informaţiilor contabile (Gray, 1988);
• un sistem contabil naţional este componentă a structurii instituţionale a unei ţări, alături
de sistemul legal, de cel educaţional şi de altele, sistem axat, la rândul său, pe mai multe
subsisteme, dintre care cele cu rol fundamental sunt:
o subsistemul reglementării;
o subsistemul organizării profesionale;
o subsistemul practicilor contabile (Doupnik şi Salter, 1995);
• alţi autori limitează sistemul contabil la practicile de raportare financiară ale
întreprinderilor dintr-o anumită ţară sau la practicile de raportare financiară ale
întreprinderilor cotate la bursă.
Astfel, studiul sistemelor contabile comparate porneşte de fiecare dată de la definirea
elementelor cadrului teoretic al contabilităţii financiare, identificate În:
• obiectivele informării financiare;
• criteriile de evaluare a calităţii informaţiei financiare;
• problemele măsurării în contabilitate;
• postulatele şi principiile contabile;
• definirea diferitelor elemente care fac parte integrantă din situaţiile financiare ale
întreprinderii.
În cadrul studierii sistemelor contabile comparate, determinarea obiectivelor informării
financiare prezintă o importanţă deosebită, acestea urmând să răspundă la la câteva întrebări:
• Care sunt principalele limite, funcţii şi restricţii ale contabilităţii financiare?
• Care sunt principalele caracteristici şi care este sfera de cuprindere ale informaţiei
financiare?
• Care sunt principalele tipuri de decizii cărora se doreşte să li se acorde un statut
privilegiat?
• Care sunt principalele părţi, componente sau caracteristici inerente luării deciziilor?
• Care sunt utilizatorii pe care întreprinderea doreşte să-i servească cu prioritate?
• Care sunt cerinţele informaţionale ale principalilor utilizatori?

În acest sens, în studiul sistemelor contabile comparate, se impune se ne raportăm


permanet la principaliijactori ce caracterizează, dar şi influenţează evoluţia prezentă a
contabilităţii:
normalizarea contabilă;
armonizarea contabilă;
internaţionalizarea contabilităţii.

1. Normalizarea contabilă, procesul prin care se elaborează reguli şi norme contabile


unanim acceptate în prezentarea situaţiilor financiare anuale, a metodelor contabile şi a
terminologiei folosită în contabilitate.

Normalizarea contabilă internaţională se caracterizeză prin:


elaborarea de reguli sau norme aplicabile în totalitate sau parţial la un ansamblu de ţări
sau la un ansamblu de întreprinderi;
nu se substituie normalizărilor contabile naţionale, fiind cu titlu de recomandare în
degajarea informaţiilor financiare prezentate prin situaţiile financiare anuale;
• a fost impusă de fenomenele de globalizare a economii lor, manifestate prin apariţia de
întreprinderi multinaţionale şi a celor cotate pe pieţele financiare străine, factor care a condus la
necesitatea unui limbaj contabil unic la nivel mondial şi de aici la necesitatea prezentării
activităţii lor în raportări financiare unitare.
Normalizarea contabilă la nivel regional, zonal, se caracterizează prin:
a fost impusă de crearea şi aplicarea de norme contabile identice în acelaşi spaţiu
geopolitic, urmărind fundamentarea de politici contabile uniforme în prezentarea
situaţiior financiare anuale.
la nivelul Uniunii Europene (U.E.) există o normalizare contabilă proprie, concretizată
prin emiterea mai multor directive, dintre care cele mai importante sunt: Directiva a IV-
a, Directiva a Vll-a şi Directiva a Vlll-a.
astfel de reglementări contabile regionale există şi în alte zone ale lumii, lucru ce a
condus la naşterea diferitelor sisteme contabile ( ex. sistemul contabil islamic, sistemul
contabil America Latină) .
• referitor la aplicarea directive lor contabile europene, deşi acestea sunt texte normative cu
caracter obligatoriu pentru statele membre ale U.E., aplicarea lor se realizează întru-un
termen prevăzut de fiecare directivă, prin încorporarea precederilor lor în dreptul contabil
al fiecărei ţări.
Precizari aferente normalizării contabile la nivel european:

~ Directivele contabile europene prevăd foarte multe opţiuni care pot fi legiferate prin normele
contabile ale fiecărei ţări membre U.E., ceea ce a făcut ca În reglementările contabile ale
ţărilor comunitare să se menţină Încă importante diferenţieri.
~ Doctrina care stă la baza procesului de normalizare şi armonizare contabilă În U.E. nu este
uniformă, fiind un amestec Între cele două doctrine contabile tradiţionale care au influenţat
contabilitatea În lume:
o doctrina contabilă anglo-saxonă, bazată pe dreptul cutumiar (common law),
orientată către interesul informaţional al acţionari lor, deconectată de fiscalitate,
reglementată, În general, de profesia contabilă liberală;
o doctrina contabilă continentală, fundamentată pe dreptul scris romano-
germanic (cod law sau civillaw), care privilegiază protecţia finanţatorului bancar
şi interesul fiscal al statului, unde normele contabile sunt elaborate urmând un
proces legislativ.

Normalizarea contabilă naţională se caracterizează prin:


• este proprie fiecărei ţări şi răspunde interesului de informare a utilizatorilor locali,
naţionali;
conturarea a două tipuri de sisteme contabile naţionale:
deconectate de fiscalitate ( ex. Marea Britanie, Irlanda, Australia, S.U.A., Canada
etc.);
• conectate la fiscalitate (Franţa, Beigia, Germania, Italia, Spania, România etc.).

Armonizarea contabilă este procesul prin care se poate realiza convergenţa până la
congruenţă a regulilor şi normelor naţionale de contabilitate, astfel Încât acestea, odată
perfecţionate, să devină comparabile. Prin armonizarea contabilă internaţională se poate ajunge
la un limbaj contabil comun care să conducă la interpretări uniforme ale aceloraşi evenimente,
fenomene şi tranzacţii economice, chiar dacă ele au loc În zone geografice diferite.
Armonizarea contabilă internaţională reprezintă:
• necesitate la nivel internaţional, impusă de cerinţele utilizatorilor de informaţii financiar-
contabile, de a avea date cât mai relevante şi comparabile În timp şi spaţiu;
• cerinţă a globalizării economiilor naţionale, care au impus noi forme de organizarea a
entităţilor economice;
• consecinţă a globalizării În continuă creştere a pieţelor de capital, care implică o
concurenţă tot mai mare;
• componentă impusă de tendinţa tot mai mare de privatizare a unor Întreprinderi, care trec
din proprietatea statului În sectorul privat;
• dorinţă a societăţilor comerciale de aplicare a unui sistem contabil uniform, care să
confere o convergenţă optimă Între sistemul intern de informare şi cel extern.

Armonizarea contabilă vizează credibilitatea şi comparabilitatea informaţiilor degajate de


situaţiile financiare anuale, rezolvarea divergenţelor care există Între contabilitatea anglo-saxonă
şi contabilitatea continentală.
Influenţa doctrinei contabile anglo-saxsone asupra normalizării internaţionale, nu poate fi
neglijată, aşa cum nu poate fi schimbată substanţial, pe un orizont de timp scurt ..

3
,-------------- ----- ---------------------------------------

Internaţionalizarea contabilităţii este impusă de convergenţa între sistemul intern,


naţional de informare şi cel extern, internaţional.
Pe plan mondial există diferenţe majore între normalizarea contabilă internaţională
(lFRS) şi normalizarea contabilă americană (GAAP), ştiindu-se că oricum normalizarea
contabilă americană impune regula jocului, pe de o parte, şi normalizarea contabilă
internaţională şi cea comunitară, pe de altă parte. Toate divergenţele au impus crearea unui
limbaj comun în degajarea informaţiilor financiare, fapt ce dă contabilităţii un caracter
internaţional.
• Apar astfel limite şi deosebiri privind prezentarea situaţiilor financiare la întreprinderile
mari faţă de cele mici, faptul că LA.S.B.-ul este un normalizator fără putere coercitivă, aplicarea
normelor sale fiind facultativă. Toate acestea reclamă internaţionalizarea contabilităţii în vederea
realizării unei normali zări contabile unanim acceptate în raportarea financiară, fără a ştirbi rolul
şi locul normalizării contabile naţionale.

Sisteme contabile de tip "A". Sisteme contabile de tip "B"


În 1998, Nobes, pune în evidenţă existenţa a două mari categorii de sisteme contabile:
• sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare puternică şi
predominanţa outsider-ilor, de tip "A", care se îşi au sorgintea în contabilitatea
anglo-saxonă (de exemplu: Marea Britanie, SUA, Canada, Australia);
• sisteme de raportare financiară caracterizate prin capitalizare slabă şi
predominanţa insider-ilor, de tip "B", care corespund contabilităţii
continentale (de exemplu: Franţa, Germania şi Italia).
Pornind de la această clasificare, Nobes şi Roberts, în 2000, pun în evidenţă diferenţele
care există între cele două tipuri de sisteme contabile pornind de la unele caracteristici, dar şi o
serie de relaţii de cauzalitate între diferiţi factori şi practicile contabile.
Factorii depistaţi au fost consideraţi ca fiind factori de mediu, cei mai influenţi fiind:
o sistemul de finanţarea al corporaţiilor;
o moştenirea colonială, invaziile;
o fiscalitatea;
o inflaţia;
o nivelul de educaţie, vârsta;
o mărimea profesiei contabile;
o stadiul de dezvoltarea economică, sistemul politic, sistemele de drept,
cultura, istoria, geografia, limba, teoria economică, climatul social, religia
şi accidentele istoriei.
În analiza legăturii dintre aceşti factori şi sistemul contabil influenţat se cuvine să
exemplificăm cauzalitatea sistem de drept - sistem contabil. Asfel, sistemele contabile de tip
A au fost influenţate de sistemul de drept cutumiar, În timp ce sistemele contabile de tip B
de sistemul de drept roman.
Sistemul de drept roman are la bază Corpus Juris Civilis al împăratului Iustinian, unde
regulule provin din interpretarea unor principii legale generale şi din interpretarea textelor
doctrinare, legislaţia fiind singura sursă principală a dreptului.
Influenţa sistemului de drept asupra sistemelor contabile au determinat existenţa unei
terminologii juridice în contabilitate, specifică fiecărui sistem. Un exemplu semnificativ ar fi
modul de definire al elementelor situaţiilor financiare prin raportare la noţiunea juridică de
patrimoniu. Se impune În acest sens a face o comparaţie Între viziunea doctrinei contabile
franceze (care are abordări prin prisma opticii juridice) şi cea a Cadrului general conceptual al
IASB (unde avem o abordare economică).
Sistemul de drept cutumiar are la bază obiceiuri ale locului În materie de administrare a
justiţiei. În Anglia feudală judecătorii erau instruiţi să judece cauzele după "legea şi obiceiul
locului", astăzi Însă dreptul cutumiar (common law) reprezintă o parte a dreptului general, În
care predominant este dreptul legislativ, adică legile emise de Parlament (statute law). În dreptul
cutumiar, judecătorii emit principiile din care derivă dreptul, un rol esenţial revenind doctrinei
precedentului.
O abordare aparte a diferenţelor dintre diferitele sisteme contabile naţionale o reprezintă
cea legată de influenţa religiei asupra contabilităţii. Un caz evident Îl reprezintă islamul, care
influenţează etica oamenilor de afaceri mahomedani şi În acelaşi timp practicile contabile şi de
raportare financiară Ia nivel mondial, având În vedere participarea lumii arabe la fenomenul de
globalizare.
Influenţa religiilor asupra sistemelor contabile contemporane Împarte societăţile În două
mari categorii:
o lumea occidentală, bazată pe tradiţia iudeo-creştină, unde religia nu are astăzi o
influenţă directă În viaţa afacerilor;
o lumea islamică, unde derularea afacerilor trebuie să fie conformă cu anumite percepte
religioase.

Diferenţierea obiectivelor, principiilor şi criteriilor producerii şi comunicării


informaţiei financiare între sistemul contabil occidental şi cel islamic
În general diferenţierile În practicile contabile sunt date de:
~ diferenţe care vizează obiectivul fundamental al contabilităţii, care depinde de forma juridică
a Întreprinderilor, de modul lor de finanţare şi de cum privesc noţiunile de transparenţă şi
confidenţialitate;
~ dependenţa sau independenţa contabilităţii Ia fiscalitate;
~ cultura naţională;
~ modul de definire a mecanismului de reglementare contabil.

De reflectat!!!
~ Ca limbaj economic, instrument al comunicării informaţiilor financiare, contabilitatea este un
"instrument particular al unei culturi naţionale"( le. Scheid).
~ Asupra contabilităţii, care este o construcţie socială, acţionează permanent politicul, religia,
socialul, grupurile de interese, care toate fac presiune asupra sistemelor contabile naţionale,
impunând o anumită regulă a jocului. Aşa s-a ajuns la existenţa unor scandaluri financiare,
abuzuri ale sistemului politic, economic şi social sau la presiuni de ordin economic. În aceste
condiţii pentru evenimente identice pot exista reglementări contabile diferite, care ne dau
reguli contabile diferite de la o ţară la alta.
~ Aceste diferenţe sunt evocate de Axei Haller şi Peter Walton astfel:
o În Germania, tot ceea ce nu este explicit autorizat prin lege este interzis;
o În Anglia, tot ceea ce nu este explicit interzis este permis;
o În Rusia, totul este interzis, inclusiv ceea ce este autorizat prin lege;
o În Italia, totul este permis, inclusiv ceea ce este interzis.
În baza acestor moduri de reglementare şi interpretare, un eveniment economic sau o
tranzacţie poate fi interpretat(ă) În mod diferit, lucru care va conduce la divulgarea unor
informaţii financiare diferite.
5
Normalizarea si raportarea financiară
În contextul convergenţei contabile internaţionale

Dat fiind faptul că limbajul contabilităţii este din ce în ce mai diversificat,


utilizatorii situaţiilor financiare pot avea uneori probleme de preluare şi interpretare a
informaţiilor contabile. Drept consecinţă a acestui aspect, apare necesitatea unor concepte
riguroase şi a unui limbaj normalizat, informaţiile furnizate de contabilitate trebuind să fie
accesibile unui număr mare de utilizatori27•

2.1. Normalizarea contabilă la nivel internaţional, european şi naţional

Nucleul normalizării îl reprezintă elaborarea de norme contabile, norme care se pot


28
clasifica astfel :

• norme pentru producţia informaţiei contabile;

• norme pentru validarea socială (ratificarea) a informaţiilor raportate prm situaţiile


financiare.
Esenţa normalizării este reprezentată de către procesul de elaborare de norme contabile
(standarde de contabilitate), efortul acesteia concretizându-se în29:

• definirea de concepte, principii şi norme contabile bazate pe o terminologie precisă şi


identică pentru toţi producătorii şi utilizatorii de informaţii contabile;

• aplicarea lor în practică în vederea asigurării comparabilităţii în timp şi spaţiu,


relevanţei şi credibilităţii informaţiilor contabile.
De menţionat aici este şi opinia profesorului francez Bernard Colasse care afirma că în
majoritatea ţărilor contabilităţile întreprinderilor sunt astăzi normalizate, aceasta însemnând că
ele se sprijină pe o terminologie şi pe reguli comune şi elaborează documente de sinteză ale
căror structură şi organizare internă sunt înprincipiu identice lafiecare întreprindere3o.
În funcţie de modalitatea de elaborare şi acceptare a normelor contabile, acestea pot fi:
• reglementate pe cale legală (abordare publică);

27 Rotilă, A., Reglementări şi practici contabile specifice, Editura Alma Mater, Bacău, 2011, p. 9.
28 Pătruţ, V., Rotilă, A., Contabilitate şi diagnosticjinanciar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice, Editura
Sedcom Libris, laşi, 2010, p. 35.
29 Ristea, M, Normalizarea contabilităţii: bază şi alternativ, Editura Tribuna Economică, Bucureşti, 2002, p.11.

30 CoJasse, B., Comptabilite Generale (PCG, IAS/IFRS et Enron), 9" edition, Editions Economica, Paris, 2005, p. 27.

1
• sub forma unor principii general admise rezultate din experienţa practică şi codificate
de specialiştii contabilităţii În sânul unor asociaţii profesionale (abordare
profesională);
• rezultatul colaborării dintre factorul public şi cel privat/profesional (abordare mixtă
centralizată sau descentralizată).
Normele contabile impuse În mod obligatoriu printr-o lege sau altă normă juridică
reprezintă reglementări contabile.
Putem defini ca obiect ale normalizării contabile:

• situaţiile financiare anuale, sau


• planul contabil.
Normalizarea situaţiilor financiare anuale (proprie ţărilor anglo-saxone) vizează
situaţiile financiare, elementele cuprinse În situaţiile financiare, evaluarea şi recunoaşterea
acestor elemente, reglementările, standardele şi procedurile de contabilitate folosite la Întocmirea
şi prezentarea situaţiilor financiare, dar fără a prescrie ordinea sau formatul În care trebuie
prezentate elementele componente ale situaţiilor financiare.
Normalizarea cu plan contabil general (specifică ţărilor Europei continentale) vizează
atât situaţiile financiare anuale (inclusiv forma şi formatul), cât şi sistemul de conturi, denumirea
clasificarea, codificarea şi regulile de funcţionare a acestora, şi organizarea documentelor de
contabilitate şi a procedeelor privind Înregistrarea, controlul şi validarea operaţiilor.
În ţara noastră, normalizarea contabilă este de factură publică, fiind realizată de către
Ministerul Finanţelor Publice prin Direcţia Generală pentru Reglementări Contabile asistată de
Consiliul Contabilităţii şi Raportărilor Financiare3l, prin consultarea organismelor profesionale
de profil. La elaborarea normelor contabile participă deci şi organismele de profil.
Reglementările contabile utilizate de către unităţile care operează pe piaţa de capital, instituţiile
de credit, entităţile din domeniul pensiilor private şi unităţile de asigurare-reasigurare sunt
elaborate de către Banca Naţională a României, de Comisia de Supraveghere a Asigurărilor,
Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii
Private şi sunt aprobate de Ministerul Finanţelor Publice.

2.1.1. Normalizarea contabilă la nivel internaţional

Normalizarea contabilă internaţională este realizată În primul rand prm lucrările


IASB/IASC (Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, fost Comitet), al cărui
domeniu de competenţă se limitează la contabilitate a financiară.

31 Înfiinţat prin reorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilităţii, conform H.G. nr. 401/05.05.2005.
2
Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate promovează armonizarea şi
convergenţa internaţională a normelor contabile şi colaborează cu organismele regionale
(Comisia Europeană) şi naţionale de normalizare contabilă, cu comisiile valorilor mobiliare de
pe pieţele internaţionale de capital etc. Astfel, normele emise de către IASBIIASC nu prezintă un
caracter obligatoriu pentru întreprinderi. Acestea sunt în fapt produsele finale ale unui organism
internaţional de drept privat şi astfel nu pot fi impuse ca norme în statele lumii, dar lipsa de
putere coercitivă a IASB se diminuează considerabil în ultima perioadă, dat fiind faptul că foarte
multe dintre organismele de normalizare naţională îşi adaptează şi perfecţionează raţionamentul
lor contabil în raport cu logica şi conţinutul standardelor IASIIFRS.
Pe lângă Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate, în amplul proces de
normalizare contabilă sunt implicate şi alte organisme profesionale, interguvernamentale,
organisme de supraveghere şi de reglementare a unor domenii specifice, dintre care cele mai
importante sunt:

• Federaţia Internaţională a Contabililor - IFAC;

• Organizaţia Naţiunilor Unite - ONU;

• Organizaţia pentru Cooperare şi Dezvoltare Economică - OCDE.

2.1.1.1. Fundaţia IFRS şi IASB - principalul organism de normalizare


contabilă internaţională

După cum s-a menţionat deja pe parcursul acestei lucrări, normalizarea contabilă rezidă
din necesitatea implementării unor concepte şi reguli contabile general valabile la diferite nivele
ale acesteia (internaţional, european, naţional). În plan internaţional, Fundaţia pentru Standarde
Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) şi, implicit, Consiliul pentru Standarde
Internaţionale de Contabilitate (IASB) sunt organismele care au ca scop: elaborarea unui singur
set de norme/standarde acceptate la nivel mondial, promovarea şi facilitarea aplicării şi utilizării
acestora etc., luând în calcul nevoile de raportare financiară specifice fiecărui tip de economie,
respectiv fiecărei categorii de entităţi economice.

2.1.1.1.1. Fundaţia pentru IFRS

Fundaţia IFRS este succesorul Fundaţiei IASC din ianuarie 2010. Aceasta este o
organizaţie non-profit, independentă, din mediul privat, care activează în interes public.

3
Astfel Fundaţia succesoare Îşi modifică nu numai denumirea, ci şi structura, fiind
condusă de un număr de 22 de administratori (trustees), faţă de 19 ca Înainte. Acestora le revine
conducerea şi supravegherea activităţilor desfăşurate de către fundaţie, garantarea independenţei
IASB-ului şi asigurarea finanţării organizaţiei.
Structura Fundaţiei IFRS se prezintă astfel:

-------
------------, ~----'-<--
~ Consiliul de Monitolizare a Autorităţlor ~ ..•,,-)
( Publice pe Piaţa de Capital .-
-------------~--------------_._.-
Sn:nf.f:~'~ s',lţ:;:2.\"::ghe a?,2

Administratorii FundaţieiIFRS
(Guven181'e)

S tanclardizare

Consiliul Cousultativ
pentruIFRS

Figura or. 2.1. Structura Fundaţiei IFRS32

Obiectivele principale ale Fundaţiei IFRS sunt următoarele:

• să elaboreze un singur set de Înaltă calitate, inteligibil, executabil şi acceptat Ia nivel global al
Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară; aceste standarde trebuie să solicite
informaţii de Înaltă calitate, transparente şi comparabile prin situaţiile financiare şi prin alte
situaţii de raportare financiară, pentru ca acestea să fie utile utilizatorilor În luarea de decizii
economice;
• să promoveze şi să faciliteze utilizarea şi aplicarea riguroasă a acestor standarde;

• să ţină cont de nevoile de raportare financiară ale economiilor emergente şi ale


Întreprinderilor mici şi mijlocii;

• să aducă soluţii de calitate În procesul de convergenţă al standardelor naţionale cu IFRS-


urile.
Vechea structură a Fundaţiei lAse este prezentată mai jos pentru a reliefa atât elementele
comune, cât şi complexitatea mai redusă, În raport cu cea actuală:

32 Traducere şi adaptare după http://www.ifrs.org/The+organisation/How+we+are+structured.htm.


4
Fundaţia IASC

r ,
Consiliul pentru Standarde Comitetul pentru Consiliul Consultativ
Internaţionale de Interpretări pentru Standarde
Contabilitate (14 membri) (IFRIC) (SAC)
OASB)

Figura ur. 2.2. Structura Fundaţiei lASe3

2.1.1.1.2. IASB şi IFRIC

Apariţia primului organism internaţional de reglementare contabilă a avut loc În anul


1973, cu sediul la Londra, dobândind titulatura de International Accounting Standards
Committee (lASC) şi a fost rezultatul eforturilor conjugate din partea organismelor profesionale
contabile din Australia, Canada, Franţa, Germania, Japonia, Mexic, Olanda, Marea Britanie,

Irlanda şi Statele Unite.

