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EMENTA:
Fundamentos de Avaliação de ativos; Técnicas para Avaliação de Empresas; EVA e
MVA.
Critérios de avaliação dos ativos e passivos; Evidenciação.
Contabilização de instrumentos financeiros básicos e receita.
Aspectos avançados da contabilização de: estoques; imobilizado; provisões passivas;
passivo contingente e ativo contingente.
Demonstração do Valor Adicionado (DVA): Diferença entre a Demonstração do Valor
Adicionado (DVA) e a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE); Modelos de
Demonstração do Valor Adicionado (DVA); Aspectos conceituais discutíveis na
elaboração da Demonstração do Valor Adicionado.
01 – INTRODUÇÃO
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Contabilidade Avançada para Executivos - Prof.ª: Ellen Cristina de Matos
2) o valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos
financeiros de natureza, prazo e risco similares; ou
3) o valor obtido por meio de modelos matemático-estatísticos de precificação de
instrumentos financeiros.
§ 3º A companhia deverá efetuar, periodicamente, análise sobre a recuperação
dos valores registrados no imobilizado, no intangível e no diferido, a fim de que sejam:
I – registradas as perdas de valor do capital aplicado quando houver decisão de
interromper os empreendimentos ou atividades a que se destinavam ou quando
comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação desse
valor; ou
II – revisados e ajustados os critérios utilizados para determinação da vida útil
econômica estimada e para cálculo da depreciação, exaustão e amortização.
PRIMEIRA NOVIDADE
Permissão para avaliação dos instrumentos financeiros pelo seu valor de mercado. Na alínea d do
§ 1º do art. 183, são descritas as formas para avaliação a valor justo (preço de mercado).
Entendemos que desde a primeira aquisição esses instrumentos deverão ser avaliados ao valor
justo. Os instrumentos antigos deverão ter seu valor de aquisição reajustado a valor justo.
Esses reajustes, que podem ser positivos ou negativos, deverão ser feitos em contrapartida à
conta de Ajustes de Avaliação Patrimonial, criada pela Lei e classificado no patrimônio líquido
(ou seja, os referidos ajustes não transitarão pelas contas de resultado). O mesmo procedimento
deve ser adotado em relação a variações futuras que possam ocorrer no valor justo desses ativos.
Exemplo:
Valor do instrumento financeiro antes da Lei ................................. R$ 100.000,00
Valor Justo.........................................................................................R$ 105.000,00
Ajuste de avaliação do valor patrimonial (credor) ......................... R$ 5.000,00
Esses ajustes não transitam pela conta de resultado porque o efeito nessa conta somente será
reconhecido na ocasião da alienação efetiva do instrumento financeiro ou realização do ativo que
resultou no ajuste a valor justo.
SEGUNDA NOVIDADE
TERCEIRA NOVIDADE
É o ajuste dos elementos do ativo, decorrentes de operações de longo prazo, a seu valor
presente.
Exemplo:
Valor contabilizado de um ativo de 5 anos ..................................... R$ 200.000,00
Taxa anual de juros de mercado .................................................... 6%
Valor presente do ativo = R$ 200.000,00/ (1 + 0,06) 5
A contabilização deverá ser feita com a criação de uma conta redutora do ativo, denominada
Ajuste a Valor Presente (credora), sendo que a contrapartida será uma conta devedora de
resultado, cujo nome poderia ser Resultado de Ajustes a Valor Presente.
À medida que vá transcorrendo o prazo de vencimento do ativo, será feito um reajuste no valor
presente. No exemplo citado, quando faltar 4 anos para o vencimento do ativo, o fator de valor
atual é menor, ou seja, (1 + 0,06)4 , que é igual a 0,79209.
Logo, será feito um ajuste positivo no valor do ativo correspondente à diferença, ou seja, R$
158.418,00 – R$ 149.452,00 = R$ 8.966,00.
O objetivo de tal procedimento parece ser que, uma vez efetuada a aquisição de um ativo a
prazo, o valor de aquisição já embute uma taxa de juros e que o valor de R$ 200.000,00
corresponderá na realidade ao valor do ativo no final dos cinco anos.
Esse mesmo procedimento de ajuste a valor presente poderá ser estendido a ativos de curto
prazo, desde que haja efeito relevante sobre as demonstrações financeiras.
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QUARTA NOVIDADE
É a possibilidade aberta pela lei do registro de perda de capital de ativos quando houver
decisão de interromper os empreendimentos ou atividades que se destinavam ou quando
comprovado que não poderão produzir resultados suficientes para recuperação do valor.
Juntamente com essa medida, também ocorre a permissão para revisão e ajustes de critérios
utilizados para determinação da vida útil econômica estimada do bem e consequentemente, para
o cálculo da depreciação, amortização ou exaustão.
De forma análoga aos critérios de avaliação do ativo, o artigo nº 184, da Lei nº 6.404, de 15-12-
1976, dispõe que as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo exigível de longo
prazo também poderão ser ajustadas a valor presente, sendo que as demais também poderão ser
ajustadas quando houver efeito relevante.
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De acordo com o Pronunciamento Técnico CPC 12, devem ser prestadas informações mínimas
que permitam aos usuários das demonstrações contábeis , no que tange a questão do Controle do
Patrimônio, um entendimento claro das mensurações a valor presente que tenham sido levadas a
efeito para ativos e passivos, que apresentem os itens explicitados logo abaixo:
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Com isso, a “arte” de contabilizar pelo simples valor da nota fiscal agora não é mais válido.
Deve-se avaliar a transação e verificar se há a necessidade da apuração do cálculo a valor
presente.
Para transações de curto prazo (até 90 dias, geralmente) pode-se contabilizar “pelo valor da
nota”, pois presume-se que a diferença do PV (valor presente) e do FV (valor futuro) não é tão
grande. Mas vale a pena avaliar.
Alpha é uma fornecedora para o setor automotivo e vendeu peças para uma grande companhia
alemã de automóveis no montante de R$ 150.000 (valor da nota) para ser recebida em 20 meses.
A taxa de desconto apropriada é de 2,5%a.m.
No reconhecimento inicial
D. Clientes 150.000,00
C. Receita de vendas 150.000,00
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Cálculos auxiliares
(A) Valor Presente do Recebível (HP – 12C)
HP = G BEG
FV = 150.000
i = 2,5
n = 20
PV = enter
PV = 91.540
Rendas a apropriar = 150.000 – 91.540 = 58.460
IMPORTANTE!
Os demais ativos e passivos de curto prazo somente deverão ser ajustados ao seu valor presente
caso esse ajuste tenha efeito relevante nas demonstrações contábeis.
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Redação dada pela Lei nº 11.638, de 2007:
Art. 183, VIII - os elementos do ativo decorrentes de operações de longo prazo serão
ajustados a valor presente, sendo os demais ajustados quando houver efeito relevante.
Art. 184, III - as obrigações, encargos e riscos classificados no passivo exigível a longo
prazo serão ajustados ao seu valor presente, sendo os demais ajustados quando houver
efeito relevante.
