8.

Aplicaţii practice privind metoda ABC

(Activity Based Costing)

Metoda ABC prezintă multe asemănări cu metoda centrelor de analiză prezentată în

planul contabil francez. Ea diferă totuşi sub următoarele aspecte:
- pune accentul pe explicarea cauzelor costurilor activităţilor deasupra calculului
costurilor produselor;
- nu prevede centre auxiliare, costurile tuturor centrelor fiind imputate costurilor
produselor fără repartiţie secundară;
- operează cu regruparea activităţilor după procese transversale care depăşesc
limitele centrelor de responsabilitate.
Această metodă este o metodă de calcul de tip absorbant (full-costing) şi a fost
dezvoltată după 1980 în SUA. Întreprinderea este privită ca o reţea de procese transversale.
Procesul este definit ca ansamblu de activităţi ce concură la realizarea unui obiectiv.
Activitatea este un ansamblu de operaţii ordonate şi legate între ele. Produsele consumă
activităţi iar costul resurselor va fi încorporat prin intermediul inductorilor de cost (chei de
repartiţie utilizate pentru afectarea resurselor la activităţi)
Costul complet (costul coplet al produsului vândut) se obţine astfel:
- cheltuielile directe (valoarea materiilor prime, componentelor, manopera directă) plus
- cheltuielile indirecte ale centrelor de regrupare care sunt imputate cu prorata
inductorilor de activitate.
Metoda ABC consideră că toate activităţile sunt principale în determinarea costurilor
produselor (activităţile de producţie, aprovizionare, desfacere, marketing, cercetare-dezvoltare,
gestiunea calităţii, logistică internă, gestiunea producţiei, informatică şi service).
Metodele tradiţionale de calculaţie consideră cheltuielile ca o fatalitate. Ele măsoară
cheltuielile încorporate în produs fără să identifice cauzele mărimii lor. Ele permit numai
compararea preţului cu costul însă ele nu ajută la cunoaşterea a ceea ce trebuie făcut pentru a
diminua costurilor. Pentru metoda ABC activităţile sunt considerate ca loc unde este studiată
legea de comportament a cheltuielilor în funcţie de activităţile desfăşurate; calculul costului
produselor nu este decât un proces secundar a ceea ce este primordial: costul activităţilor şi
procesului. Noţiunea de activitate este mai apropiată de preocupările personalului implicat
(ingineri, tehnicieni, comercianţi etc.) decât noţiunea de produs. Relaţia cauzală între resurse
şi produse este prezentată în figura următoare.
 Relaţia cauzală între resurse şi produse

Metodele clasice Metoda ABC

Resurse: Cheltuieli constatate Resurse consumate = cheltuieli

(cheltuieli efective) (consecinţe ale activităţilor)

Centre Induc (implică) costurile

Auxiliare (consumatori de resurse)

Calcul
Centre Activităţi
Principale (acţiuni asupra activităţilor)

Induc (implică) activităţile

Costul produselor

Produsele
Consumurile generează Produsele consumă activităţi
costul produselor

Schema de calcul a costului pe activităţi se prezintă astfel:

A1
A1 Costul
Centru Prod. 1
Regr.
A2
CHELTUIELI INDIRECTE

A3 No 1
CHLETUIELILOR PE
AFECTAREA

A3

Centru Costul
An-1 Regr. Prod. 2
1.
An-1 m-1
2.
3. A2 Centru
4. An
Regr.
An m

Costul
Prod. 3
CHELTIELI
DIRECTE
 Aplicaţie practică privind calculul costului de producţie după metoda ABC

Spre exemplificare s-a ales firma Soficon Consult care are ca obiect de activitate
producţia de motoare electrice de diferite modele. Pentru luna octombrie ex. N s-au lansat în
fabricaţie următoarele produse: motorul trifazic MT2000 fabricat în două modele, motorul
electric asincron ME01 şi motorul electric standard MES01. Pentru perioada de gestiune
oct N dispuneţi de următoarele informaţii:
1) Date privind structura departamentelor şi efectivul de personal aferent
activităţilor, Tabelul 1
Tabelul 1

Nr. Resurse umane

Departamente /activităţi
crt. (număr personal)
I DEPARTAMENT APROVIZIONARE 8
1 Selectarea furnizorilor 1
2 Lansarea şi recepţia comenzilor 3
3 Lansarea ordine fabricaţie 4
II SECŢIA DE PRODUCŢIE 20
4 Intreţinere maşini 1
5 Fabricaţie 19
III DEPARTAMENT DESFACERE 5
6 Facturare clienţi 1
7 Expediţie 3
8 Promovare distribuţie 1
IV SERVICIUL ADMINISTRATIV 25
9 Inventariere 2
10 Administraţie generală 17
11 Contabilitatea clienţilor 1
12 Contabilitatea furnizorilor 1
13 Servicii interne (pază, psi, protecţia muncii) 4

