Sunteți pe pagina 1din 118

Disciplina: Contabilitate financiară intermediară Anexa A.V.3.

Anul de studii: II
Semestrul: I Calendarul disciplinei
ID Iași
CALENDARUL DISCIPLINEI
Lucrări de control Tutoriale (AT) Activităţi asistate Verificări
Lucrări
Săptămâna Termen Termen Labo Tipul
Tema Tema practice/ Data
de predare programat rator (E/C/V)
proiect
1
2
3
4 US 1 – Fundamentele contabilității financiare
intermediare – Contabilitatea operațiunilor privind
capitalurile permanente și imobilizările;
US 2 – Contabilitatea operațiunilor privind finanțarea 29.10.2017
proprie;
US 3 – Contabilitatea datoriilor de natura
provizioanelor;
5
6 US 4 – Contabilitatea operațiunilor privind
împrumuturile și datoriile asimilate;
US 5 – Contabilitatea operațiunilor privind investițiile
Pregătire curentă

11.11.2017
în imobilizări necorporale;
US 6 – Contabilitatea operaţiunilor privind investițiile
în imobilizări corporale;
7
Cf.
planificare
8 Testare Blackboard (Test grilă) Din primele 4 Unități de studiu V
EVP on-
line
9
10
11
12
13 US 7 – Contabilitatea operațiunilor privind imobilizările
financiare
US 8 – Tratamente contabile privind amortizarea și
13.01.2018
ajustările pentru deprecierea imobilizărilor
US 9 – Aspecte privind raportarea capitalurilor și
imobilizărilor în situațiile financiare anuale
14
1 Test grilă (50 de grille) Săpt. 15 E
Sesiune 2
examene 3 Test grilă (50 de grille) Săpt. 17 E
4

E- examen; C- colocviu; V- verificare pe parcurs


Titular disciplină, Tutore,
Conf. univ. dr. Maria GROSU Conf. univ. dr. Maria GROSU
Disciplina: Contabilitate financiară intermediară Anexa A.V.3.
Anul de studii: II
Semestrul: I Calendarul disciplinei
ID Piatra Neamț
CALENDARUL DISCIPLINEI
Lucrări de control Tutoriale (AT) Activităţi asistate Verificări
Lucrări
Săptămâna Termen Termen Labo Tipul
Tema Tema practice/ Data
de predare programat rator (E/C/V)
proiect
1
US 1 – Fundamentele contabilității financiare
intermediare – Contabilitatea operațiunilor privind
capitalurile permanente și imobilizările;
2 US 2 – Contabilitatea operațiunilor privind finanțarea 15.10.2017
proprie;
US 3 – Contabilitatea datoriilor de natura
provizioanelor;
3
4
5
6
7
8
Pregătire curentă

9
US 4 – Contabilitatea operațiunilor privind
împrumuturile și datoriile asimilate;
US 5 – Contabilitatea operațiunilor privind investițiile
în imobilizări necorporale;
US 6 – Contabilitatea operaţiunilor privind investițiile
în imobilizări corporale; 09.12.2017
10
US 7 – Contabilitatea operațiunilor privind imobilizările 10.12.2017
financiare
US 8 – Tratamente contabile privind amortizarea și
ajustările pentru deprecierea imobilizărilor
US 9 – Aspecte privind raportarea capitalurilor și
imobilizărilor în situațiile financiare anuale
Cf.
planificare
11 Testare Blackboard (Test grilă) Din primele 4 Unități de studiu V
EVP on-
line
12
13
14
1 Test grilă (50 de grille) Săpt. 15 E
Sesiune 2
examene 3 Test grilă (50 de grille) Săpt. 17 E
4

E- examen; C- colocviu; V- verificare pe parcurs


Titular disciplină, Tutore,
Conf. univ. dr. Maria GROSU Conf. univ. dr. Maria GROSU
2

Anexa A.ID.2

FIŞA DISCIPLINEI
2017-2018

Denumirea disciplinei CONTABILITATE FINANCIARĂ INTERMEDIARĂ

I
Codul disciplinei Semestrul Numărul de credite 6
II

FACULTATEA DE ECONOMIE ŞI Numărul orelor pe


Facultatea
ADMINISTRAREA AFACERILOR semestru/activităţi
T S T A A
Domeniul de licenţă Ştiinţe Economice
Total SI TC AT AA
CONTABILITATE ŞI 5 2 2 8 -
Programul de studii de licenţă
INFORMATICĂ DE GESTIUNE 56 28 20 8 -

Categoria formativă a disciplinei (fundamentală, Disciplină de specialitate


complementară, domeniu, specialitate)
Tipul disciplinei (impusă, opţională, facultativă) Disciplină impusă

Condiţionate BAZELE CONTABILITĂŢII; CONTABILITATE FINANCIARĂ


Discipline anterioare
Recomandate

SCOPUL DISCIPLINEI
Cunoaşterea, înțelegerea și explicarea conceptelor, principiilor și metododelor aferente
contabilității operațiunilor de finanțare și investiții, în concordanță cu reglementările contabile
actuale şi dezvoltarea de competenţe privind aplicarea cunoștințelor specifice la entiățile care
desfășoară activități economice (entități constituite pe principiul obținerii de profit).

REZULTATELE ÎNVĂŢĂRII
i). Competențe cognitive (cunoștințe)
Cunoașterea și înțelegerea conceptelor și reglementărilor care carcaterizează
activitățile de finanțare și investiții desfășurate de către entitățile din țara noastră în contextul
regionalizării și globalizării afacerilor
Obiectivele disciplinei
ii). Competențe funcționale (deprinderi sau capacități de utilizare a cunoștințelor într-o
situație de muncă dată)
Interpretarea și aplicarea cunoștințelor dobândite pe parcursul studiului disciplinei pe
exemplul entităților economice care își desfășoară activitatea, îndeosebi, în țara noastră
iii). Competențe personale
Capacitatea de a utiliza cunoștințele însușite și raționamentul profesional în rezolvarea
unor probleme specifice și situații particulare apărute la nivelul societăților implicate în
activități economice
iv). Competențe generale
Competența de a rezolva probleme complexe generate de activitățile specifice
domeniului și de a crea un climat de încredere colegială și socială
1. Studiu individual prin materiale specifice ID
Unități de studiu:
US 1 Fundamentele contabilității financiare intermediare – contabilitatea operațiunilor
privind capitalurile permanente și imobilizările;
US 2 Contabilitatea operațiunilor privind capitalurile proprii;
Conţinutulactivităţilor US 3 Contabilitatea datoriilor de natura provizioanelor;
(SI, AT, TC, AA) US 4 Contabilitatea operaţiunilor privind împrumuturile și datoriile asimilate;
US 5 Contabilitatea operațiunilor privind investițiile în imobilizări necorporale;
US 6 Contabilitatea operațiunilor privind investițiile în imobilizări corporale;
US 7 Contabilitatea operațiunilor privind imobilizările financiare;
US 8 Tratamente contabile privind amortizarea și ajustările pentru deprecierea
imobilizărilor;
3

US 9 Aspecte privind raportarea capitalurilor și imobilizărilor în situațiile financiare


anuale.
2. Activităţi tutoriale şi lucrări de verificare
TC 1. Studiu de caz nr. 1 privind reflectarea ȋn contabilitate a principalelor operații
aferente ciclului de finanțare;
TC 2. Studiu de caz nr. 2 privind reflectarea ȋn contabilitate a principalelor operații
aferente ciclului de investiții;
TC 3. Studiu de caz nr. 3 privind raportarea în situațiile financiare a capitalurilor și
imobilizărilor
3. Activităţi asistate
-

Forma de evaluare finală (E – examen, C – colocviu/test final, LP – lucrări practice) E


- evaluare finală: Examen: Test grilă (50 de întrebări) 90%
- activităţi asistate /laborator/lucrări practice/proiect etc. -
Stabilirea notei finale
(procente) - teste pe parcursul semestrului: Test grilă prin intermediul platformei
10%
blackboard, conform calendarului disciplinei
- lucrări de verificare -
Lista materialelor didactice CONTABILITATE FINANCIARĂ INTERMEDIARĂ, suport de curs pentru
necesare (suport de curs, ghid învăţământul la distanţă, Planul de conturi, Prezentari PPT, Studii de caz
de studiu etc.)
4

Bibliografia recomandată 1. Dumitrean, E., Contabilitate financiară, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2008
2. Georgescu, I., Elemente de contabilitate aplicate în societăţile comerciale şi instituţiile
publice, Ed. Sedcom Libris, Iaşi, 2004
3. Georgescu, I., Macovei, I., C., Berheci, M., Contabilitatea firmei, Ed. Junimea, Iaşi,
2003
4. Grosu, M., ș.a., Contabilitate financiară intermediară. Teorie, aplicații și teste grilă,
Editura Sedcom Libris, Iași, 2013
5. Huian, M., C., Contabilitatea activelor și datoriilor financiare la societățile
comerciale, Editura Universității “Alexandru Ioan Cuza”, Iași, 2013
6. Istrate, C., Contabilitatea nu-i doar pentru contabili!, Ed. Evrika, Bucureşti, 2016
7. Matiş, D., Pop, A. (coordonatori), Contabilitate financiară, Casa Cărţii de Ştiinţă,
Cluj-Napoca, 2010, 2011, 2012, 2013, 2014
8. Pântea, I. P., Bodea, Gh., Contabilitatea financiară, Ed. Intelcredo, Deva, 2014
9. RENTROP & STRATON, Noile Reglementări contabile aprobate prin OMFP nr.
1802/2014. Interpretări și aplicații practice, București, 2015
10. RENTROP & STRATON, Cartea verde a contabilității 2017, București, 2017
11. Toma, C., Contabilitate financiară, ediția a II-a, revizuită și adăugită, Editura
TipoMoldova, Iași, 2016
12. *** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare, republicată în
Monitorul Oficial al României, Partea I, nr. 454 din 18.06.2008, cu modificările și
completările aduse de către: OUG nr. 37 din 13.04.2011, publicată în M. Of. al
României, Partea I, nr. 285 din 22.04.2011; OUG nr. 79 din 10.12.2014, publicată în
M. Of. Nr. 902 din 11.12.2014, Legea nr. 121 din 29.05.2015, publicată în M. Of. 382
din 02.06.2015
13. *** MFP, Ghid privind aplicarea reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, aprobate prin
OMFP nr. 1802/2014, cu modificările și completările ulterioare, 11.04.2016
14. *** OMFP nr. 1802 din 29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor contabile
privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale
consolidate, M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014
15. *** OMFP nr. 773 din 01.07.2015 pentru aprobarea sistemului de raportare contabilă
la 30.06.2015 a operatorilor economici și pentru modificarea unor reglementări
contabile, M. Of. al României nr. 509 din 09.07.2015
16. *** OMFP nr. 2634 din 05.11.2015 privind documentele financiar-contabile, M. Of.
nr. 910 din 09.12.2015
17. *** OMFP nr. 4160 din 31.12.2015 privind modificarea și completarea unor
reglementări contabile, M. Of., Partea I, nr. 21 din 12.01.2016
18. *** OMFP nr. 166 din 25.01.2017 privind principalele aspecte legate de întocmirea și
depunerea situațiilor financiare anuale și a raportărilor contabile anuale ale
operatorilor economici la unitățile teritoriale ale MFP, precum și pentru modificarea
și completarea unor reglementări contabile, publicat în M. Of. al României nr. 86 din
31.01.2017

Grad didactic, titlu, nume şi prenume Semnătura


Coordonator de disciplină
Conf. univ. dr. GROSU Maria
Legenda: SI – studiu individual, TC – teme de control, AT – activităţi tutoriale, AA – activităţi asistate
Unitatea de studiu 1

FUNDAMENTELE CONTABILITǍŢII FINANCIARE INTERMEDIARE -


CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR PRIVIND CAPITALURILE
PERMANENTE ȘI IMOBILIZĂRILE

Cuprins
1.1. CONSIDERENTE GENERALE ..................................................................................... 8
1.2. CONTABILITATEA FINANCIARĂ - COMPONENTĂ DE BAZĂ A
CONTABILITĂŢII ÎNTREPRINDERII .................................................................................. 8
1.3. UTILIZATORII ȘI CARACTERSTICILE CALITATIVE ALE INFORMAŢIILOR DIN SITUAȚIILE
FINANCIARE ANUALE ............................................................................................................. 12
1.4. PRINCIPIILE APLICABILE ÎN CONTABILITATEA FINANCIARĂ .................................... 14
1.5. REGULI GENERALE DE EVALUARE A ELEMENTELOR DIN SITUAŢIILE FINANCIARE .... 18
1.6. TEME DE VERIFICARE ........................................................................................... 21
1.7. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE .............................................................. 21

Obiectivele unităţii de studiu 1


La terminarea US 1, cursanţii vor fi capabili:
- să descrie caracteristicile contabilității financiare, ale contabilității
financiare intermediare, ale contabilității de gestiune și să analizeze comparativ cele
trei domenii
- să cunoască și să explice elementele situațiilor financiare anuale: active,
datorii, capitaluri proprii, venituri și cheltuieli
- să înțeleagă caracteristicile calitative ale informației contabile
- să cunoască, să explice și să interpreteze principiile generale de raportare
financiară, precum și regulile generale de evaluare aferente elementelor situațiilor
financiare
- să aplice principiile contabile general acceptate și metodele de evaluare
pentru rezolvarea unor probleme contabile particulare

Timp de studiu: 3 h
2

1.1. Considerente generale


Cu toate că am justificat scopul acestei discipline chiar din Introducere, pentru a lămuri
lucrurile, reluăm câteva aspecte. Încă de la început, precizăm că în conformitate cu Legea
contabilității 1 , societățile comerciale, societățile/companiile naționale, regiile autonome,
institutele naționale de cercetare-dezvoltare, societățile cooperatiste și celelalte persoane juridice
au obligația, în prezent, să organizeze și să conducă contabilitatea financiară și, după caz,
contabilitatea de gestiune, potrivit reglementărilor elaborate în acest sens. Aceeași lege prevede
la articolul următor: „Contabilitatea, ca activitate specializată în măsurarea, evaluarea,
cunoașterea, gestiunea și controlul activelor, datoriilor și capitalurilor proprii, precum și a
rezultatelor obținute din activitatea persoanelor juridice și fizice prevăzute la art. 1, trebuie să
asigure înregistrarea cronologică și sistematică, prelucrarea, publicarea și păstrarea
informațiilor cu privire la poziția financiară, performanța financiară și la alte informații
referitoare la activitatea desfășurată, atât pentru cerințele interne ale acestora, cât și în relațiile
cu investitorii prezenți și potențiali, creditorii financiari și comerciali, clienții, instituțiile publice
și alți utilizatori”.
Procesul de raportare financiară are în vedere furnizarea informațiilor referitoare la
elementele care caracterizează poziția financiară și performanța unei entități. Este vorba despre:
active (circulante și imobilizate), datorii (pe termen scurt și pe termen lung), capitaluri proprii,
cheltuieli și venituri. Din rândul acestora, aspectele privind activele circulante și datoriile pe
termen scurt au fost studiate la disciplina: „Contabilitate financiară”, iar disciplina:
„Contabilitate financiară intermediară” vine să întregească aria de cuprindere a contabilității
generale, prin studierea celorlalte elemente de o importanță majoră în susținerea și desfășurarea
activității unei entități: activele imobilizate, capitalurile proprii și datoriile pe termen lung.
Cheltuielile și veniturile, ca elemente care caracterizează performanța financiară a unei entități
constituie subiect de studiu pentru ambele discipline, fiind afectate diferite tipuri de venituri și
cheltuieli, în funcție de operațiunile economico-financiare care intervin la un moment dat în viața
unei entități.
Deși unele aspecte prezentate în continuare au fost discutate și în cadrul disciplinelor
parcurse anterior, pentru o fundamentare clară a problemelor abordate în cuprinsul cursului,
recurgem la o trecere în revistă a celor mai importante subiecte, considerate drept baze ale
organizării și conducerii contabilității financiare, în general, și ale contabilității financiare
intermediare, în special.
1.2. Contabilitatea financiară - componentă de bază a contabilităţii entității
Sistemul contabil impus agenţilor economici autohtoni (începând din anul 1994), în
conformitate cu prevederile Directivei a IV-a a Comunităţii Economice Europene (actualmente,
Directiva 34) a adus pe lângă atâtea elemente de noutate, schimbarea concepţiei de bază cu
privire la organizarea contabilităţii, şi anume, trecerea de la o abordare monistă la o viziune
dualistă. Așa cum am menționat și anterior, potrivit legislaţiei româneşti, contabilitatea este
structurată pe două paliere, şi anume: contabilitatea generală sau financiară și contabilitatea de
gestiune.
Contabilitatea generală, denumită şi financiară, are la bază norme unitare privind
organizarea şi conducerea acesteia, care au caracter obligatoriu pentru toate entităţile, având ca
obiectiv principal furnizarea informaţiilor necesare atât pentru necesităţile proprii, cât şi în
relaţiile acestora cu asociaţii sau acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte
persoane juridice şi fizice. Altfel spus, contabilitatea financiară furnizează informaţii publice.

1
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare, republicată în Monitorul Oficial al României, Partea
I, nr. 454 din 18.06.2008, cu modificările și completările aduse de către: OUG nr. 37 din 13.04.2011, publicată în M.
Of. al României, Partea I, nr. 285 din 22.04.2011; OUG nr. 79 din 10.12.2014, publicată în M. Of. Nr. 902 din
11.12.2014, Legea nr. 121 din 29.05.2015, publicată în M. Of. 382 din 02.06.2015, art. 1, al. 1 și 6.
3
Cel mai reprezentativ produs al contabilităţii financiare îl constituie situaţiile financiare
anuale – principalul mijloc de informare al utilizatorilor interni şi externi. Situaţiile financiare
constituie o parte a procesului de raportare financiară. Potrivit Ordinului ministrului finanţelor
publice nr. 1802/29.12.2014 2 pentru aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile
financiare anuale individuale și situațiile financiare anuale consolidate, numărul componentelor
şi complexitatea situaţiilor financiare întocmite de persoanele juridice diferă în funcţie de
criteriile de mărime în care se încadrează acestea, entitățile fiind grupate în trei categorii:
microentități; entități mici; entități mijlocii și mari.
Entitățile care la data bilanţului NU DEPĂŞESC limitele a două dintre următoarele trei
criterii3:
- total active: 1.500.000 lei,
- cifră de afaceri netă: 3.000.000 lei,
- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 10
sunt considerate microentități și întocmesc situații financiare care cuprind: bilanț prescurtat
și cont prescurtat de profit și pierdere. Acestea vor fi însoțite și de formularele: “Date
informative” și “Situația activelor imobilizate”4.
Entitățile care la data bilanţului nu se încadrează în categoria microîntreprinderilor și NU
DEPĂŞESC limitele a două dintre următoarele trei criterii:
- total active: 17.500.000 lei,
- cifră de afaceri netă: 35.000.000 lei,
- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50
sunt considerate entități mici și întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind 3
componente:
- bilanţ (A, D, CP);
- cont de profit şi pierdere (V, Ch);
- notele explicative la situaţiile financiare anuale.
Opţional, entitățile mici pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau
situaţia fluxurilor de trezorerie.
Entitățile care la data bilanţului DEPĂŞESC limitele a două dintre următoarele trei criterii:
- total active: 17.500.000 lei,
- cifră de afaceri netă: 35.000.000 lei,
- număr mediu de salariaţi în cursul exerciţiului financiar: 50
sunt considerate entități mijlocii și mari și întocmesc situaţii financiare anuale care
cuprind 5 componente:
- bilanţ (A, D, CP);
- cont de profit şi pierdere (V, Ch);
- situaţia modificărilor capitalului propriu (CP);
- situaţia fluxurilor de trezorerie (Î, Pl);
- notele explicative la situaţiile financiare anuale (explicaţii).
De asemenea, entitățile de interes public întocmesc situaţii financiare anuale care cuprind
cinci componente, indiferent de mărimea totalului activelor, a cifrei de afaceri sau a numărului
mediu de salariaţi5.

2
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale
și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014
3
***, Conform OMFP nr. 773/01.07.2015 pentru aprobarea sistemului de raportare contabilă la 30.06.2015 a
operatorilor economici și pentru modificarea unor reglementări contabile, M. Of. al României nr. 509 din
09.07.2015, criteriile de mărime sunt transformate în lei la cursul de schimb din data de 19 iulie 2013.
4
*** OMFP nr. 166/25.01.2017 privind principalele aspect legate de întocmirea și depunerea situațiilor financiare
anuale și a raportărilor contabile anuale ale operatorilor economici la unitățile teritoriale ale MFP, precum și pentru
modificarea și completarea unor reglementări contabile, publicat în M. Of. al României nr. 86 din 31.01.2017
5
***, Prin OMFP nr. 881 din 26.06.2012 privind aplicarea de către societățile comerciale ale căror valori
mobiliare sunt admise la tranzacționare pe o piață reglementată a Standardelor Internaționale de Raportare
Financiară, s-a prevăzut că începând cu exercițiul financiar încheiat la 31 decembrie 2012, societăţile comerciale ale
4
Situaţiile financiare descriu rezultatele financiare ale tranzacţiilor şi ale altor evenimente,
grupându-le în clase cuprinzătoare conform caracteristicilor economice. Aceste clase reprezintă
elementele situaţiilor financiare. Elementele bilanţului, legate în mod direct de evaluarea
poziţiei financiare, sunt: activele, datoriile şi capitalul propriu. Acestea sunt definite după cum
urmează:
a) un activ reprezintă o resursă controlată de către entitate ca rezultat al unor evenimente
trecute, de la care se aşteaptă să genereze beneficii economice viitoare pentru entitate şi al cărui
cost poate fi evaluat în mod credibil;
b) o datorie reprezintă o obligaţie actuală a întreprinderii ce decurge din evenimente
trecute şi prin decontarea căreia se aşteaptă să rezulte o ieşire de resurse care încorporează
beneficii economice;
c) capitalul propriu reprezintă interesul rezidual al acţionarilor în activele unei
întreprinderi după deducerea tuturor datoriilor sale.
Elementele contului de profit şi pierdere, legate în mod direct de evaluarea
performanţei financiare, sunt veniturile şi cheltuielile. Elementele de venituri şi cheltuieli sunt
definite în reglementările contabile naţionale actuale după cum urmează6:
a) veniturile constituie creşteri ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de intrări sau creşteri ale activelor ori descreşteri ale datoriilor,
care se concretizează în creşteri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din contribuţii
ale acţionarilor (exemple: vânzarea mărfurilor prin magazinele de desfacere cu amănuntul
conduce la creșterea veniturilor concomitent cu creșterea trezoreriei; scontul primit de la un
furnizor reprezintă un venit financiar care intră în corespondență cu diminuarea datoriei față de
furnizor);
b) cheltuielile constituie diminuări ale beneficiilor economice înregistrate pe parcursul
perioadei contabile sub formă de ieşiri sau scăderi ale valorii activelor ori creşteri ale datoriilor,
care se concretizează în reduceri ale capitalului propriu, altele decât cele rezultate din distribuirea
acestora către acţionari (exemple: consumul de materii prime implică o cheltuială și în același
timp o diminuare a stocurilor; înregistrarea salariilor datorate presupune apariția unei cheltuieli
în corespondență cu obligația față de salariați).
Contabilitatea de gestiune se organizează de către fiecare entitate economică (mai puțin
persoanele fizice care desfășoară activități producătoare de venit), în funcţie de specificul
activităţii şi necesităţile proprii, având ca obiective principale următoarele: calcularea costurilor;
stabilirea rezultatelor şi a rentabilităţii produselor, lucrărilor şi serviciilor executate;
întocmirea bugetelor pe feluri de activităţi, urmărirea şi controlul executării acestora în scopul
cunoaşterii rezultatelor şi furnizării datelor necesare fundamentării deciziilor privind gestiunea
unităţii. Altfel spus, informaţiile furnizate de către contabilitatea de gestiune sunt informaţii
confidenţiale.
Cele două laturi ale contabilităţii dualiste, care sunt, în principiu, autonome, pot fi puse în
corespondenţă cu ajutorul conturilor de reflectare sau oglindă. Contabilitatea de gestiune
foloseşte informaţiile din contabilitatea financiară pentru determinarea costurilor de producţie,
furnizând, la rândul ei, contabilităţii financiare, elementele necesare pentru evaluarea bunurilor
obţinute din producţie proprie. Însă, gradul de recunoaştere a cheltuielilor în cele două
componente ale contabilităţii întreprinderii este diferit, cu implicaţii asupra mărimii rezultatelor
determinate de fiecare dintre ele. Astfel, dacă în contabilitatea financiară sunt recunoscute toate
cheltuielile ocazionate de desfăşurarea activităţii, în contabilitatea de gestiune acestea sunt avute
în vedere doar parţial. La determinarea costului de producţie sunt recunoscute numai cheltuielile
de exploatare şi cele financiare (parţial şi numai în anumite cazuri). Nici cheltuielile de
exploatare nu sunt incluse în integralitatea lor (de exemplu, cheltuielile ocazionate de
constituirea provizioanelor şi a ajustărilor pentru depreciere).

căror valori mobiliare sunt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată au obligaţia de a aplica Standardele
Internaţionale de Raportare Financiară (IFRS) la întocmirea situaţiilor financiare anuale individuale.
6
*** definiţiile au fost preluate din Cadrul General (CG) pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare.
5
Conceptul adoptat pentru organizarea contabilităţii îşi pune amprenta şi asupra modului
de calcul a rezultatelor. Astfel, în cazul contabilităţii organizată într-un singur circuit (monistă),
determinarea rezultatului se baza pe folosirea aceloraşi conturi privind cheltuielile şi veniturile,
obţinându-se direct informaţii, atât privind mărimea rezultatului total obţinut de unitate, cât şi a
rezultatelor analitice pe fiecare sector sau activitate consumatoare de resurse şi generatoare de
rezultate. Dacă organizarea contabilităţii se realizează pe principiul dualismului, determinarea
rezultatului are la bază date din conturi de cheltuieli şi venituri distincte, în contabilitatea
financiară obţinându-se informaţii privind mărimea rezultatului global realizat de unitate, iar în
contabilitatea de gestiune rezultatele analitice. În plus, dacă sfera de includere a cheltuielilor în
costul de producţie este limitată (ceea ce se întâmplă şi în ţara noastră), suma rezultatelor
analitice va diferi de mărimea rezultatului total.
1.3. Utilizatorii și caracteristicile calitative ale informaţiilor din situațiile
financiare anuale
În reglementarea actuală, regăsim puține aspecte care se referă, în mod direct, la
utilizatorii informațiilor contabile 7 . Mai exact, în Capitolul 2, Secțiunea 2.1, punctul 17 se
precizează că “obiectivul situațiilor financiare anuale îl constituie furnizarea de informații
privind poziția financiară, performanța financiară și fluxurile de trezorerie ale unei entități, utile
unei categorii largi de utilizatori”. Observăm, așadar, că se face referire la o categorie largă de
utilizatori, dar fără a menționa structura acestora. În reglementările anterioare era precizat că
utilizatorii informaţiilor din situaţiile financiare includeau: investitorii actuali şi potenţiali,
personalul angajat, creditorii, furnizorii şi alţi creditori comerciali, clienţii, instituţiile statului şi
alte autorităţi, precum şi publicul. În prezent, în reglementările contabile nu mai apare o
asemenea descompunere, dar, cu siguranță, utilizatorii informațiilor contabile vizează aceeași
ierarhizare. Redăm în continuare o sinteză a tipurilor de utilizatori și a necesităților lor
informaționale.
Investitorii, consideraţi ofertanţii de capital, dar şi consultanţii lor sunt preocupaţi de
riscul inerent tranzacţiilor şi de rentabilitatea investiţiilor lor. Ei au nevoie de informaţii pentru a
decide dacă ar trebui să cumpere, să păstreze sau să vândă titluri de capital. Acţionarii sunt
interesaţi şi de informaţii care le permit să evalueze capacitatea entităţii de a plăti dividende.
Angajaţii şi grupurile lor reprezentative (sindicate, în principal) sunt interesaţi de
informaţii privind stabilitatea şi profitabilitatea angajatorilor lor. Aceştia sunt interesaţi şi de
informaţiile care le permit să evalueze capacitatea întreprinderii de a oferi remuneraţii, pensii şi
alte avantaje, precum şi oportunităţi profesionale.
Creditorii financiari sunt interesaţi de informaţiile care le permit să determine dacă
împrumuturile acordate şi dobânzile aferente vor fi rambursate la scadenţă.
Furnizorii şi alţi creditori comerciali sunt interesaţi de informaţiile care le permit să
determine dacă sumele care le sunt datorate vor fi plătite la scadenţă. Creditorii comerciali sunt
interesaţi, de regulă, de o întreprindere pe o perioadă mai scurtă decât creditorii financiari, cu
excepţia cazului în care ei sunt dependenţi de continuarea activităţii entităţii, atunci când aceasta
este un client major.
Clienţii sunt interesaţi de informaţii despre continuitatea activităţii unei entităţi, în special
atunci când au o colaborare pe termen lung cu întreprinderea respectivă sau sunt dependenţi de
ea.
Instituţiile statului şi alte autorităţi sunt interesate de alocarea resurselor şi, implicit, de
activitatea entităţilor. Acestea solicită informaţii şi pentru a reglementa activitatea
întreprinderilor, pentru a determina politica fiscală şi ca bază pentru calculul venitului naţional şi
al altor indicatori statistici similari.

7
*** Dacă în OMFP nr. 3055 din 2009 a fost introdusă în Cap. II „Formatul şi conţinutul situaţiilor financiare
anuale” Secţiunea 2 cu titlul: „Utilizatorii şi caracteristicile calitative ale situaţiilor financiare anuale”, în OMFP nr.
1802 din 2014 nu mai figurează o asemnea secțiune.
6
Publicul este influenţat de entităţi într-o varietate de moduri. De exemplu, entităţile pot
avea o contribuţie substanţială la economia locală în multe moduri, având în vedere numărul de
angajaţi şi colaborarea cu furnizorii locali. Situaţiile financiare pot ajuta publicul prin oferirea de
informaţii despre evoluţia recentă şi tendinţele legate de prosperitatea entităţii şi a sferei
activităţilor acesteia.
Deşi nu toate necesităţile de informaţie ale utilizatorilor pot fi satisfăcute de situaţiile
financiare, există cerinţe comune tuturor utilizatorilor. Se consideră că, întrucât investitorii sunt
ofertanţii de capital de risc ai întreprinderii, furnizarea de situaţii financiare care satisface
necesităţile lor, va satisface majoritatea necesităţilor de informaţii ale celorlalţi utilizatori.
Responsabilitatea principală pentru întocmirea şi prezentarea situaţiilor financiare ale
entităţii revine conducerii acesteia. Managerii întreprinderilor sunt interesaţi şi de informaţiile
cuprinse în situaţiile financiare, chiar dacă au acces la informaţii financiare şi de gestiune
suplimentare, care ajută la înfăptuirea proceselor de planificare, luare a deciziilor şi de control.
Conducerea are capacitatea de a determina forma şi conţinutul unor astfel de informaţii
suplimentare pentru a satisface propriile necesităţi. În reglementarea contabilă naţională (OMFP
1802 din 2014, art. 5) se precizează că „în aplicarea reglementărilor contabile, entităţile trebuie
să dezvolte politici contabile proprii care se aprobă de administratori sau de către persoanele
care au obligația gestionării entității respective”.
Cele mai multe referiri la utilizatori, se regăsesc în cadrul prezentării caracteristicilor
calitative ale informațiilor contabile.
Pentru ca informaţia contabilă să răspundă cerinţei de a reflecta imaginea fidelă a poziţiei
financiare, a performanţei financiare şi modificărilor intervenite în poziţia financiară a unei
entităţi, aceasta trebuie să îndeplinească anumite CRITERII DE CALITATE. Este absurd să
admitem că o informaţie care nu corespunde criteriilor calitative este în măsură să asigure
realizarea acestui obiectiv fundamental al contabilităţii şi al situaţiilor financiare anuale.
Față de reglementările contabile anterioare, reglementările contabile actuale prezintă o
nouă structurare a caracteristicilor calitative. Astfel, sunt prezentate două caracteristici calitative
de bază: relevanța și reprezentarea exactă și patru caracteristici calitative care amplifică
utilitatea informațiilor contabile: comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea și
inteligibilitatea. Deoarece, aceste aspecte au fost prezentate și în cadrul disciplinei:
“Contabilitate financiară”, vom face doar o scurtă trecere în revistă a aspectelor care
caracterizează fiecare din cele șase caracteristici calitative.
Relevanţa consideră că informaţia trebuie să permită influenţarea deciziilor economice
ale utilizatorilor, sprijinindu-i pe aceştia, atât în evaluarea evenimentelor prezente şi viitoare, cât
şi în revizuirea evaluărilor realizate în trecut. Mai exact, pentru a fi relevantă, informația
financiară trebuie să aibă valoare predictivă (pot fi utilizate pentru previzionarea rezultatelor
viitoare) și/sau valoare de confirmare (compararea cu previziunile efectuate). Relevanţa unei
informaţii este legată direct de natura sa şi de pragul de semnificaţie. Deşi în anumite cazuri,
natura informaţiei este suficientă pentru aprecierea relevanţei sale, în altele, atât natura, cât şi
pragul de semnificaţie sunt importante. Informaţiile sunt semnificative dacă omisiunea sau
declararea lor eronată în cadrul situaţiilor financiare ar putea influenţa deciziile economice ale
utilizatorilor.
Reprezentarea exactă a informației prezentată în situațiile financiare are în vedere faptul
că aceasta trebuie să fie completă, neutră și fără erori. Completitudinea include toate
informațiile necesare pentru ca un utilizator să înțeleagă fenomenul descris. Neutralitatea
informației impune ca aceasta să nu suporte anumite influențe. Reprezentarea fără erori are în
vedere faptul că îndescrierea fenomenelor nu există erori sau omisiuni.
Comparabilitatea reprezintă caracteristica informaţiei financiare care permite efectuarea
comparaţiilor în timp şi spaţiu. Astfel, utilizatorii trebuie să aibă posibilitatea de a compara
modificările intervenite în situaţiile financiare pentru a desprinde tendinţele de evoluţie a poziţiei
financiare şi performanţelor unei entităţi (comparabilitate în timp). De asemenea, decidenţii
trebuie să fie în măsură să compare, pe baza situaţiilor financiare, poziţia financiară şi
7
performanţele unor entităţi diferite (comparabilitate în spaţiu). Comparabilitatea în timp implică
permanenţa metodelor, iar comparabilitatea în spaţiu obligă la uniformitatea metodelor.
Capacitatea utilizatorilor de a proceda la comparaţii este influenţată de informaţiile pe care le
deţin cu privire la politicile contabile utilizate în elaborarea situaţiilor financiare, schimbările
intervenite în aceste politici şi efectele unor astfel de schimbări. De asemenea, utilizatorii trebuie
să fie în măsură să identifice diferenţele între politicile contabile pentru tranzacţii şi evenimente
asemănătoare aplicate de unitate de la o perioadă la alta, cât şi de entităţi diferite.
Verificabilitate informației prezentată în situațiile financiare urmărește ca utilizatori
diferiți și în cunoștință de cauză să ajungă la un consens cu privire la faptul că o anumită
descriere a unui fenomen este o reprezentare exactă.
Oportunitatea are în vedere faptul că informațiile sunt disponibile utilizatorilor pentru ca
aceștia să ia decizii în timp util.
Inteligibilitatea este considerată o caracteristică calitativă specifică utilizatorilor şi
impune ca informaţia să poată fi uşor înţeleasă de către decidenţi. Ca urmare, se presupune că
utilizatorii dispun de suficiente cunoştinţe referitoare la derularea afacerilor şi activităţilor
economice, că deţin cunoştinţe de contabilitate şi sunt interesaţi să studieze informaţiile
prezentate de entităţi. Este important de menţionat că informaţiile privind unele probleme
complexe, care sunt incluse în situaţiile financiare datorită relevanţei lor în luarea deciziilor
economice, nu ar trebui excluse doar pe motivul că ar putea fi prea dificil de înţeles de către
anumiţi utilizatori.
Aşadar, caracteristicile calitative sunt atributele care determină utilitatea informaţiei
oferită de situaţiile financiare utilizatorilor.
1.4. Principiile aplicabile în contabilitatea financiară
Contabilitatea oricărei unităţi şi prezentarea situaţiilor financiare trebuie să se bazeze pe
un sistem unitar de norme, rezultat al procesului de normalizare, cunoscute sub denumirea de
principii generale de raportare financiară.
Potrivit reglementărilor contabile naționale, în prezent, la baza organizării contabilităţii
financiare trebuie să se regăsească următoarele principii: continuitatea activităţii, permanenţa
metodelor, prudenţa, contabilitatea de angajamente, intangibilitatea bilanţului de deschidere,
evaluarea separată a elementelor de activ şi de datorii, necompensarea, contabilizarea și
prezentarea elementelor din situațiile financiare ținând seama de fondul economic al tranzacției
sau al angajamentului în cauză, evaluarea la cost de achiziție sau cost de producție şi pragul de
semnificaţie. Toate aceste principii stau la baza recunoașterii și evaluării elementelor prezentate
în situațiile financiare anuale.
1. Principiul continuităţii activităţii are ca fundament presupunerea că entitatea îşi va
desfăşura activitatea în mod normal într-un viitor previzibil, fără a ajunge în imposibilitatea
continuării activităţii sau fără reducerea semnificativă a acesteia. Dacă administratorii identifică
anumite evenimente care pot conduce la incapacitatea entității de a-şi continua activitatea, aceste
evenimente trebuie să fie prezentate în notele explicative. Atunci când situaţiile financiare anuale
nu sunt întocmite pe baza principiului continuităţii, această informaţie trebuie prezentată, însoţită
de explicaţii privind modul lor de întocmire şi de motivele care au stat la baza aprecierii,
conform căreia întreprinderea nu-şi mai poate continua activitatea. Deteriorarea rezultatelor din
exploatare şi a poziţiei financiare, ulterior datei bilanţului, indică nevoia de a analiza dacă
presupunerea privind continuitatea activităţii este încă adecvată.
2. Principiul permanenţei metodelor impune utilizarea cu consecvenţă a politicilor
contabile, a regulilor şi normelor privind evaluarea, înregistrarea în contabilitate şi prezentarea
activelor, capitalurilor proprii, datoriilor, cheltuielilor şi veniturilor, atât de la un exerciţiu
financiar la altul, cât şi în cadrul aceluiaşi exerciţiu. Există, totuşi, situaţii în care se impune
modificarea politicilor contabile. Concret, modificările de politici contabile pot fi determinate la
iniţiativa entităţii (caz în care modificarea trebuie justificată în notele explicative) sau constituie
modificări ale reglementărilor (caz în care modificarea nu trebuie justificată în notele
8
explicative, ci doar menţionată în acestea). O situație care justifică modificarea politicilor
contabile poate fi fuziunea entităţilor, caz în care se impune armonizarea politicilor contabile ale
societăţii absorbite cu cele ale societăţii absorbante.
3. Principiul prudenţei este considerat pilonul de bază al contabilităţii (mai ales în ţările
în care aceasta îndeplineşte un important rol juridic), deoarece aplicarea lui protejează
întreprinderea, dar mai ales terţii, împotriva evaluărilor subiective şi multiplelor riscuri şi
incertitudini care pot să apară în viitor. Acest principiu interzice supraevaluarea elementelor de
activ şi a veniturilor, respectiv subevaluarea datoriilor şi a cheltuielilor. În plus, trebuie să fie
luate în considerare riscurile, deprecierile şi pierderile ce pot apărea, generate de desfăşurarea
activităţii în exerciţiul curent sau cel anterior.
Cu toate că prudenţa este avută în vedere pe toată durata de funcţionare a unităţii, la data
închiderii exerciţiului, manifestarea ei este mai mult decât evidentă, generând înregistrarea
diferenţelor dintre valoarea de inventar (mai mică) şi valoarea de intrare, la active, pe seama
amortizării (dacă deprecierea este definitivă) şi pe seama ajustărilor pentru depreciere (dacă
pierderea de valoare este temporară) iar, la datorii sub forma provizioanelor (dacă valoarea de
inventar este mai mare decât valoarea de intrare). Dimpotrivă, creşterile de valoare ale activelor
şi minusvalorile la datorii, faţă de data intrării în unitate, nu fac obiectul înregistrărilor contabile
(de regulă). Totodată, în zona de aplicare a principiului prudenţei intră şi luarea în considerare a
unor fapte viitoare care riscă să afecteze nefavorabil poziţia financiară şi performanţa entităţii.
Mecanismele contabile în care se concretizează aplicarea principiului prudenţei sunt
următoarele8:
a) în contul de profit și pierdere poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului;
b) sunt recunoscute toate datoriile (inclusiv, cele previzibile și pierderile potențiale)
apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent, chiar dacă acestea
devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia;
c) sunt recunoscute toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este
pierdere sau profit.
Se constată că acest principiu impune o abordare pesimistă a activităţii trecute, prezente,
dar, mai ales, viitoare a întreprinderii. Cu toate acestea, aplicarea prudenţei nu justifică
constituirea de provizioane excesive, subevaluarea deliberată a activelor sau veniturilor și nici
suprevaluarea deliberată a datoriilor sau cheltuielilor.
4. Principiul contabilității de angajamente are în vedere faptul că efectele tranzacţiilor şi
ale altor evenimente sunt recunoscute atunci când tranzacţiile şi evenimentele se produc (şi nu pe
măsură ce numerarul sau echivalentul său este încasat sau plătit) şi sunt înregistrate în evidenţele
contabile şi raportate în situaţiile financiare ale perioadelor aferente. Situaţiile financiare
întocmite în baza acestui principiu oferă informaţii utilizatorilor nu numai despre tranzacţiile
trecute, care au implicat plăţi şi încasări, dar şi despre obligaţiile de plată din viitor şi despre
resursele privind încasările viitoare. În plus, veniturile și cheltuielile care rezultă direct și
concomitent din aceeași tranzacție trebuie recunoscute simultan în contabilitate, prin asocierea
directă între cheltuilile și veniturile aferente, dar cu evidențierea distinctă a acestora. În acest
context, situațiile financiare furnizează cele mai utile informaţii referitoare la tranzacţii şi la alte
evenimente trecute care sunt necesare utilizatorilor în luarea deciziilor economice.
5. Principiul intangibilităţii. Potrivit acestui principiu, bilanţul de deschidere al unui
exerciţiu trebuie să corespundă bilanţului de închidere al exerciţiului precedent. Principiul
vizează asigurarea continuităţii şi coerenţei informaţiilor furnizate privind poziţia financiară şi
performanţa entităţii. Corectarea pe seama rezultatului reportat a erorilor semnificative aferente
exerciţiilor financiare precedente, precum și a modificării politicilor contabile nu se consideră
încălcare a principiului intangibilităţii.