O uso do valor presente está ligado ao fornecimento de informação com conteúdo mais relevante
que aquele pelo uso do custo histórico, “puro”.
O valor presente deve ser aplicado aos ativos e passivos de longo prazo em um primeiro
momento e para os de curto prazo quando o efeito for relevante já em se reconhecimento inicial.
Mas aí surge uma dúvida: quando o efeito do cálculo a valor presente torna-se relevante?
Com uma análise purista, devem ser analisados os dois principais fatores que determinam a
extensão da relevância do ajuste a valor presente: a taxa de juros e o prazo.
Inicialmente, quanto maior a taxa de desconto e prazo, maior o ajuste. Então uma análise do
prazo e taxa é de grande valia. Falando em taxa de juros, deve-se lembrar que os empréstimos
subsidiados pelo governo (ex.: BNDES – TJLP) não estão no escopo do CPC 12.
A taxa de desconto a ser adotada deve ser a taxa contratual caso esta reflita a taxa de mercado. Já
para ativos e passivos com taxa não explícita, deve ser adotada uma de mercado, lembrando que
esta deve refletir o valor do dinheiro no tempo e serem calculadas antes dos impostos sobre a
renda.
Assim sendo, como percebido, a contabilização pelo valor da nota agora não é necessariamente
fato, diante de uma análise pormenorizada das situações.
Ex.: Alpha adquiriu um imobilizado em 1.º de fevereiro de2009 a ser pago em 1.º de fevereiro
de 2012 por R$ 1.000.000,00.
Os contadores de Alpha contabilizaram pelo custo já que foi uma compra onde nem foi citada a
taxa de juros cobrada. Porém, os auditores questionaram sobre a necessidade de cálculo a valor
presente. A taxa de mercado é de 15% a.a.
Como deve ser tratada a operação em seu reconhecimento inicial até o pagamento final do
imobilizado?
O ativo imobilizado, assim como preconizado pelo IAS 16, deve depreciado pela sua vida útil.
Supondo 10 anos a vida útil e adotado o método linear, apropriaremos como depreciação no
primeiro ano, R$ 65.751,62.
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Já para o passivo deve ser apropriada despesa financeira. No primeiro ano, R$ 98.627,43.
EXEMPLIFICAÇAO PRÁTICA
n = 36
i = 1,5% a.m.
PMT (Prestação) = R$ 2.000,00
Financiamento = R$ 72.000,00
n
VP (Valor Presente) = ? PMT .
n=1 (1 + i) n
VP = R$ 55.321,37
- Contabilização
OBS.: Sempre deverá ser consultado o valor à vista do bem que, se inferior ao valor presente
do contrato, prevalecerá como valor do ativo.
Considerando que a taxa utilizada nas operações de crédito da Auto-J é de 3,5% a.m., os efeitos
dos Ajustes a Valor Presente e sua contabilização em 31 de dezembro de X1 devem ser
efetuados como segue.
Venda em 20/12/X1: R$
Reportar que como a operação é relevante, a Lei solicita o reconhecimento (Art. 183, VIII e Art.
184, III).
- Contabilização
Venda em 20/12/X1:
D- Cliente 1.500.000,00
C- Juros a apropriar 237.040,25
C- Vendas 1.262.959,75
Em 31/12/X1:
D- Juros a apropriar 17.382,95
C- Receitas Financeiras 17.382,95
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MAIS UM EXEMPLO
Suponha que a empresa Maresia S/A vendeu mercadorias a prazo, por R$ 150.000,00, para
pagamento, pelos clientes, daqui a dois anos (longo prazo). Suponhamos, ainda, que este valor
de R$ 150.000,00, trazido a valor presente considerando uma determinada taxa de juros, seja de
R$ 126.000,00. Ou seja, R$ 24.000,00 corresponde ao ajuste a valor presente .
I – Transação de venda:
Como o pagamento é em dois anos, uma parte dos juros a apropriar é curto prazo (de janeiro de
2009 a dezembro de 2009) e outra parte é longo prazo (de janeiro de 2010 a dezembro de 2010).
A conta “Receita Financeira” poderá fazer parte da Receita de Vendas, na DRE, somente se a
empresa tiver a atividade de financiamento como parte de contrato ou estatuto. Caso contrário,
sua classificação, na DRE, deverá ser na parte das Receitas Financeiras, para apuração do Lucro
Operacional Líquido.
I – Transação de compra:
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D - Estoques (Ativo Circulante) 126.000
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Circulante) 12.000
D - Encargos Financeiros a Transcorrer (Passivo Não Circulante Longo Prazo - Retificadora) 12.000
C - Fornecedores (Passivo Não Circulante – Longo Prazo) 150.000
Se fosse o caso, a depreciação seria calculada tendo como base de cálculo os valores originais
deduzidos dos ajustes a valor presente.
VALOR JUSTO (Fair Value) = É o valor pelo qual um ativo pode ser negociado, ou um
passivo liquidado, entre partes interessadas, conhecedoras do negócio e independentes entre si,
com a ausência de fatores que pressionem para liquidação da transação ou que caracterizem uma
transação compulsória.
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O Ajuste a Valor Presente (AVP) tem como objetivo efetuar o ajuste para demonstrar o valor
presente de um fluxo de caixa futuro. Esse fluxo de caixa pode estar representado por ingressos
ou saídas de recursos.
Para determinar o valor presente de um fluxo de caixa, três informações são requeridas:
Portanto:
Valor presente: é aquele que expressa o montante ajustado em função do tempo a transcorrer
entre as datas da operação e do vencimento, de crédito ou obrigação de financiamento, ou de
outra transação usual da entidade, mediante dedução dos encargos financeiros respectivos, com
base na taxa contratada ou na taxa média de encargos financeiros, praticada no mercado.
Outro item importante a ser destacado é que o ajuste a valor presente não deve ser aplicado
aos tributos diferidos sobre o lucro (Imposto de Renda a Pagar e CSLL a Pagar), em
consonância com as normas internacionais de contabilidade.
As reversões dos ajustes a valor presente dos ativos e passivos monetários qualificáveis devem
ser apropriadas como receitas ou despesas financeiras, a não ser que a entidade possa
devidamente fundamentar que o financiamento feito a seus clientes faça parte de suas atividades
operacionais, quando então as reversões serão apropriadas como receita operacional.
Valor Justo tem como objetivo demonstrar o valor de mercado de determinado ativo ou passivo
e na impossibilidade disso, demonstrar o provável valor que seria o de mercado por comparação
a outros ativos ou passivos que tenham valor de mercado.
Os elementos integrantes do Ativo (art. 183, inciso VIII, da Lei nº 6.404/76) e do Passivo (art.
184, inciso III, da Lei nº 6,404/76) decorrentes de operações de longo prazo ou de curto prazo
quando houver efeito relevante, devem ser ajustados a valor presente com base em taxas de
descontos que reflitam as melhores avaliações do mercado quanto ao valor do dinheiro no tempo
e os riscos específicos do ativo e do passivo em suas datas originais.