2) Date privind cheltuielile directe pe produse tabelul 2;

Tabelul 2
TOTAL
Explicaţii MT 2000 ME01 MES01
INTREP.
Cheltuieli cu materii prime 630.000.000 100.000.000 120.000.000 410.000.000
Salariile personalului 515.800.000 85.000.000 100.000.000 330.800.000
Total întreprindere 1.145.800.000 185.000.000 220.000.000 740.800.000
 3) Cheltuieli indirecte pe departamente tabelul 3;
Tabelul 3

Diviziuni organizatorice Total cheltuieli pe diviziuni

Departament aprovizionare 55.000.000

Secţia de producţie 210.000.000
Departament desfacere 40.000.000
Serviciul administrativ 120.000.000
TOTAL INTREPRINDERE 425.000.000

4) Date privind producţia obţinută şi volumul inductorilor aferenţi activităţilor

conform tabelului următor:
Tabelul 4
Total
Centru UM MT 2000 ME01 MES01
intrep.
Produse fabricate şi vândute buc 6.000 1.000 1.000 4.000
Preţ de vânzare unitar lei/buc 272.000 323.000 271.000
Ore fabricaţie ore 15.000 2.500 3.000 9.500
Loturi lansate loturi 20 6 2 12
Comenzi Clienţi comenzi 40 20 10 10
Modele Produs modele 4 2 1 1
Număr referinţe componente referinţe 150 80 30 40

5) Date privind inductorii reţinuţi pentru fiecare activitate;

Tabelul 5

Denumire activitate Simb. inductor Denumire inductor

Selectarea furnizorilor NLL număr loturi lansate

Lansarea şi recepţia comenzilor REF referinţe componente
Lansarea ordine fabricaţie NLL număr loturi lansate
Intreţinere maşini NLL număr loturi lansate
Fabricaţie OF ore fabricaţie
Facturare clienţi CC nr. comenzi clienţi
Expediţie CC nr. comenzi clienţi
Promovare distribuţie MOD nr. modele
Inventariere REF referinţe componente
Administraţie generală CA cost adăugat
Contabilitatea clienţilor CC nr. comenzi clienţi
Contabilitatea furnizorilor REF referinţe componente
Servicii interne (pază, psi, protecţia muncii) CA cost adăugat

Se cere: 1) Calculul costului de producţie după metoda ABC;

2) Calculul costului după metoda centrelor de analiză şi compararea rezultatelor.
 Plan de rezolvare:

Pas 1. Identificarea activităţilor şi calculul resurselor consumate pe baza proratei

efectivului de personal. Datele se prezintă în tabelul 6. Relaţia de calcul este a resurselor consumate:

Cheltuiala pe activitate = Cheltuiala pe departament x Prorata efectivului de personal

Prorata = Număr persoane activitate/Număr total persoane pe departament

Calculul resurselor pe activităţi

Tabelul 6
Total Cheltuieli
Nr Nr Procent
Diviziuni organiz. cheltuieli Activităţi pe
crt crt afectare
diviziuni activitate
DEPARTAMENT
I. 55.000.000 1 Selectarea furnizorilor 12,50% 6.875.000
APROVIZIONARE
2 Lansarea şi recepţia comenzilor 37,50% 20.625.000
3 Lansarea ordine fabricaţie 50,00% 27.500.000
I. Total DIVIZIE 100,00% 55.000.000
SECŢIA DE
II 210.000.000 4 Intreţinere maşini 5,00% 10.500.000
PRODUCŢIE
5 Fabricaţie 95,00% 199.500.000
II Total DIVIZIE 100,00% 210.000.000
DEPARTAMENT
III 40.000.000 6 Facturare clienţi 20,00% 8.000.000
DESFACERE
7 Expediţie 60,00% 24.000.000
8 Promovare distribuţie 20,00% 8.000.000
III Total DIVIZIE 100,00% 40.000.000
SERVICIUL
IV 120.000.000 9 Inventariere 8,00% 9.600.000
ADMINISTRATIV
10 Administraţie generală 68,00% 81.600.000
11 Contabilitatea clienţilor 4,00% 4.800.000
12 Contabilitatea furnizorilor 4,00% 4.800.000
Servicii interne (pază, psi,
13 16,00% 19.200.000
protecţia muncii)
IV Total DIVIZIE 120.000.000
TOTAL CHELT.
425.000.000 TOTAL CHELT. INTREPRINDERE 425.000.000
INTREPRINDERE