IASC - Comitetul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate - este


organismul care a pus bazele referenţialului contabil internaţional:

• Cadrul general pentru Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare;

• Standardele Internaţionale de Contabilitate (lAS) - În număr de 41 ;

• Interpretări ale Standardelor Internaţionale de Contabilitate (SIC);


• ghiduri de implementare etc.
IASC a fost restructurat ca urmare a reformelor efectuate Între 1998 şi 2000 pentru a
realiza un echilibru mai bun Între reprezentarea geografică, competenţa tehnică şi independenţă.
Astfel, IASC Îşi schimbă denumirea În IASB - International Accounting Standards
Board la 1 Aprilie 2001, care continuă să perfecţioneze şi să completeze referenţialul contabil
internaţional prin emiterea, În prezent, de:

• Standarde Internaţionale de Raportare Financiară (lFRS);

• Interpretări ale Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (lFRIC).

Collis, 1., Hussey, R., Business accounting - an introduction tofinancial and management accounting, Palgrave
33

Macmillan, printed in Great Britain, 2007, p.37, adaptare după www.iasb.org.about/structure.asp.


5
IASB - Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate - noul organism
de normalizare contabilă internaţională, a avut de realizat, ulterior reformei suportate de IASC în
anul 2001, următorul set de sarcini majore34:

• construirea, până în anul 2005, a unei platforme stabile, care să conţină standarde
performante;

• montarea unui cadru puternic, pentru realizarea convergenţei standardelor naţionale


cu standardele internaţionale;

• montarea unui cadru flexibil, pentru realizarea convergenţei standardelor


internaţionale cu cele americane.
Pe baza activităţii desfăşurate IASB a delimitat o serie de obiective proprii pe care le-a
statuat astfel:

• să dezvolte, în interes public, un singur set de standarde contabile globale


caracterizate printr-un înalt nivel calitativ, inteligibile şi realizabile, ceea ce necesită o
informaţie de calitate superioară, transparentă şi comparabilă în situaţiile financiare şi
alte documente de raportare pentru a veni în sprijinul participanţilor în cadrul pieţei;

• să promoveze utilizarea şi aplicarea riguroasă a acestor standarde;

• să determine convergenţa standardelor contabile naţionale şi a lAS către soluţii de


înaltă calitate.
IASB este acum un organism independent, aflat în subordinea Fundaţiei pentru Standarde
Internaţionale de Raportare Financiară.
Membrii Consiliului pentru Standarde Internaţionale de Raportare Financiară sunt,
începând cu 1 octombrie 2010, în număr de 1535, fiecare având drept de vot, fiind selectaţi ca un
grup de experţi cu diferite calificări în standardizare, pregătirea şi utilizarea conturilor şi muncă
academică. Aceştia sunt responsabili pentru elaborarea şi publicarea IFRS-urilor, inclusiv a
IFRS-urilor pentru IMM-uri, pentru aprobarea IFRIC-urilor, aşa cum au fost ele dezvoltate de
către Comitetul pentru Interpretări.
Pentru publicarea standardelor, a proiectelor de expunere sau a interpretărilor acestora,
este necesar un număr de 9 voturi, din totalul de 15.
În îndeplinirea atribuţiilor sale, IASB desfăşoară un proces detaliat, deschis şi
transparent. Acesta se întruneşte lunar, cu excepţia lunii august, pentru aproximativ o săptămână,
şedinţele fiind publice.

34 Feleagă (Malciu), L., Feleagă, N., Contabilitatejinanciară: o abordare europeană şi internaţională, vol.I, Editura
Infomega, Bucureşti, 2005, p. 251;
35 IASB a aprobat ca începând cu anul 2012, numărul total al mebrilor IASB să fie de 16.

6
IFRIC - Comitetul pentru Interpretarea IFRS - este organismul interpretati v al IASB.
Acesta este format dintr-un număr de 14 membri, numiţi de către administratori pentru o
perioadă de trei ani.
Pentru aprobarea formei finale a interpretării sau a conceptului este necesar un număr
minim de 10 voturi, din totalul de 14.
Şedinţele acestei structuri sunt de asemenea transmise online, deoarece aceasta urmează
un proces transparent, profund şi deschis, în vederea respectării următoarelor responsabilităţi:

• interpretarea aplicării IFRS-urilor;

• furnizarea în timp util a unor orietări şi lămuriri cu privire la aspectele de raportare


financiară care nu sunt abordate în IFRS-uri sau lAS-uri;

• asumarea altor sarcini la cererea Consiliului de Administraţie;

• raportează Consiliului de Administraţie şi obţine aprobarea pentru Interpretările


finale.

2.1.1.2. Referenţialul contabil internaţional. Cadrul general conceptual


şi reţeaua de standarde internaţionale

Referenţialul contabil internaţional actual este format din:

• Cadrul general conceptual (2010), înlocuieşte Cadrul general pentru Întocmirea şi


prezentarea situaţiilor financiare (1989);
• Standardele Internaţionale de Contabilitate (lAS), care au fost elaborate de către
IASC, după cum s-a mai menţionat, dar care au fost preluate sub aceeaşi denumire şi
simbolizare de către IASB;

• Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS);


• Interpretările Standardelor Internaţionale de Contabilitate (SIC), preluate de
asemenea sub aceeaşi denumire şi simbolizare de către IASB;
• Interpretările Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRIC);
• Prefaţă la Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, care a fost publicată,
fără a avea caracter de normă, în scopul de a prezenta obiectivele şi procedurile
stabilite de către IASB şi pentru a explica domeniul de aplicabilitate, autoritatea şi
momentul de aplicare a IFRS-urilor, inclusiv a interpretărilor.

7
2.1.1.2.1. Cadrul general conceptual

Cadrul general conceptual a fost emis de IASB În septembrie 2010. Acesta a Înlocuit,
după cum s-a menţionat şi mai sus, Cadrul general pentru Întocmirea şi prezentarea situaţiilor
financiare emis În anul 1989.
Ideea elaborării şi utilizării unui cadru conceptual a apărut şi a devenit realizabilă pentru
pnma dată În S.U.A., aparţinând organismului american de normalizare contabilă - FASB.
Astfel, În perioada 1973-1985 este realizat Cadrul conceptual american, care răspunde unor
probleme teoretice şi instituţionale ale normalizării contabile americane şi care a stat la baza
elaborării cadrelor contabile adoptate pe rând În: Canada, Australia, Marea Britanie, precum şi
de către organismul internaţional de normalizare contabilă.
Urmărind crearea unei doctrine contabile internaţionale, respectiv formularea unor
convenţii fundamentale la care să se refere orice elaborare, interpretare sau aplicare a normelor
de contabilitate şi de informare financiară, IASC a elaborat, În anul 1989, Cadrul general pentru
Întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, care, deşi inspirat din cel american, nu se adresa
În mod predominant unei singure categorii de utilizatori (investitorii), ci unei palete largi de
reprezentanţi ai cererii de informaţii contabile.

Necesitatea Cadrului general conceptual


În viziunea IASB, entităţile economice din Întreaga lume Întocmesc situaţii financiare
pentru a fi prezentate utilizatorilor externi, care, deşi par asemănătoare de la o ţară la alta, sunt
diferite din punct de vedere al conţinutului datorită unor factori sociali, economici, juridici şi
culturali. Aceşti factori conduc la utilizarea unor definiţii diverse ale elementelor situaţiilor
financiare şi a unor diverse baze de evaluare ale acestora. În mod implicit a fost influenţată şi
aria de aplicabilitate a acestora.
Cadrul general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună
sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare pentru utilizatorii
externi, adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitate ca teorie contabilă normativă, deci
un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, cadrul general îşi arogă
calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coerenţă a
normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile.
Deşi este evidentă utilitatea unui asemenea cadru conceptual, sistemele contabile
naţionale nu dispun fiecare de un asemenea instrument.

Cadrele conceptuale contabile fiind de provenienţă anglo-saxonă, ţările care au adoptat


astfel de instrumente sunt în majoritate de origine anglo-saxonă: Statele Unite, Canada, Noua

8
Zeelandă, Australia şi Marea Britanie etc. Totuşi tentative şi realizări au apărut şi În ţări
ancorate, În mod tradiţional, În abordări legislative şi centralizate În domeniul contabilităţii.
Astfel, ţările care nu deţin o astfel de piesă fundamentală au manifestat tendinţa asimilării
unui cadru contabil recunoscut internaţional sau au făcut demersuri de elaborare a propriilor
cadre contabile conceptuale. În acest sens menţionam proiectul de Cadru contabil conceptual
francez elaborat de Comitetul Permanent al Doctrinei Contabile (CPDC), organism aparţinând
Ordinului Experţilor Contabili (OEC).
Opţiunea unui sistem contabil naţional de a implementa un cadru contabil conceptual
ridică unele probleme cu caracter contradictoriu, de exemplu În cazul ţării noastre au existat
tendinţe antagoniste Între conceptele definite de Cadrul general al IASB şi cele definite de
Directivele contabile europene.
În cazul României trebuie ţinut cont de contextul dat de raportul dintre naţional-european
- internaţional, În ceea ce priveşte construirea unui sistem contabil naţional capabil să răspundă
necesităţilor interne şi internaţionale. Conceperea unui sistem contabil naţional reprezintă un
proces politico-strategic complex, ţinându-se cont de geografia contabilă internaţională şi de
interesele particulare ale fiecărei ţări.

Cadrul conceptual unic IASB - FASB


IASB cooperează cu organismele naţionale de normalizare contabilă, dintre care un rol
deosebit În acest proces de armonizare şi convergenţă, este atribuit organismului american de
normalizare contabilă, Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară (FASB), deoarece
convergenţa Între standardele internaţionale (IFRSIIAS) şi cele americane (US GAAP), dar şi
elaborarea unui cadru conceptual unic, reprezintă poate cel mai amplu proces din evoluţia
contemporană a contabilităţii.
Astfel, este cunoscut faptul că IASB şi FASB au Încheiat un acord pentru a realiza
Împreună un nou cadru contabil conceptual. Proiectul lansat În comun de cele două organisme de
normalizare internaţional recunoscute nu vizează refacerea completă a cadrului conceptual ca
matrice de referinţă a contabilităţii, ci să-I actualizeze În unele din elementele sale arhitecturale şi
să integreze noţiuni relativ mai noi care au apărut În standarde precum valoarea justă.
Finalizarea realizării unui cadru conceptual unic va reprezenta o reuşită extrem de
importantă, rod al unei convergenţe integrale de mai mulţi ani, el trebuind să fie actualizat pe o
bază continuă.
Cadrul general conceptual (2010) este aşadar rezultatul procesului curent de actualizare
al Cadrului general al IASB şi al procesului de armonizare a prevederilor acestuia cu cele ale
cadrului general american emis .de FASB - Consiliul pentru Standarde de Contabilitate
Financiară.
9
Versiunea Cadrului general conceptual din 2010 conţine primele două capitole
modificate pe care le-a publicat IASB (capitolele 1 şi 3), ca rezultat al primei etape din proiectul
comun IASB - FASB privind această piesă fundamentală de normalizare contabilă, după cum

urmează:
• Capitolul 1 - Obiectivul raportăriijinanciare cu scop general;

• Capitolul 3 - Caracteristicile calitative ale informaţiilor jinanciare utile.


În ceea ce priveşte celelalte două capitole, menţionăm că:

• Capitolul 2 - Entitatea raportoare: nu este finalizat, dar va trata conceptul de entitate


raportoare;
• Capitolul 4 - Cadrul general din 1989: textul păstrat: conţine textul păstrat al
Cadrului general (1989).
Cadrul general conceptual tratează36:

• obiectivul raportării financiare;

• caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile;

• definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor pe baza cărora sunt întocmite

situaţiile financiare; şi

• conceptele de capital şi de menţinere a capitalului.


După cum se poate observa, noul Cadru general conceptual stabileşte un obiectiv general
al raportării financiare, nu numai al situaţiilor financiare, cum se întampla în cazul variantei din
1989. Acest obiectiv reprezintă şi baza noului cadru conceptual, celelalte obiective ale acestuia
(conceptul de entitate raportoare, caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile şi
constrângerile acestora, elementele situaţiilor financiare, recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi
descrierea) decurgând în mod logic din acest obiectiv principal.
Astfel, obiectivul general al raportării financiare este acela de a oferi informaţii
financiare cu privire la entitatea raportoare care să fie utile pentru investitorii existenţi şi
potenţiali, împrumutătorii şi alţi creditori în deciziile pe care aceştia le iau cu privire la oferirea
de resurse entităţii, deciziile implicând: achiziţionarea, vânzarea, sau deţinerea instrumentelor de
capitaluri proprii şi de datorii şi furnizarea sau decontarea împrumuturilor sau altor forme de
credie7•
Prin urmare, factorii decizionali pe care pune accent noul Cadru general sunt: investitorii
existenţi şi potenţiali, împrumutătorii şi alţi creditori.

36 IASB, Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRSs). Norme oficiale emise la 1 ianuarie 2011.
Cuprinde IFRS-urile care intră În vigoare ulterior datei de 1 ianuarie 2011, dar nu cuprinde IFRS-urile pe care
acestea le Înlocuiesc, Partea A - Cadrul general conceptual şi dispoziţii, Editura CECCAR, Bucureşti, 2011, p.A25.
37 Ibidem, p. A27.

10
Rapoartele financiare cu scop general vor încerca să acopere cât mai multe din nevoile
informaţionale ale unei game largi de utilizatori, după cum urmează:

• utilizatorii principali38:
o investitorii existenţi şi potenţiali;
o împrumutătorii şi alţi creditori;

• conducerea entităţii raportoare;

• organele de reglementare şi membrii publicului39.


În legătură cu obiectivul aferent informaţiilor privind resursele economice ale unei
entităţi raportoare, privind pretenţiile ridicatefaţă de entitate şi privind modificările resurselor
şi pretenţiilor din Cadrul general conceptual (2010), menţionăm următoarele:
• prezenţa în rapoartele financiare cu scop general a informaţiilor privind:
o resursele economice ale entităţii raportoare şi pretenţiile asupra entităţii
raportoare (poziţia financiară);
o efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente care modifică resursele
economice şi pretenţiile asupra entităţii raportoare (performanţa
financiară);

• importanţa mai ridicată' a informaţiilor privind performanţa financiară


(reprezentată prin rezultatul global, profit sau pierdere sau alţi termeni similari), faţă
de importanţa acordată informaţiilor privind poziţia financiară4o;

• contabilitatea de angajamente oferă informaţii atât asupra poziţiei financiare, cât şi


asupra performanţei financiare;

• fluxurile de trezorerie aferente unei perioade oferă, de asemenea, informaţii asupra


performanţei financiare.
Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile descrise de către Cadrul
general conceptual (2010) sunt structurate în două mari categorii:
• caracteristici calitative fundamentale:
o relevanţa;
o reprezentarea exactă41;
• caracteristici calitative amplificatoare:
o comparabilitatea;

38 Corespund următoarelor categorii de utilizatori menţionaţi În varianta cadrului conceptual din 1989: investitorii
prezenţi şi potenţiali, angajaţii, creditorii, furnizorii, alţi creditori financiare şi, ulterior, consilierii În discuţiile
privind nevoile investitorilor.
39 Corespund următoarelor categorii de utilizatori menţionaţi În varianta cadrului conceptual din 1989: clienţii,
guvernele şi agenţiile acestora şi publicul.
40 Spre deosebire de Cadrul'general (2010), Cadrul general (1989) considera că informaţiile privind performanţa
financiară şi informaţiile privind poziţia financiară prezintă acelaşi grad de importanţă.
41 Cadrul general (1989) utiliza termenul fiabilitate , pentru a descrie ceea ce acum numim reprezentare exactă,
conform Cadrului general (2010).
11
o verificabilitatea;
o oportunitatea;
o inteligibilitatea.
Ierarhizarea de mai sus are la bază premisa că informaţiile financiare, care nu Întrunesc
cele două caracteristici calitative fundamentale, nu sunt utile şi nu pot fi făcute mai utile, chiar
dacă acestea trec testul celor patru caracteristici calitative mai puţin importante (cele
amplificatoare).
În consecinţă, putem afirma ca noua versiune a Cadrului general păstrează nemodificate
anumite componente ale Cadrului general (1989), unele capitole nesuportând Încă modificări, dar
introduce şi schimbări importante În ceea ce priveşte:

• obiectivul raportării/situaţiilor financiare;

• sistematizarea utilizatorilor; noul cadru nu detaliază categoriile de utilizatori


potenţiali (investitori, angajaţi, creditori financiari, furnizori şi alţi creditori
comerciali, clienţi, statul şi organismele publice, publicul) şi nici necesităţile acestora
de informaţii contabile42;

• gradul de de importanţă a informaţiilor privind performanţa, respectiv poziţia


financiară;

• componenţa, sistematizare şi conţinutul caracteristicilor calitative ale informaţiilor


utile;

• conceptul "contabilitate de angajamente" nu mai este inclus la paragraful "Ipoteze de


bază".

42 Obert, R., Le nouveau cadre concept uel de l' lASB, Revue Franyaise de Comptabilite, n° 439, Janvier 2011, p. 27.
12
Conţinutul Cadrului general conceptual (2010) este prezentat În figura de mai jos:
UTILIZATORII
OBIECTIVUL GENERAL RAPOARTELOR
AL RAPORTĂRII FINANCIARE FINANCIARE
Furnizarea de informaţii în scop generalcu privire la
entitatea raportoare care să fie utile pentru • utiliz. principali
investitorii existenţi şi potenţiali, împrumutătorii şi -investitorii existenţi şi
alţi creditori în deciziile pe care aceştia le iau cu potenţiali
privire Ia oferirea de resurse entităţii - împrumutătorii şi alţi
creditori

• conducerea entităţii

• organele de regle-
mentare şi membrii
ENTITATE publicului
RAPORTOARE

CONCEPTE DE BAZĂ
CARACTERISTICI RAPORTARE
CALITATIVE FINANCIARĂ -. Continuitatea activităţii

SITUAŢII
• caracteristici calitative FINANCIARE
fundamentale:
• Situaţia poziţiei
- relevanţa
- reprezentarea exactă
~

financiare (bilanţ);
Situaţia rezultatului
global (contul de .- CONCEPTE
DE CAPITAL

\
• caracteristici calitative profit şi pierdere) • Capital financiar
amplificatoare: • Situaţia • Capital fizic
modificărilor
- comparabilitatea capitalurilor proprii
- CONCEPTE DE
- verificabilitatea • Situaţia fluxurilor
MENŢINEREA
- oportunitatea de lrezorerie
CAPITALULUI
- inteligibilitatea • Note
• Menţinerea capitalului
financiar
• Menţinerea capitalului fizic
ELEMENTELE
SITUAŢIILOR
FINANCIARE
CRITERII DE
RECUNOAŞTERE
CONDIŢII ALE POZIŢIA - • Probabilitatea realizării
FINANCIARĂ unor beneficii economice
RAPORTĂRII
• Active viitoare



Oportunitate
Raportul cost-beneficiu
Echilibrul Între
caracteristicile calitative -


Datorii
Capitaluri proprii

PERFORMANŢA
.- • Fiabilitatea evaluării

BAZE DE EVALUARE
• Venituri, inclusiv • Costul istoric
câştiguri • Costul curent
• Cheltuieli, inclusiv • Valoarea realizabilă (de
pierderi '--- decontare)
• Valoarea actualizată
• Ajustări pentru
menţinerea
capitalului

Figura ur. 2.4. Cadrul general conceptual- 2010


(Sursa: Figură actualizată şi adaptată după Rotilă, A.,Reg/ementări şi practici contabile specifice, Editura Alma Mater, Bacău,
2011, p. 32.)
13
2.1.1.2.2. Standardele Internaţionale de Raportare Financiară şi Interpretările aferente.
Mecanism de emitere, caracterizare generală, evoluţie şi prezentare

Rolul şi importanţa Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară rezidă din


următoarele aspecte:

• IFRS-urile furnizează reguli contabile general valabile la nivel internaţional, capabile


să armonizeze Într-o măsură cât mai mare standardele şi procedurile contabile
practicate În diverse ţări;

• IFRS-urile stabilesc dispoziţiile de recunoaştere, evaluare, prezentare şi descriere În


legătură cu tranzacţiile şi evenimentele importante pentru situaţiile financiare cu scop
general, acestea putând stabili şi dispoziţii pentru tranzacţii şi evenimente care pot
interveni doar În anumite domenii specifice;

• IFRS-urile asigură deci aceeaşi bază pentru raportarea financiară, respectiv pentru
elaborarea situaţiilor financiare cu scop general, astfel Încât să fie satisfăcută nevoia
de informaţii comune pentru o gamă largă de utilizatori, de exemplu, acţionari,
creditori, angajaţi etc.;

• adoptarea IFRS-urilor este promovată În mod continuu de către IASB, vizându-se


convergenţa cu standardele naţionale de contabilitate.
Rolul şi importanţa IFRIC-urilor (Interpretările IFRS-urilor) constă În faptul că acestea
oferă Îndrumări cu valoare de normă asupra elementelor din standarde care ar putea primi un
tratament divergent sau inacceptabil, În absenţa unor astfel de elemente suplimentare.

A. Mecanismul de emitere a IAS/lFRS şi a SIC/IFRIC


În domeniul raportării financiare, standardele sunt emise la nivel internaţional de către
organizaţia privată denumită Consiliul pentru Standarde Internaţionale de Contabilitate (IASB).
Reglementările emise de către IASB parcurg un proces amplu şi complex până ajung la
stadiul de Standardele Contabile şi/sau de Raportare Financiară, fiind validate etape ca: stabilirea
agendei, planificarea proiectului, dezvoltarea şi publicarea DP - Discussion Paper, dezvoltarea şi
publicarea ED - Exposure Draft, dezvoltarea şi publicarea unui IFRS, proceduri ulterioare
emiterii unui IFRS).
Astfel, IFRS-urile şi IFRIC-urile sunt elaborate printr-o procedură stabilită pe plan
internaţional care implică aportul profesioniştilor contabili, analiştilor financiari şi a altor
utilizatori ai situaţiilor financiare, comunităţii de afaceri, burselor de valori, autorităţilor de
reglementare şi legiferare, cercetătorilor În domeniu etc.

14
B. Caracterizare generală şi evoluţie
Deoarece companiile naţionale şi multinaţionale Înregistrează o continuă dezvoltare,
devenind chiar globale, presiunea pentru crearea şi adoptarea unor standarde contabile
internaţionale este ridicată.
Multe ţări şi-au construit deja propriul cadru de reglementare şi nu este deloc surprinzător
că acest fapt a condus la diferenţe semnificative În raportarea financiară a corporaţiilor. Spre
exemplu, diferenţele În abordarea contabilă permit ca schema de profit a unei companii
reprezentată conform reglementărilor unei ţări să difere dacă este desenată În conformitate cu
reglementările altei ţări, compania fiind aceiaşi. Diferenţele dintre Principiile Contabile General
Acceptate (General Accepted Accounting Principles - GAAP) sunt importante când o companie
urmăreşte o listare la bursa de valori În altă ţară. De exemplu, dacă o companie vrea să-şi listeze
acţiunile la Bursa de valori din New-York şi la cea din Londra, aceasta trebuie să pregătească
două seturi de situaţii financiare sau o declaraţie de reconciliere. Principalele motive ale acestor
diferenţe ar putea fi reprezentate astfel43:

Diferenţele specifice ţării


(sociale, economice şi culturale)

Obiective diferite ale raportării


financiare

Principii contabile diferite

Diferenţe În prezentare, Diferenţe În percepţie şi


recunoaştere sau măsurare
interpretare

Figura nr. 2.5. Motive şi diferenţe naţionale ce impun elaborarea unui set comun de standarde
internaţionale În plan contabil

Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (lAS-urile şi IFRS-urile) nu


reprezintă un sistem contabil efectiv, ele reprezentând În fapt aplicarea unor tratamente contabile
specifice asupra datelor pe care sistemul contabille oferă În vederea obţinerii informaţiilor ce se
prezintă prin situaţiile financiare.

