Isa 700R 2006

STANDARDUL INTERNAÞIONAL DE AUDIT 700
RAPORTUL AUDITORULUI ASUPRA SITUAÞIILOR

FINANCIARE
(Aplicabil pentru auditarea situaþiilor financiare aferente perioadelor care încep
cu sau dupã data de 30 septembrie 2002, dar va fi retras odatã cu aplicarea ISA
700 (Revizuit)).*
CUPRINS
Paragrafe
Introducere ......................................................................................................... 1-4
Elemente de bazã ale raportului de audit ........................................................ 5-26
Raportul auditorului ........................................................................................... 27-28
Rapoarte modificate .............................................................................................. 29-40
Situaþii din care poate rezulta o altã opinie decât cea fãrã rezerve .............. 41-46
Data intrãrii în vigoare ...................................................................................... 47
Standardul internaþional de audit (ISA) 700 „Raportul auditorului asupra

situaþiilor financiare” trebuie citit în contextul „Prefeþei la Standardele
internaþionale de Controlul Calitãþii, Audit, Revizuire, alte Angajamente de
Asigurare ºi Servicii Conexe” care stabileºte aplicarea ºi autoritatea ISA.
* ISA 700(Revizuit) „Raportul auditorului independent asupra unui set complet de

situaþii financiare cu scop general” este aplicabil pentru rapoartele auditorului datate la
sau dupã 31 decembrie 2006
ISA 700 600

RAPORTUL AUDITORULUI ASUPRA SITUAÞIILOR FINANCIARE
Introducere
1. Scopul acestui Standard Internaþional de Audit (ISA) este de a stabili reguli
ºi de a furniza recomandãri privind forma ºi conþinutul raportului de audit
elaborat ca rezultat al unui audit efectuat de cãtre un auditor independent
asupra situaþiilor financiare ale unei entitãþi. O mare parte a instrucþiunilor
furnizate poate fi adaptatã rapoartelor de audit a informaþiilor financiare,
altele decât situaþiile financiare.
2. Auditorul trebuie sã revizuiascã ºi sã evalueze concluziile ce rezultã din probele
de audit obþinute ca bazã pentru exprimarea unei opinii asupra situaþiilor
financiare.
3. Aceastã revizuire ºi evaluare implicã luarea în considerare a faptului dacã
situaþiile financiare au fost întocmite în conformitate cu un cadru general
acceptat de raportare financiarã1 acesta fiind reprezentat de Standardele
Internaþionale de Contabilitate sau de standarde sau practici naþionale
relevante. Poate fi, de asemenea, necesar a se analiza dacã situaþiile financiare
îndeplinesc cerinþele statutare.
4. Raportul de audit trebuie sã conþinã o exprimare clarã, în scris, a opiniei

asupra situaþiilor financiare considerate în ansamblu.
Elemente de bazã ale raportului de audit

5. Raportul de audit cuprinde urmãtoarele elemente de bazã, prezentate, de
regulã, în formatul de mai jos:
(a) titlu;
(b) destinatarul; AUDIT
(c) paragraful de deschidere sau introductiv

(i) identificarea situaþiilor financiare auditate;
(ii) o declaraþie privind responsabilitatea conducerii entitãþii, precum
ºi responsabilitatea auditorului.
(d) Paragraful referitor la aria de aplicabilitate (în care se prezintã natura
unui audit)
(i) o referire la ISA sau la standardele ori practicile naþionale de
audit relevante;
(ii) o prezentare a raportului de audit efectuat;
1
Raportarea în conformitate cu o bazã de raportare financiarã cuprinzãtoare este
tratatã în ISA 800 “Raportul auditorului asupra misiunilor de a udit cu scop special”.
601 ISA 700

(e) Paragraful referitor la opinie, ce conþine

(i) O trimitere la cadrul general de raportare financiarã utilizat pentru
întocmirea situaþiilor financiare (inclusiv identificarea þãrii de origine2
a cadrului de raportare financiarã atunci când cadrul utilizat nu este
reprezentat de Standardele Internaþionale de Contabilitate); ºi
(ii) O exprimare a opiniei asupra situaþiilor financiare;
(f) data raportului;

(g) adresa auditorului; ºi
(h) semnãtura auditorului.
Se doreºte o anumitã uniformitate privind forma ºi conþinutul raportului de
audit, deoarece aceasta contribuie la îmbunãtãþirea gradului de înþelegere al
cititorului, precum ºi la identificarea situaþiilor neobiºnuite, când acestea apar.
Titlul
6. Raportul de audit trebuie sã aibã un titlu corespunzãtor. Poate fi adecvatã

utilizarea în titlu a termenului “Auditor independent” pentru a face o distincþie
între raportul de audit ºi alte rapoarte ce ar putea fi elaborate de alte persoane,
cum ar fi cele întocmite de angajaþi ai entitãþii, consiliul director, sau rapoarte
întocmite de alþi auditori ce nu trebuie sã îndeplineascã aceleaºi cerinþe
etice ca un auditor independent.
Destinatarul
7. Raportul de audit trebuie sã fie adresat în conformitate cu termenii prevãzuþi

în misiune ºi în reglementãrile locale. De regulã, raportul este destinat fie
acþionarilor, fie consiliului director al entitãþii pentru care se efectueazã
auditul situaþiilor financiare.
Paragraful de deschidere sau introductiv
8. Raportul de audit trebuie sã identifice situaþiile financiare ale entitãþii, care

au fost auditate, inclusiv data ºi perioada acoperitã de situaþiile financiare.
9. Raportul trebuie sã includã o declaraþie asupra faptului cã situaþiile financiare

constituie responsabilitatea conducerii entitãþii3, precum ºi o declaraþie
2
În unele circumstanþe mai poate fi necesar sã se facã trimitere la o anumitã jurisdicþie
din þara de origine, pentru a identifica în mod clar cadrul de raportare financiarã utilizat.
3
Nivelul corespunzãtor al conducerii responsabile pentru situaþiile financiare variazã în
concordanþã cu prevederile sistemului legal din fiecare þarã.
ISA 700 602

privind faptul cã responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie

asupra situaþiilor financiare pe baza auditului.
10. Situaþiile financiare constituie declaraþii ale conducerii. Întocmirea unor

astfel de situaþii impune din partea conducerii efectuarea estimãrilor ºi
raþionamentelor contabile semnificative, precum ºi determinarea principiilor
ºi metodelor contabile adecvate, utilizate în pregãtirea situaþiilor financiare.
Aceastã determinare va fi fãcutã în contextul cadrului general de raportare
financiarã pe care îl alege conducerea sau pe care este obligatã sã îl foloseascã.
În contrast, responsabilitatea auditorului este de a audita aceste situaþii
financiare, cu scopul de a exprima o opinie asupra lor.
11. Un mod de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de deschidere

(introductiv) este:
„Am efectuat auditul bilanþului anexat4 al societãþii ABC la data de 31 decembrie
20X1, precum ºi contul de profit ºi pierderi ºi situaþia fluxurilor de numerar
aferente pentru anul încheiat. Aceste situaþii financiare sunt responsabilitatea
conducerii societãþii. Responsabilitatea noastrã constã în exprimarea unei
opinii asupra situaþiilor financiare pe baza auditului efectuat.”
Paragraful referitor la aria de aplicabilitate
12. Raportul auditorului trebuie sã prezinte aria de aplicabilitate a auditului,

declarând cã auditul a fost efectuat în conformitate cu ISA sau în conformitate
cu standardele sau practicile naþionale relevante, dupã caz. „Aria de
aplicabilitate a auditului” se referã la capacitatea auditorului de a desfãºura
procedurile de audit considerate necesare în circumstanþele respective. Acest
lucru este necesar pentru cititor ca o certificare a faptului cã auditul a fost
desfãºurat în conformitate cu standardele sau practicile stabilite. Dacã nu AUDIT
este prevãzut altfel, se presupune cã standardele sau practicile de audit urmate
sunt cele în vigoare în þara indicatã la adresa auditorului.
13. Raportul trebuie sã includã o declaraþie asupra faptului cã auditul a fost

planificat ºi desfãºurat pentru a se obþine o certificare rezonabilã cu privire
la situaþiile financiare, ºi anume cã acestea nu conþin denaturãri semnificative.
14. Raportul auditorului trebuie sã releve faptul cã auditul include:
(a) examinarea, pe bazã de teste, a probelor care susþin sumele din situaþiile
financiare ºi alte informaþii prezentate;
(b) evaluarea principiilor contabile folosite la întocmirea situaþiilor
financiare;
4
Referinþa se poate face prin menþionarea numãrului de paginã.
603 ISA 700

(c) evaluarea estimãrilor semnificative fãcute de cãtre conducere la

întocmirea situaþiilor financiare; ºi
(d) evaluarea prezentãrii generale a situaþiilor financiare.
15. Raportul trebuie sã includã o declaraþie a auditorului cu privire la faptul cã
auditul conferã o bazã rezonabilã pentru exprimarea opiniei.
16. O ilustrare a acestor probleme cuprinse în paragraful referitor la aria de

aplicabilitate a auditului este urmãtoarea:
„Am efectuat acest audit în concordanþã cu Standardele Internaþionale de

Audit (sau trimitere la standarde sau practici naþionale relevante). Aceste
standarde solicitã planificarea ºi efectuarea auditului în vederea obþinerii
unei certificãri rezonabile conform cãreia situaþiile financiare nu conþin
denaturãri semnificative. Un audit include examinarea, pe bazã de teste, a
probelor ce susþin sumele din situaþiile financiare ºi informaþiile prezentate.
Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile folosite ºi
estimãrile semnificative fãcute de cãtre conducere, precum ºi evaluarea
prezentãrii generale a situaþiilor financiare. Considerãm cã auditul nostru
oferã o bazã rezonabilã pentru exprimarea opiniei noastre”.
Paragraful referitor la opinie
17. Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie sã identifice în

mod clar cadrul general de raportare financiarã utilizat la întocmirea situaþiilor
financiare (inclusiv identificarea þãrii de origine a cadrului de raportare
financiarã, atunci când cadrul utilizat nu este reprezentat de Standardele
Internaþionale de Contabilitate) ºi trebuie sã exprime opinia auditorului
referitoare la situaþiile financiare, ºi anume dacã acestea oferã o imagine fidelã
(sau dacã acestea prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) în
concordanþã cu respectivul cadru de raportare financiarã ºi, atunci când este
cazul, dacã situaþiile financiare sunt conforme cu cerinþele statutare.
18. Termenii folosiþi pentru exprimarea opiniei auditorului sunt „oferã o imagine
fidelã” sau „prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative” ºi sunt
expresii echivalente. Ambii termeni indicã, printre altele, faptul cã auditorul
are în vedere doar acele aspecte care sunt semnificative pentru situaþiile
financiare.
19. Cadrul general de raportare financiarã este reprezentat de IAS, de
reglementãri emise de cãtre organisme de elaborare a standardelor ºi de
dezvoltarea practicii generale dintr-o anumitã þarã, luând în considerare în
mod adecvat fidelitatea ºi acordându-se atenþia cuvenitã legislaþiei locale.
Pentru a aviza cititorul de contextul în care este exprimatã opinia auditorului,
aceasta trebuie sã indice cadrul general în baza cãruia au fost întocmite
ISA 700 604

situaþiile financiare. Auditorul face referire la cadrul de raportare financiarã

utilizând urmãtoare terminologie:
„...în concordanþã cu Standardele Internaþionale de Contabilitate (sau

