ANALELE §TIINTIFICE ALE UNIVERSITAT “ALEXANDRU ICAN GUZA” IN ast Tomul L/L Stiinge Economice DESPRE RECUNOASTEREA in a A CHELTUIELILOR SI VENITURILOR AVANS COSTEL ISTRATE" De la comptabilisation des charges et produits constatés d’avance Les entreprises rournaines obligées dappliquor les IAS/IFRS ne doivent présenter au bilan que les actifs et {es dettes qui répondent aux critéres de reconnaissance définis par le cadre général de 'IASC/IASB. En appliquant ces régles, on constate que des éléments tels les charges et les produits constatés d’avance ne doivent pas apparaitre au bilan parce que, d’une part ils ne résuiltent pas d’un évenement passé, et d’autre part, quand cet événement existe, ce qui résulte doit étre présente en tant que dette ou créance, Cuvinte cheie: LAS/IFRS, reounoastere, eveniment trecut, cheltuicli im avans, venituri in avans, rectificdt, cheltuielile petioadei Aplicarea in Roménia a normelor internationale de raportare financiara pentru unele categorii de intreprinderi a condus si la adoptarea definitiilor si criteriilor de recunoastere specifice pentru active, datorii, venituri si cheltuieli. $tim ins, ci in bilantul contabil mai poate aparea si altceva decat active, datorii si capitaluri proprii. Este vorba despre elementele de regularizare unde se regasesc, mai ales, veniturile si cheltuielile inregistrate in avans. Lucrarea de fapi isi propune s& identifice dacd aceste elemente de regularizare indeplinesc sau nu criteriile de recunoastere in bilant. Pentru recunoasterea si contabilizarea ca atare a activelor si datoriilor, elementele supuse analizei trebuie si indeplineasci anumite criterii. In Cadrul general pentru intocmirea $i prezentarea situajiilor financiare, organismul international de normalizare contabili (International Accounting Standards Committee, devenit din 2003 International Accounting Standards Board - LASC/IASB) stabileste urmitoarele criterii principale de Tecunoastere: a) este probabil intrarea sau jesirea viitoare de avantaje economice fn/din * Conferenfiar doctor 1a Universitatea Alexandru loan Cuza” lagi, Facultatea de Economie si Administrarea Affacerilor126 COSTEL iSTRATE ) elementul are un cost sau o valoare care poate fi evaluati credibil. Din textele diverselor norme contabile internationale (IAS/IFRS), putem completa aceste criterii, adiugiind ca un element de activ sau de datorie este recunoscut atunci cand rezult4 dintr-un eveniment trecut. Acest din urmé criteriu este important pentru c& ne ajutt si tratim mai riguros unele venituri si cheltuieli inregistrate in avans, pentru care evenimentul irecut nu exist’; in masura fo care nu gasim acest eveniment trecut, venitul sau cheltuiala corespunzitoare nu poate fi lisat/lasaté tn bilan. Mai trebuie precizat ch [AS/IFRS nu se opresc asupra fnregistririlor in contabilitatea curenti, ci insisti pe prezentarea informatiilor in situafiile financiare, De aict putem trage concluzia cA-unele venituri i cheltuieli constatate in avans ar putea fi inregistrate in conturi, cu condifia ca aceste conturi s& indeplineasc& o functie de conturi rectificative, adicd soldul Jor si nu apara in bilan ca atare, ci cu semmul minus la pozitia pe care 0 rectifick. In situafia concret a intreprinderilor rom&nesti, observam c& in formularele de bilant pe care le impune organismul romnesc de reglementare (inclusiv pentru exercitiul 2004) apar ca pozitii distincte cheltuielile in avans si veniturile in avans, indiferent dacé intreprinderea aplic& sau nu IAS/IFRS. Putem gisi si o listé de operatiuni de pe urma c&rora apar astfel de elemente (conform indeosebi OMEP 306/2002): . a) pentru cheltieli in avans (cheltuieli efectuate in avans si care urmeaz a se egalona pe cheltuieli, pe baza unui scadentar, in perioadele/exercitiile viitoare): « abonamente, chirii efectuate anticipat; dobanzi aferente contractelor de leasing financiar, in contabilitatea utilizatorului sau aferente contractelor de cumparare cu plata