43 Collis, l, Hussey, R., op. cit., p.35-36, figura fiind adaptată după Hal/er şi Walton, 1998, p. 2.
15
Acestea stabilesc condiţiile de recunoaştere, evaluare, prezentare şi descriere În
legătură cu efectele tranzacţiilor şi evenimentelor importante pentru situaţiile financiare
întocmite cu scop general, putând fixa şi cerinţe pentru tranzacţii aferente unor domenii
specifice 44.
Interpretările (SIC-urile şi IFRIC-urile) abordează atât elemente consacrate, pentru care
există practici nesatisfăcătoare sau conflictuale în cadrul ariei de aplicare a standardelor
internaţionale existente, cât şi elemente nou identificate sau În dezvoltare ce caracterizează un
standard internaţional existent, dar care nu au fost luate în consideraţie şi abordate în momentul
elaborării standardului respectiv.

c. Prezentarea standardelor şi interpretărilor În vigoare


După reforma care a avut loc în anul 2001, IASB a demarat un proces de reexaminare a
standardelor şi interpretărilor acestora, moştenite de la precursorul său. Astfel, în scopul creşterii
calităţii şi comparabilităţii informaţiilor prezentate prin raportările financiare, au fost revizuite
13standarde, inclusiv interpretările aferente acestora, s-au exclus o serie de opţiuni prezentate de
către lAS-uri care induceau un grad de nesiguranţă şi comparabilitate scăzută şi mai mult, au fost
abrogate o serie de lAS-uri şi emise noi IFRS-uri.
Prin urmare, în prezent, sunt în vigoare:
• 28 de Standarde Internaţionale de Contabilitate (din cele 41 elaborate de IASC);
• 14 Standarde Internaţionale de Raportare Financiară; există aprobate 16 IFRS-uri,
însă două dintre ele se vor aplica începând cu exerciţii financiare viitoare, respectiv
2018 (lAS 15) şi 2019 (lAS 16)
• aproximativ 30 de interpretări: SIC şi IFRIC
Lista standardelor internaţionale ale IASB, ce sunt În vigoare în momentul de faţă este
următoarea:
~ Lista Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS)
• IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară
(înlocuieşte SIC 8)
• IFRS 2 Plata pe bază de acţiuni
• IFRS 3 Combinări de întreprinderi (înlocuieşte IAS22, SIC9,SIC22, SIC 28)
• IFRS 4 Contracte de asigurări
• IFRS 5 Activele imobilizate deţinute pentru vânzare şi activităţi întrerupte (înlocuieşte lAS 35).
• IFRS 6 Explorarea şi evaluarea resurselor minerale
• IFRS 7 Instrumente financiare: informaţii de furnizat (înlocuieşte lAS 30 şi cerinţele privind
prezentările de informaţii din lAS 32)

44 Rotilă, A., ap.ei/., p.44.


16
• IFRS 8 Segmente de activitate (înlocuieşte lAS 14 - Raportarea pe segmente)

• IFRS 9 Instrumente financiare

• IFRS 10 Situaţii financiare consolidate

• IFRS 11 Asocieri în participaţie

• IFRS 12 Informaţii de prezentat cu privire la interesele în alte entităţi

• lFRS 13 Evaluarea la valoare justă

• lFRS 14 Conturi de amânare

• IFRS 15 Veniturile din contractele cu clienţii

• IFRS 16 Contracte de leasing

Tabelul or. 2.1. Lista IFRS în vigoare/emise la data de 1 octombrie 2011


Notă: IFRS 15 va înlocui standardele lAS 11 "Contracte de construcţii", lAS 18 "Venituri" şi
interpretarile IFRI C 13, IFRI C 15, IFRI C 18 şi SIC 31, iar IFRS 16 va înlocui lAS 17.

=> Lista Standardelor Internaţionale de Contabilitate (lAS)


Prezentarea situaţiilor financiare
• lAS 1
Stocuri
• lAS 2
Situaţia fluxurilor de trezorerie
• lAS 7
Politici contabile, modificări în estimările contabile şi erori
• lAS 8
Evenimente ulterioare datei bilanţului
• lAS 10
Contracte de construcţii
• lAS II
Impozitul pe profit
• lAS 12
Imobilizări corporale
• lAS 16
Contracte de leasing
• lAS 17
• lAS 18 Venituri
Beneficiile angajaţilor
• lAS 19
Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale şi prezentarea informaţiilor legate de asistenţa
• lAS 20
guvernamentală
Efectele variaţiei cursurilor de schimb valutar
• lAS 21
Costurile îndatorării
• lAS 23
Prezentarea informaţiilor privind părţile afiliate
• lAS 24
Contabilizarea şi raportarea planurilor de pensii
• lAS 26
• lAS 27 Situaţii financiare individuale
Investiţii în entităţi asociate şi asocieri în participaţie
• lAS 28
Raportarea financiară în economiile hiperinflaţioniste
• lAS 29
Instrumente financiare: prezentare
• lAS 32
Rezultatul pe acţiune
• lAS 33
Raportarea financiară interimară
• lAS 34
• lAS 36 Deprecierea activelor

• lAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active contingente

• lAS 38 Imobilizări necorporale


Instrumente financiare: recunoaştere şi evaluare
• lAS 39
Investiţii imobiliare
• lAS 40
Agricultura
• lAS 41
Tabelul or. 2.2. Lista lAS în vigoare la data de loctombrie 2011

17
2.1.2. Normalizarea contabilă la nivel european

Normalizarea contabilă europeană poate fi un caz particular, deoarece sfera şi


caracteristicile directivelor europene sunt circumscrise la arealul ţărilor membre ale Uniunii
Europene, iar aplicarea directive lor este absolut obligatorie pentru aceste state, reprezentând o

sursă de drept contabil.


În ceea ce priveşte România, unul dintre obiectivele de Îndeplinit În procesul de pregătire
a aderării la Uniunea Europeană a fost asigurarea conformităţii legislaţiei româneşti din
domeniul contabilităţii şi auditului cu acquis-ul comunitar. Această necesitate a condus la
elaborarea şi adoptarea unor noi reglementări contabile, ce se bazau În totalitate pe prevederile
directivelor europene, ele fiind aprobate În anul 2005 şi aplicabile Începând cu 1 ianuarie 2006.

2.1.2.1. Directivele contabile europene

Comisia Europeană45 a adoptat de-a lungul existenţei sale directive cu impact În plan
contabil, acestea reprezentând În fapt rezultatul eforturilor acestui organism În direcţia
armonizării normelor contabile ale statelor membre, acţiune subordonată unui program amplu de
armonizare a dreptului societăţilor.
În acest sens, de-a lungul anilor, au fost adoptate o serie de directive cu un deosebit
impact În domeniul contabil:
• Directiva a IV-a (78/660/CEE - 25 iulie 1978), privind conturile anuale pe care
societăţile de capital trebuie să le publice În statele lor;
• Directiva a VII-a (83/349/CEE - 13 iunie 1983), privind conturile consolidate;

• Directiva a VIII-a (84/253/CEE - 10 aprilie 1984), privind auditul legal al


situaţiilor financiare, drepturile şi obligaţiile persoanelor Însărcinate cu controlul
legal al conturilor; această directivă a fost abrogată În anul 2006 şi Înlocuită cu
Directiva 2006/43/CE din 17 mai 2006 privind auditullegal al conturilor anuale şi
al conturilor consolidate, care modifică Directivele 78/660/CEE, 83/349/CEE şi
abrogă Directiva 84/253/CEE.
La acestea s-au adăugat alte directive sectoriale, de exemplu:

• Directiva 86/635/CEE, privind informaţiile financiare ce trebuie prezentate de bănci


şi alte instituţii financiare;

• Directiva 91/674/CEE, privind informaţiile financiare ce trebuie prezentate de


societăţile de asigurare.

45 A avut anterior titulatura de Comisia Comunităţilor Economice Europene.


18
Odată cu demararea procesului de adoptarea a Standardelor Internaţionale de Raportare
Financiară, începând cu anul 2001, directivele europene au fost modificate şi chiar modernizate,
în direcţia eliminării neconcordanţelor dintre acestea şi IFRS-uriIIAS-uri, printr-o serie de alte
Directive, dintre care cele mai importante sunt:
• Directiva 2003/51/CE, directiva de modernizare - modifică Directivele a IV -a şi a
VII-a, precum şi directivele sectoriale;

• Directiva 2006/43/CE îşi propune realizarea armonizării la un nivel înalt a


cerinţelor de aud it;

• Directiva 2006/46/CE - vizează facilitarea investiţii lor transfrontaliere; creşterea


gradului de comparabilitate a informaţiilor cuprinse în situaţiile financiare şi
rapoartele de gestiune, creşterea gradului de încredere a publicului prin includerea de
informaţii specifice caracterizate prin conţinut coerent şi calitate crescută;

• Directiva 2009/49/CE - vizează diminuarea sarcinilor administrative în legătură cu


anumite cerinţe de prezentare a informaţiilor financiare impuse entităţi lor şi
obligativitatea ce vizează anumite societăţi comerciale de elabora conturi
consolidate.

În anul 2013 a fost emisă însă Directiva nr. 34/2013 privind situaţiile financiare
anuale, situaţiile financiare consolidate şi rapoartele conexe ale anumitor tipuri de
întreprinderi, de modificare a Directivei 2006/43/CE a Parlamentului European şi a Consiliului
şi de abrogare a Directivelor 78/660/CEE şi 83/349/CEE ale Consiliului!!!

Spre deosebire de Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, directivele


contabile europene au caracter obligatoriu pentru fiecare stat membru, acestea având obligaţia
încorporării acestor directive în legislaţia proprie46.

Totuşi directivele contabile europene au lăsat statelor membre şi o oarecare libertate, prin
oferirea unui număr mare de opţiuni pentru soluţionarea aceleiaşi probleme47, acestea putând fi
reglementate prin normele contabile proprii fiecărui stat. Acesta este probabil şi motivul esenţial
pentru care între sistemele contabile ale statelor membre mai există încă importante deosebiri
privind atât normele contabile cât şi ca urmare a acestui fapt, prezentarea conturilor anuale.

46 Art. l din Directiva a IV-a prezintă o enumerare a statelor membre şi a formeleor de societăţi din fiecare stat,
precizând că măsurile de coordonare prescrise prin prezenta directivă se aplică dispoziţiilorr legislative,
reglementare şi administrative ale statelor membre.
47 O serie dintre dispoziţiile date de directivele contabile debutează cu formularea "statele membre vor putea

autoriza (...)".
19
2.1.2.2. Adoptarea IFRSIIAS la nivelul Uniunii Europene

Datorită creşterii accentuate a necesităţii unui grad crescut de comparabilitate a


informaţiilor financiare prezentate de către societăţile cotate, care acţionează pe diferite pieţe din
lume, dar nu numai, a apărut nevoia ca Uniunea Europeană să treacă de la un proces de
armonizare regională la unul de armonizare internaţională.
Astfel, În iunie 2000, Comisia Europeană a făcut public48 faptul că doreşte să solicite
tuturor societăţilor comunitare cotate la bursă să elaboreze şi să publice situaţii financiare
consolidate În conformitate cu un set unic de norme contabile, respectiv Standardele
Internaţionale de Contabilitate, Începând cu anul 2005.

2.1.2.2.1. Adoptarea IFRS

Parlamentul şi Consiliul European a adoptat În anul 2002 Regulamentul Comisiei


Europene nr. 1606 privind aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate, denumit şi

Regulamentul lAS.
Totuşi, Regulamentul 1606/2002 era aplicat doar de o serie de entităţi economice, iar
Directivele europene se implementau de către restul, fiind important să existe astfel condiţii de
concurenţă egale Între cele două categorii. În această direcţie, Comunicarea C.E. - Armonizarea
contabilă: o nouă strategie în materie de armonizare internaţională - Îndemna Uniunea
Europeană să acţioneze de aşa manieră Încât să păstreze coerenţa directivelor contabile europene
cu evoluţiile Înregistrate la nivel internaţional În materie de normalizare contabilă, În special de
către IASB. Prin urmare, directivele europene au fost modificate şi chiar modernizate, În direcţia
eliminării neconcordanţelor dintre acestea şi IFRS-uriIIAS-uri, printr-o serie de alte Directive,

prezentate mai sus.


Principalele diferenţe Între normele europene şi IFRS sunt:
• IFRS-urile au fost destinate facilitării comunicării de informaţii pe pieţele de capital, În
timp ce normele naţionale ale multor ţări din Europa au urmărit să sprijine politica fiscală
şi alte scopuri de reglementare;
• IFRS-urile au fost destinate asigurării transparenţei prin intermediul publicării şi al
creşterii gradului de utilizare a valorii juste pentru active şi datorii, În timp ce normele
naţionale permit o prezentare limitată şi o evaluare guvernată de principiul prudenţei şi de
costul istoric.

48 Comunicarea C.E. - Strategia Uniunii Europene În materie de raportare jin anciară - calea de urmat, din 13
iunie 2000.
20
Avantajele şi dezavantajele adoptării IFRS În Europa sunt sintetizate În tabelul de mai

jos:
Avantaje Dezavantaje

• optimizarea modului prin care se evaluează • exista IFRS nefinalizate iar altele se

şi măsoară performanţa internă; schimbă;

• se comunică cu exteriorul cu privire la • unele IFRS nu pot fi uşor acceptate În ţări

informaţii mai multe, rapide şi oferite cu o sau sectoare unde problema respectivă este

periodicitate mai mare; tratată radical diferit;

• se obţine un avantaj concurenţial, o mai • pentru implementare este necesar apelul la


mare valoare pentru acţionari, răspunzând experţi externi-costuri semnificative;

astfel aşteptărilor pieţei; • normele reprezintă riscuri de interpretare

• aplicarea normelor reprezintă un mijloc de eronată;


dezvoltare a pieţei de capital europene; • complexitatea normelor, cu dificultăţi de
Înţelegere şi aplicare.
Tabelul nr. 2.4. Avantajele şi dezavantajele aplicării IFRS În u.E.

2.1.2.2.2. Mecanismul şi etapele de adoptare a IFRS-urilor de către Uniunea Europeană

Ca elemente foarte importante În procesul de adoptare a IFRS-urilor de căre Uniunea


Europeană se remarcă Regulamentul (CE) nr. 1126/2008 de adoptare a anumitor Standarde
Internaţionale de Contabilitate În conformitate cu Regulamentul (CE) nr. 1606/2002, modificat
ulterior, În continuu, printr-o serie de alte regulamente ce vizează:

• adoptarea de noi standarde şi interpretări;


• adoptarea de modificări, amendamente la standardele sau interpretările deja adoptate;
• Înlocuirea integrală a textelor standardelor sau interpretărilor adoptate iniţial.
De exemplu, o serie de repere clare privitoare la etapele efective de adoptare a Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară de către Uniunea Europeană, prin Regulamente ale
Comisiei Europene, sunt prezentate prin tabelul de mai jos:

Obiectivul vizat Regulamentul


(CE)
O 1
,/ adoptarea tuturor IAS-urilor şi Interpretărilor (SIC) existente la data de 1725/2003
14 septembrie 2002 cu excepţia standardelor referitoare la instrumentele
financiare (lAS 32 şi lAS 39) precum şi a Interpretărilor referitoare Ia
acestea (SIC 16, SIC 5 şi SIC 17).
,/ adoptarea standardului IFRS 1. 707/2004
,/ adoptarea standardului lAS 39 (versiune revizuită În 2003) cu două 2086/2004

21
excepţii: anumite dispoziţii privind utilizarea opţiunii integrale de
evaluare la valoarea justă şi anumite dispoziţii privind contabilizarea
acoperirii împotriva riscurilor .
./ adoptarea standardului IFRS 3 (care înlocuieşte lAS 22 şi interpretările 2236/2004
aferente SIC 9, SIC 22 şi SIC 28),
./ adoptarea standardelor revizuite lAS 38 şi lAS 36 (revizuire cauzată de
adoptarea IFRS 3),
./ adoptarea standardului IFRS 4,
./ adoptarea standardului IFRS 5 (care înlocuieşte lAS 35) .
./ adoptarea standardului lAS 32 ( revizuit în 2003), 2237/2004
./ adoptarea interpretării IFRIC 1.
./ înlocuirea textului adoptat iniţial (existent în septembrie 2002) cu noul 2238/2004
text (revizuit) pentru cele 13 standarde revizuite de IASB în 2003 (lAS 1,
2,8,10,16,17,21,24,27,28,31,33 şi 40),
./ abrogarea a 13 dintre interpretări (SIC 1, 2, 3, 6, 11, 14, 18, 19, 20, 23,
24, 30 şi 33) ca urmare a adoptării textului revizuit al celor 13 standarde,
./ abrogarea standardului lAS 15.
./ adoptarea standardului IFRS 2. 211/2005
./ adoptarea interpretării IFRIC 2. 1073/2005
./ adoptarea modificării la lAS 39 (inclusiv a modificărilor implicate asupra 1751/2005
IFRS 1) intitulată" Tranziţia şi recunoaşterea iniţială a activelor financiare
şi a datoriilor financiare", modificare efectuată de IASB în scopul de a
facilita trecerea la IAS/IFRS pentru societăţile europene, în special cele
înregistrate la SEC din Statele Unite,
./ adoptarea modificării la SIC 12 intitulată "Domeniu de aplicare al
SICI2" pentru a asigura con secvenţa cu lAS 19 şi IFRS 2.
./ adoptarea modificării la lAS 39 (inclusiv a modificărilor implicate 1864/2005
asupra IFRS 1 şi asupra lAS 32) intitulată "Opţiunea de evaluare la
valoarea justă" care vizează o limitare a opţiunii de evaluare la valoarea
justă .
./ adoptarea standardului IFRS 6, 1910/2005
./ adoptarea amendamentului la lAS 19 (introduce o nouă opţiune privind
recunoaşterea câştigurilor şi pierderilor actuariale referitoare la planurile
de pensii cu beneficii definite),
./ adoptarea interpretărilor IFRIC 4 şi IFRIC 5.
./ adoptarea amendamentului la standardul lAS 39 privind "Contabilitatea 2106/2005
de acoperire împotriva riscurilor a fluxurilor de trezorerie ale tranzacţiilor
preconizate din interiorul grupului" .
./ adoptarea standardului IFRS 7 (care înlocuieşte lAS 30), 108/2006
./ adoptarea interpretării IFRIC 6,
./ adoptarea amendamentu1ui la IFRS 1 şi la Baza pentru concluzii a IFRS
6, vizând acordarea unei deragări de la exigenţele IFRS 6 cu privire la
informaţiile comparative de prezentat la prima aplicare a IFRS, dacă
aceasta se realizează înainte de 1 ianuarie 2006,
./ adoptarea amendamentu1ui la lAS 1 vizând "Prezentări de informaţii
privind capitalul",
./ adoptarea amendamentului la lAS 39 şi IFRS 4, vizând "Contracte1e de
garanţii financiare" .
./ adoptarea interpretării IFRIC 7, 708/2006
./ adoptarea amendamentului la lAS 21 intitulat "Investiţii nete întra
operaţiune în străinătate" .
./ adoptarea interpretărilor IFRIC 8 şi IFRIC 9. 1329/2006
./ adoptarea interpretării IFRIC 10. 610/2007
22
oi' adoptarea interpretării IFRIC 11. 611/2007
oi' adoptarea standardului IFRS 8 (care înlocuieşte lAS 14). 1358/2007
oi' adoptarea amendamentelor la lAS 39 şi IFRS 7: "Reclasificarea activelor 1004/2008
financiare" .
oi' înlocuirea Regulamentului 1725/2003 (cu modificările şi completările 1126/2008
ulterioare) pentru a include toate standardele IAS/IFRS precum şi
interpretările SIC/IFRIC adoptate în totalitate la nivel comunitar până la
15 octombrie 2008, cu excepţia standardului lAS 39, din care au fost
omise câteva părţi.
oi' înlocuirea textului adoptat iniţial al lAS 23 (revizuit în 1993) cu noul 1260/2008
text, revizuit în 2007.
oi' adoptarea amendamente lor la IFRS 2: Condiţii pentru intrarea în drepturi 1261/2008
şi anularea acordului.
oi' adoptarea interpretării IFRIC 13. 1262/2008
oi' adoptarea interpretării IFRIC 14. 1263/2008
oi' înlocuirea textului lAS 1, revizuit în 2003 şi amendat în 2005, cu textul 1274/2008
revizuit în 2007.
oi' adoptarea amendamentelor la lAS 32 şi lAS 1: "Instrumente financiare 53/2009
care pot fi lichidate înainte de scadenţă şi obligaţii ce decurg din
lichidare",
oi' adoptarea modificărilor la IFRS 7, lAS 39 şi IFRIC 2 în conformitate cu
amendamentele la lAS 32 şi lAS 1.
oi' adoptarea amendamentelor la IFRS 1 şi lAS 27: "Costul unei investiţii 69/2009
întro filială, entitate controlată în comun sau entitate asociată"
oi' adoptarea modificărilor la lAS 18, lAS 21 şi lAS 36 în conformitate cu
amendamente le la lAS 27
oi' adoptarea "lmbunătăţirilor aduse IFRS-urilor", publicate de IASB în mai 70/2009
2008, în cadrul "Procesului anual de îmbunătăţire" care privesc IFRS 5
(inclusiv cu modificările impuse asupra IFRS 1), lAS 1(revizuit în 2007),
lAS 8, lAS 10, lAS 16 (inclusiv cu modificările impuse asupra lAS 7),
lAS 19, lAS 20 (inclusiv cu modificările impuse asupra lAS 41), lAS 23,
lAS 27, lAS 28 şi lAS 31 (inclusiv cu modificările impuse asupra IFRS 7
şi lAS 32), lAS 29, lAS 34, lAS 36, lAS 38, lAS 39, lAS 40 (inclusiv cu
modificările impuse asupra lAS 16), lAS 41 (inclusiv cu modificările
impuse asupra IFRS 5, lAS 2 şi lAS 36).
oi' adoptarea interpretării IFRIC 12, 254/2009
oi' adoptarea modificărilor la IFRS 1, IFRIC 4 şi SIC 29 impuse de
adoptarea IFRIC 12.
oi' adoptarea interpretării IFRIC 16. 460/2009
oi' înlocuirea textului lAS 27, revizuit în 2003, cu textul revizuit în 2008, 494/2009
oi' adoptarea modificărilor la IFRS 1, IFRS 4, IFRS 5, lAS 1, lAS 7, lAS
14, lAS 21, lAS 28, lAS 31, lAS 32, lAS 33, lAS 39 şi SIC 7 impuse de
adoptarea amendamentelor la lAS 27.
oi' înlocuirea IFRS 3 cu IFRS 3 revizuit, 495/2009
oi' adoptarea modificărilor la IFRS 1, IFRS 2, IFRS 7, lAS 12, lAS 16, lAS
28, lAS 32, lAS 33, lAS 34, lAS 36, lAS 37, lAS 38, lAS 39 şi IFRIC 9
impuse de adoptarea IFRS 3 revizuit.
oi' adoptarea interpretării IFRIC 15. 636/2009
oi' adoptarea amendamentului la lAS 39 şi IFRS 7 intitulat "Reclasificarea 824/2009
activelor financiare - Data intrării în vigoare şi tranziţia".
oi' adoptarea amendamentului la lAS 39 intitulat "Elemente acoperite 839/2009
eligibile"

23
o/' înlocuirea textului IFRS 1 adoptat iniţial cu noul text, restructurat în 1136/2009
2008
o/' adoptarea interpretării IFRIC 17; 1142/2009
o/' adoptarea modificării IFRS 5;
o/' adoptarea modificării lAS 10.
o/' adoptarea interpretării lFRIC 18; 1164/2009
o/' adoptarea modificării IFRS 1.
o/' adoptarea modificării IFRS 4; 1165/2009
o/' adoptarea modificării IFRS 7.
o/' adoptarea modificării IFRIC 9; 1171/2009
o/' adoptarea modificării lAS 39.
o/' adoptarea amendamentului la lAS 32 intitulat "Clasificarea emisiunilor 1293/2009
de drepturi".
o/' adoptarea modificărilor la IFRS 2, IFRS 5, IFRS 8; 243/2010
o/' adoptarea modificărilor la lAS 1, lAS 7, lAS 17, lAS 36, lAS 38, lAS
39;
o/' adoptarea modificărilor la IFRIC 9 şi IFRIC 16.
o/' adoptarea modificărilor la IFRS 2, în conformitate cu amendamentele din 244/2010
anexa aduse la IFRS 2;
o/' se elimină lFRIC 8 şi IFRIC 11.
o/' adoptarea modificărilor la IFRS 1 (amendamente la IFRS 1 - Scutiri 550/2010
suplimentare pentru entităţile care adoptă pentru prima oara).
o/' adoptarea modificărilor la IFRS 1 (excepţie limitată de la cerinţa din 574/2010
IFRS 7de a prezenta informaţii comparative pentru o entitate care adoptă
pentru prima dată IFRS-urile);
o/' adoptarea modificărilor la IFRS 7.
o/' înlocuirea lAS 24 cu lAS 24 revizuit; 632/2010
o/' adoptarea modificărilor la IFRS 8.
o/' adoptarea modificărilor la IFRIC 14. 633/2010
o/' inserarea IFRIC 19 Stingerea datoriilor financiare cu instrumente de 662/2010
capitaluri proprii;
o/' adoptarea modificărilor la IFRS 1.
o/' adoptarea modificărilor la IFRS 1, IFRS 7, IFRS 3, lAS 1, lAS 34, 149/2011
IFRIC 13;
o/' adoptarea modificărilor la IFRS 7, lAS 32 şi lAS 39, În conformitate cu
amendamentele din anexa aduse la IFRS 3;
o/' adoptarea modificărilor la lAS 21, lAS 28, lAS 31, În conformitate cu
amendamentele din anexa aduse la lAS 27.
Tabelul nr. 2.5. Repere În adoptarea IAS/IFRS de către Uniunea Europeană
În perioada 2003-2011

2.1.3. Normalizarea contabilă la nivel naţional

După cum am mai precizat în conţinutul acestui capitol, în ţara noastră, normalizarea
contabilă este de factură publică, fiind realizată de către Ministerul Finanţelor Publice prin
Direcţia Generală pentru Reglementări Contabile asistată de Consiliul Contabilităţii ŞI

Raportărilor Financiare49, prin consultarea organismelor profesionale de profil.

