STANDARDUL INTERNAÞIONAL DE AUDIT 701

MODIFICÃRI ALE RAPORTULUI AUDITORULUI

INDEPENDENT
(Este aplicabil pentru raportul auditorului datat la sau
începând cu 31 decembrie 2006)*

CUPRINS

Paragrafe

Introducere ......................................................................................................... 1-4

Situaþii care nu afecteazã opinia auditorului ................................................... 5-10

Situaþii care afecteazã opinia auditorului .......................................................... 11-15

Situaþii din care poate rezulta o altã opinie decât cea fãrã rezerve ................ 16-21

Data intrãrii în vigoare ...................................................................................... 22

Standardul Internaþional de Audit (ISA) 701, „Modificãri ale raportului

auditorului independent” ar trebui parcurs în contextul „Prefeþei la Standardele
Internaþionale de Control al Calitãþii, Audit, Revizuire, alte Asigurãri ºi Servicii
Conexe,” care stabilesc aplicarea ºi autoritatea ISA.

AUDIT

*
Acest ISA stabileºte standarde ºi oferã recomandãri pentru situaþia în care raportul
auditorului independent trebuie modificat. ISA 700 (Revizuit), „Raportul auditorului
independent cu privire la un set complet de situaþii financiare cu scop general” stabileºte
standarde ºi oferã recomandãri pentru situaþia în care auditorul poate exprima o opinie
fãrã rezerve ºi nu sunt necesare modificãri ale raportului auditorului. Ambele ISA pot fi
folosite pentru raportul auditorului datat la sau începând cu 31 decembrie 2006.
Acest ISA conþine paragrafele 29-46 ale ISA 700, „Raportul auditorului cu privire la situaþiile
financiare,” înainte de revizuirea sa. Textul a fost amendat numai pentru a adapta
formularea raportului auditorului din exemplele ilustrative din acest ISA cu formularea
raportului auditorului din exemplele ilustrative ale ISA 700 (Revizuit), ºi pentru a preciza
cum vor fi amplasate modificãrile aduse raportului auditorului, referitor la descrierea ºi
raportarea cu privire la orice alte responsabilitãþi adiþionale raportului auditorului cu
privire la situaþiile financiare. Standardele ºi recomandãrile principale nu sunt modificate.
Amendamentele de conformare nu sunt subliniate. Acest ISA este în curs de revizuire.

635 ISA 701

 MODIFICÃRI ALE RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaþional de Audit (ISA) este de a stabili
standarde ºi de a furniza recomandãri cu privire la circumstanþele când
raportul auditorului independent ar trebui modificat, precum ºi la forma ºi
conþinutul modificãrilor raportului auditorului în aceste circumstanþe.

2. ISA 700 (Revizuit), „Raportul auditorului independent cu privire la un set

complet de situaþii financiare cu scop general” stabileºte standarde ºi
furnizeazã recomandãri cu privire la forma ºi conþinutul raportului
auditorului independent cu privire la un set complet de situaþii financiare
cu scop general, elaborat în conformitate cu un cadru de raportare financiarã
conceput sã conducã la o prezentare fidelã când auditorul poate sã exprime
o opinie fãrã rezerve ºi nu este necesarã nici o modificare a raportului
auditorului. ISA 800, „Raportul auditorului independent cu privire la
misiunile de audit cu scop special” stabileºte standarde ºi furnizeazã
recomandãri cu privire la forma ºi conþinutul raportului auditorului
independent în alte misiuni de asigurare. Acest ISA descrie cum formularea
raportului auditorului este modificatã în urmãtoarele situaþii:

Aspecte ce nu afecteazã opinia auditorului

(a) Paragraf de evidenþiere a unor aspecte.

Aspecte ce afecteazã opinia auditorului
(a) opinia cu rezerve;
(b) imposibilitatea exprimãrii unei opinii; sau
(c) opinia contrarã.
3. Uniformitatea în forma ºi conþinutul fiecãrui tip de raport modificat vine în
sprijinul utilizatorului pentru o mai bunã înþelegere a unor astfel de rapoarte.
Corespunzãtor, acest standard include formulãri sugerate pentru modificarea
frazelor pentru a fi folosite în elaborarea rapoartelor modificate.