Notă: resursele pe activităţi pot fi afectate şi pe baza altor criterii sau chei de repartizare, cum
ar fi: valoarea mijloacelor materiale utilizate, afectare directă dacă avem informaţiile
necesare. Afectarea directă ar fi posibilă print utilizarea unui sistem informatic integrat
cu privire la angajarea şi efectuarea cheltuielilor în întreprindere.
 Pas 2. Constituirea centrelor de regrupare şi calculul costului unitar pentru inductorul
comun.
Tabelul 7
Resurse Cost unitar
Centre Inductor de Cod Volumul
Activităţi implicate consumate inductor
regrup. activitate induct. induct.
(lei) (lei)
C1 ORE Întreţinere maşini OF 199.500.000

FABRICATIE Total 1 199.500.000 15.000 13.300,00

NUMAR Selectarea furnizorilor NLL 6.875.000

C2 LOTURI Lansarea ordine fabricaţie NLL 27.500.000

LANSATE IN Întreţinere maşini NLL 10.500.000

FABRICATIE Total 2 44.875.000 20 2.243.750,00

Facturare clienţi CC 8.000.000

COMENZI Expediţie CC 24.000.000

C3 CLIENTI Contabilitatea clienţilor CC 4.800.000

Total 3 36.800.000 40 920.000,00

C4 MODELE Promovare distribuţie MOD 8.000.000

FABRICATE Total 4 8.000.000 4 2.000.000,00

Lansarea şi recepţia
REFERINTE REF 20.625.000
comenzilor

C5 COMPONENTE Inventariere REF 9.600.000

UTILIZATE Contabilitatea furnizorilor REF 4.800.000

Total 5 35.025.000 150 233.500,00

IND. DE
C6 Administraţie generală CA 81.600.000
CAPACITATE

COST Servicii interne (pază, PSI,

CA 19.200.000
ADAUGAT protecţia muncii)

Total 6 100.800.000 840.000.000 0,12

TOTAL GENERAL 425.000.000

Calculul costului adăugat se face după formula:

Cost adăugat = Cost manoperă directă + Cheltuieli totale de prelucrare – Cheltuieli centru de
regrupare 6 = 515.800.000 + 425.000.000 – 100.800.000 = 840.000.000 lei.
 Pas 3. Pe baza informaţiilor privind volumul inductorilor consumaţi pe fiecare produs,
se va întocmi fişa costului unitar.
Fişele costului unitar pentru produsele: motor trifazic MT2000, motorul electric
asincron ME01 şi motorul electric standard MES01 se prezintă în tabele următoare.
In final se determină şi costul complet sau comercial după metoda centrelor de analiză.

FIŞA COSTULUI UNITAR

Tabelul 8
PRODUS FABRICAT: MOTOR TRIFAZIC MT 2000
CANTITATE: 1.000 buc.
Nr. COST
ELEMENTE ALE COSTULUI UM SUMA
crt UNITAR
CHELTUIELI DIRECTE
1 Materii prime KG 208.333 100.000.000
2 Manopera directa H 34.000 85.000.000
I. TOTAL CHELT. DIRECTE 242.333 185.000.000
CHELTUIELI INDIRECTE
3 C1 H 13.300 33.250.000
4 C2 LOT 2.243.750 13.462.500
5 C3 COM 920.000 18.400.000
6 C4 MOD 2.000.000 4.000.000
7 C5 REF 233.500 18.680.000
8 C6 CA 0,12 20.735.100
II. TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE 108.527.600
III. TOTAL COST COMPLET 293.527.600
IV. COST UNITAR (LEI/BUC) 293.528
FIŞA COSTULUI UNITAR
Tabelul 9
PRODUS FABRICAT: MOTOR ELECTRIC ASINCRON ME01
CANTITATE: 1.000 buc.
Nr. COST
ELEMENTE ALE COSTULUI UM SUMA
crt UNITAR
CHELTUIELI DIRECTE
1 Materii prime KG 120.000 120.000.000
2 Manopera directă H 33.333 100.000.000
I. TOTAL CHELT. DIRECTE 220.000.000
CHELTUIELI INDIRECTE
3 Gestiunea C1 H 13.300 39.900.000
4 Gestiunea C2 LOT 2.243.750 4.487.500
5 Gestiunea C3 COM 920.000 9.200.000
6 Gestiunea C4 MOD 2.000.000 2.000.000
7 Gestiunea C5 REF 233.500 7.005.000
8 Gestiunea C6 CA 0,12 19.511.100
II. TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE 82.103.600
III. TOTAL COST COMPLET 302.103.600
IV. COST UNITAR (LEI/BUC) 302.104
 FIŞA COSTULUI UNITAR
Tabelul 10
PRODUS FABRICAT:MOTOR ELECTRIC STANDARD MES01
CANTITATE: 4.000 buc.
NR ELEMENTE ALE COSTULUI COST
UM SUMA
CRT CHELTUIELI DIRECTE UNITAR
1 Materii prime KG 854.167 410.000.000
2 Manopera directa H 34.821 330.800.000
I. TOTAL CHELT. DIRECTE 888.988 740.800.000
CHELTUIELI INDIRECTE
3 Gestiunea C1 H 13.300 126.350.000
4 Gestiunea C2 LOT 2.243.750 26.925.000
5 Gestiunea C3 COM 920.000 9.200.000
6 Gestiunea C4 MOD 2.000.000 2.000.000
7 Gestiunea C5 REF 233.500 9.340.000
8 Gestiunea C6 CA 0,12 60.553.800
II. TOTAL CHELTUIELI INDIRECTE 234.368.800
III. TOTAL COST COMPLET 975.168.800
IV. COST UNITAR (LEI/BUC) 243.792