[titlul cadrului de raportare financiarã , cu trimitere la þara de origine])...”
Aceastã formulare va ajuta utilizatorul sã înþeleagã mai bine ce cadru de

raportare financiarã a fost folosit la întocmirea situaþiilor financiare. Atunci
când se emite un raport asupra unor situaþii financiare care sunt întocmite
în mod specific pentru a fi utilizate într-o altã þarã, auditorul are în vedere
dacã, în acele situaþii financiare, au fost fãcute prezentãrile de informaþii
corespunzãtoare cu privire la cadrul de raportare financiarã utilizat.
20. Pe lângã opinia asupra imaginii fidele (sau a prezentãrii cu fidelitate, sub
toate aspectele semnificative), poate fi necesar ca raportul auditorului sã
includã o opinie referitoare la respectarea, în situaþiile financiare, a altor
cerinþe specificate în statute sau prevederi legale relevante.
21. Un mod de ilustrare a acestor aspecte într-un paragraf referitor la opinie este
urmãtorul:
„În opinia noastrã, situaþiile financiare oferã o imagine fidelã (sau prezintã
cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a poziþiei financiare a
Societãþii, aºa cum se prezintã la data de 31 decembrie 20X1, a rezultatelor
financiare ºi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la aceastã datã, în
concordanþã cu Standardele Internaþionale de Contabilitate (sau [titlul
cadrului de raportare financiarã, cu trimitere la þara de origine5]) (ºi sunt în
conformitate cu …6).”
22. Paragraful 22 a fost ºters în urma revizuirii ISA 700, în vigoare pentru auditul AUDIT
situaþiilor financiare aferente perioadelor ce se încheie la sau dupã data de
30 septembrie 2002.
Data raportului
23. Auditorul trebuie sã dateze raportul de audit cu data la care s-a încheiat auditul.
Aceasta informeazã cititorul cã auditorul a analizat efectul pe care l-au avut
asupra situaþiilor financiare ºi asupra raportului evenimentele ºi tranzacþiile
cunoscute de auditor care s-au produs pânã la acea datã.
24. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra

situaþiilor financiare întocmite ºi prezentate de cãtre conducere, auditorul
5
Vezi nota de subsol 2.
6
Se face referire la statute sau prevederi legale relevante.
605 ISA 700

nu trebuie sã dateze raportul înainte de data la care situaþiile financiare sunt

semnate sau aprobate de cãtre conducere.
Adresa auditorului
25. Raportul trebuie sã menþioneze un anumit amplasament care, de regulã, este

oraºul în care se aflã biroul auditorului care îºi asumã responsabilitatea
efectuãrii auditului.
Semnãtura auditorului
26. Raportul trebuie sã fie semnat în numele firmei de audit, cu numele personal
al auditorului sau ambele, dupã cum este cazul. Raportul auditorului este, de
regulã, semnat în numele firmei, deoarece firma este cea care îºi asumã
responsabilitatea pentru audit.
Raportul auditorului
27. O opinie fãrã rezerve trebuie exprimatã, atunci când auditorul ajunge la
concluzia cã situaþiile financiare prezintã o imagine fidelã (sau prezintã cu
fidelitate, sub toate aspectele semnificative), în concordanþã cu cadrul general
de raportare financiarã stabilit. O opinie fãrã rezerve indicã, de asemenea, în
mod implicit, cã orice modificãri ce apar în principiile contabile sau în
metodele de aplicare a acestora, precum ºi efectele respectivelor modificãri
au fost determinate ºi prezentate corespunzãtor în situaþiile financiare.
28. Mai jos este prezentatã o ilustrare a unui raport complet de audit, incluzând
elementele de bazã stabilite mai înainte ºi exemplificate mai sus. Acest raport
ilustreazã modul de prezentare a unei opinii fãrã rezerve.
„RAPORT AL AUDITORULUI
(DESTINATAR)
Am auditat bilanþul anexat7 al societãþii ABC la data de 31 decembrie 20X1,

precum ºi contul de profit ºi pierdere ºi situaþia fluxurilor de numerar
aferente, pentru anul încheiat. Responsabilitatea pentru aceste situaþii
financiare revine conducerii societãþii. Responsabilitatea noastrã este de a
prezenta o opinie asupra acestor situaþii financiare în baza auditului efectuat.
Auditul nostru a fost desfãºurat în concordanþã cu Standardele Internaþionale

de Audit (sau se face trimitere la standarde sau practici naþionale relevante).
7
ISA 700 606

Aceste Standarde cer planificarea ºi efectuarea auditului în scopul obþinerii

unei certificãri rezonabile, conform cãreia situaþiile financiare nu conþin
denaturãri semnificative. Un audit include examinarea, pe bazã de teste, a
probelor de audit ce susþin sumele ºi informaþiile prezentate în situaþiile
financiare. Un audit include, de asemenea, evaluarea principiilor contabile
folosite ºi a estimãrilor semnificative fãcute de cãtre conducere, precum ºi
evaluarea prezentãrii generale a situaþiilor financiare. Considerãm cã auditul
nostru constituie o bazã rezonabilã pentru exprimarea opiniei noastre.
În opinia noastrã, situaþiile financiare prezintã o imagine fidelã (sau prezintã

cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) poziþia financiarã a societãþii
la 31 decembrie 20X1 ºi rezultatele din exploatare, precum ºi fluxurile de
numerar pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaþionale
de Contabilitate (sau [titlul cadrului de raportare, cu trimitere la þara de
origine8]) (ºi sunt în conformitate cu…9).
AUDITOR
Data
Adresa”
Rapoarte modificate
29. Raportul auditorului este considerat ca fiind modificat în urmãtoarele situaþii:
Aspecte ce nu afecteazã opinia auditorului

(a) Paragraf de evidenþiere a unor aspecte.
Aspecte ce afecteazã opinia auditorului AUDIT
(a) opinia cu rezerve,

(b) imposibilitatea exprimãrii unei opinii sau
(c) opinia contrarã.
Uniformitatea în forma ºi conþinutul fiecãrui tip de raport modificat vine în
sprijinul utilizatorului pentru o mai bunã înþelegere a unor astfel de rapoarte.
Corespunzãtor, acest standard include cuvinte sugerate pentru exprimarea
unei opinii fãrã rezerve, precum ºi exemple de fraze de modificare pentru a fi
folosite în elaborarea rapoartelor modificate.
8
9
607 ISA 700

Aspecte ce nu afecteazã opinia auditorului
30. În anumite circumstanþe, raportul unui auditor poate fi modificat prin

adãugarea unui paragraf de evidenþiere a unor aspecte, pentru a sublinia un
aspect ce afecteazã situaþiile financiare ºi care este inclus într-o notã la
situaþiile financiare, care dezbate problema mai pe larg. Adãugarea unui
astfel de paragraf de evidenþiere a aspectelor nu afecteazã opinia auditorului.
Este de preferat ca paragraful sã fie inclus dupã paragraful referitor la opinie
ºi, de regulã, va face referire la faptul cã opinia auditorului nu este o opinie
cu rezerve în aceastã privinþã.
31. Auditorul trebuie sã modifice raportul auditorului prin adãugarea unui

paragraf pentru a sublinia un aspect semnificativ privind o problemã de
continuitate a activitãþii.
32. Auditorul trebuie sã aibã în vedere modificarea raportului auditorului prin

adãugarea unui paragraf, în cazul în care existã o incertitudine semnificativã
(alta decât o problemã de continuitate a activitãþii), a cãrei rezolvare depinde
de evenimente viitoare ºi care poate afecta situaþiile financiare. O
incertitudine este un aspect a cãrui rezolvare depinde de acþiuni sau
evenimente viitoare ce nu sunt sub controlul direct al entitãþii, dar care pot
afecta situaþiile financiare.
33. O ilustrare în cadrul raportului auditorului a unui paragraf de evidenþiere a

unui aspect, în cazul unei incertitudini semnificative, este urmãtoarea:
„În opinia noastrã… (restul cuvintelor sunt aceleaºi cu cele ilustrate în
paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus).
Fãrã a ne exprima rezerve în opinia noastrã, atragem atenþia asupra
Notei X din situaþiile financiare. Compania este datã în judecatã, fiind
acuzatã de încãlcarea unor drepturi de licenþã, cerându-se plata
redevenþelor ºi pagube punitive. Compania a întreprins o acþiune de
întâmpinare ºi au avut loc audieri preliminare, fiind în desfãºurare
procese în cazul ambelor acþiuni. În prezent, nu pot fi determinate
rezultatele, iar în situaþiile financiare nu s-au constituit provizioane
pentru nici una din obligaþiile ce pot rezulta.”
(O ilustrare a unui paragraf de evidenþiere a aspectelor referitoare la
principiul continuitãþii activitãþii este stabilitã în Standardul de audit
570 „Principiul continuitãþii activitãþii”.)
34. Adãugarea unui paragraf de evidenþiere a aspectelor privind principiul
continuitãþii activitãþii sau o incertitudine semnificativã este, de regulã,
adecvatã pentru a fi îndeplinite responsabilitãþile de raportare ale auditorului
referitoare la astfel de aspecte. Totuºi, în cazuri extreme, cum ar fi situaþiile
ISA 700 608

care implicã incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situaþiile

financiare, auditorul poate considera adecvat sã nu exprime o opinie în loc
de a adãuga un paragraf de evidenþiere a aspectelor.
35. În plus faþã de folosirea unui paragraf de evidenþiere a aspectelor care afecteazã
situaþiile financiare, auditorul poate, de asemenea, sã modifice raportul de
audit utilizând un paragraf de evidenþiere, de preferat dupã paragraful referitor
la opinie, pentru alte aspecte decât cele ce afecteazã situaþiile financiare. De
exemplu, dacã este necesarã amendarea altor informaþii dintr-un document
ce conþine situaþii financiare auditate, iar entitatea refuzã aceasta, auditorul
va avea în vedere includerea în raportul sãu a unui paragraf de evidenþiere
care sã descrie inconsistenþa semnificativã. Un paragraf de evidenþiere a
unor aspecte poate fi, de asemenea, folosit atunci când existã responsabilitãþi
suplimentare de raportare statutarã.
Aspecte ce afecteazã opinia auditorului
36. Este posibil ca un auditor sã nu poatã exprima o opinie fãrã rezerve, în cazul
în care existã una din urmãtoarele circumstanþe sau când, dupã pãrerea
auditorului, efectul aspectului respectiv este, sau poate fi semnificativ pentru
situaþiile financiare:
(a) Existã o limitare a sferei activitãþii auditorului; sau
(b) Existã un dezacord cu conducerea referitor la acceptabilitatea politicilor
contabile selectate, metoda de aplicare a acestora sau gradul de adecvare
a prezentãrii informaþiilor referitoare la situaþiile financiare.
Circumstanþele descrise la punctul (a) pot conduce la o opinie cu rezerve sau
la imposibilitatea exprimãrii unei opinii. Circumstanþele descrise la punctul
(b) pot conduce la o opinie cu rezerve sau la o opinie contrarã. Aceste AUDIT
circumstanþe sunt discutate mai pe larg în paragrafele 41-46.
37. O opinie cu rezerve trebuie exprimatã atunci când auditorul ajunge la concluzia
cã nu poate fi exprimatã o opinie fãrã rezerve, dar cã efectul oricãrui dezacord
cu conducerea sau limitarea ariei de aplicabilitate nu este atât de semnificativ
ºi de profund, încât sã necesite o opinie contrarã sau declararea imposibilitãþii
de a exprima o opinie. O opinie cu rezerve ar trebui sã fie exprimatã ca fiind
„cu excepþia...” efectelor aspectului la care se referã rezerva.
38. Imposibilitatea de a exprima o opinie trebuie declaratã atunci când efectul
posibil al limitãrii ariei de aplicabilitate este atât de semnificativ ºi cuprinzãtor,
încât auditorul nu a putut sã obþinã suficiente probe de audit corespunzãtoare
ºi, prin urmare, nu poate exprima o opinie asupra situaþiilor financiare.
39. O opinie contrarã trebuie exprimatã atunci când efectul unui dezacord este
atât de semnificativ ºi de profund pentru situaþiile financiare, încât auditorul
609 ISA 700