4. Exemplele de rapoarte din acest ISA se bazeazã pe raportul auditorului cu

privire la situaþiile financiare ale unei societãþi comerciale. Principiile
referitoare la circumstanþele în care raportul auditorului necesitã modificãri
sunt oricum aplicabile atât rapoartelor rezultate din alte misiuni referitoare
la auditul informaþiilor financiare istorice ca, de exemplu, auditul situaþiilor
financiare cu scop general ale entitãþilor de o naturã diferitã (de exemplu, o
organizaþie non-profit), cât ºi în cazul misiunilor de audit descrise în ISA
800 pentru care exemplele de rapoarte vor fi adaptate în funcþie de
circumstanþe.

ISA 701 636

 MODIFICÃRI ALE RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Situaþii care nu afecteazã opinia auditorului

5. În anumite circumstanþe, raportul unui auditor poate fi modificat prin
adãugarea unui paragraf de evidenþiere a unor aspecte, pentru a sublinia un
aspect ce afecteazã situaþiile financiare ºi care este inclus într-o notã la
situaþiile financiare, care prezintã problema mai pe larg. Adãugarea unui
astfel de paragraf de evidenþiere a aspectelor nu afecteazã opinia auditorului.
Este de preferat ca paragraful sã fie inclus dupã paragraful referitor la opinie,
dar înainte de secþiunea referitoare la orice alte responsabilitãþi de raportare,
dacã este cazul. Paragraful de evidenþiere a aspectelor, de regulã, va face
referire la faptul cã opinia auditorului nu este o opinie cu rezerve în aceastã
privinþã.

6. Auditorul trebuie sã modifice raportul auditorului prin adãugarea unui

paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemã de
continuitate a activitãþii.

7. Auditorul trebuie sã aibã în vedere modificarea raportului auditorului prin

adãugarea unui paragraf, în cazul în care existã o incertitudine semnificativã
(alta decât o problemã de continuitate a activitãþii), a cãrei rezoluþie depinde
de evenimente viitoare ºi care poate afecta situaþiile financiare. O
incertitudine este un aspect a cãrui rezolvare depinde de acþiuni sau
evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entitãþii, dar care pot
afecta situaþiile financiare.

8. O ilustrare a unui paragraf de evidenþiere a unui aspect, în cazul unei

incertitudini semnificative în raportul auditorului, este urmãtoarea:

„Fãrã a exprima o opinie cu rezerve, atragem atenþia asupra Notei X

din situaþiile financiare. Compania este datã în judecatã fiind acuzatã AUDIT
de încãlcarea unor drepturi de licenþã, cerându-se plata redevenþelor ºi
a daunelor interese. Compania a întreprins o acþiune de întâmpinare ºi
au avut loc audieri preliminare, fiind în desfãºurare procese în cazul
ambelor acþiuni. În prezent nu pot fi determinate rezultatele, iar în
situaþiile financiare nu s-au constituit provizioane pentru nici una din
obligaþiile ce pot rezulta.”

(O ilustrare a unui paragraf de evidenþiere a aspectelor referitoare la

principiul continuitãþii activitãþii este prezentatã în Standardul de audit 570
„Principiul continuitãþii activitãþii”.)

9. Adãugarea unui paragraf de evidenþiere a aspectelor privind principiul

continuitãþii activitãþii sau o incertitudine semnificativã este, de regulã,
adecvatã pentru a fi îndeplinite responsabilitãþile de raportare ale auditorului
referitoare la astfel de aspecte. Totuºi, în cazuri extreme, cum ar fi situaþiile