8
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale
și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, cap. 2,
Secţiunea 2.4 „Principii generale de raportare financiară”, pct. 51.
9
6. Principiul evaluării separate a elementelor de activ şi de datorii, în strânsă
interdependenţă cu principiul necompensării, impune ca pentru stabilirea sumei totale
corespunzătoare unui post din bilanţ să se determine separat valoarea fiecărui element de activ
ori de datorii care formează postul respectiv.
7. Principiul necompensării impune evaluarea şi înregistrarea separată în contabilitate a
elementelor de activ şi datorii, nepermiţându-se compensări între posturile de activ şi cele de
datorii ale bilanţului și nici între veniturile şi cheltuielile contului de profit și pierdere. Aplicarea
principiului menţionat asigură prezentarea prin bilanţ a totalităţii elementelor de activ, capitaluri
proprii şi datorii, prin contul de rezultate a ansamblului cheltuielilor şi veniturilor perioadei, iar
prin tabloul de trezorerie a tuturor fluxurilor monetare. Totuşi, sunt admise compensări între
creanţe şi datorii faţă de aceeaşi entitate, dar numai după contabilizarea veniturilor şi cheltuielilor
corespunzătoare. În cazul schimbului de active, în contabilitate se evidenţiază distinct
operaţiunea de vânzare şi cea de cumpărare, pe baza documentelor justificative, cu înregistrarea
tuturor veniturilor şi cheltuielilor aferente operaţiunilor.
8. Contabilizarea și prezentarea elementelor din situațiile financiare ținând seama de
fondul economic al tranzacției sau al angajamentului în cauză impune ca informaţiile
prezentate prin situaţiile financiare anuale, pentru a fi credibile, să reflecte fondul şi realitatea
economică a evenimentelor şi tranzacţiilor, nu numai forma lor juridică. De exemplu, o
întreprindere achiziţionează un bun finanţat prin leasing financiar. Potrivit acestei modalităţi de
finanţare, cumpărătorul intră în proprietatea bunului, sub aspect juridic, odată cu achitarea
ultimei rate. După forma juridică, bunul ar trebui reflectat în conturi de bilanţ la data transferului
de proprietate (la data plăţii ultimei rate), până atunci figurând în conturi extrapatrimoniale. Însă,
realitatea economică este că riscurile şi avantajele aferente bunului îi sunt transferate
utilizatorului din momentul încheierii contractului de leasing, ceea ce obligă la reflectarea lui în
conturi de bilanţ din momentul intrării în posesie. Alte exemple de situaţii când se aplică acest
principiu ar putea fi: recunoașterea participațiilor cumpărate ca fiind de natura acțiunilor deținute
la enititățile afiliate sau sub forma altor imobilizări financiare, recunoaşterea veniturilor,
respectiv cheltuielilor în contul de profit şi pierdere sau ca venituri în avans, respectiv cheltuieli
în avans; încadrarea reducerilor acordate, respectiv primite, la reduceri comerciale sau financiare
etc.
9. Principiul evaluării la cost de achiziție sau cost de producție constituie regula în ceea
ce privește evaluarea elementelor prezentate în situațiile financiare. Cu toate acestea, există și
situații în care se poate opta pentru reevaluarea imobilizărilor corporale sau evaluarea
imobilizărilor financiare la valoarea justă.
10. Principiul pragului de semnificaţie prevede ca în situaţiile financiare anuale să fie
prezentat în mod distinct orice element care are o valoare semnificativă. Se consideră că un
element are o valoare semnificativă dacă omisiunea sau prezentarea lui eronată ar putea influenţa
deciziile economice ale utilizatorilor. Rezultă că pragul de semnificaţie oferă o limită pentru
informare, el depinzând de mărimea elementului sau erorii, apreciate în condiţiile omisiunii ori
declarării greşite. Pe de altă parte, elementele cu valori nesemnificative care au aceeaşi natură
sau care îndeplinesc funcţii similare vor fi prezentate cumulat, pentru a nu aglomera situaţiile
financiare cu informaţii inutile.
În cazuri excepţionale, pot exista abateri de la principiile generale de raportare financiară,
cu condiţia ca orice astfel de abateri să fie prezentate în notele explicative, împreună cu motivele
care le-au determinat şi cu evaluarea efectului acestora asupra activelor, datoriilor, capitalului
propriu, profitului sau pierderii.
10
1.5. Reguli generale de evaluare a elementelor din situaţiile financiare
Elementele prezentate în situaţiile financiare anuale se evaluează, de regulă, pe baza
principiului costului de achiziţie sau al costului de producţie.9
Pentru evaluarea elementelor din bilanţ sunt stabilite reguli pentru următoarele momente:
la intrarea în entitate, la inventar și la închiderea exerciţiului financiar (prezentarea elementelor
în bilanţ) şi la data ieşirii din entitate. Deși am prezentat titlul acestui subcapitol cu referire la
toate elementele din situațiile financiare, încercăm să prezentăm în continuare aspectele aferente
evaluării referitoare, îndeosebi, la imobilizări și capitaluri (temele acestui curs).
I. La data intrării în entitate, bunurile se evaluează şi se înregistrează în contabilitate la
valoarea de intrare, care se stabileşte astfel:
a) la cost de achiziţie - pentru bunurile procurate cu titlu oneros;
b) la cost de producţie - pentru bunurile produse în entitate;
c) la valoarea de aport, stabilită în urma evaluării - pentru bunurile reprezentând aport la
capitalul social;
d) la valoarea justă - pentru bunurile obţinute cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventariere.
Valoarea de aport şi, respectiv, valoarea justă se substituie costului de achiziţie.
Prin valoare justă se înţelege suma pentru care activul ar putea fi schimbat de bunăvoie
între părţi aflate în cunoştinţă de cauză în cadrul unei tranzacţii cu preţul determinat obiectiv.
Această valoare se determină, în general, după datele de evidenţă de pe piaţă, printr-o evaluare
efectuată, de regulă, de evaluatori autorizați.
Costul de achiziţie al bunurilor cuprinde preţul de cumpărare, taxele de import şi alte taxe
(cu excepţia acelora pe care persoana juridică le poate recupera de la autorităţile fiscale),
cheltuielile de transport, manipulare şi alte cheltuieli care pot fi atribuibile direct achiziţiei
bunurilor respective. Reducerile comerciale acordate de furnizor şi înscrise pe factura de
achiziţie ajustează, în sensul reducerii, costul de achiziţie.
Reglementările naţionale actuale 10 precizează că în cazul valorilor mobiliare pe termen
scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată, costul de achiziţie nu include costurile
de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor, aceste costuri fiind înregistrate în conturile de
cheltuieli corespunzătoare. În schimb, în cazul valorilor mobiliare pe termen scurt neadmise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată, precum şi a valorilor mobiliare pe termen lung, costul
de achiziţie include şi costurile de tranzacţionare direct atribuibile achiziţiei lor (de exemplu:
costurile legate de onorariile plătite avocaților, evaluatorilor).
Costul de producţie al unui bun, în general, cuprinde costul de achiziţie a materiilor prime
şi materialelor consumabile şi cheltuielile de producţie direct atribuibile bunului.
Costul de producţie sau de prelucrare al stocurilor, precum şi costul de producţie al
imobilizărilor cuprinde cheltuielile directe aferente producţiei, şi anume: materiale directe,
energie consumată în scopuri tehnologice, manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie
(de exemplu, în cazul imobilizărilor: costurile de amenajare a amplasamentului, costurile de
instalare şi asamblare, costurile de testare a funcţionării corecte a activului etc), precum şi cota
cheltuielilor indirecte de producţie alocată în mod raţional ca fiind legată de fabricaţia acestora.
În costul de producţie poate fi inclusă o proporţie rezonabilă din cheltuielile care sunt indirect
atribuibile bunului, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie.
Costurile îndatorării (dobânda şi alte comisioane aferente) pentru finanţarea achiziţiei,
construcţiei sau producţiei de active cu ciclu lung de fabricaţie sunt incluse în costurile de
producţie, în măsura în care acestea sunt legate de perioada de producţie şi se are în vedere

9
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale
și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 58.
10
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale
și situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 78-
79.
11
respectarea principiului prudenţei. În cazul includerii dobânzii în valoarea activelor, aceasta
trebuie prezentată în notele explicative. În reglementările aplicabile în prezent, prin activ cu ciclu
lung de fabricaţie se înţelege un activ care solicită în mod necesar o perioadă substanţială de timp
pentru a fi gata în vederea utilizării sau pentru vânzare. Nu sunt considerate active cu ciclu lung
de fabricaţie stocurile care sunt fabricate pe o bază repetitivă de-a lungul unei perioade scurte de
timp şi nici activele care în momentul achiziţiei sunt gata pentru utilizarea lor prestabilită sau
pentru vânzare. Capitalizarea costurilor îndatorării trebuie să înceteze atunci când se realizează
cea mai mare parte a activităţilor necesare pentru pregătirea activului cu ciclu lung de fabricaţie
în vederea vânzării sau a utilizării prestabilite.
II. În scopul întocmirii situaţiilor financiare anuale, entităţile trebuie să procedeze la
inventarierea şi evaluarea elementelor de natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii.
Evaluarea cu ocazia inventarierii a elementelor de natura activelor se face la valoarea de
inventar a fiecărui element, stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul
pieţei. La stabilirea valorii de inventar a bunurilor se va aplica principiul prudenţei, potrivit
căruia se va ţine seama de toate ajustările de valoare datorate deprecierilor sau pierderilor de
valoare. În cazul creanţelor şi datoriilor, această valoare se stabileşte în funcţie de valoarea lor
probabilă de încasat, respectiv de plată. La încheierea exerciţiului financiar, elementele de
natura activelor, datoriilor şi capitalurilor proprii se evaluează şi se reflectă în situaţiile financiare
anuale la valoarea contabilă (netă 11 ), pusă de acord cu rezultatele inventarierii. Conform
reglementărilor contabile naţionale actuale, valoarea contabilă (netă) a unui activ este valoarea
la care acesta este recunoscut după ce se deduc amortizarea cumulată (pentru activele
amortizabile) şi ajustările acumulate din depreciere sau pierdere de valoare.
Aşadar, valoarea contabilă (stabilită înaintea inventarierii, care poate fi valoarea de
intrare) se compară cu valoarea stabilită pe baza inventarierii, denumită valoare de inventar
(valoarea înscrisă în listele de inventariere). Lucrurile se petrec diferit, după cum este vorba
despre elemente de activ sau de datorii.
Pentru elementele de activ, diferenţele constatate în minus între valoarea de inventar şi
valoarea contabilă netă se înregistrează în contabilitate, fie pe seama unei amortizări
suplimentare, în cazul activelor amortizabile pentru care deprecierea este ireversibilă/definitivă,
fie prin constituirea sau suplimentarea ajustărilor pentru depreciere sau pierdere de valoare,
atunci când deprecierea este reversibilă/provizorie. Valorile mobiliare pe termen scurt admise la
tranzacţionare pe o piaţă reglementată se evaluează la valoarea de cotaţie din ultima zi de
tranzacţionare, iar cele netranzacţionate la costul istoric mai puţin eventualele ajustări pentru
pierdere de valoare. Valorile mobiliare pe termen lung se evaluează la costul istoric mai puţin
eventualele ajustări pentru pierdere de valoare. Evaluarea imobilizărilor corporale la data
bilanţului se efectuează la cost (valoarea de intrare), mai puţin amortizarea şi ajustările cumulate
din depreciere sau la valoarea reevaluată (valoarea justă la data reevaluării, mai puţin orice
amortizare ulterioară cumulată şi orice pierderi din depreciere ulterioare cumulate), în funcție de
trtamentul contabil adoptat.
Pentru elementele de natura datoriilor, diferenţele constatate în plus între valoarea de
inventar şi valoarea contabilă a acestora se înregistrează în contabilitate, pe seama elementelor
corespunzătoare de datorii (provizioane).
În plus, la fiecare dată a bilanţului:
- elementele monetare 12 exprimate în valută (disponibilităţi şi alte elemente asimilate,
cum sunt acreditivele şi depozitele bancare, creanţe şi datorii în valută, cu excepția avansurilor
acordate sau primite, conform reglementărilor contabile actuale) trebuie evaluate şi raportate
utilizând cursul de schimb comunicat de Banca Naţională a României şi valabil la data încheierii

11
*** menţionăm faptul că în actualele reglementări contabile, prin valoare contabilă se înţelege valoarea netă.
Deoarece ne-am obişnuit ca valoarea de intrare minus amortizările şi ajustările pentru depreciere să fie considerată
valoare contabilă netă, am subliniat acest aspect între paranteze.
12
*** prin elemente monetare se înţelege disponibilităţile băneşti şi activele/datoriile de primit/de plătit în sume fixe
sau determinabile.
12
exerciţiului financiar. Diferenţele de curs valutar, favorabile sau nefavorabile, între cursul de la
data înregistrării creanţelor sau datoriilor în valută sau cursul la care au fost raportate la finele
lunii precedente şi cursul de schimb de la data încheierii exerciţiului financiar, se înregistrează, la
venituri sau cheltuieli financiare, după caz;
- pentru creanţele şi datoriile, exprimate în lei, a căror decontare se face în funcţie de
cursul unei valute, eventualele diferenţe favorabile sau nefavorabile, care rezultă din evaluarea
acestora se înregistrează la alte venituri sau alte cheltuieli financiare, după caz;
- elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la cost istoric
(imobilizări, stocuri) trebuie raportate utilizând cursul de schimb de la data efectuării tranzacţiei;
- elementele nemonetare achiziţionate cu plata în valută şi înregistrate la valoarea justă
(de exemplu, imobilizările corporale reevaluate) trebuie prezentate în situaţiile financiare anuale
la această valoare.
Evenimentele care apar după data bilanţului pot furniza informaţii suplimentare
referitoare la perioada raportată faţă de cele cunoscute la data bilanţului. Dacă situaţiile
financiare anuale nu au fost aprobate, acestea trebuie ajustate pentru a reflecta şi informaţiile
suplimentare, dacă informaţiile respective se referă la condiţii care au existat la data bilanţului.
III. La data ieşirii din entitate sau la darea în consum bunurile se evaluează şi se scad
din gestiune la valoarea lor de intrare sau la valoarea la care sunt înregistrate în contabilitate (de
exemplu, valoarea reevaluată, pentru imobilizările corporale reevaluate sau valoarea justă, pentru
valorile mobiliare pe termen scurt admise la tranzacţionare pe o piaţă reglementată). Activele
constatate minus în gestiune se scot din evidenţă la data constatării lipsei acestora.
Aceste aspecte, aşa cum am menţionat şi în titlul paragrafului, se referă la regulile
generale de evaluare. Pe măsura parcurgerii cursului, vor fi prezentate aspecte particulare
aferente evaluării referitoare, îndeosebi, la capitaluri și imobilizări, particularitățile privind
evaluarea stocurilor, terţilor și trezoreriei fiind prezentate în cadrul disciplinei: „Contabilitate
financiară”, studiată în anul I, semestrul 2.

1.6. Teme de verificare


1. Cum este organizată și condusă Contabilitatea financiară și care este obiectivul principal al
acesteia?
2. Care sunt componentele situațiilor financiare anuale în structură completă?
3. Care sunt utilizatorii principali ai informațiilor oferite prin situațiile financiare anuale?
4. Enumerați caracteristicile calitative ale informațiilor din situațiile financiare anuale!
5. Prezentați succint principalele aspecte ale principiului prudenței!
6. Care sunt momentele obligatorii ale evaluării în contabilitate?

1.7. Răspunsuri la temele de verificare


1. Contabilitatea financiară, are la bază norme unitare privind organizarea şi conducerea acesteia,
care au caracter obligatoriu pentru toate entităţile, având ca obiectiv principal furnizarea
informaţiilor necesare atât pentru necesităţile proprii, cât şi în relaţiile acestora cu asociaţii sau
acţionarii, clienţii, furnizorii, băncile, organele fiscale şi alte persoane juridice şi fizice.
2. Setul complet de situații financiare anuale cuprinde: bilanţul, contul de profit şi pierdere,
situaţia modificărilor capitalului propriu, situaţia fluxurilor de trezorerie și notele explicative la
situaţiile financiare anuale.
3. Utilizatorii principali ai informațiilor financiar-contabile raportate prin intermediul situațiilor
financiare anuale sunt: investitorii actuali şi potenţiali.
4. Caracteristicile calitative fundamentale ale informațiilor din situațiile financiare anuale sunt:
relevanța, reprezentarea exactă, comparabilitatea, verificabilitatea, oportunitatea și
inteligibilitatea.
13
5. Principiul prudenței interzice supraevaluarea elementelor de activ şi a veniturilor, respectiv
subevaluarea datoriilor şi a cheltuielilor. În plus, trebuie să fie luate în considerare riscurile,
deprecierile şi pierderile ce pot apărea, generate de desfăşurarea activităţii în exerciţiul curent sau
cel anterior. Mecanismele contabile în care se concretizează aplicarea principiului prudenţei sunt
următoarele: a) poate fi inclus numai profitul realizat la data bilanţului; b) trebuie să se ţină cont
de toate datoriile apărute în cursul exerciţiului financiar curent sau al unui exerciţiu precedent,
chiar dacă acestea devin evidente numai între data bilanţului şi data întocmirii acestuia; c) trebuie
să se ţină cont de toate deprecierile, indiferent dacă rezultatul exerciţiului financiar este pierdere
sau profit.
6. Pentru evaluarea elementelor din bilanţ sunt stabilite reguli pentru următoarele momente: la
intrarea în entitate, la inventar și la închiderea exerciţiului financiar (prezentarea elementelor în
bilanţ) şi la data ieşirii din entitate.
.
Unitatea de studiu 2

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR PRIVIND CAPITALURILE PROPRII

Cuprins
2.1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND CONCEPTUL DE CAPITAL ŞI FORMELE DE
MANIFESTARE ............................................................................................................. 24
2.2. CONTABILITATEA CAPITALULUI SOCIAL ................................................................ 26
2.2.1. Contabilitatea constituirii capitalului social ................................................. 26
2.2.2. Contabilitatea reducerii capitalului social ................................................... 29
2.2.3. Contabilitatea majorării capitalului social şi a primelor legate de capital ...31
2.3. CONTABILITATEA REZERVELOR DIN REEVALUARE ................................................. 34
2.4. CONTABILITATEA REZERVELOR ............................................................................ 37
2.5. CONTABILITATEA ACŢIUNILOR PROPRII ŞI A CÂŞTIGURILOR ŞI PIERDERILOR
AFERENTE ACESTORA.................................................................................................. 40
2.6. CONTABILITATEA REZULTATULUI EXERCIŢIULUI ŞI A REZULTATULUI REPORTAT .... 43
2.3. TEME DE VERIFICARE ........................................................................................... 48
2.4. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ............................................................... 48

Obiectivele unităţii de studiu 2


La terminarea US 2, cursanţii vor fi capabili:
- să cunoască și să înțeleagă conceptele de capital și formele de manifestare ale
acestuia
- să explice și să interpreteze procesele de constituire și modificare (majorare și
reducere) aferente capitalului social
- să înțeleagă particularitățile contabile aferente rezervelor din reevaluare
- să cunoască, să explice și să interpreteze maniera de constituire în contabilitate
a rezervelor
- să înțeleagă particularitățile aferente acțiunilor proprii răscumpărate și a
câștigurilor sau pierderilor atașate acestora
- să cunoască să explice și să interpreteze maniera de contabilizare a rezultatului
exercițiului și a rezultatului reportat
- să utilizeze principiile și metodele de evaluare și înregistrare în contabilitate a
capitalurilor proprii însușite în elaborarea diferitelor studii de caz
Timp de studiu: 4 h
Desfăşurarea oricărei activităţi este condiţionată de existenţa şi utilizarea anumitor mijloace
economice specifice (sub formă materială şi bănească), determinate de particularităţile obiectului de
activitate. Sursa de provenienţă a mijloacelor economice, ce dau conţinut activului bilanţier, o
constituie capitalul (în sens larg).
2.1. Considerente generale privind conceptul de capital şi formele de manifestare
Capitalul reprezintă o categorie economică care include totalitatea surselor de finanţare, care
prin asociere cu ceilalţi factori de producţie (natura şi munca) participă la realizarea de noi bunuri
economice, în scopul de a obţine profit. Altfel spus, capitalul indică sursa de provenienţă a mijloacelor
care contribuie la producerea altor bunuri. Capitalul care asigură finanţarea activităţii unităţii pe o
perioadă mai mare de un an poartă numele de capital permanent.
În continuare, prezentăm câteva aspecte privind clasificarea capitalurilor.
I. Din punct de vedere al sursei de finanţare (existenţa caracterului rambursabil), capitalul
îmbracă două forme distincte, şi anume:
- capital propriu (resurse proprii);
- capital străin (resurse străine).
Capitalul propriu reprezintă resursa de finanţare proprie, destinată pentru procurarea activului
(mijloacelor) pe o durată nedeterminată. Acesta este dobândit prin aportul proprietarilor, prin
autofinanţare sau din alte surse. Această sursă de finanţare – capitalul propriu – nu are o destinaţie
specială; se poate concretiza în orice categorie de mijloace. Reglementările contabile actuale definesc
capitalul propriu ca fiind interesul rezidual al acţionarilor după deducerea datoriilor (aşa cum am
constatat și în primul capitol).
Capitalul străin (împrumutat sau atras) reflectă rezultatul finanţării străine a bunurilor care
formează averea întreprinderii, pentru care aceasta trebuie să îndeplinească o anumită prestaţie sau să
dea un echivalent valoric. În structura capitalului străin se includ toate datoriile unităţii faţă de terţi pe
termen lung sau scurt. În categoria capitalurilor permanente, reflectate cu ajutorul conturilor din clasa
de capitaluri (Clasa 1), sunt reflectate numai datoriile a căror scadenţă de decontare este mai mare de
un an (Clasele 4 și 5). Datoriile unităţii pe termen scurt sunt reflectate cu ajutorul conturilor de terţi şi
trezorerie.
Pentru a-şi asigura independenţa financiară, o unitate trebuie să asigure următoarea corelaţie
între cele două forme ale capitalului:
CAPITAL PROPRIU  CAPITAL STRĂIN
Respectarea acestei proporţii asigură unităţii posibilitatea de a-şi onora în orice moment
obligaţiile faţă de terţi. Altfel spus, se asigură astfel un anumit grad de autonomie financiară a entităţii,
odată ce datoriile sunt mai mici decât capitalurile proprii.
II. În funcţie de provenienţa şi apartenenţa lor, capitalurile permanente1 pot fi structurate în
următoarele componente:
1) Capitalul, care este reprezentat de:
- capitalul social, specific societăţilor comerciale;
- patrimoniul regiei, aflat la dispoziţia regiilor autonome;
- patrimoniul public, pus la dispoziţie de către stat la înfiinţarea societăţilor şi companiilor
naţionale (acest element mai apare doar la entităţile care nu au finalizat procedurile
legale de transfer al bunurilor de natura patrimoniului public);
- patrimoniul privat, element care apare doar la entitățile care dețin bunuri de natura
patrimoniului privat;
- patrimoniul institutelor naționale de cercetare-dezvoltare;

1
Doar de datoriile pe termen lung ne ocupăm în acest curs şi din acest motiv avem în vedere numai capitalurile
permanente.
3

alte elemente de capitaluri proprii, cum sunt beneficiile acordate angajaților sub forma
-
instrumentelor de capitaluri proprii (unele elemente incluse în această categorie apar
doar în situațiile financiare consolidate);
- primele legate de capital;
2) Rezervele asimilate capitalurilor, formate din:
- rezerve din reevaluare;
- rezerve legale;
- rezerve statutare sau contractuale;
- alte rezerve;
- diferențe de curs valutar din conversie (acest element apare numai în situaţiile financiare
consolidate);
3) Rezultatele financiare, reflectate prin profitul sau pierderea exerciţiului curent şi prin
profitul sau pierderea exerciţiilor anterioare (rezultat reportat)2;
4) Câştigurile (care majorează capitalurile proprii) sau pierderile (care diminuează
capitalurile proprii) legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii;
5) Provizioanele, concretizate în datorii cu valoare sau exigibilitate incerte;
6) Împrumuturi şi datorii asimilate, reprezentate de:
- împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni;
- credite bancare pe termen mai mare de un an;
- datorii care privesc imobilizările financiare;
- alte împrumuturi şi datorii asimilate.
În afara elementelor prezentate, sunt incluse în clasa conturilor aferente capitalurilor
(permanente) şi o serie de rectificări ale acestora, cum sunt: acţiunile proprii răscumpărate, inclusiv,
pierderile aferente acestora, repartizarea profitului şi primele privind rambursarea obligaţiunilor.
Aceste elemente corectează mărimea capitalurilor permanente în situaţiile financiare, în sensul că se
scad din mărimea elementelor pe care le rectifică.
III. După funcţia contabilă, conturile incluse în Clasa 1 „Capitaluri” sunt conturi de pasiv, cu
excepţia conturilor bifuncţionale (117 Rezultat reportat, 121 Profit sau pierdere şi a unor conturi care
apar doar în situaţiile financiare consolidate) şi a următoarelor conturi:
- 109 Acţiuni proprii
- 129 Repartizarea profitului
- 149 Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii
- 169 Prime privind rambursarea obligaţiunilor,
care sunt conturi de activ.
*
* *
Capitalurile proprii reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după
deducerea tuturor datoriilor acesteia şi se concretizează în: aporturile de capital, primele de capital,
rezervele, rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului financiar.3 Așadar, capitalul propriu poate fi
determinat printr-o metodă deductivă (Active-Datorii=Capital propriu) sau printr-o metodă aditivă
(suma elementelor componente). Pentru a înțelege cât mai clar aspectele teoretico-aplicative aferente
capitalurilor proprii, recurgem în continuare la prezentarea contabilității capitalurilor proprii pe
elemente componente.

*** contul
108 „Interese care nu controlează” apare doar în situaţiile financiare anuale consolidate.
2
3
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 18.
2.2. Contabilitatea capitalului social
Capitalul social se constituie la înfiinţarea societăţii comerciale, fiind o condiţie a existenţei şi
funcţionării acesteia. Acţionarii sau asociaţii, care deţin cote părţi din capitalul social, sunt consideraţi
coproprietari ai averii societăţii. Ca mărime, capitalul social este egal cu valoarea nominală a
acţiunilor sau părţilor sociale (titluri de capital) emise de o societate comercială (produsul dintre
numărul de acţiuni şi valoarea nominală). Prin împărţirea capitalului social la numărul de titluri de
capital se obţine valoarea nominală a unui titlu.

2.2.1. Contabilitatea constituirii/majorării capitalului social

La constituirea societăţilor comerciale, capitalul social subscris şi vărsat corespunde unei


anumite structuri a activelor întreprinderii, structură determinată de forma aportului la capital: în
lichidităţi şi în natură.
Pe parcursul funcţionării societăţii, mărimea capitalului social poate rămâne aceeaşi, în timp ce
bunurile şi valorile care provin din acesta se pot transforma în alte mijloace economice. Deşi mărimea
capitalului social poate rămâne neschimbată o perioadă îndelungată, la anumite intervale de timp pot
interveni şi modificări în sensul majorării sau reducerii, cu implicaţii directe şi asupra mijloacelor
economice.
Modalităţile prin care se poate majora capitalul social (externe sau interne) sunt:
1) prin noi aporturi în lichidităţi şi/sau în natură (subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni);
2) prin fuziunea societăţii comerciale cu alte persoane juridice (în cazul societăţii absorbante);
3) prin conversia datoriilor societăţii în titluri de capital;
4) prin încorporarea la capitalul social a altor elemente de capital propriu.
Primele trei modalităţi de majorare, cunoscute şi sub denumirea de creşterea capitalului social
prin operaţii externe, conduc la creşterea mijloacelor economice aflate la dispoziţia societăţii şi a
mărimii capitalurilor proprii. Ultima cale de majorare, denumită şi creşterea capitalului social prin
operaţii interne, nu afectează nici mărimea mijloacelor economice şi nici pe cea a capitalurilor proprii,
modificându-se numai structura capitalurilor proprii.
Reducerea capitalului social poate avea loc din următoarele cauze:
1) retragerea din societate a unor acţionari sau asociaţi;
2) răscumpărarea de pe piaţă a unui anumit număr de titluri de capital şi anularea acestora;
3) divizarea societăţii comerciale şi/sau lichidarea societăţii comerciale;
4) acoperirea pierderilor contabile din anii precedenţi (pierderi reportate).
Observaţii: 1) Orice modificare a capitalului social se poate face numai pe baza hotărârii
Adunării generale a acţionarilor sau a asociaţilor (AGA);
2) Din punct de vedere practic (căile de diminuare), modificarea capitalului social al unei
societăţi comerciale se poate realiza, fie prin modificarea numărului de titluri de capital, fie prin
modificarea valorii lor nominale.
În contabilitate, capitalul social se diferenţiază în capital subscris nevărsat, reprezentat de
partea din capitalul subscris care nu a fost pus la dispoziţia societăţii şi capital subscris vărsat,
concretizat în valoarea aportului în bani şi/sau în natură depus de către acţionari sau asociaţi.
Reflectarea în contabilitate a constituirii şi modificării capitalului social se realizează cu
ajutorul contului de pasiv 101 “Capital”, care se creditează cu capitalul subscris de acționari/asociați,
în natură și/sau numerar, capitalul majorat prin subscrierea sau emisiunea de noi acțiuni/părți sociale,
precum și capitalul preluat în urma operațiunilor de reorganizare, potrivit legii (456); profitul contabil
realizat în exercițiile financiare precedente, utilizat ca sursă de majorare a capitalului social (117);
rezervele destinate majorării capitalului, potrivit legii, inclusiv cele corespunzătoare instrumentelor de
capitaluri proprii acordate angajaților (106); primele de capital, încorporate în capitalul social (104);
5

valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților și care majorează capitalul social
(103) şi se debitează capitalul retras de acționari/asociați, precum și capitalul lichidat cu ocazia
operațiunilor de reorganizare a entităților, potrivit legii (456); acoperirea pierderilor contabile realizate
în exercițiile financiare precedente, care reduc capitalul social, conform hotărârii adunării generale a
acționarilor/asociaților (117); reducerea capitalului social cu valoarea acțiunilor proprii răscumpărate și
anulate, potrivit legii (109); diferența dintre valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii
anulate și valoarea lor de răscumpărare (141). Soldul creditor reflectă capitalul subscris vărsat sau
nevărsat.
Contul 101 se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 1011 “Capital subscris nevărsat”;
- 1012 “Capital subscris vărsat”;
- 1015 “Patrimoniul regiei”;
- 1016 “Patrimoniul public” (acest cont mai apare doar la entităţile care nu au finalizat
procedurile legale de transfer al bunurilor de natura patrimoniului public) 4;
- 1017 “Patrimoniul privat”;
- 1018 “Patrimoniul institutelor naționale de cercetare-dezvoltare”.
Observaţie: La constituirea capitalului social, intervin relaţii specifice între societatea care se
înfiinţează, pe de o parte, şi acţionari sau asociaţi (după caz), pe de altă parte5, prima având un drept de
creanţă asupra celor din urmă, din momentul subscrierii până la vărsarea efectivă a aporturilor
promise. Aceste relaţii sunt reflectate cu ajutorul contului de activ 456 “Decontări cu
acţionarii/asociaţii privind capitalul” 6 , care reflectă în debit creanţele unităţii faţă de asociaţi cu
ocazia constituirii sau modificării capitalului social, iar în credit decontarea acestor creanţe. Soldul
debitor reflectă creanţele faţă de asociaţi.
Contabilitatea analitică a capitalului social şi a decontărilor cu asociaţii se ţine pe fiecare
acţionar sau asociat, cu precizarea numărului de acţiuni ori părţi sociale subscrise şi a celor efectiv
vărsate.
Exemplu: O societate pe acţiuni se constituie cu un capital social de 200.000 lei, divizat în
10.000 mii acţiuni, cu o valoare nominală de 20 lei /acţiune.
Capitalul social este subscris integral la înfiinţarea societăţii, aporturile fiind reprezentate de:
- un teren, pentru 2.000 de acţiuni (40.000 lei);
- o construcţie, pentru 3.000 mii de acţiuni (60.000 lei);
- aport în lichidităţi, pentru 5 mii de acţiuni, eliberat în două tranşe (prima tranşă reprezentată
de 3 mii acţiuni se eliberează la subscriere, iar a doua tranşă constituită din 2 mii acţiuni se
eliberează în termen de 2 luni de la constituire).
Aportul în natură se depune integral în prima tranşă.
În contabilitate se înregistrează operaţiunile:
1) subscrierea capitalului:
1. 456 = 1011 200.000 200.000
2) depunerea aportului în natură şi lichidităţilor corespunzătoare primei tranşe:
2. % = 456 - 160.000
2111 40.000

4
*** Cf. OMFP 1802/2014, bunurile de natura patrimoniului public, primite în administrare, nu se evidenţiază în conturi
bilanţiere, ci în afara bilanţului (8038). La cedarea bunurilor respective, entităţile care au evidenţiate aceste bunuri în
conturi de imobilizări în corespondenţă cu contul 1016 „Patrimoniul public” scot din evidenţă imobilizările prin diminuarea
patrimoniului public, cu aprobarea organelor competente.
5
Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Toma C., Contabilitate şi modele de analiză economică, Ed. “Gh. Zane”, Iaşi, 1993,
p. 83
6
*** Acest cont se încadrează în categoria conturilor bifuncţionale, dar în cazul emiterii acţiunilor funcţioanează ca un cont
de activ. În momentul retragerii acţiunilor de către acţionari va funcţiona ca un cont de pasiv.
212 60.000
5121 60.000
3) constituirea capitalului subscris vărsat:
3. 1011 = 1012 160.000 160.000
4) La data stabilită, se depune şi contravaloarea celor 2 mii acţiuni subscrise şi nevărsate:
4. 5121/5311 = 456 40.000 40.000
5) şi concomitent, formarea capitalului vărsat
5. 1011 = 1012 40.000 40.000
Observaţii: 1) După depunerea integrală a aporturilor subscrise, conturile 1011 şi 456 se
închid, iar capitalul social este evidenţiat în creditul contului 1012;
2) Dacă subscrierea şi vărsarea capitalului se face în valută, la înregistrarea în contabilitate,
societatea trebuie să ţină seama de cursurile valutare din momentele subscrierii şi vărsării capitalului.
Diferenţele de curs valutar constatate la depunerea aporturilor se înregistrează asupra cheltuielilor şi
veniturilor financiare, şi nu reprezintă câştiguri sau pierderi legate de emiterea instrumentelor de
capitaluri proprii.
3). Majorarea capitalului social pe seama altor elemente de capital propriu presupune ca
elementele respective să fie încorporate în capitalul social. Articolul contabil se prezintă astfel:
1. Instrumente de capitaluri = Capital social vărsat sumele suma
proprii acordate angajaților,
Rezerve, Rezultat, Prime de
capital
4). În cazul conversiei datoriilor în acţiuni, se diminuează datoriile, iar capitalul social se
majorează, articolul contabil fiind:
1. Datorii = Capital social vărsat sumele suma
5). Cheltuielile legate de emiterea acţiunilor sau părţilor sociale pot fi reflectate direct în
capitalurile proprii (contul 149), atunci când nu sunt îndeplinite condiţiile pentru recunoaşterea lor ca
imobilizări necorporale (contul 201), conform OMFP nr. 1802/2014 (pct. 414, al. 5).

2.2.2. Contabilitatea reducerii capitalului social

Reducerea capitalului social se practică de societăţile comerciale în următoarele situaţii:


- se acumulează pierderi semnificative de la un exerciţiu la altul care nu pot fi acoperite pe
seama altor elemente de capital propriu;
- mărimea capitalului social este supradimensionată în raport cu volumul de activitate
desfăşurată.
În cea de-a doua situaţie societatea se confruntă cu o reducere a randamentului financiar al
titlurilor de capital emise (reducerea mărimii dividendelor acordate pentru o acţiune). Pentru a nu se
confrunta cu o retragere “în masă” a asociaţilor, ca urmare al randamentului redus al titlurilor deţinute,
societatea preferă să restituie o parte din valoarea aporturilor la capital, prin răscumpărarea unui
anumit număr de titluri şi anularea acestora. În acest mod, masa profitului se împarte la un număr mai
redus de titluri, ceea ce conduce la o creştere a randamentului financiar al unui titlu.
Exemplu: La o societate comercială pe acţiuni, AGA hotărăşte reducerea capitalului social de
la 200.000 lei la 150.000 lei. Reducerea capitalului social se datorează:
a) acoperirii pierderilor înregistrate în anii precedenţi (10.000);
b) rambursării unei părţi din aporturile iniţiale la capitalul social (20.000);
c).răscumpărării şi anulării unor acţiuni proprii (20.000), (fără să apară vreo diferenţă între
valoarea de răscumpărare şi valoarea nominală).
a) înregistrarea reducerii capitalului social pentru acoperirea pierderilor:
a. 1012 = 117 10.000 10.000
7

b). 1. Diminuarea capitalului social cu valoarea rambursărilor de efectuat:


b1. 1012 = 456 20.000 20.000
b). 2. Plata către acţionari a sumei reprezentând rambursările din aportul la capital:
b2. 456 = 5121/5311 20.000 20.000
c). 1. Răscumpărarea acţiunilor proprii:
c1. 109 = 5121/5311 20.000 20.000
c). 2. Anularea acţiunilor proprii:
c2. 1012 = 109 20.000 20.000

Din cele prezentate anterior, se observă că emiterea instrumentelor de capitaluri proprii


presupune, de regulă, creșterea capitalului social, în mod direct. O excepție de la această regulă o
regăsim în noile Reglementări contabile, aplicabile din 2015, în sensul că instrumentele de capitaluri
proprii acordate angajaților ca beneficii vor majora mai întâi Alte elemente de capitaluri proprii. Este
vorba despre contul nou introdus în Planul de conturi: 103 “Alte elemente de capitaluri proprii”, cont
care se descompune în trei conturi sintetice de gradul II, din care doar contul 1031 “Beneficii acordate
angajaților sub forma instrumentelor de capitaluri proprii” se poate regăsi în situațiile financiare
individuale, celelalte două conturi (1033, 1038) apar doar în situațiile financiare consolidate.
Pentru clarificarea aspectelor privind contabilitatea beneficiilor acordate angajaților sub forma
instrumentelor de capitaluri proprii, redăm în continuare funcțiunea contului de pasiv 1031. În
creditul contului se înregistrează valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților
(643), iar în debit, valoarea instrumentelor de capitaluri proprii acordate angajaților și care majorează
capitalul social (1012).
Observație: Anterior introducerii acestui cont, operațiunea de acordare a instrumentelor de
capitaluri proprii angajaților ca beneficii presupunea majorarea contului 1068 “Alte reserve”.

2.2.3. Contabilitatea majorării capitalului social prin intervenția primelor legate de


capital

Societăţile comerciale care doresc să-şi extindă activitatea, ceea ce necesită folosirea unor
resurse de finanţare suplimentare, optează, în general pentru majorarea capitalului social, prin
emisiunea de noi acţiuni sau părţi sociale. La stabilirea preţului de vânzare (valorii de emisiune) a
noilor titluri, societatea emitentă trebuie să respecte următoarea corelaţie:
VN  VE  VM, în care:
VN=valoarea nominală;
VE=valoarea de emisiune;
VM=valoarea matematică (contabilă);
VM = Capitaluri proprii/Număr de titluri.
Dacă noile titluri emise sunt oferite subscriitorilor la nivelul valorii nominale, reflectarea în
contabilitate o operaţiilor de majorare a capitalului social este identică cu cea prezentată la constituirea
acestuia. În situaţia în care cedarea titlurilor se face la un preţ superior valorii nominale, diferenţa între
valoarea de emisiune şi valoarea nominală reprezintă prima de capital.
Primele legate de capital reprezintă elemente ale capitalurilor proprii şi rezultă în urma
operaţiunilor de majorare a capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni, fuziunea cu alte societăţi şi
conversia datoriilor din emisiunea obligaţiunilor în acţiuni.
În funcţie de natura lor, primele legate de capital apar sub forma primelor de emisiune, de
fuziune, de aport şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.
Prima de emisiune apare în cazul unor noi emisiuni de acţiuni sau părţi sociale cu aporturi în
lichidităţi şi se determină ca diferenţă între preţul de vânzare al noilor titluri şi valoarea nominală a
titlurilor acordate în schimbul aportului primit. Din punct de vedere economic, prima de emisiune este
corelată cu valoarea celorlalte elemente de capital propriu (altele decât capitalul social), existentă la
data emisiunii noilor acţiuni sau părţi sociale, având menirea de a asigura condiţii de egalitate la
obţinerea viitoarelor dividende, atât pentru acţionarii noi, cât şi pentru cei vechi.
Prima de fuziune apare cu ocazia majorării capitalului social prin fuziune şi reprezintă diferenţa
între valoarea bunurilor primite în urma fuziunii şi valoarea nominală a titlurilor de capital cedate
pentru aceste aporturi.
Prima de aport apare în cazul aporturilor în natură, calculându-se ca diferenţă între valoarea
bunurilor primite ca aport în natură şi valoarea nominală a acţiunilor sau părţilor sociale cedate în
schimbul acestor aporturi.
Majorarea capitalului social al societăţilor comerciale se poate realiza şi prin conversia
obligaţiunilor (datoriilor financiare de natura împrumuturilor obligatare) în acţiuni, cu acordul
creditorilor (posesorii obligaţiunilor). În averea întreprinderii are loc o reducere sau dispariţia unui
element al capitalului permanent (împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni) şi sporirea capitalului
propriu (capitalul social vărsat). Prima de conversia a obligaţiunilor în acţiuni apare în cazul în care
există o astfel de clauză în prospectul de emisiune (contractul de emisiune) al obligaţiunilor, iar
obligatarul îşi exercită acest drept. Această primă se determină ca diferenţă între valoarea cu care se
reduce împrumutul obligatar şi valoarea nominală a acţiunilor acordate în schimbul obligaţiunilor
retrase.
În contabilitate, operaţiunile ce privesc primele de capital sunt evidenţiate cu ajutorul contului
de pasiv 104 “Prime legate de capital”, care înregistrează în credit primele constituite cu ocazia
emisiunii, fuziunii, aportului la capital şi/sau din conversia obligaţiunilor în acţiuni (456), iar în debit
primele de capital încorporate în capitalul social (101); primele de capital transferate la rezerve (106);
pierderile contabile ale exercițiilor precedente, acoperite din prime de capital, potrivit legii (117).
Soldul creditor reflectă primele de capital neutilizate.
Contul 104 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, în funcţie de natura primelor
de capital, şi anume:
- 1041 “Prime de emisiune”;
- 1042 “Prime de fuziune/divizare”;
- 1043 “Prime de aport”;
- 1044 “Prime de conversie a obligaţiunilor în acţiuni”.
a) Contabilitatea primelor de emisiune
Exemplu: O societate pe acţiuni s-a constituit cu un capital social de 500.000 lei, divizat în
10.000 de acţiuni, cu o valoare nominală de 50 lei/acţiune. AGA decide majorarea capitalului prin
emisiunea a 2.000 de acţiuni noi, al căror preţ de vânzare este de 60 lei/acţiune.
În această situaţie, prima de emisiune (PE) este egală 10 lei/acţiune:
(PE = VE – VN)
Valoarea cu care se majorează capitalul social este egală cu 100.000 lei (2.000 acţiuni noi x 50
lei/acţ.)
În contabilitate se înregistrează:
1) subscrierea capitalului, cu primă de emisiune.
1. 456 = % 120.000 -
1011 100.000
1041 20.000
2) depunerea aportului subscris.
2. 5121/5311 = 456 120.000 120.000
3) şi concomitent, formarea capitalului vărsat:
3. 1011 = 1012 100.000 100.000
Observaţii: 1) În cazul vânzării acţiunilor sau părţilor sociale cu primă de capital, în creditul
contului 101 se va înregistra valoarea nominală a titlurilor de capital emise;
9

2) Dacă la majorările de capital cu intervenţia primei de capital, aporturile sunt depuse (se
eliberează) în mai multe tranşe, prima de capital se încasează integral în prima tranşă.