49 Înfiinţat prin reorganizarea Colegiului Consultativ al Contabilităţii, conform H.G. nr. 401/05.05.2005.
24
La elaborarea normelor contabile participă deci şi organismele de profil. Reglementările
contabile utilizate de către unităţile care operează pe piaţa de capital, instituţiile de credit,
entităţile din domeniul pensiilor private şi unităţile de asigurare-reasigurare sunt elaborate de
către Banca Naţională a României, de Comisia de Supraveghere a Asigurărilor, Comisia
Naţională a Valorilor Mobiliare, Comisia de Supraveghere a Sistemului de Pensii Private şi sunt
aprobate de Ministerul Finanţelor Publice.
În România, dispozitivul de normalizare şi reglementare contabilă este reprezentat,
sintetic, prin:

=> Reglementările contabile conforme cu Directivele europene, aprobate prin O.M.F.P.


nr. 3055/2009, care cuprind:

• Reglementări privind contabilitatea şi situaţiile financiare ale


întreprinderii: conţinutul şi formatul situaţiilor financiare anuale;
utilizatorii şi caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare; regulile de
evaluare şi principiile contabile; conţinutul raportului administratorului;
reguli privind controlul intern; reguli de întocmire, auditare, aprobare,
semnare şi publicare a situaţiilor financiare anuale;

• Planul de conturi general (PCG) şi funcţiunea conturilor;

• Structura situaţiilor financiare anuale: bilanţul, contul de profit şi pierdere,


situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie şi
exemple de prezentare a notelor explicative;

=> Legea contabilităţii nr. 82/1991 republicată în M.O. din 15 aprilie 2008, cu
modificările şi completările ulterioare;

=> Normele metodologice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile,


Normele specifice de întocmire şi utilizare a documentelor financiar-contabile ŞI

Modelele documentelor financiar-contabile, aprobate prin O.M.E.F. nr. 3512/2008;

=> Cadrul general conceptual al IASC/lASB, Standardele Internaţionale de Raportare


Financiară şi Interpretările50, aprobate prin O.M.F.P. nr. 1121/2006 privind aplicarea
IFRS-urilor (care este în conformitate cu Regulamentul CE nr. 1606/2002), ordin care
obligă anumite categorii de entităţi să aplice IFRS, după cum urmează51:

• instituţiile de credit continuă să aplice IFRS la întocmirea situaţiilor financiare


consolidate;

• societăţile comerciale ale căror valori mobiliare la data bilanţului sunt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată şi care întocmesc situaţii financiare consolidate

50Doar pentru instituţiile de credit, entităţile cotate la bursă şi entităţile de interes public.
51Pătruţ, V., Rotilă, A., Contabilitate şi diagnostic financiar. Fundamente teoretice şi aplicaţii practice, Editura
Sedcorn Libris, Iaşi, 2010, p. 37.
25
au obligaţia ca, începând cu exerciţiul financiar al anului 2007, să aplice IFRS;
acestea pot Întocmi şi un set distinct de situaţii financiare anuale obţinute prin
aplicarea IFRS, destinate utilizatorilor de informaţii, alţii decât instituţiile statului;

• celelalte entităţi de interes public, pentru anul 2007, pot aplica IFRS la întocmirea
situaţiilor financiare individuale sau consolidate, pentru necesităţi proprii de
informare;

• entităţile autorizate, reglementate şi supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor


Mobiliare52.
Standardele IFRS aplicabile pentru categoriile prezentate mai sus sunt cele adoptate la
nivelul Uniunii Europene. Precizarea este relevantă, deoarece procesul de adoptare (care
presupune o componentă politică şi una tehnică) poate determina ca, la un moment dat, un
standard emis de IASB să nu fi parcurs acest proces şi să nu poată fi aplicat în Uniunea
Europeană53.
Foarte important de menţionat este faptul că, în relaţia cu instituţiile statului român, toate
entităţile, inclusiv categoriile enumerate mai sus, întocmesc situaţii financiare anuale conforme
cu directivele europene.
La cele patru categorii de mai sus care întocmesc sau pot întocmi situaţii financiare
conforme cu Standardele Internaţionale de Raportare Financiară, se mai adaugă, conform
O.M.F.P. 3055/2009, unele persoane juridice de interes public, sau persoane juridice în general,
care prezintă obligativitatea de a întocmi situaţii financiare consolidate, care pot întocmi aceste
situaţii, ca unic set, fie potrivit reglementărilor contabile conforme cu Directiva a VII-a, fie pe
baza IFRS.
Normalizarea contabilă din România se axează în special pe întocmirea situaţiilor
financiare anuale, dar poate viza şi procese precedente acestor situaţii, cum ar fi: culegerea şi
prelucrarea informaţiilor, tehnologia contabilă; în acest caz, se utilizează un plan contabil,
denumit plan de conturi general, care cuprinde titlurile, clasificarea, codificarea conturilor
utilizate şi regulile de funcţionare ale acestora.

52 Aceaste entităţi au fost incluse în această categorie în anul 2011, prin Instrucţiunea nr. 3 a CNVM privind

aplicarea Standardelor Internaţionale de Raportare Financiară de către entităţile autorizate, reglementate şi


supravegheate de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare, publicată în M.a. 145/2011.
53 Gîrbină, M., Raportul contabilitate-fiscalitate În condiţiile aplicării Standardelor Internaţionale de Raportare
Financiară, Econom istul, http://www.economistul.ro/raportul-contabilitate- fiscalitate -in-cond itiile-aplicarii-
standardelor-intemationale-de-raportare-financiara-a40631, accesat în 4 noiembrie 2011;

26
Aspecte de bază privind Cadrul conceptual contabil

Iniţierea procesului de convergenţă contabilă internaţională s-a produs în octombrie


2002, când organismul internaţional de normalizare contabilă şi organismul american au făcut
publică iniţiativa semnării unui memorandum de înţelegere - Norwalk Agreement, act ce a
reprezentat în ultimă instanţă un compromis realizat în scopul adoptării unor soluţii
compatibile de înaltă calitate pentru problemele ce apar în tratamentele contabile (Dima,
Şărămăt, 2011, p. 3). În acest sens, asigurarea convergenţei cadrelor conceptuale contabile ale
IASB şi FASB a reprezentat şi reprezintă în continuare un deziderat foarte important.
Ideea elaborării şi utilizării unui cadru conceptual a apărut şi a devenit realizabilă pentru
prima dată în S.U.A., aparţinând organismului american de normalizare contabilă - FASB.
Astfel, în perioada 1973-1985 este realizat Cadrul conceptual american, care răspunde
unor probleme teoretice şi instituţionale ale normalizării contabile americane şi care a stat la
baza elaborării cadrelor contabile adoptate pe rând în: Canada, Australia, Marea Britanie,
precum şi de către organismul internaţional de normalizare contabilă.
Urmărind crearea unei doctrine contabile internaţionale, respectiv formularea unor
convenţii fundamentale la care să se refere orice elaborare, interpretare sau aplicare a
normelor de contabilitate şi de informare financiară, IASC a elaborat, în anul 1989, Cadrul
general pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare, inspirat din cel american şi
comparat de foarte multe ori cu acesta din urmă, fiind considerat ca având scopul principal de
a conduce la standarde solide şi de a indica natura, rolul şi limitele contabilităţii financiare
şi situaţiilor financiare (Feleagă, 1999, p. 222.). Cu toate acestea cadrul IASC nu se adresa în
mod predominant unei singure categorii de utilizatori (investitorii), ci unei palete largi de
reprezentanţi ai cererii de informaţii contabile şi are un mai pronunţat caracter explicativ şi
evaluativ.
Cadrul general conceptual (Conceptual Framework for Financial Reporting) a fost
emis de IASB în septembrie 2010. Acesta a înlocuit Cadrul general pentru întocmirea şi
prezentarea situaţiilor financiare (Framework for the Preparation and Presentation of
Financial Statements) emis în anul 1989, de către lASe.

1. Necesitatea Cadrului general conceptual

În viziunea IASB, entităţile economice din întreaga lume întocmesc situaţii financiare
pentru a fi prezentate utilizatorilor externi, care, deşi par asemănătoare de la o ţară la alta, sunt
diferite din punct de vedere al conţinutului datorită unor factori sociali, economici, juridici şi
culturali. Aceşti factori conduc la utilizarea unor definiţii diverse ale elementelor situaţiilor
financiare şi a unor diverse baze de evaluare ale acestora.
Cadrul general cuprinde conceptele şi principiile teoretice care alcătuiesc împreună
sistemul de referinţă pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare pentru utilizatorii
externi, adică ceea ce trebuie să fie contabilitatea, delimitate ca teorie contabilă normativă,
deci un caz particular al teoriei contabile generale. Sau într-o altă viziune, cadrul general îşi
arogă calitatea de referenţial pentru elaborarea normelor contabile şi instrument de coerenţă a
normelor, reglementărilor şi procedurilor contabile.

1
Deşi este evidentă utilitatea unui asemenea cadru conceptual, sistemele contabile
naţionale nu dispun fiecare de un asemenea instrument.
Cadrele conceptuale contabile fiind de provenienţă anglo-saxonă, ţările care au adoptat
astfel de instrumente sunt În majoritate de origine anglo-saxonă: Statele Unite, Canada, Noua
Zeelandă, Australia şi Marea Britanie etc. Totuşi tentative şi realizări au apărut şi În ţări
ancorate, În mod tradiţional, În abordări legislative şi centralizate În domeniul contabilităţii.
Astfel, ţările care nu deţin o astfel de piesă fundamentală au manifestat tendinţa
asimilării unui cadru contabil recunoscut international sau au făcut demersuri de elaborare a
propriilor cadre contabile conceptuale. În acest ~ens menţionam proiectul de Cadru contabil
conceptual francez elaborat de Comitetul Permanent al Doctrinei Contabile (CPDC),
organism aparţinând Ordinului Experţilor Contabili (OEC).
Opţiunea unui sistem contabil naţional de a implementa un cadru contabil conceptual
ridică unele probleme cu caracter contradictoriu, de exemplu În cazul ţării noastre au existat
tendinţe antagoniste Între conceptele definite de Cadrul general al IASB şi cele definite de
Directivele contabile europene. În cazul României trebuie ţinut cont de contextul dat de
raportul dintre naţional-european-internaţional, În ceea ce priveşte construirea unui sistem
contabil naţional capabil să răspundă necesităţilor interne şi internaţionale. Conceperea unui
sistem contabil naţional reprezintă un proces politico-strategic complex, ţinându-se cont de
geografia contabilă internaţională şi de interesele particulare ale fiecărei ţări.

2. Cadrul conceptual comun IASB-FASB. Trecut, prezent şi viitor

IASB cooperează cu organismele naţionale de normalizare contabilă, dintre care un rol


deosebit În acest proces de armonizare şi convergenţă, este atribuit organismului american de
normalizare contabilă, Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară (FASB),
deoarece convergenţa Între standardele internaţionale (IFRS/IAS) şi cele americane (US -
GAAP), dar şi elaborarea unui cadru conceptual unic, reprezintă poate cel mai important şi
complex proces din evoluţia contemporană a contabilităţii.

2.1. Cadrul conceptual IASB-FASB. Proiectul comun iniţial

Este cunoscut faptul că IASB şi FASB, organisme cu un rol esenţial În procesul de


standardizare contabilă, au Încheiat un acord pentru a realiza Împreună un cadru contabil
conceptual comun. De fapt, proiectul lansat de cele două organisme de normalizare
internaţională nu presupunea refacerea completă a cadrului conceptual ca matrice de referinţă
a contabilităţii, ci viza o serie de aspecte precum:
• rezolvarea prin intermediul acestui cadru comun a problemelor curente intervenite la
nivelul procesului de raportare financiară, În plan internaţional, dar şi naţional;
• actualizarea cadrului conceptual În unele din elementele sale arhitecturale, acest lucru
fiind impus şi de vechimea considerabilă a celor două documente (cel internaţional,
respectiv cel american);
• Îmbunătăţirea sa şi redefinirea anumitor structuri, acolo unde este cazul;
• implementarea de concepte aplicabile În primul rând agenţilor economici din sectorul
privat, şi, În al doilea rând, altor categorii de entităţi private din alte sectoare de
activitate;
• integrarea unor noţiuni relativ mai noi care au apărut În standarde, precum valoarea
justă.
Astfel, În anul 2005, este lansat acest proiect de modernizare a cadrului conceptual,
proiect structurat pe opt etape, după cum urmează:
• Faza A: Obiectivele şi caracteristicile calitative (Objective and qualitative
characteristics) ;
2
• Faza B: Elemente şi recunoaştere (Elements and recognition);
• Faza C: Evaluare (Measurement);
• Faza D: Entitate raportoare (Reporting entity);
• Faza E: Prezentare şi publicare (Presentation and disclosure);
• Faza F: Scopul şi statutul cadrului conceptual (Purpose and status);
• Faza G: Aplicabilitate pentru entităţile non-profit (Application to not-for-profit
entities);
• Faza H: Alte aspecte (Remaining issues).
Finalizarea realizării unui cadru conceptual comun, respectiv finalizarea celor opt
etape a fost iniţial programată pentru anul 2010. Însă, dezbaterile aprinse generate de natura şi
volumul diferenţelor existente, numărul mare de opinii şi solicitări primite pentru fiecare fază,
programul foarte încărcat al celor două organisme de normalizare, necesitatea finalizării altor
proiecte de convergenţă mai urgente, toate acestea, au dus, mai întâi, la amânarea datei
propuse pentru finalizarea anumitor faze, respectiv la amânarea termenului de finalizare a
proiectului în sine. Acest proiect a fost suspendat în anul 2012.
Cadrul general conceptual (2010) este aşadar rezultatul procesului curent de
actualizare al Cadrului general al IASB şi al procesului de armonizare a prevederilor acestuia
cu cele ale cadrului general american emis de FASB - Consiliul pentru Standarde de
Contabilitate Financiară.
Versiunea Cadrului general conceptual din 2010 conţine primele două capitole
modificate pe care le-a publicat IASB (capitolele 1 şi 3), ca rezultat al primei etape din
proiectul comun IASB - FASB privind această piesă fundamentală de normalizare contabilă,
după cum urmează:
• Capitolul 1 - Obiectivul raportării financiare cu scop general;
• Capitolul 3 - Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile.
În ceea ce priveşte celelalte două capitole, menţionăm că:
• Capitolul 2 - Entitatea raportoare: nu este finalizat, dar va trata conceptul de entitate
raportoare;
• Capitolul 4 - Cadrul general din 1989: textul păstrat: conţine textul păstrat al Cadrului
general (1989).
Cadrul general conceptual tratează:
• obiectivul raportării financiare;
• caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile;
• definirea, recunoaşterea şi evaluarea structurilor pe baza cărora sunt întocmite situaţiile
financiare; şi
• conceptele de capital şi de menţinere a capitalului (IASB, 2011, IFRSs, p. A25).
După cum se poate observa, noul Cadru general conceptual stabileşte un obiectiv
general al raportării financiare, nu numai al situaţiilor financiare, cum se întâmpla în cazul
variantei din 1989. Acest obiectiv reprezintă şi baza noului cadru conceptual, celelalte
obiective ale acestuia (conceptul de entitate raportoare, caracteristicile calitative ale
informaţiilor financiare utile şi constrângerile acestora, elementele situaţiilor financiare,
recunoaşterea, evaluarea, prezentarea şi descrierea) decurgând în mod logic din acest obiectiv
principal.
Astfel, obiectivul general al raportării financiare este acela de a oferi informaţii
financiare cu privire la entitatea raportoare care să fie utile pentru investitorii existenţi şi
potenţiali, împrumutătorii şi alţi creditori în deciziile pe care aceştia le iau cu privire la
oferirea de resurse entităţii, deciziile implicând: achiziţionarea, vânzarea, sau deţinerea
instrumentelor de capitaluri proprii şi de datorii şi furnizarea sau decontarea împrumuturilor
sau altor forme de credit (IASB, 2011, IFRSs, p. A27).
Prin urmare, factorii decizionali pe care pune accent noul Cadru general sunt:
investitorii existenţi şi potenţiali, împrumutătorii şi alţi creditori.
3
Rapoartele financiare cu scop general vor Încerca să acopere cât mai multe din nevoile
informaţionale ale unei game largi de utilizatori, după cum urmează:
• utilizatorii principali (Corespund următoarelor categorii de utilizatori menţionaţi În
varianta cadrului conceptual din 1989: investitorii prezenţi şi potenţiali, angajaţii,
creditorii, furnizorii, alţi creditori financiare şi, ulterior, consilierii În discuţiile privind
nevoile investitorilor):
- investitorii existenţi şi potenţiali;
- Împrumutătorii şi alţi creditori;
• conducerea entităţii raportoare;
• organele de reglementare şi membrii publicului.
În legătură cu obiectivul aferent informaţiilor privind resursele economice ale unei entităţi
raportoare, privind pretenţiile ridicate faţă de entitate şi privind modificările resurselor şi
pretenţiilor din Cadrul general conceptual (2010), menţionăm următoarele:
• prezenţa În rapoartele financiare cu scop general a informaţiilor privind:
• resursele economice ale entităţii raportoare şi pretenţiile asupra entităţii
raportoare (poziţia financiară);
• efectele tranzacţiilor şi ale altor evenimente care modifică resursele
economice şi pretenţiile asupra entităţii raportoare (performanţa
financiară);
• importanţa mai ridicată a informaţiilor privind performanţa financiară (reprezentată prin
rezultatul global, profit sau pierdere sau alţi termeni similari), faţă de importanţa acordată
informaţiilor privind poziţia financiară;
• contabilitatea de angajamente oferă informaţii atât asupra poziţiei financiare, cât şi asupra
performanţei financiare;
• fluxurile de trezorerie aferente unei perioade oferă, de asemenea, informaţii asupra
performanţei financiare.

Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile descrise de către Cadrul


general conceptual (2010) sunt structurate În două mari categorii:
• caracteristici calitative fundamentale:
• relevanţa;
• reprezentarea exactă (faithful representation): Cadrul general 1989
utiliza termenul fiabilitate, pentru a descrie ceea ce numim
reprezentare exactă, conform Cadrului general 2010).;
• caracteristici calitative amplificatoare:
• comparabilitatea;
• verificabilitatea;
• oportunitatea;
• inteligibilitatea.
Ierarhizarea de mai sus are la bază premisa că informaţiile financiare, care nu
Întrunesc cele două caracteristici calitative fundamentale, nu sunt utile şi nu pot fi făcute mai
utile, chiar dacă acestea trec testul celor patru caracteristici calitative mai puţin importante
(cele amplificatoare).

În consecinţă, putem afirma ca noua versiune a Cadrului general a păstrat nemodificate


anumite componente ale Cadrului general (1989), unele capitole nesuportând Încă modificări,
dar introduce şi schimbări importante În ceea ce priveşte:
• obiectivul raportării/situaţiilor financiare;
• sistematizarea utilizatorilor; noul cadru nu detaliază categoriile de utilizatori potenţiali
(investitori, angajaţi, creditori financiari, furnizori şi alţi creditori comerciali, clienţi, statul

4
şi organismele publice, publicul) şi nici necesităţile acestora de informaţii contabile
(Obert, 2011, p. 27);
• gradul de importanţă a informaţiilor privind performanţa, respectiv poziţia financiară;
• componenţa, sistematizare şi conţinutul caracteristicilor calitative ale informaţiilor utile:
• conceptul de credibilitate este Înlocuit cu cel de reprezentare fidelă;
• prevalenţa economicului asupra juridic ului, prudenţa şi
verificabilitatea, condiţii aferente credibilităţii În vechiul cadru, nu mai
sunt considerate caracteristici ale reprezentării fidele;
• condiţiile pe care informaţia contabilă trebuie să le Îndeplinească pentru
a răspunde dezideratului de reprezentare fidelă sunt: să fie completă,
neutră şi să nu conţină erori materiale;
• prudenţa a fost eliminată, datorită poziţiei contradictorii În raport cu
neutralitatea;

• conceptul "contabilitate de angajamente" nu mai este inclus la paragraful "Ipoteze de
bază".

2.2. Cadrul conceptual comprehensiv IASB. Proiectul individual ulterior

Anul 2012 a reprezentat, În fapt, reactivarea proiectului IASB care viza Cadrul
conceptual, prin intermediul unui alt proiect care impunea trei modificări majore:
• noul proiect nu mai este un proiect comun cu FASB, ci un proiect ce aparţine doar
IASB-ului;
• noul proiect are obiective mai puţin ambiţioase, scopul nu mai este reprezentat de
revizuirea substanţială a cadrului conceptual, ci de abordarea acelor arii de
interes/etape neabordate Încă sau care prezintă deficienţe semnificative;
• noul proiect nu mai abordează ariile de interes În proiecte preliminare (DP -
Discussion Paper) distincte, ci Într-un singur DP.