concluzioneazã cã nu este oportunã exprimarea unei opinii cu rezerve în

scopul prezentãrii naturii incomplete sau denaturate a situaþiilor financiare.
40. Ori de câte ori auditorul exprimã o opinie, alta decât una fãrã rezerve, în
raport trebuie inclusã o prezentare clarã a motivelor ºi, cu excepþia cazului în
care acest lucru nu este posibil, o cuantificare a efectului (efectelor) posibil(e)
asupra situaþiilor financiare. De regulã, aceastã informaþie va fi prevãzutã
într-un paragraf separat, ce precede opinia sau imposibilitatea exprimãrii
opiniei ºi poate include o referire la o analizã mai largã, dacã existã, într-o
notã la situaþiile financiare.
Situaþii din care poate rezulta o altã opinie decât cea fãrã rezerve
Limitarea ariei de aplicabilitate
41. Limitarea ariei de aplicabilitate a activitãþii auditorului poate fi impusã uneori de
cãtre entitate (de exemplu, atunci când termenii misiunii specificã faptul cã
auditorul nu va efectua o procedurã de audit pe care o considerã ca fiind necesarã).
Totuºi, atunci când limitarea inclusã în termenii unei propuneri de misiune
este de aºa naturã încât auditorul considerã cã se aflã în imposibilitatea exprimãrii
unei opinii, auditorul, de regulã, nu va accepta o misiune astfel limitatã ca o
misiune de audit, decât dacã este impusã prin statut. De asemenea, un auditor
statutar nu va accepta o astfel de misiune de audit atunci când limitarea încalcã
obligaþiile statutare ale auditorului.
42. O limitare a ariei de aplicabilitate poate fi impusã de circumstanþe (de
exemplu, atunci când numirea auditorului se face ulterior momentului
inventarierii stocurilor, iar auditorul nu poate participa la inventariere). O
limitare poate sã aparã, de asemenea, atunci când, conform opiniei auditorului,
evidenþele contabile sunt necorespunzãtoare sau atunci când auditorul se
aflã în imposibilitatea de a desfãºura procedurile de audit considerate ca
fiind necesare. În aceste circumstanþe, auditorul va încerca sã desfãºoare
proceduri alternative rezonabile pentru a obþine probe de audit
corespunzãtoare ºi suficiente pentru a susþine o opinie fãrã rezerve.
43. Atunci când existã o limitare a ariei de aplicabilitate a activitãþii auditorului
ce necesitã exprimarea unei opinii cu rezerve sau declararea imposibilitãþii
de exprimare a unei opinii, raportul auditorului trebuie sã prezinte limitarea
ºi sã indice posibilele ajustãri ale situaþiilor financiare ce ar fi putut fi
considerate ca fiind necesare dacã respectiva limitare nu ar fi existat.
44. Exemplificãri ale acestor probleme sunt prezentate mai jos:
Limitarea ariei de aplicabilitate – opinie cu rezerve
„Am auditat…(restul cuvintelor sunt aceleaºi cu cele ilustrate în
paragraful introductiv, paragraful 28 de mai sus).
ISA 700 610

Cu excepþia celor discutate în paragrafele ce urmeazã, am desfãºurat

auditul nostru în concordanþã cu……(restul cuvintelor sunt aceleaºi cu
cele ilustrate în paragraful referitor la aria de aplicabilitate, paragraful
28 de mai sus).
Nu am urmãrit inventarierea faptica a stocurilor fizice, aºa cum se prezintã

la data de 31 decembrie 20X1, deoarece aceastã datã a fost anterioarã
perioadei în care noi am fost iniþial angajaþi ca auditori ai societãþii.
Datoritã naturii evidenþelor societãþii, nu am fost convinºi de
corectitudinea stocurilor cantitative folosind alte proceduri de audit.
În opinia noastrã, cu excepþia efectelor unor ajustãri, care poate s-ar fi

constatat necesare dacã ne-am fi putut convinge de corectitudinea
cantitãþilor de stocuri fizice, situaþiile financiare conferã o imagine
fidelã…(restul cuvintelor sunt aceleaºi cu cele ilustrate în paragraful
referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.
Limitarea ariei de aplicabilitate – imposibilitatea de a exprima o opinie
„Am fost angajaþi sã auditãm bilanþul anexat al Societãþii ABC la data

de 31 decembrie 20X1, contul de profit ºi pierdere ºi situaþia fluxurilor
de numerar pentru anul încheiat la acea datã. Aceste situaþii financiare
constituie responsabilitatea conducerii societãþii. (Se omite formularea
prin care se stabileºte responsabilitatea pentru auditor).
(Paragraful în care se discutã aria de aplicabilitate a auditului va fi omis

sau modificat în concordanþã cu circumstanþele respective.)
(Se adaugã paragraful în care se discutã limitarea ariei de aplicabilitate,

dupã cum urmeazã:) AUDIT
Nu am putut urmãri toate inventarele fizice ºi confirma toate conturile
de creanþe datoritã limitãrilor ariei de aplicabilitate a activitãþii noastre
impuse de societate.
Datoritã importanþei aspectelor discutate în paragraful precedent, nu

exprimãm o opinie cu privire la situaþiile financiare.
Dezacordul cu conducerea
45. Auditorul poate sã fie în dezacord cu conducerea cu privire la aspecte cum

ar fi acceptabilitatea politicilor contabile selectate, metodele de aplicare a
acestora sau adecvarea prezentãrii informaþiilor în situaþiile financiare. În
cazul în care aceste dezacorduri sunt semnificative pentru situaþiile
financiare, auditorul trebuie sã exprime o opinie cu rezerve sau o opinie
contrarã.
611 ISA 700

46. Exemplificarea acestor aspecte este prezentatã mai jos.
Dezacordul asupra politicilor contabile – Metodã contabilã necorespunzãtoare

– Opinie cu rezerve
„Am auditat …(restul cuvintelor sunt aceleaºi cu cele ilustrate în
Am desfãºurat auditul în concordanþã cu …(restul cuvintelor sunt aceleaºi
cu cele ilustrate în paragraful referitor la aria de aplicabilitate, paragraful
28 de mai sus).
Conform celor prezentate în nota X la situaþiile financiare, în situaþiile
financiare nu a fost prezentatã nici o amortizare, practicã ce, în opinia
noastrã, nu este în concordanþã cu Standardele Internaþionale de
Contabilitate. Provizionul pentru anul încheiat la 31 decembrie 20X1 trebuie
sã fie de xxx calculat pe baza metodei liniare de amortizare folosind ratele
anuale de 5% pentru clãdiri ºi 20% pentru echipamente. Prin urmare,
activele fixe trebuie reduse cu amortizarea cumulatã de xxx, iar pierderea
anualã ºi deficitul cumulat trebuie sã creascã cu xxx ºi respectiv xxx.
În opinia noastrã, cu excepþia efectului asupra situaþiilor financiare al
problemei la care s-a fãcut referire în paragrafele anterioare, situaþiile
financiare conferã o imagine realã…(restul cuvintelor sunt aceleaºi cu
cele ilustrate în paragraful referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.
Dezacordul asupra politicilor contabile – prezentare necorespunzãtoare a
informaþiilor – Opinie cu rezerve
cu cele ilustrate în paragraful referitor la aria de aplicabilitate a auditului,
paragraful 28 de mai sus).
La 15 ianuarie 20X2 societatea a emis titluri în valoare de xxx, în
scopul de a finanþa dezvoltarea firmei. Contractul de vânzare
restricþioneazã plata în numerar a dividendelor viitoare aferente
veniturilor dupã 31 decembrie 19X1. În opinia noastrã, prezentarea
acestei informaþii este cerutã de …10.
În opinia noastrã, cu excepþia omisiunii informaþiilor incluse în
paragraful precedent, situaþiile financiare conferã o imagine
10
ISA 700 612

fidelã…(restul cuvintelor sunt aceleaºi cu cele ilustrate în paragraful

referitor la opinie, paragraful 28 de mai sus)”.
Dezacordul asupra Politicilor Contabile – Prezentare Necorespunzãtoare a

Informaþiilor – Opinie Contrarã

cu cele ilustrate în paragraful referitor la aria de aplicabilitate, paragraful
28 de mai sus).
(Paragraf(paragrafe) în care se discuta dezacordul)
În opinia noastrã, datoritã efectelor aspectelor discutate în paragraful
(paragrafele) precedent(e), situaþiile financiare nu prezintã o imagine
fidelã (sau nu prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative) a
poziþiei financiare a societãþii la 20 decembrie 19X1, a rezultatelor din
exploatare ºi a fluxurilor de numerar pentru anul încheiat la data
respectivã, în conformitate cu Standardele Internaþionale de Contabilitate
(sau [titlul cadrului de raportare financiarã, cu trimitere þara de
origine11]) (ºi nu sunt în conformitate cu…12).”
Data intrãrii în vigoare

47. Acest standard revizuit este în vigoare pentru auditul situaþiilor financiare
aferente perioadelor cu închidere la sau dupã data de 30 septembrie 2002. Se
încurajeazã aplicarea anterior acestei date.
AUDIT
Perspectiva sectorului public
1. Deºi principiile de bazã conþinute de acest ISA se aplicã la auditul situaþiilor
financiare din sectorul public, legislaþia referitoare la mandatul de audit
poate specifica natura, conþinutul ºi forma raportului auditorului.
2. Acest ISA nu abordeazã problematica referitoare la forma ºi conþinutul

raportului auditorului în circumstanþele în care situaþiile financiare sunt
întocmite în conformitate cu o bazã specificatã pentru contabilitate, fie ea
stipulatã în lege sau reglementãri ministeriale (sau de altã naturã), ºi
aplicarea acelei baze are ca rezultat situaþii financiare denaturate.
11
12
613 ISA 700

3. Paragraful 17 al acestui standard cere auditorului sã indice în mod clar

cadrul de raportare financiarã utilizat la întocmirea situaþiilor financiare.
Acolo unde o entitate din sectorul public a adoptat Standardele Internaþionale
de Contabilitate pentru Sectorul Public drept cadru de raportare financiarã,
auditorul trebuie sã declare în mod explicit acest fapt în opinia de audit. De
exemplu:
„În opinia noastrã, situaþiile financiare prezintã cu fidelitate, sub toate

aspectele semnificative, poziþia financiarã a [numele entitãþii din sectorul
public] la data de 31 decembrie 20X1, performanþa financiarã ºi fluxurile
de numerar ale acesteia pentru exerciþiul încheiat la aceastã datã, în
conformitate cu Standardele Internaþionale de Contabilitate pentru
Sectorul Public.”
ISA 700 614