b) Contabilitatea primelor de aport


Dacă avem în vedere exemplul precedent şi presupunem că societatea îşi majorează capitalul
prin aporturi în natură, respectiv, terenuri evaluate la valoarea de 50.000 lei şi echipamente tehnologice
la valoarea de 70.000 lei, iar numărul acţiunilor emise pentru a remunera acest aport este de 2.000, în
contabilitate se înregistrează operaţiunile:
1) Subscrierea acţiunilor cu primă de aport. Prima de aport (P.A.) este egală cu valoarea
aportului în natură (stabilită prin expertiză) (VA) – valoarea nominală a acţiunilor emise pentru a
remunera acest aport (VN).
PA = 120.000 lei – 100.000 lei = 20.000 lei
1. 456 = % 120.000 -
1011 100.000
1043 20.000
2) depunerea aportului în natură:
2. % = 456 - 120.000
2111 50.000
2131 70.000
-şi concomitent, formarea capitalului vărsat.
3. 1011 = 1012 100.000 100.000

c) Contabilitatea primelor de conversie a obligaţiunilor în acţiuni


Exemplu: La o societate comercială care are contractat un împrumut obligatar de 180.000 lei,
în baza acceptării de către obligatari, AGA hotărăşte majorarea capitalului social printr-o emisiune
suplimentară de 3.000 acţiuni cu valoarea nominală de 50 lei/buc. În urma operaţiei de conversie a
obligaţiunilor în acţiuni au loc următoarele efecte la nivelul situaţiei întreprinderii:
- o reducere a împrumutului obligatar cu 180.000 lei;
- o creştere a capitalului social cu valoarea nominală a acţiunilor emise 150.000 lei (3.000
acţiuni x 50 lei/buc.);
- apare o primă de conversie a obligaţiunilor în acţiuni de 30.000 lei (180.000 lei - 150.000
lei).
În contabilitate se înregistrează operaţiile:
1) Acceptarea conversiei de către obligatari (subscrierea capitalului):
1. 456 = % 180.000 -
1011 150.000
1044 30.000
2) Retragerea obligaţiunilor de la obligatari şi preschimbarea acestora în acţiuni:
2. 161 = 456 180.000 180.000
3) Şi concomitent, formarea capitalului vărsat.
3. 1011 = 1012 150.000 150.000
Observaţii:
Primele legate de capital pot fi utilizate pentru:
- majorarea capitalului social (1012);
- acoperirea pierderilor contabile precedente (117);
- transferul la rezerve (106).
Legea societăţilor comerciale nr. 31/1990, republicată, prevede că „se include în fondul de
rezervă, chiar dacă acesta a atins 20% din capitalul social, excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor
la un curs mai mare decât valoarea lor nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la plata
cheltuielilor de emisiune sau destinat amortizărilor” (art 183, al. 3).
2.3. Contabilitatea rezervelor din reevaluare
Legislaţia contabilă românească prevede utilizarea costului istoric (valorii de intrare) 7 , ca
model de bază, în evaluarea activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor unei întreprinderi. Pe de altă
parte, obiectivul contabilităţii şi al situaţiilor financiare anuale este de a prezenta o imagine fidelă a
poziţiei financiare şi performanţei unei entități, pentru un anumit exerciţiu financiar.
În condiţiile în care, economiile în care activează întreprinderile sunt caracterizate de stabilitate
monetară, între evaluarea pe baza costului istoric (valorii de intrare) şi reflectarea fidelă a realităţii nu
apar incompatibilităţi. Dacă economiile sunt caracterizate de instabilitate monetară, prin evaluarea
activelor, capitalurilor proprii şi datoriilor la costul istoric, informaţiile prezentate în situaţiile
financiare nu mai satisfac obiectivul de fidelitate, acestea fiind într-o măsură mai mare sau mai mică
denaturate. Din acest motiv, este necesară efectuarea la anumite intervale de timp a unor acţiuni de
reevaluare. Prin reevaluare se asigură înlocuirea valorii contabile (nete) cu valoarea rezultată în urma
reevaluării (valoarea justă).
Sunt supuse reevaluării, de regulă, imobilizările corporale8, caz în care acestea sunt prezentate
în contabilitate la valoarea reevaluată (valoarea justă) şi nu la costul lor istoric, iar amortizarea se va
determina pe baza valorii reevaluate, începând cu exerciţiul financiar următor. Dacă o imobilizare
corporală complet amortizată mai poate fi folosită, cu ocazia reevaluării acesteia i se stabileşte o nouă
valoare şi o nouă durată de utilizare economică, corespunzătoare perioadei estimate a se folosi în
continuare.
Reevaluarea imobilizărilor corporale se face la valoarea justă de la data închiderii exerciţiului
financiar. Valoarea justă se determină pe baza unor evaluări efectuate, de regulă, de profesionişti
calificaţi în evaluare, membri ai unui organism profesional în domeniu, recunoscut naţional şi
internaţional. (OMFP nr. 1802/2014, pct. 102). Potrivit Ordinului menţionat, reevaluările trebuie
efectuate cu suficientă regularitate, astfel încât valoarea contabilă să nu difere substanţial de cea care ar
fi determinată folosind valoarea justă de la data bilanţului. Valoarea justă a imobilizărilor corporale
este determinată, în general, plecând de la valoarea de piaţă a acestora.
Elementele dintr-o grupă de imobilizări corporale sunt reevaluate simultan pentru a se evita
reevaluarea selectivă şi raportarea în situaţiile financiare a unor valori care sunt o combinaţie de
costuri şi valori calculate la date diferite. O grupă de imobilizări corporale cuprinde active de aceeaşi
natură şi utilizări similare, aflate în exploatarea unei entităţi. Exemple de grupe de imobilizări
corporale sunt: terenuri; clădiri; maşini şi echipamente; nave; aeronave etc.
În urma reevaluării rezultă diferenţe din reevaluare stabilite între valoarea reevaluată (valoarea
justă) şi valoarea netă contabilă, stabilită la data reevaluării. Plusul sau minusul rezultat din
reevaluarea imobilizărilor corporale trebuie reflectat în debitul sau creditul contului 105 „Rezerve din
reevaluare”, cu condiţia ca evidenţierea rezervelor din reevaluare să fie efectuată pe fiecare imobilizare
corporală în parte şi pe fiecare operaţiune de reevaluare care a avut loc. Diminuarea rezervelor din
reevaluare poate fi efectuată numai în limita soldului creditor existent.
Rezervele din reevaluare nu pot fi utilizate pentru acoperirea pierderilor, acordarea de
dividende sau majorarea capitalului social (adică, au caracter nedistribuibil). Surplusul din reevaluare
inclus în rezultatul reportat (contul 1175 „Rezultatul reportat reprezentând surplusul realizat din
rezerve din reevaluare”) atunci când acest surplus reprezintă un câştig realizat. Câştigul se consideră
realizat pe măsură ce activul este folosit de către entitate (valoarea rezervei transferate este diferenţa

7
*** în contabilitatea curentă apare valoarea de intrare, iar în bilanţ valoarea contabilă netă.
8
*** conform normelor internaţionale de contabilitate, pot fi supuse reevaluării şi imobilizările necorporale. În plus, pot fi
reevaluate și imobilizările financiare (mai ales atunci când au loc fuziuni între societăți).
11

dintre amortizarea calculată pe baza valorii contabile reevaluată şi valoarea amortizării calculată pe
baza costului iniţial al activului) sau la cedarea activului pentru care s-a constituit rezerva din
reevaluare.
Conform OMFP nr. 1802/2014, pct. 111, al. 1 şi 2:
● dacă rezultatul reevaluării este o creştere faţă de valoarea contabilă netă, atunci aceasta
se tratează astfel:
- ca o creştere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital şi
rezerve", dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă acelui activ;
sau
- ca un venit (755 “Venituri din reevaluarea imobilizărilor corporale”) care să
compenseze cheltuiala cu descreşterea recunoscută anterior la acel activ.
● dacă rezultatul reevaluării este o descreştere a valorii contabile nete, aceasta se tratează:
- ca o cheltuială (655 “Cheltuieli din reevaluarea imobilizărilor corporale”) cu întreaga
valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la
acel activ (surplus din reevaluare); sau
- ca o scădere a rezervei din reevaluare prezentată în cadrul elementului "Capital şi
rezerve", cu minimul dintre valoarea acelei rezerve şi valoarea descreşterii, iar eventuala diferenţă
rămasă neacoperită se înregistrează ca o cheltuială.
Reevaluarea se poate face în două moduri, conform metodei valorii brute și conform metodei
valorii nete, astfel:
- reevaluarea simultană, atât a valorii brute sau de intrare, cât şi a amortizării cumulate (această
metodă este folosită atunci când activele sunt reevaluate prin aplicarea unui indice de reevaluare);
această metodă mai poartă numele de metoda valorii brute; articolul contabil (în general) se prezintă
astfel:
1. Imobilizări corporale = % suma sumele
Amortizare
Rezerve din reevaluare
- reevaluarea numai a valorii nete contabile, amortizarea cumulată fiind eliminată (această
metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea lor de piaţă); această
metodă mai poartă numele de metoda valorii nete; articolele contabile (în general) se prezintă astfel:
1. Amortizare = Imobilizări corporale suma suma
și
2. Imobilizări corporale = Rezerve din reevaluare suma suma

Contabilitatea rezervelor din reevaluare se ţine cu ajutorul contului de pasiv 105 „Rezerve din
reevaluare”, care înregistrează în credit creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din
reevaluarea imobilizărilor corporale, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o
cheltuială aferentă imobilizărilor corporale reevaluate (211, 212, 213, 214, 215, 216, 217), iar în debit
capitalizarea surplusului din reevaluare, prin transferul direct în capitalul propriu, atunci când acest
surplus reprezintă câștig realizat, respectiv la scoaterea din evidență a activului pentru care s-a
constituit rezerva din reevaluare sau pe măsura folosirii activului de către entitate (1175); descreșterile
față de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea ulterioară a imobilizărilor corporale (211,
212, 213, 214, 215, 216, 217); ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării
imobilizării corporale, în cazul în care reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (281).
Soldul creditor al contului reprezintă rezerva din reevaluarea imobilizărilor corporale existente în
evidența entității.
Exemplu 2: 9 O societate comercială prezintă cu ocazia unei reevaluări următoarea situaţie
privind imobilizările corporale:
- lei -
Diferenţă la
Valoare netă Valoare Diferenţă din
Felul imobilizării reevaluarea
contabilă reevaluată reevaluarea anterioară
curentă
Teren 6.000 5.500 -500 Rezervă 200
Mijloc de transport 7.500 8.300 +800 Cheltuială 500
Aparatură informatică 20.000 17.000 -3.000 -
În baza acestor informaţii, înregistrarea rezultatelor constatate cu ocazia reevaluării se prezintă
astfel:
1) Pentru teren:
Diferenţă nefavorabilă din reevaluare 500
lei;
Rezervă din reevaluările precedente 200 lei;
Diferenţă nefavorabilă neacoperită din rezerva existentă 300 lei
1. % = 2111 - 500
105 200
655 300
2) Pentru mijlocul de transport:
Diferenţă favorabilă din reevaluare 800 lei;
Cheltuială recunoscută la reevaluările precedente 500 lei;
Diferenţă favorabilă care depăşeşte cheltuiala recunoscută anterior (rezervă) 300 lei
2. 2133 = % 800 -
755 500
105 300
3) Pentru aparatura informatică: Diferenţă nefavorabilă din reevaluare 3.000 lei;
3. 655 = 214 3.000 3.000
Observaţie: Pe măsura amortizării imobilizărilor amortizabile sau la cedarea acestora (vezi
terenurile), rezerva din reevaluare se transferă la rezultat reportat (contul 1175).
2.4. Contabilitatea rezervelor
Rezervele, ca parte componentă a capitalului propriu, se constituie, în principal, pe seama
rezultatelor brute ori nete şi, în mod suplimentar, din alte elemente de capital propriu cum sunt
rezervele din reevaluare şi primele de capital.
După natura lor, modalitatea de constituire şi destinaţia pe care sunt utilizate, rezervele se
clasifică în:
- rezerve legale;
- rezerve statutare sau contractuale;
- alte rezerve.
a) Rezervele legale se constituie potrivit prevederilor din legislaţie prin repartizarea unei cote
de 5% din profitul brut obţinut la sfârşitul exerciţiului financiar, până când rezerva atinge 20% din
mărimea capitalul social. Pe lângă profitul brut, la baza constituirii rezervelor legale se pot afla şi alte
surse prevăzute de lege, inclusiv primele de capital. (“De asemenea, se include în fondul de rezervă,
chiar dacă acesta a atins suma prevăzută la alin. (1), excedentul obţinut prin vânzarea acţiunilor la un
curs mai mare decât valoarea nominală, dacă acest excedent nu este întrebuinţat la plata cheltuielilor
de emisiune sau destinat amortizărilor” – Legea 31/1990, republicată, art. 183, alin. 3, cu modificările
şi completările ulterioare). Operaţiuni: 129 = 1061; 1041 = 1061.

9
*** În exemplul avut în vedere s-a aplicat metoda valorii nete.
13

Observaţie: În conformitate cu prevederile legale,10 au obligaţia de a constitui rezerve regiile


autonome şi următoarele forme de societăţi comerciale:
- societăţile pe acţiuni;
- societăţile în comandită pe acţiuni;
- societăţile cu răspundere limitată.
Scopul principal al constituirii rezervelor legale îl reprezintă protejarea capitalului social, în
cazul în care exerciţiile financiare se încheie cu pierderi.
Dacă rezervele constituite anterior se diminuează, acestea vor trebui completate, cu respectarea
condiţiilor prevăzute pentru constituirea lor (Legea 31/1990, republicată, art. 183, alin. 2, cu
modificările şi completările ulterioare).
b) Rezervele statutare sau contractuale se constituie anual potrivit statutului societăţii sau
contractelor încheiate, din profitul net. Operaţiune: 117 = 1063.
c) Alte rezerve, neprevăzute de lege sau de statut, pot fi constituie facultativ, în baza hotărârii
adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor (AGA) din profitul net. De asemenea, aceste rezerve se
pot constitui: din câştigurile legate de vânzarea sau anularea acţiunilor proprii, dar și ca urmare a
încorporării primelor de capital la rezerve. Asemenea rezerve se utilizează: pentru acoperirea
pierderilor contabile, de regulă, reportate, sau pentru alte scopuri stabilite de adunarea generală
(majorarea capitalului social, acoperirea pierderilor provenite din emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea acţiunilor proprii). Operaţiuni (credit): 117 = 1068; 141 = 1068;
104 = 1068. Operaţiuni (debit): 1068 = 121 sau 117; 1068 = 1012; 1068 = 149.
În contabilitate, operaţiunile care privesc constituirea şi utilizarea rezervelor se înregistrează cu
ajutorul contului de pasiv 106 “Rezerve”. Acest cont se creditează cu profitul net contabil realizat la
închiderea exercițiului curent repartizat la rezerve în baza unor prevederi legale (129); profitul net
realizat în exercițiile anterioare, repartizat la rezerve, conform hotărârii adunării generale a
acționarilor/asociaților (117); primele de capital transferate la rezerve (104); majorarea valorii
participațiilor deținute în capitalul altor entități, ca urmare a încorporării rezervelor în capitalul
acestora (261, 262, 263, 265); câștigurile legate de vânzarea instrumentelor de capitaluri proprii,
transferate la rezerve (141). Contul se debitează cu rezervele destinate majorării capitalului, potrivit
legii (101); rezervele utilizate pentru acoperirea pierderilor contabile înregistrate în exercițiile
precedente, conform hotărârii adunării generale a acționarilor/asociaților (117); decontarea
capitalurilor proprii către acționari în cazul operațiunilor de reorganizare, potrivit legii (456); pierderile
legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de
capitaluri proprii, acoperite din rezerve (149). Soldul creditor al contului reprezintă rezervele existente
și neutilizate.
Contul 106 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II în funcţie de natura lor, şi
anume:
- 1061 “Rezerve legale”;
- 1063 “Rezerve statutare sau contractuale”;
- 1068 “Alte rezerve”.
Exemple: 1) La sfârşitul lunii noiembrie a exerciţiului financiar N-1 o societate înregistra un
profit brut de 35.000 lei şi impozitul aferent profitului înregistrat la sfârşitul lunii septembrie de 3.200
lei (16% din profitul brut de 20.000 lei). În luna decembrie veniturile obţinute din activitatea
desfăşurată se ridică la 20.000 lei, iar cheltuielile aferente veniturilor obţinute se ridică la 15.000 lei.
Din profitul brut obţinut la sfârşitul exerciţiului se repartizează o cota de 5% pentru rezerve legale.
Diferenţa se reportează, urmând a se repartiza în exerciţiul financiar următor, pe baza hotărârii AGA.
În exerciţiul financiar N, AGA hotărăşte repartizarea profitului net astfel:

10
*** Legea nr. 31/1990 privind societăţile comerciale, republicată, în M. Of. nr. 1066/17.11.2004, cu modificările şi
completările ulterioare.
- 30% pentru repartizarea la rezerve statutare;
- 40% pentru repartizarea la alte rezerve;
- 30% pentru acordarea de dividende.
La închiderea exerciţiului, societatea înregistrează o pierdere în valoare de 10.000 lei, care se
acoperă în exerciţiul N+1, pe baza hotărârii AGA, din rezerve statutare şi din alte rezerve.
În contabilitate se înregistrează operaţiunile:
Exerciţiul N-1
1) Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli, aferente lunii decembrie:
1a. % = 121 - 20.000
701- 7864 20.000
1b. 121 = % 15.000 -
601- 6868 15.000
2.) Cota destinată rezervei legale, 5% x (35.000 + 5.000) lei = 2.000 lei:
2. 129 = 1061 2.000 2.000
3.) Impozitul pe profit datorat bugetului de stat, pentru ultimul trimestru al exerciţiului:
- profit contabil brut cumulat de la începutul exerciţiului 35.000 lei + 5.000 lei = 40.000 lei;
- repartizări la rezervele legale 2.000 lei;
Profit impozabil 38.000 lei;
Impozit pe profit datorat 38.000 lei x 16% 6.080 lei;
Impozit pe profit înregistrat la sfârşitul trimestrului III 3.200 lei;
Diferenţă impozit de înregistrat 2.880 lei.
3. 691 = 441 2.880 2.880
4.) Închiderea contului 691 „Cheltuieli cu impozitul pe profit”:
4. 121 = 691 2.880 2.880
Exerciţiul N
5.) Reportarea profitului net nerepartizat la începutul exerciţiului financiar următor și
închiderea conturilor 121 și 129:
Profit net de reportat = Profit brut – Cheltuiala cu impozitul pe profit înregistrată pe parcursul
exerciţiului - Repartizări la rezerve legale = 40.000 – 6.080 - 2.000 = 31.920 lei.
5. 121 = 117 31.920 31.920
6.) Închiderea contului 129 “Repartizarea profitului” cu repartizările din profit efectuate (2.000
lei – rezerve legale):
6. 121 = 129 2.000 2.000
1.) Repartizarea profitul net obţinut în exerciţiul precedent, pe destinaţiile hotărâte de AGA:
- rezerve statutare 31.920 lei x 30% = 9.576 lei;
- alte rezerve 31.920 lei x 40% = 12.768 lei;
- dividende 31.920 lei x 30% = 9.576 lei;
1. 117 = % 31.920 -
1063 9.576
1068 12.768
457 9.576
Exerciţiul N + 1
2.) La începutul exerciţiului N+1 se reportează pierderea contabilă înregistrată pe parcursul
exercițiului N, până la întrunirea AGA de 10.000 lei:
2. 117 = 121 10.000 10.000
1.) Acoperirea pierderii înregistrate (10.000 lei), pe baza hotărârii AGA, din rezerve statutare
(9.576 lei) şi din alte rezerve (424 lei):
1. % = 117 - 10.000
1063 9.576
1068 424
15

2.5. Contabilitatea acţiunilor proprii şi a câştigurilor şi pierderilor aferente acestora


În categoria capitalurilor proprii sunt incluse şi acţiunile proprii răscumpărate de entitate şi
deţinute pe termen lung sau scurt. Menţionăm că valoarea acţiunilor proprii deţinute la un moment dat
diminuează mărimea capitalurilor proprii în bilanţ (sunt posturi rectificative; adică sunt prezentate în
bilanţ ca o corecţie a capitalului propriu). Principalele motive ale răscumpărării acţiunilor proprii ar
putea fi: reglarea cursului acţiunilor la bursă sau redimensionarea capitalului social prin anularea
acţiunilor proprii.
În Legea societăţilor comerciale se prevede că unei societăţi i se permite să dobândească
propriile acţiuni, fie direct, fie prin intermediul unei persoane acţionând în nume propriu, dar pe seama
societăţii în cauză, cu respectarea următoarelor condiţii:
a) autorizarea dobândirii propriilor acţiuni trebuie să fie acordată de către adunarea generală
extraordinară a acţionarilor, care va stabili condiţiile acestei dobândiri (numărul maxim de acţiuni ce
urmează a fi dobândite, durata pentru care este acordată autorizaţia şi care nu poate depăşi 18 luni de la
data publicării hotărârii în Monitorul Oficial al României, precum şi contravaloarea lor minimă şi
maximă);
b) valoarea nominală a acţiunilor proprii dobândite de societate, inclusiv a celor aflate deja în
portofoliul său, nu poate depăşi 10% din capitalul social subscris;
c) tranzacţia poate avea ca obiect doar acţiuni integral liberate;
d) plata acţiunilor astfel dobândite se va face numai din profitul distribuibil sau din rezervele
disponibile ale societăţii, înscrise in ultima situaţie financiară anuală aprobată, cu excepţia rezervelor
legale. Aşadar, nu pot fi răscumpărate acţiuni proprii dacă entitatea înregistrează pierderi.
În cazul în care acţiunile sunt incluse în activul bilanţului, în pasivul bilanţului se prevede o
rezervă de valoare egală, care nu poate fi distribuită (de exemplu 1068).
Reflectarea în contabilitate a acţiunilor proprii se efectuează cu ajutorul contului de activ 109
“Acţiuni proprii”, care se descompune în trei conturi sintetice de gradul II:
1091 “Acţiuni proprii deţinute pe termen scurt”
1092 “Acţiuni proprii deţinute pe termen lung”
1095 “Acţiuni proprii reprezentând titluri deținute de societatea absorbită la societatea
absorbantă”
Remarcă: În cazul fuziunii prin absorbţie, valoarea acţiunilor deţinute de societatea absorbită
în capitalul societăţii absorbante se evidențiază de societatea absorbantă, cu ocazia preluării
elementelor de bilanţ ale societăţii absorbite, în contul 1095 «Acţiuni proprii reprezentând titluri
deţinute de societatea absorbită la societatea absorbantă».
Contul 109 evidenţiază în debit preţul plătit pentru răscumpărarea acţiunilor proprii (512);
valoarea acțiunilor deținute de societatea absorbită la societatea absorbantă, preluate de societatea
absorbantă ca urmare a fuziunii prin absorbție (456), iar în credit, reducerea capitalului cu valoarea
acțiunilor proprii răscumpărate și anulate, potrivit legii (101); diferența între valoarea de răscumpărare
a instrumentelor de capitaluri proprii anulate și valoarea lor nominală (149); valoarea sumei de
încasat/încasate din vânzarea acțiunilor proprii (461, 512); diferența între valoarea de răscumpărare a
instrumentelor de capitaluri proprii și prețul lor de vânzare (149); valoarea instrumentelor de capitaluri
proprii cedate cu titlu gratuit (149); valoarea acțiunilor deținute de societatea absorbită la societatea
absorbantă, preluate de societatea absorbantă ca urmare a fuziunii prin absorbție și anulate de aceasta
(149). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea acțiunilor proprii, răscumpărate, existente.
În funcţie de preţurile de răscumpărare, revânzare şi valoarea nominală a acţiunilor proprii
practicate, pot să apară diferenţe favorabile sau nefavorabile. Aceste diferenţe sunt evidenţiate în
contabilitate cu ajutorul conturilor din grupa 14 “Câştiguri sau pierderi legate de emiterea,
răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii”, care cuprinde două conturi sintetice de gradul I:
141 “Câștiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii”
(descompus în două conturi sintetice de gradul II: 1411 și 1412);
149 “Pierderi legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii” (descompus în trei conturi sintetice de gradul II: 1491,
1495 și 1498).
Câştigurile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între preţul
de vânzare (mai mare) şi valoarea lor de răscumpărare (mai mică), respectiv între valoarea nominală a
instrumentelor de capitaluri proprii anulate (mai mare) şi valoarea lor de răscumpărare (mai mică).
Aceste câştiguri sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului de pasiv 141 „Câştiguri...”. În
creditul contului 141 "Câștiguri legate de vânzarea sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii" se
înregistrează diferența între prețul de vânzare al instrumentelor de capitaluri proprii și valoarea lor de
răscumpărare (461, 512); diferența între valoarea nominală a instrumentelor de capitaluri proprii
anulate și valoarea lor de răscumpărare (101). În debitul contului 141 "Câștiguri legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii" se înregistrează câștigurile legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii, transferate la rezerve (106); câștigurile legate de vânzarea
instrumentelor de capitaluri proprii folosite, potrivit legii, pentru acoperirea pierderilor legate de
emiterea acestora (149). Soldul creditor al contului reprezintă câștigurile legate de vânzarea sau
anularea instrumentelor de capitaluri proprii, care poate majora suma altor rezerve.
Pierderile legate de instrumentele de capitaluri proprii se determină ca diferenţă între preţul de
vânzare (mai mic) şi valoarea lor de răscumpărare (mai mare), respectiv între valoarea nominală a
instrumentelor de capitaluri proprii anulate (mai mică) şi valoarea lor de răscumpărare (mai mare).
Aceste pierderi sunt evidenţiate în contabilitate cu ajutorul contului de activ 149 „Pierderi...”. În plus,
în acest cont mai pot fi înregistrate şi cheltuielile legate de emisiunea acţiunilor, precum şi valoarea
instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit. Concret, acest cont se debitează cu diferența
între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate și prețul lor de vânzare
(109); diferența între valoarea de răscumpărare a instrumentelor de capitaluri proprii anulate și
valoarea lor nominală (109); valoarea instrumentelor de capitaluri proprii cedate cu titlu gratuit (109);
cheltuieli legate de emiterea instrumentelor de capitaluri proprii, atunci când nu sunt îndeplinite
condițiile pentru recunoașterea lor ca imobilizări necorporale (512, 531, 462); alte cheltuieli legate de
răscumpărarea instrumentelor de capitaluri proprii (512, 531, 462) și se creditează cu pierderile legate
de emiterea, răscumpărarea, vânzarea, cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri
proprii, acoperite din rezerve sau din rezultatul reportat (106, 117); pierderile legate de emiterea
instrumentelor de capitaluri proprii acoperite, potrivit legii, din câștigurile legate de vânzarea acestora
(141). Soldul debitor al contului reprezintă pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, vânzarea,
cedarea cu titlu gratuit sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, poate diminua suma altor
rezerve sau poate fi acoperit pe seama rezultatului reportat.
Exemplu: O S.A. răscumpără 1.000 de acţiuni proprii la un preţ de răscumpărare de 20 lei.
Valoarea nominală a acţiunilor proprii este de 18 lei. Din cele 1.000 de acţiuni răscumpărate, 500 se
anulează, 400 sunt revândute la un preţ de 22 lei, iar 100 sunt cedate cu titlu gratuit.
1. Răscumpărarea acţiunilor proprii:
1. 109 = 5121 20.000 20.000
2. Anularea a 500 de acţiuni (capitalul social se diminuează cu 500 acţiuni * 18 lei, iar
acţiunile sunt răscumpărate cu 500 acţiuni * 20 lei; rezultă o pierdere de 500 acţiuni * 2 lei):

2. % = 109 - 10.000
1012 9.000
149 1.000
17

3. Revânzarea a 400 de acţiuni la preţul de 22 lei (rezultă o diferenţă favorabilă de 400 acţiuni
* 2 lei):
3. 5121 = % 8.800 -
109 8.000
141 800
4. Acordarea cu titlu gratuit a 100 de acţiuni răscumpărate la preţul de 20 lei:
4. 149 = 109 2.000 2.000
Remarcă: În condițiile în care, conform legii, pierderea aferentă acțiunilor proprii este
acoperită parțial din câștigul obținut ca urmare a revânzării acțiunilor, articolul contabil este de forma:
141=149 (corespondență permisă de Reglementările contabile aplicabile de la 1 ianuarie 2015).
2.6. Contabilitatea rezultatului exerciţiului şi a rezultatului reportat
Rezultatul exerciţiului apare şi se înregistrează în contabilitate ca efect al închiderii conturilor
de „cheltuieli” şi „venituri”, acestea fiind structuri specifice consumului de resurse şi producerii de
rezultate.
În funcţie de mărimea acestor structuri, rezultatul exerciţiului poate fi:
a) profit, atunci când veniturile sunt mai mari decât cheltuielile sau
b) pierdere, în situaţia inversă.
În contabilitate, „profitul sau pierderea se stabileşte cumulat de la începutul exerciţiului
financiar. Închiderea conturilor de venituri şi cheltuieli se efectuează, de regulă, la sfârşitul exerciţiului
financiar.” 11 Rezultatul definitiv al exerciţiului financiar se înregistrează cu ajutorul contului
bifuncţional 121 “Profit sau pierdere”, care înregistrează în credit la sfârșitul perioadei, soldul
creditor al conturilor din clasa 7 (701 la 786); pierderile contabile realizate în exercițiul financiar
încheiat, transferate la începutul exercițiului financiar următor asupra rezultatului reportat (117), iar în
debit înregistrează la sfârșitul perioadei, soldul debitor al conturilor de cheltuieli (601 la 698); profitul
net realizat în exercițiul financiar încheiat, care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale
(129); profitul net realizat în exercițiul financiar încheiat, evidențiat la începutul exercițiului financiar
următor în rezultatul reportat (117). Soldul creditor reprezintă profitul realizat, iar soldul debitor,
pierderea realizată.
Repartizarea profitului se înregistrează în contabilitate pe destinaţii după aprobarea situaţiilor
financiare anuale, cu excepţia rezervelor legale şi a rezervelor statutare (dacă a fost precizat un anumit
procent în statutul societăţii). Pentru repartizarea profitului pe destinaţiile precizate se utilizează contul
de activ 129 „Repartizarea profitului” (129 = 1061), care se debitează cu rezervele constituite,
potrivit legii, din profitul realizat în exercițiul financiar curent (106) şi se creditează profitul net
realizat în exercițiul financiar încheiat, care a fost repartizat la rezerve conform prevederilor legale
(121). Soldul debitor al contului indică profitul repartizat, aferent exercițiului financiar încheiat.
Profitul contabil rămas după această repartizare se preia la începutul exerciţiului financiar
următor în contul 117 „Rezultatul reportat”, de unde urmează a fi repartizat pe celelalte destinaţii
hotărâte de AGA, cu respectarea prevederilor legale (dividende, rezerve, majorarea capitalului social,
acoperirea pierderilor aferente acţiunilor proprii: 117 = 457, 1068, 1012, 149). Cu ajutorul acestui cont
bifuncțional se ține evidența rezultatului sau părții din rezultatul exercițiului precedent nerepartizat de
către adunarea generală a acționarilor/asociaților, respectiv a pierderii neacoperite și a rezultatului
provenit din corectarea erorilor contabile, din modificarea politicilor contabile, a rezultatului reportat
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, ..., precum și a eventualelor diferențe
rezultate din dispozițiile tranzitorii cuprinse în reglementările actuale. În creditul acestui cont se
înregistrează profitul net realizat în exercițiul financiar încheiat, evidențiat la începutul exercițiului

11
*** Legea contabilităţii nr. 82/1991 cu modificările ulterioare, republicată în M. Of. Partea I, nr. 454 din 18.06.2008
(modificată prin OUG nr. 79 din 10.12.2014).
financiar următor în rezultatul reportat (121); pierderile contabile ale exercițiilor financiare precedente,
acoperite din prime de capital, potrivit legii (104); pierderile contabile ale exercițiilor financiare
precedente, acoperite din rezerve, conform hotărârii adunării generale a acționarilor/asociaților (106);
pierderile contabile realizate în exercițiile financiare precedente, acoperite prin reducerea capitalului
social, conform hotărârii adunării generale a acționarilor/asociaților (101); pierderile contabile
înregistrate în exercițiile financiare precedente, acoperite din rezultatul reportat reprezentând profit,
conform hotărârii adunării generale a acționarilor/asociaților (117.pr); rezultatul favorabil provenit din
corectarea erorilor contabile, constatate în exercițiul financiar curent, aferente exercițiilor financiare
precedente (411, 461 și alte conturi în care urmează să se evidențieze corectarea erorilor); capitalizarea
surplusui din reevaluare transferat direct în capitalul propriu, atunci când acest surplus reprezintă
câștig realizat (105). În debitul acestui cont se înregistrează pierderile contabile realizate în exercițiul
financiar încheiat, transferate la începutul exercițiului financiar următor asupra rezultatului reportat
(121); profitul contabil realizat în exercițiile financiare precedente, utilizat ca sursă de majorare a
capitalului social, potrivit legii (101); profitul net realizat în exercițiile financiare precedente, și care se
repartizează în exercițiile financiare următoare pe destinațiile aprobate de adunarea generală a
acționarilor/asociaților, potrivit legii (1063, 1068, 117.pi, 446, 457); rezultatul nefavorabil provenit din
corectarea erorilor contabile, constatate în exercițiul financiar curent, aferente exercițiilor financiare
precedente (401, 404, 431, 437, 438, 441, 4423, 446, 447, 448, 462 și alte conturi în care urmează să
se evidențieze corectarea erorilor); pierderile legate de emiterea, răscumpărarea, cedarea cu titlu gratuir
sau anularea instrumentelor de capitaluri proprii, acoperite din rezultatul reportat (149). Soldul debitor
al contului reprezintă pierderea neacoperită, iar soldul creditor, profitul nerepartizat.
Închiderea conturilor 121 „Profit sau pierdere” şi 129 „Repartizarea profitului” se efectuează la
începutul exerciţiului financiar următor celui pentru care se întocmesc situaţiile financiare anuale.
Aşadar, aceste conturi apar cu soldurile corespunzătoare în bilanţul întocmit pentru exerciţiul financiar
la care se referă situaţiile financiare.
Pierderea contabilă reportată se acoperă, fie integral la începutul exerciţiului următor, din
profit, rezerve, prime de capital şi capital social, cu aprobarea AGA sau poate fi amânată la acoperire
total sau parţial, fiind lăsată în aşteptare pentru a fi acoperită în perioada viitoare, tot cu aprobarea
AGA.
Potrivit Legii contabilităţii, republicată, pierderea contabilă reportată se acoperă „din profitul
exerciţiului financiar şi cel reportat, din rezerve, prime de capital şi capital social, potrivit hotărârii
adunării generale a acţionarilor sau asociaţilor” (art. 19 alin. 4).
În contul bifuncţional 117 „Rezultatul reportat” se evidenţiază, aşa cum am menţionat,
rezultatul reportat provenit din preluarea la începutul exerciţiului financiar curent a rezultatului din
contul de profit şi pierdere a exerciţiului financiar precedent, dar şi rezultatul reportat provenit din
modificările politicilor contabile, din corectarea erorilor contabile, precum și rezultatul reportat
reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare 12. În cazul corectării erorilor care generează
pierdere contabilă reportată, aceasta trebuie acoperită înainte de efectuarea oricărei repartizări de
profit.
Observație: Funcţiunea conturilor 121, 129 şi 117 a fost redată în exemplul aferent rezervelor.
Cu toate acestea, prezentăm în continuare câteva aspecte de noutate legate de modificările
politicilor contabile, dar și de corectarea erorilor contabile, care influențează rezultatul reportat și
care sunt detaliate în Reglementările contabile aplicabile de la 01 ianuarie 2015.
În primul rând, menționăm că din cele șase conturi sintetice de gradul II în care se descompune
contul sintetic de gradul I, 117 “Rezultat reportat”, vom avea în vedere, în mod deosebit, patru conturi
(1172 și 1176 se utilizează doar în cazuri speciale), și anume:

12
***, aplicații referitoare la rezultatul reportat reprezentânt surplusul realizat din rezerve din reevaluare vor fi prezentate
în Capitolul destinat imobilizărilor corporale.
19

1171 “Rezultatul reportat reprezentând profitul nerepartizat sau pierderea neacoperită” (A/P);
1173 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile” (A/P);
1174 “Rezultatul reportat provenit din corectarea erorilor contabile” (A/P);
1175 “Rezultatul reportat representând surplusul realizat din rezerve din reevaluare” (P).
Care este elementul de noutate legat de modificarea politicilor contabile inclus în
Reglementările actuale? Dacă în OMFP nr. 3055/2009, aplicabil până la 31.12.2014, modificarea
politicilor contabile avea efecte prezente și prospective, în OMFP nr. 1802/2014, se precizează că
modificarea unei politici contabile se efectuează retroactiv și afectează rezultatul reportat, cu excepția
cazurilor în care este imposibil de cuantificat efectul modificării politicilor contabile. Consecința
importantă este că se impune și ajustarea informațiilor de natură fiscală aferente perioadelor anterioare.
Politicile contabile reprezintă principiile, bazele, convențiile, regulile și practicile specifice
aplicate de o entitate la întocmirea și prezentarea situațiilor financiare anuale, aprobate de către
administratorii entității și care trebuie aplicate, de regulă, cu consecvență de la un exercițiu la altul.
Exemple de politici contabile sunt următoarele: alegerea metodei de amortizare a imobilizărilor;
reevaluarea imobilizărilor corporale sau păstrarea costului istoric al acestora; înregistrarea, pe perioada
în care imobilizările corporale sunt trecute în conservare, a unei cheltuieli cu amortizarea sau a unei
cheltuieli corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată etc. (OMFP nr. 1802/2014, pct. 60-
61)
Există și situații în care sunt necesare modificări ale politicilor contabile, și anume:
- modificări excepționale intervenite în situația entității, în contextul economico-financiar în
care entitatea își desfășoară activitatea sau atunci când se urmărește obținerea unor informații mai
credibile și mai relevante, modificări determinate din inițiativa entității și care trebuie justificate în
notele explicative;
- modificări impuse entității, cum sunt modificările reglementărilor și care nu trebuie justificate
în notele explicative, ci doar menționate în acestea.
Regula de bază privind tratamentul modificărilor politicilor contabile are în vedere faptul că
efectul unei modificări a politicilor contabile aferente exercițiilor financiare precedente afectează
rezultatul reportat (contul 1173), iar dacă efectul modificării este aferent doar exercițiului financiar
curent, atunci acesta se contabilizează pe seama conturilor de cheltuieli și venituri ale perioadei.
Excepția de la această regulă apare atunci când efectul modificării politicii contabile este
imposibil de stabilit pentru perioadele trecute, ceea ce face ca efectul modificării să afecteze doar
exercițiul financiar curent și următoarele.
Atunci când se aplică regula de bază, modificarea unei politici contabile impune, din punct de
vedere contabil, ajustarea valorii contabile a activelor și datoriilor pentru a reflecta efectul cumulat al
schimbării politicii contabile în perioadele anterioare și determinarea efectului pe care schimbarea
politicii contabile îl are asupra elementelor de capital propriu și reflectarea acestor modificări în contul
1171 “Rezultatul reportat provenit din modificările politicilor contabile” (A/P).
Exemplu13: O S.C. aplică pentru construcții politica reevaluării perioadice la un interval de 3
ani. La 31.12.2015, soldurile conturilor aferente construcțiilor se prezintă astfel: sold debitor 212 =
700.000 lei, sold creditor 2812 = 100.000 lei, sold creditor 105 aferent 212 = 140.000 lei, valoare de
intrare 212 = 840.000 lei, durata de viață = 40 ani, durata de viață rămasă la 31.12.2015 = 25 ani.
În ianuarie 2016, ca urmare a intrării entității într-un grup care aplică metoda de evaluare
bazată pe costul istoric, aceasta va efectua o modificare a politicii contabile.
Dacă societatea n-ar fi aplicat reevaluarea niciodată, situația soldului conturilor este
următoarea:
- sold debitor 212 = 840.000 lei;

13
***, după un exemplu din RENTROP & STRATON, Noile Reglementări contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.
Interpretări și aplicații practice, București, 2015, pp. 16-18.
- sold creditor 2812 = 315.000 lei (840.000/40 ani*15 ani);
- sold creditor 105 = 0 lei.
Din compararea soldurilor conturilor existente cu cele care trebuie obținute prin aplicarea
retroactivă a modificării politicii contabile rezultă:
- sold debitor 212 la 31.12.2015 = 700.000 lei – sold recalculat = 840.000 lei;
diferență în plus = 140.000 lei;
- sold creditor 2812 la 31.12.2015 = 100.000 lei – sold recalculat = 315.000 lei;
diferență în plus = 215.000 lei;
- sold creditor 105 la 31.12.2015 = 140.000 lei – sold recalculat = 0; diferență în
minus = 140.000 lei.
Înregistrarea în contabilitate a efectului modificării politicii contabile:
1. Refacerea soldului contului 212 pe seama amortizării aferente:
1. 212 = 2812 140.000 140.000
2. Reîntregirea contului de amortizare pe seama rezervei din reevaluare și afectarea
rezultatului reportat cu diferența:
2. 105 = % 140.000
2812 75.000
1173 65.000

În ceea ce privește corectarea erorilor contabile, trebuie avut în vedere faptul că erorile
constatate în contabilitate se pot referi fie le exercițiul financiar curent, fie la exercițiile financiare
precedente și se efectuează la data constatării lor. Erorile din perioadele anterioare sunt omisiuni și
declarații eronate cuprinse în situațiile financiare anuale pentru una sau mai multe perioade anterioare,
care rezultă din greșeala de a utiliza sau de a nu utiliza informații credibile care, fie erau disponibile la
momentul la care situațiile financiare pentru acele perioade au fost aprobate spre a fi emise, fie ar fi
putut fi obținute în mod rezonabil și luate în considerare la întocmirea și prezentarea acelor situații
financiare anuale.
Regula de bază privind corectarea erorilor contabile (semnificative și nesemnificative) aferente
perioadelor anterioare se efectuează pe seama rezultatului reportat (contul 1174 “Rezultatul reportat
provenit din corectarea erorilor contabile”). Corectarea erorilor aferente exercițiului financiar curent se
efectuează pe seama contului de profit și pierdere.
Excepția de la regula de bază este că potrivit politicilor contabile aprobate, erorile
nesemnficative aferente perioadelor anterioare pot fi corectate pe seama cheltuielilor și veniturilor
curente.
Important de menționat este faptul că orice corecție a erorilor aferente exercițiilor financiare
precedente nu determină modificarea situațiilor financiare ale acelor exerciții.