637 ISA 701

 MODIFICÃRI ALE RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

care implicã incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situaþiile

financiare, auditorul poate considera adecvat sã exprime o imposibilitate de
emitere a unei opinii în loc de a adãuga un paragraf de evidenþiere a aspectelor.
10. În plus faþã de folosirea unui paragraf de evidenþiere a aspectelor care afecteazã
situaþiile financiare, auditorul poate, de asemenea, sã modifice raportul de
audit utilizând un paragraf de evidenþiere, de preferat dupã paragraful referitor
la opinie, dar înainte de secþiunea referitoare la orice alte responsabilitãþi de
raportare, dacã este cazul pentru alte aspecte decât cele ce afecteazã situaþiile
financiare. De exemplu, dacã este necesarã amendarea altor informaþii dintr-
un document ce conþine situaþii financiare auditate, iar entitatea refuzã
aceasta, auditorul va avea în vedere includerea în raportul sãu a unui paragraf
de evidenþiere care sã descrie inconsistenþa semnificativã.

Aspecte ce afecteazã opinia auditorului

11. Este posibil ca un auditor sã nu poatã exprima o opinie fãrã rezerve, în cazul în care
fie existã urmãtoarele circumstanþe sau când, dupã pãrerea auditorului, efectul
aspectului respectiv este sau poate fi semnificativ pentru situaþiile financiare:
(a) Existã o limitare a ariei de aplicabilitate a activitãþii auditorului; sau
(b) Existã un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor
contabile selectate, a metodei de aplicare a acestora sau a gradului de
adecvare a prezentãrii informaþiilor referitoare la situaþiile financiare.
Circumstanþele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau
la imposibilitatea exprimãrii unei opinii. Circumstanþele descrise la punctul
(b) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la o opinie contrarã. Aceste
circumstanþe sunt discutate mai pe larg în paragrafele 16-21.
12. O opinie cu rezerve trebuie exprimatã atunci când auditorul ajunge la concluzia
cã nu poate fi exprimatã o opinie fãrã rezerve, dar cã efectul oricãrui dezacord
cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ
ºi de profund, încât sã necesite o opinie contrarã sau declararea imposibilitãþii
de a exprima o opinie. O opinie cu rezerve ar trebui sã fie exprimatã ca fiind
„cu excepþia...” efectelor aspectului la care se referã rezerva.
13. Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declaratã atunci când efectul
posibil al limitãrii ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ ºi cuprinzãtor,
încât auditorul nu a putut sã obþinã probe de audit suficiente ºi adecvate ºi,
prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaþiilor financiare.
14. O opinie contrarã trebuie exprimatã atunci când efectul unui dezacord este
atât de semnificativ ºi de profund pentru situaþiile financiare, încât auditorul
concluzioneazã cã nu este oportunã exprimarea unei opinii cu rezerve în
scopul prezentãrii naturii incomplete sau denaturate a situaþiilor financiare.

ISA 701 638

 MODIFICÃRI ALE RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

15. Ori de câte ori auditorul exprimã o opinie alta decât una fãrã rezerve, în raport
trebuie inclusã o prezentare clarã a tuturor motivelor consistente ºi, cu excepþia
cazului în care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului(efectelor)
posibil(e) asupra situaþiilor financiare. De regulã, aceastã informaþie va fi
prevãzutã într-un paragraf separat, ce precede opinia sau imposibilitatea
exprimãrii opiniei asupra situaþiilor financiare ºi poate include o referire la o
analizã mai largã, dacã existã, într-o notã la situaþiile financiare.

Situaþii din care poate rezulta o altã opinie decât cea fãrã rezerve
Limitarea ariei de aplicabilitate a auditului

16. Limitarea ariei de aplicabilitate a activitãþii auditorului poate fi impusã uneori de

cãtre entitate (de exemplu, atunci când termenii misiunii specificã faptul cã
auditorul nu va efectua o procedurã de audit pe care o considerã ca fiind necesarã).
Totuºi, atunci când limitarea inclusã în termenii unei propuneri de misiune
este de aºa naturã încât auditorul considerã cã se aflã în imposibilitatea exprimãrii
unei opinii, auditorul, de regulã, nu va accepta o misiune limitatã în acest mod
ca o misiune de audit, decât dacã este impusã prin statut. De asemenea, un
auditor statutar nu va accepta o astfel de misiune de audit, atunci când limitarea
încalcã obligaþiile statutare ale auditorului.