STANDARDUL INTERNAÞIONAL DE AUDIT 700
(REVIZUIT)
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CU
PRIVIRE LA UN SET COMPLET DE SITUAÞII
FINANCIARE CU SCOP GENERAL1
(Este aplicabil pentru rapoartele auditorului datate la sau
începând cu 31 decembrie, 2006)*
CUPRINS
Paragraf
Introducere ...................................................................................................... 1-3
Raportul auditorului privind situaþiile financiare ............................................ 4-15
Elemente ale raportului auditorului într-un audit realizat
în conformitate cu Standardele Internaþionale de Audit ............................ 16-57
Raportul auditorului ....................................................................................... 58-60
Raportul auditorului privind auditurile realizate în conformitate atât cu ISA
cât ºi cu Standardele de Audit ale unei þãri sau jurisdicþii specifice................... 61-66
Informaþii suplimentare neauditate prezentate alãturi de
situaþiile financiare auditate ...................................................................................... 67-71
Data intrãrii în vigoare .............................................................................................. 72
AUDIT
Standardul Internaþional de Audit (ISA) 700 (Revizuit), „Raportul Auditorului
Independent asupra unui Set Complet de Situaþii Financiare cu Scop General”
ar trebui citit în cadrul “Prefeþei la Standardele Internaþionale de control al
calitãþii, audit, revizuire, alte servicii conexe ºi de asigurare” care specificã
aplicarea ºi autoritatea ISA.
1
Acest ISA este aplicabil Raportului auditorului asupra situaþiilor financiare descris în
paragraful 1 al ISA.
*
ISA 700 (Revizuit) a dat naºtere amendamentelor de conformare ale ISA 200 „Obiectivul
si Principiile Generale în cadrul unui Audit al Situaþiilor Financiare”, ISA 210 „Termenii
misiunilor de audit,” ISA 560 „Evenimente ulterioare,” ISA 701 „Modificãri ale Raportului
auditorului independent”, ºi ISA 800 „Raportul auditorului independent privitor la
misiunile de audit cu scop special”. Amendamentele de conformare ale ISA 200, 210, 560
ºi 800 sunt prezentate în apendicele acestor Standarde. Noul ISA 701, ºi amendamentele
de conformare aferente, urmeazã ISA 700 (Revizuit) în acest manual.
615 ISA 700 (REVIZUIT)

RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT CU PRIVIRE LA UN SET COMPLET
DE SITUAÞII FINANCIARE CU SCOP GENERAL (REVIZUIT)
Introducere
1. Scopul acestui Standardul Internaþional de Audit (ISA) este de a stabili
standarde ºi de a oferi îndrumãri cu privire la raportul auditorului
independent elaborat în urma unui audit al unui set complet de declaraþii
financiare cu scop general, elaborate în conformitate cu un cadru de raportare
financiarã care are drept obiectiv sã realizeze o prezentare fidelã. De asemenea,
oferã recomandãri cu privire la problemele pe care auditorul le analizeazã în
elaborarea opiniei privitoare la respectivele situaþii financiare. Dupã cum
este descris în ISA 200, „Obiectivele ºi Principiile Generale care guverneazã
Auditul Situaþiilor Financiare”, „Situaþiile financiare cu scop general”
reprezintã situaþiile financiare pregãtite în conformitate cu un cadru de
raportare financiarã desemnat sã cuprindã întreg necesarul de informaþii
cerut de un numãr larg de utilizatori.2
2. Acest ISA vizeazã circumstanþele când auditorul are posibilitatea sã exprime

o opinie fãrã rezerve ºi nu este necesarã nici o modificare adusã raportului
auditorului. ISA 701, „Modificãri aduse raportului auditorului independent”
stabileºte standarde ºi oferã recomandãri cu privire la modificãrile acestui
raport pentru introducerea unui paragraf de evidenþiere, o opinie cu rezerve,
imposibilitatea exprimãrii unei opinii, sau o opinie contrarã.
3. ISA 800 „Raportul auditorului independent cu privire la misiuni de audit cu

scop special” stabileºte standarde ºi oferã recomandãri cu privire la forma ºi
conþinutul raportului auditorului elaborat ca rezultat al auditãrii:
(a) Unui set complet de situaþii financiare elaborate în conformitate cu o

bazã cuprinzãtoare de raportare contabilã;
(b) O componentã a unui set complet de situaþii financiare cu scop general
sau special, ca de exemplu o singurã declaraþie financiarã, conturi
specifice, elemente ale conturilor, sau posturi din cadrul unei situaþii
financiare;
(c) Conformãri cu termenii contractuali; ºi
(d) Situaþii financiare sintetizate.
2
Implementarea ultimei stipulãri din cadrul paragrafului 3 ºi paragrafelor 37-48 ale ISA
200 (amendat ca rezultat al ISA 700 (Revizuit) a fost amânatã pânã când ISA 701 propus,
„Raportul auditorului independent cu privire la alte informaþii financiare istorice” intrã
în vigoare la (data nu a fost încã stabilitã). Ultima parte din ISA 200 (amendatã ca
rezultat al ISA 700 (Revizuit)) intrã în vigoare pentru auditul situaþiilor financiare ale
perioadelor începând cu 15 decembrie, 2005.
ISA 700 (REVIZUIT) 616

Raportul auditorului cu privire la situaþiile financiare

4. Raportului auditorului e necesar sã conþinã o expresie clarã a opiniei
auditorului cu privire la situaþiile financiare.
5. Dupã cum e stipulat în cadrul ISA 200, obiectivul unui audit al situaþiilor
financiare este de a da posibilitatea auditorului de a-ºi exprima o opinie dacã
situaþiile financiare sunt pregãtite, în toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cadrul de raportare financiarã aplicabil.
6. În cazul în care o lege sau o reglementare nu stipuleazã o altã formulare,

opinia auditorului cu privire la un set complet3 de declaraþii financiare cu
scop general, elaborate în conformitate cu un cadru de raportare financiarã
care are ca obiectiv sã realizeze o prezentare fidelã (conform scopurilor acestui
ISA vor fi denumite „situaþii financiare”) stipuleazã dacã situaþiile financiare
„oferã o imagine fidelã” sau „prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele
semnificative”, în conformitate cu cadrul de raportare financiarã aplicabil.
Aceste formulãri „oferã o imagine fidelã” ºi „prezintã cu fidelitate, sub toate
aspectele semnificative” sunt echivalente. Care din cele douã formulãri sã fie
folositã într-o jurisdicþie anume, va fi stabilit de legile sau reglementãrile
referitoare la auditul situaþiilor financiare din jurisdicþia respectivã, sau de
practica stabilitã în acea jurisdicþie.
7. În unele jurisdicþii, legile sau reglementãrile referitoare la auditul situaþiilor

financiare pot stipula o formulare a opiniei auditorului care este diferitã de
cea descrisã în paragraful 6. Cu toate cã auditorul poate fi obligat sã foloseascã
formularea prescrisã, responsabilitãþile lui privitoare la formularea opiniei,
dupã cum sunt descrise în acest ISA, rãmân aceleaºi.
8. Când formularea prescrisã de legi sau reglementãri diferã semnificativ de cea AUDIT
stipulatã în paragraful 6, auditorul trebuie sã analizeze dacã existã vreun risc ca
utilizatorii sã înþeleagã greºit asigurarea realizatã printr-un audit al situaþiilor
financiare. De exemplu, formularea propusã poate sã sugereze cititorilor cã
auditorul certificã acurateþea sumelor declarate în cadrul declaraþiilor
financiare mai curând decât dacã situaþiile financiare oferã o imagine fidelã
sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative. În astfel de
3
Dupã cum a fost explicat în paragraful 35 al ISA 200 „Obiective ºi Principii Generale
privitoare la Auditul Situaþiilor financiare”, cadrul de raportare financiarã determinã ce se
înþelege printr-un set complet de situaþii financiare. Un set complet de situaþii financiare,
conform Standardelor Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS), cuprind un bilanþ,
un cont de rezultate, o situaþie cu privire la modificãrile capitalului, un tablou al fluxurilor
de trezorerie ºi o sintezã a politicilor contabile semnificative precum ºi alte note explicative.

circumstanþe, auditorul analizeazã situaþia în care neînþelegerea sã fie evitatã

printr-o explicaþie adecvatã în cadrul raportului auditorului (vezi ISA 701).
Cadrul de raportare financiarã aplicabil
9. Raþionamentul auditorului referitor la faptul cã situaþiile financiare oferã o

imagine fidelã sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative
este realizat în contextul cadrului de raportare financiarã aplicabil. Dupã
cum a fost discutat în ISA 210 „Termenii misiunilor de audit”, în afara unui
cadru de raportare financiarã acceptabil, auditorul nu posedã criterii potrivite
pentru evaluarea situaþiilor financiare entitãþii. 4 ISA 200 descrie
responsabilitatea auditorului de a determina dacã cadrul de raportare
financiarã adoptat de conducere pentru întocmirea situaþiilor financiare
este acceptabil.5
10. Referitor la situaþiile financiare care intrã în aria de aplicabilitate a acestui

ISA, aplicarea unui cadru de raportare financiarã determinat ca acceptabil
pentru declaraþiile financiare cu scop general va avea ca rezultat situaþii
financiare care oferã o imagine fidelã, cu excepþia cazurilor extrem de rare
când intervin circumstanþele discutate în paragraful 15. Deºi cadrul de raportare
financiarã poate sã nu specifice cum sã se þinã cont de, sau cum sã fie prezentate
toate tranzacþiile sau evenimentele, acesta de obicei cuprinde suficiente
principii generale care pot servi drept bazã pentru dezvoltarea ºi aplicarea
politicilor contabile ce sunt conforme cu conceptele ce stau la baza cerinþelor
cadrului. Astfel, cadrul de raportare financiarã furnizeazã un context pentru ca
auditorul sã evalueze dacã situaþiile financiare oferã o imagine fidelã, inclusiv
dacã situaþiile financiare au fost elaborate ºi prezentate în conformitate cu
cerinþele specifice cadrului de raportare financiarã aplicabil pentru anumite
clase de tranzacþii, solduri ale conturilor ºi informaþii publicate.
Formarea opiniei cu privire la situaþiile financiare
11. Auditorul ar trebui sã evalueze concluziile rezultate pe baza probelor obþinute

