Sunteți pe pagina 1din 168

Partea I

DREPT FISCAL
Capitolul 1

SCURT ISTORIC AL FISCALITĂŢII ÎN ROMÂNIA

1.1. Apariţia şi dezvoltarea bugetului statului român


Bugetul statului a apărut din necesitatea corelării cheltuielilor
publice cu veniturile publice din fiecare an.
Se susţine că termenul de buget provine din franceza veche,
având la origine cuvintele ,,bouge” sau ,,bougette” care desemnau o
pungă de piele sau o pungă de bani. Procedeul financiar al bugetului
statului a apărut în Anglia, la începutul secolului al XIX-lea.
În ce priveşte apariţia şi evoluţia bugetului statului la români
este de menţionat că încă înainte de formarea statelor feudale Ţara
Românească şi Moldova, în cadrul cnezatelor şi voievodatelor, care le-
au precedat, locuitorii dădeau conducătorilor lor anumite dări în natură
şi le prestau diferite munci.
O anumită organizare fiscală, cu un sistem de obligaţii, apare
abia după întemeierea statelor feudale române în secolul al XIV-lea.
Până spre sfârşitul secolului al XIV-lea cheltuielile domnilor şi
familiilor acestora, cheltuielile curţilor domneşti şi ale statului se
asigurau din obligaţiile ţăranilor dependenţi de pe moşiile domneşti,
din dări impuse pentru ridicarea de cetăţi şi biserici, din plocoane la
praznice şi nunţi, iar mai apoi şi din vămi şi amenzi. La începutul
secolului al XV-lea, o serie de dări încep să devină obligatorii şi
regulate, căpătând denumiri proprii: vama oilor, vama porcilor,
găletărit, vinărici, dijmărit, cositul fânului, oaste, cărături, podvoade,
gloabe.
Din necesitatea apărării ţării, tot în secolul XV apare o obligaţie
nouă, numită bir şi care se plătea în bani. Apariţia dărilor permanente,
generalizate şi regulate, la fel ca şi în alte state, este legată de apariţia
armatei regulate.

2
Tezaurul în ţările româneşti, ca de altfel şi în celelalte state,
constituia o rezervă de metale preţioase şi alte obiecte de valoare care
se afla la dispoziţia domnilor pentru nevoile statului sau pentru cele
personale. Cum actele cancelariilor domneşti ale acelor vremuri se
redactau fie în limba latină, fie în slavonă, pentru a desemna tezaurul
s-a folosit fie latinescul ,,thesaurus”, fie cuvintele slave ,,rizniţa” în
ţara Românească şi ,,skrovişte” în Moldova, toate cu sensul de loc de
păstrare a hainelor pompoase ale domnului, a unor obiecte din aur şi
pietre preţioase, a coroanei şi a altor însemne ale suveranului.
Dezvoltarea economică a statelor, intensificarea circulaţiei
monetare în secolele XVII-XVIII au determinat ca tezaurele să-şi
piardă rolul principal de depozit al avuţiei domnilor. Începând de la
Constantin Brâncoveanu, aceştia si-au depus averile, formate mai ales
din monede şi lingouri de aur, la bănci din Viena sau Veneţia.
Din secolul al XV-lea, în formarea şi întrebuinţarea veniturilor
domniei şi ale statului începe să se facă distincţie, folosindu-se şi
termeni diferiţi, astfel: vistieria pentru veniturile care erau destinate a
servi necesităţilor publice (apărarea ţării, întreţinerea oastei şi
cetăţilor, întreţinerea curţii domneşti, plata obligaţiilor către puterile
suzerane etc.) şi cămara care constituia o instituţie particulară,
proprietate a domnului ţării. Cămara domnească era administrată şi
condusă de marele cămăraş, iar vistieria de protovistier, numit mai
târziu mare vistier. Deşi vistieria şi cămara erau separate şi distincte,
în realitate, domnii foloseau şi vistieria pentru cheltuielile proprii.
După principiul aşezării lor, dările impuse în perioadă feudală se
împărţeau în:
a) dările de repartiţie (birurile) care erau stabilite în funcţie de
potenţialul fiscal al contribuabililor, adică de ansamblul bunurilor lor;
b) dările de cotitate (dijmele din cereale, vin, vite mici, stupi)
care erau stabilite în funcţie de materia impozabilă. Dările puteau fi în
muncă, în bani şi în natură.
Sistemul fiscal al Ţării Româneşti şi Moldovei a cunoscut o
dezvoltare treptată, de la o organizare simplă, la începutul secolului al
XV-lea la una complexă în secolele XVII-XVIII, cu un aparat fiscal
diversificat, cu organe speciale pentru fiecare operaţiune fiscală, cu

3
procedee de evidenţă modernă (condici de tot felul). Activitatea
fiscală cuprindea:
constatarea numărului contribuabililor şi a averii lor;
impunerea sau aşezarea dărilor;
perceperea sau strângerea lor;
urmărirea, în cazul neîndeplinirii obligaţiilor.

În ce priveşte aparatul fiscal, după marele vistier, dar tot în


aparatul central, erau vtorivistierul şi tretivistierul (al doilea şi al
treilea vistier), mai mulţi logofeţi şi dieci de vistierie. În ţară, într-o
primă fază, birarii se ocupau de toate operaţiunile. Mai târziu,
începând cu secolul al XVI-lea apar organe anume pentru fiecare dare
şi chiar operaţiune fiscală.
În secolul al XVI-lea ca organe de constatare erau:
crestătorii, numele lor derivând de la răboajele crestate;
pererubnicii şi perepisnicii (în slavonă napisati = a scrie).
Ca organe de impunere erau birarii de judeţ, samnicii şi zlotaşii.
Organele de percepere erau birarii (Ţara Românească) şi
dăbilarii (Moldova).
Organe de executare erau aprozii şi armaşii, care aveau sarcina
de a sili pe contribuabili la plata dărilor prin orice mijloace.
Dregătorii fiscali care se ocupau de dările de cotitate, de munci
şi slujbe purtau numele obligaţiei: găletari, ilişari, fumari, cincizeciari,
tăleraşi, sulgeri, vieri, dijmari, desatnici (zeciuială), goştinari,
vinariceri, gărdurari, olăcari etc.
În perioadă feudală, în Transilvania, au fost folosite trei
categorii de obligaţii pentru ţărănimea dependentă: faţă de stat, faţă de
stăpânul de moşie şi faţă de biserică. Obligaţiile fiscale către stat au
fost plătite mai întâi în natură, iar mai târziu în bani, în cuantumul
fixat prin diferite diplome regale.
Obligaţiile către Poarta Otomană, care au durat mai bine de
patru secole, erau atât în forma bănească, cât şi în natură (cai, boi, oi,
şoimi, unt, seu, ceara, miere, cereale, furaje, cherestea). Dacă la
începutul secolului al XVI-lea aceste obligaţii erau nesemnificative, la

4
sfârşitul aceluiaşi secol ele reprezentau 30% din veniturile ćării
Româneşti, iar la sfârşitul secolului al XVII-lea au ajuns la 50% din
veniturile ţării.
În perioadă feudală, în Ţara Românească şi Moldova, populaţia,
din punct de vedere fiscal, era împărţită în:
bresle fiscale;
birnici.
Condica lui Constantin Brâncoveanu, care cuprindea veniturile
şi cheltuielile Ţării Româneşti, între 1693 şi 1703, indica existenţa a
36 de bresle fiscale, dintre care amintim câteva din cele mai
importante:
veliţii boieri – reunea marii dregători care aveau un număr
de 3-8 dări anuale de repartiţie;
mazilii (boierii foşti mari dregători) care aveau cam acelaşi
număr de dări anuale,
aleşii (boiernaşii de ţară) cu 1-3 dări anuale,
clerul înalt şi mânăstirile, cu 1-3 dări anuale;
preoţii de mir, formau bresle pe eparhii şi contribuiau cu 8-
10 dări pe an;
sutaşii, breasla cea mai înstărită dintre slujitori, plăteau 4-5
dări anuale.

Ţărănimea, atât cea liberă cât şi cea aservită, intra în categoria


birnicilor.
Începând cu apariţia celor mai vechi formaţiuni statale pe
teritoriul ţării noastre, o categorie importantă de venituri au constituit-
o taxele vamale. Ele se încasau pentru orice fel de marfă, la frontiere,
la trecerea prin centrele urbane, cu ocazia vânzării, precum şi la ieşirea
din ţară. În perioadă de început a formaţiunilor statale, taxele vamale
au constituit aproape singura sursă principală de venituri în bani şi
mărfuri a domnilor, aplicându-se asupra tuturor mărfurilor importate,
exportate sau în tranzit. Dreptul de a fixa şi încasa taxe vamale a fost
un atribut domnesc, care putea fi concedat, în parte, sau arendat
marilor proprietari funciari.

5
Regimul taxelor vamale a fost fixat prin convenţii, tratate sau
privilegii comerciale încheiate cu conducătorii celorlalte formaţiuni
statale precum şi cu anumite centre comerciale sau asociaţii de
negustori. Până spre sfârşitul secolului al XVI-lea, aceste taxe erau, în
general, uniforme.
Domnii aveau dreptul să oprească exportul unor anume produse
sau îşi rezervau posibilitatea de a cumpăra, înaintea altora, orice
marfă.
În afară de vama principală, mai erau vămi mari, vămi mici
(vămi de fiecare centru urban), vămi de hotar, vămi de strajă, vămi de
uscat şi vămi de apă. Unii boieri sau dregători domneşti aveau dreptul
de a fixa puncte vamale sau chiar de a fi proprietari de vămi.
Vama mică privea în special comerţul intern şi se plătea de
negustori, meseriaşi şi chiar de ţărani la intrarea în oraşe. Vama mare
îngloba taxele plătite pentru importul sau exportul de mărfuri după
valoarea pe care o aveau. Vama principală se plătea numai de
negustorii străini pentru mărfurile importate, exportate sau în tranzit.
Încasarea vămilor necesita un aparat foarte complicat şi o delimitare
precisă a raporturilor şi competenţelor între personalul vamal şi cel al
localităţilor.
Spre sfârşitul secolului al XVII-lea şi în secolul al XVIII-lea au
avut loc unele reforme fiscale ce au pregătit apariţia bugetului statului
în forma lui modernă.
Reforma lui Matei Basarab este cea mai însemnată reformă
fiscală din secolul al XVII-lea. În anul 1635, Matei Basarab a dispus
să se facă un recensământ fiscal amănunţit, cu numele birnicilor,
domiciliul lor fiscal şi averea de care dispuneau. Acest recensământ a
purtat numele de seama talerului, în urma evaluării stabilindu-se, în
taleri capacitatea financiară a ţării şi repartizarea pe judeţe, sate,
categorii sociale şi gospodării. Pe aceste baze s-au stabilit cotele de
impunere în toate dările de repartiţie.
Reformele lui Antioh Cantemir şi Constantin Brâncoveanu. În
anul 1700 în Moldova, Antioh Cantemir, şi în 1701 în ćara
Românească, Constantin Brâncoveanu, au făcut o reformă a sistemului
fiscal, care viza simplificarea acestuia. Toate dările de repartiţie au
fost înglobate într-una singură, ce urma să fie achitată în patru rate
anuale.

6
Reforma lui Constantin Mavrocordat aplicată în 1740 în ćara
Românească şi în toamna lui 1741 în Moldova a început cu
recensământul gospodăriilor birnice, consultarea stărilor şi apoi luarea
următoarelor măsuri:
scutirea de dări a mânăstirilor, clerului şi a marilor boieri;
desfiinţarea unor dări grele ca văcăritul (cuniţa) şi
pogonăritul;
desfiinţarea privilegiilor fiscale ale unor bresle
administrative că: armaşii, aprozii, vistiernicii ş.a.;
fixarea unui domiciliu fiscal al fiecărui contribuabil;
desfiinţarea principiului solidarităţii fiscale ce permitea
zlotaţului să ia banii birului pentru o persoană de la altă persoană;
contopirea cămării cu vistieria.

În 1761 Constantin Mavrocordat, convocând adunarea stărilor, a


adus modificări propriei sale reforme. S-a făcut un recensământ
amănunţit, alcătuindu-se catastife de visterie cu unităţile
administrative şi categoriile fiscale, apoi o foaie de cislă fiecărui sat ce
cuprindea toţi sătenii şi care se păstra de preotul şi bătrânii satului. Se
mai întocmea un ,,răvăşel”, dat la mâna fiecărui gospodar birnic pe
care era înscrisă suma ce o avea de plătit, stabilită în funcţie de
puterea să economică. Pentru a se ajuta la plata dărilor sătenii se
puteau uni mai mulţi la un loc, formând unităţile fiscale numite
,,cruci”. Între catastiful de la visterie, foaia de cislă şi răvăşelele
birnicilor trebuia să existe o perfectă concordanţă. Pentru nepotrivirile
dintre datele din acestea, dregătorii însărcinaţi cu alcătuirea lor erau
făcuţi răspunzători.
Reforme fiscale au mai înfăptuit şi Alexandru Ipsilanti în 1775,
Constantin Ipsilanti în 1804, Ion Caragea în 1814-1815. Propuneri de
modificări ale sistemului fiscal, dar şi unele schimbări neesenţiale au
mai fost făcute în 1819, 1821-1822 şi 1826.
Regulamentele organice adoptate la Bucureşti la 29 aprilie 1831
şi la Iaşi la 20 octombrie 1831, au desfiinţat dijmele, iar în materie

7
comercială, au introdus în locul lor ,,patenta”, o dare unică datorată
numai statului. Birul a fost redus simţitor, stabilindu-se şi o cotitate
precis delimitată.
În Transilvania, în această perioadă, a secolelor XVIII-XIX,
organul superior care se ocupa de încasarea veniturilor fiscale era
Tezaurariatul, care a avut sediul, în cea mai mare parte a timpului la
Sibiu.
Tezaurariatul era condus de un tezaurar, ajutat de patru
inspectori care se ocupau de următoarele domenii:
mine (de aur şi de sare);
domenii fiscale;
dijme fiscale;
vămi.
Au existat perioade în care Tezaurariatul era împărţit numai în
două secţiuni:
sare, vămi, domenii şi dijme fiscale;
mine şi păduri.
Cu celelalte probleme financiare se ocupa Consiliul Gubernial
Regesc care era un organ auxiliar al Guberniului. (Înaltul guberniu
regesc al Vestitului Mare Principat al Transilvaniei, creat în 1693,
după încorporarea de iure în Imperiul austriac prin Diploma
leopoldină din 4 decembrie 1691, situaţie ratificata prin Tratatul de
pace de la Karlovitz, era cel mai înalt oficiu provincial).
O legislaţie fiscală modernă, bazată pe principiile burgheze a
fost aplicată în Transilvania în timpul dualismului austro-ungar (1867-
1918). Printr-o lege din 1861 s-a organizat ,,Tribunalul de
administraţie-financiară” care avea ca principală atribuţie
soluţionarea în ultimă instanţă a cauzelor controversate dintre
contribuabili şi fisc, cauze care până atunci erau soluţionate numai de
Ministerul Finanţelor.
Printr-o altă lege din 1870 a fost înfiinţată o Curte de Conturi,
organ de control în materie fiscală ce verifica încasările şi cheltuielile
conform bugetului anual al statului.
În ce priveşte momentul apariţiei bugetului de stat, în înţelesul
actual al acestei noţiuni, în Ţara Românească şi Moldova acesta este
legat de introducerea Regulamentelor Organice, care folosesc pentru

8
prima oară acest termen. După Unirea Principatelor Române din 1859,
în 29 noiembrie 1860 domnitorul Alexandru Ioan Cuza a promulgat
,,Regulamentul de Finanţe” în care se precizează că: ,,recentele
(veniturile) şi cheltuielile publice ce au a se efectua pentru serviciul
fiecărui exerciţiu, vor fi autorizate prin legile de finanţe şi vor forma
bugetul general al statului.”
Un regulament de contabilitate publică inspirat după Decretul
francez asupra contabilităţii din 1838, a fost întocmit pentru prima
dată în Principate la 29 noiembrie/11 decembrie 1860 de ministrul
finanţelor din acea perioadă Manolache Costache. La 1/13 ianuarie
1865 a apărut prima Lege privitoare la contabilitatea generală a
statului care, în 1893, a fost extinsă şi asupra celorlalte instituţii
publice.
Titlul IV al Constituţiei din 1866 poartă denumirea ,,Despre
Finanţe”.
Art.108 al acestei Constituţii prevede că impozitele sunt aşezate
în folosul statului, judeţului sau comunei. Nici un impozit al statului,
prevede mai departe art. 109, nu se poate stabili decât numai în
puterea unei legi. În ce priveşte bugetul statului, art. 113 prevede:
,,În fiecare an Adunarea Deputaţilor încheie socotelile şi votează
bugetul.
Toate veniturile sau cheltuielile statului trebuiesc trecute în
buget şi în socoteli”. Constituţiile din 1923 şi 1938 reproduc textul
Constituţiei din 1866. Prin legile din 1865, 1879, 1880, 1893 ş.a. au
fost puse în aplicare universalitatea bugetară, specializarea creditelor,
limitarea cheltuielilor la creditele autorizate prin buget, separarea şi
incompatibilitatea între funcţiile de administrator, ordonator şi cea de
contabil şi s-a organizat controlul administrativ asupra operaţiunilor
bugetare.
Anul financiar începea la 1 aprilie şi se încheia la 31 martie,
exerciţiul bugetar având aceeaşi durată. Alcătuirea bugetului revenea
Ministerului Finanţelor care trebuia să asigure un echilibru între
cheltuielile tuturor departamentelor şi necesarul de venituri publice.
În Transilvania, în perioadă dualismului, bugetul general al
statului era adoptat anual printr-o lege votată de Parlament.
După realizarea statului naţional unitar român la 1 Decembrie
1918, principala problemă a constituit-o echilibrarea bugetului statului

9
şi unificarea sistemului financiar. Reforma fiscală iniţiată în 1921 de
Nicolae Titulescu instituia impozitul cedular completat cu unul global
pe venit progresiv pe lux, cifra de afaceri şi anexe precum şi scutiri
pentru minimum de existenţă.
Conform Constituţiei din 1923 (art.114), dar şi a celei din 1938
(art.83) creditele necesare pentru cheltuielile fiecărui exerciţiu se
deschideau prin legea anuală de finanţare. Ministerele aveau bugete
interioare de execuţie.
Constituţia R.P.Române din 1948 prevedea că Marea Adunare
Naţională votează bugetul de stat şi încheierea exerciţiilor bugetare,
fixează impozitele şi modul lor de percepere.

10
Capitolul 2

NOŢIUNI INTRODUCTIVE

2.1. Definiţia şi obiectul dreptului fiscal


Ştiinţa dreptului a pus în evidenţă fenomenul formării de noi
ramuri ale dreptului, în special prin desprinderea din alte ramuri ale
dreptului deja consacrate. Aşa a luat fiinţă şi ramura „dreptului
financiar public” desprinsă din „dreptul administrativ”, desprins, la
rândul lui, din „dreptul constituţional”.
Dreptul financiar public cuprinde în obiectul său de studiu:
– normele de „drept bugetar” - privitoare la sistemul unitar de
bugete;
– norme de „drept fiscal” - privitoare la realizarea veniturilor
incluse în sistemul unitar de bugete;
– norme privind controlul financiar şi fiscal;
– norme privind datoria publică.
După reglementarea relaţiilor din sfera realizării veniturilor
publice, prin „Codul fiscal” şi „Codul de procedură fiscală”,
susţinătorii ideii unor ramuri distincte de drept, intitulată „drept
fiscal”, dispun de argumente în plus pentru autonomizarea acestei
desprinderi din dreptul financiar public. Sunt însă, în continuare,
autori care tratează dreptul fiscal ca subramură a dreptului financiar
public, pe considerentul că impozitele şi taxele fac parte din structura
finanţelor publice. Sunt state în cadrul cărora impozitele şi taxele nu
sunt reglementate autonom, ci coordonat cu celelalte elemente ale
finanţelor publice.
Autonomizarea de dată recentă a dreptului fiscal nu a permis
încă o definire unitară a acestuia, cu atât mai mult cu cât nu sunt prea
multe încercări în acest sens.
Etimologic şi funcţional, noţiunea de drept fiscal duce la o
îngustare a sferei acestei ramuri în raport de veniturile ce se cuprind în
bugetele publice, pentru că nu toate aceste venituri, aşa cum vom
arăta, au o natură fiscală. În plus, nici aspectele privind controlul în
sfera finanţelor publice nu intră în totalitate în dreptul fiscal. Aceasta

11
pentru că o parte a controlului este de natură financiar-bugetară, care
priveşte respectarea regulilor bugetare, numit control financiar, iar
cealaltă parte priveşte declararea, evidenţierea şi plata către stat a
impunerilor cu caracter fiscal, numit control fiscal.
În împărţirea tradiţională a dreptului, ramurile acestuia sunt fie
de drept material (substanţial), cum sunt dreptul civil şi dreptul penal,
fie de drept procesual, cum sunt dreptul procesual civil şi dreptul
procesual penal. Mergând pe această împărţire, s-ar impune şi o
ramură de „drept procesual fiscal”, cu atât mai mult cu cât avem şi un
„Cod de procedură fiscală”.
Prin urmare, o definiţie la acest moment a dreptului fiscal ar fi
una imperfectă. Obiectul de studiu al acestei ramuri, aşa cum este în
prezent, adică în stadiu incipient, ne-ar permite să definim dreptul
fiscal ca ramură a dreptului public care studiază raporturile juridice
care iau naştere, se modifică sau se sting în procesul realizării
veniturilor de natură fiscală ale bugetelor publice.
Obiectul dreptului fiscal îl constituie realizarea veniturilor
fiscale ale bugetelor publice.

2.2. Codificarea dreptului fiscal.


Izvoarele dreptului fiscal
Trecerea, după 22 decembrie 1989, de la economia socialistă,
centralizată şi planificată, la o economie de piaţă a impus adoptarea de
reglementări legale prin care să se asigure veniturile necesare
funcţionării statului şi unităţilor administrativ-teritoriale.
Reglementările adoptate în această perioadă de tranziţie, firesc, au
avut imperfecţiuni. Fiecare venit al statului avea o reglementare
separată. În plus, şi aderarea la Uniunea Europeană impune, în
continuare, perfecţionări ale cadrului legislativ al fiscalităţii.
Cu titlu exemplificativ, privind reglementarea, numeroasă şi
neunitară în acelaşi timp, nominalizăm câteva dintre actele normative
adoptate în domeniu:
– impozitul pe dividende: Legea nr. 40/1992 privind stabilirea
impozitului pe dividende la societăţile comerciale, abrogată prin
Ordonanţa Guvernului nr. 26/1995 privind impozitul pe dividende;

12
– impozite şi taxe locale: Legea nr. 27/1994 privind
impozitele şi taxele locale;
– Taxa pe valoare adăugată (TVA): Ordonanţa Guvernului
nr. 3/1992 privind taxa pe valoarea adăugată; Legea nr. 345/2002
privind taxa pe valoarea adăugată;
– Impozitul pe profit: Legea nr. 12/1991, abrogată prin
Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994 şi Legea nr. 414/2002.
Exemplele sunt numeroase şi nu pot fi redate integral.
Se impunea realizarea unui cadru unitar, obiectiv realizat prin
cele două coduri amintite:
– Codul fiscal al României, adoptat prin Legea nr. 571/2003
(M. Of. nr. 927/23.12.2003), care a intrat în vigoare la 1 ianuarie
2004. Potrivit art. 1, acesta stabileşte cadrul legal pentru impozitele
locale, precizează contribuabilii care trebuie să plătească aceste taxe şi
impozite, modul de calcul şi plată al acestora. Codul fiscal, în materie
fiscală, prevalează asupra oricăror prevederi din alte acte normative.
Conţine reglementări privind următoarele impozite şi taxe: impozitul
pe profit, impozitul pe venit; impozitul pe veniturile
microîntreprinderilor, impozitul pe veniturile obţinute în România de
nerezidenţi, impozitul pe reprezentanţe, taxa pe valoarea adăugată,
accizele, impozitele şi taxele locale;
– Codul de procedură fiscală al României, adoptat prin
Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 (republicat în Monitorul Oficial al
României nr. 863/26.09.2005), a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2004.
Reglementează drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice
fiscale privind administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului
de stat şi bugetelor locale, prevăzute de Codul fiscal (art. 1). De
asemenea, se aplică şi pentru administrarea drepturilor vamale,
precum şi pentru administrarea creanţelor provenind din contribuţii,
amenzi şi alte sume care constituie venituri ale bugetului general
consolidat, în măsura în care legea nu prevede altfel. Prin
administrarea impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume, în
Codul de procedură fiscală, se înţelege ansamblul activităţilor
desfăşurate de organele fiscale în legătură cu: 1) înregistrarea
fiscală; 2) declararea, stabilirea, verificarea şi colectarea
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume datorate bugetului

13
general consolidat; 3) soluţionarea contestaţiilor împotriva actelor
administrative fiscale.
Izvoarele dreptului fiscal, în sens formal, sunt actele normative
din sistemul de drept, care reglementează cadrul legal de stabilire a
veniturilor fiscale ale bugetelor publice, colectarea acestora, drepturile
şi obligaţiile subiectelor raporturilor juridice fiscale.
Aceste izvoare ale dreptului fiscale pot să fie:
– izvoare specifice - care au ca obiect numai aspectele fiscale;
– izvoare comune cu alte ramuri de drept, care au un alt obiect
de reglementare, dar care conţin şi norme care interesează dreptul
fiscal, cum sunt, de exemplu, actele normative care prevăd sancţiuni
cu amendă contravenţională, contenciosul administrativ, codul de
procedură fiscală ş.a.
Cele două coduri - fiscal şi de procedură fiscală - sunt
principalele izvoare specifice ale dreptului fiscal. În afara lor mai
sunt şi alte izvoare specifice. Dintre acestea exemplificăm cu
reglementările privind evaziunea fiscală, Codul vamal, cazierul fiscal,
inspecţia fiscală, Garda Financiară, ANAF ş.a.

2.3. Concepţii despre fiscalitate


De-a lungul timpului, dreptul statului de a percepe dări de la
persoanele aflate pe teritoriul său, sau chiar în afara acestuia, a constituit o
preocupare, un obiect de studiu, nu numai pentru doctrina juridică, pentru
constituţionalişti, dar şi pentru doctrina economică.
Impunerea de dări a apărut, aşa cum am arătat la disciplina „drept
financiar”, odată cu apariţia primelor formaţiuni sociale, căpătând
oficializare odată cu apariţia formaţiunilor statale. În spaţiul european, în
perioada Imperiului roman, perceperea de dări s-a făcut, la începuturi,
numai de la popoarele cucerite. Mai târziu, impozitele, pe imobile, în
primă fază, şi, ulterior, pe bunurile mobile, au fost percepute şi de la
cetăţenii imperiului.
În evoluţia impunerii, se disting următoarele etape1:

1
cf. Carmen Corduneanu, Sistemul fiscal în ştiinţa finanţelor, Ed.
Codecs, Bucureşti, 1998, p. 52-70

14
– etapa veche, care a durat până la începutul secolului al XVI-lea,
în care structurile fiscale erau rudimentare, specifice civilizaţiei agricole.
Se caracterizează prin: stabilirea arbitrară a obligaţiilor fiscale; existenţa
inegalităţilor decurgând din privilegii; lipsa regularităţii; practicarea
impozitelor de repartiţie şi, abia spre sfârşitul perioadei, a impozitelor de
tip real;
– etapa liberală, care s-a întins până în a doua jumătate a secolului
al XIX-lea, a fost determinată de pătrunderea relaţiilor de tip capitalist.
Revoluţia franceză de la 1789 a fost momentul trecerii spre actualele
structuri fiscale. În „Declaraţia drepturilor omului şi ale cetăţeanului”,
alături de celebra statuare „toţi oamenii se nasc şi rămân liberi şi egali în
drepturi”, se aflau şi prevederi privind contribuţiile necesare susţinerii
statului: • Art. 13 - „pentru întreţinerea forţei publice şi pentru o
administraţie, o contribuţie comună este indispensabilă. Ea trebuie
raportată egal între toţi cetăţenii în măsura posibilităţilor”. • Art. 14:
„toţi cetăţenii au dreptul să constate ei înşişi sau prin reprezentanţi
necesitatea contribuţiei publice, să consimtă liber asupra utilizării şi
determinării calităţii, aşezării, modului de încasare şi duratei”. În etapa
liberală a apărut acciza (1643, Anglia), care nu influenţa direct
privilegiile fiscale şi consta într-un ansamblu de impozite pe actele de
consum sau de circulaţie. S-a extins treptat în practica ţărilor europene. A
urmat capitaţia graduală, alcătuită din capitaţia reală asupra produselor
pământului şi capitaţia personală asupra comerţului şi industriilor în
formare. După Revoluţia de la 1789, sistemul fiscal francez se caracteriza
prin:
– impozit cu tarif specific pe obiecte determinate;
– impozit funciar pe proprietăţi construite şi proprietăţi
neconstruite;
– capitaţie graduală, înlocuită în 1791 prin capitaţie fixă, sub forma
unui impozit personal egal cu valoarea a trei zile de muncă a fiecărui
locuitor francez şi străin, indiferent de sex, drepturi şi reputaţie;
– impozit pe transmiterea proprietăţii imobiliare, indiferent de
forma transmiterii - vânzare, donaţie, moştenire;
– impozit asupra profesiunilor (patenta);
– impozit pe ferestre;
– evaluarea materiei impozabile pe semne exterioare;

15
– neimpozitarea anumitor venituri - rentele, salariile funcţionarilor
publici, creanţe ipotecare, dobânzi, câştigurile scriitorilor şi artiştilor.
Revoluţia de la 1848 a determinat şi ea schimbări în fiscalitate.
Impozitele de cotitate erau considerate democratice, iar cele de repartiţie
arbitrare, despotice, rudimentare. Adam Smith, sub influenţa filosofiei
iluministe a Revoluţiei franceze, se pronunţa, în sensul ca fiecare să
contribuie în funcţie de veniturile pentru care statul îi asigură protecţia.
Justiţia fiscală (în sensul ideii de dreptate şi nu a puterii judecătoreşti) nu
mai însemna a plăti toţi sau nu impozite, ci cum acestea sunt plătite.
Necesitatea proporţionalităţii, certitudinii, excluderii arbitrariului,
comodităţii contribuţiei şi costului perceperii au influenţat structurile
fiscale. Politica statelor liberale se baza pe preponderenţa impozitelor
directe, în special prin introducerea impozitului pe venit;
– etapa modernă a debutat după 1870 când s-a produs a doua fază
a revoluţiei industriale şi a început procesul de concentrare a structurilor
microeconomice. Evoluţia sistemelor fiscale a fost complexă şi ca urmare
a evenimentelor sociale şi politice din secolul al XX-lea.
La baza dezvoltării sistemului fiscal au stat o serie de teorii dintre
care redăm1:
– teoria contractului social a lui J. J. Rousseau. Dreptul statului de
a percepe impozite decurge din convenţia dintre stat şi cetăţeni care
renunţă astfel la o parte din libertăţile lor în favoarea statului care trebuie
să rezolve problemele de interes general;
– teoria solidarităţii. Potrivit acestei teorii, impozitele şi taxele
sunt contribuţii benevole acceptate de cetăţeni în virtutea solidarităţii
sociale şi naţionale;
– teoria echivalenţei impozitelor (teoria schimbului sau teoria
intereselor), formulată de Adam Smith şi continuată de Montesquieu,
potrivit căreia impozitele reprezintă preţul serviciilor prestate de către stat.

2.4. Principiile fiscalităţii


Codul fiscal al României prevede următoarele principii ale
fiscalităţii (art. 3):

1
Vezi Emil Bălan, Drept financiar, ed. a III-a, Ed. All Beck,
Bucureşti, 2004

16
a) neutralitatea măsurilor fiscale, în raport de diferite categorii
de investitori şi capitaluri, cu forma de proprietate, asigurând condiţii
egale investitorilor, capitalului român şi străin. Potrivit acestui
principiu, impozitele şi taxele nu vor fi diferenţiate în funcţie de
cetăţenia investitorului sau originea capitalului (român sau străin) şi
nici în funcţie de forma de proprietate;
b) certitudinea impunerii, prin elaborarea de norme juridice
clare, care să nu conducă la interpretări arbitrare, termenele,
modalitatea şi termenele de plată să fie precis stabilite pentru fiecare
plătitor, respectiv aceştia să poată urmări şi înţelege sarcina fiscală ce le
revine, precum şi să poată determina influenţa deciziilor lor de
management financiar asupra sarcinii lor fiscale. Pentru întărirea acestui
principiu, codul fiscal mai prevede că acesta se modifică şi se
completează numai prin lege, promovată, de regulă, cu 6 luni înainte de
data intrării în vigoare a acesteia. Orice modificare sau completare a
Codului fiscal intră în vigoare începând cu prima zi a anului următor celui
în care a fost adoptată prin lege. Principiul certitudinii trebuie să asigure
contribuabilului convingerea că legea fiscală se aplică de o anumită
manieră, că interpretarea ei este unitară, necontroversată şi se aplică la fel
în toate situaţiile de acelaşi fel;
c) echitatea fiscală la nivelul persoanelor fizice, prin impunerea
diferită a veniturilor, în funcţie de mărimea acestora. Echitate nu
înseamnă egalitate. Introducerea cotei unice de impozitare nu înseamnă
abdicarea de la principiul echităţii, impozitele fiind diferenţiate atât după
mărimea lor, dar şi după natura lor;
d) eficienţa impunerii prin asigurarea stabilităţii pe termen lung a
prevederilor Codului fiscal astfel încât să nu ducă la efecte retroactive
defavorabile, pentru persoane fizice sau juridice, în raport cu
impozitarea în vigoare la data adoptării de către acestea a unor decizii
investiţionale majore. Aşa cum rezultă din formulare, acest principiu este
strâns legat de cel al certitudinii dar şi de principiul neretroactivităţii legii,
în speţă legii fiscale. Rezultă că legea fiscală dispune numai pentru viitor.
Condiţionarea de a nu duce la efecte retroactive defavorabile generează
asemănări cu legea penală care nu retroactivează decât în cazul legii
penale mai favorabile. Deşi nu prevede în acest sens, se poate interpreta
că legea fiscală mai favorabilă poate retroactiva. Denumirea principiului,
respectiv eficienţei impunerii, impune ca interpretarea şi aplicarea legii

17
fiscale să se facă astfel încât să producă efecte, să nu fie lipsită de efecte,
să ducă la realizarea legii fiscale şi ajungerea în buget a sumelor ce se
cuvin acestuia. Apreciem că definirea legală făcută acestui principiu în
Codul fiscal este imperfectă, deficitară, incompletă.