17. O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impusã de circumstanþe (de

exemplu, atunci când numirea auditorului se face ulterior momentului
inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere). O
limitare poate sã aparã, de asemenea, atunci când, conform opiniei auditorului,
evidenþele contabile sunt necorespunzãtoare sau atunci când auditorul se
AUDIT
aflã în imposibilitatea de a desfãºura procedurile de audit considerate ca
fiind necesare. În aceste circumstanþe, auditorul va încerca sã desfãºoare
proceduri alternative rezonabile pentru a obþine probe de audit adecvate ºi
suficiente pentru a susþine o opinie fãrã rezerve.

18. Atunci când existã o limitare a ariei de aplicabilitate a activitãþii auditorului

ce necesitã exprimarea unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilitãþii
de exprimare a unei opinii, raportul auditorului trebuie sã prezinte limitarea
ºi sã indice posibilele ajustãri ale situaþiilor financiare ce ar fi putut fi
determinate ca fiind necesare dacã respectiva limitare nu ar fi existat.

19. Exemplificãri ale acestor probleme sunt prezentate mai jos:

Limitarea ariei de aplicabilitate – opinie cu rezerve

„Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleaºi cu cele ilustrate în

paragraful introductiv - vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).

639 ISA 701

 MODIFICÃRI ALE RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Conducerea este responsabilã pentru … (restul formulãrii este conform

cu cea ilustratã în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii –
vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
Responsabilitatea noastrã este de a exprima o opinie cu privire la aceste
situaþii financiare având la bazã auditul efectuat de noi. Cu excepþia celor
discutate în paragraful urmãtor, am realizat auditul în conformitate cu ...
(restul formulãrii este conform cu cele ilustrate în paragraful privitor la
responsabilitatea auditorului– vezi Paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
Nu am urmãrit inventarierea fapticã a stocurilor fizice, aºa cum se
prezintã la data de 31 decembrie 20X1, deoarece aceastã datã a fost
anterioarã perioadei în care noi am fost iniþial angajaþi ca auditori ai
societãþii. Datoritã naturii evidenþelor societãþii, nu am fost convinºi de
corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.
În opinia noastrã, cu excepþia efectelor unor ajustãri, care poate s-ar fi
constatat ca fiind necesare dacã ne-am fi putut convinge de corectitudinea
cantitãþilor de stocuri fizice, situaþiile financiare prezintã o imagine
fidelã…restul cuvintelor sunt aceleaºi cu cele ilustrate în paragraful
referitor la opinie, paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit))”.
Limitarea ariei de aplicabilitate – imposibilitatea de a exprima o opinie
„Am fost angajaþi sã auditãm situaþiile financiare anexate ale Societãþii
ABC, care cuprind bilanþul întocmit pentru data de 31 decembrie 20X1,
contul de rezultate, situaþia variaþiei capitalurilor ºi situaþia fluxurilor
de trezorerie pentru anul încheiat la acea datã, precum ºi o sintezã a
politicilor contabile semnificative ºi alte note explicative.
Conducerea este responsabilã pentru … (restul formulãrii este conform
cu cea ilustratã în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii –
vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
(Se omite formularea prin care se stabileºte responsabilitatea pentru
auditor)
(Paragraful în care se discutã aria de aplicabilitate a auditului va fi
omis sau modificat în concordanþã cu circumstanþele respective.)
(Se adaugã paragraful în care se discutã limitarea ariei de aplicabilitate,
dupã cum urmeazã:
Nu am putut urmãri toate inventarele fizice ºi confirma conturile de
creanþe datoritã limitãrilor în aria de aplicabilitate a activitãþii noastre
impuse de societate.)
Datoritã semnificaþiei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu
exprimãm o opinie cu privire la situaþiile financiare.

ISA 701 640

 MODIFICÃRI ALE RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Dezacordul cu conducerea

20. Auditorul poate sã nu fie de acord cu conducerea cu privire la aspecte cum ar

fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a
acestora sau adecvarea prezentãrii informaþiilor în situaþiile financiare. În
cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaþiile financiare,
auditorul trebuie sã exprime o opinie cu rezerve sau o opinie contrarã.