A quantificação do AVP deve ser realizada em base exponencial pro rata die, a partir da origem
de cada transação, sendo os seus efeitos apropriados nas contas a que se vinculam.
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MEMORIZAR
Lembre-se que a aplicação do conceito de AVP nem sempre equipara o ativo ou passivo a seu
valor justo.
Por exemplo, a compra financiada de um veículo por um cliente especial que, por causa dessa
situação, obtenha taxa não de mercado para esse financiamento, faz com que a aplicação do
conceito de valor presente com a taxa característica da transação e do risco desse cliente leve o
ativo, no comprador, a um valor inferior ao seu valor justo.
Portanto, prevalece contabilmente o valor calculado a valor presente inferior ao valor justo, por
representar melhor o efetivo custo de aquisição para o comprador. Em contrapartida o vendedor
reconhece a contrapartida do ajuste a valor presente do seu recebível como redução da receita,
evidenciando que, nesse caso, terá obtido um valor de venda inferior ao praticado no mercado.
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O grupo de contas denominado Ajustes de Avaliação Patrimonial foi criado pela Lei no
11.941/09 que alterou o texto da Lei no 6.404/76 como segue:
Patrimônio Líquido:
Como visto o texto legal é sucinto e não define exatamente o que pode ou deve ser ajustado ao
valor justo. Ao longo deste livro, encontramos em vários pronunciamentos do CPC,
homologados pela CVM e pelo CFC exemplos de ativos que devem ser avaliados ao valor justo
em contrapartida deste grupo.
O ajuste da avaliação patrimonial não é reserva de lucros, pois não passou pelo resultado, nem
reserva de capital, pois não veio de sócios.
Art. 183. § 1o Para efeitos do disposto neste artigo, considera-se valor justo: (Redação dada pela
Lei no 11.941, de 2009).
a) das matérias-primas e dos bens em almoxarifado, o preço pelo qual possam ser repostos,
mediante compra no mercado;
b) dos bens ou direitos destinados à venda, o preço liquido de realização mediante venda no
mercado, deduzida os impostos e demais despesas necessárias para a venda, e a margem de
lucro;
c) dos investimentos, o valor liquido pelo qual possam ser alienados a terceiros;
d) dos instrumentos financeiros, o valor que pode se obter em um mercado ativo, decorrente de
transação não compulsória realizada entre partes independentes; e, na ausência de um mercado
ativo para um determinado instrumento financeiro: (Incluída pela Lei no 11.638, de 2007).
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1. O valor que se pode obter em um mercado ativo com a negociação de outro
instrumento financeiro de natureza, prazo e risco similares; (Incluído pela Lei no
11.638, de 2007).
2. O valor presente líquido dos fluxos de caixa futuros para instrumentos financeiros de
natureza, prazo e risco similares; ou (Incluído pela Lei no 11.638, de 2007).
Conforme observado no texto legal, o conceito de valor justo se aplica a vários itens
patrimoniais, tais como estoques de matéria-prima, mercadorias e produtos, investimentos
destinados à venda e instrumentos financeiros. Entretanto, nem todos ativos e passivos ajustados
ao valor justo terão como contra partida o grupo de Ajustes de Avaliação Patrimonial.
Analisando os pronunciamentos técnicos emitidos pelo CPC e homologados pela CVM e pelo
CPC, encontramos os seguintes ajustes que serão classificados neste grupo:
Reserva de reavaliação
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(a) ser mantidos até sua efetiva realização; ou
(b) ser estornados até o termino do exercício social de 2008.
O CPC não determinou explicitamente que a Reserva de Reavaliação não estornada seja
classificada no grupo de Ajustes de Avaliação Patrimonial, mas temos observado que as
empresas que mantiveram essa reserva têm optado por sua classificação neste grupo.
A realização da Reserva para Reavaliação não estornada será́ apropriada aos Resultados
Acumulados proporcionalmente a realização dos respectivos ativos imobilizados por meio da
depreciação, alienação ou baixa.
(a) na forma definida no item 4 do CPC 2, as variações cambiais de tal investimento líquido
deverão ser reportadas como receita ou despesa do período, ou seja, como resultados integrados
à contabilidade da matriz no Brasil como qualquer outra filial, agencia, sucursal ou dependência
mantida no próprio Pais.
(b) na forma definida no item 5 do CPC 2, as variações cambiais de tal investimento líquido
(item 17) deverão ser registradas em conta especifica do patrimônio líquido para serem
reconhecidas em receita ou despesa quando da venda ou baixa do investimento líquido, de
acordo com o item 56 do referido CPC.
Ganhos e perdas
Conforme determinado no item (b) do § 43, somente o ganho ou perda sobre instrumentos
financeiros classificados como “disponíveis para venda” deve ser apropriado como Ajuste de
Avaliação Patrimonial e reclassificado para o Resultado do Exercício em que o respectivo ativo
financeiro seja baixado ou reclassificado para o grupo de “destinado à negociação”.
Determinada empresa aplicou recursos em três debentures emitidas por outra empresa com as
seguintes condições:
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O ajuste ao Valor Justo dos instrumentos financeiros destinados à negociação será́ baixado para
o Resultado do período no momento da realização desses instrumentos ou sua reclassificação
para outro grupo.
12. Pode existir ativo com valor contábil substancialmente depreciado, ou mesmo
igual à zero, e que continua em operação e gerando benefícios econômicos para a
entidade, o que pode acarretar, em certas circunstâncias, que o seu consumo não
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seja adequadamente confrontado com tais benefícios, o que deformaria os
resultados vindouros. Por outro lado, pode ocorrer que o custo de manutenção
seja tal que já́ represente adequadamente o confronto dos custos com os
benefícios.
Assim, a entidade pode adotar a opção de atribuir um valor justo inicial ao ativo imobilizado nos
termos desta Interpretação e fazer o eventual ajuste nas contas do ativo imobilizado tendo por
contrapartida a conta do patrimônio líquido denominada de Ajustes de Avaliação Patrimonial; e
estabelecer a estimativa do prazo de vida útil remanescente quando do ajuste desses saldos de
abertura na aplicação inicial dos Pronunciamentos CPC 27, 37 e 43. Esse procedimento irá
influenciar o prazo a ser depreciado a partir da adoção do CPC 27.
Esta interpretação conclui no sentido de que os ajustes, decorrentes da adoção do custo atribuído
contido nesta Interpretação, sejam tratados contabilmente como ajuste direto ao patrimônio
líquido, tanto os positivos quanto os negativos, com efeito retroativo para fins de apresentação
das demonstrações contábeis comparativas.
Esta recomposição de custo do imobilizado (deemed cost) nada mais é que uma Reavaliação
especial que as empresas podem fazer no imobilizado unicamente no momento de aplicação
inicial dos Pronunciamentos CPC 27 e 28.
Sobre esses ajustes, devem ser apropriados os correspondentes tributos diferidos, conforme CPC
32 – Tributos sobre o Lucro.