în urma auditului ca bazã pentru elaborarea unei opinii cu privire la situaþiile
financiare.
12. Când elaboreazã o opinie cu privire la situaþiile financiare, auditorul evalueazã

dacã, pe baza probelor de audit obþinute, existã o asigurare rezonabilã conform
4
Implementarea ISA 210 (amendatã ca rezultat al ISA 700 (Revizuit)) a fost amânatã
pânã când ISA 701 propus, „Raportul auditorului independent cu privire la alte informaþii
financiare istorice” intrã în vigoare la (data nu a fost încã stabilitã).
5
Vezi nota de subsol 2

cãreia situaþiile financiare luate în ansamblu nu conþin denaturãri

semnificative. Aceasta implicã concluzionarea dacã s-au obþinut probe de
audit suficiente ºi adecvate care sã reducã riscul existenþei unor denaturãri
semnificative în cadrul situaþiilor financiare la un nivel acceptabil de scãzut6
ºi sã evalueze efectele denaturãrilor necorectate identificate.7
13. Elaborarea opiniei cu privire la faptul dacã situaþiile financiare oferã o

imagine fidelã sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cadrul de raportare financiarã aplicabil, implicã sã se evalueze
dacã elaborarea ºi prezentarea situaþiilor financiare s-a realizat în conformitate
cu cerinþele specifice cadrului de raportare financiarã aplicabil pentru
anumite clase de tranzacþii, solduri ale conturilor ºi informaþii publicate.
Aceastã evaluare include ºi luarea în calcul dacã, în contextul cadrului de
raportare financiarã aplicabil:
(a) Politicile contabile selectate ºi aplicate sunt în conformitate cu cadrul

de raportare financiarã ºi sunt adecvate în circumstanþele date;
(b) Estimãrile contabile realizate de conducere sunt rezonabile în
circumstanþele date;
(c) Informaþiile prezentate în situaþiile financiare, inclusiv politicile
contabile, sunt relevante, realizabile, comparabile ºi uºor de înþeles; ºi
(d) Situaþiile financiare cuprind suficiente informaþii publicate care sã îi
ajute pe utilizatori sã înþeleagã efectul tranzacþiilor semnificative ºi al
evenimentelor asupra informaþiilor cuprinse în situaþiile financiare, de
exemplu, în cazul situaþiilor financiare elaborate în conformitate cu
Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã (IFRS), a poziþiei
financiare, a performanþei financiare, precum ºi a fluxurilor de trezorerie.
AUDIT
14. Elaborarea opiniei cu privire la faptul dacã situaþiile financiare oferã o
imagine fidelã sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, în
conformitate cu cadrul de raportare financiarã aplicabil, implicã de asemenea
evaluarea prezentãrii fidele a situaþiilor financiare. Auditorul analizeazã dacã
situaþiile financiare, în urma unor modificãri efectuate de conducere ca
rezultat al procesului de audit, sunt conforme cu înþelegerea auditorului
asupra entitãþii ºi a mediului ei. Auditorul analizeazã prezentarea globalã,
structura ºi conþinutul situaþiilor financiare. Auditorul analizeazã, de
asemenea, dacã situaþiile financiare, inclusiv notele publicate, prezintã cu
acurateþe tranzacþiile ºi evenimentele majore într-o manierã care oferã o
imagine fidelã sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative
6
Vezi ISA 330 „Procedurile auditorului ca rãspuns la riscurile evaluate.”
7
Vezi ISA 320 „Pragul de semnificaþie în audit.”

informaþia cuprinsã în situaþiile financiare în contextul cadrului de raportare

financiarã. Procedurile analitice efectuate aproape de sfârºitul sau la sfârºitul
procesului de audit sunt de ajutor în coroborarea concluziilor formate de-a
lungul auditului ºi contribuie la elaborarea concluziei finale referitoare la
prezentarea fidelã a situaþiilor financiare .
Circumstanþe extrem de rare în care aplicarea cadrului de raportare financiarã are
ca rezultat situaþii financiare care induc în eroare
15. Dupã cum s-a discutat în ISA 210, auditorul analizeazã acceptabilitatea
cadrului de raportare financiarã când acceptã misiunea.8 Aplicarea unui cadru
de raportare financiarã determinat ca acceptabil pentru declaraþiile financiare
cu scop general va avea ca rezultat, în mod obiºnuit, întocmirea unor situaþii
financiare care oferã o imagine fidelã. În circumstanþe extrem de rare, totuºi,
aplicarea unei cerinþe specifice a cadrului definit ca acceptabil pentru
declaraþiile financiare cu scop general poate duce la întocmirea unor situaþii
financiare care induc în eroare, date fiind circumstanþele particulare ale
entitãþii. Unele cadre de raportare financiarã determinate ca fiind acceptabile
pentru declaraþii financiare cu scop general recunosc, implicit sau explicit,
cã existã circumstanþe extrem de rare când este necesar ca situaþiile financiare
sã se distanþeze de o anumitã cerinþã din cadru pentru a îºi atinge obiectivul
de a prezenta fidel situaþiile financiare ºi de a furniza recomandãri cu privire
la publicarea informaþiilor cerute. Este posibil ca alte cadre de raportare
financiarã sã nu ofere recomandãri cu privire la aceste circumstanþele chiar
dacã sunt cadre acceptate pentru situaþii financiare cu scop general. Dacã
auditorul întâlneºte circumstanþe care sã-l conducã la concluzia cã respectarea
unei anumite cerinþe va conduce la întocmirea unor situaþii financiare care
induc în eroare, auditorul analizeazã necesitatea modificãrii raportului de
audit. Modificãrile, dacã este cazul, care sunt adecvate pentru raportul
auditorului, vor depinde de modul cum conducerea abordeazã problema în
situaþiile financiare ºi modul în care cadrul de raportare financiarã trateazã
aceste circumstanþe rare (vezi ISA 701).
Elemente ale Raportului auditorului în cadrul unui audit realizat în

conformitate cu Standardele Internaþionale de Audit9
16. Consistenþa raportului auditorului, când acesta a fost realizat în conformitate
cu ISA, promoveazã credibilitatea pe piaþa globalã prin identificarea mai
rapidã a acelor audituri care au fost realizate în conformitate cu standardele
8
9
Paragrafele 61-66 se referã la raportul auditorului realizat în urma unui audit efectuat
în conformitate atât cu ISA cât ºi cu Standardele de audit specifice unei þãri sau jurisdicþii.

recunoscute la nivel global. Ajutã, de asemenea, în promovarea înþelegerii de

cãtre cititor ºi în identificarea circumstanþelor neobiºnuite, când acestea au loc.
17. Paragrafele 18-60 stabilesc cerinþele cu privire la urmãtoarele elemente ale

raportului auditorului când auditul a fost realizat în conformitate cu ISA:
(a) Titlu;
(b) Destinatar;
(c) Paragraf introductiv;
(d) Responsabilitatea conducerii pentru situaþiile financiare;
(e) Responsabilitatea auditorului;
(f) Opinia auditorului;
(g) Alte responsabilitãþi de raportare;
(h) Semnãtura auditorului;
(i) Data raportului auditorului; ºi
(j) Adresa auditorului.
Titlul
18. Raportul auditorului ar trebui sã conþinã un titlu care sã indice în mod clar
cã este raportul unui auditor independent
19. Un titlu care sã indice cã raportul este al unui auditor independent, de
exemplu, „Raportul Auditorului Independent,” afirmã cã auditorul a întrunit
toate cerinþele etice relevante cu privire la independenþã ºi, ca urmare, face
distincþia între un raport al unui auditor independent ºi un raport întocmit
de altcineva.
Destinatarul AUDIT
20. Raportul auditorului trebuie adresat dupã cum este cerut de circumstanþele
specifice misiunii.
21. Legile ºi reglementãrile naþionale specificã deseori destinatarul raportului
auditorului cu privire la situaþiile financiare cu scop general din jurisdicþia
respectivã. De obicei, raportului auditorului cu privire la situaþiile financiare
cu scop general este adresat acelora pentru care raportul este elaborat, de
obicei fie acþionarilor, fie celor însãrcinaþi cu guvernanþa entitãþii ale cãrei
situaþii financiare sunt auditate.
Paragraful introductiv
22. Paragraful introductiv al raportului auditorului trebuie sã identifice entitatea
ale cãrei situaþii financiare au fost auditate ºi sã menþioneze cã situaþiile
financiare au fost auditate. Paragraful introductiv trebuie, de asemenea:

(a) Sã identifice titlul fiecãrei situaþii financiare care cuprinde setul complet
de situaþii financiare;
(b) Sã se refere la sinteza politicilor contabile semnificative precum ºi la
alte note explicative; ºi
(c) Sã specifice data ºi perioada acoperitã de situaþiile financiare.
23. Aceastã cerinþã este de obicei întrunitã prin specificarea cã auditorul a auditat
situaþiile financiare anexate ale entitãþii în cauzã, care cuprind [menþionaþi
titlurile setului complet al situaþiilor financiare cerut de cadrul de raportare
financiarã aplicabil, specificând data ºi perioada acoperitã de situaþiile
financiare] ºi fãcând referire la sinteza politicilor contabile semnificative ºi
la alte note explicative. Pe lângã aceasta, când auditorul este conºtient cã
situaþiile financiare vor fi incluse într-un document care conþine ºi alte
informaþii, ca de exemplu un raport anual, el poate lua în considerare, dacã
forma prezentãrii o permite, identificarea paginilor în care sunt prezentate
situaþiile financiare. Aceasta ajutã cititorul sã identifice situaþiile financiare
la care se referã raportul auditorului.
24. Opinia auditorului se referã la setul complet de situaþii financiare aºa cum
este definit de cadrul de raportare financiarã aplicabil. În cazul în care
situaþiile financiare au fost elaborate în conformitate cu IFRS, acestea includ:
un bilanþ, contul de rezultate, situaþia modificãrilor capitalurilor proprii,
situaþia fluxurilor de trezorerie ºi o sintezã a politicilor contabile semnificative
precum ºi alte note explicative. În unele jurisdicþii informaþii adiþionale pot
fi, de asemenea, luate în considerare ca fãcând parte integrantã din situaþiile
financiare.
25. În unele circumstanþe, entitãþii i se poate cere prin prevederi legale sau
reglementãri, prin standarde, sau poate alege voluntar sã prezinte împreunã
cu situaþiile financiare informaþii suplimentare care nu sunt stipulate de
cadrul de raportare financiarã. De exemplu, informaþiile suplimentare pot fi
prezentate pentru a îmbunãtãþi înþelegerea utilizatorului cu privire la cadrul
de raportare financiarã sau pentru a furniza explicaþii suplimentare cu privire
la anumite posturi din situaþiile financiare. Asemenea informaþii sunt de
obicei prezentate fie în anexe suplimentare, fie în note adiþionale. Opinia
auditorului poate sau nu sã se refere ºi la informaþiile suplimentare ºi de
aceea este important ca auditorul sã fie încrezãtor cã informaþiile
suplimentare ce nu sunt cuprinse în opinia auditorului sunt în mod clar
diferenþiate, dupã cum s-a discutat în paragrafele 67-71.
26. În unele situaþii, informaþiile suplimentare nu pot fi în mod clar diferenþiate

de situaþiile financiare datoritã naturii lor ºi de modalitatea în care sunt
prezentate. Asemenea informaþii suplimentare sunt cuprinse în opinia

auditorului. De exemplu, opinia auditorului acoperã notele sau anexele

suplimentare la care se face trimitere în situaþiile financiare. Acesta este ºi
cazul notelor la situaþiile financiare care includ o explicaþie a mãsurii în care
situaþiile financiare se conformeazã cu alt cadru de raportare financiarã.
27. Informaþiile suplimentare care sunt prezentate ca parte integralã a situaþiilor

financiare nu necesitã a fi specificate în mod particular în paragraful
introductiv al raportului auditorului când referinþa la notele explicative din
descrierea componentelor situaþiilor financiare din paragraful introductiv
este suficientã.
Responsabilitatea conducerii cu privire la situaþiile financiare
28. Raportul auditorului trebuie sã menþioneze cã responsabilitatea pentru