2.5. Sistemul fiscal din România


Conceptul de sistem fiscal are două accepţiuni:
a) – ansamblul măsurilor stabilite, cadrul legal adoptat, în
vederea realizării veniturilor bugetelor publice;
b) – ansamblul instituţional-administrativ destinat realizării
veniturilor bugetelor publice.
Sistemele fiscale, în prima accepţiune, au fost clasificate după
mai multe criterii2:
a) după natura impozitelor predominante:
 Sisteme fiscale în care predomină impozitele directe, din
care fac parte cele rudimentare, de tip arhaic, specifice primelor
entităţi de tip statal din punct de vedere economic, bazate pe venitul
net şi impozitul pe societate;
 sisteme fiscale în care predomină impozitele indirecte,
specifice fostelor ţări socialiste, statelor subdezvotate sau ţărilor în
criză economică;
 sisteme fiscale cu predominanţă complexă, în care
principalele impozite au ponderi apropiate;
 sisteme fiscale în care predomină impozitele generale,
specifice ţărilor dezvoltate. În aceste sisteme se aplică impozitul pe
venit, impozitul de tip general şi impozitul pe cifra de afaceri sau
TVA, tot impozite de tip general;
 sisteme fiscale în care predomină impozitele particulare,
caracteristice structurilor fiscale neevoluate cu impozite pe anumite
categorii de venituri;
b) după intensitatea presiunii fiscale:
 sisteme fiscale grele, în care ponderea prelevărilor fiscale în
ansamblul veniturilor bugetare este mare (80%-90%), iar ponderea din
PIB a prelevărilor fiscale este de 25%-30%. Sunt caracteristice ţărilor

2
Vezi Carmen Corduneanu, op. cit., p. 68-70

18
dezvoltate economic, dar şi statelor în tranziţie datorită marilor necesităţi
financiare necesare reformelor;
 sisteme fiscale uşoare, specifice ţărilor subdezvoltate în
perioade de tranziţie spre stadiul dezvoltat, dar şi „paradisurilor fiscale”.
Ponderea prelevărilor fiscale din PIB este mai redusă -10%-15%.
Din acest punct de vedere, sistemul fiscal din România se
încadrează la sisteme fiscale grele.
În cea de-a doua accepţiune, de ansamblu instituţional-
administrativ, Codul de procedură fiscală prevede că statul, ca subiect
al raportului juridic fiscal, este reprezentat de Ministerul Economiei şi
Finanţelor prin Agenţia Naţională de Administraţie Fiscală (ANAF) şi
unităţile sale teritoriale.
ANAF a fost înfiinţată prin Ordonanţa Guvernului nr. 86/2003.
În subordinea sa funcţionează şi Autoritatea Naţională a Vămilor (HG
nr. 165/2005). În cadrul Ministerului Economiei şi Finanţelor mai
funcţionează şi Garda Financiară.
Pentru aplicarea unitară a reglementărilor fiscale în cadrul
Ministerului Finanţelor Publice funcţionează Comisia fiscală centrală.
În afara organelor fiscale centrale şi locale ale Ministerului
Finanţelor Publice, din sistemul fiscal mai fac parte şi organele
administraţiei publice locale cu atribuţii în domeniul fiscal.
Deci sistemul fiscal, ca ansamblu instituţional-administrativ,
este format din organele cu competenţă fiscală de la nivel central şi
din teritoriu ale Ministerului Economiei şi Finanţelor (ANAF),
precum şi din organele cu competenţă fiscală ale autorităţilor
unităţilor administrativ-teritoriale.

19
Capitolul 3

VENITURILE BUGETELOR PUBLICE

3.1. Elementele definitorii (esenţiale) ale veniturilor bugetelor


publice
Veniturile bugetare se caracterizează prin anumite elemente
esenţiale rezultând din modul de determinare, provenienţa lor, termene
de plată, calificarea lor ş.a. care se află în actul normativ de stabilire a
lor, în cele mai multe cazuri în Codul fiscal şi Codul de procedură
fiscală, dar şi în alte acte normative specifice sau comune cu alte
ramuri de drept.
Aceste elemente esenţiale sunt:
 denumirea venitului bugetar, care este dată de natura sa
financiar-economică, putând fi: impozit, taxă, contribuţie, prelevare
ş.a.
 subiectul impunerii, denumit în Codul de procedură fiscală
contribuabilul, este orice persoană fizică sau juridică sau orice
entitate fără personalitate juridică ce datorează impozite, taxe,
contribuţii şi alte sume bugetului general consolidat, în condiţiile legii.
I se mai spune şi debitorul obligaţiei fiscale. Uneori contribuabilul nu
are relaţii directe cu bugetul public, pentru el făcând plata o altă
persoană (plătitorul), cum este cazul angajatorului pentru impozite pe
salarii, pentru contribuţiile de asigurări sociale ş.a. În alte situaţii
relaţia cu bugetul poate să se realizeze prin împuternicit care poate fi:
– persoană fizică, împuternicită prin act autentic;
– prin avocat, împuternicit potrivit delegaţiei avocaţiale.
Desemnarea împuternicitului este obligatorie în cazul
contribuabilului fără domiciliu fiscal în România.
Dacă nu există împuternicit, organul fiscal trebuie să solicite
instanţei de judecată numirea unui curator fiscal pentru:
– contribuabilul absent;
– contribuabilul cu domiciliul fiscal necunoscut;
– contribuabilul care, din cauza bolii, unei infirmităţi, bătrâneţii
sau unui handicap de orice fel nu poate să-şi exercite şi să îşi

20
îndeplinească personal drepturile şi obligaţiile care îi revin potrivit
legii. Pentru activitatea sa, curatorul fiscal este plătit potrivit hotărârii
judecătoreşti şi toate cheltuielile de reprezentare cad în sarcina
reprezentatului (contribuabilului).
În cazul asociaţiilor fără personalitate juridică, pentru
obligaţiile fiscale ale acestora răspund solidar asociaţii.
Sunt asocieri fără personalitate juridică cu obligaţii la bugetul
public, în sensul Codului fiscal:
– orice asociere în participaţiune;
– orice grup de interes economic (GIE);
– orice societate civilă sau altă entitate care nu este o persoană
impozabilă distinctă.
Codul fiscal face vorbire şi de persoane afiliate, acestea putând
fi:
a) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană fizică dacă
acestea sunt rude până la gradul al III-lea;
b) o persoană fizică este afiliată cu altă persoană juridică dacă
persoana fizică deţine, direct sau indirect, inclusiv deţinerile
persoanelor afiliate, minim 25% din valoarea/numărul titlurilor de
participare sau al drepturilor de vot deţinute la persoana juridică ori
dacă controlează în mod efectiv persoana juridică;
c) o persoană juridică este afiliată cu altă persoană juridică dacă
cel puţin:
– prima persoană juridică deţine, în mod direct sau indirect,
inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minim 25% din
valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la
cealaltă persoană juridică ori dacă controlează persoana juridică;
– a doua persoană juridică deţine, direct sau indirect, inclusiv
deţinerile persoanelor afiliate, minim 25% din valoarea/numărul
titlurilor de participare sau al drepturilor de vot la prima persoană
juridică;
– o persoană juridică terţă deţine, în mod direct sau indirect,
inclusiv deţinerile persoanelor afiliate, minim 25% din
valoarea/numărul titlurilor de participare sau al drepturilor de vot atât
la prima persoană juridică, cât şi la cea de-a doua.
Contribuabilul, persoană fizică, poate fi:

21
– persoană fizică rezidentă dacă îndeplineşte cel puţin una dintre
următoarele condiţii (deci condiţii alternative şi nu cumulative):
1. – are domiciliul în România;
2. – centrul intereselor vitale ale persoanei se află în
România;
3. – este prezentă în România pentru o perioadă sau mai
multe perioade ce depăşesc în total 183 zile, pe parcursul unui interval
de 12 luni consecutive, care se încheie în anul calendaristic vizat;
4. – este cetăţean român care lucrează în străinătate ca
funcţionar sau angajat al României într-un stat străin;
– persoană fizică nerezidentă: 1) orice persoană fizică care nu
este persoană fizică rezidentă; 2) cetăţeanul străin cu statut diplomatic
sau consular în România; 3) cetăţeanul străin care este funcţionar sau
angajat al unui organism internaţional şi interguvernamental
înregistrat în România; 4) cetăţeanul străin care este funcţionar sau
angajat al unui stat străin în România şi nici membrii familiilor
acestora.
Domiciliul fiscal este:
– pentru persoanele fizice – adresa unde îşi au domiciliul sau
adresa unde locuiesc efectiv când aceasta este diferită de domiciliu;
– pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se
exercită gestiunea administrativă şi conducerea efectivă a afacerilor,
atunci când acestea nu se realizează efectiv la sediul social declarat;
– pentru asocierile sau entităţile fără personalitate juridică,
adresa persoanei care o reprezintă, iar, în lipsa acesteia, adresa sau
domiciliul fiscal al unuia dintre asociaţi.
Atunci când domiciliul fiscal nu poate fi stabilit, astfel cum s-a
arătat mai sus, acesta este locul unde se află majoritatea activelor.
În cazul obligaţiei de plată neîndeplinită de debitor, devin
debitori ai acestei obligaţii următoarele persoane:
a) moştenitorul care a acceptat succesiunea contribuabilului debitor;
b) cel care preia, în tot sau în parte, drepturile şi obligaţiile
debitorului supus divizării, fuziunii sau reorganizării judiciare;
c) persoana stabilită răspunzătoare potrivit prevederilor legale
privitoare la faliment;
d) persoana care îşi asumă obligaţia de plată a debitorului prin
angajament de plată sau alt act autentic, cu asigurarea unei garanţii reale;

22
e) alte persoane, în condiţiile legii.
Răspunderea solidară pentru debitorul insolvabil revine:
a) persoanelor fizice sau juridice care, în cei trei ani anteriori
deschiderii insolvabilităţii, cu rea-credinţă, dobândesc în orice mod
active de la debitorii care îşi provoacă astfel insolvabilitatea;
b) administratorii, asociaţii, acţionarii şi orice alte persoane care au
provocat insolvabilitatea persoanei juridice debitoare prin înstrăinarea sau
ascunderea, cu rea-credinţă, sub orice formă, a bunurilor mobile sau
imobile din proprietatea acesteia;
c) persoana juridică care, direct sau indirect, controlează, este
controlată sau se află sub control comun, dacă este îndeplinită, alternativ,
una dintre condiţiile:
– 1) desfăşoară aceiaşi/aceleaşi activitate/activităţi cu debitorul;
– 2) utilizează cu orice titlu active corporale de la debitor, iar
valoarea contabilă a acestor active reprezintă cel puţin jumătate din
valoarea contabilă netă a tuturor activelor corporale nete ale utilizatorului;
– 3) are raporturi comerciale contractuale cu clienţii şi/sau
furnizorii care, în proporţii de cel puţin jumătate, au avut raporturi
contractuale cu debitorul;
– 4) are raporturi de muncă sau civile de prestări de servicii cu cel
puţin jumătate dintre angajaţii sau prestatorii de servicii ai debitorului.
În sensul legii, control înseamnă majoritatea drepturilor de vot, fie
în adunarea generală a asociaţiilor unei societăţi comerciale, asociaţii sau
fundaţii, fie în consiliul director al acestora, iar control indirect este
activitatea prin care o persoană exercită controlul prin una sau mai multe
persoane.
Unitatea de evaluare este un alt element esenţial. Stă la
baza determinării veniturilor bugetare. Poate fi:
– o sumă fixă care se aplică de regulă asupra unor bunuri
(autovehicule, animale) sau acte juridice (obţinerea unor autorizaţii,
avize, vize etc.;
– o cotă procentuală din valoarea masei impozabile sau taxabile.
Cota procentuală poate fi: 1) proporţională, atunci când mărimea
procentului rămâne neschimbată indiferent de materia impozabilă,
cum este cazul cotei unice de 16% pe veniturile din România; 2)
proporţional progresivă, când procentul creşte cu masa impozabilă,
cum a fost cazul impozitului pe venit înainte de trecerea la cota unică;

23
3) proporţional regresivă, în care procentul scade pe măsură ce masa
impozabilă creşte, cum este cazul taxelor judiciare.
Unitatea de impunere este unitatea de măsură a obiectului
sa materiei impozabile, în funcţie de care se determină obligaţia
fiscală (per capita – persoană, în cazul anumitor taxe, unitatea
monetară pentru veniturile băneşti, capacitatea cilindrică în centimetri
cubi pentru autovehicule, unitatea de suprafaţă pentru imobile.
Modul de determinare a obligaţiei fiscale (asieta)
reprezintă procedeul prin care se stabileşte subiectul impunerii sau
taxării (debitorul), obiectul sau materia impozabilă, evaluarea acesteia
şi determinarea mărimii obligaţiei fiscale.
Încasarea venitului bugetar – constă în ajungerea efectivă
a acestuia într-unul din bugetele publice şi se poate face prin mai
multe metode:
– metoda plăţii directe, când contribuabilul achită, direct, în
numerar sau prin instrumente de decontare bancară obligaţia bugetară,
din proprie iniţiativă şi la termenele prevăzute de lege;
– metoda reţinerii şi vărsării (stopajului la sursă), când
plătitorul este o altă persoană decât contribuabilul. Din drepturile
băneşti cuvenite contribuabilului se reţin obligaţiile bugetare (fiscale)
datorate de acesta şi se virează la bugetul public. Exemplu: impozitul
pe salarii datorat de angajat, reţinut (colectat) de angajator şi virat la
bugetul public, impozitul pe dividende, impozitul pe venitul pentru
dobânzile obţinute la depozitele bancare, reţinut şi virat de bancă.
Termenul de plată – este data până la care obligaţia fiscală
trebuie îndeplinită. Dacă nu este stabilit prin legea de instituire a
impozitului taxei, contribuţiei în cauză, se stabileşte de Ministerul
Economiei şi Finanţelor. Pentru întârzieri se stabilesc penalităţi sau
dobânzi.
Drepturile, obligaţiile şi înlesnirile debitorilor sunt
stabilite prin lege şi îi apără de eventualele abuzuri din partea
organelor fiscale.
Calificarea veniturilor bugetare priveşte natura acestora şi
bugetul public unde se încasează. În ce priveşte natura lor, pot fi
impozite, taxe, contribuţii, prelevări, vărsăminte ş.a. În funcţie de
regularitatea lor, pot fi: venituri ordinare, cele care au caracter

24
permanent, se încasează cu continuitate sau venituri extraordinare,
utilizate atunci când veniturile ordinare sunt insuficiente – împrumutul
public, emisiunea de monedă, instituirea unor obligaţii fiscale
extraordinare în caz de război etc.

3.2. Definirea şi clasificarea veniturilor bugetare


Veniturile bugetelor publice sunt venituri curente şi venituri de
capital. La rândul lor, veniturile curente cuprind venituri fiscale şi
venituri nefiscale.

I p o z ite
m
V e n itu ri d ir e c te
fis c a le
Imp o z ite
V e n itu ri
in d ir e c te
c u r e n te

V e n itu rib u g e ta r e V e n itu ri Co n trib u ţi


n e fisc a le
V e n itu ri
d e c a p ita l P r e le v ă r i

V ă r s ă min te
V ă r s ă min te
Tax e
d in p ro fitu l d e la
n e ta l
in stiu ţile
r e g ilo r
p u b lic e
a u to n o me

Veniturile din capital sunt venituri ale bugetelor publice


rezultate ca urmare a valorificării unor bunuri din proprietatea statului,
unităţilor administrativ-teritoriale, ale instituţiilor publice, precum şi
din valorificarea stocurilor de la rezervele de stat şi de mobilizare.
Impozitele sunt definite, în doctrină, ca obligaţii de natură
bănească, cu caracter nerambursabil, stabilite prin lege, în sarcina
persoanelor fizice sau juridice pe seama veniturilor care le realizează,
a activităţilor aducătoare de venituri pe care le realizează sau pe seama
bunurilor pe care le posedă, le dobândesc sau le înstrăinează.

25
Taxele sunt tot obligaţii de natură bănească, stabilite prin lege,
cu caracter nerambursabil, plătite de persoanele fizice sau juridice,
către stat, unităţile administrativ-teritoriale sau instituţiile publice,
pentru activităţi sau servicii prestate în favoarea plătitorilor acestor
taxe de către stat, de către unităţile administrativ-teritoriale sau de
instituţiile publice sau obligaţii băneşti pentru circulaţia ori consumul
anumitor bunuri.
Deosebiri între impozite şi taxe:
– în cazul impozitului lipseşte obligaţia prestării unui serviciu în
favoarea debitorului taxei;
– la impozite, cuantumul se stabileşte în funcţie de masa
impozabilă;
– la taxe, deşi depind de serviciul prestat, nu sunt echivalente;
– impozitele se plătesc la termenele stabilite prin legea de
instituire, pe când taxele se plătesc la momentul solicitării serviciului.
Denumirea de taxă nu este atribuită numai taxelor ci şi unor
impozite indirecte, cum sunt taxa pe valoarea adăugată sau taxele
vamale. Calificarea ca impozit sau taxă nu este dată de denumire ci de
natura juridică a venitului în cauză.
Aşa cum se observă în schema de mai sus, veniturile fiscale sunt
alcătuite din:
Impozite directe, care se percep direct de la contribuabili, la
termenele prevăzute de lege. Ele pot fi impozite directe reale sau
impozite directe personale. Impozitele directe reale au ca obiect
averea (impozitul pe teren, impozitul pe clădiri, impozitul pe
mijloacele de transport). Se mai percep pe activităţi industriale,
comerciale şi profesii liberale, pe capitalul mobiliar. Nu au în vedere
persoana contribuabilului ci materia impozabilă. Impozitele directe
personale au în vedere, în principal, persoana contribuabilului. Intră în
această categorie impozitul pe venit, impozitul pe salarii, impozitul pe
succesiuni, donaţii, impozitul pe obiecte de consum.
Impozitele indirecte nu vizează persoana contribuabilului şi nu se
stabilesc direct în sarcina acestuia. Ele pot fi taxe de consumaţie,
monopoluri fiscale, taxe vamale. Taxa pe valoarea adăugată este un impozit
indirect care se suportă în final de consumatorul final dar care se varsă la
buget, pe fiecare verigă a circuitului economic, de către comerciant (agent
economic).

26
Sunt şi alte clasificări al veniturilor bugetare.
În funcţie de scopul urmărit:
a) impozite financiare, care au rolul de a asigura venituri
bugetare;
b) impozite de ordine, care au ca scop descurajarea unor
activităţi sau sectoare economice sau alt scop decât cel economic
(exemplu, taxa de celibat).
În funcţie de nivelul la care se administrează:
– venituri ale bugetelor centrale (de stat, al asigurărilor sociale
de stat);
– venituri ale bugetelor locale;
– venituri ale bugetelor instituţiilor publice.

3.3. Funcţiile impozitelor şi taxelor


Numărul şi denumirea funcţiilor, fiind creaţie a doctrinei, nu
este acelaşi la toţi autorii. Într-un stat, având finanţele publice
organizate pe principii moderne, impozitele şi taxele au următoarele
funcţii:
– de formare a fondurilor generale ale societăţii, la nivel de
stat, unităţi administrativ-teritoriale sau instituţii publice;
– de redistribuire a unor venituri primare sau derivate în
scopul satisfacerii atât a trebuinţelor individuale, cât şi a celor sociale;
– de dirijare sau reglare a unor fenomene economice sau
sociale. Statul poate interveni prin politica fiscală (impozite, taxe)
pentru descurajarea unor activităţi sau ramuri economice, ori prin
ajutoare de stat, subvenţii, transferuri, prime pentru susţinerea unor
ramuri sau activităţi.

3.4. Veniturile bugetelor publice


În această secţiune vor fi prezentate următoarele venituri ale
bugetelor publice: impozitul pe profit, impozitul pe venit, impozitarea
microîntreprinderilor, taxa pe valoarea adăugată, accizele, taxele
vamale, precum şi impozitele şi taxele locale.

3.4.1. Impozitul pe profit

27
Este unul din principalele venituri bugetare. Este un impozit
direct care se aplică persoanelor juridice. A fost introdus prin Legea
nr. 10/1991, abrogată prin Ordonanţa Guvernului nr. 70/1994, care a
suferit modificări. În prezent, sediul materiei îl constituie Codul fiscal.
Termenul de profit este utilizat în economie pentru a desemna
diferenţa pozitivă dintre venitul obţinut prin vânzarea bunurilor
realizate de un agent economic şi costul lor. I se mai spune şi profit
brut. Profitul net este profitul care rămâne la dispoziţia celui care l-a
obţinut, după plata impozitului aferent.
Codul fiscal operează cu conceptul de profit impozabil care se
calculează ca diferenţă între veniturile realizate din orice sursă şi
cheltuielile efectuate în scopul realizării de venituri, dintr-un an
fiscal, din care se scad veniturile neimpozabile şi la care se adaugă
cheltuielile nedeductibile.
Veniturile neimpozabile sunt prevăzute expres în Codul fiscal.
Sunt astfel de venituri dividendele primite de la orice persoană
juridică română. Sunt prevederi în lege privind dividendele şi pentru
momentul postaderare UE. Legea mai prevede şi alte venituri
neimpozabile.
Cheltuielile deductibile sunt numai cheltuielile efectuate în
scopul realizării veniturilor impozabile. Codul fiscal mai prevede şi ce
alte cheltuieli deductibile sunt efectuate în scopul realizării veniturilor,
dintre care exemplificăm: cheltuielile cu ambalajele; cheltuielile
pentru protecţia muncii şi prevenirea accidentelor de muncă şi bolilor
profesionale; cheltuielile cu primele de asigurare, cheltuielile pentru
formarea profesională a personalului ş.a. Tot Codul fiscal mai prevede
cheltuieli cu deductibilitate limitată. Şi cheltuielile nedeductibile
sunt prevăzute tot de Codul fiscal (pentru amănunte, a se vedea
cursul).
Sunt situaţii în care contribuabilul nu realizează profit sau chiar
înregistrează pierderi. Pierderea anuală, stabilită prin declaraţia de
impozit pe profit, se recuperează din profiturile impozabile obţinute în
următorii cinci ani consecutivi., în ordinea înregistrării acestora, la
fiecare termen de plată a impozitului pe profit.
Creditul fiscal. Atunci când o persoană juridică română obţine
venituri în alt stat, printr-un sediu permanent, sau venituri supuse

28
impozitului cu reţinere la sursă şi veniturile sunt impozabile atât în
România, cât şi în statul străin, impozitul plătit către statul străin, fie
direct, fie indirect, prin virarea de o altă persoană, se deduce din
impozitul pe profit datorat în România. Pierderile fiscale externe se
deduc doar din veniturile obţinute în străinătate.
Subiecţii impunerii pe profit sunt:
– persoanele juridice române;
– persoanele juridice străine, pentru activitatea desfăşurată
printr-un sediu permanent în România;
– persoanele juridice străine şi persoanele juridice nerezidente
care desfăşoară activitate în România printr-o asociere fără
personalitate juridică;
– persoanele juridice străine care realizează venituri din/sau în
legătură cu proprietăţi imobiliare situate în România sau din
vânzarea/cesionarea titlurilor de participare deţinute la o persoană
juridică română;
– persoanele fizice rezidente asociate cu persoane juridice
române, pentru veniturile realizate atât în România, cât şi în
străinătate, prin asocieri fără personalitate juridică, caz în care
impozitul datorat de persoana fizică se calculează, se reţine şi se varsă
de către persoana juridică română.
Scutiri de la plata impozitului pe profit. Prin Codul fiscal sunt
stabiliţi contribuabilii scutiţi de plata impozitului pe profit, printre
aceştia fiind trezoreria statului, instituţiile publice pentru veniturile
proprii, persoanele juridice române care plătesc impozit pe veniturile
microîntreprinderilor, fundaţiile române constituite prin legat, cultele
religioase (pentru veniturile din activităţi economice folosite în scop
caritabil şi pentru veniturile obţinute din producerea şi valorificarea
obiectelor de cult), pentru veniturile din chirii, instituţiile de
învăţământ particulare acreditate sau autorizate provizoriu, asociaţiile
de proprietari şi locatari (pentru veniturile din activităţi economice
utilizate pentru îmbunătăţirea utilităţii şi eficienţei clădirii,
îmbunătăţirea şi repararea proprietăţii comune), organizaţiile sindicale
şi cele patronale, în anumite condiţii ş.a..
Cota de impozit pe profit este, la acest moment, cota unică de
impozitare de 16%. În cazul asocierilor fără personalitate juridică,
veniturile şi cheltuielile se atribuie fiecărui asociat, corespunzător

29
cotei sale de participare în asociere. Activitatea barurilor de noapte,
cluburilor de noapte, discotecilor, cazinourilor sau pariurile sportive,
inclusiv persoanele juridice care realizează venituri în baza unui
contract de asociere, la care impozitul pe profit determinat pentru
această activitate este mai mic de 5% din veniturile respective, se
impozitează cu 5% din veniturile realizate.
Declaraţiile fiscale şi plata impozitului pe profit. Impozitul pe
profit se declară şi se plăteşte trimestrial până la data de 25 a primei
luni următoare trimestrului pentru care se face plata. Pentru ultimul
trimestru se plăteşte la nivelul trimestrului al III-lea. Declaraţia anuală
şi impozitul pe profit aferent anului încheiat se depune şi se plăteşte
până la 15 februarie din anul următor. Banca Naţională a României şi
societăţile bancare depun declaraţii lunare şi plătesc lunar impozitul pe
profit până la data de 25 a lunii următoare. Contribuabilii sunt
răspunzători pentru calculul impozitului pe profit.

3.4.2. Impozitul pe venit


Face parte din categoria impozitelor directe şi se aplică
persoanelor fizice. Principiul în aplicare acestui venit este cel al
locului realizării venitului şi nu al domiciliului celui care realizează
venitul. Astfel, subiectele supuse acestui impozit sunt:
– persoanele juridice rezidente. Legea nu distinge în funcţie de
cetăţenie, fiind datorat atât de cetăţenii români cu domiciliul în ţară,
cât şi de apatrizi şi cetăţeni străini cu domiciliul în România. Aceste
persoane datorează impozit pe venit şi pentru veniturile obţinute şi în
România dacă au rezidenţa în România 3 ani consecutiv, începând cu
al patrulea an consecutiv;
– persoanele fizice nerezidente care desfăşoară o activitate
independentă prin intermediul unui sediu permanent în România.
Persoana fizică nerezidentă care desfăşoară activităţi dependente,
pentru a fi impozitată pe venit, trebuie să fie prezentă în România
peste 183 zile în orice perioadă de 12 luni consecutive. Prezenţa nu
este condiţionată de continuitatea celor 183 zile, ci numai de cele 12
luni consecutive. Aceste persoane fizice, dacă au calitatea de rezident
3 ani consecutiv, sunt supuse impozitului pe venit pentru veniturile

30
obţinute din orice sursă atât din România, cât şi din afara României,
începând cu al patrulea an consecutiv.
În practica acestui tip de impozit au fost utilizate trei tipuri de
impozitare:
– sistemul cedular sau al impunerii separate. Cedula
desemnează o categorie de venit. În acest sistem fiecare categorie de
venit se impozitează separat. S-a practicat şi în România înainte de
introducerea impozitului pe venitul global;
– sistemul impunerii globale. În acest tip de sistem, toate sau
numai unele dintre veniturile realizate de un contribuabil, din orice
sursă, se însumează şi se impozitează ca un tot;
– sistemul dual sau mixt. Rezultă din suprapunerea unui tip de
impozit global pe venitul net total al unui număr de impozite separate.
Prin Ordonanţa Guvernului nr. 73/1999 privind impozitul pe
venit, s-a adoptat sistemul impunerii globale pentru unele categorii de
venituri ale persoanelor fizice. După introducerea cotei unice de 16%,
deşi sistemul se menţine, are o aplicabilitate limitată în fapt datorită
menţinerii şi altor cote de impozitare pentru unele venituri ale
persoanelor fizice.
Categorii de venituri supuse impozitului pe venit:
 Venituri din activităţi independente;
 Venituri din salarii;
 Venituri din cedarea folosinţei bunurilor;
 Venituri din investiţii;
 Venituri din pensii;
 Venituri din activităţi agricole;
 Venituri din premii şi jocuri de noroc;
 Venituri din transferul proprietăţii imobiliare;
 Câştiguri primite de la societăţile de asigurare ca urmare a
contractelor de asigurare, cu ocazia tragerilor de amortizare;
 Prime de asigurări suportate de o persoană fizică independentă
sau orice altă entitate în cadrul unei activităţi pentru o persoană fizică
în legătură cu care suportatorul nu are o relaţie generatoare de venituri
din salarii;
 Veniturile obţinute de pensionari, sub forma diferenţelor de
preţ pentru anumite bunuri şi servicii şi alte drepturi, foşti salariaţi, pe
baza contractului de muncă sau în baza unor legi speciale;

31
 Venituri primite de persoanele fizice ca onorarii de arbitraj
comercial.
Ministerul Finanţelor Publice, prin norme, stabileşte şi alte
venituri din alte surse care sunt supuse impozitului pe venit, altele
decât cele neimpozabile. O serie de venituri sunt neimpozabile, în
sensul impozitului pe venit, dintre care exemplificăm: ajutoarele,
indemnizaţiile şi alte forme de sprijin din bugetele publice,
despăgubirile pentru calamităţi naturale, invaliditate, deces, pensiile
IOVR, bonurile de valoare acordate cu titlu gratuit, sumele primite ca
sponsorizare şi mecenat, sumele din transferul proprietăţii imobiliare
şi bunurilor mobile din patrimoniul personal, bursele, drepturile în
bani şi în natură ale militarilor în termen, veniturile din agricultură şi
silvicultură, premiile sportivilor medaliaţi ş.a.
Veniturile din activităţile independente sunt:
– veniturile comerciale din fapte de comerţ şi prestări de
servicii, precum şi din practicarea unei meserii;
– veniturile din profesii liberale - avocat, notar, auditor
financiar, consultant fiscal, expert contabil, contabil autorizat,
consultant de plasament în valori imobiliare, arhitect sau alte profesii
reglementate;
– veniturile din drepturile de proprietate intelectuală, brevetele
de invenţie, desene şi modele, mostre, mărci de fabrică şi de comerţ,
procedee tehnice, know-how, drepturi de autor şi drepturi conexe
dreptului de autor.
Sunt venituri din activităţi independente neimpozabile,
următoarele:
– veniturile din aplicarea în ţară de către titular sau, după caz, de
către titularii licenţei, a unei invenţii brevetate în România, incluzând
fabricarea produsului sau aplicarea procedeului în primii 5 ani de la
data începerii aplicării, cuprinşi în perioada de valabilitate a
brevetului;
– venitul obţinut de titularul brevetului din cesionarea acestuia.
Veniturile din salarii sunt toate veniturile în bani şi/sau în
natură obţinute de o persoană fizică care desfăşoară o activitate în
baza unui contract individual de muncă sau a unui statut special
prevăzut de lege. Sunt asimilate salariilor şi indemnizaţiile pentru
funcţiile de demnitate publică, pentru funcţii alese în cadrul

32
persoanelor juridice fără scop lucrativ, drepturile băneşti ale
militarilor, indemnizaţia lunară brută şi suma din profitul net plătite
administratorilor la companii (societăţi la care statul sau o autoritate a
administraţiei publice locale este acţionar majoritar şi la regiile
autonome), sumele primite de membrii fondatori ai societăţilor
comerciale constituite prin subscripţie publică, indemnizaţia
asociatului unic la nivelul valorii înscrise în declaraţia de asigurări
sociale, indemnizaţiile administratorilor şi sumele din profitul net
primite de administratorii societăţilor comerciale, indemnizaţiile de
delegare sau detaşare şi alte sume sau avantaje de natură salarială
asimilate salariilor. Sunt considerate avantaje: utilizarea bunurilor din
patrimoniul afacerii, inclusiv a unui vehicul de orice tip, în scop
personal, cu excepţia deplasării pe distanţa dus-întors de la domiciliu
la locul de muncă, împrumuturi nerambursabile, anularea unor creanţe
ale angajatorului asupra angajatului, costurile telefonice în scop
personal, permise de călătorie folosite în scop personal, prime de
asigurare pentru salariaţii proprii, cazare, hrană, îmbrăcăminte,
personal pentru munci casnice şi alte bunuri sau servicii oferite gratuit
sau la preţ mai mic decât preţul pieţei. Unele sume nu sunt incluse în
veniturile salariale: ajutoare de înmormântare, costul prestaţiilor
pentru tratament şi odihnă, cadouri oferite salariatelor, costul
transportului la şi de la locul de muncă, contravaloarea tichetelor de
masă, contravaloarea locuinţei de serviciu, plăţile compensatorii ş.a.
Deducerea personală este suma de bani care se scade din
veniturile din salarii înainte de determinarea impozitului şi este
diferită în funcţie de membrii de familie pe care îi are în întreţinere. În
prezent, se aplică, pentru veniturile brute de până la 10 milioane lei.
Peste acest plafon, până la 30 milioane lei, deducerile sunt degresive.
Peste 30 milioane lei, nu se mai aplică.
Determinarea impozitului pe salarii se face prin aplicarea unei
cote de 16% pe diferenţa dintre venitul net din salarii, calculat prin
deducerea din venitul brut a contribuţiei aferente unei luni (contribuţia
de asigurări sociale, contribuţia la pensia suplimentară, contribuţia de
asigurări sociale de sănătate, şomaj) şi următoarele:
– deducerea personală pentru luna respectivă;
– cotizaţia sindicală pentru luna respectivă;

33
– contribuţiile la schemele facultative de pensii ocupaţionale,
fără a depăşi 200 euro anual. Pentru celelalte venituri salariale decât
locul unde se află funcţia de bază, cota de 16% se aplică asupra
diferenţei dintre venitul brut şi contribuţiile obligatorii pe fiecare loc
de realizare a acestora.
Acest impozit se plăteşte prin stopaj la sursă, pe care plătitorul
trebuie să-l vireze până la data de 25 a lunii următoare.
Contribuabilii pot dispune cu privire la 2% din impozitul pe
salariu pentru sponsorizarea entităţilor nonprofit.
o Impozitul pe veniturile din cedarea folosinţei bunurilor
Sunt impozabile veniturile atât în bani, cât şi în natură.
Veniturile impozabile sunt chiriile sau arendele prevăzute în
contractele încheiate între părţi, indiferent de momentul încasării lor
pentru fiecare an fiscal. Venitul brut se majorează cu cheltuielile care,
potrivit dispoziţiilor legale, cad în seama locatorului, dacă sunt
suportate de utilizator.
Venitul net se determină prin deducerea din venitul brut a
cheltuielilor determinate prin aplicarea unei cote de 25% asupra
venitului brut.
Impozitul se virează până la data de 25 a lunii următoare.
o Impozitul pe veniturile din investiţii
Sunt venituri din investiţii:
– dividendele;
– veniturile impozabile din dobânzi;
– câştiguri din transferul titlurilor de valoare;
– venituri din operaţiuni de vânzare-cumpărare de valută la
termen, pe bază de contract şi alte operaţiuni similare;
– venituri din lichidarea sau dizolvarea fără lichidare a unei
persoane juridice.
Veniturile din dividende şi din dobânzi se impozitează cu o cotă
de 10%. Se plăteşte prin stopaj la sursă.
o Impozitul pe veniturile din pensii
Se aplică asupra sumelor primite ca pensii de la fondurile
înfiinţate din contribuţiile sociale obligatorii, făcute către un sistem de
asigurări sociale, inclusiv cele din schemele facultative de pensii
ocupaţionale şi cele finanţate de la bugetul de stat.

34
Venitul impozabil lunar din pensii se determină prin scăderea
din cuantumul pensiei a unei sume de 9 milioane lei vechi (900 RON).
Se determină şi se virează de fiecare plătitor de pensii până la data de
25 inclusiv a lunii următoare celei pentru care se face plata. Cota de
impozitare este de 16% (cota unică).
o Impozitul pe venituri şi premii din jocurile de noroc
Veniturile din premii cuprind veniturile din concursuri cu
excepţia celor pentru sportivii medaliaţi la campionatele mondiale,
europene şi la jocurile olimpice, premiile pentru elevi şi studenţi în
cadrul competiţiilor interne şi internaţionale.
Veniturile din jocurile de noroc cuprind câştigurile realizate ca
urmare a participării la jocurile de noroc, inclusiv cele de tip jack-pot,
altele decât cele realizate la jocurile de tip cazino şi maşini electronice
cu câştiguri.
Cota de impozitare este:
– de 16% pentru venituri din premii şi se impune prin reţinere la
sursă;
– 20% pentru veniturile din jocurile de noroc la care venitul net
nu depăşeşte 100 milioane ROL;
– 25% pentru veniturile din jocurile de noroc la care venitul net
este de peste 100 milioane ROL. Impozitul se calculează, reţine şi
virează de plătitor până la data de 25 a lunii următoare celei în care a
fost reţinut.
Veniturile din premii şi jocuri de noroc sunt neimpozabile în
sumă de 6 milioane ROL pentru fiecare concurs sau joc de noroc,
realizate de acelaşi organizator sau plătitor în aceeaşi zi.