2.3. Teme de verificare


1. Ce reprezintă capitalul propriu și cum poate fi acesta determinat?
2. Care sunt modalitățile prin care se poate majora capitalul social?
3. Care sunt cauzele care duc la diminuarea/reducerea capitalului social?
4. Ce reprezintă primele legate de capital și sub ce formă pot să apară?
5. Care sunt metodele aplicate pentru reevaluarea imobilizărilor și ce presupun acestea?
6. Care este maniera de constituire a rezervelor?
7. Care sunt principalele motive pentru răscumpărarea acțiunilor proprii?
8. Care este maniera de acoperire a pierderii contabile?
21

2.4. Răspunsuri la temele de verificare


1. Capitalul propriu reprezintă dreptul acţionarilor asupra activelor unei entităţi, după deducerea
tuturor datoriilor acesteia şi se concretizează în: aporturile de capital, primele de capital, rezervele,
rezultatul reportat şi rezultatul exerciţiului financiar. Așadar, capitalul propriu poate fi determinat
printr-o metodă deductivă (Active-Datorii=Capital propriu) sau printr-o metodă aditivă (suma
elementelor componente).
2. Modalităţile prin care se poate majora capitalul social (externe sau interne) sunt: prin noi aporturi în
lichidităţi şi/sau în natură (subscrierea şi emisiunea de noi acţiuni); prin fuziunea societăţii comerciale
cu alte persoane juridice (în cazul societăţii absorbante); prin conversia datoriilor societăţii în titluri de
capital; prin încorporarea la capitalul social a altor elemente de capital propriu.
3. Reducerea capitalului social poate avea loc din următoarele cauze: retragerea din societate a unor
acţionari sau asociaţi; răscumpărarea de pe piaţă a unui anumit număr de titluri de capital şi anularea
acestora; divizarea societăţii comerciale şi/sau lichidarea societăţii comerciale; acoperirea pierderilor
contabile din anii precedenţi (pierderi reportate).
4. Primele legate de capital reprezintă elemente ale capitalurilor proprii şi rezultă în urma operaţiunilor
de majorare a capitalului social prin emisiunea de noi acţiuni, fuziunea cu alte societăţi şi conversia
datoriilor din emisiunea obligaţiunilor în acţiuni. În funcţie de natura lor, primele legate de capital apar
sub forma primelor de emisiune, de fuziune, de aport şi de conversie a obligaţiunilor în acţiuni.
5. Reevaluarea se poate face în două moduri, conform metodei valorii brute și conform metodei valorii
nete, astfel: reevaluarea simultană, atât a valorii brute sau de intrare, cât şi a amortizării cumulate
(această metodă este folosită atunci când activele sunt reevaluate prin aplicarea unui indice de
reevaluare) - metoda valorii brute; reevaluarea numai a valorii nete contabile, amortizarea cumulată
fiind eliminată (această metodă este folosită, deseori, pentru clădirile care sunt reevaluate la valoarea
lor de piaţă) - metoda valorii nete.
6. Rezervele, ca parte componentă a capitalului propriu, se constituie, în principal, pe seama
rezultatelor brute ori nete şi, în mod suplimentar, din alte elemente de capital propriu cum sunt
rezervele din reevaluare şi primele de capital.
7. Principalele motive ale răscumpărării acţiunilor proprii ar putea fi: reglarea cursului acţiunilor la
bursă sau redimensionarea capitalului social prin anularea acţiunilor proprii.
8. Pierderea contabilă reportată se acoperă, fie integral la începutul exerciţiului următor, din profit,
rezerve, prime de capital şi capital social, cu aprobarea AGA sau poate fi amânată la acoperire total sau
parţial, fiind lăsată în aşteptare pentru a fi acoperită în perioada viitoare, tot cu aprobarea AGA.
Unitatea de studiu 3

CONTABILITATEA DATORIILOR DE NATURA PROVIZIOANELOR

Cuprins
3.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND RECUNOAȘTEREA ȘI EVALUAREA PROVIZIOANELOR...51
3.2. CONTABILITATEA PROVIZIOANELOR .....................................................................53
3.3. TEME DE VERIFICARE ........................................................................................... 59
3.4. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ............................................................... 59

Obiectivele unităţii de studiu 3


La terminarea US 3, cursanţii vor fi capabili:
- să definească provizioanele
- să înțeleagă, să explice și să interpreteze condițiile de recunoaștere a
provizioanelor
- să descrie tipurile de provizioane care se pot constitui conform legislației
naționale
- să înțeleagă mecanismul de contabilizare al provizioanelor
- să aplice mecanismul de contabilizare al provizioanelor în elaborarea
diferitelor studii de caz

Timp de studiu: 2 h
3.1. Aspecte generale privind recunoașerea și evaluarea provizioanelor
Desfăşurându-şi activitatea în condiţiile economiei concurenţiale, orice unitate este supusă la
multiple riscuri şi cheltuieli. Riscurile şi cheltuielile care au clar precizat obiectul lor, impun, potrivit
principiului prudenţei în evaluare, constituirea de provizioane. Acestea sunt destinate să acopere
datoriile a căror natură este clar definită și care la data bilanțului este probabil să existe sau este cert
că vor exista, dar care sunt incerte în ceea ce privește valoarea sau data la care vor apărea.
Aceste provizioane sunt pasive (datorii) cu exigibilitate sau valoare incerte care vor fi
înregistrate în contabilitate (recunoscute1), dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii, cumulativ:
(1) există o obligaţie curentă generată de un eveniment anterior;
(2) este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea obligaţiei respective;
(3) suma poate fi estimată cu suficientă credibilitate.
Important de menționat este faptul că provizioanele nu pot depăși, din punct de vedere valoric,
sumele care sunt necesare stingerii obligației curente la data bilanțului. Provizioanele se disting de alte
datorii (datorii aferente creditelor comerciale sau cheltuielilor angajate) prin prisma factorului de
incertitudine legat de exigibilitatea sau valoarea viitoarelor cheltuieli necesare stingerii datoriei.
Exemple: datoriile aferente creditelor comerciale reprezintă obligații de plată a bunurilor sau
serviciilor care au fost primite de la sau expediate de către furnizori și care au fost facturate sau a căror
plată a fost convenită în mod oficial cu furnizorii; datoriile aferente cheltuielile angajate sunt obligații
de plată pentru bunuri și servicii care au fost primite de la sau expediate de către furnizori, dar care nu
au fost încă plătite, facturate sau nu s-a convenit oficial asupra plății lor cu furnizorul, inclusiv salariile
datorate angajaților (de exemplu, sumele aferente concediului plătit). Deși uneori este necesară o
estimare a valorii sau exigibilității acestor datorii, elementul de incertitudine este - în general - mult
mai redus decât în cazul provizioanelor.
Observăm că provizioanele se constituie pentru obligațiile curente/prezente. Obligaţia curentă
este o obligaţie legală (rezultă dintr-un contract, din legislaţie) sau implicită (rezultă din acţiunile
entităţii, în cazul în care prin stabilirea unei practici anterioare, prin politica scrisă a firmei sau dintr-o
declarație specifică, aceasta a indicat partenerilor săi că își asumă anumite responsabilități și a indus
acestora ideea că își va onora acele responsabilități; de exemplu: politica de despăgubire în caz de
returnare a bunurilor). Aşadar, nu se recunosc provizioane pentru pierderile viitoare din exploatare,
care vor depinde de modul de desfăşurare a activităţii firmei în viitor, ci numai pentru elementele care
sunt independente de acţiunile viitoare ale entităţii. Exemple de astfel de obligații sunt:
- amenzile sau costurile de eliminare a efectelor negative, produse mediului, pedepsite de lege,
ambele generând ieșiri de resurse care încorporează beneficii economice, indiferent de acțiunile
viitoare ale entității (pentru astfel de obligații de va recunoaște un provizion);
- costurile de închidere a unei instalații petroliere, cu condiția ca respectiva entitate să
remedieze daunele produse deja (și pentru aceste obligații, o entitate trebuie să recunoască un
provizion). Spre deosebire de această situație, o entitate poate intenționa sau poate avea nevoie,
datorită presiunilor de ordin comercial sau a cerințelor de ordin legal, să efectueze cheltuieli pentru a
putea acționa într-un anumit mod (de exemplu, prin instalarea de filtre pentru fum într-un anumit tip de
fabrică). Deoarece entitatea poate evita cheltuielile viitoare prin diverse acțiuni, de exemplu, prin
modificarea procedeului de fabricație, ea nu are o obligație curentă aferentă acelei cheltuieli viitoare și,
deci, nu va recunoaște nici un provizion.
Provizioanele se constituie pentru următoarele elemente:
- litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri, daune şi alte datorii incerte;

1
*** Recunoașterea, din punct de vedere contabil, reprezintă procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și
pierdere a unui element de natura: activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor.
3

- cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte cheltuieli privind


garanţia acordată clienţilor;
- dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea;
- acţiunile de restructurare;
- pensii şi obligaţii similare;
- impozite;
- terminarea contractului de muncă;
- prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale
sau contractuale;
- provizioane în legătură cu acorduri de concesiune;
- provizioane pentru contracte cu titlu oneros;
- alte provizioane2.
În conformitate cu principiul prudenţei şi al contabilității de angajamente, provizioanele se
constituie, chiar dacă riscul sau cheltuiala nu se cunoaşte decât între data închiderii exerciţiului şi cea a
elaborării situaţiilor financiare. În plus, provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi
cheltuielile estimate şi nu pot avea drept scop corectarea valorii activelor (adică nu pot fi utilizate
pentru ajustarea valorilor activelor).
De asemenea, la constituirea provizioanelor trebuie avute în vedere şi următoarele cerinţe:3
1) Provizioanele trebuie să fie strict corelate cu riscurile şi cheltuielile estimate;
2) Pentru stabilirea existenţei unei obligaţii curente la data bilanţului, trebuie luate în
considerare toate informaţiile disponibile;
3) Valoarea recunoscută ca provizion trebuie să constituie cea mai bună estimare la data
bilanţului a costurilor necesare stingerii obligaţiei curente; cea mai bună estimare a costurilor necesare
stingerii datoriei curente este suma pe care o entitate ar plăti-o, în mod rațional, pentru stingerea
obligației la data bilanțului sau pentru transferarea acesteia unei terțe părți la acel moment;
4) Câştigurile rezultate din cedarea preconizată a activelor nu trebuie luate în considerare în
evaluarea unui provizion;
5) Dacă se estimează că o parte sau toate cheltuielile legate de un provizion vor fi rambursate
de către o terţă parte, rambursarea trebuie recunoscută numai în momentul în care este sigur că va fi
primită. Rambursarea trebuie considerată ca un activ separat;
6) Provizioanele trebuie revizuite la data fiecărui bilanţ şi ajustate pentru a reflecta cea mai bună
estimare curentă. În cazul în care pentru stingerea unei obligaţii nu mai este probabilă o ieşire de
resurse, provizionul trebuie anulat prin reluare la venituri;
7) Provizionul va fi utilizat numai pentru scopul pentru care a fost iniţial recunoscut;
8) Provizioanele se evaluează înaintea determinării impozitului pe profit, tratamentul fiscal al
acestora fiind cel prevăzut de legislaţia fiscală;
9) Provizioanele prezentate în bilanţ la "Alte provizioane" trebuie descrise în notele explicative,
dacă acestea sunt semnificative;
10) Acolo unde efectul valorii-timp a banilor este semnificativ, valoarea provizionului reprezintă
valoarea actualizată a cheltuielilor estimate a fi necesare pentru stingerea obligaţiei. Cheltuielile cu
actualizarea provizioanelor sunt cheltuieli financiare (6861 “Cheltuieli privind actualizarea
provizioanelor”). Actualizarea provizioanelor se efectuează de personae specializate, la sfârșitul
fiecărui exercițiu financiar pentru care se impune o asemenea actualizare.

2
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 377.
3
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 369-388.
3.2. Contabilitatea provizioanelor
Contabilitatea provizioanelor este condusă pe feluri de provizioane, în funcție de natura, scopul
sau obiectul pentru care au fost constituite. Contul sintetic de gradul I cu ajutorul căruia se ține
evidența provizioanelor este contul de pasiv 151 “Provizioane”, care se creditează cu valoarea
provizioanelor constituite pe seama cheltuielilor, inclusiv a celor corespunzătoare primelor care
urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit prevederilor legale (6812), cu
cheltuielile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizărilor corporale și cu restaurarea
amplasamentului pe care acestea sunt instalate (212, 213, 215, 216), precum și cu valoarea actualizării
provizioanelor (6861) şi se debitează cu sumele reprezentând diminuarea sau anularea provizioanelor
(7812). Soldul creditor al contului reflectă provizioanele existente.
Contul 151 “Provizioane” se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, astfel:
1511 Provizioane pentru litigii;
1512 Provizioane pentru garanţii acordate clienţilor;
1513 Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea;
1514 Provizioane pentru restructurare;
1515 Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare;
1516 Provizioane pentru impozite;
1517 Provizioane pentru terminarea contractului de muncă;
1518 Alte provizioane.
Notă: Câteva explicaţii relative la mecanismul general al provizioanelor:
Presupunem că la sfârşitul exerciţiului N s-a constituit un provizion. În exerciţiul financiar N+1
pot să apară următoarele situaţii:
- riscul avut în vedere nu s-a produs, deci provizionul constituit nu are obiect şi trebuie
anulat;
- mărimea cheltuielilor efectuate este inferioară provizionului constituit, caz în care acesta
trebuie consumat, pentru partea aferentă cheltuielilor efective şi, respectiv anulat, pentru
diferenţă;
- mărimea cheltuielilor efectuate este superioară provizionului constituit, când acesta din
urmă se consumă în întregime, diferenţa neacoperită afectează cheltuielile perioadei;
- se estimează o nouă creştere a cheltuielilor pentru exerciţiul financiar următor, situaţie în
care se suplimentează provizionul constituit în anul N.
Provizioanele pentru litigii se constituie, de regulă, la sfârşitul exerciţiului financiar pentru
litigii în curs de judecare şi pentru care există un anumit risc de a le pierde. Valoarea provizionului de
constituit se obţine prin estimarea sumei care face obiectul litigiului, a cheltuielilor de judecată, a
expertizelor tehnice şi/sau contabile şi a altor cheltuieli care privesc cauza aflată în litigiu.
Provizioanele pentru garanţii acordate clienţilor se constituie de către entitățile economice
care produc şi vând produse sau mărfuri cu perioadă de garanţie, fapt pentru care sunt denumite şi
provizioane pentru garanţii de bună execuţie. Mărimea acestor provizioane rezultă din clauzele
prevăzute în contractele încheiate cu clienţii şi nu poate depăşi limita cheltuielilor necesare reparaţiilor
în perioada de garanţie.
Provizioanele pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de
acestea se constituie în situația în care există o obligație prezentă privind dezafectarea unor imobilizări
corporale la expirarea duratei utile de viață a acestora și sunt incluse în valoarea activelor la care se
referă. Acestea vor fi înregistrate drept cheltuieli pe măsura amortizării activelor. Costurile de
demolare şi înlăturare a imobilizării corporale şi de restaurare a zonei în care aceasta s‐a aflat
reprezintă obligație pentru care o entitate suportă cheltuieli fie la momentul dobândirii imobilizării
corporale, fie ca o consecință a faptului că a utilizat‐o pentru o anumită perioadă de timp. Modificarea
5

în evaluarea datoriilor existente din dezafectare se contabilizează diferit, în funcție de modul de


evaluare al activului imobilizat: la cost sau la valoarea reevaluată. Aceste aspecte vor fi prezentate
detaliat în Capitolul destinat imobilizărilor corporale.
Provizioanele pentru restructurare se pot constitui în următoarele situaţii:
a) vânzarea sau încetarea activităţii unei părţi a afacerii;
b) închiderea unor sedii ale entităţii;
c) modificări în structura conducerii, de exemplu, eliminarea unui nivel de conducere;
d) reorganizări fundamentale care au un efect semnificativ în natura şi scopul activităţilor
entităţii.
Un provizion aferent restructurării va include numai costurile directe generate de
restructurare, și anume cele care: sunt generate în mod necesar de procesul de restructurare și nu sunt
legate de desfășurarea continuă a activității entității. Un provizion pentru restructurare nu trebuie să
includă costuri legate de: recalificarea sau mutarea personalului permanent; marketing sau investițiile
în noi sisteme și rețele de distribuție. Aceste cheltuieli referitoare la administrarea viitoare a activității
nu reprezintă datorii de restructurare la data bilanțului.
Provizioane pentru pensii şi obligaţii similare se referă la sumele care vor fi plătite de entitate
după ce angajaţii părăsesc entitatea în scopul pensionării şi se constituie în baza prevederilor din
legislaţia muncii pe parcursul perioadei de muncă rămasă până la pensie, atunci când există
certitudinea achitării lor într-o perioadă previzibilă de timp.
Provizioanele pentru impozite se constituie pentru sumele viitoare de plată datorate bugetului
de stat, în condiţiile în care sumele respective nu apar reflectate ca datorie în relaţia cu statul.
Exemple: diferenţe de impozite rezultate din operaţiuni de control nefinalizate; impozite pentru care
entitatea are deschise procese în instanţă etc.
Provizioanele pentru terminarea contractului de muncă se constituie pentru obligațiile
asumate de entitate în relație cu angajații, pentru terminarea contractului de muncă. Este vorba despre
obligații rezultate din contractul colectiv de muncă, de a plăti o sumă în corelare cu numărul de ani
lucrați în entitate. Aceste provizioane se recunosc atunci când există certitudinea achitării lor într-o
perioadă previzibilă de timp.
Provizioanele în legătură cu acordurile de concesiune se constituie atunci când operatorul
unui acord de concesiune a serviciilor are o obligație contractuală de a întreține infrastructura la un
anumit nivel de utilizare sau de a aduce infrastructura într-o anumită stare înainte de a fi predată
concedentului la sfârșitul acordului de serviciu și se evaluează la cea mai bună estimare a cheltuielii
care ar fi necesară pentru a deconta obligația actuală la data bilanțului.
Provizioanele pentru contracte cu titlu oneros se constituie pentru obligațiile contractuale
actuale prevăzute în asemenea contracte. Un contract cu titlu oneros este un contract în care costurile
inevitabile aferente îndeplinirii obligațiilor contractuale depășesc beneficiile economice preconizate a
fi obținute din acel contract. Costurile inevitabile ale unui contract reprezintă valoarea cea mai mică
dintre costul îndeplinirii contractului și eventualele penalități generate de neîndeplinirea contractului.
Alte provizioane pot fi constituite, în baza prevederilor legislative, pentru alte categorii de
riscuri şi cheltuieli, cum sunt: alte beneficii pe care entitatea urmează să le plătească angajaţilor sau
persoanelor dependente de aceștia, care nu sunt legate de restructurare, pensii, impozite sau terminarea
contractului de muncă; cheltuielile legate de protecţia mediului înconjurător; obligații asumate în
comun cu o terță parte etc. Aceste provizioane trebuie descrise în Notele explicative atunci când sunt
semnificative.

Exemplu 1: Provizioane pentru garanții acordate clienților - La închiderea exerciţiului N, se


constituie un provizion pentru garanţii acordate clienţilor în valoare de 40.000 lei, pe baza estimărilor
făcute. Presupunem că în exerciţiul financiar următor apar situaţiile:
a). riscul nu se produce şi provizionul se anulează;
b). riscul se produce, iar cheltuielile cu reparaţiile efectuate de o firmă specializată sunt de
30.000 lei, TVA 19%;
c). riscul se produce, iar cheltuielile cu reparaţiile efectuate de o firmă specializată sunt de
50.000 lei, TVA 19%;
d). riscul nu se produce, iar cheltuielile estimate pentru perioada următoare sunt de 60.000 lei.
La închiderea exerciţiului N, se constituie provizionul:
1. 6812 = 1512 40.000 40.000
În exerciţiul N+1:
a). anularea provizionului rămas fără obiect:
2a. 1512 = 7812 40.000 40.000
b). înregistrarea cheltuielilor şi consumul, respectiv anularea provizionului:
2b1. % = 401 - 35.700
611 30.000
4426 5.700
Şi transferul provizionului la venituri (30.000 – consum, 10.000 – anulare):
2b2. 1512 = 7812 40.000 40.000
c). înregistrarea cheltuielilor şi consumul provizionului:
2c1. % = 401 - 59.500
611 50.000
4426 9.500
Şi transferul provizionului la venituri, consumat integral:
2c2. 1512 = 7812 40.000 40.000
d). Suplimentarea provizionului pentru perioada următoare:
d. 6812 = 1512 20.000 20.000

Exemplu 2:4 Provizioane pentru litigii - O societate se află în litigiu, în exerciţiul N, cu un


furnizor în legătură cu o datorie rezultată în urma unei achiziţii de materii prime, în valoare de 20.000
lei, exclusiv TVA. Cheltuielile cu onorariul avocatului până la sfârşitul exerciţiului au fost de 1.800
lei.
Pentru reflectarea corectă în bilanţ şi în contul de profit şi pierdere a provizionului, valoarea
acestuia va fi de 21.800 lei.
Înregistrarea cheltuielilor efectuate de unitate, aferente procesului (onorariul avocatului
neplătitor de TVA):
1. 622 = 5311 1.800 1.800
Constituirea provizionului la 31.12.N:
2. 6812 = 1511 21.800 21.800
În exerciţiul financiar N+1 poate să apară una din situaţiile:
a) câştig de cauză furnizorului – se plăteşte datoria şi se transferă la venituri provizionul
constituit.
a1. 401 = 5121 23.800 23.800
a2. 1511 = 7812 21.800 21.800
b) câştig de cauză societăţii; în această situaţie provizionul rămâne fără obiect şi se anulează,
datoria devine venit, iar TVA aferentă se anulează
b1. % = 7588 - 20.000
401 23.800
4426 3.800
şi concomitent anularea provizionului

4
Scorţescu, Gh., Dumitrean, E., Toma, C., Berheci, I., Mardiros, D. N., Haliga, I., Contabilitate financiară I, Ed.
Universităţii “Alexandru Ioan Cuza” Iaşi, 2004, p. 30.
7

b2. 1511 = 7812 21.800 21.800

Exemplu 3: Provizioane pentru litigii - La închiderea exerciţiului N, firma A se află în litigiu


cu alte două companii: B şi C. Juriştii apreciază că în procesul cu B, toate şansele de câştig revin
societăţii A, iar în procesul cu C, şansele de câştig sunt foarte mici, astfel încât se estimează cheltuieli
cu despăgubirile de 50.000 lei. În exerciţiul financiar N+1, procesul cu B este finalizat şi societatea A
trebuie să suporte cheltuieli de 30.000 lei. Litigiul cu C nu este finalizat şi se estimează pentru
exerciţiul financiar următor, cheltuieli de 40.000 lei. Care este situaţia prezentată de societatea A în
exerciţiile financiare N şi N+1?
La 31.12.N+1:
- constituirea provizionului de 50.000 lei pentru procesul cu C:
1. 6812 = 1511 50.000 50.000
La 31.12.N+1:
- suportarea cheltuielilor în procesul cu B:
2. 6581 = 5121 30.000 30.000
- ajustarea provizionului aferent procesului cu C:
3. 1511 = 7812 30.000 30.000
Observație: Un provizion constituit nu poate fi utilizat decât pentru scopul pentru care a fost
recunoscut iniţial. Acoperirea cheltuielilor dintr-un provizion care a fost recunoscut iniţial pentru un
alt scop, ascunde impactul a două evenimente diferite.

Exemplu 4: Provizioane pentru restructurare - O firmă deţine trei fabrici (A, B, C), iar pentru
fabrica C, a fost aprobat un plan detaliat de restructurare, care a fost comunicat angajaţilor şi
principalilor parteneri afectaţi. Costurile generate de închiderea fabricii sunt estimate la 1.000.000 lei,
iar costurile cu plata salariilor către angajaţii disponibilizaţi sunt estimate la 800.000 lei. Firma se
orientează către noi investiţii, pentru care va suporta costuri de 500.000 lei. Cheltuielile cu
specializarea angajaţilor sunt estimate a fi de aproximativ 80.000 lei, iar publicitatea noilor proiecte
este evaluată la 10.000 lei. Vânzarea activelor din fabrica închisă se estimează că va genera obţinerea
unor câştiguri în valoare de 7.000 lei. Care este mărimea provizionului pentru restructurare
recunoscut?
Provizionul va fi recunoscut în contabilitate la valoarea de 1.800.000 lei:
1. 6812 = 1514 1.800.000 1.800.000
Celelalte cheltuieli nu constituie datorii la data bilanţului, chiar dacă urmează procesului de
restructurare. Câştigurile nu sunt luate în calcul, deoarece s-ar încălca principiul prudenţei. În plus,
acestea vor acoperi cheltuielile la data la care vor fi efectiv realizate.

Exemplu 5: Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare


legate de acestea - O firmă neplătitoare de TVA achiziţionează o sondă de extracţie în valoare de
1.000.000 lei. Firma estimează că la finalizarea extracţiei va efectua cheltuieli cu demontarea, mutarea
activului şi refacerea amplasamentului în valoare de 100.000 lei, rata de actualizare este de 5%. Durata
utilă de viaţă a imobilizării este de 10 ani.
Înregistrarea recepţionării sondei (valoarea actualizată a provizionului este de
100.000/(1+0,05)10 = 61.350 lei):
1. 2131 = % 1.061.350 -
404 1.000.000
1513 61.350
Înregistrarea amortizării anuale (1.061.350/10 ani):
2. 6811 = 2813 106.135 106.135
În aceste condiții, provizionul afectează cheltuielile pe măsura amortizării imobilizării
corporale.
Actualizarea provizionului (Anul 1: 61.350*0,05 = 3.068 lei):
3. 6861 = 1513 3.068 3.068
Actualizarea provizionului [Anul 2: (61.350+3.068)*0,05 = 3.068 lei = 3.221 lei]:
4. 6861 = 1513 3.221 3.221
Operațiunile se repetă până în ultimul exercițiu financiar, când provizionul pentru dezafectare
ajunge la valoarea estimată de 100.000 lei.
Exemplu 6: Provizioane pentru terminarea contractului de muncă 5 – O S.C. a prevăzut în
contractul colectiv de muncă acordarea unor sume salariaților la terminarea contractului de muncă, în
funcție de vechimea în cadrul entității: angajații cu o vechime sub 5 ani – 3 salarii brute, angajații cu o
vechime cuprinsă între 5 și 10 ani – 6 salarii brute, angajații cu o vechime mai mare de 10 ani – 10
salarii brute; salariile brute se calculează la nivelul salariului mediu obținut în cursul anului anterior.
Pentru angajații entității, aceasta estimează la sfârșitul exercițiului financiar 2015suma
maximă ce poate fi acordată în valoare de 210.000 lei:
1. 6812 = 1517 210.000 210.000
În anul 2016 încetează contractul de muncă a trei salariați, pentru care societatea plătește
suma de 43.000 lei:
- înregistrarea obligațiilor salariale în anul 2016:
2. 641 = 421 43.000 43.000
- consumul provizionului aferent celor trei salariați:
3. 1517 = 7812 43.000 43.000

3.3. Teme de verificare


1. Ce reprezintă provizioanele?
2. Care sunt elementele pentru care se constituie provizioanele?
3. Prezentați mecanismul general al provizioanelor!

3.4. Răspunsuri la temele de verificare


1. Provizioanele sunt pasive (datorii) cu exigibilitate sau valoare incerte care vor fi înregistrate în
contabilitate (recunoscute6), dacă sunt îndeplinite următoarele condiţii, cumulativ: există o obligaţie
curentă generată de un eveniment anterior; este probabilă efectuarea unor plăţi pentru onorarea
obligaţiei respective; suma poate fi estimată cu suficientă credibilitate.
2. Provizioanele se constituie pentru următoarele elemente: litigii, amenzi şi penalităţi, despăgubiri,
daune şi alte datorii incerte; cheltuielile legate de activitatea de service în perioada de garanţie şi alte
cheltuieli privind garanţia acordată clienţilor; acţiuni de restructurare; pensii şi obligaţii similare;
dezafectare imobilizări corporale şi alte acţiuni similare legate de acestea; impozite; terminarea
contractului de muncă; prime ce urmează a se acorda personalului din profitul realizat, potrivit
prevederilor legale sau contractuale.
3. Mecanismul general al provizioanelor: Presupunem că la sfârşitul exerciţiului N s-a constituit un
provizion. În exerciţiul financiar N+1 pot să apară următoarele situaţii: riscul avut în vedere nu s-a
produs, deci provizionul constituit nu are obiect şi trebuie anulat; mărimea cheltuielilor efectuate este

5
***, exemplu inspirat din RENTROP & STRATON, Noile Reglementări contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.
Interpretări și aplicații practice, București, 2015, pp. 139-140.
6
*** Recunoașterea, din punct de vedere contabil, reprezintă procesul încorporării în bilanț sau în contul de profit și
pierdere a unui element de natura: activelor, datoriilor, cheltuielilor sau veniturilor.
9

inferioară provizionului constituit, caz în care acesta trebuie consumat, pentru partea aferentă
cheltuielilor efective şi, respectiv anulat, pentru diferenţă; mărimea cheltuielilor efectuate este
superioară provizionului constituit, când acesta din urmă se consumă în întregime, diferenţa
neacoperită afectează cheltuielile perioadei; se estimează o nouă creştere a cheltuielilor pentru
exerciţiul financiar următor, situaţie în care se suplimentează provizionul constituit în anul N.
Unitatea de studiu 4

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR PRIVIND ÎMPRUMUTURILE ŞI


DATORIILE ASIMILATE

Cuprins
4.1. GENERALITĂȚI PRIVIND ÎMPRUMUTURILE ȘI DATORIILE ASIMILATE ........................ 62
4.2. CONTABILITATEA ÎMPRUMUTURILOR DIN EMISIUNI DE OBLIGAŢIUNI ...................... 63
4.3. CONTABILITATEA CREDITELOR BANCARE PE TERMEN LUNG ...................................66
4.4. CONTABILITATEA DATORIILOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE FINANCIARE ŞI A
ALTOR DATORII PE TERMEN LUNG ................................................................................ 68
4.4. TEME DE VERIFICARE ........................................................................................... 69
4.5. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ............................................................... 69

Obiectivele unităţii de studiu 4


La terminarea US 4, cursanţii vor fi capabili:
- să cunoască particularitățile împrumuturilor și datoriilor asimilate, ca
elemente de finanțare pe termen lung
- să înțeleagă mecanismul de contabilizare a împrumuturilor din emisiuni de
obligațiuni
- să înțeleagă și să explice particularitățile împrumuturilor pe termen lung în lei
și valută, precum și a celor privind datoriile aferente imobilizărilor financiare
- să aplice mecanismul de contabilizare a împrumuturilor și datoriilor asimilate
în diferite studii de caz

Timp de studiu: 3 h
2

4.1. Generalități privind împrumuturile și datoriile asimilate


O unitate care doreşte atragerea de resurse suplimentare pentru dezvoltarea activităţii sale are
posibilitatea utilizării unor resurse variate grupate sub denumirea de “împrumuturi şi datorii
asimilate”. Ele au fost incluse în clasa conturilor de capital pentru că sunt utilizate pe termen lung
(peste un an), fiind asimilate capitalului permanent al unei unităţi. Așa cum am menționat și în
capitolul doi, capitalul permanent este cel care asigură finanţarea activităţii unităţii pe o perioadă mai
mare de un an.
Reluăm câteva aspecte privind clasificarea capitalurilor, pentru a scoate în evidență situația în
care apare capitalul împrumutat. Din punct de vedere al sursei de finanţare (existenţa caracterului
rambursabil), capitalul îmbracă două forme distincte, şi anume:
- capital propriu (resurse proprii);
- capital străin (resurse străine).
Capitalul străin (împrumutat sau atras) reflectă rezultatul finanţării străine a bunurilor care
formează averea întreprinderii, pentru care aceasta trebuie să îndeplinească o anumită prestaţie sau să
dea un echivalent valoric. În structura capitalului străin se includ toate datoriile unităţii faţă de terţi pe
termen lung sau scurt. În categoria capitalurilor permanente, reflectate cu ajutorul conturilor din clasa
de capitaluri, sunt reflectate numai datoriile a căror scadenţă de decontare este mai mare de un an.
Datoriile unităţii pe termen scurt sunt reflectate cu ajutorul conturilor de terţi şi trezorerie.
Sub denumirea generică de “împrumuturi şi datorii asimilate” sunt cuprinse resurse eterogene
din punct de vedere al conţinutului, dar care îndeplinesc un rol asemănător în finanţarea unei firme şi
anume, susţinerea activităţii acesteia pe termen mai mare de un an. Din această categorie a capitalului
străin fac parte:
a) împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni;
b) creditele bancare pe termen lung;
c) datoriile aferente imobilizărilor financiare;
d) alte împrumuturi şi datorii asimilate;
e). dobânzile aferente acestor împrumuturi, precum şi primele de rambursare a obligaţiunilor
(acestea din urmă, cu rol rectificativ în bilanț).
Entitățile trebuie să mențină clasificarea datoriilor pe termen lung purtătoare de dobândă în
această categorie chiar și atunci când acestea sunt exigibile în 12 luni de la data bilanțului, dacă
termenul inițial a fost pentru o perioadă mai mare de 12 luni și există un acord de refinanțare sau de
reeșalonare a plăților, care este încheiat înainte de data bilanțului.
Contabilitatea împrumuturilor și datoriilor asimilate acestora se ține pe următoarele categorii:
împrumuturi din emisiuni de obligațiuni și prime de rambursare a acestora, credite bancare pe termen
lung și mediu, sumele datorate entităților afiliate și entităților de care compania este legată prin
interese de participare, alte împrumuturi și datorii asimilate, precum și dobânzile aferente acestora.
Prezentăm în continuare particularitățile specifice fiecărei categorii de împrumuturi în parte.
4.2. Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni
Împrumuturile din emisiuni de obligaţiuni, denumite şi “credite obligatare”, sunt datorii pe
termen lung obţinute prin vânzarea unor titluri de credit de valori egale, numite obligaţiuni,
rambursabile la o anumită dată şi generatoare de dobânzi, plătibile anual. Vânzarea se poate face prin
intermediul unor instituţii financiare specializate sau direct de către societatea emitentă.
Potrivit legislaţiei în vigoare, pot emite obligaţiuni societăţile comerciale al căror capital social
este divizat în acţiuni (SA şi SCA), cu condiția ca împrumuturile primite să nu depășească ¾ din
capitalul social.
3

Atât acţiunile, cât şi obligaţiunile sunt titluri de valoare care, în urma vânzării aduc emitentului
mijloace băneşti. Între aceste două categorii de titluri există însă şi deosebiri:1
- deţinătorii de acţiuni au calitatea de coproprietari ai societăţii emitente şi au posibilitatea de
a influenţa gestionarea acesteia prin dreptul de vot exercitat în adunarea generală a acţionarilor. Pe de
altă parte, deţinătorii de obligaţiuni au calitatea de simpli creditori ai societăţii emitente şi nu pot
influenţa în nici un fel gestionarea acesteia;
- deţinătorii de acţiuni au dreptul la dividend, reprezentând o cotă-parte din profitul net al
societăţii emitente, a cărui mărime nu se cunoaşte în momentul cumpărării titlurilor, ci numai după
închiderea exerciţiilor financiare. În schimb, cumpărătorii de obligaţiuni cunosc mărimea dobânzii pe
care o vor obţine încă din momentul achiziţiei titlurilor;
- obligaţiunea are termen de valabilitate până la scadenţă, iar acţiunea este valabilă pe toată
durata de funcţionare a societăţii.
În procesul emisiunii şi răscumpărării obligaţiunilor, pentru un titlu pot apare mai multe
categorii valorice, şi anume: valoarea nominală, valoarea de rambursare și valoarea de emisiune.
Valoarea nominală este reprezentată de suma înscrisă pe obligaţiune, care stă la baza
determinării dobânzii anuale.
Valoarea de rambursare, care poate fi mai mare sau egală cu valoarea nominală, reprezintă
suma pe care societatea emitentă se angajează să o plătească la scadenţa rambursării împrumutului
obligatar pentru un titlu. Dacă valoarea de rambursare este superioară valorii nominale, diferenţa
constituie prima de rambursare a unei obligaţiuni.
Valoarea de emisiune, care poate fi mai mică sau egală cu valoarea nominală, reprezintă preţul
de vânzare la care obligaţiunea este oferită publicului spre subscriere. Dacă valoarea de emisiune este
inferioară valorii nominale, diferenţa constituie prima de emisiune a unei obligaţiuni care sub aspect
contabil este asimilată primei de rambursare, fiind reflectată cu ajutorul aceluiaşi cont.
Așadar, atunci când suma de rambursat pentru datorii este mai mare decât suma primită,
diferența se înregistrează într-un cont de activ (169 „Prime privind rambursarea obligaţiunilor”), cont
care poate fi asimilat unor cheltuieli înregistrate în avans.
Observaţie: În România, potrivit Legii nr. 52/1994 privind valorile mobiliare şi bursele de
valori (publicată în M. Of. nr. 213/1.08.1994) emisiunile de obligaţiuni se pot face numai pe piaţa de
capital reglementată, supravegheată şi controlată de Comisia Naţională a Valorilor Mobiliare
(CNVM).
Pentru evidenţa operaţiunilor specifice împrumuturilor obligatare, intervin următoarele conturi:
- 161 “Împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni”, cont de pasiv care se creditează cu suma
împrumuturilor de primit/primite din emisiuni de obligațiuni (461, 512); suma primelor de rambursare
aferente împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni (169); diferențele nefavorabile de curs valutar
rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar, a împrumuturilor
din emisiuni de obligațiuni în valută (665) și se debitează cu suma împrumuturilor din emisiuni de
obligațiuni rambursate (512); valoarea obligațiunilor emise și răscumpărate, anulate (505);
împrumuturile din emisiuni de obligațiuni convertite în acțiuni (456); diferențele favorabile de curs
valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar, precum și
din rambursarea împrumuturilor din emisiuni de obligațiuni în valută (765). Soldul creditor al contului
reprezintă împrumuturile din emisiuni de obligațiuni nerambursate.
Contul sintetic de gradul I 161 se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
1614. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat;
1615. Împrumuturi externe din emisiuni de obligaţiuni garantate de bănci;
1617. Împrumuturi interne din emisiuni de obligaţiuni garantate de stat;

1
Pântea, I.P., Bodea, Gh., Contabilitatea financiară românească conformă cu Directivele Europene, Ed. Intelcredo, Deva,
2006, p. 324
4

1618. Alte împrumuturi din emisiuni de obligaţiuni.


-169 “Prime privind rambursarea obligaţiunilor și a altor datorii”, cont de activ, care se
descompune în două conturi sintetice de gradul II (1691 “Prime privind rambursarea obligațiunilor” și
1692 “Prime privind rambursarea altor datorii) și care asigură evidenţa diferenţei dintre valoarea de
rambursare a obligațiunilor și a altor datorii, pe de o parte, şi valoarea inițială a acestora, pe de altă
parte. În debitul contului se înregistrează suma primelor de rambursare aferente împrumuturilor din
emisiuni de obligaţiuni (161), precum și suma primelor de rambursare aferente altor datorii, iar în
credit valoarea primelor de rambursare amortizate (6868). Soldul debitor reflectă valoarea primelor de
rambursare neamortizate. Această diferenţă trebuie prezentată în bilanţ ca o corecţie a datoriei
evidenţiată în contul 161. Pe măsura derulării contractului de împrumut, prima de rambursare se
amortizează printr-o sumă rezonabilă, astfel încât să se amortizeze complet, dar nu mai târziu de date
de rambursare a datoriei (6868 = 169).
Observaţie: Deoarece împrumuturile şi datoriile asimilate sunt resurse de finanţare străine,
întreprinderea care le utilizează datorează creditorilor dobânzi. Pentru evidenţa acestora intervine
contul de pasiv 168 “Dobânzi aferente împrumuturilor şi datoriilor asimilate”. În creditul său se
înregistrează valoarea dobânzilor datorate, aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate (666);
diferențele nefavorabile de curs valutar aferente dobânzilor datorate în valută, rezultate în urma
evaluării acestora la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar (665). În debitul contului
se înregistrează suma dobânzilor plătite aferente împrumuturilor și datoriilor asimilate (512);
diferențele favorabile de curs valutar aferente dobânzilor datorate în valută, rezultate în urma evaluării
acestora la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar, precum și la rambursarea acestora
(765). Soldul creditor al contului reprezintă dobânzile datorate și neplătite.
Contul 168 trebuie să reflecte dobânzile aferente fiecărui tip de împrumut şi datorie asimilată,
motiv pentru care se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 1681 Dobânzi aferente împrumuturilor din emisiunea de obligaţiuni;
- 1682 Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung;
- 1685 Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate;
- 1686 Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania este legată prin interese
de participare;
- 1687 Dobânzi aferente altor împrumuturi şi datorii asimilate.

Exemplu: O societate pe acţiuni emite la 1.01.N 10.000 obligaţiuni cu valoarea nominală


unitară de 5 lei, pentru contractarea unui împrumut pe o perioadă de 5 ani. Prin prospectul de emisiune
societatea se angajează să acorde o dobândă anuală de 20%, iar la rambursare să plătească 5,1
lei/obligaţiune. Valoarea de emisiune a titlurilor este de 4,95 lei/buc. Rezultă că prima de rambursare
totală este de 0,15 lei/obligaţiune (0,1 lei prima de rambursare propriu-zisă şi 0,05 lei prima de
emisiune) Cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaţiunilor se ridică la 2.400 lei, achitate prin
virament bancar. Primele de rambursare şi cheltuielile ocazionate de emisiune se amortizează linear pe
durată de utilizare a împrumutului obligatar. În contabilitatea societăţii emitente se înregistrează
operaţiile:
În exerciţiul N
1) Subscrierea publicului la cumpărarea de obligaţiuni:
1. % = 1618 - 51.000
461 49.500
169 1.500
2) Plata cheltuielilor de emisiune:
2. 201 = 5121 2.400 2.400
3) Încasarea preţului de vânzare al obligaţiunilor subscrise:
3. 5121 = 461 49.500 49.500
5

4) La sfârşitul exerciţiului se înregistrează:


a). dobânda datorată obligatarilor pentru împrumutul primit 10.000 lei (10.000 oblig. x 5 lei
/buc. x 20%)
4a. 666 = 1681 10.000 10.000
b). cheltuielile cu amortizarea primelor de rambursare a obligaţiunilor 300 lei (1.500 lei/5 ani):
4b. 6868 = 169 300 300
c). amortizarea cheltuielile ocazionate de emisiunea obligaţiunilor 480 lei(2.400 lei/5 ani):
4c. 6811 = 2801 480 480
În exerciţiul N+1
1) Plata la începutul exerciţiului a dobânzilor cuvenite deţinătorilor de obligaţiuni, aferente
primului an de creditare a societăţii:
1. 1681 = 5121 10.000 10.000
Observaţie: Ultimele patru operaţiuni se repetă şi în următorii 4 ani dacă societatea nu
procedează la răscumpărarea obligaţiunilor înainte de scadenţă sau la preschimbarea acestora în
acţiuni. În plus mai apar următoarele operaţii:
În exerciţiul N+5
1) La scadenţă se răscumpără obligaţiunile la nivelul valorii de rambursare 51.000 lei:
1. 505 = 5121 51.000 51.000
2) Obligaţiunile răscumpărate se anulează:
2. 1618 = 505 51.000 51.000
Observaţii: 1) După expirarea perioadei de utilizare a împrumutului din emisiuni de
obligaţiuni, primele de rambursare a obligaţiunilor şi cheltuielile de emisiune sunt amortizate integral;
2) Dacă împrumutul obligatar nu se lansează de la începutul anului, dobânzile aferente fiecărui
exerciţiu, amortizarea primelor de rambursare şi a cheltuielilor de emisiune se înregistrează
proporţional cu perioada de folosire a împrumutului;
3) În cazul creditelor obligatare fără primă de rambursare, reflectarea în contabilitate a
operaţiilor este identică cu cea prezentată anterior, cu menţiunea că nu mai intervine contul 169.
4.3. Contabilitatea creditelor bancare pe termen lung
Creditele bancare pe termen lung sunt o componentă a capitalurilor permanente şi reprezintă o
sursă de finanţare cu caracter durabil, durata rambursării fiind cuprinsă între 1-5 ani pentru creditele
bancare pe termen mediu şi peste 5 ani pentru creditele pe termen lung 2. Asemenea credite se primesc
de la instituţiile bancare în lei şi/sau în valută, sunt destinate finanţării investiţiilor, se garantează cu
activele întreprinderii sau de către terţi şi sunt purtătoare de dobânzi3.
Pentru înregistrarea în contabilitate a operaţiilor ocazionate de primirea şi rambursarea
creditelor menţionate se foloseşte contul de pasiv 162 “Credite bancare pe termen lung”. Acest cont
se creditează cu suma creditelor pe termen lung primite (512); diferențele nefavorabile de curs valutar
rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar, a creditelor în
valută (665) și se debitează cu suma creditelor pe termen lung rambursate (512); diferențele favorabile
de curs valutar rezultate din evaluarea la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar, a
creditelor în valută, precum și la rambursarea acestora (765). Soldul creditor al contului reprezintă
creditele bancare pe termen lung nerambursate.
Contul 162 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, în funcţie de natura
creditelor bancare pe termen lung, şi anume:
- 1621 Credite bancare pe termen lung;

2
***, În OMFP nr. 1802/2014, datoriile entităților sunt clasificate în două categorii, în funcţie de termenul de rambursare:
-datorii ce trebuie plătite într-o perioadă de până la un an; şi
-datorii ce trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an (acestea fiind incluse în capitalurile permanente)
3
Staicu, C., Contabilitate financiară armonizată directivele europene, Ed. CECCAR, Bucureşti, 2002, p. 82
6

1622 Credite bancare pe termen lung nerambursate la scadenţă;


-
-
1623 Credite externe guvernamentale;
-
1624 Credite bancare externe garantate de stat;
1625 Credite bancare externe garantate de bănci;
-
-
1626 Credite de la trezoreria statului;
1627 „Credite bancare interne garantate de stat”.
-
Dobânzile datorate pentru creditele bancare pe termen lung primite sunt reflectate prin contul
de pasiv 1682 „Dobânzi aferente creditelor bancare pe termen lung” (vezi 2.4.1. Contabilitatea
împrumuturilor din emisiuni de obligaţiuni).

Exemplu: O regie autonomă beneficiază la 1.07.N de un credit bancar pe termen de un an în


valoare de 10.000 USD, la un curs de 3,2 lei/USD. Dobânda anuală datorată băncii este de 12%,
potrivit contractului de împrumut şi se achită integral la scadenţa rambursării împrumutului (pe
30.06.N+1). La 31.12.N, cursul de schimb al dolarului este de 3,19 lei, iar la rambursare de 3,27 lei4.
În contabilitatea regiei autonome se înregistrează operaţiile:
În exerciţiul N
1) Primirea creditului de la bancă în contul de disponibil:
1. 5124 = 1621 32.000 32.000
10.000 USD x 3,2 lei/USD = 32.000 lei
2) La sfârşitul exerciţiului se înregistrează:
a) dobânda datorată băncii pentru perioada de creditare din exerciţiul N: 10.000 USD x 12% x
6/12 = 600 USD; valoarea dobânzii la cursul zilei: 600 USD x 3,19 lei/USD = 1.914 lei
2a. 666 = 1682 1.914 1.914
600 USD x 3,19 lei/USD = 1.914 lei
b) actualizarea valorii creditului la nivelul cursului de închidere al exerciţiului:
- valoare credit la 31.12 10.000USD x 3,19 lei/USD = 31.900 lei;
- valoare credit la primire 10.000USD x 3,20 lei/USD = 32.000 lei;
Diferenţă favorabilă de curs valutar 100 lei.
2b. 1621 = 765 100 100
În exerciţiul N+1
1) La scadenţa rambursării împrumutului se înregistrează dobânda datorată băncii pentru
perioada de creditare din exerciţiul N+1: 10.000 USD x 12% x 6/12 = 600 USD; valoarea dobânzii la
cursul zilei: 600 USD x 3,27 lei/USD = 1.962 lei:
2a. 666 = 1682 1.962 1.962
600 USD x 32.700 lei/USD = 1.962 lei
2) Rambursarea împrumutului datorat băncii (10.000 USD) şi a dobânzii aferente perioadei de
creditare (1.200 USD), cu evidenţierea diferenţelor de curs valutar:
1- Valoare plăţi la curs zi: 11.200 USD x 3,27 lei/USD = 36.624 lei;
2- Val. credit la 31.12.N 10.000 USD x 3,19 lei/USD = 31.900 lei;
3- Val. dob. la 31.12.N: 600 USD x 3,19 lei/USD = 1.914 lei;
4- Val dob. 1.01 – 30.06 N+1.: 600 USD x 3,27 lei/USD = 1.962 lei;
5- Total dobândă la curs istoric: 3.876 lei
6- Val. plăţi la curs istoric (2+5) 35.776 lei;
7- Difer. de curs valutar nefavorabilă (1 – 6) 848 lei.
2. % = 5124 - 36.624
1621 31.900
1682 3.876

4
*** Observație: Conform reglementărilor actuale, diferențele de curs valutar se înregistrează la sfârșitul fiecărei luni, dar
pentru simplificare am luat în calcul doar cursurile de la finalul exercițiului financiar, precum și de la rambursare!!!
7

665 848

4.4. Contabilitatea datoriilor privind imobilizările financiare şi a altor datorii pe


termen lung
Uneori societăţile comerciale sunt legate între ele printr-o reţea de relaţii de capital, adică prin
deţinerea de acţiuni şi părţi sociale. Acele entităţi care au o poziţie de control sau de influenţă
semnificativă în alte companii, pot susţine financiar dezvoltarea acestora din urmă nu numai prin
deţinerea de participaţii, ci şi prin acordarea de împrumuturi în condiţii avantajoase, pe termen lung
sau scurt5.
Împrumuturile primite pe termen mai mare de un an de către o societate de la entităţile care
deţin participaţii în capitalul propriu sunt reflectate cu ajutorul contului 166 “Datorii care privesc
imobilizările financiare”, care funcţionează similar contului 162 “Credite bancare pe termen lung”.
Contul 166 se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II pentru a evidenţia separat
obligaţiile generate de primirea împrumuturilor de la entităţile afiliate şi de la cele care deţin interese
de participare, respectiv:
- 1661. Datorii faţă de entităţile afiliate;
- 1663. Datorii faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare.
Dobânzile de achitat pentru datoriile aferente imobilizărilor financiare sunt evidenţiate prin
conturile de pasiv 1685 „Dobânzi aferente datoriilor faţă de entităţile afiliate” şi 1686 „Dobânzi
aferente datoriilor faţă de entităţile de care compania este legată prin interese de participare”, a căror
funcţiune a fost prezentată în cadrul subcapitolului: Contabilitatea împrumuturilor din emisiuni de
obligaţiuni.
De asemenea, o societate poate beneficia pe termen mai mare de un an şi de alte resurse primite
de la terţi, cum sunt: depozite şi garanţii băneşti primite, datorii provenind din concesiuni, brevete,
licenţe şi alte drepturi preluate în activitatea proprie. Contabilitatea acestor obligaţii se realizează cu
ajutorul contului de pasiv 167 “Alte împrumuturi şi datorii asimilate”. Acest cont se creditează, în
principal, cu sumele de încasat/încasate reprezentând împrumuturi (461, 5121); cu valoarea
concesiunilor primite (205); cu valoarea imobilizărilor corporale primite în leasing financiar (212, 213,
214); cu sumele reprezentând garanţiile de bună execuţie, conform contractelor încheiate (404) şi se
debitează odată cu stingerea datoriilor enumerate.