În concluzie, proiectul iniţial al realizării În comun de către IASB şi FASB a unui


cadru conceptual comun este suspendat şi Înlocuit de proiectul individual al IASB de realizare
a unui cadru conceptual comprehensiv. Astfel, În septembrie 2012, IASB decide că noul
proiect trebuie să se concentreze În principal pe: elementele situaţiilor financiare, evaluare,
entitate raportoare, prezentare şi publicare. Iar scopul vizat este acela de a realiza un singur
proiect preliminar (DP - Discussion Paper) care să vizeze toate domeniile/fazele anterior
menţionate, şi nu proiecte preliminare pentru fiecare din ariile de interes/fazele proiectului,
cum s-a procedat până la momentul 2012.

Prin urmare, În iulie 2013 este publicat proiectul revizuit - DP/2013/1 "A Review of
the Conceptual Framework for Financial Reporting", DP deschis pentru comentarii până pe
data de 14 ianuarie 2014. Acest proiect conţine propuneri de revizuire şi de modificare pentru
anumite domenii de interes, unde acestea se consideră necesare. Astfel de propuneri sunt
reprezentate de:
• revizuirea definiţiilor conceptelor de activ şi de datorie;
• introducerea unor îndrumări privind tratamentul recunoaşterii şi derecunoaşterii;
• distincţia între capitaluri şi datorii;
• evaluarea;
• clarificarea obiectivului şi scopului de alte elemente ale rezultatului global;
• stabilirea unui cadru aferent prezentării şi publicării (IASB, 2013).

5
După primirea comentariilor, lASB intenţionează să publice Proiectul revizuit (Exposure
Draft - ED) În al treilea trimestru al anului 2014 şi să finalizeze noul cadru conceptual până În
septembrie 2015 (Deloitte, 2013).

Tabelul nr. 1. Structura şi stadiul proiectelor privind Cadrul conceptual contabil

Proiectul iniţial: Proiectul curent:


Proiectul comun IASB-FASB de IASB only comprehensive project/
modernizare a Cadrului conceptual! Conceptual Framework -
IASB-FASB comprehensive project on Comprehensive IASB project
the Conceptual Framework (2005) (2012)
Etape Stadiu Sectiuni Anexe
(conformDP/2013/l) (conformDP/2013/l)
A: Obiectivele şi Finalizat: DP - iulie 1. Introducere A. Textul
caracteristicile 2006, ED - mai 2008; Capitole lor 1 şi 3
calitative capitole finale - din Cadrul
septembrie 20 l O
conceptual
Rezultatul: Conceptual
existent
Framework for Financial
Reporting emis de IASB
pe 28 septembrie 2010
B: Elemente şi Nefinalizat: întrerupt În 2. Elementele B. Entitate
recunoaştere 2012, când proiectul situaţiilor raportoare
iniţial a fost suspendat şi financiare
Înlocuit; multiple
discuţii; multiple discuţii,
DP şi ED planificate, dar
neemise
C: Evaluare Nefinalizat: întrerupt în 3. Recomandări C. Distincţia între
2012, când proiectul suplimentare În datorii şi
iniţial a fost suspendat şi scopul definirii instrumentele de
înlocuit; multiple capital uri proprii
activului şi
discuţii, DP şi ED
datoriei
planificate, dar neemise
D: Entitate Nefinalizat: Întrerupt În 4. Recunoaştere D. Efectul
raportoare 2012, când proiectul şi obligaţiei stricte
iniţial a fost suspendat şi derecun oaştere pe diferite clase de
Înlocuit; DP - mai 2008, instrumente
ED - martie 2010;
capitole finale
nepublicate
E: Prezentare şi Nefinalizat: întrerupt în 5. Definiţia E. Drepturile şi
publicare 2012, când proiectul capitalului obligaţiile care
iniţial a fost suspendat şi propriu şi decurg din
înlocuit; neatins
distincţia Între contractele de
datorii şi opţiuni şi forward
elementele de privind acţiunile
capitaluri proprii ale unei
proprii entităţi
F: Scopul şi Nefinalizat: întrerupt în 6. Evaluare F. Opţiunile de
statutul cadrului 2012, când proiectul vânzare emise pe
conceptual iniţial a fost suspendat şi capital urile proprii
înlocuit; neatins
şi pe interesele
minoritare
G: Aplicabilitate Nefinalizat: întrerupt în 7. Prezentare şi G. Prezentare
pentru entităţile 2012, când proiectul publicare generală asupra
non-profit iniţial a fost suspendat şi Cadrului
înlocuit; neatins
conceptual revizuit
H: Alte aspecte Nefinalizat; dacă ar fi 8. Prezentarea H. Sumarul
fost cazul; neatins În situaţia întrebărilor pentru
rezultatului respondenţi
global- profit
sau pierdere şi

6
alte elemente ale
rezultatului
global.
9. Alte aspecte

Secţiunile noi se caracterizează prin:


1. oferă o serie de informaţii de fond, descrie scopul cadrului - suport al IASB În
procesul de dezvoltare şi revizuire a IFRS-urilor, solicită motivări şi justifiCări În cazul
În care o declaraţie nouă sau revizuită a IASB nu concordă cu cadrul conceptual;
2. clarifică definiţiile activelor şi datoriilor, dar conţine şi altele, cele aferente
veniturilor, cheltuielilor, Încasări, plăţi etc.; noul cadru conceptual nu va mai face
referire la intrările sau ieşirile de beneficii economice aşteptate, ci doar la resursa sau
obligaţia de bază; de asemnea, noul proiect elimină din definiţiile acestor elemente
conceptul de probabilitate;
3. prezintă instrucţiuni suplimentare cu privire la definiţiile activelor şi datoriilor, mai
ales pentru situaţiile care au ridicat anumite probleme În trecut; se acordă o atenţie
deosebită acordându-se conexiunii dintre conceptul de obligaţie curentă şi cel de
datorie;
4. expune cerinţele/condiţiile de recunoştere a elementelor de active şi de datorii, noul
cadru urmând să prezinte În plus şi condiţiile de derecunoştere, Întrucât recomandă
eliminarea din bilanţ a acelor structuri care nu mai Îndeplinesc cerinţele de
recunoaştere;
5. abordează o serie de aspecte privind capitalul propriu, definit În continuare ca interes
rezidual, deşi IASB intenţionează să Îmbunătăţească definiţia; sunt vizate şi alte
aspecte privind elementele de capital, reevaluarea unora, Încadrarea sau neÎncadrarea
anumitor clase de elemente În categoria capitaluri;
6. analizează mai atent evaluarea, descrie obiectivele fiecărei categorii/metode de
evaluare, dar şi modul prin care putem identifica cea mai potrivită metodă de evaluare;
7. conţine o detaliere mai accentuată a scopului situaţiilor financiare primare şi a notelor
explicative, fiind prezentată şi relaţia dintre ele; secţiune fără corespondent În cadrul
conceptual existent;
8. abordează, În principal, distincţia Între profit, pierdere şi alte elemente ale rezultatului
global, o definiţie pentru aceste concepte nefiind inclusă În cadrul conceptual; toate
veniturile şi cheltuielile vor fi prezentate În contul de profit şi pierdere cu excepţia
situaţiilor de reevaluare a activelor şi datoriilor, când acestea vor fi reflectate pe baza
altor elemente ale rezultatului global;
9. prezintă o varietate amplă de probleme, de la capitolele privind obiectivul şi
caracteristicile calitative, care rămân neschimbate, până la concepte precum
continuitatea, menţinerea capitalului, care pot fi reconsiderate În cazul lansării unui
proiect de hiperinflaţie.

Concluzie:
Principala motivaţie care a stat la baza abordării succinte În prezenta lucrare a proiectului de
realizare a unui Cadru conceptual comprehensiv de către IASB, rezidă, În primul rând, din
faptul că acest proiect, În comparaţie cu alte proiecte ale IASB, are o importanţă extrem de
crescută pentru prezentul, dar mai ales pentru viitorul raportării financiare la nivel
internaţional, european, dar şi naţional.
Chiar dacă lucrarea de faţă nu a reuşit să expună decât câteva aspecte esenţiale privind acest
proiect extrem de amplu, sperăm că am reuşit măcar să inducem ideea că evoluţia viitoare a
Cadrului Conceptual de Raportare Financiară, respectiv instituirea unui Cadru conceptual
unic, va reprezenta poate cel mai important pas făcut În viitor pentru contabilitatea
internaţională.
7
Câteva considerente privind abordarea caracteristicilor calitative la nivel
international/national . .
Caracteristicile calitative ale informaţiilor prezentate de către rapoartele financiar-
contabile reprezintă un concept ulterior introdus În referenţialele contabile naţionale şi
internaţionale şi, de regulă, cadrele conceptuale contabile naţionale/internaţional reprezintă
documentele prin care se statuează aceste criterii de calitate.
Pe plan mondial, există În prezent mai multe organisme internaţionale sau naţionale cu
un rol important În elaborarea şi implementarea de standarde contabile, În general, respectiv
cu rol În formularea caracteristicilor calitative ale informaţiilor financiare. Dintre acestea
menţionăm aici două şi anume Fundaţia pentru Standardele Internaţionale de Raportare
Financiară (The International Financial Reporting Standards Foundation) care, prin Consiliul
pentru Standardele Internaţionale de Contabilitate (International Accounting Standards Board
- IASB) creează şi promovează Standardele Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS), şi
Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară (The Financial Accounting Standards
Board - FASB), care funcţionează sub egida Comisiei Burselor şi Valorilor Mobiliare a
Statelor Unite (SEC) şi care elaborează Principiile Contabile General Acceptate (US GAAP).
Există Însă la nivelul fiecărei ţări o autoritate normalizatoare cu rol În statuarea
regulilor de producere a rapoartelor financiare şi a caracteristicilor calitative ce trebuie
respectate de informaţiile cuprinse În aceste documente.
În acest context, lucrarea de faţă Îşi propune să prezinte câteva considerente generale
privind abordarea caracteristicilor calitative ale informaţiei financiar-contabile În diferite
sisteme contabile, precum cel american, britanic, francez, german, românesc, punând Însă
accent pe abordarea internaţională conferită caracteristicilor calitative prin Cadrul general
conceptual pentru raportarea financiară publicat de către IASB În anul 2010.

1. Aspecte generale privind caracteristicile calitative ale informaţiilor cuprinse În


situaţiile financiare
Organizaţiile economice produc informaţii de natură financiar-contabilă, informaţii care sunt
puse la dispoziţia utilizatorilor. De regulă, aceste informaţii sunt formalizate, respectând
anumite reguli, un cadru, o structură, existând totuşi şi situaţii În care acestea nu sunt
formalizate, nerespectând decât, cel mult, o serie de cerinţe minimale.
În lucrarea de faţă, ne vom axa Însă pe informaţiile contabile care trebuie să respecte În mod
strict anumite reguli, adică pe cele formalizate, prezentate, cel mai adesea, În aşa-numitele
situaţii financiare.
Crearea, transmiterea, interpretarea şi utilizarea informaţiilor financiar-contabile şi
economice constituie, de fapt, însăşi esenţa ştiinţei contabilităţii, acesta fiind, în viziunea
Asociaţiei Contabili/or Americani (American Institute of Certified Public Accountants),
procesul de identificare, măsurare şi comunicare de informaţii economice, cu scopul de a
permite luarea, în cunoştinţă de cauză, a hotărârilor şi deciziilor, de către utilizatorii de
informaţii, după cum afirmă Rajasekaran, Lalitha, 2011.
Aceste informaţii contabile, pentru a fi Însă utile diferitelor tipuri de utilizatori, trebuie să
respecte În primul rând o serie de caracteristici calitative.

1
Într-o abordare generală, conceptul de calitate are un conţinut relativ complex. Când
spunem calitate, ne referim, în primul rând, la calitatea unui obiect, a unui bun sau serviciu,
adică la acea trăsătură esenţială, definitorie, sau sumă de trăsături, care face ca obiectul, bunul
sau serviciul să fie ceea ce este şi nu altceva. Din acest punct de vedere, orice obiect are o
calitate proprie, iar termenul nu poate fi folosit pentru a desemna un raport de valoare sau
ceva asemănător. Prin urmare, pentru a stabili că un obiect este într-adevăr ceea ce se
consideră a fi, acesta trebuie supus unor cerinţe/standarde, care trebuie îndeplinite, astfel încât
acesta să fie util beneficiarului.
În abordarea contabilă, când spunem calitate, ne îndreptăm atenţia asupra unui neoconcept,
concept consecutiv celui de standard contabil sau financiar şi circumscriindu-l pe acesta din
urmă. Deci, când abordăm conceptul de calitate a informaţiei contabile, trebuie să avem în
vedere că şi acea informaţie trebuie să respecte o sumă de trăsături, pentru ca, asemenea unui
bun sau serviciu, ea să fie utilă reprezentanţilor cererii de informaţii contabile.

2. Caracteristicile calitative În referenţialul contabil internaţional


Entitatea raportoare trebuie să îndeplinească anumite criterii de calitate, în ceea ce priveşte
informaţia contabilă generată de rapoartele financiar-contabile. În acelaşi timp, aceste criterii
de calitate concură la identificarea tipurilor de informaţii care pot fi utile reprezentanţilor
cererii de astfel de informaţii.
Din punct de vedere al organismului internaţional de normalizare contabilă, IASB,
caracteristici calitative fundamentale pe care trebuie să le îndeplinească informaţiile
financiare, pentru a fi utile investitorilor existenţi şi potenţiali, împrumutătorilor şi altor
creditori în deciziile pe care aceştia le iau, sunt relevanţa şi reprezentarea exactă. Pe lângă
acestea două, informaţiile financiare trebuie să bifeze şi aşa-numitele caracteristici
calitative amplificatoare, respectiv: comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea şi
inteligibilitatea.
Aplicarea acestora din urmă trebuie maximizată în măsura în care acest lucru este posibil. Cu
toate acestea, caracteristicile calitative amplificatoare, luate fie individual, fie în grup, nu pot
conferi utilitate informaţiilor, dacă respectivele informaţii sunt irelevante sau nu sunt
reprezentate exact.
De asemenea, potrivit Cadrului general conceptual, o constrângere generală care acţionează
asupra informaţiilor oferite de raportarea financiară o reprezintă costul obţinerii acestor
informaţii, în sensul că beneficiile aduse de raportarea informaţiilor în cauză să depăşească,
pe cât posibil, costurile ocazionate de producerea şi utilizarea lor.

2.1. Cadrul general conceptual pentru raportarea financiară - bază pentru


normalizarea internaţională a caracteristicilor calitative ale informaţiilor contabile
Cadrul general conceptual (2010) reprezintă, în fapt, rezultatul procesului curent de
actualizare al Cadrului general al IASB şi al procesului de armonizare a prevederilor acestuia
cu cele ale Cadrului general american emis de FASB - Consiliul pentru Standarde de
Contabilitate Financiară. Acesta tratează aspecte precum obiectivul raportării financiare,
caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare utile, definirea, recunoaşterea şi
evaluarea structurilor pe baza cărora sunt Întocmite situaţiile financiare şi conceptele de
capital şi de menţinere a capitalului (lASB, 2011, IFRSs, p. A25).

2.2. Caracteristicile calitative fundamentale


După cum am mai meţionat, cele două caracteristici calitative fundamentale statuate de IASB
sunt: relevanţa şi reprezentarea exactă.
A. Relevanţa
Pentru a fi utile, informaţiile trebuie să fie relevante pentru nevoile de decizie ale
utilizatorilor. O informaţie are calitatea de a fi relevantă, atunci când poate genera o diferenţă
În luarea de deciziilor economice de către utilizatori, ajutându-i să evalueze evenimentele
2
trecute, să le înţeleagă pe cele prezente şi să le anticipeze pe cele viitoare, confirmând sau
corectând evaluările lor anterioare. Diferenţa în luarea de deciziilor se poate însă produce
dacă informaţiile financiare au valoare predictivă şi/sau valoare de confirmare.
Predicţia şi confirmarea sunt activităţi şi calităţi interdependente. Informaţiile financiare au
valoare predictivă pentru utilizatori atunci când permit anticiparea! previzionarea rezultatelor
viitoare ale entităţii, astfel încât aceasta din urmă să poată profita de oportunităţi şi reacţiona
în situaţii adverse. Valoarea de confirmare apare atunci când informaţiile financiare oferă un
feedback privind anumite evaluări anterioare, confirmându-Ie sau modificându-Ie.
Relevanţa informaţiei este influenţată de natura şi materialitatea ei. În unele cazuri, natura
informaţiei este suficientă pentru a determina relevanţa. De exemplu, raportarea unui nou
segment de producţie sau desfacere poate afecta evaluarea riscurilor şi oportunităţilor cu care
se confruntă entitatea indiferent de importanţa rezultatelor obţinute de către noul segment în
perioada de raportare. În alte cazuri, atât natura cât şi materialitatea sunt importante, de
exemplu, în cazul cantităţi lor de stocuri deţinute din fiecare dintre categoriile principale de
produse care sunt adecvate pentru afacere.
Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau declararea lor eronată ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor luate pe baza informaţiilor financiare privind entitatea
raportoare. Pragul de semnificaţie depinde de mărimea elementului sau a erorii, în
împrejurările specifice ale omisiunii sau declarării greşite. Astfel, pragul de semnificaţie oferă
un prag sau un "punct de rupere" (cut-off), mai degrabă decât o caracteristică calitativă
primară pe care informaţia financiară trebuie să o aibă pentru a fi utilă.

B. Reprezentarea fidelă sau exactă


Informaţiile trebuie să reprezinte exact, fidel, fenomenele, tranzacţiile şi alte evenimente, pe
care şi-au propus să le reprezinte. Pentru ca acest criteriu să fie îndeplinit, o informaţie
financiară trebuie să fie completă, neutră şi fără erori.
Informaţiile din rapoartele financiare trebuie să fie complete, în anumite limite, atât cu privire
la materialitate (aspectul fizic), cât şi cu privire la costuri (aspectul financiar), mai exact,
trebuie să includă toate descrierile şi explicaţiile necesare pentru ca utilizatorul să înteleagă
fenomenul descris.
Informaţiile financiare trebuie să fie neutre, cu alte cuvinte, fără părtinire, nemanipulate în
sens favorabil sau nefavorabil, adică nu trebuie să suporte influenţe în selecţia şi prezentarea
lor.
Situaţiile financiare nu sunt neutre dacă, prin selectarea sau prezentarea informaţiilor, acestea
pot influenţa luarea unei decizii sau o judecată, în scopul de a obţine un anumit rezultat, şi nu
altul, în absenţa unor informaţii relevante sau prin evidenţierea unor aspecte nesemnificative,
posibil false. Părtinirea este, aşadar, o formă de inducere în eroare intenţionată, fie prin
omisiune, fie prin alte mijloace, cu scopul de a determina o anumită decizie a utilizatorului şi,
implicit, o anumită tranzacţie (sau nerealizare a ei).
Reprezentarea exactă nu înseamnă exactitudine sub toate aspectele, adică o informaţie
financiară fără erori reprezintă o informaţie care descrie un anumit fenomen fără erori sau
omisiuni, procesul utilizat pentru a genera informaţiile raportate fiind selectat şi aplicat fără
erori capitalului (IASB, 2011, IFRSs, p. A35).

2.3. Caracteristicile calitative amplificatoare


Conform Cadrului general conceptual, inteligibilitatea, comparabilitatea, oportunitatea şi
verificabilitatea sunt caracteristicile calitative care amplifică utilitatea informaţiilor relevante
şi reprezentate exact. Acestea concură la alegerea unei modalităţi din două alternative care
trebuie utilizate pentru a descrie un fenomen, dacă se consideră că ambele sunt la fel de
relevante şi exact reprezentate.

3
A. Inteligibilitatea
o calitate esenţială a informaţiilor furnizate în situaţiile financiare este aceea de a fi uşor de
înţeles de către utilizatori, plecându-se de la premiza că rapoartele financiare sunt întocmite
pentru utilizatorii care dispun de suficiente cunoştinte privind activităţile de afaceri şi
economice şi care studiază şi analizează informaţiile cu atenţia cuvenită. Este posibil ca,
uneori, chiar şi utilizatorii bine informaţi şi atenţi să fie nevoiţi să solicite ajutorul unui
consilier pentru a înţelege informaţiile privind fenomenele economice complexe (IASB, 2011,
IFRSs, p. A37).
B. Comparabilitatea
Informaţiile furnizate de către o entitate raportoare sunt mult mai utile dacă pot fi comparate
cu informaţii similare despre alte entităţi (comparabilitate în spaţiu) şi cu informaţii similare
despre aceeaşi entitate aferente unei alte perioade (comparabilitate în timp).
O cerinţă care ajută la atingerea comparabilităţii este consecvenţa. Prin urmare, utilizatorii
trebuie să fie informaţi cu privire la politicile contabile şi referitor la orice modificare a
acestor politici, întrucât o comparaţie obiectivă nu poate realizată decât pe baza utilizării
aceloraşi metode.
Nevoia de comparabilitate nu trebuie însă confundată cu simpla uniformitate şi nu ar trebui să
devină un impediment sau o frână în calea modernizării standardelor existente.
C. Verificabilitatea
Verificabilitatea ajută în asigurarea utilizatorilor că informaţiile reprezintă exact fenomenele
economice pe care îşi propun să le reprezinte. Prin verificabilitate se înţelege că diferiţi
observatori independenţi şi în cunoştinţă de cauză ar putea ajunge la un consens, dar nu
neapărat la un acord total, că o anumită descriere este o reprezentare exactă. Pentru a fi
verificabile, informaţiile cuantificate nu trebuie să fie o singura estimare punctuală. Un
interval de valori posibile şi probabilităţile aferente acestora pot fi, de asemenea, verificate
(IASB, 2011, IFRSs, p. A36).
Verficarea poate fi de două tipuri:
• verificare directă - verificarea unei valori sau a altor reprezentări prin observare
directă;
• verificare indirectă -verificarea intrărilor pentru un model, o formulă sau o altă
tehnică; recalcularea rezultatelor prin utilizarea aceloraşi metodologii.
D. Oportunitatea
Dacă există întârzieri nejustificate în raportarea informaţiilor, acestea îşi pot pierde relevanţa
pentru utilizatori. Cu alte cuvinte, informaţiile financiare trebuie să fie disponibile pentru
factorii decizionali în timp util, pentru ca acestea să poată influenţa deciziile. De regulă,
gradul de oportunitate este invers proporţional cu termenul scurs de la producerea informaţiei,
însă există anumite informaţii care rămân oportune o perioadă mai îndelugată.

3. Caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile În alte sisteme contabile naţionale

3.1. Abordarea americană a caracteristicilor calitative


În anul 1978, organismul de normalizare contabilă americană, FASB, a publicat un document
denumit "Enunţ al conceptelor de contabilitate financiară" (Statement of Financial
Accounting Concepts - SFAC), document în introducerea căruia sunt prezentate obiectivele,
ipotezele şi caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare.
SFAC are mai multe părţi, fiecare conţinând o serie de informaţii bine definite astfel:
• SFAC 1 Obiectivele comunicării financiare publicate de întreprinderi
(Objectives of Financial Reporting by a Business Enterprises);
• SFAC 2 Caracteristicile calitative ale informaţiilor (Qualitative Characteristics
of Accounting Information);

4
• SFAC 5 Principiile fundamentale de recunoaştere şi de măsurare în situaţiile
financiare ale întreprinderii (Recognition and Measurement in Financial
Statements);
• SFAC 6 Elementele situaţiilor financiare (Elements of Financial Statements);
• SFAC 7 Utilizarea fluxurilor de trezorerie şi a valorii actuale în evaluare
(Using Cash Flow Information and Present Value in Accounting
Measurements ).
SFAC 2 "Qualitative Characteristics of Accounting Information" stabileşte o anumită ierarhie
Între caracteristicile calitative ale informaţiei contabile, bazată pe utilitatea acestora pentru
luarea deciziilor. Acest obiectiv este asigurat prin respectarea unor caracteristici şi anume:
• Pertinenţa - presupune că informaţia poate determina În permanenţă o
modificare a deciziei. Astfel, dacă o informaţie sporeşte capacitatea decidentului
de a prevedea, ea are valoare predictivă. Dacă Însă ea confirmă o previziune
anterioară, are valoare confirmativă. O informaţie Îşi pierde pertineţa dacă este
sosită cu Întârziere. Aici apare o altă caracteristică a informaţiei, dar de mai mică
importanţă şi anume oportunitatea, care se traduce prin faptul că informaţia este
disponibilă atunci când este necesară;
• Fiabilitatea - garantează utilizatorilor că pot avea Încredere În informaţia
contabilă. Informaţiile fiabile presupun pertinenţă şi claritate În informare.
Fiabilitatea este asigurată printr-un alt şir de calităţi care trebuie satisfăcute de situaţiile
financiare şi anume:
-fidelitatea - cifrele trebuie să reflecte ceea ce se petrece În mod real;
- verificabilitate - presupune controlul realităţii informaţiei;
- neutralitatea - pretinde ca informaţia contabilă să ajungă la un rezultat, la un anumit
comportament predeterminat.
Caracteristicile secundare menţionate de SFAC 2 sunt:
• comparabilitatea;
• importanţa relativă sau pragul de semnificaţie.

3.2. Abordarea britanică a caracteristicilor calitative


Vechiul organism britanic de normalizare contabilă a avut o tentativă de elaborare a unui
cadru conceptual, În 1975. În acest sens, el a publicat documentul "Corporate Report".
Conceptul prin referire la contextul britanic, privind rolul contabilităţii foarte diferită de cea
vehiculată de cadrul american. Ulterior, În anul 1990 noul organism normalizator,ASB, a
Incercat să definească un cadru conceptual, publicat sub numele de "Declaraţie de principii".
Insă, primele elemente de cadru conceptual au fost publicate În 1991 şi s-au inspirat din
modelul IASC, varianta finală publicată În anul 1999 cuprinde următoarele capitole:
• Obiectivele situaţiilor financiare;
• Entităţile care Întocmesc situaţii financiare;
• Caracteristicile calitative ale informaţiilor financiare;
• Componentele situaţiilor financiare;
• Criterii de recunoaştere;
• Criterii de evaluare;
• Prezentarea situaţiilor financiare;
• Contabilitatea intereselor de participaţie.
În ceea ce priveşte calităţile informaţiilor financiare, acestea armonizează Într-o mare măsură
punctele de vedere ale ASB cu cele ale FASB şi IASB.
Calităţile primordiale sunt considerate a fi:
• importanţa relativă;
• pertinenţa;
• fiabilitatea.
Calităţile secundare, În absenţa cărora utilitatea informaţiilor este discutabilă, sunt:
5
• comparabilitatea implică permaneţa metodelor, comunicabilitatea ŞI
respectarea normelor contabile;
• inteligibilitatea - implică o cunoaştere de nivel satisfăcător a contabilităţii de
către utilizatori şi o prezentare adecvată.

3.3. Abordarea franceză a caracteristicilor calitative


Cadrul conceptual francez este reprezentat, În general, de reguli de stabilire şi prezentare a
conturilor anuale stabilite prin documentul numit Planul Contabil General.
În anul 1999, Consiliul Naţional al Contabilităţii elaborează o versiune nouă a Planului
Contabil General ce a fost prezentat sub forma unui cod. Acesta este divizat În articole
asemenea unui cadru juridic şi este Împărţit În 5 capitole:
• Titlul I - Obiectivele şi principiile contabilităţii - se referă la aplicarea de către orice
persoană fizică sau juridică a normelor contabile dacă acestea sunt supuse obligaţiilor
legale de a Întocmi conturi anuale. În acest articol nu se face referire la necesitatea
generării de informaţii pentru utilizatori.
• Titlul II - Definiţiile activelor, pasivelor, veniturilor şi cheltuielilor - prezintă un caracter
conceptual, Însă la fel ca şi În cazul primului titlu nu face referire la informaţiile furnizate
de situaţiile financiare şi despre utilizatorii de informaţii.
• Titlul III - Reguli de contabilizare şi evaluare - face referire la momentul, evaluarea şi
modalitatea de contabilizare a activelor şi pasivelor, precum şi a cheltuielilor şi a
veniturilor.
• Titlul IV - Ţinerea, structura şi funcţionarea conturilor - reprezintă una din principalele
originalitaţi a sistemului de normalizare franceză şi face referire la planul de conturi.
• Titlul V - Documente de sinteză - prezintă modele de conturi anuale propuse şi anume cele
de bază, abreviate şi dezvoltate.
Cadrul conceptual francez este Însă plină evoluţie şi tinde să se apropie de cel american. Dacă
normalizarea şi reglementarea conturilor individuale continuă să fie con strânse de noţiunea de
patrimoniu, normalizarea şi reglementarea conturilor de grup, sub influenţa Directivei a VII-a
europeană, updatată ulterior prin Directiva 34/2013, oferă celor care elaborează situaţiile
financiare diferite posibilităţi pentru ieşirea din cadrul patrimonial tradiţional (Colasse, 2007,
p.112).
În analiza calităţilor situaţiilor financiare se ajunge la ierarhia următoare: fidelitate,
regularitate, sinceritate, În ideea respectării regulii prudenţei. Tabloul următor oferă o analiză
comparativă a caracteristicilor calitative ale informaţiei contabile, explicite şi implicite, care
figurează În dreptul contabil francez.
Tabelul nr. 1. Caracteristicile calitative ale informaţiei contabile conform PCG Francez
Caracteristici PCG PCG
calitative Conturi individuale Conturi
consolidate
Regularitatea •
Verificabil itate Implicit (regularitate) Implicit (regularitate)
Opţiuni contabile Necunoscut (contrar •
regularităţii)
Comparabilitatea • •
Exhaustivitatea • •
Importanţa relativă • •
Permanenţa metodelor • •
Pertinenţa (influenţe asupra • •
deciziilor utilizatorilor)
Prudenţa • •
Imaginea fidelă • Nedefinită • Nedefinită

6
Neutralitatea Conectată cu fiscalitatea •
Echilibrul avantaje/costuri Necunoscut Implicit
Respectarea termenelor Necunoscut Necunoscut
Inteligibilitatea Neexplicit Neexplicit
(comprehension)
Intâietatea (prioritatea) Nerecunoscut •
fondurilor asupra formei
Fiabilitatea Regularitate + sinceritate Regularitate+s incerita te

Sursa: Preluare după Walton P., Haller A., Raffourmer B., InternatIOnal accountmg, 2na edition, Editura
Thompson, London, 2003, pp. 129-152.

Concluzii:
După cum s-a putut observa pe parcursul lucrării există la nivel mondial o tendinţă de
armonizare şi chiar convergenţă şi în ceea ce priveşte caracteristicile calitative ale
informaţiilor cuprinse în rapoartele financiar-contabile. Cu toate acestea se mai menţin însă o
serie de diferenţe în exprimarea, structurarea, prezentarea şi normalizarea criteriilor de calitate
ale informaţiilor financiar-contabile.
În tabelul de mai jos este descrisă pe scurt structura caracteristicilor calitative în sistemele
contabile vizate de studiul nostru:

Tabelul nr.2. Caracteristicile calitative ale informaţiilor contabile în diverse ţări


Sistem
coîit~bil
ANC - Autoritatea Normelor Contabile: - Fidelitate;
Ffanţa - organism normalizator unic în domeniul contabilităţii. - Regularitate;
- Sinceritate.
Consiliul pentru Raportare Financiară (FRC): Calităţi principale:
- o "creaţie colectivă" a profesiei contabile, a - importanţa relativă;
comunităţii financiare şi a guvernului; - pertinenţa şi
Marea - are în subordine 5 consilii printre care şi ASB - fiabilitatea.
Britanie (Consiliul pentru Standarde de Contabilitate) Calităţile secundare:
- comparabilitatea;
- inteligibilitatea.

Consiliul pentru Standarde de Contabilitate Financiară Calităţi primare:


(FASB) - organism privat, însărcinat cu elaborarea - Pertinenţa (relevanţa);
principiilor contabile general-admise în SUA. - Fiabilitatea;
Calităţi secundare:
- Comparabilitatea;
- Consistenţă- Importanţa
relatiVă-Prag de semnificaţie.

7
Model de analiză a unui sistem contabil national.
, Sistemul contabil chinez

Introducere

Ca instrument esenţial de cunoaştere a realităţii economice, contabilitatea a parcurs


mai multe etape în cadrul procesului continuu de dezvoltare. De-a lungul secolelor, diferite
ţări ale lumii au cunoscut contabilităţi adaptate caracteristicilor lor economice, sociale şi
politice, însă acestea diferă prin conţinutul şi modalităţile lor de aplicare. Reglementarea
contabilă, care rezultă din legi naţionale, ordonanţe şi directive, are drept scop asigurarea
comparabilităţii situaţiilor financiare ale diferitelor întreprinderi, ea aplicându-se tuturor
agenţilor economici dintr-o tară.

Înainte de toate, contabilitatea este o "construcţie socială", care reflectă societatea în


care s-a dezvoltat. Ea este supusă unor reguli nescrise care s-au dezvoltat prin uzanţe.
Doctrina politică influenţează politica economică a unei ţări, generând la dihotomii de tipul:
economie centralizată-economie de piaţă sau proprietate publică-proprietate privată.

Şi în cazul Chinei, contabilitatea a urmat o lungă istorie cu numeroase vicisitudini


marcate de influenţe străine şi politice, adaptându-se continuu pentru a putea răspunde
nevoilor de informare. Fiind o ţară de drept continental cu tradiţie, supusă la numeroase
reguli, China şi-a însuşit elemente de legislaţie indispensabile pentru a conferi conturilor şi
informaţiei financiare a întreprinderilor fiabilitatea şi pertinenţa necesare.

Lucrarea de faţă îşi propune să realizeze o analiză detaliată şi în dinamică a sistemului


contabil chinez (fără, însă, a avea pretenţia exhaustivităţii), pornind de la realităţile sale
istorice, politice, culturale şi economice şi culminând cu poziţia pe care sistemul contabil
chinez o are în raport cu sistemul de raportare internaţional. În cele ce urmează, vom realiza o
scurtă sinteză a capitole lor.

Primul capitol al acestei lucrări realizează traiectorie evolutivă a contabilităţii Chinei


de la începuturi până în prezent, accentul căzând pe aprecierea măsurii în care sistemul
economic, politic şi cultural şi-au pus amprenta asupra reglementărilor şi practicilor contabile
chineze.

Cel de-al doilea capitol, este dedicat analizei de profunzime a sistemului contabil
chinez, concentrându-ne atenţia asupra principalelor componente ale acestuia: sistemul de
drept, profesia contabilă, raportul fiscalitate-contabilitate, conţinutul reglementărilor contabile
în vigoare şi, nu în ultimul rând, setul de principii şi practici contabile aplicabile.

Capitolul trei realizează o analiză a etapei actuale în evoluţia contabilităţii Chinei,


marcată de nevoia de convergenţă cu standardele internaţionale de contabilitate (lFRS).
1
Comparaţiile efectuate subliniază atât asemănările cât şi diferenţele dintre cele două cadre de
raportare, cu precizarea că standardele contabile chineze au realizat o convergenţă în proporţie
de 90% faţă de IFRS. Acest salt în evoluţia contabilităţii Chinei este considerat o performanţă
având în vedere faptul că procesul tranziţiei spre economia de piaţă, în China, nu s-a finalizat.

'I. ISTORiA CdmABIUTĂTIIC'HINEî;:IDE!L.A 'oIUGiNIP.ANXtN..... ',"'.']


. . ,:.~,~~::~b~;t;ff~Z~~;~!!:::~<,t,;,
',,'
Cercetătorii din contabilitate afirmă că istoria contabilităţii Chinei ar fi început în
urmă cu aproape trei mii de ani şi este considerată la fel de veche ca şi contabilitatea Egiptului
antic.
În căutarea indiciilor care au condus la apariţia scrisului s-a constatat că a existat o
legătură între scriere şi contabilitate. S-a afirmat, de asemenea, că scrierea cuneiformă a fost
creată iniţial, exclusiv în scopul înregistrării tranzacţiilor economice, dovezile fiind tăbliţele
de lut care conţineau simboluri pictografice sau cvasipictografice.
În perioada Dinastiilor (211 î.Hr. - 1911 d.Hr.), rolul contabilităţii l-a constituit
sprijinirea funcţiilor şi a instituţiilor conducerii. Acest tip de contabilitate a cuprins elemente
legate de: modul de ţinere a evidenţelor, calculul, raportarea şi utilizarea informaţiilor
contabile.
Tehnicile de contabilitate au evoluat, după cum au evoluat şi modalităţile de întocmire
a evidenţelor contabile: la început în partidă simplă, ulterior combinându-se înregistrările
unice (în cazul tranzacţiilor în numerar) cu înregistrările duble (pentru operaţiunile de
împrumut) şi continuându-se cu sistemul de contabilitate în partidă dublă.

1.1. începuturile contabilităţii În China

Încă din prima etapă a existenţei sale, China a evoluat rapid de la o societate primitiVă
către o societate sclavagistă (circa 2000-1500 î.Hr.). În această etapă, "Kuji", ceea ce însemna
contabilitate preliminară (primară) utiliza metoda înregistrării tranzacţiilor în cadrul unor
evidenţe (registre). Aceste tipuri de evidenţe erau folosite pentru a cuantifica şi compara
realizările obţinute de duci şi prinţi. Se consideră aşadar, că originile contabilităţii se regăsesc
în aceste evidenţe. În etapele următoare, (circa 1500-1000 î.Hr.) contabilitatea a început să
evolueze în complexitate, cu precădere în epoca divinaţiilor, când era necesară înregistrarea
recompenselor primite de către funcţionari, sau a ofrandelor dedicate zeilor sau strămoşilor.
De asemenea, dezvoltarea agriculturii şi creşterea recoltelor anuale de cereale au impus
necesitatea găsirii unor noi metode de calcul şi evidenţă.

1.1.2. Epoca timpurie a contabilităţii publice chineze

Contabilitatea publică a Chinei datează de peste 2000 de ani. Apariţia oficială a


guvernului este asociată cu perioada din timpul Dinastiei Zhou Occidentale, a cărei structuri
2
de guvernare era compusă din şase ministere: Ministerul Cerului, Pământului, de Primăvară,
Vară, Toamnă, şi Iarnă. Aşa numita "Perioada Primăverilor şi a Toamnelor" din cadrul
Dinastiei Zhou Orientale, a constituit un moment important În istoria Chinei care a cunoscut o
consolidare treptată şi din ce În ce mai violentă, numărul regatelor fiind În scădere, datorită
cuceririlor şi unificărilor. Faza terminală a concurenţei dintre cele şapte regate rămase -
Perioada Statelor Combatante - (475 - 221 î.Hr.), a cunoscut o dezvoltare economică şi
politică, datorită unor factori precum: producţia de fier, recrutarea În masă, suprimarea
practicilor feudale În favoarea proprietăţii funciare private, birocratizarea, precum şi emiterea
de monede.

1.1.3. Perioada timpurie a contabilităţii sectorului privat din China

Contabilitatea sectorului privat al Chinei a apărut odată cu dezvoltarea industriei de


artizanate şi a comerţului, respectiv, odată cu apariţia unei clase de comercianţi independenţi
În "Perioada Primăverilor şi a Toamnelor". În decursul perioade lor anterioare, pentru puţinele
afaceri comerciale care se desfăşurau, precum transportul pe distanţe lungi şi comercializarea
bunurilor de lux, comercianţii aveau de calculat veniturile obţinute, precum şi profitul sau
pierderea Înregistrată. Aşadar, În primele etape, contabilitatea sectorului privat a funcţionat
numai ca mijloc de numărare şi Înregistrare. Deşi conceptul de "profit", apare În literatura
chineză Încă din perioada Dinastiilor Han şi Xin, (206 Î.Hr. şi 220 d.Hr.), o metodă de
determinare a profitului nu a existat până În secolul al XV -lea.

1.1.4. Registrele contabile chineze

Înainte de 1850 trei registre de contabilitate au stat la baza sistemului contabil chinez:
memorialul ("cao liu"), jurnalul ("xiliu") şi cartea mare ("zongqing"). Scrierea in aceste
registre se realiza prin Însemnarea caracterelor Într-o coloană verticală, de sus În jos, Începând
cu partea dreaptă a paginii. O particularitate a contabilităţii din perioada Dinastiilor Ming şi
Qing (1368-1911) a fost utilizarea În paralel a trei tipuri de cifre diferite: cifrele "caoma"
(pentru formularele comerciale), cifrele "Hanti" (pentru formularele standard) şi cifrele "kuaji
ti" (pentru formularele de contabilitate), care au fost utilizate În evidenţele contabile,
respective.

1.1. 5. Evoluţia metodelor de evidenţă contabilă

În China antică, procedurile de Întocmire şi ţinere a registrelor (evidenţelor) contabile


au progresat foarte Încet, datorită nivelului scăzut al activităţilor comerciale. Din punctul de
vedere al ideologiei confucianiste, comerţul a fost o activitate foarte dispreţuită În China
antică, comercianţii fiind clasaţi pe cele mai joase poziţii din societate. Nu e de mirare că timp
de secole, evidenţa contabilă În partidă simplă a fost singura metodă de contabilitate utilizată
şi considerată a fi suficientă atât pentru sectorul public cât şi pentru cel privat. Au existat cinci
etape În evoluţia metodologilor de Întocmire şi ţinere a evidenţelor contabile, evidenţiate mai
ales În timpul dinastiilor din Evul mediu: " Ru - Chu " (metoda de echilibrare În trei coloane) ,
Shizhufa (metoda de echilibrare În patru coloane) , Sanjiao Zhang (metoda "three-feet") ,
Longmen Zhang (metoda "dragon - gate") , Shijiao Zhang (mtoda "four-feet" ). Metoda de
echilibrare În trei coloane, dezvoltată şi completată ulterior prin metoda de echilibrare În patru
coloane s-a aplicat În primul rând În timpul dinastiei Tang (618-907 d. Hr.) şi aplica

3
principiile contabilităţii în partidă simplă. Ecuaţia specifică metodei de echilibrare în patru
coloane este:

Jinguang (situaţia iniţială) + Xinshou (noile intrări) - Kaichu (plăţi) = Shizai (situaţia
finală)

Dezvoltarea activităţilor comerciale şi a tranzacţiilor după Dinastia Ming, a condus la


realizarea unor transformări ale metodei contabilităţii în partidă simplă. Astfel a apărut
Metoda de evidenţă "three-feet" utilizată la mijlocul secolului al XV-lea. Acest sistem de
înregistrare presupune utilizarea "partidei duble" pentru înregistrarea creanţelor şi a
transferuri lor şi, a "partidei simple" pentru tranzacţiile în numerar. Metoda "three-feet" a fost
urmată de metoda "four-feet" (apărută în secolul XVIII), fiind considerată prima metodă care
utiliza principiile contabilităţii în partidă dublă. Cu toate acestea, metodele de contabilitate în
partidă dublă nu au fost utilizate pe scară largă în China până în secolul XIX.
Metoda "four-feet" presupunea înregistrarea tuturor tranzacţiilor în partidă dublă. Prin
urmare, atât operaţiile cu numerar cât şi cele fără numerar, se înregistrau în conturi
corespondente, atât în jurnal cât şi în cartea mare. Produsele finale constau în două rapoarte
contabile:
• Raportul caixiang (Situaţia profitului şi a pierderii)
• Raportul cungai (Bilanţul)

1.1.6. Contabilitatea după războaiele anglo-chineze

După primul război anglo-chinez (1840), China a devenit o societate semi-coloniaIă,


semi-feudaIă, suferind reforme, în toate domeniile, implicit în domeniul contabilităţii.
Programele de modernizare contabil vizau asimilarea metodelor
a sistemului de
evidenţă contabile occidentale prin intermediul Codurilor comerciale, a instituţiilor de
educaţie nou înfiinţate, publicarea lucrărilor de specialitate, şi aplicarea acestor metode în
sectorul public şi cel privat pentru a ţine piept puterilor străine în războiul comercial şi
industrial.

1.2. Dezvoltarea contabilităţii Chinei în secolul XX

1.2.1. Evoluţia contabilităţii Chinei în perioada 1911 -1949

Revoluţia burghezo-democratică din 1911 a răsturnat Dinastia Qing, care a condus


China timp de 268 de ani. Guvernul Provizoriu Nanjing instituit ulterior, devenea primul
guvern burghezo- republican din istoria Chinei. Cu toate acestea, denumirea Republica
Chineză era la acel moment numai un simbol, întrucât, structura societăţii semi-feudale nu se
schimbase. Ulterior, au fost emise o serie de reglementări care au pus bazele sistemului
contabil modem al Chinei, putând fi grupate în trei categorii, astfel:
a) Legi care descriu mecanismul de reglementare al contabiiităţii, precum: Legea
contabilităţii emisă în anul 1914 şi republicată în 1935, şi Legea contabilităţii
întreprinderilor, emisă în anul 1948.
b) Prevederi referitoare la managementul contabilităţii. În 1932, a fost emis primul
"Sistem Contabil Unitar" care solicita tuturor departamentelor din cadrul
administraţiei publice să înregistreze încasările şi plăţile utilizând o metodă

4
jurnalizată, întrucât, anterior, la baza înregistrărilor stăteau doar documentele
justificative care atestau cheltuielile şi veniturile efectuate.
c) Norme referitoare la profesia contabilă, respectiv Reglementări cu privire la
examinarea contabililor (1933) şi Legea contabili lor (1945).
În timpul Guvernului Provizoriu Nanjing, serviciile de contabilitate erau împărţite în:
servicii generale de contabilitate (devenite ulterior servicii de contabilitate publică) şi
servicii speciale de contabilitate (denumite ulterior servicii de contabilitate în sfera
întreprinderilor deţinute de stat şi a altor instituţii publice) 1
În cei 30 de ani de ani de existenţa a Guvernului Provizoriu Nanjing, economia şi
implicit contabilitatea Chinei a cunoscut schimbări importante. Astfel, prin Constituţia
Guvernului Provizoriu a Republicii Chineze este instituit organismul financiar contabil
central, respectiv Ministerul de Finanţe. Evoluţia metodelor de evidenţă contabilă a cunoscut
două trenduri:
./ continuarea aplicării de către sectorul public, băncile private şi de marea majoritate a
industriilor naţionale şi a societăţilor comerciale a principiilor evidenţei în patru
coloane, care datează din timpul Dinastiilor Tang şi Song, şi care urmează principiile
contabilităţii în partidă dublă
./ utilizarea de către industriile speciale, respectiv: a căilor ferate, poştă şi
telecomunicaţii, administraţia vamală, serviciile vamale, a principiilor de evidenţă
contabile occidentale

1.2.2. Evoluţia contabilităţii Chinei în perioada 1949 -1979

Preluarea conducerii Chinei de către Partidului Comunist Chinez la 1 octombrie 1949,


a determinat instituirea Republicii Populare Chineze şi odată cu aceasta, transferul tuturor
mijloacelor productive ale ţării în patrimoniul statului, singura entitate economică fiind cea
publică.
La 1 decembrie 1949, în cadrul Ministerului de Finanţe se creează Divizia Sisteme de
Contabilitate al cărei scop era coordonarea lucrărilor de elaborare a unor sisteme de
contabilitate unitare pentru fiecare ramură a economiei în care statul deţinea capital. Astfel, la
începutul anului 1952, Consiliul Central al Administraţiei Guvernamentale (pe scurt:
Consiliul de Stat), solicită Ministerelor: Industriei Uşoare, Industriei Textilelor, Industriei
Combustibililor, Căilor Ferate, Comunicaţiilor, Postă şi Telecomunicaţii, Comerţului,
Agriculturii, Sănătăţii, Băncii Poporului, Oficiului Central de Cooperare Administrare,
Industriei Grele şi Oficiul Presei şi Publicaţiilor, să-şi creeze proiecte de reglementare a
propriilor sisteme contabile, astfel, la finalul anului 1950, intră în vigoare 13 sisteme contabile
unificate.
Astfel, începând cu anul 1950 şi până la începutul anilor '90, sistemul de raportare
contabil chinez, va adopta modelul sovietic al economiei planificate şi sistemul contabil rus2•
Acest sistem, va asigura controlul utilizării fondurilor încredinţate de stat întreprinderilor,

1 A global History of Accounting, Financial, Reporting and Public Policy, G. Previtz, P. Walton, P. Wolnizer,

2011, Emerald Group Publishing Limited


2 Amblard M., Eyraud C. (2008), La reforme des entreprises d'etat chinoises, une entree par la
comptabilite: 1993-2001, Revista Comptabilite - Contrâle - Audit, Voi 14, nr. 2., pag 290

5
îmbinând contabilitatea financiară cu contabilitatea de gestiune. Obiectivele sistemului vor
viza: determinarea costurilor de productie, controlul resurselor şi a modalităţi lor de alocare a
lor, precum şi luarea în considerare a rezultatelor producţiei în raport cu resursele financiare
alocate.