3.4.3. Impozitul pe venitul microîntreprinderilor


Subiectele impunerii. Este microîntreprindere persoana
juridică română care, la data de 31 decembrie a anului fiscal
precedent, îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
– are în obiectul de activitate producţia de bunuri materiale,
prestarea de servicii sau comerţul;
– are de la 1 până la 9 salariaţi inclusiv;
– a realizat venituri care nu au depăşit echivalentul a 100.000
euro;

35
– capitalul social este deţinut de alte persoane decât statul,
autorităţile locale şi instituţiile publice.
Opţiunea între plata impozitului pe profit şi plata impozitului pe
venitul microîntreprinderilor poate fi făcută la înfiinţare sau ulterior,
cu condiţia să nu mai fi fost plătitoare de impozit pe venitul
microîntreprinderilor.
Nu pot opta pentru acest impozit persoanele juridice care:
– desfăşoară activităţi bancare;
– desfăşoară activităţi de asigurări şi reasigurări sau al pieţei de
capital, cu excepţia intermediarilor;
– desfăşoară activităţi în domeniul jocurilor de noroc, pariurilor
sportive şi cazinourilor;
– au capitalul social deţinut de un acţionar sau asociat persoană
juridică cu peste 250 angajaţi.
Cota de impozitare este de 3% şi este aplicată asupra veniturilor
din orice sursă. Legea permite scăderea anumitor venituri expres
limitate. Plata se face până la data de 25 inclusiv a lunii următoare
trimestrului pentru care se calculează impozitul.

3.4.4. Taxa pe valoarea adăugată (T.V.A.)


Taxa pe valoarea adăugată este un impozit indirect, practicat
într-un număr foarte mare de state. Aplicarea acestui impozit în
România a fost precedată de aplicarea impozitului pe circulaţia
mărfurilor, care era un impozit „în cascadă”. La I.C.M., pe fiecare
stadiu al producţiei sau circulaţiei se aplica, de fiecare dată, cota de
impozitare, astfel că, începând cu cel de-al doilea stadiu şi până la
ajungerea la consumatorul final, cota de impozitare se aplica valorii
care deja conţinea I.C.M. plătit. Taxa pe valoarea adăugată a înlăturat
această multiplicare „în cascadă”. În România, TVA a fost introdusă
pentru prima dată prin Ordonanţa Guvernului nr. 3/1992.
Valoarea adăugată este diferenţa între preţul de ieşire şi preţul
de intrare. Exemplu: un agent economic cumpără un produs la preţul
P1 = 300 lei. După intervenţiile asupra lui, îl vinde mai departe la P 2 =
400 lei. Valoarea adăugată (V.A.) = 100 lei.
Valoarea adăugată are caracter universal deoarece se aplică
asupra tuturor bunurilor şi serviciilor, cu excepţia celor scutite de lege.

36
Taxa pe valoarea adăugată este un impozit neutru şi unic
deoarece se aplică asupra tuturor activităţilor economice, iar nivelul ei
este independent de întinderea circuitului economic.
Taxa pe valoarea adăugată este fracţionată deoarece se
calculează pe fiecare stadiu care intervine în producerea şi
comercializarea bunului economic.
Livrările de bunuri sunt definite de lege ca orice transfer al
drepturilor de proprietate asupra bunurilor de la proprietar către o altă
persoană, direct sau prin persoane care acţionează în numele acestuia.
Schimbul de bunuri sau servicii se impozitează ca două livrări sau
prestări separate.
Prestarea de servicii este definită ca orice operaţiune care nu
constituie livrare de bunuri. Sunt cuprinse operaţiunile de leasing,
transferul drepturilor de autor, brevetelor, licenţelor, mărcilor
comerciale şi similare, operaţiunile de intermediere etc.
Regimurile TVA. Operaţiunile impozabile pot fi:
– operaţiuni taxabile, la care în prezent se aplică o cotă, fie cota
standard de 19%, fie cota de 9%;
– operaţiunile scutite cu drept de deducere, pentru care nu se
datorează T.V.A., dar este permisă deducerea T.V.A. datorate sau
plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate. Aceste scutiri sunt
pentru exporturi sau alte operaţiuni similare şi pentru transportul
internaţional, precum şi scutiri speciale legate de traficul internaţional
de bunuri, cum este cazul bunurilor plasate în antrepozit vamal, în
magazinele duty-fre, introducerea bunurilor în zonele libere sau portul
liber, scoaterea mărfurilor străine din zonele libere sau portul liber;
– operaţiuni scutite fără drept de deducere, pentru care nu se
datorează T.V.A. şi nu este permisă deducerea T.V.A., datorate sau
plătite pentru bunurile sau serviciile achiziţionate, cum este cazul
serviciilor medicale, activitatea de învăţământ, inclusiv a căminelor şi
cantinelor organizate pe lângă acestea, prestarea de servicii culturale
sau strâns legate de practicarea sportului şi educaţiei fizice ş.a.;
– operaţiuni de import scutite de plata T.V.A., pentru care nu se
datorează T.V.A. în vamă, cum este cazul bunurilor introduse în ţară
de persoane fizice, bunurilor importate destinate comercializării în
regim de duty-free, importurilor de bunuri efectuate de organismele
internaţionale sau interguvernamentale cu sediul în România ş.a.

37
Subiecţii impunerii. Deşi T.V.A. este suportată de consumatorul
final, plătitorul este orice persoană care desfăşoară, de o manieră
independentă şi indiferent de loc, activităţi economice de natura celor
impozabile pe valoarea adăugată; oricare ar fi scopul sau rezultatul
acestei activităţi. Instituţiile publice sunt persoane impozabile pentru
activităţile desfăşurate în calitate de autorităţi publice, dacă tratarea lor
ca persoane neimpozabile ar distorsiona concurenţa, precum şi pentru
activităţile desfăşurate în aceleaşi condiţii legale ca şi cele aplicate
operatorilor economici, chiar dacă sunt prestate în calitate de
autoritate publică şi pentru o serie de activităţi expres prevăzute de
lege.
Sunt scutite de plata T.V.A. persoanele impozabile a căror cifră
de afaceri anuală, declarată sau utilizată, este inferioară plafonului de
scutire, fixat la acest moment la 2 miliarde lei. ROL, dar acestea pot
opta pentru aplicarea regimului normal de T.V.A. Dacă în cursul
anului fiscal este depăşit plafonul de scutire, este obligatorie
solicitarea înregistrării ca plătitor de T.V.A. După acest moment nu se
mai poate reveni la scutirea de T.V.A. chiar dacă cifra de afaceri este
inferioară plafonului de scutire.
Faptul generator al T.V.A. este operaţiunea (livrarea de bunuri
sau prestarea de servicii) care determină naşterea obligaţiei de plata
T.V.A. Intervine la data livrării sau la data prestării de servicii, cu
unele excepţii prevăzute de lege.
Exigibilitatea T.V.A. o reprezintă momentul când autoritatea
fiscală devine îndreptăţită, în baza legii, să solicite plata, chiar dacă
aceasta este stabilită prin lege la o altă dată (art. 134 alin. 2 Cod
fiscal). Regula este că T.V.A. devine exigibilă la data livrării sau
prestării. Atunci când sunt livrări sau prestări succesive care se
efectuează continuu (gaze naturale, curent electric, servicii telefonice
ş.a.) se consideră efectuate la momentul decontărilor sau plăţilor
succesive. Exigibilitatea anticipată faptului generator intervine la
data la care este emisă o factură fiscală înaintea livrării de bunuri sau
prestării de servicii sau la data încasării avansului, cu excepţia celor
pentru care plata importurilor şi a drepturilor vamale şi a oricăror
avansuri pentru operaţiuni scutite sau care nu sunt în sfera de aplicare.
În cazul construirii unui bun imobil, antreprenorul general poate
opta ca exigibilitatea T.V.A. să intervină la data livrării.

38
Cotele de T.V.A.. Există, la acest moment, cota standard de
19% şi cota redusă de 9%. Cota redusă se aplică pentru: taxele de
intrare la muzee, monumente istorice, castele, case memoriale, grădini
zoologice şi botanice, târguri, expoziţii, cinematografe; livrările de
cărţi, ziare, reviste, cu excepţia celor destinate publicităţii; pentru
proteze şi accesorii, cu excepţia celor dentare; pentru produse
ortopedice; pentru medicamente de uz uman şi veterinar; pentru
cazarea în sectorul hotelier şi al celor cu funcţie similară.
Dreptul de deducere ia naştere la momentul exigibilităţii şi se
aplică pentru T.V.A. datorată sau achitată pentru bunurile livrate sau
care urmează să-i fie livrate şi prestările de servicii efectuate sau care
urmează a fi efectuate de o altă persoană impozabilă, precum şi pentru
T.V.A. achitată pentru bunurile importate. Se mai acordă şi pentru
livrările de bunuri scutite de T.V.A. sau pentru operaţiunile efectuate
în străinătate, dacă T.V.A. ar fi deductibilă sau s-ar efectua în ţară.
Perioada fiscală pentru T.V.A. este luna calendaristică.

3.4.5. Accizele
Sunt taxe speciale de consum pentru anumite produse provenite
din ţară sau din import.
Accizele armonizate sunt stabilite pentru trei grupe de produse:
– băuturi alcoolice - bere, vinuri, alte băuturi fermentate decât
berea şi vinurile, produsele intermediare şi alcoolul etilic;
– produsele din tutun;
– uleiurile minerale şi electricitatea. În categoria uleiurilor
minerale sunt incluse benzinele, cu sau fără plumb, motorina, păcura,
petrolul lampant, gazul natural şi petrolier, benzenul, toluenul, xilenii
şi alte amestecuri de hidrocarburi, cu excepţia celor solide (cărbune,
lignit etc.).
În afara accizelor armonizate mai sunt supuse accizării o serie de
produse precum cafeaua, anumite confecţii din blănuri naturale, anumite
articole din cristal, bijuterii din aur şi/sau din platină, cu excepţia
verighetelor, produse de parfumerie, cuptoare cu microunde, aparate de
aer condiţionat, arme de vânătoare şi de uz individual, cu excepţia celor
pentru sport, iahturi şi bărci pentru agrement şi anumite categorii de
autoturisme.

39
Momentul exigibilităţii accizelor este data când produsul este
eliberat pentru consum în România.
Plata accizelor la bugetul de stat se face până la data de 25 a
lunii următoare celei în care acciza devine exigibilă.
Codul fiscal stabileşte scutiri la plata accizelor pentru livrarea în
cadrul relaţiilor consulare sau diplomatice, pentru produsele destinate
organizaţiilor internaţionale în condiţiile convenţiilor internaţionale sau
acordurilor încheiate pentru forţele armate ale statelor membre NATO, cu
excepţia celor române, pentru rezervele naţionale şi de mobilizare,
precum şi în alte cazuri.
Regimul de supraveghere. În scopul prevenirii sustragerii de la
impozitare s-a instituit un sistem de supraveghere prin funcţionari
numiţi supraveghetori fiscali. Producţia sau depozitarea produselor
accizabile, acolo unde acciza nu a fost plătită, poate avea loc numai
într-un antrepozit fiscal. Acesta se află sub controlul organului fiscal.
Anumite produse accizabile sunt supuse marcării.

3.4.6. Taxele vamale


Taxa vamală este un impozit indirect, perceput de către stat
asupra bunurilor, la momentul trecerii graniţei vamale a acestuia, în
scopul importului, exportului sau tranzitării.

Clasificare

A
)ob
işnu
ite

T
axevama
le
deimp
ort
B
)sup
rata
xe

T
axevama
le
dee
xpo
rt

T
axevama
le
detra
nzit

40
Taxe vam al e aut onom e,
st abi l i t e de st at î n l i psa
2) După unor î nţ el eger i cu al t e
st at e sau com uni t ăţ i
m odul de f i xar e
econom i ce

Taxe vam al e convenţ i onal e,


st abi l i t e ca ni vel cu al t e
st at e sau com uni t ăţ i econo-
m i ce

Taxe vam al e pr ef er enţ i al e,


car e pot f i apl i cat e pent r u
pr odusel e di nt r - un anum i t
st at . Pot uni
f i l at er al e sau
r eci pr oce.

Ta
xevam alespecific
cae
r,
e
se
calculeaz
ăîn funcţiede
3
)Du
pă un
itateafiz
icădem ăsură
mod
uld
epe
rce
pere (masă,volum)

T
axe
vam alea
dva
lore
m ,
s
tab
iliteasu
pra
valo
riimă
rfii

Taxe vamalefisca
le,institu
ite
pentrua sigura
readeve nitu
ri
4)D
upă lab uge
t şi ca
resunt,deregu lă
,
sco
pul imp
une
rii m ai scă
zute

T
axevam a
lep rotecţio
niste,
p
ercepute
înscopul deaproteja
a
num iteram uri alee
conom ie
i
n
aţionale

41
T
axeplăti tedeagenţi i economici

5)După Taxevamaleplăti tedei nsti tuţi i l e


plăti tori i taxelor publi ce
T axevamaleplăti tedepersoane
j uri dicededreptpri vat
Taxevamaleplăti tedepersoane
fi zi ce

Înfăptuirea politicii vamale în România se face prin autoritatea


vamală compusă din:
– Autoritatea Naţională a Vămilor - funcţionează în cadrul
ANAF în subordinea Ministerului Economiei şi Finanţelor (Ministerul
Finanţelor Publice);
– direcţiile regionale vamale;
– punctele vamale.
Drepturile legal datorate (datoria vamală) se determină pe baza
Tarifului vamal al României.

3.4.7. Regimurile vamale


Codul vamal al României, adoptat prin Legea nr. 86/2006
(Monitorul Oficial al României nr. 350/19.04.2006) prevede
următoarele regimuri vamale:
– punerea în liberă circulaţie care constă în îndeplinirea
formalităţilor vamale şi încasarea oricăror drepturi legal datorate. Este
un regim definitiv, cu excepţia transportului, celelalte fiind
suspensive;
– tranzitul, regim suspensiv care permite transportul de la un
birou vamal la alt birou vamal;

42
– antrepozitul vamal este un regim suspensiv în care mărfurile
sunt depozitate într-un loc aprobat de autoritatea vamală şi aflat sub
supravegherea acesteia. Poate fi public sau privat;
– perfecţionarea activă - constă în supunerea, pe teritoriul
României, la una sau mai multe operaţiuni de transformare sau
prelucrare a:
– mărfurilor străine destinate reexportului, sub forma
produselor compensatoare fără a fi supuse drepturilor de import sau de
politică comercială;
– mărfurilor puse în liberă circulaţie, cu rambursarea
drepturilor de import aferente, dacă sunt reexportate în afara
teritoriului vamal al României sub formă de produse compensatoare;
– transformarea sub control vamal permite ca mărfurile străine
să fie utilizate pe teritoriul vamal al României pentru a fi supuse unor
operaţiuni care le modifică natura sau starea, fără a fi supuse
drepturilor de import sau măsurilor de politică comercială. La punerea
lor în circulaţie se achită drepturile de import pentru produsele
rezultate numite produse transformate;
– admiterea temporară - este un regim suspensiv în care este
permisă utilizarea temporară pe teritoriul vamal al României cu
scutirea totală sau parţială de drepturi de import şi fără a fi supuse
măsurilor de politică comercială, a mărfurilor străine destinate
reexportului, fără să fi suferit vreo modificare în afară de deprecierea
normală cauzată de utilizarea lor; termenul maxim nu poate depăşi 24
luni;
– perfecţionarea pasivă - este un regim suspensiv care permite
ca mărfurile româneşti să fie exportate temporar pentru a fi supuse
unor operaţiuni de perfecţionare, iar produsele exportate să fie puse în
liberă circulaţie (importate) cu exonerare totală sau parţială de drepturi
de import;
– exportul este regimul definitiv care permite scoaterea
mărfurilor româneşti în afara teritoriului vamal al României.
Codul vamal mai reglementează şi alte destinaţii vamale,
respectiv zonele libere şi antrepozitele libere care sunt părţi din
teritoriul vamal al României sau incinte situate pe acest teritoriu,
separate de restul acestuia în care:

43
– mărfurile străine sunt considerate că nu se află pe teritoriul
vamal al României cât timp nu sunt puse în liberă circulaţie sau
plasate sub alt regim vamal şi nici consumate sau utilizate în alte
condiţii decât cele stabilite prin reglementările vamale;
– mărfurile româneşti beneficiază, pe baza plasării lor, de
măsurile legale de export al mărfurilor.
Datoria vamală constă în obligaţia unei persoane de a plăti
cuantumul drepturilor de import sau de export.
Drepturile de import sunt taxele vamale şi alte taxe echivalente
taxelor vamale de plătit la importul mărfurilor, precum şi taxele
agricole şi alte taxe la import introduse prin reglementările privind
politica agricolă. Drepturile de export au acelaşi conţinut dar sunt
aplicabile produselor exportate.

3.4.8. Impozitele şi taxele locale


Sunt venituri ale bugetelor locale constând în:
– impozitul pe clădiri, care se datorează de proprietarii de clădiri într-
o cotă de 0,2%, pentru clădirile din mediul urban, şi 0,1%, pentru clădirile
din mediul rural, calculată asupra valorii impozabile a clădirii. Pentru
persoanele fizice care au în proprietate două sau mai multe clădiri utilizate
ca locuinţă, care nu sunt închiriate altei persoane, impozitul se majorează
progresiv;
– impozitul pe teren, care se stabileşte în funcţie de suprafaţa
măsurată în metri pătraţi şi de amplasarea lui în intravilan sau
extravilan. Se plăteşte anual în patru rate egale;
– taxa asupra mijloacelor de transport, care se determină în funcţie
de tipul mijlocului de transport în funcţie de capacitatea cilindrică pentru
fiecare 500 centimetri cubi ai motorului sau fracţiune din aceasta. Se
plăteşte anual în patru rate egale;
– taxa pentru eliberarea certificatelor, avizelor şi autorizaţiilor,
care se stabileşte de consiliul judeţean sau Consiliul General al
Municipiului Bucureşti, între limitele prevăzute de Codul fiscal. Sunt
stabilite pentru eliberarea certificatelor de urbanism, autorizaţiilor de
construire şi altor avize asemănătoare, pentru eliberarea autorizaţiilor
pentru a desfăşura o activitate economică şi a altor autorizaţii similare;

44
– taxe pentru folosirea mijloacelor de reclamă şi publicitate,
pentru afişaj în scop de reclamă şi publicitate;
– impozitul pe spectacole, care se calculează prin aplicarea unei
cote de impozit la suma încasată din vânzarea biletelor de intrare, şi
abonamentelor, cuprinsă între 2% şi 5%, în funcţie de tipul de
spectacol;
– taxa hotelieră, care poate fi instituită de consiliul local pentru
şederea într-o unitate de cazare. Cota poate fi între 0,5% şi5% din
tariful de cazare;
– alte taxe specifice stabilite de consiliile locale, potrivit
reglementărilor legale privind finanţele publice locale.

MODALITĂŢI DE STINGERE A OBLIGAŢIILOR FISCALE

5.1. Stingerea creanţelor fiscale prin plată

Plata sumelor de bani cuvenite bugetelor publice,


reprezentând impozite şi taxe, este cel mai important mod de
stingere a creanţelor fiscale, constând în achitarea benevolă de
către contribuabili, persoane fizice sau juridice, a unor sume de
bani.
Conform interesului realizării creanţelor fiscale, actele
normative referitoare la impozite şi taxe stabilesc condiţiile
plăţii, precum şi majorările de întârziere ce se aplică în
cazul depăşirii termenelor legale de plată a acestor creanţe
băneşti.
Plăţile de impozite şi taxe se aseamănă cu plăţile băneşti
intervenite în raporturile patrimoniale dintre subiectele de drept
civil. Cu toate acestea, achitarea creanţelor fiscale este supusă
exclusiv dispoziţiilor legislaţiei fiscale, fără a i se aplica vreuna
dintre dispoziţiile codului civil referitoare la plată.
Dintre cele mai importante condiţii de plată a impozitelor,
taxelor şi altor venituri bugetare se remarcă plata de către
subiectele impozabile sau taxabile, încasarea sau primirea

45
impozitelor şi taxelor numai de către agenţii fiscali şi trezoreriile
încredinţate în acest scop.
Din punctul de vedere al subiectului plătitor, fiecare dintre
impozite şi taxe se plăteşte de către subiectul impozabil şi
taxabil, din iniţiativă proprie. Manifestarea de voinţă a
subiectului impozabil ori taxabil exteriorizată şi dovedită de
faptul plăţii sumei de bani datorată produce efectul juridic de
stingere a obligaţiei fiscale.
Referitor la forma procedurală a plăţii, debitorii de
impozite şi taxe care au conturi deschise la bănci sau la
trezoreriile finanţelor publice - regii autonome, întreprinderi,
societăţi comerciale etc. - plătesc sumele de bani datorate ca
venituri bugetare prin decontarea fără numerar a respectivelor
sume din conturile bancare proprii în conturile de venituri ale
bugetului de stat sau bugetelor locale. Pentru această decontare,
debitorii întocmesc dispoziţii de plată scrise pe formulare
tipizate în cuprinsul cărora se specifică debitorul, contul său
bancar suma de bani ce se plăteste şi ce reprezintă - impozit,
taxă etc. - precum contul de venit bugetar către care se
efectuează plata. În temeiul acestor dispozitii de plată, sumele
de bani specificate în ele se trec din conturile bancare ale
debitorilor în conturile de venituri bugetare.
Persoanele fizice debitoare de impozite şi taxe care nu au
conturi bancare plătesc sumele datorate fie în numerar agenţilor
fiscali, trezoreriilor sau casieriilor autorizate să încaseze
venituri bugetare, fie prin mandat poştal pe adresa organului
fiscal în evidenţa căruia sunt înscrişi ca subiecte impozabile
sau taxabile. Plăţile de acest fel pot fi făcute atât de către
persoanele fizice debitoare, cât şi de alte persoane fizice,
însă în numele celor debitoare.
Referitor la dovada plăţii, plăţile de impozit şi alte sume
de bani datorate ca venituri bugetare, efectuate prin decontare
fără numerar se dovedesc cu dispoziţiile de plată întocmite şi
utilizate în acest scop. Spre deosebire de aceasta, plăţile de

46
impozite, taxe etc., efectuate în numerar se dovedesc cu
ajutorul chitanţelor eliberate de agenţii sau casierii
încasatori, întocmite pe formulare tipizate cuprinzând
denumirea organului fiscal reprezentat de agentul sau casierul
încasator, numărul de ordine, numele şi domiciliul
plătitorului, suma de bani încasată şi impozitul, taxe etc., ce
reprezintă această sumă, sigiliul emitentului şi semnătura
agentului sau casierului încasator. În cazul plăţilor efectuate
pe mandat poştal, achitarea sumei datorate se dovedeşte prin
chitanţa emisă de oficiul poştal care a primit suma de bani şi
mandatul poştal.
În timp, plăţile de impozite, taxe şi alte venituri bugetare
trebuie efectuate până la termenele legale de plată fiind legal
admisă atât plata anticipată cât şi amânarea şi eşalonarea - la
cerere - a plăţii.
Amânarea şi eşalonarea plăţi unor impozite sau taxe este
admisă însă numai în cazuri limitate, având în vedere mai ales
dificultăţi intervenite în situaţia patrimonială a unor subiecte
impozabile în preajma scadenţei obligaţiilor fiscale. De exemplu,
reglementarea impozitului agricol prevede obişnuit amânarea şi
eşalonarea - la cerere - a plăţii acestui impozit în cazuri de
pierderi de recolte cauzate de fenomene naturale, reglementarea
taxei de timbru asupra succesiunilor prevede competenţa
organelor fiscale de a aproba eşalonarea plăţii acestei taxe etc.
Neplata impozitelor şi celorlalte creanţe fiscale în
termenele legale, respectiv depăşirea termenelor legate de plată
a acestor creanţe, atrage aplicarea unor majorari de întârziere.

5.2. Moduri speciale de stingere a obligaţiilor fiscale

Pe lângă plata impozitelor, taxelor şi celorlalte sume de


bani datorate ca venituri bugetare, creanţele fiscale se sting şi
în moduri speciale prevăzute de legislaţia fiscală, unele în
interesul realizării veniturilor bugetare, iar altele potrivit

47
cerinţelor de aplicare raţională a reglementării juridice a acestor
venituri3.
Operaţiunea plăţii impozitelor şi taxelor se realizează în
următoarele modalităţi:
 prin plată directă;
 prin reţinere (stopaj) la sursă;
 prin aplicare şi anulare de timbre fiscale mobile.
Conform normelor de procedură fiscală, modurile
speciale de stingere a creanţelor fiscale sunt compensarea,
scăderea pentru cauze de insolvabilitate şi dispariţie, anularea
şi prescripţia.
a. Stingerea obligaliilor fiscale prin compensare este
reglementată pentru ipotezele apariţiei unor obligaţii pecuniare
reciproce între bugetul statului sau bugetele locale de o parte şi
subiectele impozabile sau taxabile de altă parte.
Obligaţii pecuniare reciproce apar în domeniul fiscal în
cazurile în care subiectele impozabile sau taxabile plătesc în
conturile de venituri bugetare sume de bani în plus, peste cele
legal datorate, care sunt restituibile, şi în acelaşi timp, au de plătit
impozite sau taxe la termene viitoare. În aceste cazuri, sumele de
bani plătite în plus pot fi restituite la cererea celor care le-au
plătit, dar oferă şi posibilitatea compensării lor cu datoriile
restante ori cu cele viitoare. Dintre aceste ipoteze, compensarea
sumelor de bani plătite în plus cu datoriile restante are rezultatul
recuperării unor creanţe fiscale restante, pe când compensarea
sumelor de bani plătite în plus cu datorii viitoare grăbeşte
realizarea unor creanţe fiscale viitoare.
Având în vedere raţiunea şi utilitatea compensării
creanţelor pecuniare reciproce apărute în domeniul fiscal,
legislaţia fiscală reglementează compensarea în condiţii diferite
pentru regiile autonome, întreprinderile industriale şi comerciale
faţă de persoanele fizice.
3
I.Gliga, op.cit., pp.152-155.

48
În relaţiile cu regiile autonome şi cu întreprinderile
industriale, comerciale, compensarea este reglementată alternativ
cu restituirea sumelor plătite în plus conform dispoziţiilor care au
statuat că “sumele vărsate la buget în plus faţă de cele legal
datorate se compensează cu acelaşi fel de venit care
urmează a fi încasat într-o perioadă viitoare sau se restituie
unităţii plătitoare”. Potrivit acestor dispoziţii, în relaţiile cu
aceşti debitori compensarea este admisă numai pentru sume de
bani plătite în plus, de exemplu, ca impozit pe profit cu
cele datorate în viitor tot ca impozit pe profit. În relaţiile cu
persoane fizice, compensarea este admisă ca “mijloc special de
lichidare” a unor creanţe fiscale restante, care se poate aplica sub
doua forme: obişnuită şi extinsă din oficiu.
Compensarea obişnuită în raporturile fiscale cu
persoanele fizice este reglementată pentru recuperarea
impozitelor şi altor creanţe financiar - bugetare neplătite
integral şi în termenele legale din sumele de bani încasate de la
aceleaşi persoane “fără bază legală”. Prin sume încasate fără
bază legală se înţeleg orice impozite, taxe etc., care după ce au
fost plătite de către persoane fizice în contul bugetului de stat
sau a bugetelor locale se constată că nu sunt legal datorate,
deoarece au fost plătite ca urmare a unei impuneri ori taxări
duble, impunerii unor venituri sau bunuri exceptate ori altor
motive asemănătoare.
Compensarea unor sume de bani încasate fără bază
legală cu sume de bani ce se constată în acelaşi timp că sunt
datorate şi neplătite de către aceleaşi persoane este obişnuită
deoarece se practică în relaţiile cu aceleaşi subiecte impozabile
sau taxabile.
Compensarea extinsă din oficiu se aplică în continuare,
dacă după compensarea obişnuită rămân sume de hani plătite
în plus şi se constată că, aceeaşi persoană sau membrii
familiei cu care gospodăreşte împreună (soţ, soţie parinţi şi
copii) au restanţe înscrise în evidenţele fiscale pe anul în curs sau

49
pe anii precedenţi. Această compensare este extinsă în primul
rând, din punctul de vedere al persoanelor debitoare şi se
aplică pentru obligaţii fiscale atât ale subiectului impozabil
sau taxabil cât şi ale membrilor familiei sale cu care
gospodăreşte împreună. În al doilea rând, această
compensare este extinsă şi operează asupra unor restanţe de
impozite sau taxe datorate atât pe anul în curs cât şi pe anii
precedenţi. În cele din urmă, dacă după această compensare
extinsă din oficiu, la sfârşitul anului fiscal mai rămân sume
de bani din cele încasate fără bază legală, ele se restituie la
cererea persoanelor fizice care le-au plătit.
b. Scăderea pentru cauze de insolvabilitate şi dispariţie
este un mod de stingere a obligaţiilor fiscale ale persoanelor
fizice având în vedere că în situaţia patrimonială a acestor
persoane sunt posibile stări de insolvabilitate, că aceste
persoane pot dispare, este posibil decesul lor şi că, în
cazurile de acest fel, este necesară scăderea creanţelor fiscale
ce nu mai pot fi recuperate din aceste cauze.
Scăderea pentru cauze de insolvabilitate a impozitelor,
taxelor şi celelalte creanţe fiscale, individualizate şi înscrise în
evidenţele organelor fiscale pretinde, rational, constatarea stării
de insolvabilitate a debitorului prin investigaţii la domiciliul
acestuia, la locul unde îşi desfăşoară activitatea profesională sau
lucrativă. Dacă în urma acestor investigaţii se ajunge la concluzia
că debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile şi sumele de
bani datorate bugetului de stat sau bugetelor locale nu pot fi
recuperate nici prin executare silită, se procedează la constatarea
în scris a insolvabilităţii şi la scăderea provizorie a creanţelor
fiscale din evidenţa curentă a organelor fiscale. Dacă starea de
insolvabilitate a debitorului persistă pînă la împlinirea termenului
de prescripţie, se procedează la radierea sau scăderea definitivă,
cu efectul juridic de stingere a obligaţiei fiscale pentru cauză de
insolvabilitate.

50
În caz de dispariţie a debitorului, dacă se constată că în
urma dispariţiei lui nu au rămas bunuri din a căror valorificare să
poată fi recuperată creanţa fiscală restantă, se procedează la fel ca
în cazuri de insolvabilitate, la scăderea provizorie şi apoi
definitivă a creanţei respective.
În ipoteza decesului debitorului, dacă se constată că în urma
decesului nu au rămas bunuri urmăribile, se procedează la
scăderea definitivă a creanţei restante din evidenţa organelor
fiscale cu efectul de stingere a acestei creanţe din cauza
decesului debitorului.
c. Stingerea obligaţiilor fiscale prin anulare este posibilă
pe calea amnistiei fiscale a unor categorii de impozite şi alte
creanţe fiscale restante şi, pe calea actelor de anulare a anumitor
creanţe de acest fel, de către organele care au această
competenţă4.
Amnistia fiscală este de fapt un mod excepţional de
stingere a obligaţiilor fiscale deoarece se aplică în împrejurările
rare în care anumite categorii de subiecte impozabile sau taxabile
au datorii fiscale restante faţă de bugetul statului şi anularea
acestor datorii devine atât necesară pentru lichidarea unor
restanţe ce nu au perspectivă de a fi recuperate, cât şi oportună din
punctul de vedere al politicii fiscale a statului faţă de acele
subiecte impozabile sau taxabile. În împrejurări de acest fel şi cu
această motivaţie, amnistia fiscală este reglementată de
organele legislative prin acte normative care prevăd anularea
impozitelor, taxelor şi altor creanţe restante şi produc efectul
juridic de stingere a respectivelor obligaţii fiscale.
Spre deosebire de amnistia fiscală cu caracterul ei
general, legislaţia fiscală prevede posibilitatea anulării
individuale a unor anumite creanţe fiscale la cererea debitorilor
cu justificări pertinente. Competenţa de aprobare a unor anulări
de acest fel este acordată Ministerului Finanţelor şi organelor
4
D.D.Şaguna, P.Rotaru, op.cit., p.152.

51
fiscale locale însă limitat mai ales la debite fiscale provenite din
amenzi şi majorări de întârziere cu justificarea temeinică a
abaterilor sau întârzierilor care au atras aplicarea de amenzi
fiscale şi majorări de întârziere. În asemenea cazuri, efectul
juridic de stingere a obligaţiei de plată a amenzii fiscale sau a
majorarii de întârziere individualizate prin actele de sancţionare
este produs de hotărârea de anulare luată de organul
competent.
d) Stingerea obligaţiilor bugetare prin prescripţie
completează celelalte moduri de stingere a acestor obligaţii
determinat de constatarea ca şi în domeniul fiscal, la fel ca în
alte domenii supuse reglementării juridice, este posibilă
persistenţa unor stări de fapt în care datorită imposibilităţii
realizării unor drepturi, neexercitării unor drepturi sau altor
motive asemănătoare să devină necesară consacrarea juridică a
acestor stări de fapt prin prescripţia respectivelor drepturi.
Cerinţele prescripţiei sunt recunoscute în domeniul veniturilor
publice pentru ipoteza persistenţei în timp a stărilor de
insolvabilitate şi dispariţie a persoanelor fizice având datorii de
impozite, taxe, amenzi fiscale şi alte creanţe fiscale.

CONTRAVENŢIILE IN DOMENIUL FISCAL ŞI


SANCŢIONAREA ACESTORA. EVAZIUNEA FISCALĂ

Consideraţii preliminare. Evaziunea fiscală

Reglementarea juridică a impozitelor, taxelor şi celorlalte


venituri bugetare din statul nostru este susceptibilă de încălcări
săvârşite de către oricare dintre subiectele de drept vizate de
această reglementare juridică.
Încălcările normelor juridice referitoare la impozite, taxe şi
alte venituri bugetare, privite în ansamblul lor sunt fapte şi
omisiuni care pot avea un grad diferit de periculozitate

52
socială, însă în general au consecinţă micşorarea impozitelor
şi taxelor ce se încasează.
Pentru încălcările normelor juridice fiscale care au
consecinţa financiară a plăţii unor impozite sau taxe mai mici
decât cele legal datorate, în limbajul fiscal modern s-a răspândit
denumirea “evaziune fiscală”.
“Evaziunea fiscală” este caracterizată ca “sustragere de
la impunere a materiei impozabile” 5, şi ca încălcare frauduloasă
a principiului “egalităţii în faţa impozitului şi prin impozit” 6
cu consecinţa financiară a micşorării veniturilor bugetare. Din
aceste caracterizări se desprinde raţional concluzia că evaziunea
fiscală este frauduloasă, indiferent de variantele ei practice,
datorită consecinţelor financiare, a faptului ca lezează interesul
financiar public al realizării conforme a impozitelor şi
taxelor cuvenite bugetului de stat şi bugetelor locale.
Dacă în mod raţional evaziunea fiscală este frauduloasă,
ajunge sub semnul întrebării existenţa unor cazuri de “evaziune
fiscală legală”.
Sunt considerate cazuri de evaziune fiscală legală în
primul rând cele de calcul a veniturilor impozabile cu ajutorul
unor norme legale de venituri mijlocii, ori prin scăderea din
veniturile reale brute a unor cote forfetare legale de cheltuieli 7.
Acest calcul oferă posibilitatea plăţi unor impozite mai mici
decit cele ce s-ar stabili diferenţiat în raport de veniturile reale
subiectelor impozabile care obţin în fapt venituri mai mari decât
cele mijlocii, ori care efectuează cheltuieli mai mici decât cele
prestabilite legal prin cote forfetare de cheltuieli. Alăturat
acestora sunt considerate cazuri de evaziune fiscală legală, cele
de reducere a impozitului ca urmare a scăderii din profitul
impozabil a unor cheltuieli investiţionale şi de sponsorizare,
5
D. Şaguna, op.cit., vol. I, p. 110.
6
R. Muzellac, op.cit., p. 416.
7
Idem, p. 417.