Apresentamos a seguir exemplo de contabilização desse ajuste:
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Exemplo:
Incorporação de empresa com relação de troca de ações pelo valor do Patrimônio Líquido
avaliado a valor de mercado
Informações básicas:
Sociedade Beta incorpora Sociedade Alfa.
Não há participação de Beta em Alfa, consequentemente, haverá́ troca de controle.
A relação de troca de ações de Alfa por ações de Beta será determinada pelo valor patrimonial
contábil avaliado a valor de mercado.
O valor a ser incorporado ao capital de Beta pela incorporação de Alfa será́ determinado com
base no valor de mercado do Patrimônio Líquido de ambas as empresas conforme laudo de
peritos nomeados em assembleia que aprovar o protocolo de incorporação.
Para simplificar, consideramos que apenas o imobilizado apresentou diferença entre o valor de
custo e o valor de mercado.
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Determinação do aumento de capital que ocorrerá em Beta com a consequente emissão de ações
que serão entregues aos sócios de Alfa em troca de suas ações de Alfa que serão extintas:
O Patrimônio Líquido de Alfa que será incorporado ao Patrimônio Líquido de Beta terá a
seguinte distribuição:
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A parcela destinada a aumento de capital deve ser no máximo, igual ao Patrimônio Líquido
incorporado.
A CVM determina que na incorporação de empresa não controlada os ativos e passivos devem
ser avaliados e incorporados a valor de mercado:
Art. 9. Nas operações de incorporação, fusão ou cisão, realizadas entre partes in- dependentes e
vinculadas à efetiva transferência de controle, nos termos do § 3o do art. 226 da Lei no 6.404,
de 1976, devem ser determinados os valores de mercado de todos os ativos e passivos, inclusive
contingentes, identificáveis e passiveis de mensuração.
Para atendimento da Instrução CVM n. 469, o ativo imobilizado de Alfa seria incorporado pelo
valor de mercado. Nesse caso, haveria a constituição de Ajuste de Avaliação Patrimonial no
Patrimônio Líquido da empresa Incorporadora.
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O Ajuste de Avaliação Patrimonial será́ transferido para Resultados Acumulados à medida que o
imobilizado incorporado seja realizado por depreciação, baixa ou alienação.
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INTRODUÇÃO
Imagine uma situação onde uma entidade, que atua no ramo industrial, foi autuada pela
fiscalização do imposto do ICMS no final do ano de 20x3, referente a operações realizadas nos
anos de 20x2 e 20x3.
A fiscalização argumenta que a entidade se creditou indevidamente nos livros fiscais de ICMS
de certos insumos utilizados na fabricação de produtos. Os consultores jurídicos e a
administração da entidade entendem que os artigos da lei que tratam dessa questão não são
muitos claros, e, consequentemente, dois profissionais experientes poderiam interpretar de forma
diferente, tanto a favor da entidade quanto na direção do fisco.
a. A entidade deveria registrar uma provisão para riscos no passivo em seu balanço
patrimonial em 31/12/20x3?
c. Se não, esse processo deveria somente ser divulgado em nota explicativa nas
demonstrações contábeis do exercício social de 20x3?
Esse assunto e outros são tratados no CPC 25 – Provisões, Passivos Contingentes e Ativos
Contingentes.
ALCANCE
a) Os passivos que resultem de contratos a executar (contratos a executar são contratos em que
duas ou mais partes comprometem-se a cumprir obrigações futuras e cujos fatos geradores ainda
não ocorreram), a menos que o contrato seja oneroso.
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Depende! Se o montante variável a ser pago com base em vendas futuras representa uma
liquidação pelo uso da propriedade intelectual no passado ou compensação para o uso futuro pela
Entidade X da propriedade intelectual:
Em tais circunstancias a Entidade X não deve reconhecer um passivo pelo valor variável a ser
pago com base em vendas futuras em 31 de dezembro de 20x3, a menos que o contrato
executório esteja deter- minado a ser oneroso.
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Contratos a executar ou executórios são contratos pelos quais nenhuma parte cumpriu quaisquer
das suas obrigações ou ambas as partes só́ tenham parcialmente cumprido as suas obrigações em
igual extensão (CPC 25.3). Contratos executórios não caem no âmbito do CPC 25, a menos que
eles sejam onerosos. Exemplos de contratos executórios incluem:
Até 01 de abril de 20x3, a Empresa Y produziu e entregou 400 das unidades e a Empresa X
pagou a totalidade das 400 unidades. Nesta data, o contrato entre a Empresa X e a Empresa Y
continua a ser executório, porque ambas as partes só́ tinham parcialmente cumprido as suas
obrigações em igual extensão.
Até 01 de julho de 20x3, a Empresa Y produziu e entregou o total de 1.000 unidades, mas a
Empresa X apenas pagou 800 unidades no total. O contrato entre a Empresa X e a Empresa Y já́
não satisfaz a definição de um contrato executório, porque as duas partes não tinham realizado
sob os termos do contrato em igual extensão. A Empresa X é obrigada a reconhecer um passivo
para as ultimas 200 unidades do produto P, que estão pendentes de pagamento.
Os custos de produção são R$ 18 por unidade. Se os produtos forem entregues com mais de 20
dias de atraso, o cliente terá́ um desconto de 50% sobre o preço de cada produto entregue com
atraso.
A receita total deste contrato será́ R$ 3.800 [(180 × R$ 20) + (20 × R$ 10)]. Os custos totais
serão R$ 3.600 (200 × R$ 18). Portanto, o contrato total é rentável. No entanto, a situação no
final do ano de 20x3 é como se segue:
A Entidade X planeja entregar 20 unidades após o prazo em uma perda de R$ 160 [(20 ×
R$ 10) – (20 × R$ 18)].
A parte restante do contrato é, portanto, one- rosa e uma provisão de R$ 120 (R$ 160 – R$ 40),
descontada a valor presente se material, deveria ser constituída para cobrir as perdas potenciais
decorrentes das obrigações pendentes oriundas do contrato. Se a Entidade X é capaz e espera
mitigar a perda através da compra de produtos de reposição adequados no mercado e entregá-los
antes de 1o de fevereiro de 20x4, a provisão deve ser ajustada para refletir a perda econômica
esperada pela Entidade X.
Se a Entidade X firmou o contrato sabendo que não seria capaz de entregar a tempo, este teria
sido tratado sob os critérios do CPC 30(R1) – Receitas (esse CPC é analisado no primeiro livro
desta serie). Se, desde o inicio, a Entidade X esperava vender 200 unidades a um preço médio de
R$ 19 (R$ 3.800 ÷ 200) por unidade, uma receita de apenas R$ 19 de- veria ter sido reconhecida
para cada unidade vendida (tanto em 20x3 quanto em 20x4) e não teria havido necessidade de se
considerar a provisão.
CONCEITOS
2. Passivo é uma obrigação presente de uma entidade, decorrente de eventos já́ ocorridos,
cuja liquidação resultará em uma entrega de recursos. O termo provisão no contexto do
CPC 25 não significa contas retificadoras, como depreciações acumuladas,
desvalorização de ativos e ajustes de valores a receber.