1.2.3. Evoluţia contabilităţii Chinei în perioada 1979 - 2000

În 1979, Deng Xiaoping (liderul Partidului Comunist în perioada 1979 - 1990), a


declanşat revoluţia economică, şi, în paralel, revoluţia contabilităţii, dând naştere conceptului
de "economie de piaţă socialistă". Această revoluţie s-a datorat unei serii de factori, precum:
./ Deschiderea economiei spre exterior, China devenind al doilea stat ca interes pentru
investiţiile străine, şi al unsprezecelea în activităţi de comerţ exterior
./ Diversificarea formelor de proprietate ale firmelor şi a operaţiilor acestora (apariţia aşa
numitelor ,Joint venture" create între întreprinderi mixte şi întreprinderi private)
./ Necesitatea trecerii de la o economie planificată la o economie orientată spre piaţă,
care să modifice percepţia autorităţilor chineze asupra rolului contabilităţii
Divizia pentru Standarde de Contabilitate se reorganizează, fiind redenumită
Departamentul pentru Managementul Contabilităţii Afacerilor (DMCA), iar în anul 1985,
Ministerul de Finanţe, prin DMCA, Legea contabilităţii Republicii Populare Chineze,
elaborată să răspundă noilor realităţi economice din China.
Atragerea investiţiilor externe a impus crearea unor noi cadre de raportare care sa
răspundă necesităţilor de informare ale investitorilor, motiv pentru care, în 1985,
Ministerul de Finanţe a promulgat Reglementări contabile aplicabile asocierilor de tip
Joint Venture şi Reglementări contabile pentru întreprinderile bazate pe investiţii externe.
Din anul 1990, odată cu crearea Burselor de Valori Shanghai şi Shenzen (SSE şi
SZSE), China începe a proiecta un sistem contabil adecvat cu câteva practici general
acceptate, dând curs în 1993 publicării Standardelor de Contabilitate pentru Întreprinderile
de Afaceri (ASBE), care modifică substanţial legislaţia anterioară. Concomitent, au fost
elaborate 13 sisteme de contabilitate pentru anumite sectoare ale economiei, prin
concentrare a celor peste 40 de sisteme în vigoare până la acea dată.
În anul 1993, a început "Reforma sistemului contabil", care urmărea apropierea
standardelor de contabilitate chineze de standardele internaţionale de contabilitate, prin
asimilarea ecuaţiei patrimoniului (A = D + Cpr), a conţinutului situaţiilor financiare,
integrarea unor metode de contabilizare precum: metoda dublei înregistrări în debit şi în
credit, metode de calcul a costurilor de producţie, metode de amortizare a imobilizărilor,
etc.
Consecinţele acestei reforme au fost: implementarea în anul 2000 a Sistemului
Contabil pentru Întreprinderi, cu precizarea aplicării lui de către societăţile cu răspundere
limitată de la 1 ianuarie 2001.
La scurt timp, prin elaborarea de către Ministerul de Finanţe a Sistemului Contabil
pentru Întreprinderile Financiare şi a Sistemului Contabil pentru Întreprinderile Mici, s-au
pus bazele constituirii unui sistem de raportare financiară integrat.

6
1.2.4. Prevederi referitoare la raportările financiare în perioada 2000-2007

Criza financiară asiatică de la sfârşitul secolului XX, fenomenul Enron şi criza


financiară mondială, au determinat ca informaţia contabilă, prin calitatea ei, să fie obiectul
unor preocupări mai accentuate. Pe acest fundal, sistemul de raportare contabil din China
a intrat Într-o nouă era a schimbărilor, iar crearea unor standarde care să urmeze tendinţele
contabilităţii internaţionale devenea obiectivul principal.
Prin urmare, Ministerul de Finanţe al Chinei, emite, În februarie 2006, un nou set de
Standarde de Contabilitate pentru Societăţile Comerciale (ASBE), solicitând tuturor
societăţilor cotate la bursă implementarea lor de la l ianuarie 2007. Structura ASBE
cuprindea un standard de bază şi 38 de standarde specifice.
Până În prezent, au fost realizate eforturi pe linia convergenţei dintre ASBE şi IFRS.
Statusul actual al standardelor şi aprecierea gradului de conformitate al acestora cu IFRS,
fac, Însă, obiectul conţinutului capitolului III.

2.1. Izvoarele de drept ale Chinei

Sistemul de drept al Chinei este considerat sistemul cu cele mai vechi tradiţii juridice
din lume. Între secolele XX şi XXI, sursele de drept au constituit un mix de abordări
tradiţionale chineze şi influenţe occidentale.
Pentru cea mai mare perioadă din istoria Chinei, sistemul său juridic a fost bazat pe
filosofia confucianistă care susţinea ideea unui control social prin educaţie morală, precum şi
pe abordarea legislativă a dreptului caracterizată prin codificare şi instituirea sancţiunilor
penale.
După Revoluţia din 1911, China a adoptat un cod juridic de tip occidental În spiritul
dreptului civil (În special de influenţă germană). Înfiinţarea Republicii Populare Chineze În
1949 a institui un sistem de drept socialist, preluat de la Uniunea Sovietică.
Cu toate acestea, tradiţiile anterioare din istoria Chinei şi-au păstrat influenţa lor, chiar
şi până În prezent. Sistemul de drept din Republica Populară Chineză este În prezent În curs
de reformă graduală, subliniind necesitatea de a consolida statul de drept.

2.2. Profesia contabilă şi organismele profesiei contabile

"China are peste 5000 de ani de istorie, dar contabilitatea ca profesie În China, a
apărut după revoluţia din 1911. La acea vreme, scopul ei principal era de a servi la
dezvoltarea economiei naţionale.
Odată cu fondarea Republicii Populare Chineze În 1949, economia a devenit una de tip
planificat. În această perioadă, toate organismele şi tot personalul contabil, au fost În strânsă
legătură cu autorităţile centrale sau locale, neexistând contabili independenţi sau instituţii

7
independente de contabilitate. Întrucât serviciile oferite de profesioniştii contabili nu au fost
utilizate pe scară largă, s-a produs o stagnare a evoluţiei profesiei contabile"J.
Începând cu anul 1980, pe fundalul producerii reformelor politice de deschidere către
exterior, interesul pentru construirea unei profesii contabile naţionale a devenit din ce În ce
mai pronunţat. În octombrie 1993, mult aşteptata Lege a contabililor autorizaţi a fost creată
În China, fiind prima de acest gen, după adoptarea politicii de reformă şi deschidere a
economiei. În plus, rolurile profesioniştilor contabili au fost stipulate În sistemul juridic al
Chinei, respectiv În Legea societăţilor comerciale, Legea Valorilor Mobiliare, Legea
insolvenţei, Legea cu privire la Întreprinderile de stat şi Legea Băncilor Comerciale.
Un organism care să servească interesele profesiei contabile a fost Înfiinţat abia În anul
1988, În conformitate cu Legea contabililor autorizaţi, purtând denumirea: Institutul
Contabililor Publici Autorizaţi din China (CICPA - Chinese Institute of Certified Puble
Accountants ).
"ClCPA are ca atribuţii: examinarea şi autorizarea contabililor, oferirea de servicii
membrilor săi, monitorizarea eticii profesionale şi a calităţii serviciilor realizate de către
membri (profesionişti contabili), fiind un organism auto-disciplinar,,4.
Una dintre carenţele sistemului contabil chinez, constă În aceea că organismul care
reprezintă profesia contabilă nu are un rol activ În procesul de stabilire a standardelor de
contabilitate, această atribuţie fiind exclusiv În sarcina Ministerului de Finanţe.
Până În 1995, profesia de audit era reprezentată de o organizaţie de sine stătătoare,
independentă de organismul profesiei contabile, cunoscută sub denumirea: Asociaţia Chineză
a Auditorilor Publici Autorizaţi (CACPA; Chinese Association of Certified Public Auditors).
În timp ce Institutul Contabililor Publici Autorizaţi, aflat sub jurisdicţia Ministerului de
Finanţe avea responsabilitatea monitorizării activităţilor de audit din sfera Întreprinderilor din
sectorul privat, CAPCA, aflată sub autoritatea Administraţiei de Stat a Auditului, avea
atribuţii În sfera auditului Întreprinderilor de stat.
În 1995 cele două organisme au fuzionat, păstrând denumirea de CICP A.
Astăzi profesia de audit În China este reprezentată de Consiliul pentru Standarde de
Audit (CASB), constituit În structura ClCPA, cu rol În dezvoltarea standardelor de aud it, ce se
doresc a fi comparabile cu standardele emise de Federaţia Internaţională a Contabililor
(IFAC).

2.3. Raportul fiscalitate-contabilitate

În China, după unificarea statală realizată În timpul dinastiei primului Împărat (aprox.
200 Î.Hr.), centralizarea a devenit crezul unei guvernanţe etatizate. În consecinţă, o lungă
perioadă de timp, contabilitatea publică a ocupat un loc de cinste În cadrul economiei, În timp
ce contabilitatea din sectorul privat insuficient dezvoltată, a ocupat un loc minimal.

3 Yugui c., (2012), The Progress ofthe Accountancy Profession in China. Speech for Baker Tilly International
2012 Global Annual Conference; htto://www.cicpa.org.cn/topnewsI2012IO/t2012102938000.htm
4 The Institute of Chartered Accountants of Scotland (2010), Chinese accounting reform: Towards a principles-

based global regime. (pag II); http://icas.org.uk/chineseaccountingreform/


8
În perioada instituirii economiei centralizate, obiectivul sistemului contabil chinez a
fost de a sprijini guvernul În planificarea activităţilor economice şi În gestionarea diferitelor
fonduri guvernamentale, fiind, prin urmare denumit sistem de contabilitate a fondurilor.
Odată cu producerea reformei economice, Întreprinderile chineze au Început să
funcţioneze independent, companii străine s-au mutat În China şi a apărut şi o piaţa de valori.
Cu toate acestea, proprietatea de stat era prezentă În mai mult de 90% din companiile listate
guvernul rămânând o influenţa importantă asupra guvernanţei corporative prin intermediul
controlului personalului şi alocării resurselor. În consecinţă guvernul era considerat ca fiind
principalul utilizator de informaţii contabile.
În mod tradiţional În China a existat o strânsă legătură Între fiscalitate şi contabilitate,
iar calcularea venitului impozabil a fost un obiectiv major al contabilităţii. Mai mult decât
atât, sub influenţele ideologice comuniste din China, conservatorismul contabil a fost mult
timp criticat ca fiind un sistem de manipulare contabilă numerică şi de maximizare a
profituri lor capitaliştilor prin exploatarea muncitorilor. Conservatorismul contabil este
principiul care prevede luarea În considerare a unui anumit grad de prudenţă În determinarea
profitului. Acest lucru presupune recunoaşterea cheltuielilor pe măsură ce sunt efectuate şi a
pierderilor potenţiale la momentul În care sunt descoperite. Recunoaşterea veniturilor, Însă, va
fi amânată până la momentul confirmării producerii acestora, utilizându-se criterii stricte de
recunoaştere. Acest principiu al conservatorismului a fost practic interzis În China În 1940.
Lipsa conservatorismului din standardele şi practicile contabile din China au făcut să existe o
discrepanţă majoră Între CAS şi IFRS.
În prezent, deşi economia de piaţă este În proces de construcţie şi companiile câştigă
treptat autonomie, inerenţele vechiului sistem contabil se resimt datorită importanţei care se
acordă fiscalităţii. Între contabilitate şi fiscalitate se stabileşte astfel un raport de cvasi-
dependenţă5, Întrucât profitul impozabil se determină În cea mai mare parte pe baza datelor
din contabilitate cu o serie de ajustări prevăzute de reglementările fiscale În vigoare.
Aşa cum este relativ comun În multe ţări, normele fiscale tind să influenţeze
Întocmirea situaţiilor financiare, iar acest fapt Împiedică de multe ori prezentarea fidelă a
informaţiilor financiare. Pentru a satisface cerinţele autorităţilor fiscale În ceea ce priveşte
recunoaşterea veniturilor impozabile şi a cheltuielilor deductibile, specialiştii, care Întocmesc
situaţiile financiare, au de multe ori tendinţa de a se abate de la standardele de raportare
financiară aplicabile, preferând să respecte reglementările fiscale. Ca urmare, tratamentul
anumitor elemente din situaţiile financiare poate fi diferit de cel prescris În standardele
contabile chineze (CAS), scopul fiind, clar, reducerea obligaţiilor fiscale.
Cu toate acestea, pe termen lung, reglarea discrepanţelor dintre mecanismele contabile
şi cele fiscale este Încă o problemă vitală. Împreună cu actualizările şi modificările aduse
IFRS, convergenţa noilor CAS şi IFRS va contribui, În viitor, la construirea unui regim de
impozitare În China mult mai avansat

2.4. Instituţiile de normalizare contabilă

Spre deosebire de practicile occidentale, În practica Chinei stabilirea regulilor


contabile obligatorii nu este responsabilitatea Societăţii Chineze de Contabilitate (ASC;

5 IFRS adoption by country, apr 2013, pag. 166


9
Accounting Society of China6), şi nici a Institutului Chinez al Contabililor Publici Autorizaţi
(CICPA; Chinese Institute ofCertified Public Accountants).
Dimpotrivă, responsabil de formularea, promulgarea şi administrarea reglementărilor
contabile este Ministerul de Finanţe (MOF). Pentru asigurarea unei platforme eficiente În
dezvoltarea şi implementarea standardelor de contabilitate, Ministerul de Finanţe a creat În
anul 1998, în structura sa, un Comitet pentru Standarde de Contabilitate compus din
reprezentanţi ai marilor investitori chinezi. Scopul acestui comitet este de a oferi consiliere cu
privire la planificarea generală, structura, şi dezvoltarea standardelor de contabilitate; selecţia
politicilor contabile, precum şi punerea În aplicare a standardelor de contabilitate7.
Atât Societatea Chineză de Contabilitate (ASC), cât şi Institutul Chinez al
Contabililor Publici Autorizaţi (CICPA) sunt responsabile pentru conducerea, guvernarea,
supravegherea, reformarea şi dezvoltarea profesiei contabile în China. Institutului Chinez al
Contabili lor Publici Autorizaţi (CICPA) îşi asumă de asemenea şi o certă autoritate
administrativă, delegată de către Ministerul de Finanţe (MOF), pentru a servi ca o punte de
legătură Între guvern şi profesioniştii contabili.
Principalele instituţii guvernamentale cu atribuţii în sfera contabilităţii, fiscalităţii şi
auditului şi principalele funcţii ale acestora sunt prezentate în tabelul de mai jos:

Organismul oficial Funcţia


Ministerul de Finanţe (MOF) - formularea, promulgarea şi administrarea
reglementărilor contabile.
- nu acţionează direct în cadrul întreprinderilor.
Adm inistraţia de Stat a Impozitelor - perceperea impozitelor, emiterea formularelor
(SAT, State Administration for Taxation) cu regim special (facturi), control fisca!.
Administraţia de stat pentru Comerţ şi - eliberarea licenţelor de activitate şi revizuirea
Industrie (SAIC, State Administration of anuală a activităţii întreprinderilor. (Contul de
Industry and Commerce) rezultate şi bilanţul).
Compania de Audit Extern (CPA) - auditarea externa anuală obligatorie.
Ministerul de Comerţ (MOC) - aprobarea distribuirii de dividende.

Tabel 1 Contabilitatea În China - entităţile guvernamentale şi funcţiile acestora 8

2.5. Apariţia şi reglementarea pieţelor de capital

Programele de modernizare prevăzute în politicile de reformă ale Chinei, au avut În


vedere, În mod deosebit, restructurarea şi transformarea întreprinderilor de stat în companii
cotate la bursă. Cu toate acestea, statul este, şi astăzi, investitorul principal În cele mai multe
dintre aceste companii. Astfel, între anii 1990 şi 1991, au fost înfiinţate cele două burse de
valori ale Chinei: Bursa de Valori din Shanghai, respectiv Bursa de Valori din Shenzhen.

6 Societatea Chineză de Contabilitate este cea mai importantă organizaţie academică de contabilitate din China,
fiind înfiintată în anul 1980.
7 World B~nk Group - ROSC (2009), Repart an the abservanee afstandards and eades (rase) - aeeaunting and

auditing, (pag. 17), http://www.worldbank.org/ifa/rosc aa chn.pdf


8 Inter China Consulting Investment Guide (2008); La Cantabilidad en China, (pag 2);
http://interchinaconsulting.com/en/pu blicati ons/in vestmentguide/sh owin vestm entguide.p hp?i ssue=6
10
La scurt timp, în anul 1992, a fost înfiinţat şi organismul care sa reglementeze
activitatea celor două burse de valori: Comisia de Reglementare a Valorilor Mobiliare
(CSRC). Atribuţiile Comisiei vizează emiterea de reglementări pentru pieţele de capital,
coordonarea şi supravegherea acestora, autorizarea ofertelor publice iniţiale şi a noilor acţiuni.
De asemenea, CSRC, se ocupă de problemele privind publicitatea raportărilor financiare ale
companiilor listate.
Instrumente tranzacţionate în cadrul ambelor burse de valori sunt grupate astfel:
acţiuni de tip A, acţiuni de tip B9, obligaţiuni, fonduri mutuale/închise de investiţii, şi
operaţiuni repo. În afară de acţiunile de tip B, toate instrumentele sunt tranzacţionate în
moneda locală.
Deşi s-au realizat progrese semnificative şi reformele sunt, în general, în direcţia bună,
creşterea ponderii investitorilor instituţionali rămâne o provocare majoră. Pentru a răspunde la
această provocare, iniţiativele curente trebuie să continue pentru îmbunătăţirea calităţii
raportării financiare corporative, ceea ce va avea un impact asupra creşterii încrederii
investitorilor în informaţii financiare corporative.

2.6. Reglementări contabile actuale. Convergenţa CAS-IFRS

Odată cu înfăptuirea reformei economice, Ministerul de Finanţe al Chinei a fost


dedicat dezvoltării unor standarde de contabilitate care să îmbunătăţească sub raport calitativ
raportarea financiară a firmelor chineze. Pentru a atinge acest obiectiv, MF, a iniţiat un proiect
având ca termen anul 2005, pentru a realiza convergenţa standardelor contabile chineze
(CAS), cu standardele de contabilitate recunoscute la nivel internaţional (lFRS).
Între anii 1992 şi 2006, MF a prescris o serie de patru reglementări contabile aplicabile
firmelor ale căror acţiuni de tip A erau cotate la bursă. Astfel, procesul de dezvoltare a
standardelor de contabilitate în atingerea convergenţei, poate fi împărţit în patru etape
majorelO• Prima etapă, cuprinsă între anii 1993-1997, a generat o schimbare revoluţionară
în contabilitatea Chinei, deoarece a introdus un model de contabilitate orientat spre piaţă.
Reglementările contabile emise în această perioadă au fost: Sistemul experimental de
contabilitate pentru societăţile pe acţiuni şi societăţile cu răspundere limitată (cunoscut
drept sistemul contabil din 1992) şi Standardul de contabilitate pentru întreprinderile de
afaceri (un standard de bază cu rol de cadru conceptual şi ghid pentru elaborarea noilor
standarde contabile).
Pentru societăţile necotate, Ministerul de Finanţe a elaborat în anul 1992 (concomitent
cu elaborarea Standardului de Contabilitate pentru Întreprinderile de Afaceri), 13 sisteme
contabile de ramură, (aferente celor mai importante sectoare ale economiei naţionale), şi 2
sisteme concentrând, astfel, cele peste 40 de sisteme contabile existente până la acea dată.
A doua etapă în procesul de dezvoltare a standardelor, cuprinsă între anii 1998-2000 a
fost marcată de emiterea Sistemului de contabilitate pentru societăţile pe acţiuni şi

9 Acţiunile de tip A sunt tranzacţionate de societăţile rezidente, în cadrul ambelor burse de valori (Shanghai şi
Shenzhen). Acţiunile de tip B sunt tranzacţionate de societăţile rezidente astfel: în dolari americani Ia bursa din
Shanghai, şi în dolari hongkonghezi Ia bursa din Shenzhen.
10 Penga S., Smith van der Laan J. (2010), Chinese GAAP and IFRS: An analysis ofthe convergence process,

Journal ofInternational Accounting, Auditing and Taxation, Voi 19, nr. 1, (pag. 18).
11
societăţile cu răspundere limitată (sistemul contabil din 1998), care a înlocuit sistemul
contabil din 1992, şi a celor zece standarde specifice de contabilitate.
A treia etapă, desfăşurată în perioada 2001-2006, a debutat cu emiterea Sistemului de
contabilitate pentru Întreprinderile de Afaceri în anul 2001, care a înlocuit sistemul de
contabilitate din 1998, precum şi a unui set de 16 standarde specifice, care cuprindea 6
standarde nou emise, 5 standarde revizuite, şi 5 standarde nerevizuite din setul anterior.
Cea de-a patra etapă în dezvoltarea standardelor de contabilitate, încununează
eforturile autorităţilor chineze în realizarea convergenţei contabilităţii Chinei cu practicile
contabile internaţionale. Astfel, în februarie 2006 sunt emise Standardele de Contabilitate
pentru Întreprinderile de Afaceri (ASBE), în vigoare de la 1 ianuarie 2007. La acea dată,
ASBE cuprindeau: un standard de bază (forma revizuită a celui emis în 1992), şi 38 de
standarde specifice (CAS), care au înlocuit sistemul contabil 2001 şi cele 16 standarde emise
anterior.
Chiar dacă aplicarea ASBE a fost solicitată iniţial întreprinderilor cotate la bursă, şi
celelalte entităţi au fost încurajate să le aplice. Datele efective ale adoptării ASBE de către
diferite companii sunt prezentate în cele ce urmează:

In vigoare de la 1 ianuarie
Tipul de întreprindere
2007 2008 2009 2010 2011
Intreprinderi cotate la bursă ./

Societăţi de asigurare ./

Societăţile de investiţii şi Fondurile de ./


investiţii
Băncile (altele decât băncile care activează în ./
domeniul dezvoltării regionale)
Băncile care activează în domeniul ./
dezvoltării regionale
Intreprinderile mari şi mijlocii (altele decât
întreprinderile de stat), care sunt înregistrate:
- La Bursa de valori din Shenzhen ./
./
- În provinciile Shanxi şi Yunnan

Tabel 2 Calendarul adoptării ASBE de către diferite tipuri de entităţi 11

În viitorul apropiat, se aşteaptă ca toate întreprinderile mari şi mijlocii să adopte


ASBE. Odată ce această ţintă va fi atinsă, Ministerul de Finanţe va abroga toate sistemele

II Patrick P. H. Ng, Lau C. (2013), China Master GAA? Guide 2013/2014 (lOth Edition), CCH Hong Kong

Publisher, august 2013, (pag 1).