53
posibilitatea legală a calculului impozitului global separat
asupra veniturilor individuale ale membrilor unei familii cu
consecinţa aplicării unor cote procentuale de impozit mai
mici şi deci a atenuării progresivităţii tarifului de impunere,
precum şi alte cazuri cu consecinţe financiare asemănătoare 8.
Datorită caracterului culpabil şi contrar interesului public
fiscal, cele mai multe şi mai frecvente fapte şi omisiuni de
evaziune fiscală sunt calificate contravenţii.
Calificarea contravenţională a faptelor şi omisiunilor de
evaziune fiscală este, reglementată în prezent în statul nostru
cu condiţia generală de a avea un grad de periculozitate socială
mai redus decât al infracţiunilor. Astfel, conforn dispoziţiei
actului normativ referitor la stabilirea şi sancţionarea
contravenţiilor la reglementările financiar – gestionare şi
fiscale, faptele şi omisiunile de încălcare a acestor reglementări
se califică contravenţii numai dacă nu constituie infracţiuni
potrivit prevederilor penale.
Această dispoziţie concordă cu caracterizarea doctrinară
şi legală a tuturor contravenţiilor ca încălcări ale normelor
juridice în vigoare comise cu vinovăţie însă având un grad de
pericol social mai redus decât infracţiunile.
În acelaşi timp această dispoziţie trebuie reţinută ca temei
juridic al ipotezei responsabilităţii penale în domeniul fiscal
sau al veniturilor bugetare.
În consecinţă, faptele şi omisiunile de evaziune fiscală pot
fi calificate fie contravenţii, fie infracţiuni în raport de gradul lor
de periculozitate socială, respectiv dacă întrunesc elementele
constitutive ale contravenţiilor reglementate ca atare, ori ale
unor infracţiuni prevăzute în codul penal sau legi speciale.

8
A se vedea D.D. Şaguna, op.cit., pp. 110 – 111.

54
6.2. Reglementarea juridică a contravenţiilor din
domeniul fiscal

Potrivit necesităţii şi interesului realizării conforme şi


integrale a veniturilor bugetare, legislaţia juridică financiară din
statul nostru cuprinde dispoziţii privind contravenţiile din sfera
veniturilor bugetare, atât în contextul reglementării ansamblului
contravenţiilor la normele financiar - gestionare şi fiscale, cât şi
pentru sfera de aplicare a impozitului pe profit, a taxei pe
valoarea adaugată. ca şi a altor impozite.
1. Contravenţiile din domeniul fiscal reglementate ca
încălcări ale normelor financiar - gestionare şi fiscale:
 nedeclararea, în vederea impuneri. a exercitării unei
meserii, profesii sau a altei activităţi producătoare de
venituri;
 nedeclararea veniturilor impozabile, a unor surse
agricole de venit, a bunurilor supuse impozitelor şi taxelor,
ca şi nedepunerea în termen a declaraţiilor de impunere de
către contribuabilii aflaţi în evidenţa organelor fiscale;
 neţinerea de către contribuabili, potrivit dispoziţiilor
legale, a evidenţelor referitoare lo impozite şi taxe.
înscrierea în acestea, din culpă, a unor date eronate sau
incomplete, ca şi neînregistrarea imprimatelor specifice la
organele fiscale teritoriale;
 refuzul contribuabililor de a comunica, la cererea
organelor fiscale, datele şi informaţiile privind perceperea
impozitelor şi taxelor, sau comunicarea din culpă a unor
date şi informaţii eronate;
 împiedicarea efectuării controlului ce se exercită de
către organele competente cu privire la aplicarea normelor
legale care reglementează impozite şi taxe;
 necalcularea în cuantum legal, nereţinerea şi nevărsarea
în termen de către plătitorii de venituri impozabile a

55
impozitului care, potrivit dispoziţiilor legale, se percepe
prin reţinere şi vărsare;
 afişarea sau folosirea mijloacelor de publicitate şi
reclamă, ocuparea locurilor publice pentru care se datorează
taxe, fără plata taxelor legale;
 primirea şi eliberarea de acte sau prestarea de servicii
care, potrivit dispoziţiilor legale, sunt supuse taxelor de
timbru sau taxelor locale, fără ca aceste taxe să fi fost
achitate, ca şi încălcarea normelor de utilizare şi anulare a
timbrelor fiscale.
Alăturat acestora sunt remarcabile contravenţiile care
constituie încălcări ale îndatoririlor ce revin plătitorilor de
impozite în scopul “atribuirii codului fiscal” şi anume:
nedepunerea în termenele legale a declaraţiilor de înregistrare şi de
modificare sau încetare a activităţii, depunerea unor declaraţii
fictive sau neconforme cu realitatea, ca şi încălcarea normelor de
înscriere corectă a codului fiscal individual pe toate documentele
necesare procedurii fiscale de percepere a impozitelor şi taxelor.
2. Contravenţiile din domeniul fiscal reglementate prin
dispoziţii cuprinse în acte normative referitoare la anumite
impozite, taxe şi alte îndatoriri fiscale sunt de aplicabilitate
limitată în sfera de percepere a fiecăruia dintre respectivele
impozite sau taxe si vizează direct numai persoanele obligate să
întocmească documente şi să efectueze operaţiuni de calcul şi
plată a respectivelor impozite sau taxe, ori să îndeplinească
anumite îndatoriri fiscale.
Dintre aceste contravenţii sunt remarcabile cele referitoare
la perceperea impozitului pe profit şi a taxei pe valoarea
adăugată.
Contravenţiile la normele de percepere a impozitului
pe profit sunt următoarele:
 neevidenţierea integrală a veniturilor şi încasărilor
fiecărei perioade legale de plată a acestui impozit de

56
către regiile autonome, întreprinderile şi celelalte unităţi
debitoare;
 majorarea costurilor de producţie, ale prestărilor de
servicii sau cheltuielilor de circulaţie, după caz, precum
şi includerea în cheltuielile care se suportă direct din
venituri, pentru determinarea profitului impozabil, a unor
sume de bani superioare celor aferente realizărilor perioadei
sau a unor cheltuieli fără temei legal, inclusiv a sumelor de
bani reprezentând majorări de întârziere sau amenzi
contravenţionale aplicate pentru încălcarea
reglementărilor cu caracter financiar;
 înregistrarea pe costuri sau pe cheltuieli de circulaţie,
după caz, ori includerea în cheltuielile care se scad direct
din venituri pentru determinarea profitului impozabil,
precum şi diminuarea directă a profitului impozabil cu
sume de bani reprezentând pierderi, penalităţi şi lipsuri
de inventar care - conform normelor în vigoare - sunt
imputabile salariaţilor vinovaţi de producerea lor;
 neincluderea în profitul impozabil a tuturor sumelor de
bani care, potrivit reglementării în vigoare, se
înregistrează direct în contul de profit şi pierderi - cum
sunt plusurile de inventar la materii prime şi materiale, la
produse finite etc.;
 orice alte operaţiuni nelegale efectuate în evidenţa
contabilă care au ca efect micşorarea directă sau indirectă a
profitului impozabil din fiecare etapă de calcul a acestuia.
Aceste contravenţii reglementate pentru cadrul de percepere
a impozitului pe profit vizează cele mai importante dintre
condiţiile de calcul şi determinare a profitului impozabil al
fiecărui debitor sau plătitor şi este evident ca au fost
reglementate cu scopul de a influenţa respectarea riguroasă a
acestor condiţii şi, în acest fel, protecţia realizării conforme şi
integrale a acestui impozit.

57
Contravenţiile reglementate pentru sfera de percepere a
taxei pe valoarea adăugată sunt următoarele:
 nedepunerea în termen la organele fiscale a declaraţiei
de înregistrare sau de scoatere din evidenţă ca plătitor de
taxă pe valoarea adăugată şi a decontului privind suma de
bani impozabilă şi taxa exigibilă;
 refuzul de a furniza organelor fiscale toate informaţiile
necesare stabilirii operaţiilor impozabile - între care, în
primul rând sunt necesare datele din facturile fiscale sau
documentele înlocuitoare privind operaţiile impozabile
efectuate;
 ţinerea eronată sau necorespunzătoare a evidenţelor
tehnico - operative şi contabile privind operaţiile
impozabile şi calculul taxei pe valoarea adăugată datorată
bugetului de stat;
 nerespectarea de către organele bancare a caracterului
executoriu al actelor de constatare a sumelor de bani
datorate ca taxă pe valoarea adăugată şi nepunerea în
aplicare a acestor acte fără acceptul plătitorilor sau
debitorilor.
Dintre aceste contravenţii, primele trei au fost instituite cu
scopul de a proteja calculul şi determinarea conformă a
operaţiunilor taxabile ale fiecărui debitor, iar ultima a fort
introdusă cu menirea de a garanta decontarea bancară executorie
necesară pentru recuperarea în folosul bugetului statului a taxei
pe valoarea adăugată neachitată integral şi la termenele legale9.
Pe lângă acestea, tot cu aplicabilitate limitată în contextul
perfeţionării normelor referitoare la “impozitarea activităţii de
taximetrie”, au fost calificate contravenţii următoarele fapte şi
omisiuni: neinstalarea aparatului de taxat pe autoturism,
neprezentarea în vederea citirii trimestriale a aparatului de taxat,
9
A se vedea supra. 5. Executarea silită a creanţelor
fiscale restante de la debitorii ce au conturi bancare

58
efectuarea de transporturi fără punerea în funcţiune a aparatului
de taxat, precum şi distrugerea sigiliilor aplicate pe aparatele de
taxat de organele de specialitate.

6.3. Procedura constatării şi sancţionării


contravenţiilor din domeniul fiscal

Sub aspectele principale, constatarea, sancţionarea şi


contestarea contravenţiilor din domeniul fiscal sunt supuse
dispoziţiilor procedurale cuprinse în OUG nr.2/2000 privind
stabilirea şi sancţionarea contravenţiilor. Această lege fiind
instituită ca act normativ fundamental al răspunderii
administrative contravenţionale, dispoziţiile ei generale se aplică
în domeniul fiscal la fel ca în celelalte domenii şi ramuri
administrative de stat, însă în corelaţia necesară cu dispoziţiile
privind contravenţiile şi sancţionarea lor cuprinse în legile de
impozitare şi în acte normative cum sunt cele privind
contravenţiile financiar - gestionare.
Din punct de vedere procedural, sancţionarea acestor
contravenţii începe cu constatarea lor.
Constatarea contravenţiior din domeniul fiscal este de
competenţa organelor fiscale şi de control financiar
subordonate Ministerului Finanţelor, precum şi, în cazuri
limitate, a organelor de control gestionar din ministere, regii
autonome etc.
În parte diferit, contravenţiile comise prin încălcarea
normelor privind montarea şi utilizarea aparatelor de taxat
pentru impozitarea taximetriei auto pot fi constatate şi de către
personalul de specialitate al organelor subordinate Ministerului
Administraţiei şi Internelor care supraveghează circulaţia rutieră.
Constatarea acestor contravenţii implică întocmirea unui
proces-verbal de constatare cuprinzînd datele privind organul
constatator, contribuabilul persoană fizică sau funcţionarul din
unitatea plătitoare de impozit, taxă etc, vinovat de săvârşirea

59
contravenţiei, specificarea faptelor şi a omisiunilor constatate
şi apreciate ca fiind contravenţii, precum şi precizarea
împrejurărilor comiterii cu datele şi amănuntele necesare pentru
calificarea lor juridică. În acest sens, dacă încălcările constatate
ca săvârşite cu vinovăţie prezintă un grad de pericol social
mai redus se califică contravenţii şi se sancţionează ca atare,
iar dacă întrunesc elementele constitutive ale unei infracţiuni
actul constatator este trimis organelor judiciare pentru pornirea
procesului penal împotriva persoanelor vinovate de comiterea
respectivelor încălcări.
În ipoteza în care încălcările constatate sunt calificate
contravenţii, motivat de constatarea elementelor constitutive ale
uneia dintre contravenţiile reglementate pentru domeniul fiscal,
procesul - verbal de constatare întocmit datat şi semnat se
supune conducătorului organului din care face parte agentul
sau inspectorul constatator cu propunerea de sancţionare
contravenţională.
Sancţiunile ce se aplică contravenţiilor din domeniul
fiscal sunt cele prevăzute expres în actele normative care
enumeră aceste contravenţii şi anume:
 amenda bănească pentru oricare dintre contravenţiile
din domeniul fiscal în cuantum bănesc diferit - între
limite valorice minim şi maxim - prestabilite în categorii
de contravenţii;
 plata unei sume de bani egală cu valoarea impozitului pe
profit sustras şi a taxei pe valoarea adaugată sustrasă
în condiţiile contravenţionale;
 suspendarea activităţii plătitorului de impozite sau
taxe pe o perioadă până la 6 luni de zile.
Amenda bănească ce se aplică pentru sancţionarea acestor
contravenţii este denumită şi amendă fiscală iar cuantumul ei
valoric se decide între limitele minim şi maxim legale în
raport de împrejurările comiterii fiecărei contravenţii de

60
eventuale antecedente şi alte aspecte de atitudine a persoanelor
vinovate.
Plata unei sume de bani egală cu impozitul sau taxa sustrase
este o sancţiune bănească ce se aplică în mod imperativ însă
numai concomitent cu plata în mod recuperator a impozitului
sau taxei sustrase în condiţiile prevăzute de actele normative
referitoare la impozitul pe profit şi taxa pa valoarea
adăugată.
Conform reglementării impozitului pe profit această
sancţiune se aplică în cazul în care se constată majorarea unor
cheltuieli, evidenţe eronate şi alte încălcări săvârşite “cu scopul
vădit de a reduce impozitul datorat”, deci cu scopul vădit al
“sustragerii de la impunere”.
Conform reglementării taxei pe valoarea adăugată în
situaţia în care se constată “ţinerea eronată a evidenţelor cu
scopul vădit de a reduce taxa datorată bugetului de stat sau de a
obţine o rambursare necuvenită, unităţile plătitoare varsă la
bugetul de stat taxa sustrasă, o sumă egală cu valoarea acesteia,
precum şi majorările de întârziere”.
Din aceste dispoziţii citate, rezultă că întotdeauna
cuantumul bănesc al acestei sancţiuni este o sumă de bani egală
cu impozitul sau taxa sustrase.
Suspendarea activităţii plătitorilor de impozite şi taxe este
o sancţiune reglementată cu aplicabilitate în cazurile de
“repetare” a următoarelor contravenţii: nedepunerea în
termenele legale a declaraţiilor de impunere, nerespectarea
obiectului de activitate prevăzut în autorizaţia de funcţionare,
refuzul de a comunica datele şi informaţiile cerute de organele
fiscale, precum şi împiedicarea exercitării controlului fiscal.
Pe lângă aceste cazuri de suspendare a activităţii plătitorilor
de impozite şi taxe, reglementarea taxei pe valoarea adăugată
prevede aplicarea acestei sancţiuni în parte diferit. Conform
dispoziţiilor cuprinse în actul normativ referitor la această taxă
“în cazurile în care se constată întârzieri rcpetate sau intenţionate

61
a plăţi taxei datorate bugetului de stat, Ministerul Finanţelor
poate dispune suspendarea activităţii agentului economic până la
efectuarea plăţii”. Conform acestei dispoziţii, sancţionarea
suspendări activităţii plătitorilor taxei pe valoarea adăugată se
dispune de către Ministerul Finanţelor, în cazuri de întârzieri
repetate sau intenţionate a plăţii taxei datorate, iar in ceea ce
priveşte întinderea în timp, suspendarea activităţii operează până
la efectuarea plăţii taxei datorate.
Împotriva oricărora dintre aceste sancţiuni
contravenţionale contribuabilii, întreprinderile şi celelalte unităţi
debitoare pot introduce contestaţii în 30 de zile de la
încunoştiinţarea sancţionării.

EXECUTAREA SILITĂ A CREANŢELOR FISCALE

Formele procedurale necesare declanşării şi


desfăşurării executării silite a creanţelor fiscale

În cazul în care debitorul nu-şi plăteşte benevol obligaţiile


datorate, organele fiscale competente, pentru stingerea acestora
vor proceda la executarea silită conform Codului de Procedură
Fiscală.
Neplata în termenele legale a impozitelor, taxelor şi
celorlalte venituri bugetare atrage atât aplicarea majorărilor de
întârziere, cat şi executarea silită ca ultim mijloc de
recuperare a creanţelor fiscale restante şi deci de realizare a
veniturilor bugetare.
Executarea sililă a impozitelor, taxelor şi celorlalte
venituri bugetare este comparabilă cu executarea silită a
creanţelor băneşti de natură civilă.
În sfera raporturilor de drept civil, executarea silită
“intervine numai atunci când debitorul nu execută de bună voie

62
obligaţia ce-i incumbă, ca mijloc de apărare a drepturilor
civile încălcate şi constituie faza ultimă a procesului civil” 10.
La fel ca în raporturile de drept civil, în raporturile
juridice fiscale, executarca silită se porneşte şi desfăşoară
numai atunci când debitorii nu-şi îndeplinsc de bună voie
obligaţiile fiscale de plată a impozitelor, taxelor şi altor sume
de bani cuvenite bugetului de stat şi bugetelor locale. În
toate aceste raporturi juridice executarea silită se dovedeşte
necesară ca mijloc coercitiv corespunzător cerinţei practice de
realizare a unor obligaţiuni juridice în ipoteza neîndeplinirii
acestor obligaţii de bună voie de catre subiectcle de drept vizate.
În acest sens, executarea silită garantează puterea juridică
obligaţiunilor patrimoniale, inclusiv fiscale.
Totodată, după cum în raporturile de drept civil
executarea silită constituie faza ultimă a procesului civil, în
raporturile juridice de venituri bugetare, executarea silită este
etapa ultimă a procedurii fiscale care în concepţia ei traditională
cuprinde atât “perceperea” cât şi “urmarirea şi lichidarea
drepturilor fiscale”.
Declanşarea executării silite a creanţelor fiscale restante
este supusă condiţiilor prevăzute expres de reglementarea
specială a acestei executări, cât şi desprinse ca necesare din
această reglementare.
În opinia Prof.I.Gliga, condiţiile pornirii şi desfăşurării
procedurii executării silite a creanţelor fiscale restante, sunt:
 existenţa titlului executoriu al creanţei fiscale;
 îndeplinirea formelor procedurale prevăzute de
reglementarea căilor execuţionale;
 expirarea termenului legal de plată fără ca
suma de bani datorată ca impozit, taxă ori alt
venit bugetar să fi fost achitată, precum şi
10
G. Porumb, - Codul de procedură civilă comentat şi
adnotat, vol. ll, Bucureşti, Ed. Ştiinţifică, 1962, p. 144

63
 săvârşirea primelor acte procedurale de
executare silită cu dată certă înaintea împlinirii
termenului de prescripţie a obligaţiilor fiscale
pentru a căror îndeplinirc se porneşte executarea
silită.
Primordială este condiţia existenţei titlului executoriu
deoarece, în mod raţional, orice executare silită poate fi pornită
numai în temeiul unui titlu de creanţă executoriu ori investit cu
formulă executorie. Titlul de creanţă fiscală - aşa cum a fost
prezentat ca act de individualizare a unei creanţe fiscale - fiind
executoriu fără vreo investire în acest scop, constituie
temeiul pornirii şi desfăşurării executării silite a creanţei
constatate prin oricare dintre titlurile de acest fel.
Cerinţa îndeplinirii condiţiei de existenţă a titlului executor
este consacrată prin dispoziţia generală a actului normativ special
care reglementează urmărirea si1ită a impozitelor şi taxelor
“constatate prin titluri executorii” 11. Despre titlul executor în
materie fiscală, acelaşi act normativ prevede că “în ceea
ce priveşte impozitele, taxele şi amenzile fiscale, titlul executor il
constituie actul aprobat de organul competent prin care se
stabileşte impozitul, taxa sau suma datorată” 12. Reglementarea
în acest fel a titlului executor în materie fiscală corespunde
tocmai necesităţii recuperării operative şi certe a impozitelor şi
taxelor neachitate în termenele legale şi de bună voie de către
persoanele fizice debitoare.
În al treilea rând, tot raţional şi elementar executarea
silită a creanţelor fiscale, la fel ca a altor creanţe băneşti, este
pornită numai după expirarea termenului legal de plată fără ca
suma de bani datorată să fi fost achitată. În acest sens, executarea
silită în domeniul fiscal porneşte de îndată ce s-a constatat neplata
11
Legea nr. 30/1991 privind controlul financiar, cu
modificări ulterioare.
12
Idem, art. 20, alin. 6

64
integrală şi în termenele legale a impozitelor, taxelor şi a altor
creanţe fiscale.
Executarea silită a creanţelor fiscale trebuie pornită înaintea
împlinirii termenelor legale de prescripţie deoarece, după aceasta,
orice debitor urmărit poate opri executarea silită invocând
stingerea prin prescripţie a obligaţiei fiscale respective.
Căile executării silite a creanţelor fiscale sunt
reglementate diferit în relaţiile cu persoanele fizice
comparativ cu regiile autonome, întreprinderile industriale,
comerciale şi ceilalţi debitori fiscali ce au conturi bancare.
Prof.I.Gliga 13 consideră că pentru recuperarea creanţelor
fiscale restante de la persoanele fizice, actul normativ special în
materie, prevede următoarele căi sau procedee execuţionale:
poprirea, urmărirea bunurilor mobile şi urmărirea bunurilor
imobile – cu particularităţi procedurale inerente.

Procedura şi modalităţile de executare silită

A. Executarea silită prin poprire

Procedura executării silite prin poprire este reglementată şi


aplicată în domeniul fiscal, ca şi în sfera creanţelor
patrimoniale de drept civil întemeiat pe posibilitatea de a se
recupera o creanţă bănească restantă din sumele de bani pe
care debitorul urmărit le are de primit de la terţe persoane.
Pornind de la această posibilitate, executarea silită prin
poprire este reglementată însă diferit în actul normativ
privind executarea silită a impozitelor şi taxelor 14, faţă de
codul de procedură civilă, îndeosebi în ceea ce priveşte
sumele de bani care pot fi poprite şi aşa numita validare a
13
I.Gliga, op.cit., pp.166-174.
14
Legea nr. 30/1991 privind controlul financiar, cu
modificări ulterioare.

65
popririi de către instanţele judecătoreşti care este necesară numai
în sfera creanţelor de drept civil după ce creditorul a ajuns în
posesia titlului executoriu.
Sub aspectele generale, executarea silită a creanţelor
fiscale prin poprire constă în interceptarea şi preluarea, în
condiţii legal determinate, a unora dintre sumele de bani pe
care debitorii bugetului statului şi ai bugetelor locale le au de
primit de la terţe persoane, până la acoperirea cuantumului
bănesc al creanţei fiscale restante.
În ansamblul procedurii de executare silită a creanţelor
fiscale poprirea este procedeul preferenţial şi, în anumite
cazuri, obligatoriu de executare silită impozitelor şi taxelor
neachitate în termenele legale.
Poprirea este un procedeu preferenţial de executare silită ori
de câte ori debitoral are venituri sau drepturi băneşti
urmăribile din care creanţa fiscală poate fi recuperată în
timp de un an 15.
Poprirea este procedeu obligatoriu de executare a
impozitelor şi altor creanţe fiscale restante în cazul în care
debitorul are calitatea de salariat, pensionar sau face parte din
alte categorii profesionale asimilate acestora, cu condiţia ca
suma de bani datorată bugetului statului sau bugetelor locale să
nu depăşească o anumită limită valorică, datele necesare
înfiinţării popririi să fie cunoscute şi salariul, pensia şi
celelalte venituri ale debitorului să nu fie grevate de alte
urmăriri.
Veniturile sau drepturile băneşti ale debitorilor de
impozite şi taxe urmăribile prin poprire sunt: salariile şi alte
drepturi salariale, premiile, plăţie pentru ore suplimentare de
15
În cazuri justificate şi când creanţa fiscală este
realizabilă în doi ani, executarea silită exclusiv pe această cale
se poate aproba de către Ministerul Finanţelor şi Direcţiile
finanţelor publice judeţene şi a Municipiului Bucureşti

66
lucru, pensiile de orice fel, drepturile băneşti de autor,
inventator şi inovator, veniturile din inchirieri de locuinţe şi
alte bunuri, sumele de bani primite din vânzări de bunuri sau
produse pentru executări de lucrări, prestări de servicii şi alte
venituri şi drepturi băneşti asemănătoare. Dintre aceste venituri
şi drepturi băneşti popribile, salariile pot fi urmărite numai în
proporţie de 1/3 din cuantumul bănesc net, iar pensiile pot fi
poprite numai pentru partea cu care depăşesc cel mai mare ajutor
social stabilit în raport cu localitatea de domiciliu a
debitorului.
Sunt exceptate şi nu pot fi poprite ajutoarele băneşti de
asigurări sociale sumele de bani acordate în caz de desfacere a
contractalui de muncă, bursele de studii, diurnele şi alte
indemnizaţii băneşti acordate cu destinaţie specială persoanelor
având calitatea de salariaţi.
Procedura executării silite a creanţelor fiscale prin
poprire cuprinde două etape principale: infiinţarea şi
îndeplinirea popririi.
Înfiinţarea popririi este de fapt pornirea acestei
executări silite, de către organul fiscal urmăritor - în evidenţa
căruia este înscris debitul urmărit - printr-o adresă scrisă de
înfiinţare a popririi ce se trimite terţei persoane care datorează
debitorului urmărit sume de bani popribile din care se poate
recupera creanţa fiscală restantă.
Adresa de înfiinţare a popririi cuprinde datele privind
organul fiscal urmăritor, terţa persoană care în expresia legală,
devine terţ poprit, persoana fizică debitoare şi urmarită, suma
de bani ce reprezintă creanţa fiscală restantă şi natura ei
specifică - impozit, taxiă, amendă, majorare de întârziere
etc.În mod necesar, adresa de înfiinţare a popririi trebuie să
cuprindă declaraţia de înfiinţare a popririi asupra oricăror
drepturi băneşti cuvenite debitorului urmărit cu precizarea că
poprirea este executorie. Acestei adrese i se anexează o copie
de pe titlul de creanţă ca titlu executoriu şi, în cazul în care se

67
urmăresc creanţe fiscale restante din anii precedenţi, o copie-
extras din registrul sau rolul fiscal de evidenţă a
contribuabililor ţinut de organul urmăritor.Despre
înfiinţarea popririi este încunoştiinţat şi debitorul urmărit, tot
în scris de către organul fiscal urmăritor. Poprirea astfel
înfiinţată fiind executorie în virtutea faptului că este pornită
pe baza unui titlu de creanţă fiscală executoriu fără nici o
investire specială în acest scop, terţul poprit este obligat să o
îndeplinească reţinând sumele de bani necesare din salariu sau
alte drepturi băneşti cuvenite debitorului urmărit şi plătindu-le
în contul de venit bugetar indicat prin adresa de înfiinţare a
popririi. Reţinerile şi plăţile de acest fel se efectuează la
sfârşitul lunii în cazul în care privesc salarii, ori în 5 zile de la
scadenţa plăţii altor venituri poprite. În funcţie de cuantumut
bănesc al creanţei fiscale restante şi de mărimea salariilor şi
celorlalte venituri poprite se efectuează una sau mai multe
reţineri şi plăţi până la acoperirea şi recuperarea întregii
creanţe fiscale restante. În ipoteza în care asupra salariului
unui debitor de creanţă fiscală au fost înfiinţate concomitant şi
alte popriri decât cea pornită de organul fiscal, terţul poprit
este obligat să reţină până la jumătate din salariul lunar net şi să
distribuie suma de bani reţinută tuturor urmăritorilor. Dacă
însă aceste reţineri nu acoperă în întregime creanţele fiecăruia
dintre urmăritori, terţul poprit este obligat să încunoştiinteze
despre aceasta organul fiscal şi ceilalţi urmăritori. În acest caz,
urmăritorii se pot înţelege asupra distribuirii sumelor de bani
reţinute, iar dacă aceştia nu se înteleg, terţul poprit este obligat
să consemneze la C.E.C. sumele de bani reţinute şi să depună
recipisa de consemnaţiune la judecătoria locală. Instanţa
judecătorească astfel sesizată procedează la distribuirea sumelor
de bani consemnate în ordinea de preferinţă următoare:
cheltuielile de executare silită, salarii şi alte creanţe băneşti
asimilate acestora, sume de bani datorate în cadrul asigurărilor
sociale, despăgubiri băneşti pentru repararea daunelor cauzate

68
prin moarte sau vătămări corporale care au pricinuit
incapacitate de muncă, obligaţii băneşti de întreţinere,
creanţele statului izvorâte din impozit e şi taxe, creanţe din
împrumuturi bancare, despăgubiri pentru repararea pagubelor
cauzate prin fapte ilicite, creanţe provenite din livrări de
produse, executări de lucrări şi prestări de servicii, precum şi
alte creanţe16.
Pe lângă normele juridice privind înfiinţarea şi
îndeplinirea procedurii popririi, reglementarea acestui
procedeu de executare silită a creanţelor fiscale conţin şi
dispoziţii speciale aplicabile în cazurile în care terţul poprit
nu-şi îndeplineşte îndatoririle legale ce-i revin în această
calitate.
Dacă terţul poprit nu efectuează poprirea deşi aceasta
este posibilă, organul urmărilor sesizează judecătoria locală,
care citează de urgenţă parţile şi, în temeiul probelor aduse de
organul fiscal, obligă pe terţul poprit, printr-o hotărâre
judecătorească definitivă să efectueze poprirea, stabilindu-i şi
condiţiile de reţinere şi plată a sumelor de bani poprite. În
acest caz instanţa de judecată va pronunţa, prin aceeaşi
hotărâre şi o amendă pentru persoanele fizice din vina sau
neglijenţa cărora nu s-a efectuat poprirea.
Împotriva executării silite prin poprire a creanţelor
fiscale atât persoana fizică cât şi terţul poprit şi alte, persoane
interesate pot exercita contestaţie la executare pe cale
jurisdicţională la judecătoria local competentă în raza căreia se
află domiciliul debitorului urmărit şi al terţului poprit.
Contestaţia împotriva executării silite prin poprire se
introduce în termen de 5 zile de la primirea adresei de înfiinţare
a popririi de către terţul poprit şi a comunicării despre înfiinţarea
popririi de către debitorul urmărit.
16
art. 33 din Legea nr. 30/1991 privind controlul
financiar, cu modificări ulterioare.

69
Din punctul de vedere al obiectului ei, această
contestaţie la executare se exercită numai împotriva actelor
de înfiinţare şi îndeplinire a popririi - alegerea drepturilor
băneşti poprite şi a cuantumului bănesc al acestora, reţinerile
efectuate în vederea recuperării creanţei fiscale restante etc.
Aceasta concordă cu faptul că titlul de creanţă fiscală este un act
administrativ a cărui legalitate poate fi controlată - conform
normelor in vigoare - numai de către organele fiscale de stat.
Judecătoria sesizată prin contestaţie la executare silită a
creanţelor fiscale prin poprire poate să suspende această procedură
de executare dacă din înscrisuri doveditoare se învederează
temeinicia contestaţiei.
În ipoteza admiterii contestaţiei la executare de către
judecătorie, actele de executare contestate şi constatate ca
nelegale sunt anulate, iar în cazul respingerii acestei
contestaţii, procedura efectuării popririi se continuă până la
recuperarea integrală a creanţelor fiscale restante.

ALTE MODALITǍŢI DE EXECUTAREA SILITĂ A


CREANŢELOR FISCALE

Procedura urmăririi silite a bunurilor mobile pentru


recuperarea creanţelor fiscale restante cuprinde
următoarele etape:

Executarea silită prin urmărirea bunurilor mobile


Întrucât executarea silită a creanţelor fiscale prin poprire
este reglementată cu aplicabilitate preferenţială, la urmărirea
bunurilor mobile se recurge atunci când persoanele fizice
debitoare nu au salarii şi alte drepturi băneşti popribile, însă

70
posedă bunuri mobile urmăribile din a căror valorificare se poate
recupera creanţa fiscală restantă17.
Din reglementarea juridică a acestui procedeu de
executare silită a creanţelor fiscale sunt de reţinut în primul
rând dispoziţiile privind bunurile mobile urmăribile şi cele
exceptate.
Procedura urmăririi silite a bunurilor mobile pentru
recuperarea creanţelor fiscale restante cuprinde următoarele
etape: somaţia de plată, aplicarea sechestrului, valorificarea
bunurilor mobile sechestrate şi recuperarea creanţei fiscale
pentru care s-a pornit executarea silită.
Competenţa pornirii şi desfăşurării urmăririi silite a
bunurilor mobile revine organului fiscal local - comunal,
orăşenesc sau municipal - în raza căruia domiciliază debitorul şi
în evidenţa căruia este înscrisă creanţa fiscală de recuperat.
Somaţia de plată - conform normelor în vigoare - se
efectuează în scris, de către organul fiscal urmăritor. Iar dacă la
această somaţie debitorul nu plăteşte suma de bani datorată,
organul fiscal urmăritor procedează la identificarea bunurilor
mobile urmăribile şi la aplicarea sechestrului legal necesar.
În cadrul identificării bunurilor mobile urmăribile,
organul fiscal urmăritor selecţionează dintre aceste bunuri pe
cele asupra cărora va aplica sechestrul având dreptul exclusiv de
a hotărâ care dintre aceste bunuri pot fi sechestrate, conform
concluziei oferită de jurisprudenţa în materie18. Selecţionarea
trebuie însă limitată la acele bunuri mobile ale debitorului din a
căror valoare se poate acoperi debitul fiscal pentru care s-a
pornit executarea silită. Dacă bunurile mobile personale ale
debitorului casătorit nu sunt suficiente pentru acoperirea
17
I.Gliga, op.cit., pp.170-172.
18
A se vedea Decizia nr. 495-1958 a Colegiului civil al
Tribunalului Suprem, în „Culegere de decizii pe anul 1958”, Ed.
Ştiinţifică, Bucureşti 1959, p. 276

71
debitului, pot fi urmărite şi bunurile comune ale soţilor, spre a se
ajunge la recuperarea debitului fiscal şi din aceste bunuri, după
împărţeala lor.
Sechestrul se aplică asupra bunurilor mobile selecţionate de
către organul fiscal urmăritor întocmindu-se un proces-verbal de
sechestru care trebuie să cuprindă: datele privind organul fiscal
urmăritor, enunţarea temeiului executării silite, datele privind
debitorul urmărit şi persoanele care au fost de faţă la aplicarea
sechestrului, somaţia făcută debitorului şi răspunsul
acestuia, enumerarea bunurilor mobile sechestrate cu datele
de identificare a fiecăruia - precum şi arătarea locului, zilei şi
orei când s-a aplicat sechestrul.
Bunurile mobile sechestrate pot fi lăsate în păstrarea
debitorului, ori sunt luate şi predate spre păstrare unui
custode. Însă obiectele din metale şi pietre preţioase, valuta şi
alte mijloace de plată străine, titlurile de valoare interne,
obiectele de artă şi colecţiile de valoare, obiectele de muzeu,
sumele de bani, precum şi bunurile perisabile sechestrate trebuie
luate de la debitorul urmărit. Obiectele susceptibile de substituire
cu altele de acelaşi fel, dar cu o valoare mai mică, dintre cele
lăsate în păstrarea debitorului ori predate unui custode spre
păstrare, trebuie sigilate, pentru a se împiedica substituirea
lor.
Valorificarea bunurilor mobile sechestrate în cadrul
acestei proceduri se face prin: vânzare directă către instituţii
publice, întreprinderi sau regii autonome, predare spre vanzare
unor societăti comerciale de consum in condiţii de
consignaţie şi vânzare la licitaţie publică.
Împotriva actelor de urmărire a bunurilor mobile se poate
exercita contestaţie la executare, pe calea jurisdicţională la fel
ca în cazul executării silite prin poprire, însă cu unele
particularităţi.
Contestaţia la executare prin urmărirea bunurilor mobile
se poate introduce la judecătoria locală până la plata în contul

72
creanţei fiscale a sumelor de bani obţinute din valorificarea
bunurilor mobile printr-una dintre vânzările legal prevăzute.