3. Fato gerador, no contexto do CPC 25, é um evento passado que cria uma obrigação
presente, legal ou não formalizada, para uma entidade.
4. Obrigação legal é aquela que deriva de um contrato (por meio de termos explícitos ou
implícitos), de legislação (lei) ou de outro instrumento fundamentado em lei.
5. Obrigação não formalizada é aquela que surge quando uma entidade, mediante praticas
do passado, politicas divulgadas ou declarações feitas, cria uma expectativa valida por
parte de terceiros e, por conta disso, assume um compromisso.
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6. Passivo contingente é:
a) Uma possível obrigação presente cuja existência será́ confirmada somente pela
ocorrência ou não de um ou mais eventos futuros, que não estejam totalmente sob o
controle da entidade.
b) Uma obrigação presente que surge de eventos passados, mas que não é reconhecida por
que:
É improvável que a entidade tenha de liquidá- la; ou
O valor da obrigação não pode ser mensurado com suficiente segurança.
10. Provável – a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é maior do que a de não
ocorrer.
11. Possível – a chance de um ou mais eventos futuros ocorrer é menor que provável, mas
maior que remota.
Uma provisão deve ser reconhecida no passivo do balanço patrimonial quando todas as seguintes
condições forem cumpridas:
Uma das exigências para registro do passivo é que seja provável que será́ necessária à saída de
recursos da Entidade para liquidar o processo. O cumprimento dessa exigência requer um alto
grau de julgamento da administração em conjunto com os seus consultores jurídicos. As
seguintes questões normalmente são levadas em consideração nos casos de questões tributarias:
A administração da Entidade C, assessorada pelos seus consultores jurídicos, entende que essa
perda é considerada provável, tendo em vista que naquela época ocorreu mudança na legislação
do ICMS e o pessoal de impostos da Entidade C interpretou de uma forma questionável. A
expectativa da administração da Entidade C é que o desembolso dos recursos desse processo será́
a longo prazo. O registro contábil seria feito da forma que se segue:
Melhor estimativa:
O montante reconhecido como provisão deve ser a melhor estimativa do desembolso exigido
para liquidar a obrigação presente, ou seja, o montante que uma entidade pagaria para liquidar a
obrigação na data do balanço ou para transferi-la para terceiros naquela data.
Riscos e incertezas:
Uma incerteza não justifica a criação de provisões excessivas ou uma superavaliação deliberada
de passivos. A melhor estimativa, considerando realisticamente o caso, é que deve ser
observada.
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Eventos futuros:
Eventos futuros que podem afetar o montante exigido para liquidar uma obrigação devem ser
refletidos no valor da provisão, quando houver evidencia objetiva suficiente de que eles
ocorrerão.
Reembolsos:
Quando se espera que algum ou todos os dispêndios exigidos para liquidar uma provisão sejam
reembolsados por outra parte, o reembolso deve ser reconhecido somente quando for
praticamente certo que ele será́ recebido se a entidade liquidar a obrigação.
O reembolso deve ser tratado como um ativo separado. O montante reconhecido para o
reembolso não deve ultrapassar o montante da provisão.
Na demonstração do resultado, a despesa relativa a uma provisão pode ser apresentada liquida
do valor a ser reembolsado.
Provisões para prejuízos operacionais futuros não de- vem ser reconhecidas, a não ser quando
vinculadas a contratos onerosos. Os prejuízos operacionais futuros normalmente não atendem à
definição de um passivo, nem dos critérios gerais de reconhecimento estabelecidos para
provisões.
Nesses casos, a entidade não precisa divulgar as informações, mas deve divulgar a natureza geral
da disputa e o fato de que as informações não foram divulgadas, com a devida justificativa, bem
como deve avaliar a necessidade de comunicar o assunto ao órgão regulador, nos termos das
normas existentes acerca de informações confidenciais.
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De acordo com a experiência passada, é provável (ou seja, mais provável que sim do que não)
que haverá́ algumas reclamações dentro das garantias.
Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação: o evento que gera a
obrigação é a venda do produto com a garantia, o que dá origem a uma obrigação legal.
Conclusão: a provisão é reconhecida pela melhor estimativa dos custos para consertos de
produtos com garantia vendidos antes da data do Balanço (ver itens 14 e 24 do CPC 25).
A Entidade Z vende geladeiras com uma garantia segundo a qual os clientes estão cobertos pelo
custo da reparação de qualquer defeito de fabricação que se tornar evidente dentro dos primeiros
seis meses após a compra. Se forem detectados defeitos menores em todos os produtos vendidos,
a Entidade Z irá incorrer em custos de reparação de R$ 1 milhão.
Se forem detectados defeitos maiores em todos os produtos vendidos, a Entidade Z irá incorrer
em custos de reparação de R$ 4 milhões. A experiência passada da entidade e as expectativas
futuras indicam que, para o próximo ano, 75% dos bens vendidos não terão defeito, 20% dos
bens vendidos terão defeitos menores e 5% dos bens vendidos terão defeitos maiores.
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De acordo com o item 24 do CPC 25, a Entidade Z avalia a probabilidade de uma saída para as
obrigações de garantias como um todo. O valor esperado do custo das reparações é: (75% × 0) +
(20% × R$ 1 milhão) + (5% de R$ 4 milhões) = R$ 400.000.
O valor esperado não é valido neste caso, porque o resultado nunca será́ um custo de R$ 1,4
milhão (70% × R$ 2 milhões). O resultado do processo será́ nulo ou R$ 2 milhões. O CPC 25.40
indica que a provisão pode ser estimada no desfecho individual mais provável. Neste exemplo, é
mais provável que o custo de R$ 2 milhões acontecerá e, por conseguinte, uma provisão de 2
milhões deve ser reconhecida.
Deve ser reconhecido um passivo para o transporte do guindaste de volta para o deposito central?
Sim. Um passivo deve ser reconhecido para transportar do guindaste de volta para o deposito
central. O CPC 17(R1) – Contratos de Construção não trata especificamente com este tipo de
provisão, e por isso se enquadra no âmbito do CPC 25.
O CPC 25.19 afirma, em parte: “São reconhecidas como provisão apenas as obrigações que
surgem de eventos passados que existam independentemente de ações futuras da entidade (isto
é, a conduta futura dos seus negócios)”.
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Porque o guindaste não pode ser deixado nem Botafogo, a Entidade Y tem uma obrigação
construtiva ou não formalizada para remover o guindaste. Portanto, a Entidade Y deve
reconhecer um passivo para a remoção do guindaste, uma vez que está instalado em Botafogo, e
mensurar a divida na melhor estimativa do custo de transporte do guindaste de volta para o
deposito central (ou para o próximo local que seja exigido).
Pode a provisão, que a Entidade Y reconhecer para transportar o guindaste de volta para o
deposito central, ser adicionada ao custo do guindaste, de acordo com o modelo de custo nos
termos do CPC 27 – Ativo Imobilizado?