CALCUL COSTULUI UNITAR DE PRODUCŢIE

DUPĂ METODA CENTRELOR DE ANALIZĂ
Tabelul 11
Nr.
Explicaţii ME01 MES01
crt
Valoarea materiilor prime şi
1 120.000.000 410.000.000
materialelor consumate
Coeficienţi relativi de repartizare a cheltuielilor
19,05% 65,08%
sectorului aprovizionare
2 Cota cheltuieli aprovizionare 10.476.000 35.794.000
Cost achiziţie la materii prime şi
3 130.476.000 445.794.000
materiale directe
4 Manopera directă 100.000.000 330.800.000
Coeficienţi relativi de repartizare a cheltuielilor
19,39% 64,13%
indirecte de producţie
5 Cota de cheltuieli indirecte de producţie 40.713.000 134.680.000
6 Costul de secţie (3+4+5) 271.189.000 911.274.000
Coeficienţi relativi de repartizare a cheltuielilor
7 19,22% 64,59%
sectorului administrativ
Cota de cheltuieli generale
8 23.066.000 77.511.000
de administraţie
9 Costul de uzina (6+8) 294.255.000 988.785.000
Coeficienţi relativi de repartizare a cheltuielilor
10 19,22% 64,59%
sectorului desfacere
11 Cota de cheltuieli de desfacere 23.066.000 77.511.000
12 Costul complet comercial 317.321.000 1.066.296.000
13 Producţia fabricata (buc) 1.000 4.000
14 Cost unitar 317.321 266.574
 CALCUL COMPARATIV AL MARJELOR DE PROFIT
Tabelul 12
Nr.
Explicaţii MT 2000 ME01 MES01
crt
1 Preţ de vânzare 272.000 323.000 271.000

2 Cost unitar. Metoda Centrelor de Analiză 267.178 317.321 266.574

3 Profit unitar 4.822 5.679 4.426
4 Rata profitului/preţ de vânzare 1,77% 1,76% 1,63%

5 Cost unitar- Metoda ABC 293.528 302.104 243.792

6 Profit unitar -21.528 20.896 27.208
7 Rata profitului/preţ de vânzare -7,91% 6,47% 10,04%

Comentarii: Produsul MT2000 este profitabil dacă folosim metoda centrelor de

analiză. După metoda ABC acest produs nu este profitabil. Se observă efectul de subvenţionare
a produselor complexe de către produsele mai puţin complexe.
Problemă propusă spre rezolvare:
Faţă de datele din exemplul de mai sus ( luna octombrie exerciţiul N), presupunem că
s-au modificat următoarele date:
CHELTUIELILE DIRECTE PE PRODUSE LUNA NOV. EX. N TABELUL 13
Tabelul 13
TOTAL
EXPLICAŢII MT 2000 ME01 MES01
INTREP.
Cheltuieli cu materii prime 760.000.000 150.000.000 200.000.000 410.000.000
Salariile personalului 590.000.000 140.000.000 120.000.000 330.000.000
Total întreprindere

VOLUMUL INDUCTORILOR AFERENŢI ACTIVITĂŢILOR

CONFORM TABELULUI URMĂTOR:
Tabelul 14
TOTAL
CENTRU UM MT 2000 ME01 MES01
INTREP.
Produse fabricate si vândute buc 5.000 1.000 1.000 3.000
Preţ de vânzare unitar lei/buc 280.000 320.000 251.000
Ore fabricaţie ore 13.000 2.500 3.000 7.500
Loturi lansate loturi 20 8 2 10
Comenzi Clienţi comenzi 40 20 10 10
Modele Produs modele 4 2 1 1
Număr referinţe componente referinţe 150 80 30 40

Restul datelor rămân neschimbate.

Se cere: Determinaţi costul de producţie după metoda ABC.