21. Exemplificarea acestor aspecte este prezentatã mai jos.

Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodã contabilã necorespunzãtoare

– Opinie cu rezerve
„Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaºi cu cele ilustrate în
paragraful introductiv, paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
Conducerea este responsabilã pentru … (restul formulãrii este conform
cu cea ilustratã în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii –
vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
Responsabilitatea noastrã este de a... (restul formulãrii este conform cu
cea ilustratã în paragraful privitor la responsabilitatea auditorului – vezi
Paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
Conform celor prezentate în nota X la situaþiile financiare, în situaþiile
financiare nu a fost prezentatã nici o amortizare, practicã ce, în opinia
noastrã, nu este în concordanþã cu Standardele Internaþionale de
Raportare Financiarã. Suma prevãzutã pentru anul încheiat la 31
decembrie 20X1 trebuie sã fie de xxx calculatã pe baza metodei liniare de
amortizare folosind ratele anuale de 5% pentru clãdiri ºi 20% pentru
AUDIT
echipamentele industriale. Prin urmare, activele fixe trebuie reduse cu
amortizarea cumulatã de xxx, iar pierderea anualã ºi deficitul cumulat
trebuie sã creascã cu xxx ºi, respectiv, cu xxx.
În opinia noastrã, cu excepþia efectului asupra situaþiilor financiare al
problemei la care s-a fãcut referire în paragrafele anterioare, situaþiile financiare
prezintã o imagine fidelã…(restul cuvintelor sunt aceleaºi cu cele ilustrate în
paragraful referitor la opinie, vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit))”.
Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare a informaþiilor
necorespunzãtoare – Opinie cu rezerve

„Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaºi cu cele ilustrate în

paragraful introductiv, vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
Conducerea este responsabilã pentru … (restul formulãrii este conform
cu cea ilustratã în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii –
vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).

641 ISA 701

 MODIFICÃRI ALE RAPORTULUI AUDITORULUI INDEPENDENT

Responsabilitatea noastrã este de a... (restul formulãrii este conform cu

cea ilustratã în paragraful privitor la responsabilitatea auditorului – vezi
paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri în valoare de xxx, în
scopul de a finanþa dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare
restricþioneazã plata dividendelor viitoare aferente veniturilor realizate
dupã 1 decembrie 19X1. În opinia noastrã, prezentarea acestei informaþii
este cerutã de …1.
În opinia noastrã, cu excepþia omisiunii informaþiilor incluse în
paragraful precedent, situaþiile financiare prezintã o imagine
fidelã…(restul cuvintelor sunt aceleaºi cu cele ilustrate în paragraful
referitor la opinie, vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit))”.
Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare a informaþiilor
necorespunzãtoare – Opinie contrarã
„Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaºi cu cele ilustrate în
paragraful introductiv, vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
Conducerea este responsabilã pentru … (restul formulãrii este conform
cu cea ilustratã în paragraful privitor la responsabilitatea conducerii –
vezi paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
Responsabilitatea noastrã este de a... (restul formulãrii este conform cu
cea ilustratã în paragraful privitor la responsabilitatea auditorului – vezi
paragraful 60 al ISA 700 (Revizuit)).
(Paragraf(paragrafe) în care se discutã dezacordul.)
În opinia noastrã, datoritã efectelor aspectelor discutate în paragraful
(paragrafele) precedent(e), situaþiile financiare nu prezintã o imagine
fidelã (sau „nu prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative”)
a poziþiei financiare a societãþii la 20 decembrie 19X1, a performanþei
financiare ºi a fluxurilor de trezorerie pentru anul încheiat la data
respectivã, în conformitate cu Standardele Internaþionale de Raportare
Financiarã.”

Data intrãrii în vigoare

22. Acest ISA este aplicabil pentru rapoartele auditorului datate la sau începând
cu 31 decembrie 2006.

1
Se face referire la statutele sau legile relevante.

ISA 701 642