in rate; © cheltuieli cu reparafiile sau alte cheltuieli pe care intreprinderea considera c& trebuie s& le transfere pe mai multe perioade (de exemplu, primele de asigurare). ‘b) pentru venituri in avans: © venituri aferente perioadelor viitoare, cum ar fi sumele incasate din chirii, abonamente, asigurari; © dobanzi aferente contractelor de leasing financiar, in contabilitatea societitii de Teasing sau aferente contractelor de vanzare cu plata in rate (la vanzitor); Pentru a justifica afirmatiile de mai sus cu privire la recunoasterea doar a unor active sau pasive care apar ca urmare a unor evenimente trecute, incepem analiza detaliaté cu dobinzile care pot face obiectul inregistriii in conturile de venituri sau de cheltuieli in avans. Dobinda reprezinti un venit, respectiv, o cheltuiali generat& de folosirea de citre o persoan& a unor active aparfinand altei persoane. In conformitate cu regulile financiare si contabile (precum si cu bunul sim), dobanda rezulta din trecerea timpului, ea devine exigibil pentru cel care o suport’ doar in momentul fn care s-a manifestat evenimentul care © genereazi. Acest eveniment este, asadar, tocmai folosirea in timp a banilor sau a altor active. In consecint’, dobinda nu poate fi inregistrat’ decat dupa ce a trecut perioada pentru care este datorata efectiv. Aceasti perioad’ poate fi luna, trimestrul, anul... Plata (sau incasarea) anticipatai a dobanzii nu este un motiv pentru recunoasterea ei pe cheltuieli, ci ar trebui sé fie tratat’ ca plata (Incasarea) unor avansuri. Credem, deci, ca in bilanful intocmit laDespre recunoagterea in bilan{ a cheltuielfor gi veniturilor in avans 2 sfarsitul exercifiului financiar nu ar trebui s& apar& nici un fel de venituri sau cheltuieli in avans privind dobanzile pentru cd acestea nu tndeplinese criteriul de recunoastere care spune & trebuie s& rezulte dintr-un eveniment trecut. Se poate reproga acestui rafionament faptul c4. sumele apar oricum in niste pozifii de regularizare prezentate distinct. Nu trebuie s& vitim. ‘ins& cd intreprinderile fin o contabilitate in partid’ dubla si cl debitarea contului de cheltuieli in avans din dobiazi se face, de regula, prin creditarea unui cont de datorie, dup& cum $i creditarea contului de venituri in avans din dobanzi se poate face prin debital unui cont de creanfé. Bi bine, aceasté datorie gi aceast% creanfi nu indeplinesc nici ele criteriile de recunoastere in bilant si nu ar trebui si apard fn nici un fel in aceast’ componenti a situatiilor financiare. - Tn cazul contractelor de leasing finauciar, de exemplu, organismul romin de normalizare propune inregistrarea dobanzii de incasat, respectiv de primit, astfel: - la societatea de leasing: Creanfii pe termen lung = Venituri in avans ~ lautilizator: Cheltuialé in avans = ~—_—_‘Datorie pe termen lung Dupa inregistrarea initial’, venitul/cheltuiala in avans se transfera la venituri/cheltuieli ale perioadei curente pe mésura facturatii ratelor de leasing. Aceasti manier& de inregistrare face ca, la sfargitul exercifiului, conturile implicate s& aib’ sold gi si fie necesar’ prezentarea lor in bilant. Daca intreprinderea aplicd IAS/IFRS, aparitia acestor solduri in bilan reprezint © nerespectare evident a criteriilor de recunoastere a activelor si datoriilor. Problema se poate rezolva fn doua moduri: a) prima solufie si cea mai simplA este renunfarea la a mai inregistra dobinzile ia data semnitii contractului— in acest caz, dobanda se consemneaz doar pe facturile de la fiecare rata de leasing, find inregistraté direct la venituri (la locator), respectiv la cheltuieli (de citre utilizator); evidenfa dobanzilor de incasat/de plati se poate face de o manier’ extrabilantiera; b) a doua solutic const in considerarea conturilor de venituri si cheltuieli in avans ca Tectificative; in aceste condifii inregistritile se fac exact ca in varianta propust de regulile roménesti, insé la intocmirea bilantului, soldul contului de venit in