4.4. Teme de verificare


1. Ce reprezintă capitalul străin? Dar capitalul permanent?
2. Care sunt elementele incluse în categoria împrumuturilor și datoriilor asimilate?
3. Prezentați deosebirile dintre acțiuni și obligațiuni?
4. Caracterizați creditele bancare pe termen lung!
5. Care sunt elementele de natura datoriilor incluse în categoria: “alte împrumuturi și datorii
asimilate?”

4.5. Răspunsuri la temele de verificare


1. Capitalul străin (împrumutat sau atras) reflectă rezultatul finanţării străine a bunurilor care formează
averea întreprinderii, pentru care aceasta trebuie să îndeplinească o anumită prestaţie sau să dea un
echivalent valoric. În structura capitalului străin se includ toate datoriile unităţii faţă de terţi pe termen
lung sau scurt. Capitalul permanent este cel care asigură finanţarea activităţii unităţii pe o perioadă mai

5
Pop, A., Contabilitatea financiară românească armonizată cu directivele contabile europene Standardele Internaţionale
de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p. 203
8

mare de un an și cuprinde capitalurile proprii plus datoriile pe termen mai mare de un an. Datoriile
unităţii pe termen scurt sunt reflectate cu ajutorul conturilor de terţi şi trezorerie.
2. În categoria împrumuturilor și datoriilor asimilate se includ: împrumuturile din emisiuni de
obligaţiuni; creditele bancare pe termen lung; datoriile aferente imobilizărilor financiare; alte
împrumuturi şi datorii asimilate; dobânzile aferente acestor împrumuturi, precum şi primele de
rambursare a obligaţiunilor (acestea din urmă, cu rol rectificativ în bilanț).
3. Între acțiuni și obligațiuni există o serie de deosebiri, și anume: deţinătorii de acţiuni au calitatea de
coproprietari ai societăţii emitente şi au posibilitatea de a influenţa gestionarea acesteia prin dreptul de
vot exercitat în adunarea generală a acţionarilor. Pe de altă parte, deţinătorii de obligaţiuni au calitatea
de simpli creditori ai societăţii emitente şi nu pot influenţa în nici un fel gestionarea acesteia;
deţinătorii de acţiuni au dreptul la dividend, reprezentând o cotă-parte din profitul net al societăţii
emitente, a cărui mărime nu se cunoaşte în momentul cumpărării titlurilor, ci numai după închiderea
exerciţiilor financiare. În schimb, cumpărătorii de obligaţiuni cunosc mărimea dobânzii pe care o vor
obţine încă din momentul achiziţiei titlurilor; obligaţiunea are termen de valabilitate până la scadenţă,
iar acţiunea este valabilă pe toată durata de funcţionare a societăţii.
4. Creditele bancare pe termen lung sunt o componentă a capitalurilor permanente şi reprezintă o sursă
de finanţare cu caracter durabil, durata rambursării fiind cuprinsă între 1-5 ani pentru creditele bancare
pe termen mediu şi peste 5 ani pentru creditele pe termen lung. Asemenea credite se primesc de la
instituţiile bancare în lei şi/sau în valută, sunt destinate finanţării investiţiilor, se garantează cu activele
întreprinderii sau de către terţi şi sunt purtătoare de dobânzi.
5. În categoria “alte împrumuturi și datorii asimilate” se includ: depozite şi garanţii băneşti primite;
datorii provenind din concesiuni, brevete, licenţe; imobilizările corporale primite în leasing financiar;
garanţiile de bună execuţie, conform contractelor încheiate.
Unitatea de studiu 5

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR PRIVIND INVESTIȚIILE ÎN


IMOBILIZĂRI NECORPORALE

Cuprins
5.1. DELIMITĂRI ŞI STRUCTURI PRIVIND ACTIVELE IMOBILIZATE NECORPORALE ............ 72
5.2. RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR, ÎN GENERAL, ȘI
A CELOR NECORPORALE, ÎN SPECIAL ............................................................................ 74
5.3. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR NECORPORALE ................................................ 76
5.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire..................................................... 76
5.3.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare ..................................................... 77
5.3.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale şi a altor drepturi şi valori similare ..................................................... 78
5.3.4. Contabilitatea activelor necorporale de explorarea și evaluare a resurselor
minerale ............................................................................................................................ 80
5.3.5. Contabilitatea fondului comercial ................................................................ 81
5.3.6. Contabilitatea altor imobilizări necorporale ................................................ 82
5.4. CONTABILITATEA AVANSURILOR ACORDATE PENTRU IMOBILIZĂRI NECORPORALE . 83
5.5. TEME DE VERIFICARE ........................................................................................... 84
5.6. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ............................................................... 84

Obiectivele unităţii de studiu 5


La terminarea US 5, cursanţii vor fi capabili:
- să cunoască delimitările și structurile privind imobilizările necorporale
- să înțeleagă și să explice criteriile de recunoaștere aferente imobilizărilor
necorporale
- să cunoască și să înțeleagă momentele evaluării privind imobilizările
necorporale și valorile atașate
- să înțeleagă mecanismul de contabilizare a imobilizărilor necorporale, pe
categorii de elemente componente, precum și a imobilizărilor necorporale în curs de
execuție și a avansurilor acordate pentru imobilizări necorporale
- să aplice mecanismul de contabilizare a imobilizărilor necorporale în
elaborarea diferitelor studii de caz

Timp de studiu: 4 h

5.1. Delimitări, structuri și documente privind activele imobilizate necorporale


Capitalul aflat la dispoziţia unităţilor şi care, privit din punct de vedere al provenienţei
constituie pasivul bilanţului 1 , este investit sub diferite forme concret – funcţionale care alcătuiesc
activul bilanţului. Reamintim definiţia unui activ, în general: resursă controlată de entitate ca rezultat
al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă generarea de beneficii economice viitoare pentru
entitate (a nu se înțelege doar beneficiul, în termeni de profit). Pentru a caracteriza activele, în general,
și imobilizările necorporale, în special, recurgem la clasificarea acestora din mai multe puncte de
vedere.

1
*** se are în vedere formatul didactic al bilanțului. În bilanțul sub formă de listă nu mai apare termenul de „pasiv”.
În funcţie de durata imobilizării şi viteza lor de rotaţie (destinaţia lor), activele din dotarea
unei unităţi sunt structurate în:
- active imobilizate;
- active circulante.
Activele imobilizate (imobilizări, active fixe, valori imobilizate, capital fix) sunt reprezentate
prin acele bunuri şi valori destinate a fi utilizate o perioadă mai mare de un an în activitatea
întreprinderilor. Aceste active se caracterizează prin faptul că nu se consumă la prima lor utilizare,
participă la mai multe cicluri de exploatare şi îşi transmit în mod treptat valoarea asupra bunurilor,
lucrărilor şi serviciilor la a căror obţinere contribuie.2
La rândul lor, activele de natura imobilizărilor formează baza tehnico-materială şi financiară a
unităţilor economice, fiind grupate în două categorii (în funcţie de participarea la activitatea de
exploatare):
- imobilizări profesionale (de exploatare), utilizate pentru producţia de bunuri, executarea de
lucrări, prestarea de servicii sau în scopuri administrative;
- imobilizări neprofesionale (în afara exploatării), adică cele din dotarea activităţilor sociale,
sportive, culturale etc. ale unităţii.
Din punct de vedere al conţinutului (după forma pe care o îmbracă), activele imobilizate sunt
grupate în următoarele structuri: imobilizări necorporale, imobilizări corporale, imobilizări în curs și
imobilizări financiare. Din rândul acestora, fac obiectul acestui subcapitol, imobilizările necorporale.
O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără formă fizică. O
imobilizare necorporală îndeplinește criteriul de a fi identificabilă când:
a) este separabilă, adică poate fi separată sau divizată de entitate și vândută, transferată,
autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie împreună cu un contract corespunzător, un activ
identificabil sau o datorie identificabilă;
b). sau decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi
sunt transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.
O entitate controlează o imobilizare, dacă entitatea are capacitatea de a obține beneficii
economice viitoare de pe urma resursei și de a restricționa accesul altora la acele beneficii.
Beneficiile economice viitoare care decurg dintr-o imobilizare necorporală pot include: venitul din
vânzarea produselor sau serviciilor, economisiri de costuri sau alte beneficii rezultate din utilizarea
imobilizării de către entitate. Anumite imobilizări necorporale pot fi păstrate în sau pe un obiect fizic,
cum ar fi un compact-disc (în cazul unui software), documentație legală (în cazul unei licențe sau al
unui brevet) sau peliculă. Pentru a stabili dacă o imobilizare care încorporează atât elemente corporale,
cât și necorporale ar trebui tratată ca imobilizare corporală sau ca imobilizare necorporală, o entitate
evaluează care element este mai semnificativ. De exemplu, software-ul pentru un utilaj computerizat
care nu poate opera fără acel software specific se include în valoarea acelei imobilizări corporale.
Același lucru este valabil și pentru sistemul de operare al unui computer. Atunci când software-ul nu
este parte integrantă a hardware-ului respectiv, software-ul este tratat ca imobilizare necorporală.
Listele de clienți nu se recunosc ca imobilizări necorporale.
Așadar, imobilizările necorporale sunt reprezentate de acele “active care nu se concretizează în
bunuri materiale, ci în elemente economico-financiare şi juridice prin care se reflectă în contabilitate
cheltuielile de înfiinţare a societăţilor comerciale, cheltuielile de dezvoltare, cheltuielile de
restructurare a capitalului, brevetele, licenţele, mărcile etc.”3 Altfel spus, este vorba despre drepturi şi
valori deţinute de către entitate şi exploatate pe termen mai mare de un an.

2
Paraschivescu, M.D., Păvăloaia, W., Toma C., Ţugui, Al., Istrate, C., Contabilitate şi elemente de analiză financiară, Ed.
Neuron, Focşani, 1994, p. 89 şi urm.
3
Pop, A., Contabilitatea financiară românească armonizată cu directivele contabile europene Standardele Internaţionale
de Contabilitate, Ed. Intelcredo, Deva, 2002, p. 211
3

Evidența operativă a activelor imobilizate necorporale implică utilizarea unor documente


diferite, în funcție de intrarea sau ieșirea acestora în/din gestiunea entității4, după cum se poate observa
din tabelul nr. 5.1.

Tabelul nr. 5.1. Documente privind activele imobilizate necorporale


Documente privind intrarea în gestiune a activelor imobilizate
Categoria de active imobilizate Căi de intrare Documente de evidență
Factură, Contract de vânzare-
Cumpărare
cumpărare, Proces verbal de recepție
Proiecte pentru studii și cercetări,
Producție proprie
Proces verbal de recepție
Act constitutiv, Expertiză tehnică,
Aport în natură la capital Declarație de subscriere, Proces verbal
Imobilizări necorporale de recepție
Donație Act de donație, Proces verbal de
predare-primire
Plusuri la inventariere Proces verbal de inventariere
Concesionare, închiriere Contract de concesiune/de închiriere,
Caiet de sarcini al concesiunii, Proces
verbal de recepție
Bon de consum, Fișă limită de consum,
Factură, Stat de salarii, Deviz de
Imobilizări necorporale în curs de Producție proprie
lucrări, Proces verbal privind producția
execuție
neterminată
Realizate de către terți Factură, Proces verbal de recepție
Documente privind ieșirea din gestiune a activelor imobilizate
Categoria de active imobilizate Căi de ieșire Documente de evidență
Proces verbal de scoatere din
Casare funcțiune/de declasare a unor bunuri
materiale
Factură, Proces verbal de vânzare-
Vânzare
cumpărare, Raport de evaluare
Cerere de retragere, Proces verbal de
Imobilizări necorporale Retrase de către asociați
predare-primire
Act de donație, Proces verbal de
Donație
predare-primire
Concesionare, închiriere Contract de concesionare/închiriere
Situații excepționale (calamități, furt Proces verbal de constatare, Contract
etc) de asigurare
Imobilizări necorporale în curs de Transferul la imobilizări necorporale Proces verbal de recepție
execuție sau corporale

5.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor, în general, și a celor necorporale, în


special
Un activ imobilizat necorporal trebuie recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera
beneficii economice pentru persoana juridică şi costul activului poate fi evaluat în mod credibil.
Beneficiile economice viitoare reprezintă potenţialul de a contribui, direct sau indirect, la fluxul
de numerar sau de echivalente de numerar către entitate. Potenţialul poate fi unul productiv, fiind parte
a activităţilor de exploatare ale entităţii. Obţinerea de beneficii se poate realiza fie direct, prin creşterea
veniturilor, fie indirect, prin reducerea cheltuielilor de întreţinere şi funcţionare.

4
*** a se vedea și OMFP nr. 2634 din 05.11.2015 privind documentele financiar-contabile, M. Of. nr. 910 din 09.12.2015
Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplinește criteriile de
recunoaștere, o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare și o fază de dezvoltare.
Dacă o entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect
intern de creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca și cum
ar fi determinate doar de faza de cercetare. Nici o imobilizare necorporală care decurge din cercetare
(sau din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaște. Cheltuielile cu cercetarea (sau cele
din faza de cercetare a unui proiect intern) se recunosc drept cheltuieli atunci când sunt generate,
deoarece, în faza de cercetare a unui proiect intern, o entitate nu poate demonstra că o imobilizare
necorporală există și că aceasta va genera beneficii economice viitoare.
Cercetarea este investigația originală și planificată întreprinsă în scopul câștigării unor
cunoștințe sau înțelesuri științifice ori tehnice noi. Exemple de activități de cercetare sunt:
a) activitățile al căror scop este acela de a obține cunoștințe noi;
b) identificarea, evaluarea și selecția finală a aplicațiilor descoperirilor făcute prin cercetare sau
a altor cunoștințe;
c) căutarea de alternative pentru materiale, instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii;
d) formularea, elaborarea, evaluarea și selecția finală a alternativelor posibile pentru materiale,
instrumente, produse, procese, sisteme sau servicii noi sau îmbunătățite.
Evaluarea activelor imobilizate se asigură pe baza regulilor generale stabilite pentru evaluarea
activelor. Astfel, la intrarea în unitate (evaluare iniţială), evaluarea imobilizărilor se realizează la
valoarea de intrare, care se particularizează în funcţie de modalitatea de intrare în: cost de achiziţie,
cost de producţie, valoare de aport sau valoare justă, după caz.
În costul de achiziţie a imobilizărilor se includ 5 şi comisioanele, taxele notariale, cheltuielile
cu obţinerea de autorizaţii şi alte cheltuieli nerecuperabile, atribuibile direct bunurilor respective.
În cazul producţiei de imobilizări, costul de producţie cuprinde şi: costurile de amenajare a
amplasamentului, costurile iniţiale de livrare şi manipulare, costurile de instalare şi ansamblare,
costurile de testare a funcţionării corecte a activului, onorarii profesionale şi comisioane achitate în
legătură cu activul, costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea unei imobilizări la scoaterea
din funcţiune, precum şi cu restaurarea amplasamentului, care se recunosc drept provizioane etc.
Costurile îndatorării care sunt direct atribuibile achiziţiei, construcţiei sau producţiei unui activ cu
ciclu lung de fabricaţie pot fi incluse în costul acelui activ, în măsura în care sunt legate de perioada de
producţie.
Un element raportat drept cheltuială nu poate fi recunoscut ulterior ca parte a costului unui
activ necorporal. Atât imobilizările corporale, cât şi cele necorporale fac obiectul amortizării, printr-o
imputare sistematică a valorii de intrare asupra rezultatelor, în funcţie de durata de viaţă utilă. Baza
amortizării corespunde costului sau valorii juste (valoarea reevaluată) a imobilizării amortizabile.
Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal sau corporal, după cumpărarea sau
finalizarea acestora, se înregistrează, de regulă, în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate.
Totuşi, cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal sau corporal, doar atunci când este
probabil ca aceste cheltuieli vor permite generarea de beneficii economice viitoare peste performanţa
prevăzută iniţial, beneficii care pot fi evaluate în mod credibil.
Costul reparaţiilor efectuate la imobilizările corporale, în scopul utilizării continue a acestora,
trebuie recunoscut drept cheltuială în perioada în care reparaţiile sunt efectuate.
La inventariere, imobilizările se evaluează la valoarea de inventar, înţeleasă ca valoare actuală
(justă) din momentul inventarierii (stabilită în funcţie de utilitatea bunului, starea acestuia şi preţul
pieţei). La închiderea exerciţiului (data bilanţului) un activ imobilizat trebuie prezentat în bilanţ la
cost (sau la valoarea reevaluată) minus orice amortizare acumulată şi orice pierderi din depreciere
acumulate (adică, la valoarea netă contabilă). Corectarea valorii imobilizărilor necorporale şi corporale

5
*** pe lângă elementele menţionate în U1.
5

şi aducerea lor la nivelul valorii de inventar se efectuează, în funcţie de tipul de depreciere existentă,
fie prin înregistrarea unei amortizări suplimentare (depreciere ireversibilă), fie prin constituirea sau
suplimentarea ajustărilor pentru depreciere (depreciere posibil reversibilă). Imobilizările financiare
sunt prezentate în bilanţ la valoarea contabilă mai puţin ajustările pentru depreciere acumulate.
Observație: în contabilitatea curentă, activele imobilizate se înregistrează la valoarea contabilă
brută, iar în bilanț, la valoarea contabilă netă!!!
La ieşirea din unitate un activ imobilizat trebuie scos din evidenţă la cedarea sau casarea lui,
atunci când nici un beneficiu economic viitor nu mai este aşteptat din utilizarea sa ulterioară.
Evaluarea imobilizărilor ieşite din unitate prin cedare sau casare se realizează la nivelul valorii de
intrare sau a valorii reevaluate.
Câştigurile, respectiv pierderile, care apar o dată cu încetarea utilizării sau ieşirea unei
imobilizări se determină ca diferenţă între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa
neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acestuia, şi trebuie recunoscute ca venit,
respectiv cheltuială, în contul de profit şi pierdere al perioadei.
Dacă pentru un activ imobilizat a fost constituită anterior o ajustare pentru depreciere,
concomitent cu ieşirea lui din unitate, ajustarea existentă se transferă la venituri.
În cazul imobilizărilor corporale, pe lângă regulile de evaluare prezentate anterior, pot fi
utilizate şi reguli de evaluare alternative. Acestea se referă la reevaluarea imobilizărilor corporale,
care se efectuează potrivit reglementărilor legale, caz în care prezentarea în bilanţ se va realiza la
valoarea reevaluată şi nu la costul lor istoric (vezi “Contabilitatea rezervelor din reevaluare”).
5.3. Contabilitatea imobilizărilor necorporale
Imobilizările necorporale, denumite şi imobilizări nemateriale sau active intangibile, cuprind
valorile economice de investiţie care nu sunt concretizate în bunuri fizice. Conform definiţiei din
OMFP nr. 1802/2014, „un activ necorporal este un activ identificabil, nemonetar, fără formă fizică.”
(pct. 144). Pentru a fi recunoscut un element ca activ necorporal, în primul rând, trebuie ca acel
element să îndeplinească definiţia unui activ, în general. Conform pct. 151 din OMFP 1802/2014, „o
entitate controlează o imobilizare, dacă entitatea are capacitatea de a obţine beneficii economice
viitoare de pe urma resursei şi de a restricţiona accesul altora la acele beneficii”.
Deşi au o pondere nesemnificativă, de regulă, în totalul imobilizărilor, sunt însă variate din
punct de vedere al conţinutului economic şi al comportamentului financiar, fiind reprezentate de:
- cheltuielile de constituire;
- cheltuielile de dezvoltare;
- concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte valori similare;
- active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale;
- fondul comercial pozitiv;
- alte imobilizări necorporale;
- avansurile acordate furnizorilor de imobilizări necorporale.
5.3.1. Contabilitatea cheltuielilor de constituire
Cheltuielile de constituire sunt cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unei entităţi
(taxe şi alte cheltuieli de înscriere şi înmatriculare, cheltuieli privind emisiunea şi vânzarea de acţiuni
şi obligaţiuni, cheltuieli de prospectare a pieței și de publicitate, precum şi alte cheltuieli de această
natură, legate de înfiinţarea şi/sau extinderea activităţii entităţii).
O entitate poate include cheltuielile de constituire la "Active", caz în care poate imobiliza
cheltuielile de constituire. În această situaţie, cheltuielile de constituire trebuie amortizate în cadrul
unei perioade de maximum cinci ani. În situaţia în care cheltuielile de constituire nu au fost integral
amortizate, nu se face nici o distribuire din profit, cu excepţia cazului în care suma rezervelor
disponibile pentru distribuire şi a profitului reportat este cel puţin egală cu cea a cheltuielilor
neamortizate.
Sumele înregistrate la "Cheltuieli de constituire" trebuie explicate în note.
Evidenţa acestor imobilizări se asigură prin contul de activ 201 “Cheltuieli de constituire”, care
se debitează cu cheltuielile ocazionate de înfiinţarea sau dezvoltarea unităţii (5311, 5121, 404, 462) şi
se creditează cu cheltuielile de constituire amortizate integral (2801). Soldul debitor reflectă valoarea
cheltuielilor de constituire existente.
5.3.2. Contabilitatea cheltuielilor de dezvoltare
Aceste imobilizări necorporale sunt generate de aplicarea rezultatelor cercetării sau a altor
cunoştinţe într-un plan sau proiect, în scopul realizării de produse sau servicii noi sau îmbunătăţite
substanţial, înaintea începerii producţiei de serie sau utilizării comerciale, care se materializează în
proiecte individuale pentru care se poate calcula un cost distinct, recuperabil prin amortizare.
Pentru a recunoaşte o imobilizare necorporală generată de dezvoltare, este necesar să fie
îndeplinite o serie de condiţii, printre care cele mai importante ar fi: să fie demonstrată fezabilitatea
tehnică a proiectului; să existe intenţia, capacitatea şi resursele necesare pentru a finaliza
imobilizarea necorporală; entitatea să poată demonstra existenţa unei pieţe pentru producţia generată
de imobilizarea necorporală etc.
Următoarele proiecte constituie exemple de activităţi de dezvoltare:
a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare sau folosirea intermediară a
prototipurilor şi modelelor;
b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care implică tehnologie nouă;
c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă din punct de vedere
economic pentru producţia pe scară largă;
d) proiectarea, construcţia şi testarea unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele,
sistemele sau serviciile noi sau îmbunătăţite.
Cheltuielile de dezvoltare se amortizează pe perioada contractului sau pe durata de utilizare,
după caz. În cazul în care durata contractului sau durata de utilizare depăşeşte cinci ani, aceasta trebuie
prezentată în notele explicative, împreună cu motivele care au determinat-o.
Sumele înregistrate la "Cheltuieli de dezvoltare" trebuie explicate în notele explicative.
Sunt excluse din categoria imobilizărilor necorporale acele cheltuieli de cercetare şi dezvoltare
efectuate pe bază de comenzi ferme primite de la terţi şi incluse în costul comenzilor.
Contabilitatea acestor imobilizări se asigură prin contul de activ 203 “Cheltuieli de
dezvoltare”, care se debitează cu lucrările şi proiectele de dezvoltare efectuate pe cont propriu sau
achiziţionate de la terţi (721, 404), lucrările şi proiectele de dezvoltare achiziționate de la entități
afiliate sau de la entități asociate și entități controlate în comun (451, 453), cu cele primite gratuit
(4753), precum și cu plusurile de inventar constatate (4754) şi se creditează cu valoarea neamortizată a
cheltuielilor de dezvoltare cedate (6583), cu cheltuielile de dezvoltare amortizate integral (2803) şi cu
cheltuielile de dezvoltare aferente brevetelor sau licenţelor (205). Soldul debitor al contului reflectă
valoarea cheltuielilor de dezvoltare existente.
Contabilitatea analitică a cheltuielilor de dezvoltare se organizează pe fiecare proiect sau
obiectiv de dezvoltare. Conform Reglementărilor contabile actuale, în contul 205 “Cheltuieli de
dezvoltare” pot fi înregistrate și imobilizările necorporale în curs de execuție, atunci când sunt
îndeplinite condițiile de recunoaștere ca imobilizare necorprală.
Observaţie: Potrivit prevederilor legale, ca şi în cazul cheltuielilor de constituire, dacă
cheltuielile de dezvoltare nu au fost amortizate integral, este interzisă orice distribuire a profiturilor,
atunci când suma rezervelor disponibile pentru distribuire şi a profiturilor reportate nu este cel puţin
egală cu valoarea cheltuielilor neamortizate, cu excepţia situaţiei în care legislaţia nu prevede altfel.
7

5.3.3. Contabilitatea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi a altor


drepturi şi valori similare
Unităţile economice (regii autonome, societăţi comerciale, instituţii publice) îşi pot valorifica
averea prin „administrarea indirectă” a unor terenuri, a unor imobilizări corporale, activităţi economice
sau alte elemente care prezintă următoarele caracteristici:
- menţinerea în proprietate a elementelor de avere care fac obiectul tranzacţiei şi cedarea
condiţionată a dreptului de folosinţă;
- trecerea temporară şi limitată a administrării unor elemente de avere sau activităţi în sarcina
altor persoane juridice sau fizice;
- asigurarea valorificării cu rezultate superioare sau cel puţin egale a potenţialului averii
întreprinderii.
Aceste operaţiuni se pot realiza prin: concesionare, locaţie de gestiune şi închiriere.
a) Concesiunea reprezintă “contractul prin care o parte numită concedent, cedează, contra
plată, unei alte părţi – denumită concesionar, pe o perioadă determinată, – dreptul de exploatare a unor
bunuri sau de exercitare a unei activităţi” 6.
Decontarea între părţi se face sub formă de “redevenţă”, care reprezintă suma datorată periodic
de către concesionar concedentului în baza contractului de concesiune şi a devizului anexă la contract.
Evidenţa concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale şi altor drepturi şi valori
similare se asigură prin contul de activ 205 “Concesiuni, brevete, licenţe, mărci comerciale şi alte
drepturi şi valori similare”. Acest cont se debitează cu brevetele, licenţele...achiziţionate, primite ca
aport, gratuit sau constatate plus la inventar (404, 456, 4753), cu brevetele, licențele...achiziționate de
la entități afiliate sau de la entități asociate și entități controlate în comun (451, 453), cu valoarea
concesiunilor primite (167), cu imobilizările de natura cheltuielilor de dezvoltare aferente brevetelor
sau licențelor (203) şi se creditează cu valoarea neamortizată a concesiunilor, brevetelor...scoase din
evidenţă (658), cu amortizarea acestor drepturi scoase din evidenţă (2805), valoarea brevetelor,
licențelor și a altor drepturi și valori similare depuse ca aport la capitalul altor entități, în schimbul
dobândirii de participații în capitalul acestora (261, 262, 263, 265). Soldul debitor reflectă valoarea
drepturilor existente la un moment dat în evidenţa entităţii.
Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de
concesiune stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii
urmează a fi înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului.
Succesiunea înregistrărilor contabile se prezintă astfel:
Val. dreptului Val. dreptului
1. 205 = 167
primit primit
2. 6811 = 2805 Amortizarea Amortizarea
Plata Plata
3. 167 = 5121
redevenţei redevenţei
Val. dreptului Val. dreptului
4. 2805 = 205 primit şi primit şi
amortizat amortizat

În cazul în care contractul prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în


contabilitatea entităţii care primeşte concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând chiria, fără
recunoaşterea unei imobilizări necorporale 7.
Val. dreptului Val. dreptului
1. 8031 =
primit primit

6
Feleagă, N., Ionaşcu, I., Contabilitate financiară, Vol. I, Ed. Economică, Bucureşti, 1993, p. 83.
7
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 176, al. 2.
Înregistrarea Înregistrarea
2. 612 = 401
redevenţei redevenţei
Plata Plata
3. 401 = 5121
redevenţei redevenţei
Val. dreptului Val. dreptului
4. = 8031
restituit restituit

d) Brevetul de invenţie reprezintă un document pe care organul de stat competent îl eliberează


inventatorului, prin care i se recunoaşte dreptul de a exploata exclusiv invenţia o perioadă de timp
limitată. Se poate transmite altei persoane prin contract de cesiune.
e) Licenţa, în domeniul folosirii rezultatelor cercetării în producţie, reprezintă contractul prin
care posesorul unui brevet de invenţie, mărci de fabrică sau de comerţ, acordă dreptul unei alte părți,
contra unei sume de bani, de a folosi şi valorifica, parţial ori integral, brevetul. În domeniul comerţului,
licenţa constituie autorizaţia eliberată de organele de stat competente unei persoane juridice sau fizice
pentru desfășurarea anumitei activități (de exemplu, import sau export de anumite mărfuri).
f) Marca de fabrică, certificat de origine, semn distinctiv ale unei firme, întreprinderi etc.,
constituit din cuvinte, litere, cifre, reprezentări grafice, prin care îşi individualizează şi diferenţiază
produsele sau lucrările de cele identice ale altor firme din ţară sau străinătate.
g) Marca de comerţ indică faptul că o anumită marfă este comercializată de o anumită unitate
comercială, oferind-o beneficiarului sub garanţia acesteia.
h). Superficia este dreptul de proprietate asupra unei clădiri sau asupra unei plantații construite
pe terenul altei persoane, precum și dreptul de folosință asupra terenului.
i). Franciza este dreptul asupra unui domeniu exclusiv sau asupra utilizării exclusive a unei
formule, tehnici, design etc.
j). Know-how-ul reprezintă cunoștințe tehnice și procedee tehnologice care nu fac obiectul unui
brevet de invenție, dar care aparțin celor care le-au creat și care pot fi comercializate.
Cheltuielile aferente achiziţionării de brevete, drepturi de autor, licenţe, mărci de comerţ sau
fabrică şi alte valori similare, precum şi cheltuielile de dezvoltare care din punct de vedere contabil
reprezintă imobilizări necorporale se recuperează prin intermediul deducerilor de amortizare liniară pe
perioada contractului sau pe durata de utilizare, după caz. Pentru brevetele de invenţie se poate utiliza
şi metoda de amortizare degresivă sau accelerată.

5.3.4. Contabilitatea activelor necorporale de explorare și evaluare a resurselor


minerale

Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de entitate


în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi viabilitatea
comercială ale extracției resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă aceste
cheltuieli se recunosc ca imobilizări, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi
asociată cu descoperirea resurselor minerale.
Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obținut
drepturile legale de a explora într‐o anumită zonă, precum şi la determinarea fezabilității tehnice şi a
viabilității comerciale ale extracției resurselor minerale.
Entitatea trebuie să stabilească politici contabile prin care să specifice care cheltuieli sunt
recunoscute drept active de explorare şi evaluare şi trebuie să respecte principiul permanenței
metodelor în acest sens. Pentru a face această clasificare, entitatea ia în considerare gradul în care
cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea unor resurse minerale specifice.
9

Exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse în evaluarea inițială a activelor de explorare şi


evaluare sunt: achiziționarea drepturilor de a explora; studii topografice, geologice, geochimice şi
geofizice; foraje de explorare; săpături; eşantionare; activități în legătură cu evaluarea fezabilității
tehnice şi a viabilității comerciale ale extracției unei resurse minerale etc.
O entitate nu va înregistra ca active de natura cheltuielilor de explorare şi evaluare a
resurselor minerale cheltuielile angajate înainte de explorarea şi evaluarea resurselor minerale
(cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obținut dreptul legal de a explora o
anumită zonă) și nici cheltuielile effectuate după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale. De asemenea, nici cheltuielile legate de
valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare şi evaluare.
O entitate trebuie să clasifice activele de explorare şi evaluare drept active necorporale sau
corporale, în funcție de natura activelor dobândite şi trebuie să aplice în mod consecvent această
clasificare. Unele active recunoscute sunt tratate drept active necorporale (de exemplu, drepturile de
forare), în timp ce altele sunt corporale (de exemplu, vehiculele şi instalațiile de forare). Totuși, un
activ de explorare şi evaluare nu trebuie să mai fie clasificat ca atare atunci când fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale pot fi demonstrate. Din acest moment,
activele de explorare şi evaluare se înregistrează pe seama conturilor corespunzătoare de imobilizări
necorporale, respectiv corporale, după caz.
Contabilitatea activelor necorporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale se ține cu
ajutorul contului de activ 206 “Active necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale”.
În debitul contului se înregistrează: activele necorporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
efectuate pe cont propriu sau achiziționate de la terți (721, 404); activele necorporale de explorare şi
evaluare a resurselor minerale achiziționate de la entități afiliate sau de la entități asociate şi entități
controlate în comun (451, 453); valoarea imobilizărilor de natura activelor necorporale de explorare şi
evaluare a resurselor minerale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (475). În creditul
contului se înregistrează: valoarea neamortizată a imobilizărilor de natura activelor necorporale de
explorare şi evaluare a resurselor minerale scoase din evidență (658);imobilizările de natura activelor
necorporale de explorare şi evaluare a resurselor m inerale amortizate integral (280). Soldul contului
reprezintă valoarea imobilizărilor de natura activelor necorporale de explorare şi evaluare a resurselor
minerale existente.
Amortizarea activelor necorporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale se stabilește
în funcție de durata de viață utilă corespunzătoare acestora.
5.3.5. Contabilitatea fondului comercial
Fondul comercial apare, de regulă, la consolidare şi reprezintă diferenţa dintre costul de achiziţie
şi valoarea justă, la data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate de către o persoană juridică.
În situaţiile financiare individuale, fondul comercial se poate recunoaşte numai în cazul transferului
unor active ca urmare a cumpărării sau realizării unor operaţiuni de fuziune. Entităţile care preiau
activele trebuie să procedeze la evaluarea acestora la valoarea justă în scopul determinării valorii
individuale a acestora.
Fondul comercial generat intern nu se recunoaşte ca activ, deoarece nu este o resursă
identificabilă, controlată de entitate, care să poată fi evaluată credibil.
Potrivit Ordinului ministrului finanţelor publice nr. 1802/2014, în cazul în care fondul comercial
este tratat ca un activ - ca urmare a achiziţiei de către o entitate a acţiunilor altei entităţi - se au în
vedere următoarele prevederi:
a) fondul comercial se amortizează, de regulă, în cadrul unei perioade de maximum cinci ani;
b) totuşi, entităţile pot să amortizeze fondul comercial în mod sistematic într-o perioadă de peste
cinci ani, cu condiţia ca această perioadă să nu depăşească zece ani.
Pentru înregistrarea în contabilitate a acestor imobilizări necorporale se foloseşte contul 207
“Fond comercial”, care se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II:
2071. Fond comercial pozitiv8
2075. Fond comercial negativ9
Contul de activ 2071 se debitează cu diferenţa pozitivă între costul de achiziţie şi valoarea, la
data tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate (5121) şi se creditează cu valoarea ajustărilor
pentru deprecierea fondului comercial pozitiv (6817), cu valoarea neamortizată a fondului comercial
pozitiv scos din evidenţă (6583), precum şi cu valoarea fondului comercial amortizat integral (2807).
Contul de pasiv 2075 se creditează cu diferenţa negativă între costul de achiziţie şi valoarea, la data
tranzacţiei, a părţii din activele nete achiziţionate (2XX, 3XX) şi se debitează cu cota-parte din fondul
comercial negativ reluat la venituri (7815).
5.3.6. Contabilitatea altor imobilizări necorporale
În cadrul altor imobilizări necorporale se înregistrează programele informatice obţinute din
producţie proprie sau achiziţionate de la terţi pentru necesităţile proprii de utilizare, precum şi alte
imobilizări necorporale.
Evidenţa lor se asigură prin intermediul contului de activ 208 “Alte imobilizări necorporale”,
care înregistrează în debit valoarea programelor informatice și a altor imobilizări necorporale
achiziționate (404); valoarea programelor informatice și a altor imobilizări necorporale achiziționate de
la entități afiliate sau de la entități legate prin interese de participare (451, 453); valoarea programelor
informatice realizate pe cont propriu (233, 721); valoarea programelor informatice reprezentând aport
la capitalul social (456); valoarea programelor informatice și a altor imobilizări necorporale primite ca
subvenții guvernamentale (4751); valoarea programelor informatice și a altor imobilizări necorporale
primite cu titlu gratuit (4753); plusurile de inventar constatate la programele informatice și la alte
imobilizări necorporale (4754), iar în credit valoarea neamortizată a altor imobilizări necorporale
scoase din evidență (658); amortizarea altor imobilizări necorporale, scoase din evidență (2808);
valoarea altor imobilizări necorporale aportate și retrase (456); valoarea altor imobilizări necorporale
depuse ca aport la capitalul altor entități, în schimbul dobândirii de participații la capitalul acestora
(261, 263, 265). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea altor imobilizări necorporale existente.
Conform Reglementărilor contabile actuale, în contul 208 “Alte imobilizări necorporale” pot fi
înregistrate și imobilizările necorporale în curs de execuție, atunci când sunt îndeplinite condițiile de
recunoaștere ca imobilizare necorporală.
Cheltuielile aferente achiziţionării sau producerii programelor informatice se recuperează prin
intermediul deducerilor de amortizare liniară pe durata prevăzută pentru utilizarea lor de către
entitatea care le deţine. În cazul programelor informatice achiziţionate împreună cu licenţele de
utilizare, dacă se poate efectua o separare între cele două active, acestea sunt contabilizate şi
amortizate separat.
5.4. Contabilitatea avansurilor acordate pentru imobilizări necorporale
În anumite cazuri, furnizorii de imobilizări solicită încasarea unor sume ca avansuri de la
beneficiarii lucrărilor de investiţii, mai ales în cazul celor de valori ridicate, care, în contabilitate, apar
evidenţiate în categorii distincte, şi anume: avansuri acordate pentru imobilizări (necorporale sau
corporale). La aplicarea pentru prima dată a OMFP 1802/2014, sumele reprezentând avansuri acordate
pentru imobilizări necorporale se preiau în contul 4094 "Avansuri acordate pentru imobilizări
necorporale", la valoarea rezultată din evaluarea efectuată la 31 decembrie 2014, potrivit
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP nr. 3.055/2009.

8
Acest cont apare, de regulă, în situaţiile financiare consolidate.
9
Acest cont poate să apară fie în situaţiile financiare consolidate, fie în situațiile financiare .individuale.
11

Așadar, contabilitatea avansurilor acordate furnizorilor de imobilizări necorporale se asigură cu


ajutorul contului de activ 4094 “Avansuri acordate pentru imobilizări necorporale” începând cu 1
ianuarie 2015. Deși acest cont este inclus în Clasa 4 “Conturi de terți”, deoarece se referă la imobilizări
necorporale, vom prezenta în continuare o aplicație care implică utilizarea acestui cont.
Exemplu: Se acordă unei unităţi specializate suma de 17.850 lei (inclusiv TVA) 10, ca avans
pentru realizarea unui program informatic. Ulterior11 se primeşte factura de la furnizorul de imobilizări
pentru valoarea avansului acordat. La finalizarea programului informatic, unitatea specializată
facturează contravaloarea acestuia (50.000 lei cu TVA de 19%) şi se recepţionează programul de către
unitatea beneficiară.
În contabilitate se înregistrează operaţiunile:
1). Acordarea avansului pentru realizarea programului informatic:
1. 4094 = 5121 17.850 17.850
2). Primirea facturii de la furnizor pentru contravaloarea avansului acordat:
2. 4426 4094 2.850 2.850
3). Înregistrarea facturii pentru întreaga valoare a programului informatic:
3. % = 404 59.900
208 50.000
4426 5.900
4). Regularizarea avansului acordat:
4. % = 4094 15.000
404 17.850
4426 -2.850
5) Plata diferenţei:
5. 404 = 5121 41.650 41.650

5.5. Teme de verificare


1. Ce reprezintă imobilizările necorporale și care sunt condițiile identificabilității?
2. Care sunt particularitățile privind recunoașterea unei imobilizări necorporale generate intern?
3. Care este tratamentul contabil al cheltuielilor ulterioare în cazul imobilizărilor necorporale?
4. Prezentați componentele imobilizărilor necorporale!
5. Precizați câteva exemple de activități de dezvoltare!
6. Prezentați caracteristicile unui contract de concesiune din punct de vedere contabil!

5.6. Răspunsuri la temele de verificare


1. O imobilizare necorporală este un activ identificabil, nemonetar, fără formă fizică. O imobilizare
necorporală îndeplinește criteriul de a fi identificabilă când: a) este separabilă, adică poate fi separată
sau divizată de entitate și vândută, transferată, autorizată, închiriată sau schimbată, fie individual, fie
împreună cu un contract corespunzător, un activ identificabil sau o datorie identificabilă; b). sau
decurge din drepturi contractuale sau de altă natură legală, indiferent dacă acele drepturi sunt
transferabile sau separabile de entitate sau de alte drepturi și obligații.