Executarea silită prin urmărirea bunurilor imobile

Executarea silită prin urmărirea bunurilor imobile,


alăturat executării silite a creanţelor fiscale prin poprire şi prin
urmărirea bunurilor mobile, este necesară pentru recuperarea
unor creanţe fiscale mai mari în cazul în care debitorul urmărit
posedă bunuri imobile urmăribile.
Pentru cuprinsul categoriei imobilelor urmărite este
relevantă şi dispoziţia specială din actul normativ privind
executarea silită a creanţelor fiscale care prevede că
“impozitele şi taxele pot fi urmărite asupra imobilelor pentru
care sunt datorate şi după dobândirea acestora de către alte
personae”19.
Competenţa pornirii şi desfăşurării executării silite prin
urmărirea bunurilor imobile revine organului fiscal local în
raza căruia se află domiciliul sau sediu persoanei fizice
debitoare. Dacă însă bunurile imobile urmăribile sunt situate in
altă localitate, in raza de activitate a altui organ fiscal
local, executarea silită este transmisă şi se exercită de către
acest ultim organ fiscal.
Procedura urmăririi silite a bunurilor imobile
cuprinde: înştiinţarea de plată scrisă, aplicarea sechestrului,
valorificarea bunurilor imobile sechestrate şi recuperarea
creanţei fiscale restantă.
Înştiinţarea de plată scrisă se întocmeşte de către organul
fiscal urmăritor cuprinzând: datele privind organul fiscal emitent,
precizarea titlului de creanţă executoriu - dacă nu se anexează un
extras din acest titlu - din care rezultă sumele de bani datorate ca
19
Art. 16 din Legea nr. 30/1991 privind controlul
financiar, cu modificări ulterioare.

73
impozite, amenzi, majorări de întârziere etc., datele privind
imobilul urmărit şi precizarea că în caz de neplată a întregii
creanţe fiscale imobilul respectiv va fi sechestrat şi
valorificat, precum şi locul, data şi semnătura
conducătorului organului fiscal urmăritor.
Sechestrul asupra bunurilor imobile identificate şi alese se
aplică întocmindu-se un proces-verbal cu conţinut identic celui
prevăzut pentru sechestrul bunurilor mobile, respectiv cuprinzând
datele privind organul fiscal urmăritor, debitorul urmărit, creanţa
fiscală restantă, imobilul asupra căruia se aplică sechestrul,
martori etc., precum şi locul şi data aplicării sechestrului.

Executarea silită restante de la debitorii care au


conturi bancare

Executarea silită a creanţelor fiscale restante de la debitorii


care au conturi bancare este reglementată în concordanţă cu
natura de obligaţie a tuturor impozitelor şi taxelor cuvenite
bugetului de stat, deci şi a impozitelor şi taxelor datorate de
regii autonome, întreprinderi industriale, societăţi comerciale şi
alţi agenţi economici care au conturi bancare.
La fel ca în cazul oricăror alte obligaţiuni băneşti,
obligaţiunile fiscale ale acestor debitori ai bugetului de stat şi
bugetelor locale neîndeplinite benevol de către debitori se
recuperează în folosul acestor bugete prin executarea silită a
plăţii lor. La această justificare se adaugă şi însemnătatea
deosebită a creanţelor fiscale de la debitorii având conturi
bancare în ansamblul veniturilor bugetare şi deci pentru
executarea conformă şi în termenele programate a bugetului de
stat şi bugetelor locale.

74
Procedura contestării măsurilor de executare silită

Contestaţia la executarea silită în cadrul acestei proceduri


se poate introduce la judecătoria locală până la plata în
contul de venituri bugetare a sumelor de bani obţinute din
valorificarea imobilelor sechestrate printr-una dintre vânzările
admise, ori până la trecerea imobilelor în proprietatea statului
dacă s-a ajuns la această valorificare a imobilelor urmărite.
Judecătoria sesizată printr-o contestaţie la executare de
acest fel poate suspenda executarea silită dacă din înscrisuri
doveditoare cu dată certă rezultă temeinicia contestaţiei sau,
în lipsa unor înscrisuri de acest fel, dacă autorul contestaţiei
consemnează o cauţiune stabilită de instanţă raportat la
valoarea bunurilor imobile, cuantumul bănesc al creanţei fiscale
restante pentru care s-a pornit şi desfăşurat executarea silită.
La fel ca la judecata contestaţiilor la executare prin poprire
şi prin urmărirea bunurilor mobile, la judecata contestaţiilor
împotriva urmăririi imobilelor, instanţa este ţinută să cerceteze
legalitatea actelor de urmărire silită şi în funcţie de constatări
să admită ori să respingă contestaţia.
În ipoteza admiterii contestaţiei, imobilele trecute în
proprietatea statului se înapoiază celor îndreptăţiţi, iar pentru cele
vândute proprietarilor li se cuvine preţul obţinut din vânzare.
În cazul respingerii contestaţiei, organul fiscal urmăritor
reia executarea silită ce a fost suspendată şi o continuă până la
recuperarea creanţei fiscale restante.
Împotriva hotărârilor judecătoreşti date în judecata
contestaţiilor împotriva urmăririi bunurilor imobile - ca de altfel
şi în procedurile de executare silită prin poprire şi prin urmărirea
bunurilor mobile - se poate intenta recurs în condiţiile prevazute
de art. 402 din Codul de procedură civilă.

75
ORGANIZAREA ŞI PROCEDURA CONTROLULUI
FINANCIAR ŞI FISCAL
Noţiunea, scopul, funcţiile şi formele controlului
financiar
Controlul financiar are drept scop identificarea
proiectelor de operaţiuni care nu respectă condiţiile de legalitate
şi regularitate şi (sau), după caz, de încadrare în limitele şi
destinaţia creditelor bugetare şi de angajament şi prin a căror
efectuare s-ar prejudicia patrimoniul public şi (sau), fondurile
publice.
În opinia Prof. I.Condor şi R.Stancu, controlul financiar
este o componentă a activităţii financiare a statului.
În doctrină, controlul financiar este definit în diferite
moduri. Astfel, Prof.D.D. Şaguna îl defineşte ca fiind „o
componentă a controlului economic având ca obiectiv
cunoaşterea de către stat a modului cum sunt administrate
mijloacele materiale şi financiare de către societăţile comerciale
publice, modul de realizare şi cheltuire a banului public,
asigurarea echilibrului financiar, realizarea eficienţei economice
financiare, dezvoltarea economiei naţionale, înfăptuirea
programului social”20.
O altă definiţie a controlului financiar îl consideră a fi „o
operaţiune de stabilire a concordanţei cu realitatea înregistrărilor
în evidenţa financiar-contabilă a operaţiunilor materiale şi
încadrării acestora în prevederile legale”. 21
Totodată, în doctrina economică, controlul financiar-
contabil este definit „ca fiind acţiunea de determinare a unor
adevăruri privind starea, proiecţia unor activităţi economice care
urmează a se efectua sau starea celor care au fost efectuate, prin

20
D.D.Şaguna, op.cit., pp.301-304.
21
Radu Stancu, - Drept financiar public, Ed. Fundaţiei România de
Mâine, Bucureşti, 1998, p.176.

76
compararea modului efectiv de manifestare al acestora cu
prevederile sau normele legale prin care au fost definite şi
instituţionalizate, în vederea preîntâmpinării sau depistării şi
remedierii eventualelor abateri de la aceste prevederi şi
norme”.22

Controlul financiar al Ministerului Finanţelor Publice


Ministerul Finanţelor Publice este organul central al
administraţiei publice care aplică strategia şi programul
Guvernului în domeniul finanţelor publice şi exercită
administrarea generală a finanţelor publice, asigurând utilizarea
pârghiilor financiare şi valutare în concordanţă cu cerinţele
economiei de piaţă şi pentru stimularea iniţiativei agenţilor
economici.
În exercitarea acestor atribuţii, Ministerul Finanţelor
Publice este autorizat:
 să dea agenţilor economici, ca urmare a controalelor
efectuate, dispoziţii obligatorii pentru luarea măsurilor de
respectare a legilor;
 să aplice sancţiunile prevăzute de lege în competenţa sa;
 să aprobe, înlesniri, restituiri, compensări şi amânări la
plata sumelor cuvenite bugetului de stat;
 să aprobe, în condiţiile legii, repunerea în termen a
cererilor şi contestaţiilor;
 să dispună plata, din conturile agenţilor economici, în
condiţiile legii, a vărsămintelor obligatorii la bugetul de stat,
neachitate în termen, precum şi a majorărilor de întârziere;
 să aplice, prin organele sale abilitate, modalităţile de
executare silită şi măsurile asigurătorii pentru recuperarea
creanţelor bugetare.

22
Petre Popeneagă, - Controlul financiar contabil, Ed. Fundaţiei
România de Mâine, Bucureşti, 1999, p.20.

77
Controlul exercitat de Direcţia Generală a Controlului
Financiar de Stat
Legea nr. 30/1991 privind organizarea şi funcţionarea
controlului financiar şi a Gărzii financiare prevede că în cadrul
Ministerului Finanţelor Publice funcţionează Direcţia generală a
controlului financiar de stat, având următoarele atribuţii:
 controlul administrării şi utilizării fondurilor bugetare
pentru cheltuieli de funcţionare şi de întreţinere a organelor
centrale şi locale ale administraţiei publice, finanţate de la
buget;
 controlul utilizării fondurilor alocate din bugetul de stat
pentru realizarea de investiţii de interes general, pentru
subvenţionarea unor activităţi şi pentru alte destinaţii
prevăzute de lege;
 verificarea folosirii mijloacelor şi fondurilor din dotare la
regiile autonome şi societăţile comerciale cu capital de stat;
 verificarea exactităţii şi realităţii înregistrărilor în
evidenţele prevăzute de lege;
 urmărirea stabilirii corecte şi îndeplinirii integrale şi la
termen a obligaţiilor financiare şi fiscale faţă de stat.
Controlul exercitat de Garda financiară
Controlul exercitat de Garda Financiară este reglementat
de dispoziţiile O.U.G. nr. 91/200323 privind organizarea Gărzii
financiare, aprobată şi modificată prin Legea nr. 132/200424.
Garda financiară este o instituţie publică de control, cu
personalitate juridică, finanţată de la bugetul de stat.25
În exercitarea atribuţiilor de serviciu, personalul Gărzii
financiare este obligat să-şi facă cunoscută calitatea şi să
prezinte legitimaţia înainte de începerea activităţii de control.

23
Monitorul Oficial nr. 712/13.10.2003.
24
Monitorul Oficial nr.372/28.04.2004.
25
Art.1 din O.U.G. nr. 91/2003.

78
Rezultatul controlului se consemnează într-un proces-
verbal de control. Dacă se constată contravenţii, se încheie
numai proces-verbal de constatare şi sancţionare a
contravenţiilor, fără să mai fie necesară încheierea unui proces-
verbal de control. Documentele de control se depun şi
înregistrează la sediul organului Gărzii financiare, la ieşirea din
serviciu.

79
Partea a II-a

CONTENCIOS FISCAL

80
Capitolul 1

PROCEDURA FISCALĂ

1.1. Cuprinsul procedurii fiscale


În doctrină, ansamblul de acte şi operaţiuni prin care se
realizează veniturile bugetelor publice poartă numele de procedură
fiscală.
Aceste acte procedurale şi operaţiuni, după momentul
îndeplinirilor, pot fi grupate în:
 acte procedurale prealabile de înregistrare fiscală (atribuirea
codului de identificare fiscală, declaraţia de înregistrare fiscală,
registrul contribuabililor, înregistrarea ca plătitor de T.V.A.);
 acte procedurale şi operaţiuni de constatare a obiectelor
impozabile şi taxabile;
 acte procedurale şi operaţiuni de calcul şi individualizare a
impozitelor şi taxelor datorate de fiecare subiect impozabil sau taxabil;
 operaţiuni de plată şi încasare a impozitelor, taxelor,
contribuţiilor, prelevărilor şi altor sume cuvenite bugetelor publice;
 acte de constatare şi sancţionare a faptelor de încălcare a
reglementărilor legale în domeniul fiscal;
 acte procedurale de executare silită a creanţelor fiscale.

1.2. Principii generale de conduită în domeniul fiscal


Codul fiscal prevede o serie de principii generale de conduită
în administrarea veniturilor bugetului general consolidat. Aceste
principii generale sunt:
 principiul aplicării unitare a legislaţiei. Este o obligaţie a
organului fiscal;
 principiul exercitării dreptului de apreciere. Organul fiscal
poate, în limitele contribuţiilor şi competenţelor sale, să aprecieze
relevanţa stărilor de fapt fiscale şi să adopte soluţia admisă de lege;

81
 principiul rolului activ al organului fiscal. Potrivit acestuia,
organul fiscal înştiinţează contribuabilul cu privire la drepturile şi
obligaţiile sale:
– este îndreptăţit să examineze, din oficiu, starea de fapt, să
obţină şi să utilizeze toate informaţiile şi documentele necesare pentru
stabilirea situaţiei fiscale a contribuabilului;
– are obligaţia să examineze obiectiv starea de fapt şi să îndrume
contribuabilii să depună sau să corecteze declaraţiile sau alte
documente ori de câte ori este cazul;
– decide asupra felului şi volumului examinărilor în limitele
prevăzute de lege;
– îndrumă contribuabilul, din proprie iniţiativă sau la solicitarea
acestuia, în aplicarea legislaţiei fiscale;
 principiul întrebuinţării limbii oficiale în administrarea
fiscală. Aceasta este limba română. Înscrisurile şi documentele
justificative redactate în altă limbă se depun însoţite de traduceri în
limba română, certificate de traducători autorizaţi. În cazul
minorităţilor naţionale se aplică dispoziţiile legale privind folosirea
limbii materne;
 principiul dreptului de a fi ascultat. Organul fiscal are
obligaţia de a asigura contribuabilului posibilitatea de a-şi exprima
punctul de vedere cu privire la faptele şi împrejurările relevante în
luarea deciziei, cu excepţiile prevăzute de lege;
 principiul obligaţiei de cooperare. Contribuabilul este
obligat să coopereze cu organul fiscal în stabilirea stării de fapt
fiscale;
 principiul secretului fiscal. Funcţionarii publici ai organului
fiscal, chiar şi după încetarea acestei calităţi, trebuie să păstreze, cu
excepţiile prevăzute de lege, secretul asupra informaţiilor fiscale
privind contribuabilul, informaţii de care a luat la cunoştinţă în
îndeplinirea atribuţiilor de serviciu;
 principiul bunei credinţe. Relaţiile dintre contribuabili şi
organul fiscal trebuie să fie fundamentate pe buna credinţă.

82
1.3. Înregistrarea fiscală
Persoanele cu drepturi şi obligaţii fiscale sunt înregistrate fiscal,
primind un cod de identificare fiscală care va fi:
– pentru persoanele fizice – codul numeric personal;
– pentru persoanele juridice, altele decât comercianţii, precum
şi pentru entităţi fără personalitate juridică, codul de înregistrare
fiscală atribuit de organul subordonat ANAF;
– pentru comercianţi, inclusiv pentru sucursalele celor care au
sediul principal al comerţului în străinătate – codul unic de
înregistrare;
– pentru persoanele fizice plătitoare de T.V.A. – codul de
înregistrare fiscală atribuit de organul subordonat ANAF.
În cazul persoanelor plătitoare de T.V.A., codul de înregistrare
fiscală este precedat de litera „R”.
Codul de înregistrare fiscală se menţionează obligatoriu pe
facturi, scrisori, oferte, comenzi sau pe orice alte documente emise.
Declaraţia de înregistrare fiscală se depune în termen de 30
zile de la data înfiinţării sau eliberării actului legal de funcţionare, la
organul A.N.A.F. Se întocmeşte pe formular tipizat, pus la dispoziţie
de A.N.A.F., care cuprinde: datele de identificare ale contribuabilului,
ale împuternicitului, categoriile de obligaţii de plată, datele privind
sediile secundare, datele privind situaţia juridică şi alte informaţii
necesare administrării sumelor cuvenite bugetului consolidat.
Certificatul de înregistrare fiscală se eliberează de organul
A.N.A.F., pe baza declaraţiei de înregistrare fiscală, fiind scutit de
taxele de timbru. Comercianţii care desfăşoară activitate de comerţ sau
prestări de servicii către populaţie, trebuie să afişeze certificatul de
înregistrare fiscală la locurile unde desfăşoară activitatea.
 Registrul contribuabililor se ţine de organul fiscal al
A.N.A.F. şi conţine datele de identificare ale contribuabilului,
categoriile de obligaţii, denumite vector fiscal şi alte informaţii
necesare administrării obligaţiilor fiscale.

83
1.4. Acte procedurale şi operaţiuni de constare a obiectelor
impozabile şi taxabile, de calcul şi individualizare
Declaraţia fiscală, act distinct de declaraţia de înregistrare
fiscală, se depune de contribuabil la termenele prevăzute de lege sau
de Ministerul Economiei şi Finanţelor. Se întocmeşte pe formular pus
la dispoziţie de organul fiscal şi trebuie însoţită de documentaţia
cerută de prevederile legale. Stă la baza calculului obligaţiei fiscale.
Pot fi corectate de contribuabil, din proprie iniţiativă. Declaraţia
fiscală poate fi redactată de organul fiscal, dacă, din motive
independente de voinţa contribuabilului, acesta este în imposibilitatea
de a scrie. Se depune fie direct la registratura organului fiscal, fie prin
scrisoare recomandată, prin mijloace electronice sau prin sisteme de
transmitere, la distanţă.
Stabilirea impozitelor, taxelor şi altor sume cuvenite bugetului
consolidat se face prin:
– declaraţia fiscală, depusă de către contribuabil;
– decizia de impunere, emisă de organul fiscal, în celelalte
cazuri.
 În scopul stabilirii obligaţiilor fiscale şi a stării de fapt
fiscale, contribuabilii sunt obligaţi să ţină evidenţe fiscale, potrivit
legii.

1.5. Actul administrativ fiscal


Actul administrativ fiscal face parte din categoria actelor
juridice, fiind o manifestare expresă de voinţă, făcută în scopul
stabilirii, modificării sau stingerii drepturilor şi obligaţiilor fiscale.
Se emite numai în formă scrisă şi trebuie să conţină următoarele
elemente: denumirea organului fiscal emitent; data emiterii, data la
care îşi produce efectele; datele de identificare a contribuabilului;
obiectul actului; motivele de fapt; temeiul de drept; numele şi
semnătura persoanei împuternicite de organul fiscal; calea de atac,
termenul de depunere şi organul la care se depune contestaţia;
ştampila organului fiscal competent.
Comunicarea actului administrativ fiscal se poate face: direct
contribuabilului, la organul fiscal, sub semnătură; prin poştă, cu

84
scrisoare recomandată cu confirmare de primire; prin fax sau e-mail
dacă poate fi confirmată primirea. Când contribuabilul sau altă
persoană îndreptăţită lipseşte sau refuză să primească, comunicarea se
face prin publicarea unui anunţ într-un cotidian central de largă
circulaţie şi/sau într-un cotidian local ori în Monitorul Oficial, Partea a
IV-a. Comunicarea se consideră făcută în a cincea zi de la data
publicării anunţului.
Opozabilitatea. Actul administrativ fiscal produce efecte de la
data comunicării sau la o dată ulterioară menţionată în acesta.
Nulitatea. Actul administrativ fiscal este lovit de nulitate pentru
lipsa unuia din următoarele elemente:
– numele, prenumele, calitatea şi semnătura împuternicitului
organului fiscal;
– numele şi prenumele contribuabilului;
– obiectul actului administrativ.
Nulitatea se poate constata la cerere sau din oficiu.
 Îndreptarea erorilor materiale din actul administrativ fiscal
se poate face la cererea contribuabilului sau din oficiu. Actul corectat
se comunică contribuabilului.

În concluzie, în sens larg, contenciosul fiscal desemnează totalitatea


formelor de control al legalităţii titlurilor de creanţă fiscală şi al modului de
realizare a acestora prin modalităţile de colectare a creanţelor fiscale, exercitate la
cererea celor care se consideră vătămaţi în drepturile sau interesele lor legitime,
de către organele administrative fiscale specializate şi de către instanţele
judecătoreşti, după o procedură specială.
Raliindu-ne unei opinii exprimate în literatura juridică de specialitate26,
pornind de la criteriul organului competent să soluţioneze litigiul iscat şi al
procedurii aplicabile, contenciosul fiscal românesc actual poate fi clasificat în:
contencios fiscal de drept comun şi contencios administrativ fiscal.
Contenciosul fiscal de drept comun desemnează acţiunile şi căile de
atac prin care instanţele judecătoreşti de drept comun soluţionează după regulile
de procedură comună litigiile iscate între contribuabili şi organele fiscale ale
statului sau ale unităţilor administrativ-teritoriale. în momentul actual, dreptul
pozitiv cunoaşte două mijloace procesuale de realizare a contenciosul fiscal de

26
C. D. Popa, Noţiunea, natura juridică şi importanţa contenciosului
fiscal, în R.D.C. nr. 7-8/2001, pp. 302-303.

85
drept comun, şi anume: contestaţia la executarea silită a creanţelor fiscale,
reglementată de art. 169-171 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul
de procedură fiscală, republicată27, prin Legea nr. 241/2005 privind prevenirea şi
combaterea evaziunii fiscale28, prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.
129/200529, prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 165/200530 şi, respectiv,
prin Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 22/200631 şi cererea de reexaminare în
materia taxelor judiciare de timbru, reglementată de art. 18 alin. (2) din Legea nr.
146/1997 privind taxele judiciare de timbru32.
Contenciosul administrativ fiscal este o specie a contenciosului
administrativ, desemnând ansamblul căilor de atac împotriva titlurilor de creanţă
şi a altor acte administrative fiscale33, prin care se solicită diminuarea sau
anularea impozitelor, taxelor, contribuţiilor, datoriei vamale, precum şi a
majorărilor de întârziere ori a altor sume constatate şi măsuri aplicate de
organele administrative fiscale centrale şi locale, care se soluţionează după o
procedură specială de către organe administrative şi instanţe judecătoreşti34. În
dreptul pozitiv românesc, sediul materiei contenciosului administrativ fiscal este
reprezentat de art. 175-188 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de
procedură fiscală, republicată, care, reglementează drept cale administrativă de
atac contestaţia, dublată în subsidiar de posibilitatea introducerii unei acţiuni în
contencios administrativ reglementată de art. 188 alin. (2) din acelaşi act
normativ.

27
M. Of. nr. 863 din 26 septembrie 2005.
28
M. Of. nr. 672 din 27 iulie 2005.
29
M. Of. nr. 887 din 4 octombrie 2005 [O.U.G. nr. 129/2005 a fost
aprobată cu modificări prin Legea nr. 166/2006 (M. Of. nr. 436 din 19 mai
2006)].
30
M. Of. nr. 1100 din 6 decembrie 2005 [O.U.G. nr. 165/2005 a fost
aprobată cu modificări prin Legea nr. 158/2006 (M. Of. nr. 444 din 23 mai
2006)].
31
M. Of. nr. 271 din 27 martie 2006.
32
M. Of. nr. 173 din 29 iulie 1997.
33
Codul de procedură fiscală a reglementat în art. 175 alin. (2) şi
posibilitatea introducerii contestaţiei împotriva refuzului nejustificat de a
emite un act administrativ fiscal, refuzul nejustificat având, în concepţia
doctrinei dreptului administrativ, natura juridică a unui „act administrativ prin
asimilare”. În acest sens, a se vedea Al. Negoiţă, Noţiunea actului
administrativ, în Dreptul nr. 7/1997, pp. 38-43.
34
În acelaşi sens, a se vedea şi C. D. Popa, Noţiunea, natura juridică
şi importanţa contenciosului fiscal, în R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 302.

86
Natura juridică a contenciosului fiscal
In ceea ce priveşte natura juridică a contenciosului fiscal, „un contencios
foarte particular”, doctrina franceză apreciază că ne aflăm în prezenţa unui
contencios de plină jurisdicţie, care se înscrie, cu unele particularităţi, în mai
larga noţiune a contenciosului administrativ35. Această calificare a fost făcută de
către Consiliul de Stat, care de fiecare dată când a fost sesizat cu un recurs
pentru exces de putere în materie fiscală, a făcut aplicarea teoriei recursului
paralel, arătând că petentul ar obţine acelaşi rezultat dacă s-ar adresa
judecătorului de plin contencios.
Excepţia recursului paralel, foarte des invocată de către judecătorul
administrativ, presupune că petentul nu poate învesti judecătorul administrativ cu
soluţionarea unei acţiuni atunci când are deschisă o altă cale procesuală pentru a-
şi valorifica pretenţiile.
Literatura juridică franceză recentă a reafirmat natura juridică a
contenciosului fiscal de impunere ca fiind un contencios de plină jurisdicţie, care
se derulează atât în faţa jurisdicţiei administrative, cât şi în faţa jurisdicţiei
judiciare36. Prin urmare, fiind în faţa unui contencios de plină jurisdicţie, care se
aseamănă până la identitate cu contenciosul administrativ general, contribuabilul
poate solicita şi obţine în faţa organelor mandatate cu soluţionarea cererii sale
atât anularea actului ilegal de stabilire a impozitului sau a taxei, recunoaşterea
dreptului pretins, cât şi repararea pagubei ce i-a fost pricinuită prin emiterea unui
act administrativ fiscal ilegal sau neemiterea unui act solicitat.
În aceeaşi ordine de idei, s-a mai arătat că cererea contribuabilului care
exprimă un dezacord asupra modului de aşezare a impozitului reprezintă un recurs
contencios prin intermediul căruia se poate contesta exigibilitatea unei impuneri,
se poate solicita rambursarea unui impozit plătit peste suma legal datorată sau se
poate reclama beneficiul unei măsuri la care acesta consideră că are dreptul37.
Acest recurs contencios debutează printr-o fază administrativă care a fost
considerată de către autorii antecitaţi ca fiind o ultimă încercare de a se ajunge
la un acord între contribuabil şi administraţia fiscală, iar în cazul unei decizii de
respingere a directorului de impozite, contribuabilul se va putea adresa
tribunalului competent. Pe cale de consecinţă, căile administrative de atac
îndreptate împotriva actelor de impunere şi soluţionate de organele administraţiei
fiscale au natura juridică de recursuri administrative obligatorii prealabile, iar

35
Ch. Debbasch, op. cit. p. 833.
36
J. Grosclaude, Ph. Marchessou, op. cit., p. 181.
37
G. Ripert, R. Roblot, P. Serlooten, op. cit., p. 245.

87
cele adresate instanţelor administrative sau judiciare, de recursuri contencioase
jurisdicţionale38.
Jurisprudenţa franceză a statuat că în materie fiscală recursul pentru exces
de putere poate fi intentat atât când este vorba despre impozite şi taxe directe, cât
şi indirecte, nemaiţinându-se cont de partajul de competenţă între cele două tipuri
de jurisdicţii şi de calificarea jurisprudenţială a recursului în materie fiscală.
Recursul pentru exces de putere în materie fiscală este supus aceloraşi reguli care
privesc competenţa teritorială, termenele, căile de atac ca şi cel din contenciosul
administrativ de drept comun, prezentând însă ca particularitate faptul că nu poate
fi exercitat înainte ca subiectul de drept fiscal să se fi adresat cu o reclamaţie
trezorierului general.
În dreptul românesc contemporan, cele două tipuri de contencios fiscal
- contenciosul administrativ fiscal şi contenciosul fiscal de drept comun - îmbracă
naturi juridice diferite.
Astfel, contenciosul fiscal de drept comun, care are la bază regulile
generale ale procedurii civile, cunoaşte regimuri juridice diferite pentru fiecare
dintre cele două mijloace specifice de realizare ale sale - contestaţia la
executarea silită a creanţelor fiscale şi cererea de reexaminare în materia
taxei judiciare de timbru.
În ceea ce priveşte natura juridică a contestaţiei la executarea silită a
creanţelor fiscale, aceasta îmbracă forma unei contestaţii la executare speciale,
deoarece, pe lângă regulile generale ale contestaţiei la executare cuprinse în art.
399-404 C. proc. civ., care constituie dreptul comun în materie, se aplică o serie de
reguli speciale cuprinse în art. 169-171 din Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003
care îi oferă un caracter special, în virtutea caracterului derogator al normelor
speciale (specialia generalibus derogant)39. Procedura de soluţionare şi
competenţa instanţelor judecătoreşti chemate să soluţioneze contestaţia la
executarea silită a creanţelor fiscale este cea reglementată prin normele Codului
de procedură civilă. Cu toate aceste asemănări cu contestaţia la executare de
drept comun, pe a cărei arhitectură procedurală se suprapune, contestaţia la
executarea silită a creanţelor financiar-bugetare îşi păstrează individualitatea
conferită mai ales de normele speciale cu caracter derogator care o
reglementează.
Ca şi în dreptul comun, contestaţia la executarea silită a creanţelor
fiscale poate fi, după caz, o cale de atac împotriva unor acte sau fapte nelegale ale

38
Guide practique de la procedure dans le contentieux fiscal, Editions Litec,
1996, p. 23.
39
C. D. Popa, Noţiunea, natura juridică şi importanţa contenciosului fiscal, în
R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 303.

88
organelor de executare, atunci când este introdusă de vreunul dintre subiectele
raportului execuţional sau de către procuror, ori o acţiune în realizare sau în
revendicare, atunci când este introdusă de către o terţă persoană proprietară a
bunului supus executării silite40.
În materia taxelor judiciare de timbru, prin Decizia nr. 127/200341,
Curtea Constituţională a admis excepţia de neconstituţionalitate a dispoziţiilor art. 1
alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001, statuând că „modul
de stabilire a taxei judiciare de timbru, plata sau contestarea acesteia constituie
chestiuni prejudiciale, care trebuie soluţionate de către instanţă prin încheiere,
fără de care nu poate fi continuată judecata şi nu poate fi soluţionat litigiul”.
Prin urmare, stabilirea taxelor judiciare de timbru nu mai putea constitui obiectul
contestaţiei, în viziunea Curţii Constituţionale, nici o autoritate a administraţiei
publice nemaiputând controla, anula ori modifica o hotărâre a unei instanţe
judecătoreşti sau o măsură dispusă de un judecător, în legătură cu activitatea de
judecată42.
Având în vedere statuările Curţii Constituţionale, odată cu adoptarea
Codului de procedură fiscală, legiuitorul nu a mai reiterat prevederile art. 1
alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001. Mai mult decât atât,
Codul fiscal adoptat prin Legea nr. 571/2003 nu reglementează taxele
judiciare de timbru, astfel încât, din interpretarea art. 1 alin. (1) C. proc. fisc.,
reiese că ele nu fac obiectul acestei reglementări şi, prin urmare, nu pot face nici
obiectul contestaţiei reglementate în art. 175-188 din acest ultim act normativ.
Prin Legea nr. 195/200443 pentru aprobarea Ordonanţei de urgenţă a
Guvernului nr. 58/200344 privind modificarea şi completarea Codului de
procedură civilă, au fost modificate şi prevederile art. 18 alin. (2) al Legii nr.
146/1997, care în prezent dispune: „împotriva modului de stabilire a taxei
judiciare de timbru se poate face cerere de reexaminare, la aceeaşi instanţă, în
termen de 3 zile de la data la care s-a stabilit taxa sau de la data comunicării
sumei datorate”.

40
C. D. Popa, Executarea silită a creanţelor financiar-bugetare, pp. 227-228.
41
M. Of. nr. 275 din 18 aprilie 2003.
42
În viziunea Curţii Constituţionale, darea în competenţa organelor Minis-
terului Finanţelor Publice a soluţionării contestaţiilor împotriva modului de
stabilire, de către instanţa judecătorească, a taxei judiciare de timbru a fost
considerată contrară principiului separaţiei puterilor în stat şi, în mod direct,
dispoziţiilor art. 125 alin. (1) din Constituţia nerevizuită.
43
M. Of. nr. 470 din 26 mai 2004.
44
M. Of. nr. 460 din 28 iunie 2003.

89
În ceea ce priveşte cererea de reexaminare, aceasta, conform prevederilor
art. 18 alin. (3) din Legea nr. 146/1997, se soluţionează în camera de consiliu de
un alt complet, fără citarea părţilor, prin încheiere irevocabilă, în cazul admiterii
integrale sau parţiale a cererii de reexaminare taxa de timbru urmând a se restitui
total ori parţial, proporţional cu reducerea sumei contestate.
Având în vedere regimul juridic al cererii de reexaminare în materia taxei
judiciare de timbru, constatăm că aceasta se aseamănă cu cererea de reexaminare
în materia amenzilor judiciare şi a despăgubirilor reglementată de art. 1085 C.
proc. civ., aceasta din urmă fiind caracterizată de către doctrina de drept
procesual civil45 ca „o cale de atac unică şi particulară”.
Cererea de reexaminare în materia taxelor judiciare de timbru este o cale
de atac unică, întrucât ea se soluţionează printr-o încheiere irevocabilă, astfel
că împotriva acesteia nu se mai poate promova nici măcar calea extraordinară
de atac a recursului. Această cale de atac este una particulară, întrucât ea este
soluţionată de către un alt complet de judecată aparţinând aceleiaşi instanţe,
soluţiile pronunţate putând fi de respingere ori de admitere a cererii de
reexaminare, caz în care se va restitui total ori parţial taxa judiciară de timbru46. Un
alt aspect de particularitate reiese din reglementarea unui termen foarte scurt în care
această cale de atac poate fi introdusă, termenul de trei zile fiind un termen de
decădere specific.
Summa summarum, cererea de reexaminare în materia taxelor judiciare de
timbru reprezintă o cale specială de atac în sistemul căilor de atac din
procedura civilă românească, fiind supusă regulilor generale în materie
reglementate în Codul de procedură civilă, având caracter de retractare,
întrucât aceeaşi instanţă, printr-un alt complet, revine asupra propriei hotărâri
judecătoreşti - încheierea prin care a fost stabilită taxa de timbru.
Raportându-ne la contenciosul administrativ fiscal, aşa cum s-a exprimat
doctrina românească47 şi cea franceză48, acesta are natura unui contencios
administrativ subiectiv special, conferită mai ales de marea asemănare cu

45
I. Leş, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureşti,
2001, p. 327.
46
În cazul cererii de reexaminare în materia amenzilor judiciare şi a
despăgubirilor, conform art. 1085 alin. (1) C. proc. civ., instanţa poate reveni
asupra amenzii aplicate sau asupra despăgubirii acordate ori le poate reduce.
47
C. D. Popa, Executarea silită a creanţelor financiar-bugetare,
Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2000, pp. 248-249; C. D. Popa, R. Bufan, A.
Fanu-Moca, op. cit., p. 174; C. D. Popa, Noţiunea, natura juridică şi
importanţa contenciosului fiscal, în R.D.C. nr. 7-8/2001, p. 303.
48
Ch. Debbasch, op. cit. p. 833.