întocmirea ºi prezentarea fidelã a situaþiilor financiare în conformitate cu
cadrul aplicabil de raportare financiarã revine conducerii ºi cã aceasta implicã:
(a) Conceperea, implementarea ºi menþinerea unui sistem de control intern

relevant pentru întocmirea ºi prezentarea fidelã de situaþii financiare
ce nu conþin denaturãri semnificative fie datorate fraudei, fie datorate
erorii;
(b) Selectarea ºi aplicarea politicilor de contabilitate adecvate; ºi
(c) Realizarea unor estimãri contabile rezonabile în circumstanþele date.
29. Situaþiile financiare sunt declaraþii ale conducerii. Conducerea este
responsabilã pentru întocmirea ºi prezentarea fidelã a situaþiilor financiare
în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare financiarã. De exemplu, în
cazul în care situaþiile financiare sunt elaborate în conformitate cu IFRS,
conducerea este responsabilã pentru întocmirea situaþiilor financiare care AUDIT
prezintã în mod fidel poziþia financiarã, performanþa financiarã, precum ºi
fluxurile de trezorerie ale entitãþii în conformitate cu IFRS. Pentru a îndeplini
aceastã responsabilitate, conducerea elaboreazã ºi implementeazã un sistem
de control intern10 pentru a preveni sau detecta ºi corecta denaturãrile datorate
fie fraudei, fie erorii, pentru a asigura credibilitatea raportãrii financiare a
entitãþii. Întocmirea situaþiilor financiare cere conducerii sã utilizeze
10
În unele jurisdicþii, legile sau reglementãrile prevãd cã responsabilitatea conducerii se
poate referi în mod deosebit la responsabilitatea þinerii unor registre ºi înregistrãri
contabile adecvate sau a unui sistem contabil adecvat. Întrucât registrele, înregistrãrile ºi
sistemele fac parte integrantã din controlul intern (dupã cum este definit în ISA 315
„Înþelegerea entitãþii ºi mediului sãu ºi evaluarea riscurilor de denaturare semnificativã”),
nu existã nici o referire specificã la acestea în paragraful 28 privitor la descrierea
responsabilitãþilor conducerii.

raþionamentul în realizarea estimãrilor contabile care sunt rezonabile în

circumstanþele date, precum ºi sã selecteze ºi sã aplice politicile contabile
adecvate. Aceste raþionamente se fac în contextul cadrului aplicabil de
raportare financiarã.
30. Pot exista circumstanþe când este necesar ca auditorul sã facã adãugiri descrierii
responsabilitãþilor conducerii din paragraful 28 pentru a reflecta
responsabilitãþi suplimentare relevante pentru întocmirea ºi prezentarea
situaþiilor financiare în contextul unei anumite jurisdicþii sau a naturii entitãþii.
31. Termenul „conducerea” a fost folosit în acest ISA pentru a-i descrie pe cei
responsabili pentru întocmirea ºi prezentarea fidelã a situaþiilor financiare.
Alþi termeni pot fi potriviþi, în funcþie de cadrul legal al jurisdicþiei respective.
De exemplu, în unele jurisdicþii, formularea adecvatã poate fi „cei însãrcinaþi
cu guvernanþa” (de exemplu directorii).
Responsabilitatea auditorului
32. Raportului auditorului trebuie sã menþioneze cã responsabilitatea auditorului
este de a exprima o opinie cu privire la situaþiile financiare în baza auditului
efectuat.
33. Raportul auditorului menþioneazã cã responsabilitatea auditorului este de a
exprima o opinie cu privire la situaþiile financiare în baza auditului efectuat,
pentru a o diferenþia de responsabilitatea conducerii de întocmire ºi
prezentare fidelã a situaþiilor financiare.
34. Raportului auditorului trebuie sã menþioneze cã auditul a fost realizat în
conformitate cu Standardele Internaþionale de Audit. Raportul auditorului
trebuie, de asemenea, sã explice cã respectivele standarde cer ca auditorul sã
se conformeze cerinþelor etice ºi cã auditorul planificã ºi realizeazã auditul
astfel încât sã obþinã o asigurare rezonabilã cu privire la faptul cã situaþiile
financiare nu prezintã denaturãri semnificative.
35. Referirile la standardele folosite informeazã cititorul cã auditul a fost realizat
în conformitate cu standardele prestabilite.
36. ISA 200 specificã care sunt cerinþele referitoare la realizarea unui audit în
conformitate cu ISA. Paragraful 14 al respectivului ISA explicã faptul cã
auditorul nu poate considera auditul ca fiind realizat în conformitate cu ISA
decât dacã s-a conformat în totalitate cu toate ISA relevante pentru audit.
37. Raportului auditorului trebuie sã descrie un audit prin menþionarea
urmãtoarelor:
(a) Un audit implicã folosirea de proceduri în vederea obþinerii probelor de
audit referitoare la sume ºi alte informaþii publicate în situaþiile financiare;

(b) Procedurile selectate depind de raþionamentul auditorului, inclusiv de

evaluarea riscului ca situaþiile financiare sã prezinte denaturãri
semnificative datorate fie fraudei, fie erorii. În evaluarea acestor riscuri,
auditorul analizeazã sistemul de control intern relevant pentru
întocmirea ºi prezentarea fidelã a situaþiilor financiare ale entitãþii,
pentru a elabora procedurile de audit corespunzãtoare circumstanþelor
date, dar fãrã a avea scopul de a-ºi exprima o opinie cu privire la
eficacitatea controlului intern al entitãþii. În situaþia în care auditorul
are, de asemenea, responsabilitatea de a-ºi exprima o opinie cu privire
la eficacitatea controlului intern, coroborat cu auditul situaþiilor
financiare, auditorul trebuie sã omitã fraza în care menþioneazã cã
analiza controlului intern nu are ca scop exprimarea opiniei cu privire
la eficacitatea controlului intern; ºi
(c) Un audit trebuie sã includã, de asemenea, evaluarea gradului de adecvare
al politicilor contabile folosite, cât de rezonabile sunt estimãrile
contabile efectuate de cãtre conducere, precum ºi prezentarea globalã a
situaþiilor financiare.
38. Raportul auditorului trebuie sã precizeze cã auditorul considerã cã probele
de audit obþinute sunt suficiente ºi adecvate pentru a furniza o bazã pentru
elaborarea opiniei auditorului.
Opinia auditorului
39. O opinie fãrã rezerve trebuie exprimatã când auditorul concluzioneazã cã

situaþiile financiare oferã o imagine fidelã sau sunt prezentate cu fidelitate,
sub toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de
raportare financiarã.
AUDIT
40. Când se exprimã o opinie fãrã rezerve, paragraful referitor la opinie din
raportul auditorului trebuie sã menþioneze opinia auditorului conform cãreia
situaþiile financiare oferã o imagine fidelã sau prezintã cu fidelitate, sub
toate aspectele semnificative, în conformitate cu cadrul aplicabil de raportare
financiarã (exceptând cazul în care auditorului îi este cerut de prevederi
legale sau de reglementãri sã foloseascã o formulare diferitã pentru formularea
opiniei, caz în care trebuie folositã formularea desemnatã).
41. Când Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã sau Standardele
Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public nu sunt folosite drept
cadru de raportare financiarã, referirea la cadrul de raportare financiarã în
formularea opiniei trebuie sã identifice jurisdicþia sau þara de origine a
cadrului de raportare financiarã.
42. Opinia auditorului stipuleazã cã situaþiile financiare oferã o imagine fidelã
sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, informaþiile pe

care situaþiile financiare sunt concepute sã le transmitã (ceea ce este

determinat de cadrul de raportare financiarã). De exemplu, în cazul în care
situaþiile financiare sunt elaborate în conformitate cu IFRS, auditorul îºi
exprimã opinia conform cãreia situaþiile financiare oferã o imagine fidelã
sau prezintã cu fidelitate, sub toate aspectele semnificative, poziþia financiarã
a entitãþii dupã cum se prezintã aceasta la sfârºitul perioadei, precum ºi
performanþa financiarã a entitãþii ºi fluxurile de trezorerie pentru perioada
încheiatã.
43. Pentru a informa cititorul cu privire la contextul în care opinia auditorului
este exprimatã, opinia auditorului identificã cadrul aplicabil de raportare
financiarã pe baza cãruia au fost întocmite situaþiile financiare. Când cadrul
de raportare financiarã aplicabil nu este reprezentat de IFRS sau Standardele
Internaþionale de Contabilitate pentru Sectorul Public (IPSAS), opinia
auditorului menþioneazã, totodatã, ºi jurisdicþia sau þara de origine a cadrului
aplicabil de raportare financiarã. Auditorul identificã cadrul aplicabil de
raportare financiarã în termeni precum:
• „… în conformitate cu Standardele Internaþionale de Raportare

Financiarã” sau
• „… în conformitate cu principiile contabile general acceptate în þara X…”
44. Când cadrul aplicabil de raportare financiarã cuprinde cerinþe legale ºi
reglementatorii, auditorul identificã cadrul aplicabil de raportare financiarã
în termeni precum:
„… în conformitate cu Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã

ºi cerinþele cuprinse în Legea societãþilor comerciale din þara X.”
Alte aspecte
45. Standardele, legile sau practica general acceptatã într-o jurisdicþie poate cere
sau permite auditorului sã descrie aspecte care sã furnizeze explicaþii
suplimentare cu privire la responsabilitãþile auditorului în cadrul auditului
situaþiilor financiare sau cu privire la raportul auditorului referitor la acestea.
Asemenea descrieri pot fi realizate în paragrafe distincte dupã exprimarea
opiniei auditorului.
Alte responsabilitãþi de raportare
46. În unele jurisdicþii, auditorul poate avea responsabilitãþi adiþionale de a

raporta asupra altor aspecte suplimentare faþã de exprimarea opiniei cu privire
la situaþiile financiare. De exemplu, auditorului i se poate cere sã raporteze
anumite probleme care îi atrag atenþia în decursul auditului situaþiilor
financiare. Alternativ, auditorului i se poate cere sã efectueze proceduri

adiþionale specificate ºi sã raporteze cu privire la acestea, sau sã exprime o

opinie cu privire la aspecte specifice, ca de exemplu al gradului de adecvare
al registrelor contabile. Standardele de audit din jurisdicþia sau þara respectivã
oferã deseori îndrumãri cu privire la anumite responsabilitãþi suplimentare
de raportare ale auditorului din jurisdicþia sau þara respectivã .
47. În unele cazuri, standardele sau legile relevante pot cere sau permite
auditorului sã raporteze cu privire la aceste alte responsabilitãþi în cadrul
raportului auditorului cu privire la situaþiile financiare. În alte cazuri,
auditorului i se poate cere sau permite sã raporteze cu privire la aceste chestiuni
într-un raport separat.
48. Când auditorul se referã la alte responsabilitãþi de raportare în cadrul
raportului auditorului cu privire la situaþiile financiare, aceste alte
responsabilitãþi de raportare trebuie tratate într-o secþiune distinctã a
raportului, dupã paragraful referitor la opinie.
49. Auditorul trateazã aceste alte responsabilitãþi de raportare într-o secþiune
distinctã a raportului pentru a le diferenþia în mod clar de responsabilitãþile
auditorului ºi de opinia cu privire la situaþiile financiare.
Semnãtura auditorului
50. Raportul auditorului trebuie semnat.
51. Semnãtura auditorului reprezintã numele firmei de audit, numele personal

al auditorului, sau ambele, dupã cum este cerut de jurisdicþia respectivã. Pe
lângã semnãtura auditorului, în anumite jurisdicþii, auditorului i se poate
cere sã-ºi declare desemnarea contabilã profesionalã sau faptul cã auditorul
sau firma, dupã caz, au fost recunoscuþi de autoritatea de licenþiere adecvatã AUDIT
din jurisdicþia respectivã.
Data raportului auditorului
52. Auditorul trebuie sã dateze raportul cu privire la situaþiile financiare nu mai

devreme de data la care auditorul a obþinut suficiente probe de audit adecvate în
virtutea cãrora sã îºi poatã fundamenta opinia cu privire la situaþiile financiare.
Probele de audit suficiente ºi adecvate ar trebui sã includã probe conform cãrora
a fost elaborat setul complet al situaþiilor financiare ale entitãþii, iar autoritatea
recunoscutã a declarat cã îºi asumã responsabilitatea pentru acestea.
53. Data raportului auditorului informeazã cititorul cã auditorul a luat în
considerare efectul evenimentelor ºi al tranzacþiilor pe care auditorul le-a
identificat ºi care au avut loc pânã la data respectivã. Responsabilitatea
auditorului pentru evenimentele ºi tranzacþiile ulterioare datei raportului
este tratatã în ISA 560 „Evenimente ulterioare.”