10
Potrivit Legii nr. 571/2003 privind Codul fiscal (publicată în M.Of. nr. 1281/30.12.2004), cu modificările şi completările
ulterioare „exigibilitatea taxei intervine la data la care se încaseaza avansul, pentru plăţile în avans efectuate înainte de data
la care intervine faptul generator.”
11
Ibidem: „persoana impozabilă trebuie să emită o factură către fiecare beneficiar, pentru suma avansurilor încasate în
legătură cu o livrare de bunuri sau o prestare de servicii, cel târziu până în cea de-a 15-a zi lucrătoare a lunii următoare celei
în care a incasat avansurile, cu excepţia cazului în care factura a fost deja emisă.”
2. Pentru a stabili dacă o imobilizare necorporală generată intern îndeplinește criteriile de recunoaștere,
o entitate clasifică generarea imobilizării într-o fază de cercetare și o fază de dezvoltare. Dacă o
entitate nu poate face distincția între faza de cercetare și cea de dezvoltare ale unui proiect intern de
creare a unei imobilizări necorporale, entitatea tratează cheltuielile cu acel proiect ca și cum ar fi
determinate doar de faza de cercetare. Nici o imobilizare necorporală care decurge din cercetare (sau
din faza de cercetare a unui proiect intern) nu se recunoaște.
3. Cheltuielile ulterioare efectuate cu un activ necorporal sau corporal, după cumpărarea sau finalizarea
acestora, se înregistrează, de regulă, în conturile de cheltuieli atunci când sunt efectuate. Totuşi,
cheltuielile ulterioare vor majora costul activului necorporal sau corporal, doar atunci când este
probabil ca aceste cheltuieli vor permite generarea de beneficii economice viitoare peste performanţa
prevăzută iniţial, beneficii care pot fi evaluate în mod credibil.
4. Deşi au o pondere nesemnificativă în totalul imobilizărilor, sunt însă variate din punct de vedere al
conţinutului economic şi al comportamentului financiar, fiind reprezentate de: cheltuielile de
constituire; cheltuielile de dezvoltare; concesiunile, brevetele, licenţele, mărcile, drepturile şi alte
valori similare; active necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale, fondul comercial
pozitiv; alte imobilizări necorporale; avansuri acordate pentru imobilizări necorporale.
5. Exemple de activităţi de dezvoltare: a) proiectarea, construcţia şi testarea producţiei intermediare
sau folosirea intermediară a prototipurilor şi modelelor; b) proiectarea uneltelor şi matriţelor care
implică tehnologie nouă; c) proiectarea, construcţia şi operarea unei uzine pilot care nu este fezabilă
din punct de vedere economic pentru producţia pe scară largă; d) proiectarea, construcţia şi testarea
unei alternative alese pentru aparatele, produsele, procesele, sistemele sau serviciile noi sau
îmbunătăţite.
6. Concesiunile primite se reflectă ca imobilizări necorporale atunci când contractul de concesiune
stabileşte o durată şi o valoare determinate pentru concesiune. Amortizarea concesiunii urmează a fi
înregistrată pe durata de folosire a acesteia, stabilită potrivit contractului. În cazul în care contractul
prevede plata unei chirii, şi nu o valoare amortizabilă, în contabilitatea entităţii care primeşte
concesiunea, se reflectă cheltuiala reprezentând chiria, fără recunoaşterea unei imobilizări necorporale.
Unitatea de studiu 6

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR PRIVIND INVESTIȚIILE ÎN


IMOBILIZĂRI CORPORALE

Cuprins
6.1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE ............................ 87
6.2. RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ............................. 88
6.3. CONTABILITATEA TERENURILOR........................................................................... 93
6.4. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE .................................................... 95
6.5. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ÎN CURS DE APROVIZIONARE,
ÎN CURS DE EXECUŢIE ŞI A AVANSURILOR ACORDATE PENTRU IMOBILIZĂRI CORPORALE106
6.6. TEME DE VERIFICARE ......................................................................................... 108
6.7. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ............................................................. 108

Obiectivele unităţii de studiu 6


La terminarea US 6, cursanţii vor fi capabili:
- să cunoască delimitările și structurile privind imobilizările corporale
- să înțeleagă și să explice criteriile de recunoaștere aferente imobilizărilor
corporale
- să cunoască și să înțeleagă momentele evaluării privind imobilizările
corporale și valorile atașate
- să înțeleagă mecanismul de contabilizare a imobilizărilor corporale, pe
categorii de elemente componente, precum și a imobilizărilor corporale în curs de
aprovizionare, în curs de execuție și a avansurilor acordate pentru imobilizări
corporale
- să aplice mecanismul de contabilizare a imobilizărilor corporale în
elaborarea diferitelor studii de caz

Timp de studiu: 4 h
6.1. Considerente generale privind imobilizările corporale
Conform reglementărilor contabile naționale, imobilizările corporale (denumite şi imobilizări
materiale) sunt active care:
a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau prestarea
de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b) sunt utilizate pe o perioadă mai mare de un an.
Din punct de vedere fiscal, sunt considerate imobilizări corporale, activele care îndeplinesc
condiţiile prezentate şi, în plus, au o valoare mai mare decât limita stabilită de lege (în prezent, 2.500
lei).
În categoria acestor imobilizări sunt cuprinse: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice și
mijloace de transport; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și
materiale și alte active corporale, investiții imobilire, active corporale de explorare și evaluare a
resurselor minerale, active biologice productive, imobilizări corporale în curs de aprovizionare și de
execuţie.
În planul de conturi, imobilizările corporale sunt structurate astfel:
- terenuri şi amenajări de terenuri;
- construcţii;
- instalaţii tehnice și mijloace de transport;
- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale;
- investiții imobiliare;
- active corporale de exporare și evaluare a resurselor minerale;
- active biologice productive;
- imobilizări corporale în curs de aprovizionare;
- imobilizări în curs.
Evidența operativă și analitică a activelor imobilizate corporale implică utilizarea unor
documente diferite, în funcție de intrarea sau ieșirea acestora în/din gestiunea entității 1, după cum se
poate observa din tabelul nr. 6.1.
Tabelul nr. 6.1. Documente privind activele imobilizate corporale
Documente privind intrarea în gestiune a activelor imobilizate
Categoria de active imobilizate Căi de intrare Documente de evidență
Factură, Contract de vânzare-
Cumpărare
cumpărare, Proces verbal de recepție
Deviz pentru lucrări executate, Proces
Producție proprie
verbal de recepție
Act constitutiv, Expertiză tehnică,
Aport în natură la capital Declarație de subscriere, Proces verbal
Imobilizări corporale de recepție
Donație Act de donație, Proces verbal de
predare-primire
Plusuri la inventariere Proces verbal de inventariere
Concesionare, închiriere Contract de concesiune/de închiriere,
Caiet de sarcini al concesiunii, Proces
verbal de recepție
Bon de consum, Fișă limită de consum,
Imobilizări corporale în curs de Factură, Stat de salarii, Deviz de
Producție proprie
execuție lucrări, Proces verbal privind producția
neterminată

1
*** a se vedea și OMFP nr. 2634 din 05.11.2015 privind documentele financiar-contabile, M. Of. nr. 910 din 09.12.2015
3

Realizate de către terți Factură, Proces verbal de recepție


Documente privind ieșirea din gestiune a activelor imobilizate
Categoria de active imobilizate Căi de ieșire Documente de evidență
Proces verbal de scoatere din
Casare funcțiune/de declasare a unor bunuri
materiale
Factură, Proces verbal de vânzare-
Vânzare
cumpărare, Raport de evaluare
Cerere de retragere, Proces verbal de
Imobilizări corporale Retrase de către asociați
predare-primire
Act de donație, Proces verbal de
Donație
predare-primire
Concesionare, închiriere Contract de concesionare/închiriere
Situații excepționale (calamități, furt Proces verbal de constatare, Contract
etc) de asigurare
Imobilizări corporale în curs de Proces verbal de recepție
Transferul la imobilizări corporale
execuție
Documentele utilizate pentru contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale sunt: registrul
numerelor de inventar și fișa mijlocului fix. Pentru mișcarea mijloacelor fixe în interiorul entității, se
folosește bonul de mișcare a mijloacelor fixe.
6.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor corporale
Recunoașterea contabilă a imobilizărilor corporale presupune ca aceasta să respecte definiția
unui activ, în general și, în plus, să îndeplinească criteriile de recunoaștere. Un activ reprezintă o
resursă controlată de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă
generarea de beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ imobilizat corporal trebuie
recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică şi
costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Explicații referitoare la cele două condiții de
recunoaștere, dar și aspecte aferente evaluării imobilizărilor au fost prezentate în capitolul destinat
activelor imobilizate necorporale. În aceste condiții, prezentăm doar câteva aspecte particulare aferente
evaluării imobilizărilor corporale în acest subcapitol.
O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la costul său, determinat
potrivit regulilor de evaluare din reglementările contabile actuale, în funcție de modalitatea de intrare
în entitate. Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcția unei imobilizări
corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentând salariile angajaților, contribuțiile legale și alte cheltuieli legate de
acestea, care rezultă direct din construcția imobilizării corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile inițiale de livrare și manipulare;
e) costurile de instalare și asamblare;
f) cheltuieli de proiectare și pentru obținerea autorizațiilor;
g) costurile de testare a funcționării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete
provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul și condiția
de funcționare (cum ar fi eșantioanele produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale plătite avocaților și experților etc.
În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile cu demolarea
sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului.
Același tratament contabil se aplică și cheltuielilor reprezentând valoarea neamortizată a clădirii
demolate.
În costul unei imobilizări corporale sunt incluse și costurile estimate inițial cu demontarea și
mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este
poziționată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil și entitatea are o obligație
legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a amplasamentului. Costurile
estimate cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și cele cu restaurarea
amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu un cont de provizioane (contul
1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea").
Așa cum am menționat și în Capitolul destinat provizioanelor, modificările în evaluarea
datoriilor existente din dezafectare sunt contabilizate diferit, în funcție de modul de evaluare a
activului imobilizat. Astfel, dacă activul aferent este evaluat utilizându‐se modelul bazat pe cost:
a) modificările datoriilor trebuie adăugate la costul activului sau trebuie deduse din costul
acestuia în perioada curentă;
b) valoarea dedusă din costul activului nu trebuie să depăşească valoarea sa contabilă (dacă o
scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă a activului, excedentul trebuie recunoscut imediat în
profit sau pierdere);
c) dacă ajustarea generează o mărire a costului unui activ, entitatea trebuie să analizeze dacă
activul este supraevaluat (dacă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie să analizeze dacă este
necesară contabilizarea vreunei pierderi din depreciere).
Ca urmare a aplicării prevederilor prezentului punct, cheltuiala cu amortizarea activului trebuie
ajustată ulterior pentru a aloca valoarea contabilă astfel rezultată, pe o bază sistematică pe parcursul
duratei rămase din perioada de amortizare stabilită pentru acel activ.
Dacă activul aferent este evaluat utilizându‐se modelul reevaluării:
a) modificările datoriei ajustează rezerva din reevaluare, astfel: o scădere a datoriei majorează
rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, cu excepția cazului în care ea trebuie recunoscută în
contul de profit şi pierdere în măsura în care reia o reducere din reevaluarea aceluiaşi activ, care a fost
recunoscut anterior drept cheltuială; o creştere a datoriei trebuie recunoscută în contul de profit şi
pierdere, exceptând cazul în care reduce rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, în limita
oricărui sold creditor existent pentru acel activ;
b) în cazul în care o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută
dacă activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut
imediat în contul de profit şi pierdere;
c) o modificare a datoriei este un indiciu că activul ar putea să necesite o reevaluare pentru a se
asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de cea care ar fi determinată utilizându‐se
valoarea justă la finalul perioadei de raportare. Dacă este necesară o reevaluare, toate activele din acea
categorie trebuie reevaluate.
Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleași
principii ca și pentru un activ achiziționat. Astfel, dacă entitatea produce active similare, în scopul
comercializării, în cadrul unor tranzacții normale, atunci costul activului este de obicei același cu
costul de construire a acelui active destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate
din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte
resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum și pierderile care au apărut în cursul
construcției în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului.
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept
cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările
corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similare se
evidențiază în contabilitatea entității care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în
perioada în care au fost efectuate, în funcție de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor
efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii. Costul reparațiilor efectuate la imobilizările
corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în
5

perioada în care este efectuată. Sunt recunoscute ca o componentă a activului, sub forma cheltuielilor
ulterioare, investițiile efectuate la imobilizările corporale. Acestea trebuie să aibă ca efect
îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora și să conducă la obținerea de beneficii economice
viitoare, suplimentare față de cele estimate inițial. Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin
creșterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.
În bilanț, o imobilizare corporală trebuie prezentată la valoarea de intrare, mai puțin ajustările
cumulate de valoare.
Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate
în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și legislația în vigoare. Entitățile țin
cont, de asemenea, și de cerințele principiului prevalenței economicului asupra juridicului. Clasificarea
contractelor de leasing în: leasing financiar sau leasing operațional se efectuează la începutul
contractului. Pentru clarificarea aspectelor aferente contractelor de leasing, prezentăm în continuare
semnificațiile unor termeni:
a) contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei
plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită;
b) leasingul financiar este operațiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile
și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;
c) leasingul operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului
financiar.
Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplinește cel puțin una
dintre următoarele condiții:
a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârșitul duratei
contractului de leasing;
b) locatarul are opțiunea de a cumpăra bunul la un preț estimat a fi suficient de mic în
comparație cu valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul
contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opțiunea va fi exercitată;
c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a
bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală
cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziționat bunul de către
finanțator, respectiv costul de achiziție;
e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât
numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operațiunilor de leasing financiar
se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale și imobilizări corporale. Dobânzile de
plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea
locatarilor periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli.
Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidențiază în conturi în afara bilanțului (contul
8051 “Dobânzi de plătit”). Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing
financiar drept creanțe imobilizate. Dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor din operațiuni de
leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilității de
angajamente, în contrapartida contului de venituri. La recunoașterea în contabilitate a contractelor de
leasing financiar trebuie avută în vedere legislația care reglementează categoriile de entități care pot
derula asemenea operațiuni.
La contabilizarea operațiunilor de leasing operațional, locatorul trebuie să prezinte bunurile
date în regim de leasing operațional în conturile de imobilizări necorporale și imobilizări corporale, în
conformitate cu natura acestora. Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea
locatorului ca un venit în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente În
contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operațional sunt evidențiate în conturi de evidență
din afara bilanțului. Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o
cheltuială în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.
O tranzacție de vânzare a unui activ pe termen lung și de închiriere a aceluiași activ în regim de
leasing (leaseback) se contabilizează în funcție de clauzele contractului de leasing, astfel:
a) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing financiar,
tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare locatarului, activul având rol de
garanție. Entitatea beneficiară a finanțării (locatarul) nu va recunoaște în contabilitate operațiunea de
vânzare a activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor. Activul rămâne
înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operațiunii de leasing, cu regimul de amortizare
aferent. Operațiunea de finanțare va fi evidențiată prin articolul contabil
512 "Conturi curente la bănci" = 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate",
urmând ca dobânda și alte costuri ale finanțării, potrivit contractelor încheiate, să fie
înregistrate conform prezentelor reglementări;
b) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing
operațional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacție de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din
evidență a activului și a sumelor încasate sau de încasat și a taxei pe valoarea adăugată pentru
operațiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operațiunea de închiriere a activului în regim de
leasing operațional se contabilizează de utilizator conform prezentelor reglementări. Ca urmare,
operațiunea se reflectă în contul de profit și pierdere.
În vederea întocmirii situațiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate în leasing financiar
sau operațional inventariază și transmit societății de leasing lista bunurilor deținute în baza contractelor
de leasing. Entitățile contractante care au efectuat operațiuni de leasing și leaseback trebuie să prezinte
în notele explicative la situațiile financiare anuale informații referitoare la operațiunile derulate.
În continuare, prezentăm tratamentele contabile aferente imobilizărilor corporale, în ordinea în
care acestea sunt prezentate în planul de conturi, și anume:
- terenuri şi amenajări de terenuri;
- construcţii;
- instalaţii tehnice și mijloace de transport;
- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale;
- investiții imobiliare;
- active corporale de exporare și evaluare a resurselor minerale;
- active biologice productive;
- imobilizări corporale în curs de aprovizionare;
- imobilizări în curs.
6.3. Contabilitatea terenurilor
Terenurile sunt întinderi de pământ bine delimitate care pot fi utilizate pe diverse destinaţii. În
structura contabilă “terenuri” se cuprind: terenurile propriu-zise şi amenajările de terenuri.
Clasificarea terenurilor pe cele două categorii se justifică prin regimul financiar diferit al acestora, şi
anume: terenurile propriu-zise nu se amortizează (au o durată de viaţă nefinită), în timp ce amenajările
de terenuri sunt supuse amortizării lineare.
Amenajările de terenuri cuprind cheltuielile efectuate pentru punerea în valoare a terenurilor,
cum sunt: căile de acces, racordările la sistemele de alimentare cu energie, apă, împrejmuiri etc.
Lucrările de amenajare a terenurilor pot fi efectuate de către terţi (unităţi specializate) sau cu forţe
proprii.
Terenurile sunt active contabilizate separat de construcţii, chiar şi atunci când sunt achiziţionate
împreună. Se are în vedere modalitatea diferită de recuperare a valorii acestora.
7

Contabilitatea terenurilor se asigură cu ajutorul cotului de activ 211 “Terenuri şi amenajări


de terenuri”. În debitul său se înregistrează valoarea terenurilor achiziționate, a celor reprezentând
aport la capital, valoarea terenurilor primite prin subvenții pentru investiții (404, 456, 4751); valoarea
terenurilor primite cu titlu gratuit (4753); valoarea terenurilor achiziționate de la entități afiliate sau de
la entități legate prin interese de participare (451, 453); valoarea la cost de producție a amenajărilor de
terenuri realizate pe cont propriu (231, 722); creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din
reevaluarea terenurilor, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă
terenului reevaluat (105); creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea
terenurilor, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea, recunoscută anterior la
acel activ (755). În creditul contului se înregistrează valoarea terenurilor, respectiv a amenajărilor de
terenuri cedate, amortizate (281, 658); valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea terenurilor în
limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105); valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea
terenurilor recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din
reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655); valoarea terenurilor care fac
obiectul participării în natură la capitalul social al altor entități, în schimbul dobândirii de participații în
capitalul acestora (261, 262, 263, 265); valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri
de locuințe destinate vânzării, reclasificate ca mărfuri (371); valoarea terenurilor expropriate (6587).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea terenurilor și costul amenajărilor de terenuri existente.
Contul 211 se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidenţa separată
a terenurilor propriu-zise de amenajările de terenuri, şi anume:
- 2111 “Terenuri”;
- 2112 “Amenajări de terenuri”.
În contabilitatea analitică terenurile pot fi grupate în următoarele categorii: terenuri agricole,
silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri construite şi alte terenuri.
Principalele operaţii privind terenurile şi amenajările de terenuri se prezintă în cele ce
urmează:
INTRĂRI:
1) - Achiziţii de terenuri şi amenajări:
% 2111, 2112 = 404;
2) – Aporturi la capital de terenuri şi amenajări:
% 2111, 2112 = 456;
3) –Terenuri şi amenajări subvenţionate sau primite ca donaţie:
% 2111, 2112 = 4751, 4753;
4) –Lucrări de amenajare realizate cu efort propriu recepţionate:
a) Lucrarea de investiţie este începută şi finalizată în cursul exerciţiului curent
2112 = 722;
b) Lucrarea de investiţie este începută în exerciţiul anterior şi finalizată în perioada curentă
2112 = % 231, 722;
5) –Creşteri valorice rezultate la reevaluarea terenurilor şi amenajărilor:
% 2111, 2112 = 105, 755;
ÎNREGISTRAREA AMORTIZĂRII LUNARE A AMENAJĂRILOR DE TERENURI
6811 = 2811;
IEŞIRI:
1) – Vânzări de terenuri şi amenajări:
a) vânzarea propriu zisă;
461 = 7583 şi TVA
b) scoaterea din evidenţă:
- a terenurilor vândute:
6583 = 2111;
- a amenajărilor vândute:
% 6583, 2811 = 2112;
2) – Retragerea din aporturile la capital
- a terenurilor:
456 = 2111;
- a amenajărilor:
% 456, 2811 = 2112;
3) –Acordarea cu titlu gratuit:
- a terenurilor:
6583/6588 = 2111;
- a amenajărilor:
% 6583, 2811 = 2112;
4)–Depuneri de aporturi la capitalul social al altor persoane juridice, constând în:
- terenuri:
261/262/263/265 = 2111;
- amenajări:
% 261/262/263/265, 2811 = 2112;
5) Descreşteri valorice rezultate la reevaluarea terenurilor şi amenajărilor:
105, 655 = % 2111, 2112;
6) Scoaterea din evidenţă a lucrărilor de amenajare:
- amortizate integral:
2811 = 2112;
- parţial amortizate:
% 2811, 6583/6588 = 2112;
7) Lucrări de amenajare distruse de calamităţi:
% 2811, 6587 = 2112;
8). Terenuri expropriate:
6587 = 2111;
9). Terenuri folosite pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, reclasificate ca
mărfuri:
371 = 2111.
6.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale2
Imobilizările corporale (mai puțin terenurile) sunt bunuri economice concretizate în:
construcţii, utilaje, instalaţii, mijloace de transport, animale de muncă, plantaţii şi alte bunuri
economice, destinate a fi utilizate în producerea de bunuri, prestarea de servicii sau executarea de
lucrări, precum şi pentru asigurarea condiţiilor necesare realizării activităţii de bază şi a altor activităţi.
Imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe 3 prezintă o serie de caracteristici care le
delimitează de celelalte valori materiale deţinute de o întreprindere, şi anume: au o valoare mare şi o
durată de folosinţă îndelungată; participă la mai multe cicluri de exploatare; nu-şi schimbă forma
fizică iniţială pe timpul utilizării; nu sunt destinate comercializării şi îşi transmit treptat valoarea, prin
intermediul amortizării, asupra bunurilor nou create, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
Din punct de vedere fiscal, este considerat mijloc fix amortizabil, orice imobilizare corporală
care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
a) este deţinut şi utilizat în producţia de bunuri, în prestarea de servicii sau executarea de
lucrări, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;
b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur
corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.

2
*** Fără terenuri (acestea au fost prezentate anterior).
3
*** Deși în Reglementările contabile nu mai regăsim expresia: „mijloace fixe”, în literatura de specialitate mai întâlnim
încă utilizată această expresie.
9

Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare
diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.
Pentru înregistrarea corectă a operaţiilor care privesc existenţa, deprecierea şi mişcarea,
mijloacele fixe se clasifică din mai multe puncte de vedere.
a) După natura şi particularităţile tehnice:
 Construcţii.
 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale.
Această clasificare stă la baza delimitării mijloacelor fixe ca obiecte de evidenţă, la elaborarea
catalogului duratelor de utilizare normale şi a cotelor de amortizare.
b) Din punct de vedere al domeniului în care sunt utilizate:
 Mijloace fixe productive (cele care participă direct sau indirect la realizarea activităţii
de bază sau exploatare);
 Mijloace fixe utilizate pentru realizarea altor activităţi (cele care asigură desfăşurarea
unor activităţi sociale, culturale).
c) După apartenenţa lor, mijloacele fixe sunt grupate în două categorii:
 Mijloacele fixe aflate în proprietatea unităţii (cele înscrise în conturile bilanţiere);
 Mijloacele fixe aflate în folosinţa temporară (cele primite prin concesiune, închiriere,
locaţie de gestiune şi înregistrate în conturile speciale).
Evidenţa contabilă a imobilizărilor corporale (cu excepția terenurilor și a amenajărilor de
terenuri) se asigură cu ajutorul conturilor de activ: 212 “Construcţii”, 213 “Instalaţii tehnice și mijloace
de transport” și 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale”, 215 “Investiții imobiliare”, 216 “Active corporale de explorare și
evaluare a resurselor minerale”, 217 “Active biologice productive”.
Contul 212 “Construcţii” este un cont de activ, care înregistrează în debit valoarea
construcțiilor achiziționate, realizate din producție proprie, primite prin subvenții pentru investiții, ca
aport la capitalul social (404, 231, 4751, 456); valoarea construcțiilor primite cu titlu gratuit (4753);
valoarea construcțiilor achiziționate de la entități afiliate sau de la entități legate prin interese de
participare (451, 453); valoarea construcțiilor primite în regim de leasing financiar (167); creșterea față
de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcțiilor, dacă nu a existat o descreștere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă construcției reevaluate (105); creșterea față de valoarea
contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcțiilor, recunoscută ca venit care să compenseze
cheltuiala cu descreșterea, recunoscută anterior la acel activ (755); costurile estimate inițial cu
demontarea și mutarea imobilizării corporale la scoaterea din evidență, precum și cele cu restaurarea
amplasamentului (151); valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite
cu chirie și restituite proprietarului (281), iar în credit valoarea neamortizată a construcțiilor scoase din
evidență (658); amortizarea construcțiilor scoase din evidență (281); descreșterile față de valoarea
contabilă netă, rezultate din reevaluarea construcțiilor, în limita soldului creditor al rezervei din
reevaluare (105); valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea construcțiilor, recunoscută ca o
cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o
sumă referitoare la acel activ (655); valoarea amortizării construcțiilor, eliminată cu ocazia reevaluării
din valoarea contabilă brută a acestora (281); valoarea clădirilor care fac obiectul participării în natură
la capitalul social al altor entități, în schimbul dobândirii de participații în capitalul acestora (261, 262,
263, 265); valoarea investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite cu chirie, amortizate
integral, restituite proprietarului (281); valoarea construcțiilor aportate retrase (456); valoarea
construcțiilor distruse de calamități (6587). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea construcțiilor
existente.
Contul 213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” asigură evidenţa
mijloacelor fixe de natura celor menţionate și se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 2131 “Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;
- 2132 “Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;
- 2133 “Mijloace de transport”.
Contul 213 are funcție contabilă de activ și înregistrează în debit valoarea instalațiilor tehnice,
mijloacelor de transport achiziționate, realizate din producție proprie, primite prin subvenții pentru
investiții, ca aport la capitalul social (404, 446, 223, 231, 4751, 456); valoarea instalațiilor tehnice,
mijloacelor de transpor primite cu titlu gratuit (4753); plusurile de inventar constatate la instalații
tehnice, mijloace de transport (4754); valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport
achiziționate de la entități afiliate sau de la entități legate prin interese de participare (451, 453);
costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizării corporale la scoaterea din evidență,
precum și cele cu restaurarea amplasamentului (151); valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de
transport, primite în regim de leasing financiar (167); creșterea față de valoarea contabilă netă,
rezultată din reevaluarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, dacă nu a existat o descreștere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizării corporale reevaluate (105); creșterea față de
valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport,
recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea, recunoscută anterior la acel active
(755); valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la instalațiile tehnice și mijloacele de
transport primite cu chirie și restituite proprietarului (281), iar în credit, valoarea neamortizată a
instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport scoase din evidență (658); amortizarea instalațiilor
tehnice, mijloacelor de transport scoase din evidență (281); valoarea imobilizărilor aferente
contractelor de leasing financiar cedate sau restituie (167); descreșterile față de valoarea contabilă netă,
rezultate din reevaluarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor, în
limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105); valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea
instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a
deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ
(655); valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport care fac obiectul participării în natură la
capitalul social al altor entități, în schimbul dobândirii de participații în capitalul acestora (261, 262,
263, 265); valoarea investițiilor efectuate de chiriași la instalațiile tehnice și mijloacele de transport
primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (281); valoarea instalațiilor tehnice,
mijloacelor de transport distruse de calamități (6587). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea
instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor, existente.
Contul 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale” este tot un cont de activ și funcționează similar contului 213.
Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale se asigură pe fiecare obiect de evidenţă în
parte.
În ceea ce priveşte cedarea sau casarea imobilizărilor corporale, în contabilitate sunt evidenţiate
distinct veniturile din vânzare (când are loc vânzarea imobilizărilor corporale) şi cheltuielile
reprezentând valoarea neamortizată. Altfel spus, în contabilitatea românească nu este acceptat
schimbul de active. Totuşi, în contul de profit şi pierdere trebuie prezentate numai câştigurile sau
pierderile aferente cedării la elementele: „Alte venituri din exploatare” sau „Alte cheltuieli din
exploatare”.
Principalele operaţii privind imobilizările corporale se prezintă în cele ce urmează:
INTRĂRI:
1) - Achiziţii de mijloace fixe din ţară:
% 212-214 = 404;
2) - Achiziţii de mijloace fixe din import:
a) înregistrarea preţului facturat de furnizorul extern:
213-214 = 404;
11

b) înregistrarea obligaţiilor datorate în vamă:


213-214 = 446;
3) – Aporturi la capital de mijloace fixe:
212-214 = 456;
4) – Mijloace fixe primite prin subvenţii pentru investiţii, cu titlu gratuit, precum şi plusuri constatate la
inventariere:
212-214 = 4751, 4753, 4754;
5) – Mijloace fixe achiziţionate în regim de leasing financiar:
212-214 = 167;
6) – Mijloace fixe realizate cu efort propriu recepţionate:
a) Lucrarea de investiţie este începută şi finalizată în cursul exerciţiului curent
212-214 = 722;
b) Lucrarea de investiţie este începută în exerciţiul anterior şi finalizată în perioada curentă
212-214 = % 231, 722;
7) – Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la mijloacele fixe luate cu chirie, preluată de
proprietar la restituirea acestora:
212-214 = 2812-2814
8) – Creşteri valorice rezultate la reevaluarea mijloacelor fixe:
212-214 = 105, 755;
9). – Costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale la scoaterea din
evidenţă:
212-214 = 1513;
10). – Transferul imobilizărilor din categoria imobilizărilor în curs de aprovizionare în categoria
imobilizărilor propriu-zise după întocmirea procesului-verbal de recepţie:
213-214 = 223, 224
ÎNREGISTRAREA AMORTIZĂRII LUNARE A IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
6811 = 2812-2814;
IEŞIRI:
1) – Vânzări de mijloace fixe:
a) vânzarea propriu zisă;
461 = 7583;
b) scoaterea din evidenţă:
% 6583, 2812-2814 = 212-214;
2) – Retragerea din aporturile la capital a mijloacelor fixe;
% 456, 2812-2814 = 212-214;
3) –Acordarea cu titlu gratuit a mijloacelor fixe;
% 6583/6588, 2812-2814 = 212-214;
4)–Depuneri de aporturi la capitalul social al altor persoane juridice, constând în construcţii:
% 261/262/263/265, 2812 = 212;
5) Descreşteri valorice rezultate la reevaluarea a mijloacelor fixe:
105, 655 = 212-214;
6) Scoaterea din evidenţă a mijloacelor fixe:
amortizate integral:
2812-2814 = 212-214;
parţial amortizate:
% 2812-2814, 6583 = 212-214;
7) Mijloace fixe aferente contractelor de leasing financiar restituite:
167 = 213
8) Mijloace fixe distruse de calamităţi:
% 2812-2814, 671 = 212-214;
9) Mijloace fixe constatate lipsă la inventariere:
% 2813-2814, 6583 (6588) = 213-214;
10) Imputarea lipsei constatate gestionarilor:
461/4282 = 7581/7588.
Din rândul imobilizărilor corporale, se disting prin particularitățile lor, următoarele trei
categorii de active: investițiile imobiliare, activele corporale de explorare și evaluare a resurselor
minerale și activele biologice productive.
Investiția imobiliară4 este proprietatea (un teren sau o clădire ‐ ori o parte a unei clădiri ‐ sau
ambele) deținută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă
pentru a obține venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, ori ambele, decât pentru a fi
utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative sau pentru a fi
vândută pe parcursul desfăşurării normale a activității.
Față de investiția imobiliară, o proprietate imobiliară utilizată de posesor este o proprietate
imobiliară deținută (de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a
fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri administrative.
Sunt considerate investiții imobiliare următoarele:
a) terenurile deținute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât
în scopul vânzării pe termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activității;
b) terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată (în cazul în care o entitate
nu a hotărât dacă va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în scopul
vânzării pe termen scurt în cursul desfăşurării normale a activității, atunci terenul este considerat ca
fiind deținut în scopul creşterii valorii capitalului);
c) o clădire aflată în proprietatea entității (sau deținută de entitate în temeiul unui contract de
leasing financiar) şi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional;
d) o clădire care este liberă, dar care este deținută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau mai
multor contracte de leasing operațional;
e) proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca
investiții imobiliare.
Următoarele proprietăți nu sunt investiții imobiliare:
a) proprietățile imobiliare deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a
activității sau în procesul de construcție ori de amenajare în vederea unei astfel de vânzări
(proprietățile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul apropiat, sau cu
scopul de a fi amenajate şi revândute, care, din punct de vedere contabil, sunt stocuri);
b) proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în numele unor terțe părți
(considerate servicii în curs de execuție);
c) proprietățile imobiliare utilizate de posesor: proprietățile deținute în scopul utilizării lor
viitoare ca proprietăți imobiliare utilizate de posesor, proprietățile deținute în scopul amenajării
viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăți imobiliare utilizate de posesor, proprietățile utilizate de
salariați (indiferent dacă aceştia plătesc sau nu chirie la cursul pieței) şi proprietățile imobiliare
utilizate de posesor care urmează a fi cedate.
Pe lângă aceste exemple, sunt situații în care anumite proprietăți includ o parte care este
deținută pentru a fi închiriată sau cu scopul creşterii valorii capitalului şi o altă parte care este
deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri
administrative. Dacă aceste părți pot fi vândute sau închiriate separate (în temeiul unui contract de
leasing financiar), o entitate le contabilizează separat. Dacă părțile nu pot fi vândute separat,
proprietatea imobiliară constituie o investiție imobiliară doar în cazul în care o parte nesemnificativă
este deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri
administrative.

4
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 197.
13

În unele situații, o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanților unei proprietăți imobiliare
pe care o deține. O astfel de proprietate imobiliară este tratată ca investiție imobiliară, dacă
respectivele servicii reprezintă o componentă nesemnificativă a întregului contract (de exemplu,
situația în care proprietarul unei clădiri de birouri furnizează servicii de pază şi întreținere locatarilor
care ocupă clădirea). Cu toate acestea, sunt și situații în care serviciile furnizate reprezintă o
componentă semnificativă. De exemplu, dacă o entitate are în proprietate şi administrează un hotel,
serviciile furnizate oaspeților reprezintă o componentă semnificativă a întregului contract. Prin urmare,
un hotel administrat de proprietar reprezintă mai degrabă o proprietate imobiliară utilizată de posesor
decât o investiție imobiliară.
Clasificarea unui activ imobilizat ca investiție imobiliară rămâne, așadar, o problem de
raționament professional. Pentru aceasta, entitățile trebuie să elaboreze criterii, menționate în politicile
contabile, astfel încât să îşi poată exercita în mod consecvent raționamentul, în conformitate cu
definiția investiției imobiliare.
Transferurile în sau din categoria investițiilor imobiliare, trebuie făcute atunci când există o
modificare a utilizării, evidențiată de:
a) începerea utilizării de către posesor (transfer din categoria investițiilor imobiliare în
categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor);
b) începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzări (transfer din categoria investițiilor
imobiliare în categoria stocurilor);
c) încheierea utilizării de către posesor (transfer din categoria proprietăților imobiliare utilizate
de posesor în categoria investițiilor imobiliare);
d) începerea unui leasing operațional cu o altă parte (transfer din categoria stocurilor în
categoria investițiilor imobiliare).
O entitate transferă o proprietate imobiliară din categoria investițiilor imobiliare în categoria
stocurilor atunci când intervine o modificare în utilizare evidențiată de demararea lucrărilor de
amenajare, în perspectiva vânzării. Pe perioada de amenajare sunt adăugate costurile, iar la recepția
finală se procedează la transferul de la stocuri la investiții imobiliare, în vederea cedării.
În cazul în care o entitate decide să cedeze o investiție imobiliară fără amenajări suplimentare,
aceasta continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiție imobiliară până în momentul în care
aceasta este scoasă din evidență. În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reamenajare a unei
investiții imobiliare existente, în scopul utilizării viitoare continue ca investiție imobiliară, atunci
proprietatea imobiliară rămâne investiție imobiliară şi nu este reclasificată drept proprietate imobiliară
utilizată de posesor în cursul reamenajării.
Contabilitatea investițiilor imobiliare se ține cu ajutorul contului de activ 215 “Investiții
imobiliare”. În debitul contului 215 "Investiții imobiliare" se înregistrează: valoarea investițiilor
imobiliare achiziționate, realizate din producție proprie, primite ca aport la capitalul social și cu titlu
gratuit (404, 235, 456, 475); valoarea investițiilor imobiliare achiziționate de la entități afiliate sau de
la entități asociate şi entități controlate în comun (451, 453); costurile estimate inițial cu dezafectarea
investițiilor imobiliare şi alte acțiuni similare legate de acestea (151); creşterea față de valoarea
contabilă netă, rezultată din reevaluarea investițiilor imobiliare, dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă investițiilor imobiliare reevaluate (105); creşterea față
de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea investițiilor imobiliare, recunoscută ca venit care
să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel active (755); valoarea
amortizării investițiilor efectuate de chiriaşi la proprietățile primite cu chirie şi restituite proprietarului
(281). În creditul contului 215 "Investiții imobiliare" se înregistrează: valoarea neamortizată a
investițiilor imobiliare scoase din evidență (658); amortizarea investițiilor imobiliare scoase din
evidență (281); descreşterile față de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea investițiilor
imobiliare, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105); valoarea descreşterii rezultate
din reevaluarea investițiilor imobiliare, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii,
atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655);
valoarea amortizării investițiilor imobiliare, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea contabilă
brută a acestora (281). Soldul contului reprezintă valoarea investițiilor imobiliare existente.
Exemplu: Investiții imobiliare5 – O S.C. construiește în regie proprie o clădire cu destinația:
birouri și scopuri adminsitratve. Costurile necesare realizării construcției sunt în sumă de 530.000 lei.
Durata de viață a clădirii este de 40 ani. Clădirea are trei etaje și este împărțită în 6 spații independente.
Un spațiu de la etajul trei va fi utilizat ca punct de lucru de către entitate, iar restul clădirii se închiriază
pe baza unor contracte către alte entități. Cheltuielile de întreținere lunară sunt de 11.000 lei și sunt
suportate de către proprietar. Valoarea spațiilor este agală. Care este maniera de contabilizare a
construcției?
Având în vedere intenția de utilizare a unui spațiu în scopuri proprii și faptul că poate fi separat
de restul spațiilor din cadrul construcției (din punct de vedere al costurilor și ca posibilitate de
valorificare distinctă de celelalte spații), acesta va fi înregistrat ca proprietate imobiliară. Celelalte
spații vor fi contabilizate ca investiții imobiliare, deoarece vor aduce beneficii entității în mod
independent de spațiul pe care acesta îl folosește în scopuri proprii.
Valoarea spațiului recunoscut ca proprietate imobiliară este de: 530.000 lei/6 = 88.333,34 lei
Valoarea spațiilor care urmează a fi închiriate este de: 530.000 lei*5/6 = 441.666,66 lei
Înregistrarea construcției la recepția acesteia:
1. 212 = 231 88.333,34 88.333,34
și
2. 215 = 235 441.666,66 441.666,66
Înregistrarea amortizării (amortizarea anuală a construcției este de 530.000 lei/40 ani =
13.259 lei, din care: amortizarea aferentă proprietății imobiliare este de 2.208,33 lei și amortizarea
aferentă investiției imobiliare este de 11.041,64 lei):
3. 6811 = % 13.259
2812 2.208,33
2815 11.041,64

Aspecte privind cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale au fost


menționate și în Unitatea de studiu destinată imobilizărilor necorporale. Reluăm câteva din precizările
menționate pentru a clarifica dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări corporale.
Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de
entitate în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială ale extracției resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă
aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi
asociată cu descoperirea resurselor minerale.
Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obținut
drepturile legale de a explora într‐o anumită zonă, precum şi la determinarea fezabilității tehnice şi a
viabilității comerciale ale extracției resurselor minerale.
Entitatea trebuie să stabilească politici contabile prin care să specifice care cheltuieli sunt
recunoscute drept active de explorare şi evaluare şi trebuie să respecte principiul permanenței
metodelor în acest sens. Pentru a face această clasificare, entitatea ia în considerare gradul în care
cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea unor resurse minerale specifice.
Exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse în evaluarea inițială a activelor de explorare şi
evaluare sunt: achiziționarea drepturilor de a explora; studii topografice, geologice, geochimice şi

5
***, exemplu inspirat din RENTROP & STRATON, Noile Reglementări contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.
Interpretări și aplicații practice, București, 2015, pp. 58-59.
15

geofizice; foraje de explorare; săpături; eşantionare; activități în legătură cu evaluarea fezabilității


tehnice şi a viabilității comerciale ale extracției unei resurse minerale etc.
O entitate nu va înregistra ca active de natura cheltuielilor de explorare şi evaluare a
resurselor minerale cheltuielile angajate înainte de explorarea şi evaluarea resurselor minerale
(cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obținut dreptul legal de a explora o
anumită zonă) și nici cheltuielile efectuate după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale. De asemenea, nici cheltuielile legate de
valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare şi evaluare.
O entitate trebuie să clasifice activele de explorare şi evaluare drept active necorporale sau
corporale, în funcție de natura activelor dobândite şi trebuie să aplice în mod consecvent această
clasificare. Unele active recunoscute sunt tratate drept active necorporale (de exemplu, drepturile de
forare), în timp ce altele sunt corporale (de exemplu, vehiculele şi instalațiile de forare). Totuși, un
activ de explorare şi evaluare nu trebuie să mai fie clasificat ca atare atunci când fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale pot fi demonstrate. Din acest moment,
activele de explorare şi evaluare se înregistrează pe seama conturilor corespunzătoare de imobilizări
necorporale, respectiv corporale, după caz.
Contabilitatea activelor corporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale se ține cu
ajutorul contului de activ 216 “Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale”. În
debitul contului se înregistrează: activele corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
achiziționate, realizate pe cont propriu, primate ca aport la capitalul social (404, 231, 456); activele
corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale achiziționate de la entități afiliate sau de la
entități asociate şi entități controlate în comun (451, 453); valoarea imobilizărilor de natura activelor
corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventar (475); costurile estimate inițial cu demontarea şi mutarea activelor corporale de explorare şi
evaluare a resurselor minerale (151); valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor
minerale primite în leasing financiar (167); creşterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din
reevaluarea construcțiilor, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială
aferentă investițiilor imobiliare reevaluate (105); creşterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din
reevaluarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale, recunoscută ca venit
care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ (755). În creditul
contului 216 "Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale" se înregistrează:
valoarea neamortizată a activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale scoase din
evidență (658); amortizarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale scoase
din evidență (281); valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale aferente
contractelor de leasing financiar cedate sau restituite (167); descreşterile față de valoarea contabilă
netă, rezultate din reevaluarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale, în
limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105); valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea
activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale, recunoscută ca o cheltuială cu
întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă
referitoare la acel activ (655); valoarea amortizării activelor corporale de explorare şi evaluare a
resurselor minerale, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea contabilă brută a acestora (281).
Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor de natura activelor corporale de explorare şi evaluare
a resurselor minerale existente.
Așa cum am menționat și anterior, pe lângă investițiile imobiliare și activele corporale de
explorare și evaluare a resurselor minerale, se disting, prin particularitățile lor, activele biologice
productive. Acestea sunt active autoregenratoare, altele decât activele biologice de natura stocurilor.
Exemple: animalele de lapte, vița‐de‐vie, pomii fructiferi şi copacii din care se obține lemn de foc, dar
care nu sunt tăiați. Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie.
O entitate recunoaşte în contabilitate un activ biologic, dacă:
a) entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entității; şi
c) valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
În activitatea agricolă, controlul poate fi evidențiat, de exemplu, prin dreptul de proprietate
asupra vitelor sau prin însemnarea ori marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziției, naşterii sau
înțărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice
semnificative aferente acestora.
Activele biologice sunt adesea ataşate fizic de terenul pe care se află (de exemplu, copacii
dintr‐o plantație forestieră). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataşate de teren să nu
existe o piață separată, dar să existe o piață activă pentru activele combinate, adică pentru activele
biologice, terenul viran şi amenajările acestuia, considerate ca un întreg. O entitate poate să utilizeze
informații referitoare la activele combinate pentru a evalua valoarea justă a activelor biologice. De
exemplu, valoarea justă a terenului viran şi a amenajărilor acestuia poate fi dedusă din valoarea justă a
activelor combinate pentru a stabili valoarea justă a activelor biologice.
Pentru contabilizarea activelor biologice productive intervine contul de activ 217 "Active
biologice productive". Cu ajutorul acestui cont se ține evidența animalelor de reproducție şi muncă,
precum şi a plantațiilor. În debitul contului se înregistrează: valoarea activelor biologice productive
achiziționate sau realizate din producție proprie (404, 231); valoarea activelor biologice productive
primite prin subvenții pentru investiții, cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (475); valoarea
activelor biologice productive achiziționate de la entități afiliate sau de la entități asociate şi entități
controlate în comun (451, 453); creşterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea
activelor biologice productive, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială
aferentă imobilizării corporale reevaluate (105); creşterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din
reevaluarea activelor biologice productive, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu
descreşterea, recunoscută anterior la acel activ (755). În creditul contului se înregistrează: valoarea
neamortizată a activelor biologice productive scoase din evidență (658); amortizarea activelor
biologice productive scoase din evidență (281); descreşterile față de valoarea contabilă netă, rezultate
din reevaluarea activelor biologice productive, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare
(105); valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea activelor biologice productive, recunoscută ca o
cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o
sumă referitoare la acel activ (655). Soldul contului reprezintă valoarea activelor biologice productive
existente.
Exemplu: Active biologice productive – O S.C. plantează viță de vie în luna martie a anului N
pentru care se efectuează și se înregistrează cheltuieli după natura acestora în valoare de 50.000 lei
(materia primă, îngrășăminte, amortizarea utilajelor agricole, salarii, alte prestații externe etc).
Recepția finală a plantației de viță de vie se înregistrează în luna august a anului N+1, perioadă în care
se mai efectuează chetuieli de 80.000 lei (apă și energie/irigații, salarii, amortizare utilaje,
îngrășăminte, combustibil etc). Care este maniera de recunoaștere a activului biologic productiv?
Recunoașterea activului biologic productiv presupune ca la finele fiecărei luni să se înregistreze
imobilizarea corporală în curs de execuție cu valoarea cheltuielilor înregistrate în luna respectivă, iar în
luna august a anului N+1, vița de vie va fi înregistrată în contul 217 “Active biologice productive”,
astfel:
1. 217 = 231 130.000 130.000
Dacă durata de viață stabilită pentru vița de vie este de 20 ani, amortizarea lunară de 541,66 lei
se înregistrează astfel:
2. 6811 = 2817 541,66 541,66
Așadar, cultura de viță de vie se recunoaște ca activ biologic productiv atunci când aceasta intră
pe rod. Cheltuielile înregistrate de la momentul plantării până la momentul devenirii viței de vie
productive sunt recunoscute ca imobilizări corporale în curs.
17

6.5. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare, în curs de


execuţie şi a avansurilor acordate pentru imobilizări corporale
Există situaţii în care o entitate achiziţionează imobilizări corporale pentru care s-au transferat
riscurile şi avantajele aferente de la vânzător la cumpărător, dar pentru care nu s-a întocmit procesul
verbal de recepţie, motiv pentru care aceste imobilizări sunt evidenţiate în contabilitate în categoria
imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare.
În plus, desfăşurarea activităţii investiţionale de către o entitate duce la situaţii în care, la
sfârşitul perioadei de gestiune, aceasta nu este finalizată. De regulă, lucrările de investiţii, care
urmează să se concretizeze după finalizare în imobilizări corporale, au un caracter complex, necesitând
o perioadă care depăşeşte un exerciţiu financiar. Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrărilor de
investiţii neterminate la sfârşitul exerciţiului sunt recunoscute în contabilitatea financiară sub forma:
imobilizărilor corporale în curs de execuţie.
De asemenea, în anumite cazuri, furnizorii de imobilizări solicită încasarea unor sume ca
avansuri de la beneficiarii lucrărilor de investiţii, mai ales în cazul celor de valori ridicate, care, în
contabilitate, apar evidenţiate în categorii distincte, şi anume: avansuri acordate pentru imobilizări
corporale (acestea sunt incluse, conform actualelor Reglementări contabile în Clasa 4 “Conturi de
terți”, contul 4093).
Imobilizările corporale în curs de execuție se referă la investiţiile neterminate realizate în regie
proprie sau în antrepriză care se evaluează la costul de producţie sau de achiziţie. Dacă la sfârşitul
exerciţiului nu se cunoaşte cu exactitate costul de producţie (de achiziţie), acesta poate fi aproximat,
urmând ca diferenţele care apar să afecteze costul din perioada următoare.
Sunt asimilate imobilizărilor corporale în curs (de aprovizionare sau de execuţie) şi:
-investiţiile realizate în regie sau antrepriză, recepţionate parţial;
-montajul echipamentelor tehnologice;
-cheltuielile ocazionate de punerea în funcţiune şi efectuarea probelor tehnologice a maşinilor,
utilajelor şi instalaţiilor de lucru.
La recepţia definitivă a lucrărilor de investiţii, cheltuielile înregistrate în conturile de
imobilizări în curs constituie parte componentă a costului de achiziţie sau de producţie, după caz, fiind
evidenţiate în conturile corespunzătoare de imobilizări corporale.
Contabilitatea imobilizărilor în curs de aprovizionare sau de execuție se asigură cu ajutorul
conturilor de activ incluse în grupele 22 şi 23 din Planul de conturi.
Conturile: 223 „Instalaţii tehnice și mijloace de transport în curs de aprovizionare” şi 224
„Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale în curs de aprovizionare”, 227 “Active biologice productive în curs de
aprovizionare” înregistrează în debit valoarea activelor de acest tip pentru care s-au transferat
riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (404), iar în credit activele
imobilizate corporale pentru care s-a încheiat procesul de aprovizionare (213, 214, 217). Soldul debitor
reflectă valoarea imobilizărilor corporale pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar
care, la finele perioadei de raportare sunt în curs de aprovizionare.
Contul 231 “Imobilizări corporale în curs” este un cont de activ, care înregistrează în debit
imobilizările corporale în curs de execuție facturate de furnizori, inclusiv entități afiliate sau entități
legate prin interese de participare (404, 451, 453); valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție
efectuate în regie proprie, neterminate (722); valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție
primite ca aport la capitalul social (456), iar în credit, valoarea imobilizărilor corporale în curs de
execuție, recepționate, date în folosință sau puse în funcțiune (211, 212, 213, 214, 216, 217); valoarea
imobilizărilor corporale în curs de execuție scoase din evidență (658); valoarea imobilizărilor
corporale în curs de execuție distruse de calamități (6587). Soldul debitor al contului reprezintă
valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție.
Contul 235 “Investiții imobiliare în curs de execuție” este un cont de activ, care înregistrează
în debit: valoarea investițiilor imobiliare în curs de execuție facturate de furnizori, inclusiv entități
affiliate sau entități asociate şi entități controlate în comun (404, 451, 453); valoarea investițiilor
imobiliare în curs de execuție efectuate în regie proprie, neterminate (725); valoarea investițiilor
imobiliare în curs de execuție primite ca aport la capitalul social (456). În creditul contului se
înregistrează: valoarea investițiilor imobiliare în curs de execuție, recepționate (215); valoarea
investițiilor imobiliare în curs de execuție scoase din evidență (658). Soldul contului reprezintă
valoarea investițiilor imobiliare în curs de execuție.
Exemplu: O societate comercială începe în cursul exerciţiului N o lucrare de extindere la
magazia de produse finite. Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrării de investiţie, care urmează să
fie finalizată în cursul exerciţiului următor, până la sfârşitul perioadei se ridică la 25.000 lei. În cursul
exerciţiului următor se continuă lucrarea de investiţie şi se recepţionează activul la un cost total de
60.000 lei. În contabilitate se înregistrează operaţiile:
În exerciţiul N
1) Valoarea lucrării de investiţie neterminată, la nivelul costului efectiv:
1. 231 = 722 25.000 25.000
În exerciţiul N+1
1) Recepţia obiectivului de investiţie, la nivelul costului efectiv, cu evidenţierea părţii din
lucrarea de investiţie realizată în exerciţiul precedent:
1. 212 = % 60.000
231 25.000
722 35.000

6.6. Teme de verificare


1. Ce reprezintă imobilizările corporale conform reglementărilor contabile naționale actuale?
2. Care este componența imobilizărilor corporale?
3. Cum se determină costul unei imobilizări corporale construită în regie proprie?
4. Prezentați câteva caracteristici ale terenurilor și amenajărilor de terenuri!
5. Care sunt caracteristicile imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe (imobilizările
corporale, cu excepția terenurilor)?
6. Care sunt imobilizările evidențiate în categoria imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare?
7. Caracterizați imobilizările corporale în curs de execuție!