90
procedura contenciosului administrativ prevăzută de Legea nr. 554/2004 în ceea ce
priveşte cele două faze procedurale: etapa căilor administrative de atac şi etapa
contenciosului judiciar.
Literatura de specialitate vorbeşte de un contencios administrativ
special pornind în primul rând de la izvoarele formale ale contenciosului
administrativ fiscal, care diferă de cele ale contenciosului administrativ general.
Astfel, în cazul contenciosului administrativ general, izvorul formal al acestuia îl
constituie Legea nr. 554/2004, pe când în cazul contenciosului administrativ
fiscal, sediul materiei căii administrative de atac a contestaţiei se află în
Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, republicată. De altfel, acţiunea în contencios
administrativ împotriva deciziei de soluţionare a acesteia este reglementată de
Legea nr. 554/2004.
De asemenea, calea administrativă de atac prevăzută de Codul de
procedură fiscală, care alcătuieşte ceea ce se numeşte recursul prealabil
administrativ fiscal, diferă de sistemul procedurii prealabile reglementate de
Legea nr. 554/2004 în art. 7 alin. (1). Dacă în sistemul Codului de procedură
fiscală avem o singură cale de atac obligatorie - contestaţia, care poate fi, după
caz, un recurs graţios sau un recurs ierarhic, exercitat omisso medio, Legea nr.
554/2004 a contenciosului administrativ prevede obligativitatea particularului de
a se adresa pentru apărarea dreptului încălcat autorităţii emitente a actului atacat
şi, eventual, pe calea recursului ierarhic, autorităţii administrative ierarhic
superioare49, dacă aceasta există.
În aceeaşi ordine de idei, în cazul contenciosului administrativ comun,
obiectul judecăţii este reprezentat de actul administrativ prin care au fost lezate
drepturile unei persoane fizice sau juridice, de nesoluţionarea în termen sau de
refuzul nejustificat al unei autorităţi administrative de a soluţiona o cerere
referitoare la un drept recunoscut de lege50, pe când în cazul contenciosului
administrativ fiscal, obiectul acţiunii îl reprezintă titlurile de creanţă, precum şi
celelalte acte administrative fiscale.
Pe cale de consecinţă, în cazul contenciosului administrativ, obiectul
acţiunii este reprezentat de orice act administrativ emis cu nesocotirea
prevederilor legii şi pentru care legea specială nu prevede o altă procedură
judiciară de atac51, pe când în cazul contenciosului administrativ fiscal
(contencios administrativ special) obiectul acţiunii este un act administrativ de
autoritate cu caracter special, prin care se realizează de către organele

49
C. D. Popa, Noţiunea, natura juridică şi importanţa contenciosului
fiscal, în R.D.C. nr. 7-8/2001, pp. 303-304.
50
V. I. Prisăcaru, op. cit., p. 174.
51
Idem, p. 176.

91
administraţiei financiar-fiscale constatarea şi stabilirea impozitelor şi taxelor
(centrale sau locale), a dobânzilor, a penalităţilor de întârziere, precum şi a altor
sume şi măsuri cu caracter fiscal pentru care există reglementată o procedură
administrativă specială, statuată de Codul de procedură fiscală.

Legitimarea constituţională a contenciosului fiscal


Fundamentul constituţional al instituţiei contenciosului fiscal, privit ca
instrument de apărare a drepturilor şi intereselor legitime ale contribuabililor
aflate în coliziune cu prerogativele fiscale ale statului şi ale organelor acestuia,
este reprezentat de art. 21 din Constituţia României din 199152 revizuită53 şi
republicată54, care reglementează „accesul liber la justiţie”, postulând: „Orice
persoană se poate adresa justiţiei pentru apărarea drepturilor, a libertăţilor şi a
intereselor sale legitime”.
Aşa cum a precizat literatura de specialitate55, domeniul ratione materiae
al art. 21 din Constituţie este general, neexistând nici o particularizare sau limitare
cu privire la materiile pentru care există accesul la justiţie, pentru care este
limitat accesul la justiţie sau pentru care este interzis accesul la justiţie. Sunt
grăitoare în acest sens dispoziţiile alin. (2) al art. 21 din Constituţie, care dispun
indeniabil de pe poziţia juridică a normei fundamentale: „Nici o lege nu poate
îngrădi exercitarea acestui drept”. Pe cale de consecinţă, liberul acces la justiţie
este garantat de art. 21 din Constituţia revizuită şi pentru dimensiunea
contenciosului fiscal.
Liberul acces la justiţie consacrat ca un drept fundamental56 de art. 21 din
Constituţia României din 199157 asigură persoanelor nu numai facultatea

52
M. Of. nr. 233 din 21 noiembrie 1991
53
Legea de revizuire a Constituţiei, adoptată la 18 septembrie 2003, a fost
publicată în M. Of. nr. 669 din 22 septembrie 2003. Ulterior confirmării
acestei legi prin Referendumul din 18-19 octombrie 2003, ea a fost republicată
în M. Of. nr. 758 din 29 octombrie 2003, devenind astfel Legea nr. 429/2003.
54
Constituţia României, în forma revizuită, a fost republicată în M.
Of. nr. 767 din 31 octombrie 2003.
55
C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziţiilor
constituţionale revizuite, în Dreptul nr. 3/2004, p. 6.
56
Drepturile fundamentale au fost definite ca fiind „acele drepturi
subiective aparţinând cetăţenilor, esenţiale pentru viaţa, libertatea şi
demnitatea acestora, indispensabile pentru libera dezvoltare a personalităţii
umane, drepturi stabilite prin Constituţie şi garantate prin Constituţie şi legi”.
A se vedea I. Muraru, Drept constituţional şi instituţii politice, vol. I, Ed.
Actami, Bucureşti, 1995, p. 189.

92
nestânjenită de a introduce, după libera lor apreciere, o acţiune în justiţie, fie ea
chiar nefondată în fapt sau în drept, ci implică, totodată, obligaţia corelativă
pentru instanţa competentă de a se pronunţa în fond asupra acestei acţiuni58, reali-
zând funcţia de jurisdicţie, „rostind dreptul” cu privire la aspectele cu a căror
soluţionare a fost învestită.
Natura juridică a liberului acces la justiţie comportă anumite discuţii
derivate din poziţionarea art. 21 în economia textului Constituţiei din 1991.
Astfel, acest text al Legii fundamentale nu apare în Capitolul II al Titlului II
consacrat reglementării speciale a drepturilor şi libertăţilor fundamentale, ci în
Capitolul I al aceluiaşi titlu intitulat „Dispoziţii comune”, fapt pentru care s-ar
putea susţine natura juridică de principiu de drept a acestuia. Această calificare
pare a fi înlăturată chiar de alin. (2) al art. 21 care consacră expressis verbis
natura juridică de drept fundamental a liberului acces la justiţie, statuând:
„Nici o lege nu poate îngrădi exercitarea acestui drept” (s.n.), în acelaşi sens
pronunţându-se şi o parte a literaturii noastre juridice59. Cu toate că nu poate fi
susţinută ideea valorii absolute de principiu fundamental al dreptului la liber acces
la justiţie, prevederii cuprinse în art. 21 din Constituţia României trebuie să i
se recunoască cel puţin statutul de regulă diriguitoare, de „dispoziţie
comună” în planul drepturilor şi libertăţilor fundamentale60.
Interpretarea art. 21 din Constituţie duce la concluzia că dreptul persoanei
de a se adresa justiţiei este un drept fundamental, garantat de aceasta, căruia îi
corespunde obligaţia corelativă a instanţei de a se pronunţa, în condiţiile legii,
asupra cererii adresate, precum şi aceea că, deschizându-se calea justiţiei pentru
apărarea drepturilor, a libertăţilor şi a intereselor legitime, nimănui nu-i este
îngăduit să-şi tranşeze singur drepturile sau interesele într-o situaţie juridică
determinată61.
O problemă care derivă din interpretarea prevederilor art. 21 din
Constituţie este şi circumscrierea sensului lexemului «persoană» utilizat de

57
T. Drăganu, Liberul acces la justiţie, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2003, p.
18.
58
Idem, p. 7.
59
I. Deleanu, Procedura civilă, Ed. Servo-Sat, Arad, 1999, p. 138;
T. Drăganu, Liberul acces la justiţie, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2003, pp.
17-18; D. Cosma, Hotărârea Curţii Constituţionale nr. 1/1996, accesul la
justiţie şi exigenţele art. 6 CEDO, în R.R.D.O. nr 13/1996, p. 16.
60
C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziţiilor
constituţionale revizuite, în Dreptul nr. 3/2004, p. 6.
61
I. Deleanu, Procedura civilă, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 1998, p.
138.

93
legiuitorul constituant. Astfel, la o primă vedere, dat fiind locul şi conţinutul
acestei reglementări, s-ar putea susţine ideea că dreptul de a te adresa justiţiei
- privit ca drept fundamental - este ataşat persoanei fizice, nu şi persoanei
juridice sau morale. Această concluzie nu poate fi susţinută, aşa cum a arătat
literatura noastră juridică62, întrucât prin noţiunea de «persoană» se înţelege orice
subiect de drept, ceea ce duce la cuprinderea în acest termen generic atât a
entităţilor juridice individuale, cât şi a celor colective, iar prin adecvare, în
condiţiile legii, ceea ce este permis subiectului individual de drept îi este îngăduit
şi celui colectiv.
Constituţia României din 1991 a fost supusă unei revizuiri ample în
anul 2003, fapt care a atras introducerea a două noi alineate la art. 21,
multiplicându-se astfel garanţiile justiţiabililor şi conferindu-se plenitudine acestui
drept63: „părţile au dreptul la un proces echitabil şi la soluţionarea cauzelor într-
un termen rezonabil” [alin. (3)]; „jurisdicţiile speciale administrative sunt
facultative şi gratuite” [alin. (4)].
Primul alineat introdus prin Legea de revizuire a Constituţiei consacră în
plan constituţional dreptul la un proces echitabil şi la soluţionarea cauzelor într-
un termen rezonabil, realizând o receptare în planul naţional a prevederilor art.
6 parag. 1 teza întâi64 din Convenţia din 4 noiembrie 1950 pentru apărarea
drepturilor omului şi a libertăţilor fundamentale 65.
Nou-introdusul alineat (4) al art. 21 din Constituţie postulează la nivel de
principiu constituţional facultativitatea şi gratuitatea jurisdicţiilor speciale
administrative. Relativ la impactul acestui text constituţional asupra procedurii
contenciosului fiscal, sunt grăitoare opiniile exprimate în doctrină cu privire la
implicaţiile acestora asupra procedurii contenciosului administrativ. Astfel, se
arată că ulterior intrării în vigoare a prevederilor art. 21 alin. (4) din Constituţia
României, republicată, legea nu mai poate impune, ca o condiţie prealabilă a
acţiunii în contencios administrativ, parcurgerea unei anumite proceduri

62
T. Drăganu, Liberul acces la justiţie, Ed. Lumina Lex, Bucureşti,
2003, pp. 24-25; I. Deleanu, Procedura civilă, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad,
1998, p. 138.
63
I. Deleanu, Revizuirea Constituţiei, în Dreptul nr. 12/2003, p. 13.
64
Articolul 6 parag. 1 teza întâi din Convenţie edictează: „Orice
persoană are dreptul la judecarea în mod echitabil, în mod public şi într-un
termen rezonabil a cauzei sale, de către o instanţă independentă şi imparţială,
instituită de lege, care va hotărî fie asupra încălcării drepturilor şi obligaţiilor
sale cu caracter civil, fie asupra temeiniciei oricărei acuzaţii în materie penală
îndreptate împotriva sa”.
65
M. Of. nr. 135 din 31 mai 1994.

94
administrative jurisdicţionale66. O asemenea procedură poate avea numai un caracter
facultativ, reclamantul având deschisă alegerea de a o urma sau nu. Textul
constituţional antecitat implică interpretarea că dacă o astfel de procedură există,
iar reclamantul doreşte să o urmeze, aceasta este întotdeauna gratuită.
Consuder cǎ, odată cu modificarea adusă prin Legea nr. 174/2004
prevederilor art. 169 alin. (1)67 C. proc. fisc, orice dubiu cu privire la natura
juridică a contestaţiei, privită ca procedură prealabilă sesizării instanţei de
contencios administrativ, a fost înlăturat. Astfel, în prezent, art. 174 alin. (1)
teza a doua C. proc. fisc., republicat, edictează: „Contestaţia este o cale
administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al celui care se consideră
lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia,
în condiţiile legii” (s.n.). Pe cale de consecinţă, interpretarea oficială realizată
de Curtea Constituţională în decizia mai sus citată nu mai are nici un temei,
ba mai mult, aceasta ar fi contradictorie cu textul introdus prin Legea (organică)
nr. 174/2004, lucru inadmisibil atâta timp cât singurul organ legiuitor este
Parlamentul, Curtea Constituţională neavând reglementate prerogative de
legislator pozitiv.
Calificând în mod expres contestaţia drept cale administrativă de atac,
legiuitorul a înţeles să scoată această procedură prealabilă de sub imperiul
dispoziţiilor art. 21 alin. (4) din Constituţia republicată, acest text reglementând la
nivel de principiu constituţional doar facultativitatea şi gratuitatea
jurisdicţiilor speciale administrative.
De altfel, chiar instanţa de contencios constituţional a clarificat ulterior
această problemă, statuând în Decizia nr. 409/200468 că „dispoziţiile Codului de
procedură fiscală nu instituie, aşa cum fără temei susţine autorul excepţiei,
jurisdicţii speciale administrative, în sensul art. 21 alin. (4) din Constituţie,
republicată. Textele din Codul de procedură fiscală reglementează proceduri de
recurs administrativ, prin care se lasă posibilitatea organelor care au emis actele
administrative atacate, sau organelor superioare acestora, de a reveni asupra
măsurilor luate sau de a le redimensiona în limitele prevăzute de lege”.
În ceea ce priveşte liberul acces la justiţie, Curtea Europeană a Drepturilor
Omului69 a statuat: „Acceptând opiniile Comisiei şi teza subsidiară a guvernului,

66
C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziţiilor
constituţionale revizuite, în Dreptul nr. 3/2004, p. 19.
67
Este vorba despre numerotarea originară a textului O.G. nr. 92/2003. În
prezent, după republicare, acest text este cuprins în art. 174 alin. (1).
68
M. Of. nr. 1063 din 16 noiembrie 2004.
69
CEDO, Plen, Hotărârea din 21 februarie 1975 (seria A nr. 18),
publicată în Hotărâri ale Curţii Europene a Drepturilor Omului. Culegere

95
Curtea consideră că dreptul de acces la instanţele judecătoreşti nu este absolut.
Fiind vorba despre un drept garantat de Convenţie (conform art. 13, 14, 17 şi
25), „poate fi supus unor limitări admise implicit, cu excepţia restrângerilor care
aduc atingere chiar substanţei dreptului”.
Subliniind că liberul acces la justiţie nu este un drept absolut, Curtea
Europeană a Drepturilor Omului a precizat că unele limitări ale acestui drept nu
sunt altceva decât aplicaţii particulare ale unor restrângeri caracteristice pentru
orice alte drepturi subiective, afirmaţie de unde rezultă, în opinia literaturii
juridice de specialitate70, că limitările care pot afecta liberul acces la justiţie pot
fi atât specifice, cât şi comune cu cele ale altor drepturi fundamentale.
Având în vedere natura juridică diferită a celor două forme de contencios
fiscal - contenciosul administrativ fiscal şi contenciosul fiscal de drept comun -
problematica limitărilor aduse liberului acces la justiţie va fi analizată pentru
fiecare caz în parte.
În planul contenciosului administrativ fiscal, o limitare care poate fi
adusă liberului acces la justiţie, comună, de altfel, dreptului administrativ şi celui
fiscal, este instituirea unei proceduri administrative prealabile sesizării instanţei
judecătoreşti71. Este vorba, în acest context, de prevederile imperative ale art. 7
din Legea nr. 544/2004 a contenciosului administrativ72 şi de cele ale art. 175 din
Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală,
republicată.
Revenind la instituţia contenciosului administrativ fiscal, un alt text din
Legea fundamentală care stă la temelia acesteia este art. 52 alin. (1) care dispune:
„Persoana vătămată într-un drept al său sau într-un interes legitim, de o autoritate
publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în termenul legal a
unei cereri, este îndreptăţită să obţină recunoaşterea dreptului pretins sau a
interesului legitim, anularea actului şi repararea pagubei”.

Selectivă, vol. I, Ed. Polirom, Iaşi, 2000, p. 21. A se vedea şi V. Berger,


Jurisprudenţa Curţii Europene a Drepturilor Omului, Institutul Român pentru
Drepturile Omului, Bucureşti, 2001, pp. 150-151.
70
T. Drăganu, Liberul acces la justiţie, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2003, p.
69.
71
D. M. Tăbăltoc, Accesul liber la justiţie. Opinii privind necesitatea
regândirii cadrului procesual în raport de noile reglementări constituţionale,
în R.D.C. nr. 12/2004, p. 88.
72
Pentru o trecere în revistă a dispoziţiilor speciale care reglementează
liberul acces la justiţie în domeniul dreptului administrativ, a se vedea T.
Drăganu, Liberul acces la justiţie, Ed. Lumina Lex, Bucureşti, 2003. pp. 109-
111.

96
Aşa cum a remarcat literatura de specialitate73, sub aspect procedural, art.
52 din Constituţia României republicată are în vedere nu numai calea judiciară, ci
orice cale (inclusiv cea administrativă sau administrativă jurisdicţională) de a
obţine recunoaştere dreptului pretins, anularea actului administrativ atacat şi
repararea prejudiciului.
Acest text al Legii fundamentale trebuie corelat, în interpretarea sa, cu art.
21 din Constituţie. În acest sens este de menţionat şi faptul că prin Decizia nr.
103/1996 a Curţii Constituţionale, rămasă definitivă prin Decizia nr. 139/199674,
organul de contencios constituţional a statuat că norma juridică reglementată în
art. 48 din Constituţie - devenit după republicare art. 52 - are un caracter
special faţă de cea de drept comun cuprinsă în art. 21 din Legea fundamentală.
Literatura de specialitate75 nu a îmbrăţişat opinia Curţii Constituţionale, arătând
că raportul corect dintre cele două norme juridice nu este de la regulă la excepţie,
ci de la normă cu valoare de principiu la normă obişnuită76.
Pe deplin armonizată cu prevederile Constituţiei revizuite, Legea nr.
554/2004 a contenciosului administrativ dispune în art. 1 alin. (1): „Orice
persoană care se consideră vătămată într-un drept sau interes legitim, de către
o autoritate publică, printr-un act administrativ sau prin nesoluţionarea în
termenul legal a unei cereri, se poate adresa instanţei de contencios
administrativ competente, pentru anularea actului, recunoaşterea dreptului
pretins sau a interesului legitim şi repararea pagubei ce i-a fost cauzată.
Interesul legitim poate fi atât privat, cât şi public” (s.n.).
Apare astfel nevoia unor precizări conceptuale cu privire la noţiunile
juridice de «drept subiectiv» şi «interes legitim». În încercarea de definire a

73
M. Constantinescu, I. Deleanu, A. Iorgovan, I. Muraru, F. Vasilescu, I.
Vida, Constituţia României - comentată şi adnotată, Regia Autonomă
Monitorul Oficial, Bucureşti, 1992, p. 116; C. L. Popescu, Contenciosul
administrativ potrivit dispoziţiilor constituţionale revizuite, în Dreptul
nr. 3/2003, p. 7.
74
M. Of. nr. 7 din 20 ianuarie 1997.
75
C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivii dispoziţiilor
constituţionale revizuite, în Dreptul nr. 3/2003, p. 8.
76
În doctrină s-a mai subliniat că interpretarea prevederilor art. 48
din Constituţie - actualmente art. 52 - trebuie făcută în lumina art. 21. În acest
sens, a se vedea A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. I, Editura All
Beck, Bucureşti, 2002, pp. 431-432.

97
noţiunii de «drept subiectiv» doctrina de drept administrativ 77 a privit această
noţiune în opoziţie cu cea de «interes», considerând că dreptul subiectiv este
format din voinţă şi interes, interesul fiind astfel privit ca un element al
dreptului subiectiv. Acelaşi autor a mai subliniat că nu orice interes poate
forma substratul unui drept subiectiv, ci doar acela care este susceptibil să fie
individualizat în persoana unui subiect sau a mai multor subiecţi determinaţi,
fiind de natură să aducă în mod direct acestuia sau acestora un „profit”.
Noua Lege a contenciosului administrativ, punând la baza acţiunii în
contencios administrativ atât încălcarea unui drept, cât şi vătămarea într-un interes
legitim, defineşte în art. 2 lit. n), o), p) noţiunile de «drept vătămat», «interes
legitim privat» şi, respectiv, «interes legitim public». Astfel, prin «drept
vătămat» se înţelege, în accepţiunea legiuitorului organic, „orice drept fundamental
prevăzut de Constituţie sau de lege, căruia i se aduce atingere printr-un act
administrativ”.
Clasificând în art. 1 alin. (1) teza finală interesul ce poate fi vătămat în
privat şi public, art. 2 alin. (1) lit. o) defineşte interesul legitim privat ca fiind
„posibilitatea de a pretinde o anumită conduită, în considerarea unui drept
subiectiv viitor şi previzibil, prefigurat”, în vreme ce la lit. p) a aceluiaşi articol
interesul legitim public este definit ca „posibilitatea de a pretinde o anumită
conduită, în considerarea realizării unui drept fundamental care se exercită
colectiv ori, după caz, în considerarea apărării unui interes public”.
Criticând teza care susţinea, anterior revizuirii Constituţiei din 1991,
necesitatea reglementării în noua lege a contenciosului administrativ a
posibilităţii de valorificare pe calea unei acţiuni în contencios administrativ a
interesului legitim, profesorul Tudor Drăganu a opinat78 că dacă nu se doreşte
transformarea acţiunii în contencios administrativ „într-o acţiune populară79,

77
T. Drăganu, Actele administrative şi faptele asimilate lor supuse
controlului judecătoresc potrivit Legii nr. 1/1967, Ed. Dacia, Cluj, 1970, p.
176.
78
T. Drăganu, Liberul acces la justiţie, Ed. Lumina Lex, Bucureşti,
2003, p. 154.
79
Acţiunile populare care au ca obiect anularea unor acte
administrative de autoritate sunt puse la dispoziţia tuturor subiectelor de drept
fără nici o distincţie, fiind admisibile chiar dacă în cadrul lor reclamantul nu
afirmă vătămarea vreunui drept subiectiv sau a unui interes personal. Mai
mult, reclamantul nu este obligat să afirme în acţiunea sa nici măcar
vătămarea unui interes general, ci va fi suficient să arate că actul respectiv
este emis cu încălcarea ordinii de drept obiective, astfel încât ne aflăm în
prezenţa unui contencios obiectiv, care face abstracţie de situaţia juridică a

98
noua lege a contenciosului administrativ va fi necesar să precizeze că prin
intermediul ei nu pot fi valorificate decât interese legitime, personale, directe,
actuale şi juridice, vătămate prin actele administrative de autoritate, instituirea în
sistemul nostru juridic a unei acţiuni populare, aşa cum se propune de unii
autori80, cu dreptul pentru instanţele judecătoreşti de a se pronunţa nu numai
asupra legalităţii actelor administrative de autoritate, ci şi asupra oportunităţii lor,
ar face ca acestea să devină adevărate organe administrative, deşi prin mandatul
lor de constituire şi funcţionare, ele nu sunt în măsură să facă faţă unei
asemenea sarcini”.
Pornind de la această critică pertinentă, în contextul prevederilor art. 52
alin. (1) din Constituţia României revizuită şi republicată, care are o înrâurire
directă şi imediată asupra prevederilor art. 175 alin. (2) C. proc. fisc, apreciem
că pe calea contestaţiei fiscale pot fi valorificate, pe lângă drepturi subiective,
şi interese ale contribuabilului, cu condiţia ca aceste interese să fie legitime,
personale, directe, actuale şi juridice81, trebuind să fie vătămate printr-un act
administrativ fiscal sau prin lipsa acestuia.
Interesul este legitim atunci când acesta nu este contrar ordinii de drept,
ba, mai mult, chiar este ocrotit de către aceasta, ceea ce atrage, din punct de
vedere procesual, consecinţa consacrării expressis verbis a unei acţiuni în
justiţie pentru apărarea lui.
Interesul este personal atunci când el aparţine unui subiect de drept
determinat sau unui grup anume de subiecţi de drept, numai aceştia având o cale
judiciară de acţiune pentru protejarea lui. Interesul nu mai este unul personal
atunci când el vizează chiar întreaga ordine de drept, în acest caz el
obiectivându-se, devenind public82 şi putând fi valorificat prin intermediul
contenciosului administrativ obiectiv.

reclamantului şi vizează restabilirea ordinii juridice violate, in abstracta. În


acest sens, a se vedea T. Drăganu, Liberul acces la justiţie, Ed. Lumina Lex,
Bucureşti, 2003, p. 169.
80
A. Iorgovan, Tratat de drept administrativ, vol. II, Editura All
Beck, Bucureşti, 2002, p. 505; D. Apostol-Tofan, Puterea discreţionară şi
excesul de putere al autorităţilor publice, Ed. All, Bucureşti, 1999, p. 303.
81
Pentru o analiză a interesului ca o condiţie de exercitare a acţiunii
civile, a se vedea V. M. Ciobanu, Tratat teoretic şi practic de procedură
civilă, vol. I, Ed. Naţional, Bucureşti, 1999, pp. 270-273; I. Deleanu,
Procedura civilă, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, pp. 144-148.
82
În accepţiunea art. 2 alin. (1) lit. 1) din Legea nr. 554/2004 a
contenciosului administrativ, interesul public este „interesul care vizează
ordinea de drept şi democraţia constituţională, garantarea drepturilor,

99
Pentru a putea fi valorificat pe calea unui contencios subiectiv, interesul
trebuie să fie unul direct, ceea ce presupune faptul că el trebuie să fie legat în
mod nemijlocit de persoana sau grupul de persoane căruia îi aparţine, fără să
existe vreo mediere în acest sens din partea altor subiecte sau chiar din partea
ordinii de drept.
Interesul trebuie să fie, de asemenea, actual şi juridic. Interesul este
actual atunci când el este născut, se află în fiinţă, un interes nenăscut, potenţial
neputând fi valorificat din punct de vedere juridic. Pentru a genera o formă de
ocrotire judiciară a celui vătămat, interesul trebuie să aibă un fundament juridic,
ceea ce presupune ca pentru valorificarea lui să existe reglementată o acţiune în
justiţie, neputându-se formula acţiuni pentru valorificarea unui simplu interes
material.
Pentru a putea fi valorificat pe calea unei contestaţii reglementate de art.
175 şi următoarele C. proc. fisc, interesul, pe lângă toate condiţiile generale mai
sus analizate, trebuie să fi fost vătămat printr-un act administrativ fiscal sau prin
lipsa unui astfel de act, întrucât, conform art. 175 alin. (1), obiect al contestaţiei
poate fi numai actul administrativ fiscal.
O altă dispoziţie constituţională cu înrâurire asupra instituţiei
contenciosului fiscal este cea cuprinsă în art. 126 din Legea fundamentală
revizuită, care poartă denumirea „Instanţele judecătoreşti”. Astfel, în urma
revizuirii constituţionale, art. 126 alin. (6) stabileşte că unica formă de control
judiciar al actelor administrative este contenciosul administrativ, de competenţa
exclusivă a instanţelor judecătoreşti de contencios administrativ83, textul
anteamintit edictând: „Controlul judecătoresc al actelor administrative ale
autorităţilor publice, pe calea contenciosului administrativ, este garantat, cu
excepţia celor care privesc raporturile cu Parlamentul, precum şi a actelor de
comandament cu caracter militar”.
Din interpretarea acestui text constituţional reiese fără putinţă de tăgadă
că legiuitorul constituant a înţeles să garanteze controlul judiciar asupra tuturor
actelor administrative. Având în vedere calificarea expresă de act administrativ
făcută de art. 41 C. proc. fisc. „actului emis de organul fiscal competent în
aplicarea legislaţiei privind stabilirea, modificarea sau stingerea drepturilor şi
obligaţiilor fiscale”, rezultă că şi pentru această categorie de acte este garantat

libertăţilor şi îndatoririlor fundamentale ale cetăţenilor, satisfacerea nevoilor


comunitare, realizarea competenţei autorităţilor publice”.
83
C. L. Popescu, Contenciosul administrativ potrivit dispoziţiilor
constituţionale revizuite, în Dreptul 3/2004, p. 15.

100
controlul judecătoresc pe calea contenciosului administrativ84. Acest aspect nu
face altceva decât să întărească concluzia noastră conform căreia forma de control
de legalitate exercitată asupra actelor administrative fiscale este un contencios
administrativ cu caracter special.

§2. Natura juridică a contestaţiei


In literatura de specialitate din ţara noastră au existat două poziţii
diametral opuse85, într-o opinie susţinându-se ideea că în materia căilor de atac
reglementate împotriva titlurilor de creanţă provenite din impozite şi taxe, ne-
am afla în faţa unor recursuri administrativ-jurisdicţionale86, în timp ce într-o altă
opinie s-a motivat în mod judicios caracterul acestora de recursuri
administrative pure87.
În acest context, capătă o relevanţă teoretică deosebită noţiunile de recurs
administrativ şi recurs contencios88. Astfel, prin recurs administrativ se înţelege
cererea adresată unei autorităţi administrative prin care particularul solicită
luarea unor măsuri administrative cu privire la actul vătămător, măsuri ce pot
consta în anularea, modificarea sau emiterea unui act atunci când acest lucru a
fost refuzat de către administraţie. Recursul contencios89 este calea
judecătorească în baza căreia particularul, nemulţumit de soluţia primită pe

84
Aceeaşi concluzie reiese şi din interpretarea art. 10 alin. (1) din
Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, care, reglementând
competenţa materială a instanţelor de contencios administrativ, stabileşte şi
instanţa competentă să soluţioneze „litigiile care privesc taxe şi impozite,
contribuţii, datorii vamale şi accesorii ale acestora”, raportat la cuantumul lor.
85
M. Şt. Minea, L. T. Chiriac, C. F. Costaş, Dreptul finanţelor
publice, Ed. Accent, Cluj-Napoca, 2005, pp. 470-471.
86
I. Deleanu, Tratat de procedură civilă, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad,
2001, p. 235.
87
T. Drăganu, Actele administrative şi faptele asimilate lor supuse
controlului judecătoresc potrivit Legii nr. 1/1967, Ed. Dacia, Cluj-Napoca,
1970, p. 214.
88
Termenul «recurs» se originează în iniţiativa pornirii controlului
administrativ, acţiunea punându-se în mişcare doar la cererea celui al cărui
interes sau drept a fost lezat prin actul atacat, spre deosebire de celelalte
forme de control administrativ în cazul cărora acţiunea se va pune în mişcare
din oficiu, fiind obligatorie pentru organul care trebuie să realizeze controlul.
89
În dreptul românesc, recursul contencios este sinonim cu contenciosul
administrativ înţeles stricto sensu.

101
calea recursului administrativ, duce conflictul său cu administraţia în faţa unui
magistrat-judecător90.
Recursul administrativ poate îmbrăca forma recursului graţios şi a
recursului ierarhic. Recursul graţios reprezintă o formă a controlului administrativ
intern care constă în plângerea adresată de un particular (persoană fizică sau
juridică) autorităţii administrative care a emis actul administrativ prin care se
solicită revocarea, modificarea ori revenirea asupra acestuia. Recursul ierarhic
este o formă a controlului administrativ extern, mai precis a controlului ierarhic,
care constă în plângerea adresată de un particular autorităţii administrative
ierarhic superioare prin intermediul căreia se solicită anularea unui act emis de o
autoritate inferioară prin care i-au fost vătămate drepturile sau interesele ori să o
determine pe aceasta să-şi modifice actul sau să îndeplinească o anumită
prestaţie91.
În stabilirea naturii juridice a contestaţiei formulate împotriva actelor
administrative fiscale reglementate de noul Cod de procedură fiscală, considerăm că
este de o maximă utilitate şi pertinenţă analizarea câtorva opinii reprezentative
din doctrina românească exprimate cu privire la căile de atac reglementate de
Ordonanţa de urgenţă nr. 13/2001 şi de Ordonanţa Guvernului nr. 39/2003, astfel
cum au fost ele modificate prin legile aprobative antecitate. Aceasta cu atât
mai mult cu cât, din punctul de vedere al arhitecturii procedurale, contestaţia se
aseamănă, mergând în unele locuri până la identitate, cu instituţia omonimă
reglementată de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001.
Într-o opinie recent exprimată în literatura de specialitate92, pornindu-se în
demersul ştiinţific de la reglementarea prevăzută de Legea nr. 105/1997, s-a
susţinut că, deşi prezintă o serie de carenţe derivate din faptul că este soluţionată
după o procedură administrativă obişnuită, fără caracter contradictoriu, că
independenţa organului care soluţionează această cale de atac nu este asigurată,
el fiind în acelaşi timp şi parte şi judecător în litigiul respectiv93 şi că organul
emitent, în lipsa unor dispoziţii contrare, poate reveni asupra actului prin care a
soluţionat litigiul, procedura instituită illo tempore de Ordonanţa de urgenţă a
Guvernului nr. 13/2001, astfel cum ea a fost modificată prin Legea nr. 506/2001,

90
D. C. Dragoş, Recursul administrativ şi contenciosul
administrativ, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001, p. 3.
91
R. N. Petrescu, Drept administrativ, vol. II, Ed. Cordial Lex,
Cluj-Napoca, 1996, p. 8.
92
D. C. Dragoş, Recursul administrativ şi contenciosul
administrativ, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001, p. 114.
93
D. C. Dragoş, Implicaţiile O.U.G. nr. 13/2001 asupra căilor de
contestare a actelor de impunere fiscală şi vamală, în Dreptul nr. 5/2001, p. 56.

102
avea totuşi semnificaţia unei proceduri administrativ-jurisdicţionale. Cu toate
neajunsurile arătate, această concluzie reieşea, în concepţia autorului citat, din
obligaţia motivării contestaţiei în drept şi în fapt, din obligaţia motivării deciziei de
soluţionare şi din conţinutul asemănător hotărârii judecătoreşti pe care îl are
decizia de soluţionare94.
Acelaşi autor95 afirmă faptul că denominarea contestaţiei fiscale drept cale
de atac administrativă prin chiar definiţia legală dată în art. 1 alin. (1) din
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001 nu impieta asupra caracterului
jurisdicţional al acesteia, deoarece, în esenţă, recursurile administrativ-
jurisdicţionale fac parte tot din categoria recursurilor administrative, fiind o specie
a acestora, prin calificarea expresă a contestaţiei legiuitorul dorind doar să preci-
zeze expres că nu suntem în prezenţa unei jurisdicţii speciale, separate de
administraţia activă96.
Într-o opinie de reală autoritate în dreptul românesc contemporan97 s-a
susţinut că, în ceea ce priveşte contestaţia, aceasta era un act adresat unui
organ de Jurisdicţie, prin care se solicita tranşarea «unui diferend juridic, încă
din prima etapă a procedurii de soluţionare a diferendului afirmându-se
contradictorialitatea – contestaţia şi referatul motivat cu propuneri de soluţionare,
semnat de conducătorul organului care a încheiat actul atacat. Un alt argument
adus în acest sens era acela că decizia prin care se soluţiona contestaţia -
incontestabil act jurisdicţional - nu numai că trebuia „motivată” - cuprinzând
„motivele de fapt şi de drept care au format convingerea organului de
soluţionare în emiterea deciziei” [art. 8 alin. (3) din Ordonanţa de urgenţă a
Guvernului nr. 13/2001] -, dar ea şi trebuia să aibă o structură identică cu cea a
hotărârilor judecătoreşti98.
Odată cu aprobarea prin lege a Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003,
legiuitorul a înţeles, revenind la sistemul anterior, să clarifice problema naturii
juridice a contestaţiei, calificând-o expres drept cale administrativă de atac.