avans apare in activ cu minus la creanfele corespunzitoare, in timp ce soldul contului de cheltuiala in avans apare in pasiv, cu minus, la datoriile aferente. fn acest fel, in contabilitatea curent&, avem venituri si cheltuieli in avans si, in acelagi timp, in bilant se respect regula de prezentare impust de TAS/FRS. Consideram c&, la leasing-ul financiar, prima solugie este preferabila. La vanzirile cu plata in rate, situafia se prezint4 de o manier’ aseménitoare: in mod normal, dobanda se inregistreaz4 tot la venituri/cheltuicli in avans. Dack aplicim IAS/IFRS, atunci fie nu fnregistrim deloc aceasté doband’, urmind s& o trecem la venituri doar la data prevézuté pentru fncasarea ratelor, fie fnregistrim dobanda in contul de. venit/cheltuiala fn avans dar considerim aceste conturi ca fiind rectificative pentru contul de creantt vanzitor), respectiv, datorie (la cump&rator), astfel incAt in bilant si apara valoarea neta. Plus, la vinzirile cu plata in rate mai apare un alt element care nu indeplineste criteriile de recunoastere ca activ sau ca datorie din acelasi motiv: nu rezult4 dintr-n eveniment trecut —130 COSTEL ISTRATE este vorba despre taxa pe valoarea adiugata aferent’ ratelor viitoare de incasat/de plat si care se inregistreazi ca taxi neexigibilé. Solutia este aceeasi ca la venituri/cheltuieli in avans ~ considerim contul de tax4 neexigibili ca fiind si in acest caz rectificativ, adict in bilant apare cu minus corectind valoarea creantei (Ia vinzitor) si valoarea datoriei (la cump2rdtor). Considerim c& pentru vinzArile cu plata in rate este preferabild varianta fh care conturile sunt considerate rectificative (este bine ca suma din factura intocmita ia livrare si fie fnregistrata integral in contul de crean{a). Pentra abonamentele, chiriile si alte sume primite fn avans, inregistrarea in contul de venituri fn avans al clirui sold s& apara in bilant la elemente de regularizare poate fi evitati foarte usor prin fnregistrarea sumelor primite ca datorii din avansuri de la clienti. De fapt aceast’ incadrare este conforma cu IAS 18 Venituri gi cu regula general& de contabilitate care spune c& venitul se fnregistreazi odati cu cheltuiala corespunzitoare, fn IAS 18 se precizeaza c& venitul se inregistreazd la data la care este recunoscuta gi cheltuiala sau efortul care il genereaz4, Or, la data primirii sumelor de la clienfi, cheltuiala nu s-a inregistrat inc’, pentru cd nu s-a flicut descircarea gestiunii cu bunul care urmeazd a fi livrat ori nu s-a prestat serviciul pentm care s-au primit avansurile. Prin aplicarea acestei solufii, sumele in cauzi nu mai apar in bilant ca clement de regularizare, ci ca datorie care indeplineste toate criteriile de recunoastere. Acelasi rafionament se aplic& si la beneficiarul bunurilor si/sau serviciilor plitite in avans: pentru acesta, sunia plititt nu se mai reflect in activ la elemente de regularizare, ci la creante, indeplinind criteriile de recunoagtere ca atare, Din punct de vedere formal, acedsti solufie poate fi contestaté invoc4ndu-se argumentul c& factura se intocmeste © singura dat, la primirea/plata sumelor, livrarea ulterioaré nemaifiind facturata, ci doar reflectat& in avize de insofire sau in documente de alt tip. Aceast& critic’ nu este justificata, avand in vedere principiul prevalenfei economicului asupra juridicului: intocmirea facturii este mai degraba o problemé juridica si fiscal decit una economic&, aga incat inregistririle se pot prezenta de urmitoarea manier’: a) la platitor: . primirea facturii (se tnregistreaz4 gi taxa deductibila) si virarea sumei Pentru abonamente sa chile aferente unor perionds viloare Furnizori Furnizori debitor't (avansuri plitite) TVA deductibila si Furnizori = Contul ia banca . primirea efectivé egalonati a bunului sau serviciului (cu aviz sau cu alt document), la fiecare din datele stabilite: Cont de stocuri (de cheltuieli sau altul) = Furnizori debitori ) la firma care va livra bunurile sau