6.7. Răspunsuri la temele de verificare


1. Conform reglementărilor contabile naționale, imobilizările corporale (denumite şi imobilizări
materiale) sunt active care: sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia proprie de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative și sunt utilizate pe o perioadă mai mare de un an.
2. În categoria acestor imobilizări sunt cuprinse: terenuri şi construcţii, instalaţii tehnice şi mijloace de
transport, mobilier, investiții imobiliare, active corporale de explorare și evaluare a resurselor
minerale, active biologice productive, imobilizări corporale în curs de aprovizionare și de execuție.
3. Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleași
principii ca și pentru un activ achiziționat. Astfel, dacă entitatea produce active similare, în scopul
comercializării, în cadrul unor tranzacții normale, atunci costul activului este de obicei același cu
costul de construire a acelui active destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate
din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte
19

resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum și pierderile care au apărut în cursul
construcției în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului.
4. Terenurile sunt întinderi de pământ bine delimitate care pot fi utilizate pe diverse destinaţii. În
structura contabilă “terenuri” se cuprind: terenurile propriu-zise şi amenajările de terenuri. Clasificarea
terenurilor pe cele două categorii se justifică prin regimul financiar diferit al acestora, şi anume:
terenurile propriu-zise nu se amortizează (au o durată de viaţă nefinită), în timp ce amenajările de
terenuri sunt supuse amortizării lineare. Amenajările de terenuri cuprind cheltuielile efectuate pentru
punerea în valoare a terenurilor, cum sunt: căile de acces, racordările la sistemele de alimentare cu
energie, apă, împrejmuiri etc. Lucrările de amenajare a terenurilor pot fi efectuate de către terţi (unităţi
specializate) sau cu forţe proprii. Terenurile sunt active contabilizate separat de construcţii, chiar şi
atunci când sunt achiziţionate împreună. Se are în vedere modalitatea diferită de recuperare a valorii
acestora.
5. Imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe prezintă o serie de caracteristici care le
delimitează de celelalte valori materiale deţinute de o întreprindere, şi anume: au o valoare mare şi o
durată de folosinţă îndelungată; participă la mai multe cicluri de exploatare; nu-şi schimbă forma fizică
iniţială pe timpul utilizării; nu sunt destinate comercializării şi îşi transmit treptat valoarea, prin
intermediul amortizării, asupra bunurilor nou create, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
6. Există situaţii în care o entitate achiziţionează imobilizări corporale pentru care s-au transferat
riscurile şi avantajele aferente de la vânzător la cumpărător, dar pentru care nu s-a întocmit procesul
verbal de recepţie, motiv pentru care aceste imobilizări sunt evidenţiate în contabilitate în categoria:
imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare.
7. Imobilizările corporale în curs de execuție se referă la investiţiile neterminate realizate în regie
proprie sau în antrepriză care se evaluează la costul de producţie sau de achiziţie. Dacă la sfârşitul
exerciţiului nu se cunoaşte cu exactitate costul de producţie (de achiziţie), acesta poate fi aproximat,
urmând ca diferenţele care apar să afecteze costul din perioada următoare.
Unitatea de studiu 7

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR PRIVIND IMOBILIZĂRILE


FINANCIARE

Cuprins
7.1. ASPECTE GENERALE PRIVIND IMOBILIZĂRILE FINANCIARE ................................... 111
7.2. EVIDENȚA CONTABILĂ A IMOBILIZĂRILOR FINANCIARE ....................................... 113
7.3. TEME DE VERIFICARE ......................................................................................... 117
7.4. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ............................................................. 117

Obiectivele unităţii de studiu 7


La terminarea US 7, cursanţii vor fi capabili:
- să cunoască delimitările și structurile privind imobilizările financiare
- să înțeleagă și să explice criteriile de recunoaștere și evaluare aferente
imobilizărilor financiare
- să înțeleagă mecanismul de contabilizare a imobilizărilor financiare, pe
categorii de elemente componente
- să aplice mecanismul de contabilizare a imobilizărilor financiare în
elaborarea diferitelor studii de caz

Timp de studiu: 3 h
7.1. Aspecte generale privind imobilizările financiare
Unităţile care deţin un capital excedentar pot să-l utilizeze în activitatea financiară prin
plasarea lui în activitatea altor firme care au nevoie de resurse financiare suplimentare pentru
dezvoltare. Motivaţia care stă la baza deciziei de participare a unei societăţi la finanţarea activităţii
investiţionale sau de exploatare a alteia o constituie venitul financiar obţinut din investirea capitalului
(dividend sau dobândă), unele avantaje în cooperare sau, chiar, exercitarea unui control ori a unei
influenţe semnificative asupra societăţii finanţate.
Imobilizările financiare îmbracă, de regulă, forma investiţiilor financiare în acţiuni şi
obligaţiuni, dar se pot regăsi şi sub forma depozitelor bancare sau a creanţelor financiare exigibile într-
o perioadă mai mare de un an. Imobilizările financiare recunoscute ca active vor fi evaluate la costul
de achiziţie sau valoarea determinată potrivit contractului de achiziţie a acestora. Aceste imobilizări nu
sunt supuse amortizării, deoarece nu suferă deprecieri ireversibile. În schimb, pot suferi deprecieri
posibil reversibile pentru care se constituie ajustări pentru depreciere.
În categoria imobilizărilor financiare incluse în situațiile financiare individuale se regăsesc:
- acţiuni deţinute la entităţile afiliate;
- acţiuni deţinute la entităţile asociate;
- acţiuni deţinute la entităţile controlate în comun;
- alte titluri imobilizate;
- certificate verzi amânate;
- sume de încasat de la entitățile afiliate;
- creanțe față de entităţile asociate și entitățile controlate în comun;
- împrumuturile acordate pe termen lung;
- obligațiuni achiziționate cu ocazia emisiunilor efectuate de terți;
- alte creanțe imobilizate.
Acţiunile deţinute la entităţile afiliate reprezintă drepturile deţinute de o entitate în capitalul
altor societăţi comerciale (filiale din cadrul grupului), a căror deţinere pe o perioadă îndelungată este
considerată utilă acesteia (permit exercitarea unui control asupra societăţii emitente). Controlul
reprezintă capacitatea de a conduce politicile financiare şi operaţionale ale unei societăţi, pentru a
obţine beneficii din activitatea acesteia. Poziţia de control apare atunci când cumpărătorul deţine un
anumit procent din totalul titlurilor emise (de regulă, peste 50%). Dacă o societate deţine controlul
asupra unei alte societăţi, aceasta din urmă este filială pentru societatea care deţine controlul. Titlurile
deţinute la entităţile afiliate asigură deţinătorului realizarea unui venit financiar sub forma
dividendelor, dacă emitentul obţine profit.
Acțiunile deținute la entitățile asociate presupun îndeplinirea cumulativă a două condiții,
respectiv deținerea unui interes de participare în cealaltă entitate şi exercitarea influenței semnificative
asupra politicilor de exploatare şi financiare ale acesteia. Entitate asociată înseamnă o entitate în care o
altă entitate are un interes de participare şi ale cărei politici de exploatare şi financiare fac obiectul unei
influențe semnificative exercitate de cealaltă entitate. Se consideră că o entitate exercită o influență
semnificativă asupra altei entități dacă deține cel puțin 20% din drepturile de vot ale acționarilor sau
asociaților respectivei entități. Atunci când procentul deținut este mai mic decât 20%, este vorba
despre actiuni deținute la entități controlate în comun.
Certificatele verzi amânate reflectă contravaloarea certificatelor verzi a căror tranzacționare
este amânată, fiind evidențiate în contabilitate la data constatării dreptului de a le primi pe seama
veniturilor înregistrate în avans la valoarea determinată în funcție de numărul de certificate verzi și
prețul de tranzacționare al acestora.
Împrumuturile acordate entităţilor afiliate (sumele datorate de entitățile afiliate), entităților
asociate și entităților controlate în comun, dar și împrumuturile acordate pe termen lung reprezintă
drepturile care decurg din acordarea unor împrumuturi pe termen mai mare de un an entităţilor
3

menționate, la care se deţin acțiuni sau unor entități nelegate prin relații de participație cu entitatea
creditoare.
Obligațiunile achiziționate cu ocazia emisiunilor efectuate de terți constituie investițiile în
obligațiuni cumpărate cu scopul de a fi deținute pe termen lung în scopul realizării de venituri, în
principiu, sub formă de dobânzi.
În categoria altor titluri imobilizate se includ alte titluri de valoare pe care întreprinderea le
deţine pe termen lung, în scopul realizării de profituri sau în alte scopuri.
Categoria alte creanțe imobilizate include garanţiile, depozitele şi cauţiunile depuse de entitate
la terţi.
Conform reglementărilor contabile în vigoare, entităţile care au evidenţiate în contul de creanţe
imobilizate creanţe cu scadenţa mai mare de un an, vor prezenta în bilanţ, la imobilizări financiare,
numai partea cu scadenţa mai mare de 12 luni, diferenţa urmând a fi reflectată la creanţe (pe termen
scurt).
Evidența operativă a activelor imobilizate financiare implică utilizarea unor documente
diferite, în funcție de intrarea sau ieșirea acestora în/din gestiunea entității1, după cum se poate observa
din tabelul nr. 7.1.
Tabelul nr. 7.1. Documente privind activele imobilizate financiare
Documente privind intrarea în gestiune a activelor imobilizate
Căi de intrare Documente de evidență
Ordin privind cumpărarea titlurilor de
valoare, Contract de vânzare-
Achiziționate cumpărare, Oferta publică de vânzare a
Imobilizări financiare acțiunilor, Prospectul de vânzare a
acțiunilor
Ordin de plată, Bilet la ordin, Cec,
Achiziționate și achitate
Chitanță
Aport la capital Act constitutiv, Raport de evaluare
Documente privind ieșirea din gestiune a activelor imobilizate
Căi de ieșire Documente de evidență
Imobilizări financiare Ordin de vânzare a titlurilor, Ordin de
Vânzare
plată, Cec, Bilet la ordin, Chitanță

7.2. Evidența contabilă a imobilizărilor financiare


Evidenţa imobilizărilor financiare se asigură cu ajutorul conturilor din grupa 26 Imobilizări
financiare, a căror funcțiune este prezentată în continuare.
261 Acţiuni deţinute la entităţile afiliate este cont de activ și înregistrează în debit valoarea
acțiunilor dobândite prin achiziție (512, 531, 269); valoarea acțiunilor dobândite prin aport la capitalul
social al entităților afiliate (205, 208, 211, 212, 213, 214, 371, 411); diferența dintre valoarea acțiunilor
dobândite și valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la
capitalul entităților afiliate (768); diferența dintre valoarea acțiunilor dobândite și valoarea creanțelor
care au constituit obiectul participării în natură la capitalul entităților afiliate (768); diferența dintre
valoarea acțiunilor dobândite și valoarea mărfurilor care au constituit obiectul participării în natură la
capitalul entităților afiliate (758); valoarea acțiunilor primite ca urmare a majorării capitalului social al
entităților afiliate la care se dețin participații, prin încorporarea rezervelor (106); valoarea acțiunilor
primite ca urmare a majorării capitalului social al entităților afiliate la care se dețin participații, prin
încorporarea beneficiilor, precum și cele primite fără plată (768), iar în credit cheltuielile privind
valoarea acțiunilor deținute la entitățile afiliate, cedate (664). Soldul debitor reflectă valoarea acțiunilor
deținute la entitățile afiliate.

1
*** a se vedea și OMFP nr. 2634 din 05.11.2015 privind documentele financiar-contabile, M. Of. nr. 910 din 09.12.2015
262 Acțiuni deținute la entitățile asociate este cont de activ și ține evidența titlurilor sub
forma intereselor de participare, pe care entitatea le deține în capitalul entităților asociate, având o
funcţiune similară contului 261.
263 Acținui deținute la entitățile controlate în comun este cont de activ și ține evidența
titlurilor sub forma intereselor de participare, pe care entitatea le deține în capitalul entităților
controlate în comun, având, de asemenea, o funcţiune similară contului 261.
265 Alte titluri imobilizate este, de asemenea, cont de activ, ține evidența altor titluri de
valoare deținute pe o perioadă îndelungată, în capitalul social al altor entități diferite de entitățile
afiliate și întreprinderile asociate și are funcţiune similară conturilor 261, 262, 263.
266 Certificate verzi amânate este un cont de activ care înregistrează în debit valoarea
certificatelor verzi pentru care se constată dreptul de a le primi, dar a căror tranzacționare este
amânată, potrivit legii (472), iar în credit valoarea certificatelor verzi primite admise la tranzacționare
(507). Soldul contului reflectă valoarea certificatelor verzi a căror tranzacționare este amânată, potrivit
legii.
Contul 267 Creanţe imobilizate ține evidența creanțelor imobilizate sub forma împrumuturilor
acordate pe termen lung altor entități, precum și a altor creanțe imobilizate, cum sunt depozite, garanții
și cauțiuni depuse de entitate la terți și se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
2671 Sume de încasat de la entităţile afiliate;
2672 Dobânda aferentă sumelor de încasat de la entităţile afiliate;
2673 Creanţe față de entitățile asociate și entitățile controlate în comun;
2674 Dobânda aferentă creanţelor față de entitățile asociate și entitățile controlate în comun;
2675 Împrumuturi acordate pe termen lung;
2676 Dobânda aferentă împrumuturilor acordate pe termen lung;
2677 Obligațiuni achizizionate cu ocazia emisiunilor efectuate de terți;
2678 Alte creanţe imobilizate;
2679 Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate.
267 este un cont de activ, care se debitează cu sumele plătite reprezentând valoarea
împrumuturilor acordate altor entități (512); dobânzile aferente creanțelor imobilizate (766); valoarea
garanțiilor depuse la terți (411); diferențele favorabile de curs valutar, aferente împrumuturilor
acordate în valută și depozitelor constituite în valută, rezultate din evaluarea acestora la finele lunii,
respectiv la închiderea exercițiului financiar (765); diferențele favorabile aferente creanțelor exprimate
în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei valute, rezultate din evaluarea acestora, la
finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar (768) și se creditează cu valoarea
împrumuturilor restituite de terți (512); dobânzile încasate, aferente creanțelor imobilizate (512);
valoarea garanțiilor restituite de terți (512); creanța reprezentând ratele aferente leasingului financiar
(411); valoarea pierderilor din creanțe imobilizate (663); diferențele nefavorabile de curs valutar,
aferente împrumuturilor acordate, rezultate în urma evaluării acestora la finele lunii, respectiv la
închiderea exercițiului financiar, sau în urma încasării creanțelor (665); diferențele nefavorabile de
curs valutar, aferente depozitelor constituite în valută, rezultate în urma evaluării acestora la finele
lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar, sau cu ocazia lichidării lor (665); diferențele
nefavorabile aferente creanțelor exprimate în lei, a căror decontare se face în funcție de cursul unei
valute, rezultate din evaluarea acestora, la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar
(668). Soldul contului reprezintă valoarea împrumuturilor acordate și a altor creanțe imobilizate.
Soldul debitor reflectă valoarea împrumuturilor acordate și a altor creanţe imobilizate.
Contul 269 Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare ține evidența
vărsămintelor de efectuat cu ocazia achiziționării imobilizărilor financiare și se dezvoltă pe
următoarele conturi sintetice de gradul II:
2691. Vărsăminte de efectuat privind acţiunile deţinute la entităţile afiliate;
2692. Vărsăminte de efectuat privind acțiunile deținute la entități asociate;
5

2693 Vărsăminte de efectuat privind acțiunile deținute la entități controlate în comun;


2695. Vărsăminte de efectuat pentru alte imobilizări financiare.
Acest cont este un cont de pasiv, de datorii aferente imobilizărilor financiare, care se creditează
cu sumele datorate pentru achiziționarea de imobilizări financiare (261, 262, 263, 265); diferențele
nefavorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării la finele lunii, respectiv la închiderea
exercițiului financiar, a datoriilor în valută reprezentând vărsăminte de efectuat pentru imobilizările
financiare (665) și se debitează cu sumele plătite pentru imobilizări financiare (512, 531); diferențele
favorabile de curs valutar, rezultate în urma evaluării datoriilor în valută, reprezentând vărsăminte de
efectuat pentru imobilizările financiare, la finele lunii, respectiv la închiderea exercițiului financiar, sau
în urma achitării acestora (765). Soldul creditor al contului reprezintă sumele datorate pentru
imobilizările financiare.
Exemplu 1: Cu ocazia majorării capitalului social al unei filiale “A” din cadrul grupului se
achiziţionează 15.000 de acţiuni la un preţ de 3 lei/buc. Capitalul social al filialei, în urma majorării,
este format din 100.000 acţiuni. Înaintea majorării capitalului social, societatea cumpărătoare deţinea
40.000 acţiuni ale filialei. În schimbul acţiunilor primite, societatea achizitoare depune ca aport un
teren cu valoare contabilă de 25.000 lei pentru 10.000 acţiuni, în momentul achiziţiei, şi virează în
termen de 30 de zile 15.000 lei pentru 5.000 acţiuni.
În contabilitate se înregistrează operaţiunile:
1) Cumpărarea titlurilor de participare, cu evidenţierea veniturilor financiare şi a datoriilor de
achitat pentru aportul în lichidităţi:
a-valoarea acţiunilor primite pentru aportul în natură: 10.000 acţ. x 3 lei/buc. = 30.000 lei;
-Valoarea contabilă a terenului aportat: 25.000 lei;
-Rezervă apărută la achiziţia titlurilor 5.000 lei;
1. 261 / Filiala “A” = % 45.000
2111 25.000
768 5.000
2691 15.000
2) Virarea sumei de 15.000 lei reprezentând contravaloarea celor 5.000 de acţiuni neachitate:
2. 2691 = 5121 15.000 15.000
3) După închiderea exerciţiului financiar şi aprobarea repartizării profitului net al filialei de
către adunarea generală a acţionarilor se evidenţiază dividendele nete cuvenite (pentru cele 55.000
acţiuni deţinute) în valoare de 16.500 lei, din care suma de 15.000 lei este convertită în 5.000 de titluri,
iar diferenţa urmează să se încaseze prin virament;
3. % = 7611 16.500
261 / Filiala “A” 15.000
4511 / Filiala “A” 1.500
4) Încasarea prin virament a dividendelor nete neconvertite în titluri de la filiala “A”
4. 5121 = 4511 / Filiala “A” 1.500 1.500
5) Cu ocazia inventarierii de la sfârşitul unui exerciţiu financiar se constată că valoarea de piaţă
a titlurilor deţinute de la filiala “A” este de 2,8 lei/buc. Se constată o depreciere a titlurilor deţinute de
12.000 lei [60.000 acţiuni x (3 – 2,8) lei/buc], pentru care se constituie ajustarea necesară.
5. 6863 = 2961 12.000 12.000
6) Ulterior, acţiunile deţinute de la filiala “A” se vând unui terţ la un preţ de 2,75 lei/buc:
a) înregistrarea vânzării titlurilor: 60.000 acţ. x 2,75 lei/buc. = 165.000 lei
6a. 461 = 7641 165.000 165.000
b) scoaterea din evidenţă a titlurilor vândute:
6b. 6641 = 261 / Filiala “A” 180.000 180.000
c) anularea ajustării existente, rămasă fără obiect ca urmarea a vânzării titlurilor
6c. 2961 = 7863 12.000 12.000
Exemplu 2: Se acordă, la 1.04.N., unei entități asociate un împrumut de 50.000 lei pe o
perioadă de 2 ani. Dobânda anuală prevăzută în contractul de împrumut este de 12% şi se încasează la
sfârşitul fiecărui an de creditare.
În contabilitate se înregistrează operaţiunile:
În exerciţiul N
1) Acordarea împrumutului:
1. 2673 = 5121 50.000 50.000
2) La sfârşitul exerciţiului se evidenţiază dobânda aferentă perioadei:
Valoare imprumut x Rata dobanzii x Nr. luni 50.000 x 12 x 9
Dobânda1.04-31.12.N = = = 4.500 lei.
100 x 12 100 x 12
2. 2674 = 766 4.500 4.500
În exerciţiul N+1
1) Se înregistrează dobânda de încasat pe perioada 1.01 – 31.03.N+1.
50.000 x 12 x 3
Dobânda1.01-31.03.N+1 = = 1.500 lei.
100 x 12
1. 2674 = 766 1.500 1.500
2) Încasarea dobânzii aferente primului an de creditare:
2. 5121 = 2674 6.000 6.000
3) La sfârşitul exerciţiului se evidenţiază dobânda aferentă perioadei 1.04. – 31.12.N+1, 4.500
lei:
3. 2674 = 766 4.500 4.500
În exerciţiul N+2
1) Se restituie de către societatea creditată valoarea împrumutului acordat şi se achită dobânda
aferentă ultimului an de creditare:
1. 5121 = % 56.000
2673 50.000
2674 4.500
766 1.500

7.3. Teme de verificare


1. Prezentați câteva caracteristici ale imobilizărilor financiare!
2. Ce reprezintă acțiunile deținute la entitățile asociate?
3. Care este contul în care se reflectă datoriile aferente imobilizărilor financiare?
4. Care este maniera de înregistrare în contabilitate a acțiunilor primite fără plată?
5. Care sunt elementele incluse în categoria contabilă“Creanțe imobilizate”?

7.4. Răspunsuri la temele de verificare


1. Imobilizările financiare îmbracă, de regulă, forma investiţiilor financiare în acţiuni şi obligaţiuni, dar
se pot regăsi şi sub forma depozitelor bancare sau a creanţelor financiare exigibile într-o perioadă mai
mare de un an. Imobilizările financiare recunoscute ca active vor fi evaluate la costul de achiziţie sau
valoarea determinată potrivit contractului de achiziţie a acestora. Aceste imobilizări nu sunt supuse
amortizării, deoarece nu suferă deprecieri ireversibile. În schimb, pot suferi deprecieri posibil
reversibile pentru care se constituie ajustări pentru depreciere.
2. Acțiunile deținute la entitățile asociate presupun îndeplinirea cumulativă a două condiții, respectiv
deținerea unui interes de participare în cealaltă entitate şi exercitarea influenței semnificative asupra
politicilor de exploatare şi financiare ale acesteia. Entitate asociată înseamnă o entitate în care o altă
7

entitate are un interes de participare şi ale cărei politici de exploatare şi financiare fac obiectul unei
influențe semnificative exercitate de cealaltă entitate. Se consideră că o entitate exercită o influență
semnificativă asupra altei entități dacă deține cel puțin 20% din drepturile de vot ale acționarilor sau
asociaților respectivei entități.
3. Datoriile aferente imobilizărilor financiare sunt reflectate în contabilitate cu ajutorul contului 269
Vărsăminte de efectuat pentru imobilizări financiare.
4. Contravaloarea acţiunilor şi a altor imobilizări financiare primite fără plată se înregistrează în
contrapartidă cu contul 768 „Alte venituri financiare”.
5. În categoria contabilă “Creanţe imobilizate” se includ: împrumuturilor acordate pe termen lung altor
entități, precum și alte creanțe imobilizate, cum sunt depozitele, garanțiile și cauțiunile depuse de
entitate la terți. Concret, elementele componente sunt: Sume de încasat de la entităţile afiliate;
Dobânda aferentă sumelor de încasat de la entităţile afiliate; Creanţe față de entitățile asociate și
entitățile controlate în comun; Dobânda aferentă creanţelor față de entitățile asociate și entitățile
controlate în comun; Împrumuturi acordate pe termen lung; Dobânda aferentă împrumuturilor acordate
pe termen lung; Obligațiuni achizizionate cu ocazia emisiunilor efectuate de terți; Alte creanţe
imobilizate; Dobânzi aferente altor creanţe imobilizate.
Unitatea de studiu 8

TRATAMENTE CONTABILE PRIVIND AMORTIZAREA ȘI AJUSTĂRILE


PENTRU DEPRECIEREA IMOBILIZĂRILOR

Cuprins
8.1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND AMORTIZAREA IMOBILIZĂRILOR ................... 119
8.2. METODE PRIVIND DETERMINAREA AMORTIZĂRII ................................................. 120
8.3. EVIDENȚA CONTABILĂ A AMORTIZĂRII IMOBILIZĂRILOR...................................... 125
8.4. CÂTEVA CONSIDERENTE PRIVIND AJUSTĂRILE PENTRU DEPRECIEREA
IMOBILIZĂRILOR ....................................................................................................... 127
8.5. EVIDENȚA CONTABILĂ A AJUSTĂRILOR PENTRU DEPRECIERE ȘI RAPORTAREA
ÎN SITUAȚIILE FINANCIARE ANUALE ........................................................................... 127
8.6. TEME DE VERIFICARE ......................................................................................... 130
8.7. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ............................................................. 130

Obiectivele unităţii de studiu 8


La terminarea US 8, cursanţii vor fi capabili:
- să descrie caracteristicile deprecierii ireversibile și reversibile
- să cunoască metodele privind amortizarea imobilizărilor și să le aplice în mod
adecvat
- să înțeleagă mecanismul de contabilizare a amortizării imobilizărilor, pe
categorii de active
- să înțeleagă și să explice cazurile în care intervine deprecierea posibil
reversibilă a imobilizărilor
- să aplice mecanismul de contabilizare a amortizării și a ajustărilor pentru
depreciere în elaborarea diferitelor studii de caz

Timp de studiu: 3 h
2

8.1. Considerente generale privind amortizarea imobilizărilor


Chiar din titlul capitolului, se poate observa că atunci când vorbim despre amortizarea
imobilizărilor, avem în vedere imobilizările necorporale și corporale, cu excepția terenurilor. Activele
imobilizate sunt achiziţionate de o unitate cu scopul de a le utiliza pe parcursul unei perioade
îndelungate de timp (mai mare de un exerciţiu financiar) pentru a obţine avantaje economice pe toată
durata de utilizare a acestora. Utilizarea în procesul de exploatare curentă (producţie, comerţ, prestări
de servicii, administraţie etc.) a imobilizărilor corporale conduce, inevitabil, la o pierdere a valorii lor
de întrebuinţare, concretizată în scăderea performanţelor tehnico-economice. În sensul diminuării
caracteristicilor iniţiale a imobilizărilor acţionează şi factorii din mediul ambiant. Utilizarea efectivă şi
factorii din mediul ambiant determină uzura fizică a imobilizărilor.
În plus, activele imobilizate ale unei unităţi sunt supuse şi unei uzuri morale cauzată de
influenţa progresului tehnic şi concretizată în creşterea performanţelor productive, a preciziei în
funcţionare, reducerea costului de obţinere a unor bunuri similare.
Pierderea valorii de întrebuinţare (deprecierea) a imobilizărilor are ca efect reducerea valorii
acestora. Pentru asigurarea continuităţii procesului de exploatare a fiecărei unităţi, este necesară
recuperarea părţii pierdute din valoarea imobilizată, determinată de uzura acesteia.
În funcţie de caracterul acesteia, deprecierea (pierderea de valoare) imobilizărilor poate fi:
reversibilă/provizorie, caz în care în contabilitate se constituie ajustări pentru depreciere sau
ireversibil/definitivă, care îmbracă forma amortizării.
Din punct de vedere contabil, amortizarea se defineşte ca o constatare contabilă de reducere
definitivă a valorii imobilizărilor ca urmare a utilizării lor, influenţei factorilor naturali, progresului
tehnic sau altor cauze.
Concomitent cu deprecierea definitivă înregistrată de imobilizări, unitatea care le foloseşte
obţine beneficii economice. Având în vederea această realitate, în conformitate cu principiul
independenţei exerciţiilor financiare, este normal ca fiecare perioadă contabilă să suporte şi să includă
în rezultatele sale o cheltuială echivalentă cu avantajele obţinute ca urmare a utilizării imobilizărilor.
În concepţia economică, amortizarea activelor imobilizate presupune includerea în cheltuielile
de exploatare ale fiecărui exerciţiu a sumei totale a deprecierilor ireversibile suferite de acestea, astfel
încât pe durata normală de utilizare, valoarea lor de intrare să se recupereze integral.
Concepţia economică privind amortizarea este indisolubil legată (teoretic şi practic) de
concepţia financiară, potrivit căreia „amortizarea este o metodă de reînnoire a capitalului investit”. În
acest caz, ea este o prelevare asupra beneficiilor şi, ca atare, constituie o resursă la dispoziţia
întreprinderii. Acumularea anuităţilor privind amortizările ar trebui să permită înlocuirea investiţiei
care nu mai poate sau nu mai trebuie (din motive de randament) să fie utilizată. Amortizarea devine,
astfel, un element al autofinanţării. 1
În sinteză, amortizarea valorii activelor imobilizate cu durate limitate de utilizare economică
reprezintă alocarea sistematică a valorii amortizabile a unui activ pe întreaga sa durată de viaţă utilă.
Astfel, valoarea de intrare a unui activ este capitalizată în momentul procurării acestuia, pentru ca
ulterior costul să fie alocat cheltuielilor perioadei, proporţional cu obţinerea beneficiilor economice
viitoare estimate. În acest fel, amortizarea concretizează principiul conectării cheltuielilor la venituri.
Altfel spus, pe măsură ce avantajele economice ale unui activ sunt consumate de întreprindere,
valoarea contabilă a acestuia se reduce (prin amortizare) pentru a reflecta consumul său.
Pentru imobilizările corporale care formează un singur corp, lot sau set, la determinarea
amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set. Pentru componentele care intră în
structura unui activ corporal, a căror durată de viaţă utilă diferă de cea a activului rezultat, amortizarea

1
Feleagă N, Ionaşcu I, Tratat de contabilitate financiară, vol. II, Ed. Economică, Bucureşti, 1998, p .236-237.
3

se determină pentru fiecare componentă în parte (de exemplu: clădirile şi lifturile amplasate în
acestea).
Sunt considerate mijloace fixe amortizabile (conform Codului fiscal) şi:
- investiţiile efectuate la mijloacele fixe luate cu chirie sau în concesiune;
- mijloacele fixe puse în funcţiune parţial, pentru care nu s-au întocmit formele de înregistrare
ca imobilizări corporale încă;
- investiţiile efectuate la mijloacele fixe existente sub forma cheltuielilor ulterioare realizate în
scopul îmbunătăţirii parametrilor tehnici iniţiali şi care generează beneficii economice viitoare, prin
majorarea valorii mijlocului fix.
Nu reprezintă active amortizabile: terenurile, inclusiv cele împădurite; tablourile şi operele de
artă; fondul comercial; lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii; casele de
odihnă proprii, locuinţele de protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate
în scopul realizării veniturilor.
8.2. Metode privind determinarea amortizării
Eşalonarea includerii în cheltuieli a amortizării imobilizărilor corporale pe întreaga durată de
utilizare se face prin întocmirea unui tablou previzional, numit plan de amortizare, care trebuie să
cuprindă pentru fiecare imobilizare în parte: valoarea de intrare, amortizarea aferentă deprecierii
anuale şi valoarea netă contabilă (valoarea rămasă) la finele fiecărui exerciţiu.
Amortizarea se calculează începând cu luna următoare punerii în funcţiune a imobilizărilor
amortizabile şi până la recuperarea integrală a valorii de intrare a acestora, conform duratelor de
utilizare economică şi condiţiilor de utilizare. Duratele de amortizare din contabilitate, stabilite prin
politicile contabile, pot fi diferite de duratele de amortizare stabilite de către entități în scopuri fiscale.
Cu alte cuvinte, este clar că amortizarea contabilă diferă de amortizarea fiscală.
Pentru calculul amortizării trebuie cunoscute trei elemente, și anume: valoarea amortizabilă,
durata de utilizare economică și metoda de amortizare.
Valoarea amortizabilă este reprezentată de costul de achiziţie, costul de producţie sau de o altă
valoare care substituie costul (de exemplu: valoarea reevaluată).
Durata de utilizare economică sau durata de viață utilă a imobilizărilor supuse amortizării este
determinată de:
- perioada pe parcursul căreia se estimează că întreprinderea va utiliza activul supus
amortizării;
- numărul unităţilor produse sau a altor unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de
întreprindere prin folosirea activului respectiv.
Metodele de amortizare practicate pentru determinarea şi repartizarea cheltuielilor cu
amortizarea imobilizărilor, pe durata de utilizare economică a acestora.
Potrivit legislaţiei în vigoare, unităţile autohtone pot aplica pentru calculul amortizării
imobilizărilor următoarele metode de amortizare: amortizarea liniară, amortizarea degresivă,
amortizarea accelerată și amortizarea calculată pe unitate de produs sau serviciu.
1. Metoda amortizării liniare (sau constantă) este considerată a fi cea mai apropiată de
deprecierea reală a imobilizărilor şi, prin urmare, justificată economic, deoarece permite repartizarea
uniformă a valorii amortizabile a imobilizărilor corporale pe toată durata de viaţă utilă a acestora.
Amortizarea lineară constă în includerea uniformă în cheltuielile de exploatare a unor sume fixe,
stabilite proporţional cu duratele normale de utilizare a activelor imobilizate. Metoda de amortizare
liniară poate fi aplicată în două variante, în funcţie de modul de exprimare a duratei de viaţă utilă a
imobilizării:
a). Dacă durata de viaţă utilă este exprimată prin perioada pe parcursul căreia se estimează
că întreprinderea va utiliza activul supus amortizării, se aplică varianta amortizării temporale.
Această variantă se aplică acelor imobilizări a căror depreciere nu este dependentă de intensitatea
4

utilizării fizice, cum este cazul majorităţii imobilizărilor necorporale, amenajărilor de terenuri,
construcţiilor etc.
Amortizarea liniară temporală presupune parcurgerea următoarelor etape:
1) Determinarea cotei de amortizare liniară (Cal), care se calculează prin divizarea lui 100 la
numărul de ani de viaţă utilă normală (DUN) a imobilizării, potrivit relaţiei:
100
C al 
Durata normala de viata utila (ani )
2) Stabilirea amortizării anuale (Aa) prin aplicarea cotei de amortizare lineară la valoarea de
intrare (Vi) a imobilizărilor, potrivit următoarelor relaţii:
a) dacă imobilizarea este utilizată pe parcursul întregului exerciţiu financiar:
Aa = Vi x Ca
b) dacă imobilizarea nu este folosită pe parcursul întregului exerciţiu 2, anuitatea (Aa) se
calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcţionare (L f) potrivit relaţiei:
Vi xCa xL f
Aa 
12
3) Determinarea amortizării lunare (Al) prin împărţirea anuităţii la numărul de luni de
funcţionare în cursul exerciţiului:
a) dacă imobilizarea este utilizată pe parcursul întregului exerciţiu financiar:
Al = Aa / 12
b) dacă imobilizarea nu este folosită pe parcursul întregului exerciţiu, amortizarea
lunară se calculează în raport cu numărul lunilor întregi de funcţionare (L f) potrivit relaţiei:
Al = Aa / Lf
b). Dacă durata de viaţă utilă este exprimată prin numărul unităţilor produse sau a altor
unităţi similare ce se estimează că vor fi obţinute de întreprindere prin folosirea activului respectiv,
se aplică varianta amortizării funcţionale.
Potrivit variantei de amortizare liniară funcţională sau variabilă, mărimea amortizării este
determinată în funcţie de utilizarea efectivă a bunului. Se practică, de regulă, pentru mijloacele de
transport auto, aeronave şi pentru maşini, utilaje şi instalaţii de lucru a căror durată normală de
funcţionare este reglementată în volum prestaţii fizice, cum ar fi: nr. km. parcurşi, nr. ore zbor, nr. ore
funcţionare etc.
Potrivit acestei variante, cota de amortizare (Cal) se calculează prin divizarea lui 100 la volumul
prestaţiilor normate (Cal =100/Qn), iar anuitatea (amortizarea anuală) poate fi determinată conform
relaţiei:
Aa = Vi x Cal x Qe în care:
A – anuitatea sau amortizarea anuală;
V – valoarea de intrare sau valoarea amortizabilă;
Qn – volumul prestaţiilor fizice normate;
Qe – volumul prestaţiilor fizice efective.
2. Metoda amortizării degresive constă în recuperarea unei părţi mai mari din valoarea
imobilizărilor amortizabile la începutul perioadei de folosinţă şi scăderea acesteia pe măsura înaintării
în durata de viaţă. Scopul aplicării acestei metode îl constituie uniformizarea în timp a cheltuielilor
suportate de unitate în legătură cu o anumită imobilizare. Astfel, la începutul perioadei de funcţionare
cheltuielile de întreţinere şi reparaţii sunt nule sau nesemnificative şi se înregistrează o cheltuială cu
amortizarea mai mare. Pe măsura învechirii bunului sporesc cheltuielile de întreţinere şi reparaţii şi
scad cheltuielile cu amortizarea.