94
În conformitate cu prevederile art. 8 alin. (1) din O.U.G. nr.
13/2001, decizia prin care se soluţiona contestaţia cuprindea trei părţi:
preambulul, considerentele sau motivarea şi dispozitivul.
95
D. C. Dragoş, Recursul administrativ şi contenciosul
administrativ, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001, p. 116.
96
D. C. Dragoş, Implicaţiile O.U.G. nr. 13/2001 asupra căilor de
contestare a actelor de impunere fiscală şi vamală, în Dreptul nr. 5/2001, p. 55.
97
I. Deleanu, Tratat de procedură civilă, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad,
2001, p. 235.
98
I. Deleanu, Tratat de procedură civilă, vol. I, Ed. Serco-Sat, Arad,
2000, p. 235.

103
Astfel, Legea nr. 174/2004 a completat art. 169 alin. (I) C. proc. fisc, care, deve-
nind după republicare şi renumerotare art. 175 alin, (1), dispune în teza a doua:
„Contestaţia este o cale administrativă de atac şi nu înlătură dreptul la acţiune al
celui care se consideră lezat în drepturile sale printr-un act administrativ fiscal
sau prin lipsa acestuia, în condiţiile legii.
Actul administrativ-jurisdicţional este emis în urma soluţionării unui recurs
administrativ-jurisdicţional, adică a cererii adresate de particulari unei autorităţi
administrative cu atribuţii jurisdicţionale conferite prin lege99, recursurile
administrativ-jurisdicţionale reliefând menţinerea sistemului administratorului
judecător în dreptul românesc alături de contenciosul administrativ înfăptuit de
instanţele judecătoreşti. Actul administrativ-jurisdicţional are un caracter de
excepţie, în sensul că intervine doar în cazurile riguros reglementate
de lege în anumite materii100, excepţiile fiind de strictă interpretare şi aplicare,
neputând fi extinse pe calea interpretării.
În acceptul art. 2 alin. (1) lit. d) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului
administrativ, actul administrativ-jurisdicţional este „actul juridic emis de o
autoritate administrativă cu atribuţii jurisdicţionale în soluţionarea unui
conflict, după o procedură bazată pe contradictorialitate şi cu asigurarea
dreptului la apărare”.
În ceea ce priveşte contradictorialitatea, principiu ce fundamentează
adoptarea sau emiterea actelor administrativ-jurisdicţionale, literatura de
specialitate101 a statuat că, în cazul contestaţiei reglementate de Ordonanţa de
urgenţă a Guvernului nr. 13/2001, aceasta este satisfăcută prin aceea că în faţa
organului administrativ se depune atât contestaţia motivată în fapt şi în drept, cât
şi referatul motivat cu propuneri de soluţionare, semnat de conducătorul
organului care a încheiat actul atacat prevăzut de art. 6 alin. (2) din acelaşi
act normativ.
Cerinţa depunerii referatului motivat al organului emitent nu a mai fost
reiterată de către Codul de procedură fiscală, însă din interpretarea art. 181 alin.
(2) care dispune că, printre altele, preambulul deciziei de soluţionare a
contestaţiei trebuie să cuprindă şi „sinteza susţinerilor părţilor atunci când
organul competent de soluţionare a contestaţiei nu este organul emitent al
actului”, ar rezulta implicit faptul că organul emitent al actului ar trebui să
trimită odată cu contestaţia şi punctul său de vedere asupra acesteia.

99
D. C. Dragoş, Recursul administrativ şi contenciosul
administrativ, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001, p. 105.
100
A. Iorgovan, op. cit., p. 394.
101
I. Deleanu, Tratat de procedură civilă, Ed. Servo-Sat, Arad, 2001,
p. 236.

104
Principiul contradictorialităţii, corolar al principiului egalităţii părţilor
unui „proces”, impune necesitatea ca argumentele şi contraargumentele acestora
să fie prezentate în faţa „instanţei”, ceea ce impune citarea lor, lucru care nu
se petrece în cazul soluţionării contestaţiei. De asemenea, încuviinţarea
probelor se face numai după ce părţile s-au pronunţat asupra admisibilităţii lor,
proba şi contraproba urmând a fi administrate, pe cât posibil, în acelaşi timp102.
Aşa cum prevede art. 183 alin. (4) C. proc. fisc, „contestatorul, intervenienţii
sau împuterniciţii acestora pot să depună probe noi în susţinerea cauzei. În
această situaţie, organului fiscal emitent al actului administrativ fiscal atacat sau
organului care a efectuat activitatea de control, după caz, i se va oferi
posibilitatea să se pronunţe asupra acestora”. Astfel, numai în cazul în care
apar probe noi, organului fiscal i se va permite să se pronunţe asupra acestora, nu
însă şi atunci când contestatorul ridică anumite excepţii sau pune anumite
probleme de drept în faţa organului de soluţionare.
Totodată, art. 9 alin. (2) C. proc. fisc. reglementează cazurile în care
principiul dreptului de a fi ascultat nu este obligatoriu. Astfel, organul fiscal nu este
obligat să-1 asculte pe contribuabil atunci când:
a) întârzierea în luarea deciziei determină un pericol pentru
constatarea situaţiei fiscale reale privind executarea obligaţiilor contribuabilului
sau pentru luarea altor măsuri prevăzute de lege;
b) situaţia de fapt prezentată urmează să se modifice nesemni-
ficativ cu privire la cuantumul creanţelor fiscale;
c) se acceptă informaţiile prezentate de contribuabil, pe care
acesta le-a dat într-o declaraţie sau într-o cerere;
d) urmează să se ia măsuri de executare silită.
Ceea ce lesne se poate observa este faptul că legiuitorul lasă la libera
apreciere a fiscului interpretarea acestor circumstanţe în contextul în care acesta
este parte interesată în cauză. Mai mult, acest principiu nu este aplicabil atunci
când urmează să se ia măsuri de executare silită, în contextul în care, aşa cum
dispune art. 185 alin. (1) C. proc. fisc, introducerea contestaţiei pe calea
administrativă de atac nu suspendă executarea actului administrativ fiscal.
Având în vedere toate aceste argumente şi coroborând textul Codului de
procedură fiscală cu cel al Legii nr. 554/2004 a contenciosului administrativ, nu
putem decât să afirmăm că, în cadrul procedurii contenciosului administrativ,
concepută în două etape - recursul administrativ propriu-zis sub forma
procedurii administrative prealabile prevăzute în art. 7 din Legea nr. 554/2004
şi recursul contencios în faţa instanţei judecătoreşti, contestaţia reglementată în

102
I. Deleanu, Procedura civilă, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 1998, p.
33.

105
art. 175 şi urm. C. proc. fisc. joacă rolul recursului pur administrativ, având
natura juridică a unei proceduri administrative prealabile, obligatorii.
Problema naturii juridice a căilor de atac reglementate în procedura
contenciosului administrativ fiscal capătă o importanţă deosebită prin prisma
modificărilor constituţionale intervenite prin Legea de revizuire a Constituţiei
României din 1991 aprobată prin referendumul din 18-19 octombrie 2003, care a
introdus la art. 21 alin. (4), ce statuează: „Jurisdicţiile speciale administrative
sunt facultative şi gratuite”103.
Aşa cum a subliniat literatura de specialitate104, „calificarea procedurii
administrative fiscale ca având ori nu o natură jurisdicţională nu este o problemă
exclusiv teoretică. [...] Dacă este procedură administrativ-jurisdicţională, ea
este, potrivit Constituţiei revizuite facultativă, partea putând alege să nu o
parcurgă şi să se adreseze direct instanţei judecătoreşti de contencios administrativ.
Dimpotrivă, dacă este considerată doar o procedură administrativ-
nejurisdicţională, ea trebuie parcursă în mod obligatoriu înainte de acţiunea în
contencios administrativ, în caz contrar aceasta urmând a fi respinsă ca
prematură”.

Domeniul de aplicare al contestaţiei

Potrivit art. 1 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001, a fost


instituită o singură cale administrativă de atac - contestaţia - prin care se putea
solicita diminuarea sau anularea, după caz, a impozitelor, taxelor, datoriei
vamale, contribuţiilor la fondurile speciale, a majorărilor de întârziere sau a
penalităţilor ori a altor sume constatate şi aplicate, precum şi a altor măsuri
dispuse de organele Ministerului Finanţelor Publice abilitate potrivit legii să
efectueze acte de control sau de impunere.
Codul de procedură fiscală adoptat prin Ordonanţa Guvernului nr.
92/2003 nu reia aceste dispoziţii ale Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr.
13/2001, domeniul de aplicare al contestaţiei reieşind în primul rând din
interpretarea prevederilor art. 179 şi ale art. 175. Astfel, conform prevederilor art.
179 alin.(l), contestaţia poate avea ca obiect „impozite, taxe, contribuţii, datorie

103
R. M. Manea, Procedura administrativă fiscală a contestaţiilor
reglementată de Codul de procedură fiscală - aspecte teoretice şi practice, în
R.D.C. nr. 12/2004, p. 65.
104
C. L. Popescu, Frauda la Constituţie realizată de Legea nr.
174/2004 pentru aprobarea O.G. nr. 92/2003 privind Codul de procedură
fiscală, prin calificarea expresă a procedurii fiscale drept procedură
administrativă, în C.J. nr. 7-8/2004, pp. 205-206.

106
vamală, precum şi accesorii ale acestora”. În conformitate cu prevederile art.
175 alin. (3), baza de impunere şi impozitul sau taxa stabilite prin decizie de
impunere se contestă numai împreună, în vreme ce, conform alin. (6) al aceluiaşi
articol, bazele de impunere constatate separat într-o decizie referitoare la baza de
impunere pot fi atacate numai prin contestarea acestei decizii.
Aşa cum prevede art. 179 alin. (1), contestaţiile pot avea ca obiect
următoarele categorii de acte: deciziile de impunere, actele administrative fiscale
asimilate deciziilor de impunere, precum şi titlurile de creanţă privind datoria
vamală. Coroborând acest text cu prevederile art. 175 alin. (1) teza I, care
dispune că „împotriva titlului de creanţă şi împotriva altor acte administrative
fiscale se poate formula contestaţie potrivit legii”, precum şi cu cele ale art.
179 alin. (2), reiese că obiectul contestaţie este, generaliter privit, actul
administrativ fiscal definit în art. 41 C. proc. fisc.
Prin Legea nr. 174/2004 au fost introduse noi texte care vizează
circumscrierea obiectului contestaţiei. Astfel, prin alin. (4) al art. 175 se
dispune că pot fi contestate, în condiţiile alin. (3) al aceluiaşi articol, şi deciziile
de impunere prin care nu sunt stabilite impozite, taxe, contribuţii sau alte sume
datorate bugetului general consolidat. De asemenea, alin. (2) al art. 176
statuează: „Obiectul contestaţiei îl constituie numai sumele şi măsurile
stabilite şi înscrise de organul fiscal în titlul de creanţă sau în actul admi-
nistrativ fiscal atacat, cu excepţia contestaţiei împotriva refuzului nejustificat de
emitere a actului administrativ fiscal”.
În ceea ce priveşte natura juridică a venitului bugetar care face obiectul
contestaţiei, art. 1 alin. (1) C. proc. fisc. statuează că acesta „reglementează
drepturile şi obligaţiile părţilor din raporturile juridice fiscale privind
administrarea impozitelor şi taxelor datorate bugetului de stat şi bugetelor
locale, prevăzute de Codul fiscal”, astfel că rezultă din interpretarea acestui text
că legiuitorul a înţeles să reglementeze o singură cale de atac, indiferent dacă
veniturile contestate sunt alocate bugetului de stat sau bugetelor locale.
Curtea Constituţională a admis o excepţie de neconstituţionalitate a
dispoziţiilor art. 1 alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001
modificată şi completată prin Legea nr. 506/2001, statuând că „modul de
stabilire a taxei judiciare de timbru, plata sau contestarea acesteia constituie
chestiuni prejudiciale, care trebuie soluţionate de către instanţă prin încheiere,
fără de care nu poate fi continuată judecata şi nu poate fi soluţionat litigiul”.
Cuantumul şi modul de stabilire a taxei judiciare de timbru fiind
reglementate prin Legea nr. 146/1997105, respectarea acestor prevederi legale se
verifică de către instanţa judecătorească la primirea acţiunii, ca o măsură

105
M. Of. nr. 173 din 29 iulie 1997.

107
administrativă, şi de completul de judecată, prin încheiere, după înregistrarea
acţiunii. În viziunea Curţii Constituţionale, nici o autoritate a administraţiei
publice nu poate controla, anula ori modifica o hotărâre a unei instanţe
judecătoreşti sau o măsură dispusă de un judecător, în legătură cu activitatea de
judecată.

Taxa de timbru

În conformitate cu prevederile art. 2 din Ordonanţa de urgenţă a


Guvernului nr. 13/2001, contestaţiile formulate erau scutite de taxa de timbru,
fapt care se înscria în ideea de a se asigura liberul acces la soluţionarea litigiului
în cadrul procedurii administrative106. Anterior, sub imperiul Legii nr.
105/1997, care prevedea în art. 6 obligaţia plăţii taxelor de timbru în cazul
contestaţiilor şi plângerilor, Curtea Constituţională a apreciat că prevederea
unor taxe pentru exercitarea căilor de atac în faza prealabilă a procedurii de
contestare, prevăzută de lege, nu reprezintă un temei pentru a se constata
încălcarea principiului liberului acces la justiţie.
Codul de procedură fiscală dispune în art. 176 alin. (3) teza finală că
pentru exercitarea contestaţiei fiscale nu se datorează taxe de timbru. Faptul că
legiuitorul a renunţat la a mai pretinde plata taxei de timbru pentru soluţionarea
contestaţiilor, în contextul în care Curtea Constituţională a statuat că „se pot
percepe astfel de taxe atunci când autorităţile respective nu desfăşoară o
activitate pur administrativă, ci una care are şi caracter jurisdicţional,
apropiată deci de cea a instanţelor judecătoreşti”, atestă concluzia noastră
conform căreia contestaţiile sunt căi administrative de atac (recursuri
administrative pure) soluţionate de organe administrative fără competenţe
jurisdicţionale prin acte administrative de autoritate.

Forma contestaţiei

În conformitate cu prevederile art. 176 C. proc. fisc, contestaţia se


formulează în scris şi va cuprinde în mod obligatoriu: datele de identificare a
contestatorului, obiectul contestaţiei, motivele de fapt şi de drept, precum şi
dovezile pe care se întemeiază107. Ca un corolar al formei scrise cerute imperativ,
contestaţia trebuie semnată de contestator sau de împuternicitul acestuia, iar în
cazul persoanelor juridice trebuie să poarte şi ştampila acestora. Dovedirea

106
I. Condor, S. Cristea, op. cit., p. 150.
107
D. C. Dragoş, Recursul administrativ şi contenciosul
administrativ, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001, p. 115.

108
calităţii de împuternicit al contestatorilor, persoane fizice sau juridice, se face
prin împuternicire avocaţială, în cazul avocaţilor mandataţi pe calea unui contract
de reprezentare, sau prin procură autentică, în cazul altor persoane. În această
situaţie, petenţii trebuie să anexeze şi procura în original sau în copie legalizată
ori, după caz, cererea de înmatriculare şi de înscriere de menţiuni conţinând
specimenele de semnături depuse la Oficiul Registrului Comerţului, pentru
reprezentanţii legali ai persoanelor juridice, sau delegaţia scrisă, semnată de
directorul sau managerul persoanei juridice, dată unui reprezentant, în cazul în
care acesta din urmă formulează şi depune cererea.
În contestaţia care are ca obiect sume se va specifica în mod obligatoriu
cuantumul sumei totale contestate, individualizate pe categorii de impozite, taxe,
datorie vamală, contribuţii, precum şi accesorii ale acestora. În situaţia în care se
constată nerespectarea acestei obligaţii, în conformitate cu prevederile pct.
175.1 din Normele metodologice de aplicare a Ordonanţei Guvernului nr.
92/2003 privind Codul de procedură fiscală, organele fiscale de soluţionare
competente vor pune în vedere contestatorului, printr-o adresă, să precizeze, în
termen de 5 zile de la comunicarea acesteia, cuantumul sumei contestate,
individualizată pe categorii de venituri bugetare.
De asemenea, organul de soluţionare va verifica, în cazul în care
contestaţiile sunt formulate şi introduse de un reprezentant al contestatorului,
depunerea în original a împuternicirii avocaţiale, respectiv a procurii, care
trebuie să poarte semnătura contestatorului, iar, în cazul persoanei juridice, şi
ştampila acesteia. Deşi nici Codul de procedură civilă şi nici Normele
metodologice nu prevăd nimic cu privire la situaţia în care se constată lipsa
acestor elemente, apreciem că s-ar impune soluţia prevăzută la pct. 175.1 din
Normele metodologice, în sensul de a se pune în vedere contestatorului să
completeze dosarul, acordându-se în acest scop, de asemenea, un termen de 5
zile, la dosarul cauzei trebuind anexată confirmarea de primire a înştiinţării.
În cazul în care acest termen nu este respectat de către petent, nu se
prevede nici o sancţiune, spre deosebire de Codul de procedură civilă, care în
art. 114 alin. (4) statuează că dacă obligaţiile privind completarea sau modificarea
cererii nu sunt îndeplinite în termenul prevăzut, instanţa dispune suspendarea
judecăţii prin încheiere, potrivit dispoziţiilor art. 339 din acelaşi act normativ.
Apreciem că această soluţie ar trebui adoptată de lege ferenda şi în cazul
contestaţiei fiscale.
În cazul persoanelor fizice, contestaţia va trebui să cuprindă: numele şi
prenumele, domiciliul sau reşedinţa potentului, codul numeric personal;
indicarea instituţiei căreia i se adresează petentul şi a sediului acesteia; obiectul
cererii, conţinând aceleaşi elemente ca şi în cazul persoanei juridice; temeiul
legal al formulării şi depunerii contestaţiei; documentele de care se serveşte în

109
susţinerea contestaţiei; copia actului de proprietate al bunului sau al materiei
impozabile ori copia autorizaţiei de funcţionare, precum şi procura dată
mandatarului; semnătura titularului dreptului procesual ori a mandatarului, după
caz.
Cererile sunt considerate valabile chiar dacă poartă o denumire greşită,
organele de soluţionare procedând conform competenţelor legale, întrucât ele nu
sunt ţinute de denumirea dată de părţi şi nici de temeiul legal pe care acestea îl
indică. În acest sens, Codul de procedură fiscală concretizează statuând în art.
187 cu privire la motivele de respingere a contestaţiei pentru neîndeplinirea
condiţiilor formale că dacă organul de soluţionare competent constată
neîndeplinirea unei condiţii procedurale, contestaţia va fi respinsă fără a se
proceda la analiza pe fond a cauzei, aceasta neputând fi însă respinsă dacă
poartă o denumire greşită.

Competenţa organelor administrative fiscale

Potrivit art. 179 C. proc. fisc, în faza administrativă s-a stabilit o


competenţă materială a organelor de soluţionare în funcţie de valoarea
obiectului contestaţiei şi de natura acestuia. Astfel, suma-prag în stabilirea
competenţei este cea de 500.000 de lei, sumă care în contextul art. 179 alin.
(5) poate fi actualizată periodic prin hotărâre a Guvernului.
Conform art. 179 alin. (1) lit. a) C. proc. fisc, „contestaţiile care au ca
obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, precum şi accesorii ale
acestora, al căror cuantum este sub 500.000 de lei, se soluţionează de către
organele competente constituite la nivelul direcţiilor generale unde
contestatorii au domiciliul fiscal sau, după caz, de către organul fiscal stabilit
la art. 33 alin. (3)”. De asemenea, conform lit. c) a aceluiaşi articol,
„contestaţiile care au ca obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală,
accesorii ale acestora, al căror cuantum este de 500.000 de lei sau mai mare,
precum şi cele formulate împotriva actelor emise de organe centrale se
soluţionează de organe competente de soluţionare constituite la nivel central.
Prin Legea nr. 174/2004, după litera a), la art. 173 alin. (1), a fost
introdusă litera a¹), în prezent, după renumerotare, lit. b) a art. 179 alin. (1),
care statuează: „contestaţiile formulate de marii contribuabili, care au ca
obiect impozite, taxe, contribuţii, datorie vamală, precum şi accesorii ale
acestora, al căror cuantum este sub 500.000 de lei, se soluţionează de către
organele competente constituite în cadrul respectivelor direcţii generale de
administrare a marilor contribuabili” (s.n.). Astfel, a fost introdus un nou
criteriu de stabilire a competenţei de soluţionare a contestaţiilor după
calitatea contestatorului.

110
În ceea ce priveşte competenţa teritorială (ratione loci) a organelor de
soluţionare a contestaţiei, spre deosebire de prevederile art. 5 din Ordonanţa
de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001 care consacrau drept criteriu domiciliul
sau sediul contestatorului, prevederile originare ale art. 173 alin. (1) lit. a)
stabileau competenţa organului de soluţionare după criteriul locului
înregistrării contribuabilului ca plătitor de impozite şi taxe, reglementând
astfel o derogare de la principiul actor sequitur forum rei consacrat în art. 5
C. proc. civ.
Luând în calcul sistemul clasic de alocare a competenţei teritoriale, de
o manieră generală, art. 33 alin. (1) C. proc. fisc. dispune că pentru
administrarea impozitelor şi taxelor competenţa revine acelui organ fiscal în
a cărui rază teritorială se află domiciliul fiscal al contribuabilului sau al
plătitorului de venit, prin domiciliu fiscal, în acceptul art. 31 alin. (1),
înţelegându-se:
„a) pentru persoanele fizice, adresa unde îşi au domiciliul,
potrivit legii, sau adresa unde locuiesc efectiv, în cazul în care aceasta este
diferită de domiciliu;
b) pentru persoanele juridice, sediul social sau locul unde se
exercită gestiunea administrativă şi conducerea efectivă a afacerilor, în cazul
în care acestea nu se realizează la sediul social declarat;
c) pentru asocierile şi alte entităţi fără personalitate juridică,
adresa persoanei care reprezintă asocierea sau entitatea, iar în lipsa unei
asemenea persoane, adresa domiciliului fiscal al oricăruia, dintre asociaţi”.
Ulterior, realizându-se o corelare cu prevederile generale în materia
competenţei teritoriale a organelor fiscale prin Legea nr. 174/2004, s-a
revenit, cum era şi firesc, la stabilirea competenţei teritoriale a organelor de
soluţionare a contestaţiilor în funcţie de domiciliul fiscal al contestatorului.
În ceea ce priveşte organele centrale de soluţionare a contestaţiei, acestea
având o competenţă naţională, stabilirea competenţei lor teritoriale nu ridică nici
un fel de probleme.
În ceea ce priveşte organele chemate să soluţioneze contestaţiile, Codul
de procedură fiscală nu stabileşte expressis verbis care sunt acestea, lăsând
legislaţia secundară să reglementeze această problemă. În prezent, conform
prevederilor pct. 178.1 al Normelor metodologice din 1 iulie 2004, sunt
competente să soluţioneze contestaţii serviciile/birourile de soluţionare a
contestaţiilor din cadrul direcţiilor generale ale finanţelor publice judeţene,
respectiv a municipiului Bucureşti, sau, după caz, Direcţia generală de
administrare a marilor contribuabili. Prin organe de soluţionare constituite la
nivel central, conform pct. 178.2 din acelaşi act normativ secundar, se înţelege

111
Direcţia generală de soluţionare a contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale
de Administrare Fiscală.
În cazul în care contestatorul îşi retrage sau îşi majorează pretenţiile
formulate iniţial sub sau peste cuantumul de 5 miliarde de lei, organul de
soluţionare învestit iniţial îşi va declina competenţa în favoarea organului de
soluţionare competent, nefuncţionând în acest caz principiul statuat în art. 181 C.
proc. civ. conform căruia un organ învestit în mod legal îşi va păstra competenţa
chiar dacă petentul îşi modifică cererea.
În cazul în care competenţa de soluţionare aparţine Direcţiei Generale de
Soluţionare a Contestaţiilor din cadrul Agenţiei Naţionale de Administrare
Fiscală, ne aflăm în prezenţa unui recurs ierarhic exercitat omisso medio,
Autoritatea Naţională a Vămilor funcţionând în subordinea acestei Agenţii din
cadrul Ministerului Finanţelor Publice. Prin Legea nr. 174/2004 au fost
realizate, totodată, precizări binevenite în materia competenţei, fiind introduse
alte două alineate la art. 173 din varianta originară a Codului de procedură
fiscală. Astfel, conform alin. (3) al art. 179 C. proc. fisc, contestaţiile formulate
de către cei care se consideră lezaţi de refuzul nejustificat de emitere a actului
administrativ fiscal se soluţionează de către organul ierarhic superior organului
fiscal competent să emită actul, aflându-ne astfel în prezenţa unui recurs ierarhic.
De asemenea, conform alin. (4), contestaţiile formulate împotriva actelor
administrative fiscale emise de autorităţile administraţiei publice locale se
soluţionează de către acestea, prevedere de bun augur, întrucât în reglementarea
originară nu exista nici o trimitere în acest sens, ceea ce ar fi putut induce
concluzia că şi contestaţiile introduse împotriva acestor acte ar fi fost de
competenţa organelor deconcentrate ale Ministerului Finanţelor Publice,
aspect care putea inculca ideea ştirbirii autonomiei locale în domeniul fiscal.

Procedura administrativă
de soluţionare a contestaţiilor

Aşa cum prevede art. 177 alin. (2) C. proc. fisc, în cazul în care
competenţa de soluţionare nu aparţine organului emitent al actului administrativ
fiscal atacat, contestaţia va fi înaintată de către acesta organului competent în
termen de 5 zile de la înregistrarea ei. De asemenea, alin. (3) al aceluiaşi text
statuează că, în cazul în care contestaţia a fost depusă la un organ fiscal
necompetent, aceasta va fi înaintată, în acelaşi termen de 5 zile de la data primirii,
organului fiscal emitent al actului administrativ atacat.
Odată cu contestaţia, organul emitent va înainta întreg dosarul
administrativ referitor la contestaţia respectivă. Dosarul contestaţiei cuprinde
copii de pe actul atacat, precum şi de pe celelalte documente care au stat la baza

112
întocmirii acestuia, contestaţia în original şi actele depuse de contestator în
sprijinul susţinerilor formulate, dar şi referatul motivat care consemnează poziţia
organului emitent faţă de contestaţia formulată şi propunerile de soluţionare a
acesteia, în cazul în care organul competent de soluţionare a contestaţiei nu este
organul emitent al actului atacat.

§1. Referatul cu propunerile de soluţionare a contestaţiei

Acesta trebuie să fie semnat de către conducătorul organului care a


încheiat actul atacat, respectiv: directorul general adjunct al direcţiei generale a
finanţelor publice judeţene sau a municipiului Bucureşti care coordonează
activitatea de control, comisarul general, comisarul-şef, directorul direcţiei de
control şi cuprinde atât aspecte privind îndeplinirea condiţiilor de procedură, cât
şi aspecte referitoare la fondul cauzei supuse soluţionării, trebuind să fie însoţit
de dovada comunicării actului de control sau de impunere către contestator,
precum şi de toate documentele depuse de contestator în susţinerea
contestaţiei.
În ceea ce priveşte fondul cauzei, propunerile de soluţionare trebuie să
ţină seama de motivaţiile contestatorului cuprinse în contestaţie, de toate
documentele depuse în susţinerea acesteia şi să fie fundamentate din punct de
vedere legal. De asemenea, în referat se va preciza, în mod obligatoriu, dacă actul
atacat a fost transmis organelor de urmărire şi cercetare penală, atunci când
organul de control a constatat existenţa unor indicii privind săvârşirea unor
fapte cu caracter penal.
Organele care au încheiat actul atacat vor păstra, în copie, dosarul
contestaţiei, la care vor anexa şi soluţiile date de organele de soluţionare
competente, potrivit legii.
Organele de soluţionare a contestaţiilor au obligaţia de a analiza în mod
strict constatările din actele de control sau de impunere în raport cu susţinerile
şi argumentele de fapt şi de drept ale contestatorilor, neputând extinde sfera
de soluţionare şi nici să creeze contestatorilor o situaţie mai grea decât cea
constatată prin actul atacat, aşa cum prevede art. 183 alin. (3) din Cod care
consacră expressis verbis principiul non reformatio in peius. Pe această cale
capătă eficienţă în materia procedurii fiscale două principii corelative preluate
din procedura civilă.
§2. Introducerea altor persoane în procedura de soluţionare a
contestaţiilor
Prin art. 182, Codul de procedură fiscală a realizat o inovaţie
reglementând în cadrul dispoziţiilor procedurale instituţia introducerii altor
persoane în procedura de soluţionare a contestaţiilor, instituţie care îşi găseşte

113
izvorul, aşa cum rezultă din interpretarea alin. (4) al aceluiaşi text, în intervenţia
forţată şi voluntară reglementată în Codul de procedură civilă.
În acceptul doctrinei de drept procesual civil108, intervenţia reprezintă
forma de participare a terţilor într-un proces, în funcţie de modul cum se
exprimă voinţa acestora, ea putând fi voluntară sau forţată (silită).
Intervenţia voluntară reprezintă cererea unui terţ de a intra într-un
proces pornit de alte părţi, pentru a-şi apăra un drept propriu sau pentru a
apăra dreptul unei părţi în proces, în primul caz intervenţia fiind principală
(agresivă), iar în cel de-al doilea, intervenţia este accesorie (conservatoare,
auxiliară, alăturată).
Intervenţia forţată semnifică, în sensul ei general, implicarea unei terţe
persoane în procesul ce se poartă între alte persoane, abstracţie făcând de voinţa
terţului sau chiar împotriva voinţei lui.
Astfel, organul de soluţionare competent poate introduce, din oficiu sau la
cerere, în soluţionarea contestaţiei, după caz, alte persoane ale căror interese
juridice de natură fiscală sunt afectate în urma emiterii deciziei de soluţionare a
contestaţiei, ascultarea prealabilă a contestatorului fiind obligatorie în acest caz.
Persoanelor care au fost introduse în procedura administrativă li se vor
comunica toate cererile şi declaraţiile celeilalte părţi, aceste persoane având
drepturile şi obligaţiile părţilor rezultate din raportul de drept fiscal ce formează
obiectul contestaţiei, precum şi dreptul de a înainta propriile lor cereri şi de a-şi
formula propriile apărări. De asemenea, în conformitate cu prevederile art. 53
C. proc. civ., cel care intervine va lua procedura în starea în care se află în
momentul admiterii intervenţiei, toate actele de procedură ulterioare acestui
moment urmând a fi îndeplinite şi faţă de acesta.

§3. Retragerea contestaţiei

În situaţia în care, ulterior formulării şi depunerii contestaţiei, dar până la


soluţionarea acesteia prin decizie sau dispoziţie, contestatorul renunţă la cererea
sa, retragerea acesteia trebuie făcută în scris, printr-o adresă din care să rezulte
fără echivoc această solicitare. În acest sens, Codul de procedură fiscală
dispune în art. 178 că organul de soluţionare va comunica contestatorului
decizia prin care se ia act de renunţarea la contestaţie, prin retragerea acesteia
neputându-se pierde dreptul de a se înainta o nouă contestaţie în interiorul
termenului general de depunere a acesteia. Este astfel vorba despre o renunţare

108
V. M. Ciobanu, Tratat teoretic şi practic de procedură civilă,
vol. I, Ed. Naţional, Bucureşti, 1999, pp. 323-324

114
la contestaţie, şi nu de o renunţare la drept, care ar paraliza ulterior orice
posibilitate de reintroducere a contestaţiei.

§4. Conexarea contestaţiilor

Pentru evitarea pronunţării unor soluţii contradictorii, în ideea aplicării


unitare a procedurii de soluţionare a contestaţiilor, în situaţiile în care organele
competente au de soluţionat două sau mai multe contestaţii, formulate de
aceeaşi persoană fizică sau juridică împotriva unor măsuri dispuse prin acte
administrative fiscale, încheiate de aceleaşi organe sau de organe diferite de
control din sistemul Ministerului Finanţelor Publice, vizând aceeaşi categorie
de obligaţii fiscale sau tipuri diferite, dar care sub aspectul stabilirii
cuantumului se influenţează reciproc, se va proceda la conexarea dosarelor,
dacă prin aceasta se asigură o mai bună administrare şi valorificare a probelor în
rezolvarea cauzei. Acest aspect îşi găseşte reglementarea în art. 164 C. proc.
civ. cu ale cărui dispoziţii Codul de procedură fiscală se completează, aşa cum
reiese din art. 2 alin. (3) al acestuia.

§5. Conflictul de interese. Abţinerea şi recuzarea

Conform prevederilor art. 40 C. proc. fisc, introdus prin Legea nr.


174/2004, funcţionarul public care ştie că se află într-o situaţie de conflict de
interese este obligat să înştiinţeze conducătorul organului fiscal şi să se abţină
de la îndeplinirea procedurii.
Aşa cum prevede art. 39 C. proc. fisc., funcţionarul public implicat într-o
procedură de administrare se află în conflict de interese, dacă:
a) în cadrul procedurii respective acesta este contribuabil, este
soţ/soţie al/a contribuabilului, este rudă până la gradul al treilea inclusiv a
contribuabilului, este reprezentant sau împuternicit al contribuabilului;
b) în cadrul procedurii respective poate dobândi un avantaj ori
poate suporta un dezavantaj direct;
c) există un conflict între el, soţul/soţia, rudele sale până la
gradul al treilea inclusiv şi una dintre părţi sau soţul/soţia, rudele părţii până la
gradul al treilea inclusiv;
d) în alte cazuri prevăzute de lege.
Abţinerea se propune de către funcţionarul public şi se decide de îndată
de către conducătorul organului fiscal sau de către organul ierarhic superior.
În cazul în care nu intervine abţinerea funcţionarului aflat în conflict de
interese, contribuabilul implicat în procedura fiscală respectivă poate solicita
recuzarea acestuia.

115
Recuzarea se decide de îndată de către conducătorul organului fiscal sau
de către organul fiscal ierarhic superior prin decizie. Dacă prin decizie se
respinge cererea de recuzare, aceasta poate fi atacată la instanţa judecătorească
competentă. Având în vedere faptul că nu se prevede care instanţă judecătorească
este competentă, opinăm că, fiind vorba despre contestarea unui act administrativ
fiscal, competenţa va aparţine instanţei de contencios administrativ.
În conformitate cu prevederile art. 40 alin. (5) teza finală, cererea de
recuzare nu suspendă procedura de administrare aflată în derulare.

Suspendarea soluţionării contestaţiei şi


suspendarea executării actului administrativ fiscal

În materia contenciosului administrativ fiscal, Codul de procedură


fiscală a reglementat atât suspendarea procedurii de soluţionare a
contestaţiei pe cale administrativă (art. 184), cât şi suspendarea executării
actului administrativ fiscal (art. 185).
Relativ la dispoziţiile art. 10 alin. (2) din Ordonanţa Guvernului nr.
11/1996 privind executarea creanţelor bugetare în redactarea dată prin art. I pct.
6 din Ordonanţa Guvernului nr. 53/1997 pentru modificarea şi completarea
Ordonanţei Guvernului nr. 11/1996, care statuau că „exercitarea căilor de atac
la organele competente, de către plătitori, cu privire la stabilirea obligaţiilor
bugetare, nu suspendă obligaţia acestora de plată”, Curtea Constituţională
constata că actele de control sau de impunere ale organelor Ministerului
Finanţelor, la care se refereau obiecţiunile, contestaţiile şi plângerile
reglementate prin art. 2-7 din Legea nr. 105/1997, erau puse în executare
înainte de parcurgerea procedurii „administrativ-jurisdicţionale” prealabile
stabilite de aceste texte. Astfel, până la obţinerea unei hotărâri judecătoreşti
definitive şi irevocabile care să stabilească dacă suma contestată este datorată
sau nu, contribuabilul avea de parcurs mai multe etape procesuale, fapt care
putea crea grave prejudicii contestatorului109.
În materia contestaţiei reglementate de Codul de procedură fiscală,
suspendarea este de regulă facultativă, legiuitorul lăsând pronunţarea acesteia la
latitudinea organului administrativ-financiar, care uneori se poate sesiza din
oficiu, iar alteori numai la cererea subiectului contestator.
Alineatul (3) al art. 185 reglementează singurul caz de suspendare
obligatorie a actului administrativ fiscal de tipul unei decizii de impunere, în
cazul în care anterior a fost dispusă suspendarea executării unei decizii

109
C. L. Popescu, Impactul dreptului la un proces echitabil asupra
procedurii fiscale, în R.D.C. nr. 3/2001, p. 103.

116
referitoare la baza de impunere, având în vedere interdependenţa existentă între
aceste acte administrative fiscale110.