serviciile viitoare: . emiterea facta (ca tot on TVA) si primirea banlor Clienti % Cliengi creditori (avansuri primite) TVA colectataDespre recuncasterea in bilang a cheituielor si veniturlor in avans 131 si Contul la bancd = Cliengi ° livrarea esalonaté a bunurilor sau prestarea serviciilor, la fiecare din datele previizute in scadentare: Clienfi creditori (avansuri primite) = Venituri din vanztiri Din punct de vedere al taxei pe valoarea adiugati, lucrurile sunt clare: aceasta devine deductibili/colectata la data plifii/incasirii avansului, odati cu fntocmirea facturilor, fird a mai fi necesara vreo regularizare ulterioart, la datele livrailor/prestarilor efective. Cheltuielile eu reparafiile pe care unele intreprinderi au obiceiul s& le consemneze la cheltuieli in-avans pe motiv c& efectele lor se vor manifesta pe mai multe perioade de gestiune trebuie tratate si ele de asa manier’ incdt si nu mai apard in bilang la elemente de regularizare: fie sunt active adevirate si se reg&sesc la celelalte structuri de bilant, fie sunt lasate in sarcina perioadei in care au fost efectuate. in misura in care se considera c& astfel de cheltuieli genereaza beneficii economice viitoare si, deci, trebuie Tepartizate pe perioadele in care se obfin aceste beneficii viitoare, tntreprinderea are posibilitatea s& le activeze prin addugare la valoarea de intrare a activului reparat sau prin crearea unui nou activ imobilizat, Binefneles c& aceste reguli se aplic& doar atunci cand sumele in cauz& sunt semnificative. De exemplu, varianta din 2004 a IAS 16 Imobilizdri corporale precizeazi c& atanci cand parti dintr-o imobilizare sunt inlocuite la intervale regulate, se face desctircarea gestiunii cu valoatea de intrare atribuit pirtii inlocuite si se va contabiliza un activ imobilizat egal cu costul de achizifie sau de productie a componentei noi care ulterior se va amortiza separat. Cu siguranga ci mai exist si alte situaffi in care s& intervin& venituri si cheltuieli fn avans (de exemplu, cAstigul pe care utilizatorul fost proprietar trebuie si-1 Tepartizeze pe durata contractului de lease-back), Din lectura IAS/IFRS si a unor comentarii la acestea, deducem ci se poate accepta, cu titla exceptional, prezentarea in bilant a unor astfel de elemente de regularizare, in concluzie, in condiile in care Ja fatreprinderile care aplick LAS/IFRS trebuie ca fn bilant sé apar’ doar active, datorii gi capitaluri proprii, nu prea mai este loc de cheltuieli si venituri fn avans. Acest lucru se justificd prin aceea cf, uneori, elementele in cauzi nu indeplinesc criteriile de recunoastere ca active sau ca datorii, Este, de exemplu, cazul dobanzilor in avans din contracte de leasing sau din vanziri cu plata in rate. Acestea nu trebuie fnregistrate sau, daci se tnregistreazi totugi, conturilor de venituri gi cheltuieli tn avans corespunz&toare trebuie si li se atribuie o fimctie de conturi rectificative, astfel incdt in bilang si apara marimile reale ale activelor gi datoriilor, Atunci cAnd criteriile de recunoastere sunt totusi indeplinite, locul sumelor inregistrate pfin& acum Ja cheltuieli $i la venituri in avans nu este la conturi de regularizare, ci ia structurile concrete de creanfe $i datorii (considerandu-le, de exemplu, avansuri pliitite sau primite), Bibliografie 1. Frydlender, A., Pagezy, J., S'initier aux IFRS, Editions de la Performance et Edition Francis Lefebvre. Paris, 200432 COSTEL ISTRATE 2 3. Roland Ruprecht (coord.), IFRS Newsletter 2005: Are You Ready?, mai 2005 (www.e) Réglement (CE) no 2238/2004 de la Commission, du 29 décembre 2004, modifiant le régiement (CE) no 1725/2003 portant adoption de certaines normes comptables internationales conformément au réglement (CE) no 1606/2002 du Parlement européen. et du Conseil, pour ce qui conceme IFRS 1, les IAS 1 4 10, 12 4 17, 19 4 24, 27 438, 40 et 41, et les SIC 1.47, 11 a 14, 18 & 27 et 30 a 33 (Voir Journal Officiel de 1’'Union Européenne no, 394/31.12,2004)