12
contabile de ramură (emise în anul 1992), cele 16 standarde de contabilitate emise în anul
2001 şi alte norme conexe. Acest proces se va finaliza cu emiterea unui set unic de standarde
de contabilitate, care să vizeze promovarea dezvoltării durabile a întreprinderilor, precum şi
îmbunătăţirea pieţelor de capital.

2.6.1. Caracteristicile Standardelor de Contabilitate pentru întreprinderile de Afaceri:

a) Caracteristici generale:
.:. ASBE a fost conceput ca un sistem contabil uniform, aliniat standardelor
internaţionale, creat pentru a satisface cerinţele economiei de piaţă socialiste a Chinei;
.:. Aceste standarde sunt încorporate în sistemul juridic;
.:. Aplicarea convenţiei contabilităţii de angajamente, şi respectarea unor principii
precum: permanenţa metodelor, conectarea cheltuielilor la venituri şi calitatea
obiectivităţii, sunt solicitate de standarde.
b) Activele:
.:. În evaluarea active lor se utilizează costul istoric, făcându-se menţiunea că trebuie
făcută distincţia între cheltuielile aferente veniturilor şi cheltuielile de capital;
.:. Activele se clasifică în curente şi non-curente;
.:. Stocurile pot fi evaluate prin metodele convenţionale, inclusiv LIFO;
.:. Mijloacele fixe pot fi amortizate folosind metoda amortizării liniare sau metode bazate
pe activitate; în anumite situaţii este admisă şi metoda amortizării accelerate;
.:. Activele intangibile, inclusiv fondul de comerţ, sunt recunoscute şi sunt amortizate în
perioadele în care se estimează obţinerea de beneficii economice.
c) Datoriile:
.:. Datoriile se clasifică în curente sau pe termen lung.

d) Capitalurile proprii:
.:. Capitalul este compus din capital investit, rezerve de capital, surplusurile rezultate din
rezerve şi profitul nedistribuit;
.:. Capitalul investit reprezintă valoarea reală a acţiunilor emise şi a investiţiilor
guvernamentale;
.:. Rezervele de capital includ primele de emisiune, creşterile rezultate din reevaluarea
activelor, donaţiile de capital, etc .
•:. Surplusurile rezultate din rezerve se referă la câştigurile nedistribuite afectate unui
scop;
.:. Profitul nedistribuit se referă la câştigul nedistribuit, neafectat niciunui scop.

e) Cheltuieli/venituri/profit:
.:. Veniturile sunt determinate pe baza contabilităţii de angajamente
.:. În privinţa proiectele/contractele pe termen lung, veniturile pot fi înregistrate fie prin
metoda finalizării lucrărilor fie pe baza metodei procentajului de îndeplinire
.:. Cheltuielile sunt determinate pe baza contabilităţii de angajamente pe seama costurile
reale suportate. Întreprinderile care folosesc standardele bazate pe estimarea costurilor
trebuie să înregistreze abaterile faţă de costurile efective la sfârşitul lunii curente .
•:. Planul pentru distribuirea profitului trebuie prezentat în situaţia veniturilor, sau în
notele la situaţiile financiare.

13
t) Raportarea financiară şi prezentarea informaţiilor:

• Setul de situaţii financiare cuprinde: bilanţul, situaţia veniturilor, situaţia modificării


poziţiei financiare (sau fluxurilor de numerar), eventuale situaţii detaliate ale unor
elemente, şi notele explicative; .
• Se solicită ca situaţiile financiare să fie comparative;
• Situaţiile financiare consolidate sunt necesare în cazul deţinerii unui procent de control
mai mare sau egal cu 50%, cu excepţia întreprinderilor care nu sunt pretabile
consolidării;
• Notele la situaţiile financiare trebuie să prezinte metodele contabile adoptate,
modificările metodelor contabile, descrieri ale evenimentelor neobişnuite, precum şi
alte detalii şi explicaţii.

2.6.2. Sistemele contabile de ramură:

• Sistemul de contabilitate pentru întreprinderile industriale;


• Sistemul de contabilitate pentru întreprinderile comerciale;
• Sistemul de contabilitate pentru întreprinderile de transport;
• Sistemul de contabilitate pentru întreprinderile de transport feroviar;
• Sistemul de contabilitate pentru întreprinderile de transport aerian;
• Sistemul de contabilitate pentru întreprinderile de transport (Servicii poştale şi
telecomunicaţii);
• Sistemul de contabilitate pentru întreprinderile spitaliceşti;
• Sistemul de contabilitate pentru întreprinderile de construcţii;
• Sistemul de contabilitate pentru întreprinderile imobiliare;
• Sistemul de contabilitate pentru întreprinderile agricole;
• Sistemul contabil al instituţiilor financiare;
• Sistemul de contabilitate pentru întreprinderile de asigurări;
• Sistemul contabil al societăţilor cooperative economice străine;

Sisteme bazate pe proprietate:

• Sistemul contabil pentru întreprinderile de investiţii străine;


• Sistemul de contabilitate al societăţilor cu răspundere limitată.

2.7. Principiile şi practicile contabile chineze

Una dintre problemele majore legate de practicile contabile adoptate de către


întreprinderile din China se referă la lipsa de interpretare coerentă a cerinţelor prevăzute de
standarde. Ca urmare, convergenţa formală a standardelor de contabilitate şi de audit care a
avut loc În China nu a dus şi la o convergenţă a practicilor contabile. Având În vedere că În
China, economia este una de tranziţie, infrastructura necesară susţinerii unei raportări
financiare credibile este abia În curs de dezvoltare.
ASBE, În forma În care au fost emise În anul 2006, au ca scop, printre altele,
Îmbunătăţirea comparabilităţii informaţiilor financiare, separarea tratamentelor contabile de
cele fiscale, şi asigurarea convergenţei cu practicile contabile acceptate la nivel internaţional.
14
ASBE defineşte principiile fundamentale (continuitatea activităţii, perioada contabilă,
prevalenţa economicului asupra juridicului, permanenţa metodelor, actualitatea,
inteligibilitatea, contabilitatea de angajamente, pragul de semnificaţie) şi situaţiile financiare
relative la active, datorii, capital uri proprii, venituri, cheltuieli şi profit, care sunt similare cu
cele regăsite În IFRS. ASBE specifică, de asemenea, conţinutul minim al notelor explicative
la situaţiile financiare şi perioada de publicare a situaţiilor financiare.
ASBE include de asemenea:
.:. Clasificarea elementelor de active, datorii şi capitaluri proprii, precum şi principiile de
recunoaştere şi evaluare pentru o gamă largă de elemente
.:. Principiile de recunoaştere a veniturilor aferente bunurilor, serviciilor, drepturilor de
autor şi a dobânzilor
.:. Principiile de recunoaştere a: pierderilor din creanţele nerecuperabile, costurilor
bunurilor vândute, amortizării, cheltuielilor de regie precum şi a deprecierii activeloL
.:. Prevederi referitoare la maniera de contabilizare a tranzacţiilor nemonetare, aporturile
aduse de investitori precum şi contabilitatea impozitului pe venit.
.:. Cerinţe de prezentare a situaţiilor financiare consolidate şi contabilitatea asocierilor În
participaţie.
Similar standardelor americane (US GAAP), ASBE, solicită entităţilor prezentarea
unui raport al managementului cu privire la situaţiile financiare.
Mai mult decât atât, odată cu reformele economice, a apărut un nou sistem de audit În
care scopul auditului s-a schimbat de la verificarea conformităţii obligaţiilor fiscale ale unei
societăţi la constatarea veridicităţii şi corectitudinii situaţiilor financiare ale unei companii. În
prezent, cele mai multe companii din China sunt supuse anual auditului, efectuat de către
societăţi de contabilitate autorizate, Înregistrate În China.
ASBE şi contabilitatea chineză formează Împreună structura de raportare financiară În
China modernă. Din 1978 China a introdus măsuri pentru a reforma sistemul de contabilitate,
care este acum convergent cu practicile contabile standarde În economiile de piaţă mature. Cu
toate acestea, practicile de contabilitate din China diferă În unele privinţe de cele cerute În
conformitate cu IFRS. Pentru unele probleme acoperite de IFRS, nu există reguli specifice În
sistemul contabil al Chinei, iar unele tranzacţii sunt tratate În mod diferit În cele două seturi de
norme. Mai multe companii chineze elaborează situaţii financiare În conformitate cu ambele
GAAP din China (PRC) şi IFRS.

Pe parcursul procesului de dezvoltare a noilor standarde contabile chineze (CAS),


Comitetul pentru Standarde de Contabilitate din China (CASC) a implicat Consiliul pentru
Standarde Internaţionale de Contabilitate (lASB), pentru a confirma măsura În care noile CAS
sunt convergente cu IFRS. Acest proces a culminat În anul 2005 cu semnarea de către CASC
şi IASB a unei declaraţii comune, prin care se afirma că noile CAS au atins convergenţa cu
IFRS.

15
Convergenţa reprezintă un proces dinamic de realizarea a coerenţei de substanţă dintre
standardele contabile naţionale şi IFRS. Convergenţa, Însă, nu Înseamnă adoptarea directă a
IFRS, nici traducerea propriu-zisă a lor. De exemplu, În cazul convergenţei noilor CAS la
IFRS, un număr limitat de diferenţe specifice, au fost sesizate şi punctate În declaraţia de
convergenţă din 2005, cum ar fi cele referitoare la prezentarea informaţiilor cu privire la
relaţiile şi tranzacţiile cu părţile afiliate şi anularea pierderilor din depreciere. Pentru aceste
situaţii, CASC a considerat abordarea IFRS ca fiind inadecvată realităţilor economice ale
RPc.
Având În vedere că noile CAS sunt convergente cu IFRS, o corelaţie directă sau
aproximativă poate fi stabilită Între standardele individuale chineze şi IFRS . Acest lucru se
poate observa din tabelul de mai jos care grupează cele două seturi de standarde

. ,,' ," . IFRS12'.;"~ ";,1;;:,!')\' ,"" :;;r:;:::v,';'j:" New.;'PRC GAAl?}j ..... ..


' ..' , '.,

IFRS 1 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor CAS 38 Adoptarea pentru prima dată a Standardelor
Internaţionale de Raportare Financiară de contabilitate pentru Întreprinderile de Afaceri
IFRS 2 Plata pe bază de actiuni CAS 11 Plata pe bază de actiuni
IFRS 3 Combinări de Întreprinderi CAS 20 Combinări de Întreprinderi
CAS 25 Contracte de asigurare directe şi CAS 26
IFRS 04 Contracte de asigurare
Contracte de reasigurare
IFRS 05 Active imobilizate deţinute În vederea
Nota 1
vânzării şi activităţi Întrerupte
IFRS 06 Explorarea si evaluarea resurselor minerale CAS 27 Extractia petrolului si a gazelor naturale
IFRS 07-Instrumente financiare informaţii de
CAS 37 Instrumente financiare: prezentare
furnizat
IFRS 08 Segmente de activitate CAS 35 Raportarea pe segmente
IFRS 09 Instrumente financiare CAS 37 Instrumente financiare prezentare
IFRS 10 Situaţii financiare consolidate CAS 33 Situaţii financiare consolidate
IFRS 11 Angajamente comune
IFRS 12 Prezentarea informaţiilor privind interesele
CAS 2 Investiţii financiare pe termen lung
În alte entităti
IFRS 13 Evaluarea la valoarea justă
lAS O1 Prezentarea situaţiilor financiare CAS 30 Prezentarea situaţiilor financiare
lAS 02 Stocuri CAS I Stocuri
lAS 07 Situaţia fluxurilor de trezorerie CAS 31 Situaţia fluxurilor de trezorerie
lAS 08 Politici contabile, modificări ale estimări lor CAS 28 Modificări În politicile şi estimările
contabile contabile, corectarea erorilor
CAS 29 Evenimente ulterioare perioadei de
lAS 10 Evenimente ulterioare perioadei de raportare
raportare
lAS 11 Contracte de constructie CAS 15 Contracte de construcţie
lAS 12 Impozitul pe profit CAS 18 Impozitul pe profit
lAS 16 Imobilizări corporale CAS 4 Imobilizări coroorale
lAS 17 Contracte de leasing CAS 21 Leasingul
lAS 18 Venituri CAS 14 Veniturile

12 IFRS Foundation, http://www .ifrs.org/IFRSs/Pages/Official-Unaccompanied-IFRS- Translations.aspx, accesat


decembrie 2013
13 Patrick P H Ng, Lau C. (2013), China Master GAAP Guide 201312014 (lOth Edition), CCH Hong Kong
Publisher, august 2013
16
lAS 19 Beneficiile angajaţilor CAS 9 Beneficiile angajaţilor
lAS 20 Contabilitatea subvenţiilor guvernamentale CAS 16 Subvenţiile guvernamentale
lAS 21 Efectele variaţiei cursurilor de schimb
CAS 19 Variaţia cursurilor de schimb valutar
valutar
lAS 23 Costurile Îndatorării CAS 17 Costurile Îndatorării
lAS 24 Prezentarea informaţiilor privind părţile CAS 36 Prezentarea informaţiilor privind părţile
afiliate afiliate
lAS 26 Contabilizarea şi raportarea planurilor de
CAS 10 Fondurile de pensii
pensii
lAS 27 Situaţii financiare consolidate şi individuale CAS 33 Situaţii financiare consolidate
lAS 28 Investiţii În entitătile asociate CAS 2 Investiţii financiare pe termen lung
lAS 29 Raportarea financiară În economiile
Nota 2
hiperinflationiste
lAS 32 Instrumente financiare prezentare CAS 37 Instrumente financiare prezentare
lAS 33 Rezultatul pe actiune CAS 34 Rezultatul pe acţiune
lAS 34 Raportarea financiară interimară CAS 32 Raportarea financiară interimară
lAS 36 Deprecierea activelor CAS 8 Deprecierea activelor
lAS 37 Provizioane, datorii contingente şi active
CAS 13 Contingenţe
contingente
lAS 38 Imobilizări necorporale CAS 6 Imobilizări necorporale
CAS 12 Restructurarea datoriilor CAS 22
lAS 39 Instrumente financiare recunoaştere şi Instrumente financiare, recunoaştere şi evaluare,
evaluare CAS 23 Transferul activelor financiare, CAS 24
Acoperirea Împotriva riscurilor
lAS 40 Investitii imobiliare CAS 3 Investitii imobiliare
lAS 41 Agricultura CAS 5 Active biologice
Nota 3 CAS 7 Schimbul activelor non-monetare

Tabel 3: CAS vs. IFRS.

Nota 1: În sistemul contabil al Chinei, nu există un standard specific activelor imobilizate deţinute În
vederea vânzării. Cu toate acestea, cerinţele respective pot fi găsite În prevederile CAS 4 Imobilizări
corporale care solicită ca valoarea contabilă a unui activ fix să fie ajustată În cazul În care
respectivul activ este deţinut pentru vânzare.
Nota 2: CAS nu conţine un standard specific privind raportarea financiară În economiile
hiperinjlaţioniste. Cu toate acestea, CAS 19 " Variaţia cursurilor de schimb valutar" şi ghidurile sale
de aplicare prescriu caracteristicile fundamentale ale hiperinjlaţiei şi modul de retratare a situaţiilor
financiare ale entităţilor care operează Într-o economie hiperinjlaţionistă.
Nota 3: Nu există un standard specific În conformitate cu IFRS referitor la schimburile de active non-
monetare. Cu toate acestea, tratamentele contabile pentru schimburile de active nemonetare, care
sunt stabilite de CAS 7, sunt similare cu cele prescrise În lAS 18 "Venituri", şi lAS 16, "lmobilizări
corporale ".
În cele ce urmează, vom realiza o analiză comparativă a principalelor diferenţe care
există Între noile standarde contabile chineze (CAS/ASBE), şi IFRS, diferenţe grupate pe
două arii principale, respectiv: prezentarea situaţiilor financiare şi elemente de bilanţ de natura
activelor.

17
a) Prezentarea situaţiilor financiare

Element IFRS PRC GAAP


Componenţa Intreprinderile au posibilitatea de a alege Conform CAS, se acceptă numai o
situaţiilor dacă prezintă elemente de venituri şi singură situaţie, adică Situaţia
financiare cheltuieli: Rezultatelor, care ar trebui să includă
- Într-o singură Situaţie a Rezultatului toate elementele de venituri şi cheltuieli
Global; sau din care rezultă Rezultatul global.
- În Situaţia Rezultatului (care se
concretizează În profit sau pierdere), Punctul 7 din Buletinul Nr. 3
urmată de Situaţia Rezultatului Global
(care se concretizează În rezultatul
global total).
IAS 1.81
Formatul -IFRS stabileşte principiile generale şi -PRC GAAP prezintă detaliat cerinţele
situaţiilor minimul elementelor de prezentat, dar referitoare la formatul situaţiilor
financiare şi nu descrie formatul situaţiilor financiare financiare şi a elementelor care necesită
elementele În detaliu. a fi prezentate.
prezentate IAS 1.15, 38, 45 and 47 CAS 30.AG.III
Exerciţiul -IFRS prevede că situaţiile financiare -Exerciţiul financiar Începe la 1 ianuarie
financiar trebuie prezentate cel puţin anual. Cu şi se Încheie la 31 decembrie.
toate acestea, nu se precizează Începutul
sau la srarşitul perioadei de raportare
financiară şi permite entităţilor să
schimbe data de raportare.
IAS 1.36 Article Il of "Accountinf< Law "
Clasificarea - In conformitate cu IFRS, o - Potrivit PRC GAAP, cheltuielile
cheltuielilor În Întreprindere clasifica cheltuielile fie trebuie să fie clasificate pe baza funcţiei
Situaţia după natură, fie după funcţia lor, lor.
rezultatului / - Întreprinderile care clasifică - este permisă, Însă, prezentarea În note
Situaţia cheltuielile după funcţie sunt obligate să a unei clasificări a cheltuielilor după
rezultatului prezinte informaţii suplimentare privind natură.
global natura cheltuielilor.
IAS 1.82, 99 şi 104 CAS 30.26
CAS 30.AG.IV (VI)
Fluxul de - In conformitate cu IFRS, -PRC GAAP, cere Întreprinderilor să
numerar- Întreprinderile pot alege să prezinte utilizeze metoda directă de prezentare a
Situaţia fluxurile de numerar din activităţile de fluxurilor de numerar din activităţile de
fluxurilor de exploatare folosind metoda directă sau exploatare.
numerar din indirectă. De obicei, entităţile care - Întreprinderilor Ii se soIicită să
activităţile de aplică IFRS. utilizează metoda indirectă. prezinte În note o reconciliere (sau o
exploatare - Nu este cerută prezentarea celeilalte corecţie) a profitului net pe baza
metode În note .. fluxurilor de numerar din activitatea de
exploatare, utilizând metoda indirectă.
IAS 7.18 CAS 31.8 şi 16
CAS 31.A G.III (1)
b) Elemente de bilanţ de natura activelor

18
B 1 Active fixe

Element IFRS RPCGAAP


Evaluarea In conformitate cu IFRS o întreprindere In conformitate cu CAS, este admis
ulterioară poate opta pentru înregistrarea imobilizărilor doar modelul bazat pe cost.
corporale fie:
- la cost, fie
- la valoarea reevaluată.

B2. Active necorporale

Element IFRS RPCGAAP


Evaluarea In conformitate cu IFRS o întreprindere In conformitate cu CAS, este admis doar
ulterioară poate opta pentru înregistrarea modelul bazat pe cost.
imobilizărilor necorporale fie:
- la cost, fie
- la valoarea reevaluată.

B3 Instrumente financiare

Element IFRS RPCGAAP


Cerinţe IFRS oferă explicaţii extinse şi exemple Principiile de bază pentru contabilizarea
detaliate pentru contabilitatea instrumentelor instrumentelor financiare În cadrul CAS
financiare şi anumite oportunităţi limitate sunt similare cu cele În conformitate cu
de reclasare. IFRS. Cu toate acestea diferenţe se
menţin. De exemplu, activele financiare
evaluate la valoarea justă prin profit sau
pierdere nu sunt admise a fi reclasificate
conform CAS

B4. Deprecierea activelor

Element IFRS RPCGAAP


Reluarea unei In conformitate cu IFRS, pierderile din Conform CAS, odată ce o pierdere a fost
pierderi din deprecieri recunoscute În perioadele recunoscută, aceasta nu va fi reluată într-
deprecieri anterioare pentru un activ, altul decât o perioadă ulterioară.
fondul comercial, ar trebui să fie anulate
în cazul În care valoarea activului creşte,
ca urmare a unei modificări în estimări.

19
Conduzii

Pentru a înţelege problemele cu care se confruntă contabilitatea din China se consideră


cadrul politic şi cultural istoric din 1949 până în 1978, având la bază trei factori (li, X.D.,
2000):dominaţia absolută a guvernului în toate aspectele societăţii, un sector privat
insuficient dezvoltat, si exceptând influenţele culturii orientale, respinge absolut orice
influenţă externă. Din 1979, China începe o deschidere spre exterior.

Mărind participarea Chinei în cadrul economiei şi politicii mondiale, face ca revoluţia


economică, politică şi culturală să fie împinsă de la nivel naţional către o presiune de nivel
internaţional,reflectându-se şi în contabilitate. Pieţele financiare, fiscalitatea,multiplele
forme de proprietate din companii şi operaţiunile si tranzacţiile între entităţile afiliate,
printre alte motive, au provocat necesitatea dezvoltării contabilităţii şi convergenţei cu
practicile internaţionale. În cazul în care acest lucru este realizat, de asemenea, va însemna
o realizare pentru lumea contabilă.

Deşi China şi-a propus să pună în aplicare standarde internaţionale de contabilitate, va


trece un timp până ce informaţiile ar putea fi comparabile cu ţările occidentale, deoarece
simpla urmare a unor reguli, nu este suficientă în cazul în care acestea nu sunt acceptate
într-un schimb paralel al mediului social, politic şi cultural.

Conştienţi de ceea ce este în joc, autorităţile chineze au început să forţeze companiile


listate la bursele din Shenzhen şi Shanghai să aplice Standardele Internaţionale de
Contabilitate;dar acest lucru va fi cu adevărat eficient numai în cazul în care guvernul este
în măsură să îşi asume că acest lucru va evidenţia succesele şi neajunsurile economiei
sale.

Este vorba de a dovedi nu numai voinţa de îmbunătăţire a gestiunii economice, ci şi de


a face un pas semnificativ către o societate mai liberă.

Astfel, s-a dovedit că revoluţia politico-economică a ţării şi efectule ei asupra


practicilor contabile are ca şi ultimă consecinţă: transformarea contabilităţii într-un
instrument al revoluţiei culturale şi al deschiderii Chinei către exterior.

20