Não. A provisão não pode ser capitalizada para o custo do guindaste sob o modelo de custo do
CPC 27 – Ativo Imobilizado. De acordo com o CPC 27.16 (c), o custo de um item de ativo
imobilizado compreende: “a estimativa inicial dos custos de desmontagem e remoção do item e
de restauração do local (sitio) no qual este está localizada. Tais custos representam a
obrigação em que a entidade incorre quando o item é adquirido ou como consequência de
usá-lo durante determinado período para finalidades diferentes da produção de estoque
durante esse período”.
O custo da remoção do guindaste, neste caso, se relaciona com futura utilização após produção
de estoque (edifício residencial), não para restauração do local no qual foi localizado para fins de
construção. No entanto, o custo pode representar um custo do contrato de construção do edifício
residencial sob o CPC 17 (R1) – Contratos de Construção.
A Empresa X, sediada no Brasil, tem uma entidade controlada do setor químico que causa
contaminação, mas efetua a limpeza apenas quando é requerida a fazê-lo nos termos da
legislação dos pais em particular no qual ela opera.
O país no qual ela opera não possui legislação exigindo a limpeza, e a entidade vem
contaminando o terreno nesse pais há diversos anos. Em 31 de dezembro de 20x0, é praticamente
certo que um projeto de lei requerendo a limpeza do terreno já́ contaminado será́ aprovado
rapidamente após o final do ano.
Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – o evento que gera a
obrigação é a contaminação do terreno, pois é praticamente certo que a legislação requeira a
limpeza.
Conclusão – uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa dos custos de limpeza (ver itens
14 e 22 do CPC 25).
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Exemplo de terreno contaminado e obrigação não formalizada (fonte: adaptado do CPC
25):
A Empresa X, sediada no Brasil, tem uma entidade controlada do setor químico que causa
contaminação e opera em um país onde não há legislação ambiental. Entretanto, a entidade
possui uma politica ambiental amplamente divulgada, na qual ela assume a limpeza de toda a
contaminação que causa. A entidade tem um histórico de honrar essa politica publicada.
Obrigação presente como resultado de evento passado que gera obrigação – o evento que gera
a obrigação é a contaminação do terreno, que dá origem a uma obrigação não formalizada, pois a
conduta da entidade criou uma expectativa valida na parte afetada pela contaminação de que a
entidade irá limpar a contaminação.
Conclusão – uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa dos custos de limpeza (ver itens
10 – a definição de obrigação não formalizada –, 14 e 17 do CPC 25).
Quando deve a Entidade X reconhecer qualquer provisão em relação à̀ restauração do imóvel
locado?
Se um contrato de arrendamento requer um item a ser substituído se o seu padrão cai abaixo de
um nível especificado, nenhuma provisão deve ser reconhecida até o ponto em que já́ não seja
possível para a entidade evitar a substituição do item.
Geralmente, não será́ apropriado reconhecer uma provisão para restaurar imóvel locado em uma
base linear durante o prazo da locação, porque normal- mente a obrigação não surgirá em uma
base linear. Por exemplo, se um contrato de arrendamento requer que os tapetes sejam
substituídos ou que as paredes sejam redesenhadas no final do período de locação, provisão
integral do custo associado será́ necessária desde o inicio, porque a saída de recurso não pode ser
evitada.
Assim, a Entidade X deve reconhecer uma provisão para o custo de remoção de benfeitorias
quando essas benfeitorias são feitas em primeiro lugar (por exemplo, quando as paredes internas
adicionais sejam colocadas). A Entidade X só́ deve constituir provisão para reparos na estrutura
do edifício quando não é mais possível para a Entidade X evitar que os reparos sejam efetuados.
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Exemplo de obrigação com custos futuros:
Navios e aeronaves são obrigados a passar por grandes revisões em intervalos regulares, devido
ao transporte marítimo e direito aeronáutico. Deve um Grupo de Entidades, que reconhece esses
navios e aeronaves como ativos imobilizados, registrar uma obrigação para estes custos futuros?
Não. Não há nenhuma obrigação presente criada pela exigência legal para fazer o trabalho de
revisão até que um número necessário de horas ou dias sejam completadas. O custo do trabalho
de revisão não é reconhecido porque, no final do período de reporte, nenhuma obrigação de
submeter-se a essa revisão existe, independentemente de ações futuras do Grupo de Entidades. O
Grupo de Entidades pode- ria evitar o futuro dispêndio por suas ações futuras, por exemplo, a
venda do navio ou da aeronave.
Por exemplo, uma entidade aluga uma aeronave sob arrendamento operacional. A aeronave tem
de passar por uma “checagem” a cada 3.000 horas de voo.
Portanto, nenhuma provisão deve ser reconhecida para uma futura “checagem”. O custo de cada
“checagem” sucessiva, ao contrario, será́ capitalizado quando incorrido e amortizado durante o
período para a próxima “checagem”.
Contudo, existe a questão da condição em que a aeronave deve ser devolvida ao locador no final
do contrato de arrendamento e a possibilidade da criação de uma obrigação presente e, portanto,
a exigência de constituição de uma provisão no momento em que o contrato for assinado. A
resposta depende dos termos do arrendamento que determinam as condições em que a aeronave
será́ devolvida no final do contrato.
Se não for necessária a “checagem” final (ou seja, no período final, o cliente poderia usar a
aeronave até 2.999 horas de voo e, em seguida, devolvê-la sem ter de suportar qualquer custo),
nenhuma provisão deve ser reconhecida, porque não há nenhuma obrigação legal.
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Exemplo de reconhecimento de reembolso esperado de companhia de seguro:
Qual montante, se houver, deve a Entidade A reconhecer no seu balanço patrimonial no que diz
respeito à̀ perda do processo e ao reembolso pela Companhia de Seguros?
A saída prevista de recursos na perda da acabo judicial e os valores que deverão ser recuperados
a partir da Companhia de Seguros surgem do mesmo evento passado.
No que diz respeito à̀ esperada recuperação da Companhia de Seguros, a Entidade A deve avaliar
a eficácia da sua apólice de seguro. Segundo o CPC 25.53, deve reconhecer o valor esperado a
ser reembolsado (como um ativo separado), quando, e somente quando, seja praticamente certo
que o pedido será́ recebido (ou seja, a menos que haja duvida quanto à̀ reivindicação de seguro).
PASSIVO CONTINGENTE
c) Quando uma entidade for conjunta e solidariamente responsável por uma obrigação, à parte da
obrigação que se espera que as outras partes liquidem é tratada como uma contingência passiva.
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Procedimentos legais são instaurados para solicitar indenização da Empresa C, mas esta disputa
o caso judicialmente. Até a data da autorização para a publicação das demonstrações contábeis
do exercício findo em 31 de dezembro de 20x0, os advogados da entidade aconselham que é
provável que a entidade não será́ responsabilizada. Entretanto, quando a entidade elabora as suas
demonstrações contábeis para o exercício findo em 31 de dezembro de 20x1, os seus advogados
aconselham que, dado o desenvolvimento do caso, é provável que a entidade será́
responsabilizada.
a) Em 31 de dezembro de 20x0 – obrigação presente como resultado de evento passado que gera
obrigação – baseado nas evidencias disponíveis até o momento em que as demonstrações
contábeis foram aprovadas, não há obrigação como resultado de eventos passados.
b) Em 31 de dezembro de 20x1 – obrigação presente como resultado de evento passado que gera
obrigação – baseado na evidencia disponível, há uma obrigação presente. Saída de recursos
envolvendo benefícios futuros na liquidação – provável.