54. Din moment ce opinia auditorului asupra situaþiilor financiare a fost

formulatã, iar situaþiile financiare sunt responsabilitatea conducerii, auditorul
nu poate concluziona cã s-au obþinut probe de audit suficiente ºi adecvate
pânã când auditorul nu obþine probe conform cãrora a fost elaborat un set
complet de situaþii financiare iar conducerea îºi asumã responsabilitatea
pentru acesta.
55. În unele jurisdicþii, legile sau reglementãrile identificã persoanele sau

organismele (de exemplu, directorii) care sunt responsabili sã concluzioneze
dacã un set complet de situaþii financiare a fost elaborat ºi specificã ºi procesul
de aprobare necesar. În astfel de cazuri, auditorul obþine probe privind
aprobãrile în cauzã înainte de data raportului cu privire la situaþiile
financiare.11 Totuºi, în alte jurisdicþii, procesul de aprobare nu este prevãzut
prin legi sau regulamente. În astfel de cazuri, auditorul ia în considerare
procedurile pe care entitatea le foloseºte pentru întocmirea ºi finalizarea
situaþiilor sale financiare în accepþiunea conducerii ºi a structurilor sale de
guvernanþã, pentru a identifica persoanele sau organismele ce deþin
autoritatea de a concluziona cã setul complet al situaþiilor financiare ale
entitãþii, inclusiv notele aferente, au fost elaborate.
56. În unele jurisdicþii, este cerutã aprobarea finalã a situaþiilor financiare de

cãtre acþionari înainte ca situaþiile financiare sã fie fãcute publice. În aceste
jurisdicþii, nu este necesarã aprobarea finalã de cãtre acþionari pentru ca
auditorul sã concluzioneze cã au fost obþinute probe de audit suficiente ºi
adecvate. Data aprobãrii situaþiilor financiare, conform scopurilor ISA, este
cea mai devreme datã la care cei cu autoritatea desemnatã determinã cã a fost
elaborat un set complet al situaþiilor financiare.
Adresa auditorului
57. Raportul ar trebui sã specifice locaþia din þara sau jurisdicþia în care auditorul
îºi desfãºoarã activitatea.
Raportul auditorului
58. Raportului auditorului trebuie sã fie sub formã scrisã.
59. Un raport scris cuprinde atât raportul pe suport hârtie, cât ºi cel în format
electronic.
11
În circumstanþe rare, legile sau reglementãrile identificã, de asemenea, momentul din
cadrul procesului de raportare asupra situaþiilor financiare în care se aºteaptã ca auditul
sã fie complet.

60. În continuare se prezintã o ilustrare a unui raport al auditorului, ce cuprinde

elementele descrise mai sus pentru auditul unor situaþii financiare elaborate
în conformitate cu IFRS, exprimând o opinie fãrã rezerve. Pe lângã auditul
situaþiilor financiare, în exemplu existã presupunerea cã auditorul are ºi alte
responsabilitãþi de raportare cerute de legislaþia localã.
RAPORTUL AUDITORULUI INDEPENDENT
[Destinatarul adecvat]
Raport cu privire la situaþiile financiare12
Am auditat situaþiile financiare anexate ale firmei ABC, care cuprinde bilanþul la data
de 31 decembrie, 20X1, contul de rezultate ºi tabloul fluxurilor de trezorerie pentru
anul încheiat, precum ºi o sintezã a politicilor contabile semnificative ºi alte note
explicative.
Responsabilitatea conducerii pentru situaþiile financiare
Conducerea este responsabilã pentru întocmirea ºi prezentarea fidelã a acestor situaþii

financiare în conformitate cu Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã.
Aceastã responsabilitate include: conceperea, implementarea ºi menþinerea unui
control intern relevant pentru întocmirea ºi prezentarea fidelã de situaþii financiare
ce nu conþin denaturãri semnificative datorate fie fraudei, fie erorii; selectarea ºi
aplicarea politicilor contabile adecvate; elaborarea estimãrilor contabile rezonabile
pentru circumstanþele date.
Responsabilitatea auditorului
Responsabilitatea noastrã este de a exprima o opinie cu privire la aceaste situaþii financiare
în baza auditului efectuat. Am elaborat auditul în conformitate cu Standardele AUDIT
Intenþionale de Audit. Aceste standarde cer ca noi sã ne conformãm cerinþelor etice
ºi sã planificãm ºi realizãm auditul în vederea obþinerii unei asigurãri rezonabile cã
situaþiile financiare nu conþin denaturãri semnificative.
Un audit implicã realizarea procedurilor necesare pentru obþinerea probelor de audit
referitoare la sume ºi alte informaþii publicate în situaþiile financiare. Procedurile selectate
depind de raþionamentul auditorului, inclusiv evaluarea riscurilor ca situaþiile financiare
sã prezinte denaturãri semnificative datorate fie fraudei, fie erorii. În respectiva evaluare
a riscurilor, auditorul analizeazã sistemul de control intern relevant pentru întocmirea
ºi prezentarea fidelã a situaþiilor financiare ale entitãþii cu scopul de a planifica
12
Subtitlul „Raport cu privire la situaþiile financiare” nu este necesar în circumstanþele
când urmãtorul subtitlu “Raport cu privire la alte cerinþe legale ºi reglementatorii” nu
este aplicabil.

proceduri de audit adecvate în circumstanþele date, dar nu în scopul exprimãrii

unei opinii cu privire eficacitatea sistemului de control intern al entitãþii.13 În cadrul
unui audit se evalueazã, de asemenea, gradul de adecvare a politicilor contabile folosite
ºi mãsura în care estimãrile contabile elaborate de conducere sunt rezonabile,
precum ºi prezentarea globalã a situaþiilor financiare.
Considerãm ca probele de audit pe care le-am obþinut sunt suficiente ºi adecvate
pentru a forma o bazã pentru opinia noastrã de audit.
Opinie
În opinia noastrã, situaþiile financiare oferã o imagine fidelã (sau „prezintã cu fidelitate,
sub toate aspectele semnificative”) poziþia financiarã a firmei ABC aºa cum se prezenta
aceasta la data de 31 decembrie, 20X1, contul de rezultate ºi tabloul fluxurilor de
trezorerie, pentru anul încheiat, în conformitate cu Standardele Internaþionale de
Raportare Financiarã.
Raport cu privire la alte cereri legale ºi de reglementare
[Forma ºi conþinutul acestei secþiuni a raportului auditorului va varia în funcþie de
natura altor responsabilitãþi de raportare ale auditorului.]
[Semnãtura auditorului]
[Data raportului auditorului]
[Adresa auditorului]
Raportul auditorului privind auditurile realizate în conformitate atât cu

ISA, cât ºi cu Standardele de Audit ale unei þãri sau jurisdicþii specifice
61. Auditorul poate realiza auditul în conformitate atât cu ISA, cât ºi cu
standardele de audit ale unei þãri sau jurisdicþii specifice (în scopul acestui
ISA vor fi denumite “standarde naþionale de audit”).
62. Raportului auditorului trebuie sã precizeze cã auditul a fost realizat în
conformitate cu Standardele Intenþionale de Audit numai când auditorul s-a
conformat în totalitate cu Standardele Intenþionale de Audit relevante pentru
audit.
13
În circumstanþele când auditorul are, de asemenea, responsabilitatea de a-ºi exprima o
opinie asupra eficacitãþii controlului intern coroborat cu auditul situaþiilor financiare,
aceastã propoziþie trebuie formulatã dupã cum urmeazã: „În respectiva evaluare a
riscurilor, auditorul analizeazã sistemul de control intern relevant pentru întocmirea ºi
prezentarea fidelã a situaþiilor financiare ale entitãþii cu scopul de a planifica proceduri
de audit adecvate în circumstanþele date.”

63. Auditorul poate face referire la realizarea auditului în conformitate cu ISA dar
ºi cu standardele naþionale de audit atunci când auditorul se conformeazã cu
fiecare ISA relevant pentru audit ºi realizeazã toate procedurile de audit
suplimentare necesare pentru a se conforma cu standardele relevante pentru
acea jurisdicþie sau þarã. O referire atât la ISA, cât ºi la standardele naþionale de
audit nu este adecvatã dacã existã un conflict între cerinþele de raportare cu
privire la raportul auditorului conform ISA ºi conform standardelor naþionale
de audit care afecteazã opinia auditorului sau necesitatea de a include un
paragraf de evidenþiere a unui aspect în anumite circumstanþe. De exemplu,
unele standarde naþionale de audit îi interzic auditorului sã includã paragrafe
de evidenþiere a unui aspect pentru a sublinia o problemã privind continuitatea
activitãþii, în timp ce ISA 701 cere auditorului sã modifice raportul auditorului
prin adãugarea unui paragraf de evidenþiere a unui aspect în asemenea
circumstanþe. În cazul apariþiei unui astfel de conflict, raportul auditorului
face referire numai la standardele de audit (fie ISA, fie standardele naþionale
de audit relevante) în conformitate cu care auditorul a elaborat raportul.
64. Când raportul auditorului face referire atât la Standardele Internaþionale de

Audit cât ºi la Standardele de Audit ale unei þãri sau jurisdicþii specifice,
raportul auditorului trebuie sã identifice jurisdicþia ori þara de origine a
standardelor de audit.
65. Când auditorul întocmeºte raportul folosind structura sau formularea

specificatã de legea, reglementãrile sau standardele de audit ale jurisdicþiei
sau þãrii respective, raportului auditorului trebuie sã se refere la audit ca
fiind elaborat în conformitate cu Standardele Internaþionale de Audit ºi
standardele de audit ale jurisdicþiei sau þãrii în cauzã, numai dacã raportul
auditorului include, ca minim, fiecare din urmãtoarele elemente: AUDIT
(a) Un titlu;
(b) Un destinatar, dupã cum este cerut de circumstanþele misiunii;
(c) Un paragraf introductiv care identificã situaþiile financiare auditate;
(d) O descriere a responsabilitãþii conducerii faþã de întocmirea ºi
prezentarea fidelã a situaþiilor financiare;
(e) O descriere a responsabilitãþii auditorului de a exprima o opinie cu privire
la situaþiile financiare ºi aria de aplicabilitate a auditului, care include:
(i) O referire la Standardele Internaþionale de Audit ºi standardele
de audit ale jurisdicþiei sau þãrii respective, ºi
(ii) O descriere a activitãþii pe care un auditor o realizeazã în cadrul

unui audit.