2
Amortizarea liniară sau constantă se calculează potrivit principiului „prorata temporis”, ceea ce înseamnă că prima
anuitate se calculează proporţional cu perioada de utilizare efectivă a imobilizării în cursul exerciţiului, iar ultima anuitate
se reduce proporţional cu perioada de nefolosire a activului imobilizat.
5

Potrivit cadrului reglementar din ţara noastră, cota de amortizare degresivă (Cad) se determină
prin multiplicarea cotelor de amortizare liniară (Cal)cu coeficienţii prevăzuţi de lege.
Cad = Ca x k
Coeficienţii sunt diferenţiaţi în funcţie de duratele normale de utilizare a imobilizărilor, astfel:
a) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 2 şi 5 ani k = 1,5;
b) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare cuprinse între 5 şi 10 ani k = 2;
c) pentru mijloacele fixe cu durate normale de utilizare peste 10 ani k = 2,5;
Metoda de amortizare degresivă impune parcurgerea următoarelor etape:
a) pentru primul exerciţiu financiar (an calendaristic) se aplică cota de amortizare degresivă
(Cad) asupra valorii de intrare (Vi) a mijlocului fix, potrivit relaţiilor:
-dacă numărul lunilor întregi de funcţionare este egal cu 12.
Aa = Vi x Cad
-dacă numărul lunilor întregi este mai mic decât 12.
Vi xCad xL f
Aa 
12
b) pentru anii următori cota de amortizare degresivă (Cad) se aplică de fiecare dată la valoarea
rămasă (Vr), reprezentată de valoarea netă contabilă (Vi – amortizare acumulată), potrivit relaţiei:
Aa = Vn x Cad
Acest calcul se continuă până în anul (exerciţiul financiar) de funcţionare în care anuitatea (A a)
rezultată este egală sau mai mică cu, respectiv, decât amortizarea anuală liniară, calculată pentru
perioada de utilizare rămasă. Din acel an (exerciţiu financiar) şi până la expirarea duratei normale de
utilizare se aplică metoda liniară, amortizarea anuală fiind egală cu valoarea rămasă raportată la durata
rămasă.
3. Metoda amortizării accelerate. Amortizarea accelerată constă în calcularea, în exerciţiul
financiar în care imobilizările corporale intră în activul persoanei juridice, a unei amortizări în limita
prevăzută de lege din valoarea de intrare a acestora (până la 50%). În exerciţiile următoare,
amortizarea se calculează după regimul amortizării liniare, prin raportarea valorii rămase la numărul de
ani rămaşi. Deoarece amortizarea calculată trebuie să fie corelată cu modul de utilizare a activului și,
întrucât în cazuri rare o imobilizare corporală se consumă în primul an în procent de până la 50%,
rezultă că metoda de amortizare accelerată este mai puțin utilizată în scopuri contabile (este folosită în
special în scopuri fiscale).
4. Metoda amortizării calculată pe unitate de produs sau serviciu se aplică atunci când
natura imobilizării justifică utilizarea unei asemenea metode de amortizare. Este vorba, de fapt, despre
amortizarea funcțională, care poate fi sau nu liniară.
Potrivit prevederilor fiscale din ţara noastră, regimul de amortizare pentru o imobilizare
amortizabilă se determină conform următoarelor reguli: în cazul construcţiilor, se aplică metoda de
amortizare liniară; în cazul echipamentelor tehnologice, a calculatoarelor şi a echipamentelor
periferice ale acestora, firmele pot opta pentru oricare dintre cele patru metode menţionate; în cazul
altor imobilizări corporale amortizabile (de ex., mijloacele de transport), se poate opta pentru metoda
de amortizare liniară sau degresivă; amenajările de terenuri se amortizează liniar pe o perioadă de 10
ani; imobilizările necorporale se amortizează după metoda liniară, excepţie făcând brevetele de
invenţie, pentru care se poate utiliza oricare din metodele de amortizare prevăzute în legisație; valoarea
programelor informatice se recuperează prin intermediul amortizării liniare într-o perioadă de 3 ani.
În Reglementările contabile actuale sunt prevăzute și situații particulare privind amortizarea, pe
care le sintetizăm în continuare.
Atunci când imobilizările corporale sunt trecute în conservare, în funcție de politica contabilă
adoptată, entitatea înregistrează în contabilitate o chletuială cu amortizarea sau o cheltuială
corespunzătoare ajustării pentru deprecierea constatată.
6

Amortizarea imobilizărilor corporale concesionate, închiriate sau date în locaţie de gestiune se


calculează şi se înregistrează în contabilitate de către entitatea care le are în proprietate. În schimb, se
supun amortizării (la utilizator) investiţiile efectuate la imobilizările corporale luate cu chirie, pe
durata contractului de închiriere.
În ceea ce privește metoda de amortizare aplicată, reglementările contabile precizează:
- metoda de amortizare folosită trebuie să reflecte modul în care beneficiile economice viitoare
ale unui activ se așteaptă să fie consumate de entitate;
- metoda de amortizare se aplică de o manieră consecventă pentru toate activele de aceeași
natură și având condiții de utilizare identice, în funcție de politica contabilă adoptată;
- metoda de amortizare se poate modifica doar atunci când aceasta este determinată de o eroare
în estimarea modului de consumare a beneficiilor aferente respectivei imobilizări corporale.
Sunt și situații care pot justifica revizuirea duratei de amortizare, și anume: o modificare
semnificativă a condițiilor de utilizare (de exemplu, numărul de schimburi în care este utilizat activul);
efectuarea unor investiții sau reparații, altele decât cele determinate de întreținerile curente; învechirea
unei imobilizări corporale; întreruperea folosirii imobilizărilor corporale trecute în conservare etc.
Exemplul: Amortizarea imobilizărilor - Să se prezinte calculele pentru amortizarea liniară,
amortizarea degresivă şi amortizarea accelerată a unui utilaj cu o valoare de intrare de 18.000 lei şi o
durată de utilizare de 9 ani.
Cota de amortizare liniară este 100/9=11,11…%
Amortizarea anuală după regimul liniar este 18.000 lei/9 ani = 2.000 lei/an (acelaşi rezultat se
obţine înmulţind cota de amortizare liniară cu valoarea de intrare).
Cota de amortizare degresivă este 11,11% x 2 = 22,22%
Tabelul nr. 7.1. Calculul amortizării conform metodelor: liniară, degresivă și accelerată
Amortizarea liniară Amortizarea degresivă Amortizarea accelerată
Anul Valoarea Valoarea
Amortizarea Amortizarea Valoarea rămasă Amortizarea
rămasă rămasă
1 18.000 2.000 18.000 3.996 18.000 9.000
2 16.000 2.000 14.004 3.108,89 9.000 1.125
3 14.000 2.000 10.895,11 2.418,72 7.875 1.125
4 12.000 2.000 8.476,40 1.881,76 6.750 1.125
5 10.000 2.000 6.594,64 1.464,01 5.625 1.125
6 8.000 2.000 5.130,63 1.282,66 4.500 1.125
7 6.000 2.000 3.847,97 1.282,66 3.375 1.125
8 4.000 2.000 2.565,31 1.282,66 2.250 1.125
9 2.000 2.000 1.282,66 1.282,65 1.125 1.125
Total - 18.000 - 18.000 - 18.000
Se observă din tabelul anterior că amortizarea liniară este constantă pentru cei 9 ani,
amortizarea degresivă este descrescătoare, iar amortizarea accelerată este constantă începând din anul
al doilea, în primul an ajungând la o cheltuială de 9.000 lei (jumătate din valoarea imobilizării).
Care este mărimea cheltuielilor cu amortizarea dacă, în cei 9 ani, numărul unităţilor produse cu
utilajul procurat sunt estimate astfel: N: 50.000 buc; N+1: 40.000 buc; N+2: 40.000 buc; N+3: 30.000
buc; N+4: 25.000 buc; N+5: 20.000 buc; N+6: 10.000 buc; N+7: 10.000 buc; N+8: 8.000 buc?
Tabelul nr. 7.2. Calculul amortizării conform metodei de amortizare pe unitate de produs
Anul Valoarea de intrare Cota de amortizare Amortizarea Valoarea rămasă
1 18.000 21% 3.780 14.220
2 18.000 17% 3.060 11.160
3 18.000 17% 3.060 8.100
4 18.000 13% 2.340 5.760
5 18.000 11% 1.980 3.780
6 18.000 9% 1.620 2.160
7 18.000 4,29% 771 1.389
7

8 18.000 4,29% 771 618


9 18.000 3,43% 618 -
Total - - 18.000 -
Numărul total de unități produse în cei 9 ani este de 233.000 buc. Cota de amortizare se
calculează raportând numărul unităților produse într-un an la numărul total de unități produse (exemplu
- Anul N: 50.000/233.000*100 = 21%).
8.3. Evidența contabilă a amortizării imobilizărilor
Evidenţa în contabilitate a amortizării imobilizărilor se realizează separat pentru cele
necorporale şi pentru cele corporale, cu ajutorul conturilor sintetice de gradul I: 280 “Amortizări
privind imobilizările necorporale” și 281 “Amortizări privind imobilizările corporale”.
Contul 280 “Amortizări privind imobilizările necorporale” este cont de pasiv (rectificativ
de pasiv) care înregistrează în credit valoarea amortizării imobilizărilor necorporale (6811), iar în
debit, amortizarea aferentă imobilizărilor necorporale, de regulă, scoase din evidenţă (201, 203, 205,
206, 207, 208). Soldul contului reflectă amortizarea calculată pentru imobilizările necorporale.
Contul 280 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidenţa
amortizării calculată pe fiecare fel de imobilizare necorporală, şi anume:
- 2801 “Amortizarea cheltuielilor de constituire”;
- 2803 “Amortizarea cheltuielilor de dezvoltare”;
- 2805 “Amortizarea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale, drepturilor şi
activelor similare”;
- 2806 “Amortizarea activelor necorporale de explorare și evaluare a resurselor minerale”;
- 2807 “Amortizarea fondului comercial”;3
- 2808 “Amortizarea altor imobilizări necorporale”.
Contul 281 “Amortizări privind imobilizările corporale” este, de asemenea, cont de pasiv,
care înregistrează în credit cheltuielile aferente amortizării imobilizărilor corporale (6811); valoarea
amortizării investițiilor efectuate de chiriași la imobilizările corporale primite cu chirie și restituite
proprietarului (212, 213, 214); ajustarea amortizării cumulate înregistrate până la data reevaluării
imobilizării corporale, atunci când reevaluarea se efectuează prin aplicarea unui indice (105). În
debitul contului 281 se înregistrează valoarea amortizării imobilizărilor corporale scoase din evidență
(211, 212, 213, 214, 215, 216, 217); valoarea investițiilor efectuate de chiriași la imobilizările
corporale primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (212, 213); valoarea
amortizării imobilizărilor corporale, eliminată cu ocazia reevaluării, din valoarea contabilă brută a
acestora, de regulă pentru construcții (212, 215, 216, 217). Soldul contului reprezintă amortizarea
imobilizărilor corporale.
Contul 281 se dezvoltă pe mai multe conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidenţa
amortizării calculate pe fiecare categorie de imobilizare corporală, şi anume:
- 2811 “Amortizarea amenajărilor de terenuri”;
- 2812 “Amortizarea construcţiilor”;
- 2813 “Amortizarea instalaţiilor și mijloacelor de transport”;
- 2814 “Amortizarea altor imobilizări corporale”;
- 2815 “Amortizarea investițiilor imobiliare”;
- 2816 “Amortizarea activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor minerale”;
- 2817 “Amortizarea activelor biologice productive”.
În cazul contractelor de leasing, înregistrarea în contabilitate a amortizării bunului se
efectuează de către locatar/utilizator, în cazul leasingului financiar, și de către locator/finanțator, în
cazul leasingului operațional. În cazul leasingului financiar, achizițiile de către locatar de bunuri

3
Acest cont apare, de regulă, în situaţiile financiare consolidate.
8

imobile și mobile sunt tratate ca investiții în imobilizări, fiind supuse amortizării pe o bază
consecventă cu politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale locatarului. În cazul
leasingului operațional, bunurile sunt supuse amortizării de către locator, pe o bază consecventă cu
politica normală de amortizare pentru bunuri similare ale acestuia.
Observaţie: Exemple de înregistrare a amortizării imobilizărilor corporale şi necorporale au
fost prezentate în cadrul unităților de studiu 5 „Contabilitatea operațiunilor privind investițiile în
imobilizări necorporale” și 6 „Contabilitatea operațiunilor privind investițiile în imobilizări corporale”.
8.4. Câteva considerente privind ajustările pentru deprecierea imobilizărilor
Anumite imobilizări din dotarea unei unităţi pot înregistra deprecieri cu caracter temporar,
reversibile. Acestea se stabilesc cu ocazia inventarierii şi determină, potrivit principiului prudenţei în
evaluare, constituirea de ajustări la sfârşitul exerciţiului.
Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor au ca scop compensarea pierderilor reversibile de
valoare, iar ca mărime reprezintă diferenţa între valoarea de intrare (netă contabilă) şi valoarea justă
stabilită cu ocazia inventarierii (mai mică). Asemenea ajustări se constituie, de regulă, pentru
imobilizările neamortizabile (terenuri şi imobilizări financiare), dar nu este exclusă constituirea de
ajustări şi pentru imobilizări amortizabile, atunci când acestea suportă deprecieri, care sunt apreciate ca
reversibile.
În perioadele următoare, la sfârşitul fiecărui exerciţiu financiar, ajustările constituite anterior se
analizează şi se regularizează în funcţie de valoarea justă:
- dacă deprecierea constatată este superioară ajustării existente, aceasta se suplimentează;
- dacă deprecierea este inferioară ajustării constituite, ajustarea se diminuează prin virarea la
venituri;
- dacă ajustarea rămâne fără obiect (în situaţia ieşirii din evidență a imobilizărilor pentru care s-
au constituit ajustări pentru depreciere sau atunci când valoarea de inventar este mai mare sau egală în
raport cu valoarea de intrare), ajustarea constituită se anulează prin virarea la venituri.
8.5. Evidența contabilă a ajustărilor pentru depreciere și raportarea în situațiile
financiare anuale
Evidenţa operaţiilor privind constituirile şi reluările de ajustări pentru deprecierea sau pierderea
de valoare a imobilizărilor se asigură cu ajutorul următoarelor conturilor din grupa 29 Ajustări pentru
deprecierea sau pierderea de valoare a imobilizărilor. Această grupă conține patru conturi sintetice
de gradul I, descompuse în mai multe conturi sintetice de gradul II, astfel:
290. „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor necorporale”, dezvoltat pe următoarele
conturi sintetice de gradul:
2903 „Ajustări pentru deprecierea cheltuielilor de dezvoltare”;
2905 „Ajustări pentru deprecierea concesiunilor, brevetelor, licenţelor, mărcilor comerciale,
drepturilor şi activelor similare”;
2906 „Ajustări pentru deprecierea activelor necorporale, de explorare și evaluare a resurselor
minerale”;
2908 „Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări necorporale”.
291 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale”, dezvoltat pe următoarele conturi
sintetice de gradul:
2911 „Ajustări pentru deprecierea terenurilor şi amenajărilor de terenuri”;
2912 „Ajustări pentru deprecierea construcţiilor”;
2913 „Ajustări pentru deprecierea instalaţiilor și mijloacelor de transport”;
2914 „Ajustări pentru deprecierea altor imobilizări corporale”;
2915 „Ajustări pentru deprecierea investițiilor imobiliare”;
9

2916 “Ajustări pentru deprecierea activelor corporale de explorare și evaluare a resurselor


minerale”;
2917 “Ajustări pentru deprecierea activelor biologice productive”.
293 „Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor în curs de execuţie, dezvoltat pe următoarele
conturi sintetice de gradul:
2931 “Ajustări pentru deprecierea imobilizărilor corporale în curs de execuţie”;
2935 „Ajustări pentru deprecierea investițiilor imobiliare în curs de execuţie”.
296 „Ajustări pentru pierderea de valoare a imobilizărilor financiare”, dezvoltat pe
următoarele conturi sintetice de gradul:
2961 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acţiunilor deţinute la entităţile afiliate”;
2962 „Ajustări pentru pierderea de valoare a acțiunilor deținute la entități asociate și entități
controlate în comun”;
2963 „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor titluri imobilizate”;
2964 „Ajustări pentru pierderea de valoare a sumelor de încasat de la entităţile afiliate”;
2965 „Ajustări pentru pierderea de valoare a creanţelor față de entitățile asociate și entitățile
controlate în comun”;
2966 „Ajustări pentru pierderea de valoare a împrumuturilor acordate pe termen lung”;
2968 „Ajustări pentru pierderea de valoare a altor creanţe imobilizate”.
Toate aceste conturi au funcția contabilă de pasiv (rectificative de pasiv) și înregistrează în
credit sumele reprezentând constituirea sau suplimentarea ajustărilor privind deprecierea imobilizărilor
(681 sau 686), iar în debit valoarea ajustărilor diminuate sau anulate (781 sau 786). Soldurile
creditoare ale conturilor reflectă valoarea ajustările pentru deprecierea imobilizărilor existente.
Exemplu: I) Cu ocazia inventarierii anuale de la sfârşitul exerciţiului N, o societate comercială
constată următoarele:
- un teren cu destinaţie sportivă cu valoarea contabilă de 50.000 lei are o valoare de inventar
de 35.000 lei, ca urmare a construirii unei căi de comunicaţie în apropierea acestuia;
- un pachet de 1.000 acţiuni deținute la o entitate asociată, achiziționate la un preţ de 5 lei/buc.
are o valoare de inventar de 4,90 lei/buc; pentru titlurile respective există constituită o
ajustare pentru depreciere în valoare de 250 lei;
- în cursul exerciţiului N-1 a fost acordat unui terţ un împrumut de 50.000 lei pe o perioadă de
2 ani, cu scadenţa de rambursare pe 31.03. N+1.; dobânda anuală prevăzută în contractul de
împrumut este de 12% şi ar trebui să se încaseze la sfârşitul fiecărui an de creditare; unitatea
beneficiară a împrumutului a intrat în stare de lichidare judiciară (faliment), iar societatea
finanţatoare estimează că în urma lichidării va putea recupera doar jumătate din valoarea
împrumutului acordat.
În contabilitate se înregistrează operaţiunile:
1) Constituirea ajustării pentru deprecierea înregistrată de terenul sportiv
1. 6813 = 2911 15.000 15.000
2) Diminuarea provizionului pentru acțiunile deţinute la entitatea asociată, la nivelul necesarului.
- valoare contabilă: 1.000 acţiuni x 5 lei/buc. = 5.000 lei;
- valoare de inventar: 1.000 acţiuni x 4,9 lei/buc. = 4.900 lei;
- depreciere (ajustare necesară): 100 lei;
- ajustare existentă: 250 lei;
- diminuare ajustare: 150 lei.
2. 2962 = 7863 150 150
3) Constituirea ajustării pentru partea din valoarea împrumutului care se estimează că nu se va recupera,
ca urmare a falimentului societăţii finanţate 50.000 lei x 50% = 25.000 lei.
1. 6863 = 2966 25.000 25.000
II) În cursul exerciţiului N+1 se înregistrează operaţiile:
10

1) Se vinde terenul sportiv unui terţ pentru suma de 100.000 lei cu TVA de 19.000 lei, în vederea
construirii unui complex comercial:
a) vânzarea propriu-zisă
a. 461 = % 119.000
7583 100.000
4427 19.000
b) scoaterea din evidenţă a terenului vândut, la nivelul valorii contabile
b. 6583 = 2111 50.000 50.000
c) anularea ajustării rămasă fără obiect
c. 2911 = 7813 15.000 15.000
2) Cu ocazia lichidării activelor de la societatea beneficiară a împrumutului acordat de societate se
recuperează suma de 30.000 lei.
a) înregistrarea sumei încasate, cu evidenţierea părţii din împrumut care nu a putut fi recuperată:
2a. % = 2673 50.000
5121 30.000
663 20.000
b) anularea ajustării rămasă fără obiect
2b. 2966 = 7863 25.000 25.000
III) La sfârşitul exerciţiului financiar N+1, cu ocazia inventarierii şi evaluării acțiunilor deținute la
entitatea asociată, se constată că valoare de piaţă a acestora este de 4,85 lei/buc.:
- valoare contabilă: 1.000 acţiuni x 5 lei/buc. = 5.000 lei;
- valoare de inventar: 1.000 acţiuni x 4,85 lei/buc. = 4.850 lei;
- depreciere (ajustare necesară): 150 lei;
- ajustare existentă: 100 lei;
- suplimentare ajustare: 50 lei.
1. 6863 = 2962 50 50
Observaţii: 1) Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor sunt elemente rectificative care
corectează valoarea de bilanţ a imobilizărilor, prin scăderea lor din valoarea contabilă/valoarea netă
contabilă (valoare contabilă – amortizare cumulată), după caz;
2) Sunt elemente de natura imobilizărilor corporale și elementele care, deşi se află în folosinţa
unităţii, nu sunt proprietatea acesteia şi nu figurează în bilanţ. Este cazul imobilizărilor corporale luate
cu chirie, temporar, de la alte unităţi, care sunt evidenţiate în contul în afara bilanţului 8031
“Imobilizări corporale luate cu chirie”, precum şi a bunurilor publice primite în administrare,
concesiune şi cu chirie, evidenţiate în contul 8038 “Bunuri primite în administrare, concesiune și
cu chirie”. În debitul acestor conturi se înregistrează, pe baza contractelor sau proceselor verbale de
închiriere, valoarea de inventar a imobilizărilor corporale respective luate cu chirie, iar în credit,
valoarea aceloraşi imobilizări corporale restituite proprietarilor pe baza proceselor-verbale de predare.
Soldul conturilor reflectă valoarea de inventar a imobilizărilor corporale luate cu chirie, aflate în
unitate la un moment dat.

8.6. Teme de verificare


1. Care sunt cele două forme ale deprecierii imobilizărilor?
2. Definiția amortizarea din punct de vedere contabil!
3. Dați exemple de active corporale neamortizabile!
4.Care sunt elementele care trebuie luate în calcul pentru determinarea amortizării?
5. Care sunt metodele de amortizare prevăzute în legislația națională?
6. Prezentați câteva caracteristici ale ajutărilor pentru depreciere!
11

8.7. Răspunsuri la temele de verificare


1. În funcţie de caracterul acesteia, deprecierea (pierderea de valoare) imobilizărilor poate fi:
reversibilă, caz în care în contabilitate se constituie ajustări pentru depreciere sau ireversibilă, care
îmbracă forma amortizării.
2. Din punct de vedere contabil, amortizarea se defineşte ca o constatare contabilă de reducere
definitivă a valorii imobilizărilor ca urmare a utilizării lor, influenţei factorilor naturali, progresului
tehnic sau altor cauze.
3. Nu reprezintă active amortizabile: terenurile, inclusiv cele împădurite; tablourile şi operele de artă;
lacurile, bălţile şi iazurile care nu sunt rezultatul unei investiţii; casele de odihnă proprii, locuinţele de
protocol, navele, aeronavele, vasele de croazieră, altele decât cele utilizate în scopul realizării
veniturilor.
4. Pentru calculul amortizării trebuie cunoscute trei elemente, și anume: valoarea amortizabilă, durata
de utilizare economică și metoda de amortizare.
5. Potrivit legislaţiei în vigoare, unităţile autohtone pot aplica pentru calculul amortizării imobilizărilor
următoarele metode de amortizare: amortizarea liniară, amortizarea degresivă, amortizarea accelerată
și amortizarea calculată pe unitate de produs sau serviciu.
6. Anumite imobilizări din dotarea unei unităţi pot înregistra deprecieri cu caracter temporar,
reversibile. Acestea se stabilesc cu ocazia inventarierii şi determină, potrivit principiului prudenţei în
evaluare, constituirea de ajustări la sfârşitul exerciţiului. Ajustările pentru deprecierea imobilizărilor au
ca scop compensarea pierderilor reversibile de valoare, iar ca mărime reprezintă diferenţa între
valoarea de intrare (netă contabilă) şi valoarea justă stabilită cu ocazia inventarierii (mai mică).
Asemenea ajustări se constituie, de regulă, pentru imobilizările neamortizabile (terenuri şi imobilizări
financiare), dar nu este exclusă constituirea de ajustări şi pentru imobilizări amortizabile, atunci când
acestea suportă deprecieri, care sunt apreciate ca reversibile.
Unitatea de studiu 9

ASPECTE PRIVIND RAPORTAREA CAPITALURILOR ȘI IMOBILIZĂRILOR


ÎN SITUAŢIILE FINANCIARE ANUALE

Cuprins
9.1. LUCRĂRILE CONTABILE DE ÎNCHIDERE A EXERCIŢIULUI FINANCIAR ...................... 133
9.2. CONŢINUTUL ŞI FORMA SITUAŢIILOR FINANCIARE ANUALE .................................. 133
9.2.1. Bilanţul ...................................................................................................... 134
9.2.2. Contul de profit şi pierdere ........................................................................ 136
9.2.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie .................................................................. 137
9.2.4. Situaţia modificărilor capitalului propriu ................................................... 137
9.2.5. Politici contabile şi note explicative aferente situaţiilor financiare anuale . 138
9.3. TEME DE VERIFICARE ......................................................................................... 139
9.4. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ............................................................. 139

Obiectivele unităţii de studiu 9


La terminarea US 9, cursanţii vor fi capabili:
- să cunoască maniera de raportare a capitalurilor și imobilizărilor în situațiile
financiare anuale
- să înțeleagă și să explice conținutul situațiilor financiare: bilanț, cont de profit
și pierdere, situația fluxurilor de trezorerie, situația modificărilor capitalului propriu și
notele explicative
- să utilizeze cunoștințele privind maniera de raportare a capitalurilor și
imobilizărilor în situațiile financiare anuale în vederea elaborării diferitelor studii de
caz

Timp de studiu: 3 h
9.1. Lucrările contabile de închidere a exerciţiului financiar
Indiferent care este modul de organizare a contabilităţii adoptat, în orice întreprindere ciclul de
prelucrări contabile se desfăşoară potrivit unei scheme identice. Astfel, se porneşte de la primirea
documentelor justificative şi se încheie cu elaborarea situaţiilor financiare anuale.
Schematic, demersul general de organizare a ciclului de prelucrări contabile se poate reprezenta
ca în fig. nr. 9.1.
1) Primirea documentelor justificative

2) Analiza documentelor justificative şi înregistrarea


cronologică a operaţiilor în Registrul-jurnal

3) Sistematizarea datelor conţinute în registrul jurnal şi reportarea lor în Cartea mare

4) Verificarea înregistrării în conturi a tuturor operaţiilor.


Elaborarea balanţei de verificare primară (înaintea inventarierii)

5) Inventarierea generală a activelor și datoriilor

6) Înregistrarea operaţiilor de regularizare în Registrul-jurnal şi sistematizarea lor în


Cartea-mare. Elaborarea balanţei de verificare după inventariere

7) Determinarea rezulatului exerciţiului şi repartizarea acestuia

8) Închiderea conturilor

9) Elaborarea situaţiilor financiare

Fig.nr.9.1. Demersul general de organizare a lucrărilor contabilităţii

9.2. Conţinutul şi forma situaţiilor financiare anuale


Așa cum am menționat și la începutul cursului, situaţiile financiare constituie o parte a
procesului de raportare financiară, iar potrivit reglementărilor contabile actuale, numărul
componentelor şi complexitatea situaţiilor financiare întocmite de persoanele juridice diferă în funcţie
de criteriile de mărime în care se încadrează acestea. Entitățile mijlocii și mari întocmesc situaţii
financiare anuale care cuprind 5 componente:
- bilanţ (A, D, CP);
- cont de profit şi pierdere (V, Ch);
- situaţia modificărilor capitalului propriu (CP);
- situaţia fluxurilor de trezorerie (Î, Pl);
- notele explicative la situaţiile financiare anuale (explicaţii).
Entitățile mici întocmesc situaţii financiare anuale simplificate care cuprind doar trei
componente obligatorii:
- bilanţ prescurtat;
- cont de profit şi pierdere;
3

- note explicative la situaţiile financiare anuale simplificate.


Opţional, ele pot întocmi situaţia modificărilor capitalului propriu şi/sau situaţia fluxurilor de
trezorerie.
Microentitățile întocmesc situații financiare care cuprind bilanțul prescurtat și contul de profit
și pierdere.
Situaţiile financiare anuale, respectiv situaţiile financiare anuale simplificate constituie un tot
unitar şi, potrivit legii, acestea trebuie însoţite de o declaraţie scrisă de asumare a răspunderii
conducerii entităţii pentru care s-au întocmit asemenea situaţii financiare, care să ateste că se respectă
reglementările contabile aplicabile, că situaţiile financiare anuale oferă o imagine fidelă a activelor,
datoriilor, poziţiei financiare, profitului sau pierderii entităţii, precum şi că entitatea îşi desfăşoară
activitatea în condiţii de continuitate.
Pentru fiecare element din bilanț, din contul de profit și pierdere și, după caz, din situația
modificărilor capitalului propriu și/sau situația fluxurilor de numerar trebuie prezentată valoarea
aferentă elementului corespondent pentru exercițiul financiar precedent.
Formatul situațiilor financiare anuale nu se modifică de la un exercițiu financiar la altul. În
cazuri excepționale sunt permise, totuși, abateri de la acest principiu pentru a se oferi o imagine fidelă
a activelor, datoriilor, poziției financiare și a profitului sau pierderii entității. Aceste abateri și
justificarea lor vor fi prezentate în notele explicative la situațiile financiare.
9.2.1. Bilanţul
Bilanţul, în calitatea lui de document contabil de sinteză, prezintă activele, datoriile și
capitalurile proprii ale entității economice la închiderea exerciţiului financiar, precum şi în celelalte
momente când se încheie, potrivit dispoziţiilor legale. În bilanț, elementele de activ și datorii sunt
grupate după natură și lichiditate, respectiv natură și exigibilitate. Această situaţie financiară de sinteză
include toate elementele de activ, datorii şi capitaluri proprii grupate astfel:
A. Active imobilizate
I. Imobilizări necorporale
II. Imobilizări corporale
III. Imobilizări financiare
B. Active circulante
I. Stocuri
II. Creanțe
III. Investiții pe termen scurt
IV. Casa și conturi la bănci
C. Cheltuieli în avans
D. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă de până la un an
E. Active circulante nete/Datorii curente nete
F. Total active minus datorii curente
G. Datorii: sumele care trebuie plătite într-o perioadă mai mare de un an
H. Provizioane
I. Venituri în avans
J. Capital și rezerve

Dacă un activ sau o datorie are legătură cu mai mult de un element din formatul de bilanț,
relația sa cu alte elemente trebuie prezentată în notele explicative, dacă o asemenea prezentare este
esențială pentru înțelegerea situațiilor financiare anuale. De exemplu: o imobilizare corporală finanțată
parțial din subvenții, parțial din surse proprii; o imobilizare corporală reevaluată, pentru care transferul
la rezerve al surplusului din reevaluare se face pe măsura amortizării imobilizării; un împrumut
obligatar pentru care s-a prevăzut o primă de rambursare a obligațiunilor; o majorare de capital
subscrisă de acționari la o valoare mai mare decât valoarea nominală a acțiunilor corespunzătoare
(subscriere cu primă de capital).
Activele imobilizate1 sunt prezentate în bilanț la valoarea contabilă netă, înțelegând prin aceasta
valoarea de intrare sau valoarea reevaluată diminuată cu ajustările de valoare înregistrate. Ajustările de
valoare cuprind toate corecțiile destinate să țină seama de reducerile valorilor activelor individuale,
stabilite la data bilanțului, indiferent dacă aceste reduceri sunt sau nu definitive. Știm că ajustările de
valoare pot fi: ajustări permanente (ireversibile), denumite amortizări, și ajustările provizorii (posibil
reversibile), denumite ajustări pentru depreciere sau pierdere de valoare, în funcție de caracterul
permanent sau provizoriu al ajustării activelor. Prezentarea activelor ca active imobilizate sau ca active
circulante depinde de scopul căruia îi sunt destinate și intenția de păstrare, potrivit politicilor contabile
aprobate. Tot prin politicile contabile se stabilește, de asemenea, natura diferitelor categorii de active
imobilizate. Drepturile asupra proprietăților imobiliare se prezintă în bilanț la elementul “Terenuri și
construcții” sau la elemental “Investiții imobiliare”.
Și capitalurile permanente pot fi prezentate în bilanț în urma unor corecții sau rectificări
efectuate. De exemplu: acţiunile proprii răscumpărate, repartizarea profitului şi primele privind
rambursarea obligaţiunilor corectează mărimea capitalurilor permanente în situaţiile financiare, în
sensul că se scad din mărimea elementelor pe care le rectifică.
9.2.2. Contul de profit şi pierdere
Pornind de la constatarea că orice activitate economică şi socială este în acelaşi timp
consumatoare de resurse şi producătoare de rezultate, contabilitatea s-a confruntat cu necesitatea de a
studia şi prezenta echilibrul specific proceselor interne transformatoare, care produc modificări
cantitative şi calitative în masa şi structura averii entității. Aceste modificări sunt consecinţa relaţiilor
care se stabilesc între cheltuielile şi veniturile ocazionate de activitatea desfăşurată de o unitate,
reflectate sintetic sub forma rezultatului.
Bilanţul propriu-zis, deşi prezintă mărimea rezultatului exercițiului, nu explică provenienţa
acestuia şi cauzele care l-au generat. Prin urmare, contabilitatea a fost determinată să întocmească un
alt cont anual care să specifice modul de formare a rezultatului şi să favorizeze desprinderea unor
concluzii pertinente privitoare la performanţele activităţii întreprinderii. Astfel, a fost elaborat “contul
de profit şi pierdere” (contul de rezultate).2
Legislaţia contabilă din ţara noastră a adoptat un model al contului de profit şi pierdere sub
formă de listă, în care veniturile şi cheltuielile sunt structurate după natura şi conţinutul lor economic 3.
Principalele structuri din contul de profit şi pierdere sunt: veniturile din exploatare; cheltuielile de
exploatare; rezultatul din exploatare; veniturile financiare; cheltuielile financiare; rezultatul
financiar; rezultatul curent; rezultatul brut; impozitul pe profit şi rezultatul net al exerciţiului. Și în
contul de profit și pierdere sunt reflectate o serie de corecții. De exemplu: veniturile din subvenții de
exploatare corectează mărimea cheltuielilor în contul de profit și pierdere (apar cu semnul minus), cu
excepția Veniturilor din subvenții de exploatare aferente cifrei de afaceri nete și a Veniturilor din
subvenții de exploatare aferente altor venituri.
Referitor la activele imobilizate, în scopul prezentării în contul de profit şi pierdere, câştigurile
sau pierderile care apar odată cu încetarea utilizării sau ieşirea unei imobilizări necorporale sau
corporale se determină ca diferență între veniturile generate de ieşirea activului şi valoarea sa
neamortizată, inclusiv cheltuielile ocazionate de cedarea acesteia, şi trebuie prezentate ca valoare netă,
ca venituri sau cheltuieli, după caz, în contul de profit şi pierdere, la elementul "Alte venituri din
exploatare", respectiv "Alte cheltuieli de exploatare", după caz.
Tot pe seama veniturilor din exploatare (contul 758 “Alte venituri din exploatare”) se
recunoaşte și diferența dintre valoarea titlurilor primite ca urmare a participării cu mărfuri la capitalul

1
*** precizarea este valabilă pentru toate activele, dar numai imobilizările corporale fac obiectul acestui curs.
2
Toma, C., Conturile anuale şi imaginea fidelă în contabilitatea românească, Ed. Junimea, Iaşi, 2001, p. 200
3
*** un model al Contului de profit și pierdere în care cheltuielile sunt grupate după funcție regăsim în Notele explicative,
respectiv Nota 4 “Analiza rezultatului din exploatare”.
5

altor entități şi valoarea mărfurilor, la data dobândirii acelor titluri. Pe seama veniturilor financiare
(contul 768 “Alte venituri financiare”) se recunoaște diferența dintre valoarea imobilizărilor financiare
dobândite şi valoarea neamortizată a imobilizărilor care au constituit obiectul participării în natură la
capitalul altor entități, la data dobândirii acelor titluri. Similar se înregistrează şi valoarea titlurilor
primite fără plată, potrivit legii.
9.2.3. Situaţia fluxurilor de trezorerie
Rolul pe care îl îndeplineşte trezoreria în finanţarea activităţii şi în asigurarea perenităţii unei
întreprinderi, a făcut ca, în ultimul timp, analizele fundamentate pe conceptul de trezorerie să fie
considerate de primă importanţă. Utilizatorii situațiilor financiare anuale sunt din ce în ce mai mult
interesaţi să aprecieze capacitatea unităţii de a genera lichidităţi şi echivalente de lichidităţi, momentul
şi siguranţa apariţiei lor, precum şi necesităţile de finanţare ale întreprinderii. Trezoreria stă la baza
determinării unor indicatori de analiză şi gestiune financiară pe termen scurt (asigurarea solvabilităţii)
şi pe termen lung (determinarea nevoii de finanţare), favorizând totodată elaborarea previziunilor
privind evoluţia situaţiei financiare a unităţii.
Situația fluxurilor de trezorerie se întocmește, în mod opțional, de către persoanele juridice care
la data bilanţului nu depășesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute anterior și,
obligatoriu, de către persoanele juridice care la data bilanţului depășesc limitele a două dintre cele trei
criterii menționate.
În contextul întocmirii acestei situații: fluxurile de trezorerie sunt intrările sau ieșirile de
trezorerie și echivalente de trezorerie. Trezoreria cuprinde disponibilitățile bănești și depozitele la
vedere, iar echivalentele de trezorerie sunt investițiile financiare pe termen scurt, extrem de lichide,
care sunt ușor convertibile în sume cunoscute de numerar și care sunt supuse unui risc nesemnificativ
de schimbare a valorii. Situația fluxurilor de trezorerie trebuie să prezinte fluxurile de numerar ale
entității din cursul perioadei, clasificate pe activități de exploatare, de investiție și de finanțare.
Activitățile de exploatare sunt principalele activități generatoare de venituri ale entității,
precum și alte activități care nu sunt activități de investiție sau finanțare. Activitățile de investiție
constau în achiziționarea și cedarea de active imobilizate și de alte investiții care nu sunt incluse în
echivalentele de numerar. Activitățile de finanțare sunt activități care au drept rezultat modificări ale
valorii și structurii capitalurilor proprii și împrumuturilor entității.
Metodele după care poate fi întocmită Situația fluxurilor de trezorerie sunt: metoda directă și
metoda indirectă. Conform metodei directe, sunt evidențiate clasele principale de încasări și plăți, iar
conform metodei indirect, doar fluxurile de trezorerie aferente activității de exploatare sunt prezentate
pornind de la profitul brut, care se ajustează cu cheltuielile și veniturile care nu reprezintă plăți și,
respective încasări.
9.2.4. Situaţia modificărilor capitalului propriu
Contul de profit şi pierdere le permite utilizatorilor să aprecieze aspectele cu privire la
performanţa întreprinderii prin intermediul rezultatului contabil, dar odată cu dezvoltarea afacerilor şi
cu expansiunea companiilor multinaţionale, investitorii au manifestat interes nu doar pentru rezultatul
contabil, ci şi pentru un rezultat global. Dacă rezultatul contabil se determină ca diferenţă între totalul
veniturilor şi totalul cheltuielilor, înregistrate ca urmare a respectării principiilor şi convenţiilor
contabile, rezultatul economic reprezintă diferenţa între veniturile totale şi oportunităţile tuturor
factorilor de producţie utilizaţi într-o perioadă de timp, adică tot ceea ce se constituie în intrări. Altfel
spus, în rezultatul global sunt cuprinse atât veniturile şi cheltuielile, cât şi câştigurile şi pierderile, care
depind mai mult de factori externi şi care nu pot fi controlate, de regulă, de către întreprindere.
Mărimile calculate pentru elementele componente ale capitalului propriu incluse în această situație de
sinteză sunt: soldul la începutul exercițiului financiar, creșterile, reducerile și soldul la sfârșitul
exercițiului financiar.
Concret, elementele rânduri din Situația modificărilor capitalului propriu sunt: capitalul
subscris, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele legale, rezervele statutare sau
contractuale, rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, alte rezerve, acțiuni
proprii, câștiguri și pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii, rezultatul reportat, profitul
sau pierderea exercițiului financiar, repartizarea profitului și total capitaluri proprii.
Prezentările cifrice cuprinse în situația capitalurilor proprii trebuie să fie însoțite de informații
referitoare la: natura modificărilor; tratamentul fiscal aplicat, acolo unde este cazul; natura și scopul
pentru care au fost constituite rezervele; orice alte informații semnificative. Modificările capitalului
propriu se prezintă pentru cele două exerciții financiare, precedent și curent.
În consecinţă, se observă că rezultatul global porneşte de la rezultatul net care este corectat cu
valoarea unor câştiguri sau pierderi, generate de exemplu: de reevaluarea imobilizărilor, de conversia
conturilor entităţilor străine etc.
9.2.5. Politici contabile şi note explicative aferente situaţiilor financiare anuale
Politicile contabile constau în ansamblul procedurilor adoptate de către conducerea
întreprinderii pentru toate operaţiunile desfăşurate, începând de la întocmirea documentelor
justificative până la întocmirea situaţiilor financiare anuale. Procedurile se elaborează pe baza
specificului activităţii, de către specialişti în domeniul economic şi tehnic, cunoscători ai activităţii
desfăşurate şi ai strategiei adoptate de către unitate.
Notele explicative la situaţiile financiare anuale trebuie să prezinte informaţii referitoare la
metodele aplicate pentru evaluarea activelor şi orice alte informaţii suplimentare privitoare la poziţia
financiară şi performanțele înregistrate, care pot fi relevante pentru necesităţile utilizatorilor. Pentru
orice element semnificativ din bilanţ şi contul de profit şi pierdere, notele explicative trebuie să
prezinte informaţii suplimentare.
Prezentăm în continuare cele zece Note explicative incluse în Reglementările contabile
naționale, cu mențiunea că acestea nu sunt exhaustive, entitățile economice fiind obligate să
întocmească Note explicative care să acopere toate informațiile semnificative și relevante pentru
utilizatorii informațiilor financiar-contabile. Acestea sunt:
Nota 1. Active imobilizate
Nota 2. Provizioane
Nota 3. Repartizarea profitului
Nota 4. Analiza rezultatului din exploatare
Nota 5. Situația creanțelor și datoriilor
Nota 6. Principii, politici și metode contabile
Nota 7. Participații și surse de finanțare
Nota 8. Informații privind salariații și membrii organelor de administrație, conducere și
de supraveghere
Nota 9. Exemple de calcul și analiză a principalilor indicatori economico-financiari
Nota 10. Alte informații
Observație: Pentru informații suplimentare, consultați OMFP nr. 1802 din 29.12.2014 pentru
aprobarea Reglementărilor contabile privind situațiile financiare anuale individuale și situațiile
financiare anuale consolidate, M. Of. nr. 963 din 30.12.2014, Partea I.
7

9.3. Teme de verificare


1. Care sunt lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar?
2. Prezentați câteva caracteristici ale bilanțului, ca document contabil de sinteză!
3. Prezentați câteva caracteristici ale contului de profit și pierdere, ca situație contabilă de sinteză!
4. Prezentați câteva caracteristici ale situației fluxurilor de trezorerie, ca situație contabilă de
sinteză!
5. Prezentați câteva caracteristici ale situației modificărilor capitalului propriu, ca situație
contabilă de sinteză!

9.4. Răspunsuri la temele de verificare


1. Lucrările contabile de închidere a exercițiului financiar sunt: inventarierea generală a activelor și
datoriilor; înregistrarea operațiilor de regularizare în Registrul-Jurnal și sistematizarea lor în Registrul
Cartea Mare; elaborarea balanței de verificare după inventariere; determinarea rezultatului exercițiului
și repartizarea acestuia; închiderea conturilor și elaborarea situațiilor financiare anuale.
2. Bilanţul, în calitatea lui de document contabil de sinteză, prezintă activele, datoriile și capitalurile
proprii ale entității economice la închiderea exerciţiului financiar, precum şi în celelalte momente când
se încheie, potrivit dispoziţiilor legale. În bilanț elementele de activ și datorii sunt grupate după natură
și lichiditate, respectiv natură și exigibilitate.
3. Pornind de la constatarea că orice activitate economică şi socială este în acelaşi timp consumatoare
de resurse şi producătoare de rezultate, contabilitatea s-a confruntat cu necesitatea de a studia şi
prezenta echilibrul specific proceselor interne transformatoare, care produc modificări cantitative şi
calitative în masa şi structura averii entității. Aceste modificări sunt consecinţa relaţiilor care se
stabilesc între cheltuielile şi veniturile ocazionate de activitatea desfăşurată de o unitate, reflectate
sintetic sub forma rezultatului. Bilanţul propriu-zis, deşi prezintă mărimea rezultatului exercițiului, nu
explică provenienţa acestuia şi cauzele care l-au generat. Prin urmare, contabilitatea a fost determinată
să întocmească un alt cont anual care să specifice modul de formare a rezultatului şi să favorizeze
desprinderea unor concluzii pertinente privitoare la performanţele activităţii întreprinderii. Astfel, a
fost elaborat “contul de profit şi pierdere” (contul de rezultate).
4. Situația fluxurilor de trezorerie se întocmește, în mod opțional, de către entitățile mici și,
obligatoriu, de către entitățile mijlocii, mari și entitățile de interes public.
5. Situația modificărilor capitalului propriu se întocmește, în mod opțional, de către persoanele juridice
care la data bilanţului nu depășesc limitele a două dintre criteriile de mărime prevăzute în legislație și,
obligatoriu, de către persoanele juridice care la data bilanţului depășesc limitele a două dintre cele trei
criterii menționate. Mărimile calculate pentru elementele componente ale capitalului propriu incluse în
această situație de sinteză sunt: soldul la începutul exercițiului financiar, creșterile, reducerile și soldul
la sfârșitul exercițiului financiar. Concret, elementele rânduri din Situația modificărilor capitalului
propriu sunt: capitalul subscris, primele de capital, rezervele din reevaluare, rezervele legale, rezervele
statutare sau contractuale, rezerve reprezentând surplusul realizat din rezerve din reevaluare, alte
rezerve, acțiuni proprii, câștiguri și pierderi legate de instrumentele de capitaluri proprii, rezultatul
reportat, profitul sau pierderea exercițiului financiar, repartizarea profitului și total capitaluri proprii.