Conclusão – uma provisão é reconhecida pela melhor estimativa do valor necessário para
liquidar a obrigação (itens 14 a 16 do CPC 25).
ATIVO CONTINGENTE
a) Contingências ativas não são reconhecidas nas demonstrações contábeis, uma vez que pode
tratar-se de resultado que nunca venha a ser realizado.
b) Uma contingência ativa é divulgada quando for provável uma entrada de recursos.
d) Se for praticamente certo que uma entrada de recursos ocorrerá por conta de um ativo
(exemplo: decisão transitada em julgado de um processo), o ativo "deixa de ser uma
contingência ativa, o que faz com que este ativo e o correspondente ganho sejam reconhecidos
nas demonstrações contábeis do período em que ocorrer a mudança de avaliação”.
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Exemplo de ativo contingente:
A administração da Empresa B entende que uma determinada lei federal (que alterou a alíquota
do PIS) é inconstitucional, mesmo assim registrou o passivo do imposto pela nova alíquota
(obrigação legal), reconheceu a despesa na demonstração do resultado e efetuou os pagamentos
do passivo.
Com base nestas novas informações, a Empresa B deveria registrar o ganho contingente? Em que
momento a Empresa B poderia reconhecer o ganho contingente?
A Empresa B não deveria registrar o ganho contingente, já́ que esse ganho não é praticamente
certo, devido ao fato de que ainda caberia recurso por parte da União.
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INTRODUÇÃO
A partir de 01/01/2008, com as alterações da Lei das SA pela Lei n. 11.638/07, a DVA passou a
ser obrigatória para as sociedades por ações abertas. A Lei n. 11.638/07, ao modificar a redação
de alguns artigos da Lei n. 6.404/76, introduziu a obrigatoriedade da elaboração de duas
demonstrações contábeis adicionais para as sociedades por ações. São elas: Demonstração do
Valor Adicionado e Demonstração dos Fluxos de Caixa.
Além disso, para as sociedades de grande porte, isto é, empresas com ativo total superior a R$
240 milhões ou receita bruta anual superior a R$ 300 milhões, ainda que não constituídas sob a
forma de sociedades por ações, são obrigadas à elaboração de demonstrações financeiras, que
deverão sofrer auditoria independente.
Conforme o Art. 177, § 6o, da Legislação Societária, as companhias fechadas poderão optar por
observar as normas sobre demonstrações financeiras expedidas pela Comissão de Valores
Mobiliários para as companhias abertas.
Lembre-se que a companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$
2.000.000,00 (dois milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da
demonstração dos fluxos de caixa, conforme ratificado pelo Art. 176, § 6, da Lei das S/A: A
companhia fechada com patrimônio líquido, na data do balanço, inferior a R$ 2.000.000,00 (dois
milhões de reais) não será obrigada à elaboração e publicação da demonstração dos fluxos de
caixa.
A legislação societária exige das companhias a elaboração da demonstração dos fluxos de caixa
e da demonstração do valor adicionado. Esta última será dispensada se a companhia não for
aberta e conforme o disposto no Art. 176 da Lei das SA. Ao fim de cada exercício social, a
diretoria fará elaborar, com base na escrituração mercantil da companhia, as seguintes
demonstrações financeiras, que deverão exprimir com clareza a situação do patrimônio da
companhia e as mutações ocorridas no exercício:
I - balanço patrimonial;
II - demonstração dos lucros ou prejuízos acumulados;
III - demonstração do resultado do exercício;
IV – demonstração dos fluxos de caixa; e
V– se companhia aberta, demonstração do valor adicionado.
Assim, conforme o Art. 188, II, da Lei das S.As, a Demonstração do Valor Adicionado – o valor
da riqueza gerada pela companhia, a sua distribuição entre os elementos que contribuíram para a
geração dessa riqueza, tais como empregados, financiadores, acionistas, governo e outros, bem
como a parcela da riqueza não distribuída.
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CONCEITOS IMPORTANTES
A principal função da DVA é identificar e divulgar o valor da riqueza gerada por uma entidade e
a forma pela qual esta riqueza foi distribuída entre os diversos setores que contribuíram, direta
ou indiretamente, para a sua geração.
O valor adicionado (ou valor agregado) constitui-se das receitas obtidas pela empresa em razão
de suas atividades deduzidas dos custos dos bens e serviços adquiridos de terceiros para a
geração dessas receitas.
A entidade deve elaborar a DVA e apresentá-la como parte integrante das suas demonstrações
contábeis divulgadas ao final de cada exercício social. A elaboração da DVA consolidada deve
basear-se nas demonstrações consolidadas e evidenciar a participação dos sócios ou acionistas
não controladores (minoritários).
A DVA deve proporcionar aos usuários das demonstrações contábeis informações relativas à
riqueza criada pela entidade em determinado período e a forma como tais riquezas foram
distribuídas e a distribuição da riqueza criada deve ser detalhada, minimamente, da seguinte
forma:
- pessoal e encargos;
- impostos, taxas e contribuições;
- juros e aluguéis;
- juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos;
- lucros retidos/prejuízos do exercício.
CONCEITOS INICIAIS
1. Valor adicionado: representa a riqueza criada pela empresa, de forma geral medida pela
diferença entre o valor das vendas e os insumos adquiridos de terceiros. Inclui também o
valor adicionado recebido em transferência, ou seja, produzido por terceiros e transferido
à entidade.
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3. Outras receitas: representam os valores que sejam oriundos, principalmente, de baixas
por alienação de ativos não circulantes, tais como resultados na de transferência à
entidade de riqueza criada por outras entidades. Diferentemente dos critérios contábeis,
também incluem valores que não transitam pela demonstração do resultado, como, por
exemplo, aqueles relativos à construção de ativos para uso próprio da entidade e aos juros
pagos ou creditados que tenham sido incorporados aos valores dos ativos de longo prazo
(normalmente, imobilizados). No caso de estoques de longa maturação, os juros a eles
incorporados deverão ser destacados como distribuição da riqueza no momento em que
os respectivos estoques forem baixados; dessa forma, não há que se considerar esse valor
como outras receitas.
6. Valor adicionado recebido em transferência: representa a riqueza que não tenha sido
criada pela própria entidade, e sim por terceiros, e que a ela é transferida, como por
exemplo receitas financeiras, de equivalência patrimonial, dividendos, aluguel, royalties,
etc. Precisa ficar destacado, inclusive para evitar dupla-contagem em certas agregações.