(f) Un paragraf de opinie conþinând exprimarea opiniei cu privire la

situaþiile financiare14 ºi o referire la cadrul aplicabil de raportare
financiarã folosit pentru elaborarea situaþiilor financiare (incluzând
identificarea þãrii de origine a cadrului de raportare financiarã când nu
sunt folosite Standardele Internaþionale de Raportare Financiarã sau
Standardele Internaþionale de Contabilitate în Sectorul Public);
(g) Semnãtura auditorului;
(h) Data raportului auditorului; ºi
(i) Adresa auditorului.
66. Auditorul poate fi obligat de legile sau reglementãrile naþionale sã foloseascã
o structurã sau formulare a raportului auditorului care diferã de cea descrisã
în acest ISA. Când diferenþele se referã numai la structura ºi formularea
raportului auditorului, se considerã cã auditorul s-a conformat cu cerinþele
ISA de raportare, înþelegând prin aceasta cã raportul auditorului include cel
puþin fiecare din elementele identificate în paragraful 65 – chiar dacã a
folosit structura ºi formularea specificate de legile ºi reglementãrile naþionale.
Când cerinþele specifice dintr-o anumitã jurisdicþie nu intrã în contradicþie
cu ISA, auditorul adoptã structura ºi formularea folosite în acest ISA astfel
încât utilizatorii raportului sã-l poatã identifica cu mai mare uºurinþã ca
fiind un raport al unui audit desfãºurat în conformitate cu ISA.
Informaþii suplimentare neauditate prezentate alãturi de situaþiile

financiare auditate
67. Auditorul trebuie sã fie încrezãtor cã orice informaþie suplimentarã prezentatã
împreunã cu situaþiile financiare la care nu face referire opinia auditorului
este diferenþiatã în mod clar de situaþiile financiare auditate.
68. Dupã cum s-a menþionat în paragrafele 25-26, entitãþii i se poate cere, sau
conducerea poate alege astfel, sã includã informaþii suplimentare împreunã
cu situaþiile financiare. Opinia auditorului este consideratã a cuprinde
informaþiile suplimentare ce nu pot fi clar diferenþiate de situaþiile financiare
din pricina naturii lor ºi a felului în care acestea sunt prezentate. În alte
circumstanþe, totuºi, legile sau reglementãrile pot sã nu cearã ca informaþiile
14
Circumstanþele în care auditorul trebuie sã modifice opinia auditorului pot fi gãsite în
ISA 701 „Modificãri ale raportului auditorului independent.” În unele circumstanþe,
auditorul poate sã se afle în incapacitatea de a exprima o opinie cu privire la situaþiile
financiare deoarece efectul limitãrii ariei de aplicabilitate este atât de profund ºi cuprinzãtor
încât auditorul s-a aflat în imposibilitatea de a obþine probe de audit suficiente ºi adecvate.
În asemenea circumstanþe, auditorul declarã imposibilitatea exprimãrii unei opinii.

suplimentare sã fie auditate ºi conducerea poate sã nu cearã auditorului sã

includã informaþiile suplimentare în aria de aplicabilitate a auditului
situaþiilor financiare. Când nu se intenþioneazã auditarea informaþiilor
suplimentare, auditorul analizeazã dacã respectivele informaþii suplimentare
sunt prezentate de aºa manierã încât se deduce cã sunt cuprinse în opinia
auditorului ºi, dacã este într-adevãr aºa, cere conducerii sã modifice modul
de prezentare a informaþiei. De exemplu, auditorul analizeazã unde informaþia
neauditatã este prezentatã în legãturã cu situaþiile financiare precum ºi cu
orice informaþii suplimentare auditate, ºi dacã sunt în mod clar marcate ca
„neauditate.” Auditorul cere conducerii sã îndepãrteze orice referire din
situaþiile financiare la anexele suplimentare neauditate sau la note neauditate,
din pricinã cã demarcaþia dintre informaþia auditatã ºi cea neauditatã nu
este suficient de clarã. Notele neauditate care sunt prezentate printre notele
auditate pot de asemenea sã fie interpretate ca fiind auditate.
Prin urmare, auditorul cere entitãþii sã plaseze informaþia neauditatã în afara

setului de situaþii financiare, sau, dacã acest lucru nu este posibil în circumstanþele
date, cel puþin sã plaseze toate notele neauditate la sfârºitul notelor necesare la
situaþiile financiare ºi sã le marcheze în mod clar ca fiind neauditate.
69. Dupã cum s-a menþionat în paragraful 23, când auditorul ºtie cã situaþiile
financiare vor fi incluse într-un document ce conþine ºi alte informaþii, auditorul
poate lua în considerare, dacã forma prezentãrii o permite, sã identifice
numerele paginilor în care sunt prezentate situaþiile financiare auditate din
raportul auditorului. Acest lucru ajutã cititorul sã diferenþieze situaþiile
financiare de alte informaþii la care opinia auditorului nu face referire.
70. Dacã auditorul concluzioneazã cã în prezentarea fãcutã de entitate informaþiile

suplimentare neauditate nu sunt suficient de bine diferenþiate de situaþiile AUDIT
financiare auditate, auditorul trebuie sã explice în raportului auditorului cã
respectiva informaþie nu a fost auditatã.
71. Faptul cã informaþiile suplimentare sunt neauditate nu îl exonereazã pe

auditor de responsabilitatea de a parcurge informaþiile în vederea identificãrii
inconsecvenþelor semnificative cu situaþiile financiare auditate.
Responsabilitãþile auditorului cu privire la informaþiile suplimentare
neauditate sunt în conformitate cu cele descrise în ISA 720, „Alte informaþii
din documentele cuprinzând situaþii financiare auditate.”
Data intrãrii în vigoare

72. Acest ISA este aplicabil rapoartelor auditorului datate la sau începând cu 31
decembrie 2006.

Perspectiva sectorului public

1. Unii termeni din acest ISA, ca de exemplu „partener de misiune” ºi „firmã”
ar trebui interpretaþi conform echivalenþilor lor din sectorul public.
2. În sectorul public, legislaþia privitoare la mandatul de audit poate specifica

structura sau formularea necesarã pentru raportul auditorului. Când
auditorul întocmeºte raportul folosind structura sau formularea specificatã
într-o astfel de legislaþie, raportului auditorului ar trebui sã se refere la
audit ca fiind realizat în conformitate atât cu ISA cât ºi cu legislaþia care
reglementeazã mandatul de audit, numai dacã raportul auditorului include
cel puþin elementele specificate în paragraful 65(a)-(j). Dupã cum s-a discutat
în paragraful 66, acolo unde legislaþia care reglementeazã mandatul de
audit nu intrã în conflict cu ISA, auditorul adoptã structura ºi formularea
folositã în acest ISA astfel încât cititorii sã identifice cu mai mare uºurinþã
raportul auditorului ca fiind un raport al unui audit realizat în conformitate
cu ISA.
3. În plus, o astfel de legislaþie poate specifica responsabilitãþile conducerii ºi

ale auditorului cu privire la audit. Descrierile acestor responsabilitãþi incluse
în raportul auditorului vor trebui sã reflecte cerinþele legislative.

Isa 700R 2006

Încărcat de

Informații document

Titlu original

Drepturi de autor

Formate disponibile

Partajați acest document

Partajați sau inserați document

Opțiuni de partajare

Vi se pare util acest document?

Este necorespunzător acest conținut?

Drepturi de autor:

Formate disponibile

Isa 700R 2006

Încărcat de

Drepturi de autor:

Formate disponibile

STANDARDUL INTERNAÞIONAL DE AUDIT 700

RAPORTUL AUDITORULUI ASUPRA SITUAÞIILOR

Introducere ......................................................................................................... 1-4

Elemente de bazã ale raportului de audit ........................................................ 5-26

Raportul auditorului ........................................................................................... 27-28

Rapoarte modificate .............................................................................................. 29-40

Data intrãrii în vigoare ...................................................................................... 47

Standardul internaþional de audit (ISA) 700 „Raportul auditorului asupra

* ISA 700(Revizuit) „Raportul auditorului independent asupra unui set complet de

ISA 700 600

4. Raportul de audit trebuie sã conþinã o exprimare clarã, în scris, a opiniei

Elemente de bazã ale raportului de audit

(c) paragraful de deschidere sau introductiv

601 ISA 700

(e) Paragraful referitor la opinie, ce conþine

(ii) O exprimare a opiniei asupra situaþiilor financiare;

(f) data raportului;

6. Raportul de audit trebuie sã aibã un titlu corespunzãtor. Poate fi adecvatã

7. Raportul de audit trebuie sã fie adresat în conformitate cu termenii prevãzuþi

Paragraful de deschidere sau introductiv

8. Raportul de audit trebuie sã identifice situaþiile financiare ale entitãþii, care

9. Raportul trebuie sã includã o declaraþie asupra faptului cã situaþiile financiare

ISA 700 602

privind faptul cã responsabilitatea auditorului este de a exprima o opinie

10. Situaþiile financiare constituie declaraþii ale conducerii. Întocmirea unor

11. Un mod de ilustrare a acestor probleme într-un paragraf de deschidere

Paragraful referitor la aria de aplicabilitate

12. Raportul auditorului trebuie sã prezinte aria de aplicabilitate a auditului,

13. Raportul trebuie sã includã o declaraþie asupra faptului cã auditul a fost

14. Raportul auditorului trebuie sã releve faptul cã auditul include:

603 ISA 700

(c) evaluarea estimãrilor semnificative fãcute de cãtre conducere la

16. O ilustrare a acestor probleme cuprinse în paragraful referitor la aria de

„Am efectuat acest audit în concordanþã cu Standardele Internaþionale de

Paragraful referitor la opinie

17. Paragraful din raportul auditorului referitor la opinie trebuie sã identifice în

ISA 700 604

situaþiile financiare. Auditorul face referire la cadrul de raportare financiarã

„...în concordanþã cu Standardele Internaþionale de Contabilitate (sau

Aceastã formulare va ajuta utilizatorul sã înþeleagã mai bine ce cadru de

24. Deoarece responsabilitatea auditorului este de a întocmi rapoarte asupra

605 ISA 700

nu trebuie sã dateze raportul înainte de data la care situaþiile financiare sunt

25. Raportul trebuie sã menþioneze un anumit amplasament care, de regulã, este

Am auditat bilanþul anexat7 al societãþii ABC la data de 31 decembrie 20X1,

Auditul nostru a fost desfãºurat în concordanþã cu Standardele Internaþionale

ISA 700 606

Aceste Standarde cer planificarea ºi efectuarea auditului în scopul obþinerii

În opinia noastrã, situaþiile financiare prezintã o imagine fidelã (sau prezintã

Aspecte ce nu afecteazã opinia auditorului

(a) opinia cu rezerve,

607 ISA 700

Aspecte ce nu afecteazã opinia auditorului

30. În anumite circumstanþe, raportul unui auditor poate fi modificat prin

31. Auditorul trebuie sã modifice raportul auditorului prin adãugarea unui

32. Auditorul trebuie sã aibã în vedere modificarea raportului auditorului prin

33. O ilustrare în cadrul raportului auditorului a unui paragraf de evidenþiere a

ISA 700 608

care implicã incertitudini multiple ce sunt semnificative pentru situaþiile

609 ISA 700

concluzioneazã cã nu este oportunã exprimarea unei opinii cu rezerve în

ISA 700 610

Cu excepþia celor discutate în paragrafele ce urmeazã, am desfãºurat