ESTRUTURA
- A receita bruta, as outras receitas e provisão para créditos de liquidação duvidosa (constituição
e reversão);
- Os insumos adquiridos de terceiros;
- Depreciação, amortização e exaustão;
- Os valores adicionados recebidos em transferência;
- Valor total adicionado a distribuir; e
- Distribuição do valor adicionado.
FORMAÇÃO DA RIQUEZA
A DVA, em sua primeira parte, deve apresentar de forma detalhada a riqueza criada pela
entidade. Os principais componentes da riqueza criada estão apresentados a seguir nos seguintes
itens:
- Receitas;
- Insumos adquiridos de terceiros;
- Depreciação, amortização e exaustão; e
- Valor adicionado recebido em transferência.
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1. Receitas
Venda de mercadorias, produtos e serviços – inclui (não descontar) os valores dos tributos
incidentes sobre essas receitas (por exemplo, ICMS, IPI, PIS e COFINS), ou seja, corresponde
ao ingresso bruto ou faturamento bruto, mesmo quando na demonstração do resultado tais
tributos estejam fora do cômputo dessas receitas.
Outras receitas – da mesma forma que o item anterior, inclui os tributos incidentes sobre essas
receitas.
Perda e recuperação de valores ativos – inclui valores relativos a ajustes por avaliação a valor
de mercado de estoques, imobilizados, investimentos, etc. Também devem ser incluídos os
valores reconhecidos no resultado do período, tanto na constituição quanto na reversão de
provisão para perdas por desvalorização de ativos, conforme aplicação da NBC T 19.10 –
Redução ao Valor Recuperável de Ativos (se no período o valor líquido for positivo, deve ser
somado).
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Resultado de equivalência patrimonial – o resultado da equivalência pode representar receita ou
despesa; se despesa, deve ser considerado como redução ou valor negativo.
Receitas financeiras – inclui todas as receitas financeiras, inclusive as variações cambiais ativas,
independentemente de sua origem.
DISTRIBUIÇÃO DA RIQUEZA
A segunda parte da DVA deve apresentar de forma detalhada como a riqueza obtida pela
entidade foi distribuída. Os principais componentes dessa distribuição estão apresentados a
seguir:
- Pessoal;
- Governo (Impostos, taxas e contribuições);
- Terceiros; e
- Sócios e acionistas.
1. Pessoal
Remuneração direta – representada pelos valores relativos a salários, 13º salário, honorários da
administração (inclusive os pagamentos baseados em ações), férias, comissões, horas extras,
participação de empregados nos resultados, etc.
2. Governo
Valores relativos ao imposto de renda, contribuição social sobre o lucro, contribuições ao INSS
(incluídos aqui os valores do Seguro de Acidentes do Trabalho) que sejam ônus do empregador,
bem como os demais impostos e contribuições a que a empresa esteja sujeita.
Para os impostos compensáveis, tais como ICMS, IPI, PIS e COFINS, devem ser considerados
apenas os valores devidos ou já recolhidos, e representam a diferença entre os impostos e
contribuições incidentes sobre as receitas e os respectivos valores incidentes sobre os itens
considerados como “insumos adquiridos de terceiros”.
Federais – inclui os tributos devidos à União, inclusive aqueles que são repassados no todo ou
em parte aos Estados, Municípios, Autarquias, etc., tais como: IRPJ, CSSL, IPI, CIDE, PIS,
COFINS. Inclui também a contribuição sindical patronal.
Estaduais – inclui os tributos devidos aos Estados, inclusive aqueles que são repassados no todo
ou em parte aos Municípios, Autarquias, etc., tais como o ICMS e o IPVA.
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Municipais – inclui os tributos devidos aos Municípios, inclusive aqueles que são repassados no
todo ou em parte às Autarquias, ou quaisquer outras entidades, tais como o ISS e o IPTU.
Corresponde aos valores pagos ou creditados aos financiadores externos de capital (terceiros).
Outras – inclui outras remunerações que configurem transferência de riqueza a terceiros, mesmo
que originadas em capital intelectual, tais como royalties, franquia, direitos autorais, etc.
Juros sobre o capital próprio (JCP) e dividendos – inclui os valores pagos ou creditados aos
sócios e acionistas por conta do resultado do período, ressalvando-se os valores dos JCP
transferidos para conta de reserva de lucros. Devem ser incluídos apenas os valores distribuídos
com base no resultado do próprio exercício, desconsiderando-se os dividendos distribuídos com
base em lucros acumulados de exercícios anteriores, uma vez que já foram tratados como “lucros
retidos” no exercício em que foram gerados.
ATENÇÃO!
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Os resultados da empresa são afetados sempre que houver a realização dos respectivos ativos
reavaliados ou avaliados ao valor justo. Quando a realização de determinado ativo ocorrer pelo
processo normal de depreciação, por consequência, a DVA também é afetada.
A construção de ativos dentro da própria empresa para seu próprio uso é procedimento comum.
Nessa construção diversos fatores de produção são utilizados, inclusive a contratação de recursos
externos (por exemplo, materiais e mão-de-obra terceirizada) e a utilização de fatores internos
como mão-de-obra, com os consequentes custos que essa contratação e utilização provocam.
Para elaboração da DVA, essa construção equivale à produção vendida para a própria empresa, e
por isso seu valor contábil integral precisa ser considerado como receita.
A mão-de-obra própria alocada é considerada como distribuição dessa riqueza criada, e eventuais
juros ativados e tributos também recebem esse mesmo tratamento.
À medida que tais ativos entram em operação, a geração de resultados desses ativos recebe
tratamento idêntico aos resultados gerados por qualquer outro ativo adquirido de terceiros;
portanto, sua depreciação também deve receber igual tratamento.
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Para evitar o desmembramento das despesas de depreciação, na elaboração da DVA, entre os
componentes que serviram de base para o respectivo registro do ativo construído internamente
(materiais diversos, mão-de-obra, impostos, aluguéis e juros), os valores gastos nessa construção
devem, no período da construção, ser tratados como Receitas relativas à construção de ativos
próprios.
Da mesma forma, os componentes de seu custo devem ser alocados na DVA seguindo-se suas
respectivas naturezas. Referido procedimento de reconhecimento dos valores gastos no período
como outras receitas, além de aproximar do conceito econômico de valor adicionado, evita
controles complexos adicionais, que podem ser custosos, durante toda a vida útil econômica do
ativo.
Mas ela tem também uma interface com a Demonstração dos Lucros ou Prejuízos Acumulados
na parte em que movimentações nesta conta dizem respeito à distribuição do resultado do
exercício apurado na demonstração própria.
A entidade é livre, dentro dos limites legais, para distribuir seus lucros acumulados, sejam eles
oriundos do próprio exercício ou de exercícios anteriores. Porém, pela vinculação referida no
item anterior, os dividendos que compõem a riqueza distribuída pela entidade devem restringir-
se exclusivamente à parcela relativa aos resultados do próprio período.
Dividendos distribuídos relativos a lucros de períodos anteriores não são considerados, pois já
figuraram como lucros retidos naqueles respectivos períodos.
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