§2. Suspendarea procedurii de soluţionare a contestaţiei pe cale


administrativă
Conform prevederilor art. 184 C. proc. fisc, organul de
soluţionare a contestaţiei poate suspenda, prin decizie motivată, soluţionarea
cauzei atunci când ne aflăm în prezenţa următoarelor două situaţii:
a)organul care a efectuat activitatea de control a sesizat organele în
drept cu privire la faptul că există indiciile săvârşirii unei infracţiuni a cărei
constatare ar avea o înrâurire hotărâtoare asupra soluţiei ce urmează să fie
dată în procedura administrativă;
b) soluţionarea cauzei depinde, în tot sau în parte, de existenţa sau
inexistenţa unui drept care face obiectul unei alte judecăţi.
Din interpretarea prevederilor alin. (1) deducem că ne aflăm în
prezenţa unei suspendări facultative din oficiu.
Prin alin. (2) al aceluiaşi articol, care statuează că „organul de
soluţionare competent poate suspenda procedura, la cerere, dacă sunt motive
întemeiate”, a fost introdus, însă, şi un caz de suspendare facultativă la
cererea persoanei interesate, aceasta putându-se acorda numai dacă există
motive temeinice care să o fundamenteze.
Suspendarea acordată în condiţiile art. 184 alin. (1) şi (2) se încheie la
încetarea motivului care a determinat suspendarea. Având în vedere că
suspendarea se acordă numai prin decizie motivată, decizia de suspendare
poate fi atacată, în condiţiile art. 188 alin. (2) coroborat cu art. 186 alin. (4),
la instanţa de contencios administrativ competentă să soluţioneze acţiunea în
contencios administrativ împotriva deciziei sau dispoziţiei de soluţionare pe
fond a contestaţiei.

§3. Suspendarea executării actului administrativ fiscal


Din interpretarea textului art. 185 alin. (1) C. proc. fisc., rezultă că
introducerea contestaţiei împotriva actului administrativ fiscal nu suspendă
executarea actului administrativ fiscal.
Prin urmare, suspendarea executării efectelor actului administrativ se
poate acorda numai la cererea contribuabilului. Această cerere, anterior
momentului intrării în vigoare a prevederilor Legii nr. 158/2006, putea fi

110
D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de
procedură fiscală, Ed. Rosetti, Bucureşti, 2005, p. 552.

117
întemeiată pe mai multe texte legale, în funcţie de momentul introducerii ei şi
de organul la care este cerută.
Astfel, contribuabilul avea mai multe posibilităţi procedurale. Dacă a
formulat contestaţia administrativă împotriva actului administrativ fiscal,
acesta putea solicita, în baza prevederilor art. 185 C. proc. fisc., organului
competent în soluţionarea contestaţiei să dispună şi suspendarea actului
administrativ până la soluţionarea contestaţiei, putând totodată să se
adreseze, în temeiul art. 14 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului
administrativ, instanţei de contencios administrativ competente cu o cerere
de suspendare a executării actului administrativ până la pronunţarea instanţei
de fond. Prin urmare, în această situaţie, ne aflam într-un conflict de texte şi
proceduri derivat din injoncţiunea unor texte reglementare succesive şi de
naturi diferite.
Încercând să soluţioneze această problemă, prin Legea nr. 158/2006,
legiuitorul a modificat prevederile alin. (2) al art. 185 C. proc. fisc.,
dispunând: „Dispoziţiile prezentului articol nu aduc atingere dreptului
contribuabilului de a cere suspendarea actului administrativ fiscal, în temeiul
Legii contenciosului administrativ nr. 554/2004, cu modificările ulterioare”.
Articolul 14 din Legea nr. 554/2004 reglementează posibilitatea
suspendării actelor atacate până la pronunţarea instanţei de fond în cazuri
bine justificate şi pentru prevenirea unei pagube iminente, odată cu sesizarea,
în condiţiile art. 7, a autorităţii publice care a emis actul. Prin urmare, în acest
caz, cel care ar putea suferi o pagubă iminentă ca urmare a punerii în
executare a actului administrativ fiscal ilegal se poate adresa instanţei
competente să soluţioneze fondul cu o cerere de suspendare a executării
acestuia până la pronunţarea sentinţei.
Cererea de suspendare se poate introduce odată cu introducerea
contestaţiei reglementate de art. 175 C. proc. fisc, „în cazuri bine justificate şi
pentru prevenirea unei pagube iminente”. Admiterea ei este astfel condiţionată
de dovedirea unor motive bine justificate şi a unei pagube iminente ce ar putea
leza patrimoniul petentului. Aşa cum a arătat literatura de specialitate111 şi
practica judiciară, cele două condiţii trebuie îndeplinite în mod cumulativ, ele
determinându-se reciproc, logic, neputându-se vorbi despre „caz bine justificat”
fără a exista pericolul producerii pagubei şi, invers, nu poate fi vorba despre
„iminenţa pagubei” când cazul nu este „bine justificat”.
Legiuitorul, dorind să limiteze arbitrariul ce ar putea interveni în astfel
de cauze, a definit în art. 2 alin. (1) lit. s) din Legea nr. 554/2004 „paguba

111
A. Iorgovan, Noua lege a contenciosului administrativ. Geneză şi
comentarii, Ed. Roata, Bucureşti, 2005, p. 335.

118
iminentă” ca fiind „prejudiciul material viitor, dar previzibil cu evidenţă sau, după
caz, perturbarea previzibilă gravă a funcţionării unei autorităţi publice ori a
unui serviciu public”.
Instanţa competentă, cu ocazia soluţionării cererii, va trebui să realizeze o
„pipăire” a fondului pentru a constata dacă aceasta vizează un act
administrativ fiscal vădit nelegal, executarea acestuia fiind de natură a crea
efecte nejustificate cu privire la situaţia juridico-fiscală a contribuabilului, iar,
pe de altă parte, să verifice situaţia concretă a contribuabilului ce ar urma să fie
supus executării silite şi efectele pe care le-ar putea produce executarea actului
administrativ fiscal împotriva acestuia.
În ceea ce priveşte durata suspendării, soluţia aleasă de legiuitor este
criticată în doctrina, arătându-se că ea încurajează recursuri administrative
nefinalizate cu intentarea unei acţiuni în contencios administrativ. Astfel,
persoana interesată să obţină o „păsuire” de la executarea actului administrativ
solicită după introducerea recursului administrativ suspendarea acestuia,
nemaiintentând acţiunea în contencios administrativ. Aceasta obţine, arată
autorul citat, „un răgaz de 30 de zile (45 de zile, în cazul contestaţiei - n.n.) cât
durează soluţionarea recursului, la care se adaugă 6 luni termenul de intentare
a acţiunii”. Soluţia propusă în acest sens este aceea de a se reglementa încetarea
de drept a suspendării la momentul soluţionării - explicită sau tacită - a
recursului administrativ, „perioadă suficientă pentru a desluşi intenţiile persoanei
vătămate”.
Instanţa va rezolva cererea de suspendare, de urgenţă, cu citarea părţilor,
pronunţând o încheiere sau, după caz, o sentinţă. Hotărârea prin care se pronunţă
suspendarea este executorie de drept, ea putând fi atacată cu recurs în termen
de 5 zile de la pronunţare.
În ceea ce priveşte hotărârea judecătorească prin care este soluţionată
această cerere, s-a arătat că este vorba despre o sentinţă atunci când cererea de
suspendare îmbracă forma unei acţiuni principale, putând fi vorba despre o
încheiere doar atunci când cererea de suspendare este un capăt de cerere în
acţiunea principală, introdusă potrivit alin. (3). Pe cale de consecinţă, având în
vedere că în cadrul contenciosului administrativ fiscal poate fi atacat doar un act
administrativ fiscal - act administrativ de autoritate individual, neputând căpăta
aplicabilitate prevederile alin. (3) al art. 14 din Legea contenciosului administrativ,
cererea de suspendare a executării acestuia va fi soluţionată întotdeauna printr-o
sentinţă.

119
Decizia sau dispoziţia
organului administrativ-fiscal

Aşa cum rezultă din interpretarea prevederilor art. 180 coroborate cu cele
ale art. 199 alin. (1) C. proc. fisc, contestaţiile se soluţionează prin decizie sau
dispoziţie motivată în termen de 45 de zile de la înregistrare.
În ceea ce priveşte forma deciziei, este de remarcat faptul că, aceasta
având natura juridică a unui act administrativ, forma scrisă este necesară pentru
exteriorizarea voinţei organului administrativ, aspect ce reiese şi din
interpretarea art. 181 C. proc. fisc, care dispune că decizia de soluţionare a
contestaţiei se emite în formă scrisă, fiind semnată de către conducătorul
direcţiei generale, directorul general al organului competent constituit la nivel
central, conducătorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat
sau de înlocuitorii acestora, după caz.
Potrivit aceluiaşi text legal, decizia prin care se soluţionează contestaţia se
compune din trei părţi: preambulul, considerentele sau motivarea şi
dispozitivul112.
Preambulul va cuprinde: denumirea organului învestit cu soluţionarea;
numele sau denumirea contestatorului, domiciliul fiscal al acestuia; numărul de
înregistrare a contestaţiei; obiectul cauzei, precum şi sinteza susţinerilor părţilor
atunci când organul de soluţionare a contestaţiei nu este organul emitent al
actului.
Considerentele sau motivarea reprezintă partea substanţială a deciziei şi
trebuie să cuprindă motivele de fapt şi de drept care au format convingerea
organului de soluţionare, precum şi cele pentru care s-au înlăturat ori s-au admis
cererile părţilor. În considerente se vor arăta punctele de vedere ale părţilor,
probele care au fost administrate, temeiurile pentru care unele dintre ele au fost
reţinute, iar altele înlăturate, normele legale aplicate la situaţia de fapt stabilită,
precum şi răspunsurile la fiecare capăt de cerere. Motivarea trebuie să fie clară,
precisă şi necontradictorie, astfel încât, în baza tuturor probelor administrate în
cauză, a argumentelor şi raţionamentelor juridice, a principiilor şi a regulilor de
drept substanţial şi procesual, să se asigure justeţea soluţiei date.
Dispozitivul cuprinde soluţia pronunţată prin care se rezolvă toate
capetele de cerere. În dispozitiv se va mai arăta calea de atac pe care o poate
exercita petentul, precum şi termenul în care aceasta poate fi exercitată în fata
instanţei competente.

112
D. C. Dragoş, Recursul administrativ şi contenciosul administrativ, Ed.
All Beck, Bucureşti, 2001, p. 116.

120
În conformitate cu prevederile art. 186 C. proc. fisc, prin decizie
contestaţia va putea fi admisă, în totalitate sau în parte, ori respinsă. În cazul
admiterii contestaţiei se decide, după caz, anularea totală sau parţială a
actului atacat. Prin decizie se poate desfiinţa total sau parţial actul administrativ
atacat în cazul în care din analiza documentelor nu se poate determina cu
claritate baza impozabilă. În această situaţie urmează să se încheie un nou act
administrativ fiscal care va avea în vedere strict considerentele deciziei de
soluţionare, act împotriva căruia se poate exercita din nou calea administrativă
de atac a contestaţiei. În cazul pronunţării unei soluţii de admitere a
contestaţiei cu consecinţa desfiinţării totale sau parţiale a actului atacat, noul
act de control sau de impunere, care va viza strict aceeaşi perioadă şi aceleaşi
sume şi măsuri contestate, va fi întocmit de o altă echipă de control decât cea
care a încheiat actul contestat.
De asemenea, aşa cum am mai arătat, prin decizie se poate dispune, în
conformitate cu prevederile art. 186 alin. (4), suspendarea soluţionării cauzei.
În literatura de specialitate s-a arătat că soluţiile care pot fi date în urma
soluţionării contestaţiei de către organul administrativ-fiscal sunt:
 admiterea totală, atunci când petentul şi-a dovedit, iar organul de
soluţionare şi-a însuşit toate pretenţiile formulate;
 admiterea parţială, atunci când petentul şi-a dovedit, iar organul de
soluţionare şi-a însuşit numai o parte dintre pretenţiile formulate;
 respingerea ca neîntemeiată, dacă, din probele administrate, rezultă că
pretenţia nu este fondată sau nu este susţinută de probele depuse în
termen;
 respingerea ca inadmisibilă, în cazurile când calea de atac a fost
formulată şi introdusă de o persoană fizică sau juridică, fără a avea
calitatea procesuală activă sau fără a avea vreun interes ori când
împotriva actului atacat nu se putea introduce calea de atac a
contestaţiei;
 respingerea ca fiind fără obiect, în situaţia în care cele solicitate nu
au făcut obiectul actului administrativ fiscal;
 respingerea ca tardivă, în situaţia în care calea de atac nu a fost
depusă în termenul legal113.
Decizia se comunică contestatorului, persoanelor introduse şi organului
fiscal emitent al actului administrativ atacat, în condiţiile art. 44 C. proc. fisc.
Astfel, decizia se comunică în următoarele modalităţi:
a) prin prezentarea contribuabilului la sediul organului fiscal

113
C. D. Popa, Reglementarea actuală a contenciosului
administrativ-fiscal, în R.D.C. nr. 11/2001, p. 139

121
emitent şi primirea acesteia sub semnătură, data comunicării fiind data ridicării;
b) prin persoanele împuternicite ale organului fiscal, potrivit
legii;
c) prin poştă la domiciliul fiscal al contestatorului, cu scrisoare
recomandată cu confirmare de primire, precum şi prin fax, telefon, e-mail, dacă
se asigură transmiterea textului actului şi confirmarea primirii acestuia, data
comunicării fiind dovedită prin semnătura destinatarului.
În situaţia în care contestatorul şi-a schimbat domiciliul sau sediul fără
a aduce la cunoştinţa organului de soluţionare acest lucru, decizia se comunică
organului fiscal al cărui act se atacă şi la vechiul sediu sau domiciliu, comunicat
organului de soluţionare. Schimbarea sediului sau a domiciliului petentului
trebuie să fie adusă la cunoştinţă organului de soluţionare, de către petent, prin
adresă, care se anexează la dosarul cauzei.
Având în vedere caracterul definitiv al deciziei şi caracterul executoriu al
titlului de creanţă bugetară care a constituit obiectul contestaţiei, fapt ce atrage
posibilitatea începerii procedurilor de executare silită, comunicarea deciziei - la
contestator şi la organul fiscal emitent - reprezintă un aspect deosebit de
important, întrucât din acest moment începe să curgă termenul în care poate fi
introdusă acţiunea în contencios administrativ.
În conformitate cu dispoziţiile punctului 8.8 din Normele metodologice,
organele care soluţionează contestaţiile sunt obligate să ţină evidenţa acestora
într-un registru de evidenţă, din care să rezulte identitatea contestatorului,
obiectul cauzei, suma care face obiectul cauzei, modul de soluţionare şi de
comunicare a soluţiei şi calea de atac.
De asemenea, direcţiile generale ale finanţelor publice judeţene şi a
municipiului Bucureşti vor înainta Ministerului Finanţelor Publice - Direcţia
generală de soluţionare a contestaţiilor situaţia privind contestaţiile înregistrate,
precum şi modul de soluţionare, la data de 25 iulie pentru semestrul I şi,
respectiv, la data de 25 ianuarie pentru întregul an expirat. Aceeaşi situaţie se va
întocmi şi la nivelul Ministerului Finanţelor Publice pentru contestaţiile
înregistrate şi soluţionate de acesta. Situaţia va fi însoţită de un raport privind
activitatea de soluţionare a contestaţiilor, motivele care au determinat admiterea
contestaţiilor sau desfiinţarea totală ori parţială a actelor atacate, precum şi
propuneri de îmbunătăţire a cadrului legislativ.
Decizia emisă ca urmare a soluţionării contestaţiei este definitivă în
sistemul căilor administrative de atac. Aşa cum a observat literatura noastră de

122
specialitate114, precizarea realizată de legiuitor prin art. 180 alin. (2) C. proc.
fisc. este de bun augur, aducând un plus de claritate textului normativ,
nemailăsând loc unei interpretări care ar fi putut duce la concluzia că, fiind
definitivă, împotriva deciziei s-ar putea exercita doar calea extraordinară de atac
a recursului. În prezent, precizându-se că decizia este definitivă în sistemul
căilor administrative de atac, nu încape nici o urmă de îndoială că împotriva
acesteia se poate introduce acţiune în contencios administrativ, şi nu doar calea
de atac a recursului.

Faza jurisdicţională a contenciosului administrativ fiscal

Art. 21 din Constituţia României revizuită care statuează că orice


persoană se poate adresa justiţiei pentru apărarea drepturilor, a libertăţilor şi a
intereselor sale legitime, nici o lege neputând îngrădi exercitarea acestui drept,
s-a prevăzut şi în materia contenciosului administrativ fiscal, după exercitarea
procedurii administrative prealabile, posibilitatea aducerii conflictului în faţa
judecătorului care va rosti dreptul (iuris dictio).

§1. Instanţa competentă


În privinţa celei de a doua faze a contenciosului administrativ fiscal
reglementat illo tempore de Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001 -
cea în faţa instanţelor de judecată - redactarea iniţială a art. 12 din precitatul act
normativ lăsa loc interpretării în ceea ce priveşte stabilirea competenţei instanţei
judecătoreşti. Pornindu-se de la dispoziţiile lapidare ale art. 12 care statuau că
„deciziile direcţiilor generale ale finanţelor publice şi controlului financiar de stat
judeţene, respectiv a municipiului Bucureşti, precum şi deciziile Ministerului
Finanţelor Publice pot fi atacate, potrivit legii, la instanţa judecătorească
competentă în a cărei rază teritorială îşi are domiciliul sau sediul, după caz,
contestatorul”, s-au conturat mai multe direcţii în literatura de specialitate a
momentului.
Sunt competente să judece în primă instanţă acţiunile împotriva
deciziilor de soluţionare a contestaţiilor instanţele de contencios administrativ,
în conformitate cu prevederile art. 2 pct. 1 lit. c) şi art. 3 pct. 1 C. proc. civ.
În urma modificării art. 12 din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.
13/2001 prin Legea nr. 506/2001 a fost înlăturat orice dubiu în stabilirea

114
C. D. Popa, Modificarea adusă contenciosului administrativ-
fiscal prin adoptarea Legii nr. 506 din 4 octombrie 2001, în R.D.C. nr.
2/2002, p. 250.

123
competenţei instanţei judecătoreşti, stabilindu-se expressis verbis competenţa
instanţei de contencios administrativ.
Codul de procedură fiscală, abrogând dispoziţiile Ordonanţei de urgenţă a
Guvernului nr. 13/2001, a preluat dispoziţiile acesteia statuând în art. 188 alin. (2):
„Deciziile emise în soluţionarea contestaţiilor pot fi atacate la instanţa
judecătorească de contencios administrativ competentă”.
În ceea ce priveşte competenţa materială (ratione materiae) a instanţei
judecătoreşti, art. 10 alin. (1) din Legea nr. 554/2004 a contenciosului
administrativ dispune că litigiile care privesc taxe şi impozite, contribuţii, datorii
vamale şi accesorii ale acestora de până la 500.000 lei se soluţionează, în fond,
de tribunalele administrativ-fiscale, iar cele care depăşesc această valoare se
soluţionează de către secţiile de contencios administrativ şi fiscal ale curţilor de
apel.
Cu privire la competenţa teritorială (ratione loci), art. 10 alin. (3) din
Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ lasă reclamantului posibilitatea
de a alege între instanţa de la domiciliul său şi cea de la domiciliul pârâtului,
adică cea de la sediul autorităţii publice cu care înţelege să se judece. În teza a
doua, acelaşi alineat dispune că „dacă reclamantul a optat pentru instanţa de la
domiciliul pârâtului, nu se poate invoca excepţia necompetenţei teritoriale”. Ceea
ce legiuitorul a vrut să exprime este faptul că odată ce reclamantul şi-a exercitat
opţiunea cu privire la alegerea instanţei teritorialmente competente, această
alegere este definitivă .
În conformitate cu prevederile art. 3 lit. m) din Legea nr. 146/1997,
cererile introduse de cei vătămaţi în drepturile lor printr-un act administrativ
sau prin refuzul nejustificat al unei autorităţi administrative de a le rezolva
cererea referitoare la un drept recunoscut de lege sunt taxabile cu o sumă
fixă.

§4. Reguli procedurale privitoare la soluţionarea acţiunii în


contencios administrativ

La primirea cererii, instanţa va dispune citarea părţilor şi va putea cere


autorităţii al cărei act este atacat să îi comunice de urgenţă acel act, împreună
cu întreaga documentaţie care a stat la baza emiterii lui, precum şi orice alte
lucrări necesare pentru soluţionarea cauzei.
În cazul în care acţiunea este introdusă de Avocatul Poporului ori de
Ministerul Public, instanţa va cerc autorităţii publice emitente să îi comunice
de urgenţă actul atacat împreună cu documentaţia care a stat la baza emiterii lui,
precum şi orice alte lucrări necesare pentru soluţionarea cauzei.

124
Dacă autoritatea publică nu trimite în termenul stabilit de instanţă
lucrările cerute, conducătorul acesteia va fi obligat, prin încheiere
interlocutorie, să plătească statului, cu titlu de amendă judiciară, 10% din
salariul minim brut pe economie pentru fiecare zi de întârziere nejustificată.
În conformitate cu prevederile art. 17 alin. (1) din acelaşi act normativ,
acţiunile în contencios administrativ se judecă de urgenţă şi cu precădere, în
şedinţă publică, în completul stabilit de lege, hotărârile urmând a fi redactate
şi motivate de urgenţă, în cel mult 10 zile de la pronunţare.

4.2. Suspendarea executării actului administrativ atacat

Articolul 15 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ


reglementează posibilitatea suspendării executării actului administrativ
unilateral prin cererea adresată instanţei competente pentru anularea, în tot
sau în parte, a actului atacat, cererea de suspendare putându-se formula odată
cu acţiunea principală sau printr-o acţiune separată introdusă până la
soluţionarea acţiunii în fond.
Având în vedere faptul că legea nu prevede nici o limitare în acest
sens, aşa cum a arătat literatura de specialitate115, o astfel de cerere poate fi
introdusă independent dacă anterior contribuabilul a formulat sau nu o cerere
de suspendare în baza art. 14 din aceeaşi lege şi fără a avea vreo importanţă
modul cum aceasta a fost soluţionată.
Legătura indisolubilă dintre acţiunea principală în anulare şi cererea
accesorie de suspendare rezultă din interpretarea prevederilor art. 15,
fiind subliniată atât de către literatura de specialitate 116, cât şi de către
jurisprudenţa anterioară anului 2005, care a statuat că în cazul renunţării la
acţiunea principală, cererea de suspendare rămâne fără obiect şi va fi respinsă
ca atare. Caracterul accesoriu este confirmat şi de faptul că hotărârea prin
care se soluţionează cererea de suspendare este, de regulă, o încheiere.
Odată cu intrarea în vigoare a prevederilor Ordonanţei Guvernului nr.
35/2006, care au modificat textul art. 185 C. proc. fisc, şi pentru obţinerea
suspendării actului administrativ fiscal în baza art. 15 din Legea nr. 554/2004
a contenciosului administrativ, se cere ca o condiţie sine qua non depunerea unei
cauţiuni stabilite de instanţă.

115
D. Dascălu, C. Alexandru, Explicaţiile teoretice şi practice ale Codului de
procedură fiscală, pp. 562-563.
116
D. C. Dragoş, Legea contenciosului administrativ. Comentarii şi
explicaţii, Ed. All Beck, Bucureşti, 2005, pp. 268-269.

125
În ceea ce priveşte momentul procesual până la care poate fi formulată
cererea de suspendare întemeiată pe art. 15 din Legea nr. 554/2004 a
contenciosului administrativ, s-a susţinut întemeiat că aceasta poate fi intentată
până la data soluţionării fondului acţiunii în contencios administrativ al cărei
accesoriu este.
În acest caz, instanţa va putea dispune suspendarea actului administrativ
atacat, până la soluţionarea definitivă şi irevocabilă a cauzei, adică până la
expirarea termenului de recurs sau soluţionarea recursului. Formularea
legiuitorului cu privire la termenul până la care durează suspendarea este
criticabilă, întrucât instanţa de fond, învestită cu capătul de cerere privind
suspendarea actului administrativ fiscal, în baza art. 15, va dispune ca aceasta să
dureze inclusiv pe tot parcursul recursului, aspect iraţional, firesc fiind ca cererea
de suspendare să fie admisibilă şi în recurs.
În cazul în care cererea de suspendare face obiectul unei cauze separate,
efectul acestei hotărâri se menţine, chiar dacă instanţa de fond a respins
acţiunea, „fiind un efect inevitabil al jocului instituţiilor”.

4.3. Soluţiile pe care le poate pronunţa instanţa

Instanţa de judecată, admiţând acţiunea în contencios administrativ


introdusă, în baza art. 188 alin. (2) C. proc. fisc, împotriva deciziei de
soluţionare a contestaţiei, poate, după caz, să anuleze, în tot sau în parte, decizia
atacată şi, pe cale de consecinţă, actul administrativ fiscal atacat pe calea
administrativă de atac.
În baza prevederilor art. 18 alin. (2), instanţa este competentă să se
pronunţe şi asupra legalităţii actelor sau operaţiunilor administrative care au stat
la baza emiterii actului supus judecăţii. Astfel, dacă a fost pusă în discuţie şi
legalitatea operaţiunilor administrative prealabile emiterii actului, instanţa va
trebui să se pronunţe şi asupra acestui capăt de cerere.
În situaţia cauzelor de contencios administrativ fiscal, acţiunea are, ca
regulă generală, cel puţin două capete de cerere: unul care vizează anularea
deciziei de soluţionare a contestaţiei şi unul care vizează anularea actului
administrativ fiscal prin care au fost stabilite obligaţiile fiscale. Prin urmare,
admiţând acţiunea, instanţa de contencios administrativ va trebui să se pronunţe
atât asupra legalităţii deciziei de soluţionare a contestaţiei, cât şi asupra
legalităţii actului administrativ fiscal, putând să le anuleze în tot sau în parte.
În cazul soluţionării cererii, instanţa va hotărî prin sentinţă şi asupra
despăgubirilor pentru daunele materiale şi morale cauzate, dacă reclamantul a
solicitat acest lucru şi au fost administrate probe în acest sens.

126
4.4. Căile de atac împotriva sentinţei prin care a fost soluţionată
acţiunea în contencios administrativ

Ca şi Legea nr. 29/1990, Legea nr. 554/2004 a contenciosului


administrativ a reglementat o singură cale de atac împotriva hotărârii
pronunţate în primă instanţă. Astfel, conform art. 20 alin. (1) din noua Lege a
contenciosului administrativ, partea nemulţumită are la dispoziţie calea
extraordinară de atac a recursului exercitat omisso medio.
Textul art. 20 alin. (1) reglementează şi termenul de introducere a
recursului, care este cel din dreptul comun, de 15 zile. Criticabil este însă
faptul că, în limbajul ambiguu utilizat, legiuitorul a edictat, fără nici un fel de
nuanţare, că introducerea recursului se poate face „în termen de 15 zile de la
pronunţare ori de la comunicare”, între cele două momente putând exista un
interval mare de timp.
Hotărârile pronunţate asupra acţiunilor în contencios administrativ pot fi
atacate şi pe celelalte căi extraordinare de atac prevăzute de legea procesuală
civilă, şi anume: contestaţia în anulare (art. 317-321 C. proc. civ.), revizuirea
(art. 322-328) şi recursul în interesul legii (art. 330 C. proc. civ.). Această concluzie a
fost susţinută de literatura de drept procesual civil117 într-o situaţie procesuală
similară, Legea nr. 554/2004 neprevăzând vreo limitare în acest sens.

117
I. Leş, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureşti,
2001, p. 916.

127
Reguli procedurale privitoare la soluţionarea contestaţiei la
executare

În actuala reglementare, nici Codul de procedură fiscală şi nici Codul de


procedură civilă nu cuprind precizări cu privire la cerinţele de formă pe care
trebuie să le îmbrace contestaţia la executare. Dat fiind acest lucru, va trebui să
recurgem la normele generale în materia cererilor de chemare în judecată
statuate de art. 82-84 şi 112 C. proc. civ.
Astfel, contestaţia la executare, indiferent de forma ei, va trebui să
cuprindă toate condiţiile prevăzute de art. 112 C. proc. civ.:
 numele, domiciliul sau reşedinţa părţilor ori, pentru persoa-
nele juridice, denumirea şi sediul lor, precum şi, după caz, numărul de
înmatriculare în registrul comerţului sau de înscriere în registrul persoanelor
juridice, codul unic de înregistrare şi contul bancar. Dacă contestatorul locuieşte
în străinătate, acesta va trebui să arate şi domiciliul ales în România, unde
urmează a i se face toate comunicările privind procesul;
 numele şi calitatea celui care reprezintă partea în proces, iar în
cazul reprezentării prin avocat, numele acestuia şi sediul profesional;
 obiectul contestaţiei şi valoarea lui, după preţuirea contestatorului;
 arătarea motivelor de fapt şi de drept pe care se întemeiază
contestaţia la executare;
 arătarea dovezilor pe care se sprijină fiecare capăt de cerere;
 semnătura contestatorului, însoţită de ştampilă, dacă este vorba
despre o persoană juridică.
De asemenea, aşa cum s-a opinat în literatura de drept procesual civil118,
contestaţia la executate va trebui să conţină şi menţiuni cu privire la titlul
executoriu în baza căruia se face executarea, aceasta depunându-se împreună cu
toate înscrisurile de care contestatorul înţelege să se folosească în faţa instanţei
competente.
O problemă asupra căreia s-a pronunţat şi instanţa noastră supremă este
cea legată de denumirea greşită a cererii contestatorului. Astfel, aşa cum a
relevat şi doctrina119, faptul că partea sau persoanele vătămate prin executare şi-au
intitulat sau motivat greşit în drept cererile prin care au formulat contestaţii la
executare este lipsit de orice relevanţă juridică. Jurisprudenţa a reţinut că, aşa cum
rezultă din interpretarea art. 84 C. proc. civ., denumirea greşită pe care partea o
dă cererii sale de chemare în judecată sau celei pentru exercitarea unei căi de atac

118
I. Leş, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureşti, 2001, p.
912.
119
B. Ionescu, op. cit., p. 238.

128
nu poate influenţa asupra judecăţii, instanţei revenindu-i obligaţia de a verifica
şi califica corect cererea formulată şi de a o soluţiona ca atare.
În ceea ce priveşte taxa judiciară de timbru, aceasta se calculează la
valoarea bunurilor a căror urmărire se contestă sau la valoarea debitului
urmărit, când acest debit este mai mic decât valoarea bunurilor urmărite. Taxa nu
poate însă depăşi valoarea prevăzută de lege, indiferent de valoarea contestată, iar
în caz de admitere a contestaţiei, taxa judiciară de timbru se restituie
contestatorului, la cererea părţii interesate, integral sau proporţional, în temeiul
hotărârii de admitere rămasă irevocabilă.
O condiţie specială pentru introducerea contestaţiei la executarea silită a
creanţelor fiscale a fost reglementată prin prevederile art. 164 din Ordonanţa
Guvernului nr. 92/2003 care impuneau persoanelor juridice obligaţia de a depune
o cauţiune egală cu 20% din cuantumul sumei datorate, la unitatea teritorială a
Trezoreriei Statului, text declarat neconstituţional şi abrogat odată cu intrarea în
vigoare a Legii aprobative nr. 174/2004.
Referitor la natura juridică a cauţiunii reglementate de art. 164 din
Ordonanţa Guvernului nr. 92/2003, aşa cum am mai arătat, aceasta este o
condiţie sine qua non pentru introducerea unei contestaţii la executare, dovada
privind plata cauţiunii trebuind să însoţească în mod obligatoriu contestaţia
debitorului, în lipsa acesteia contestaţia neputând fi înregistrată de către
judecătorul de serviciu.
Cauţiunea, general privită, provine, etimologic vorbind, de la cuvântul
latin cautio120, care avea un sens larg, însemnând prudenţă (cavere) sau
precauţiune canturn) şi reprezintă, în sens juridic, o garanţie specială a executării
obligaţiilor. În dreptul civil românesc, cauţiunea sau fideijusiunea este un
contract prin care o terţă persoană, numită fidejusor, se obligă faţă de
creditorul altei persoane să plătească datoria debitorului dacă acesta nu o va
face el însuşi la scadenţă.
Condiţiile generale de exercitare a acţiunii civile, în viziunea literaturii
juridice româneşti121, sunt: dreptul, interesul, capacitatea şi calitatea procesuală.
Prin urmare, în cazul contestaţiei la executarea silită a creanţelor fiscale,
cauţiunea, atunci când subiectul procesual activ era o persoană juridică,
indiferent de felul ei, reprezenta o condiţie specială de exercitare a acesteia.
Mai mult, dat fiind faptul că, în lipsa acesteia, contestaţia nu putea fi înregistrată,
această condiţie era foarte energică, ca fiind verificată nu în demersul litigant, ci

120
F. Ştef, Dicţionar de expresii juridice latine, Ed. Oscar Print,
Bucureşti, 1995, p. 43.
121
I. Stoenescu, S. Zilberstein, Drept procesual civil. Teoria
generală, E.D.P., Bucureşti, 1983, pp. 236-240.

129
chiar de judecătorul de serviciu în cadrul activităţii administrative de înregistrare a
cererilor de chemare în judecată, putem afirma că este o condiţie de înregistrare a
contestaţiei la executare.
În literatura juridică interbelică122 s-a pus problema naturii juridice a
cauţiunii reglementate de art. 46 din Legea de urmărire din 5 mai 1934 sub mai
multe aspecte: este cauţiunea la care obligă legea o cautio iudicatum solvi,
constituind o garanţie pentru fisc că asemenea contestaţii nu vor fi introduse
jocandi causa, din spirit de şicană; este cauţiunea o condiţie sine qua non de
acordare a suspendării executării sau reprezintă o subrogare a sumei urmărite
sechestrului şi urmării înfiinţate de fisc pentru asigurarea recuperării debitelor în
cazul în care contestatorul va fi evins?
Este evident că prin instituirea cauţiunii legiuitorul a dorit să elimine din
start pe toţi contestatorii care ar fi animaţi de un simplu spirit de şicanare a fiscului
în demersul de colectare a creanţelor bugetare, însă în ceea ce priveşte cauţiunea
reglementată în materia contestaţiei la executarea silită a creanţelor fiscale,
aceasta nu poate fi considerată o cautio iudicatum solvi, întrucât nu toţi
contestatorii au obligaţia să consemneze o cauţiune, iar aceasta nu este lăsată la
aprecierea judecătorului, ci este fixată prin lege.
Aşa cum am mai arătat123, în viziunea noastră, aceste texte erau vădit
neconstituţionale, întrucât prin impunerea condiţiei depunerii cauţiunii numai de
către persoanele juridice se încălca atât principiul constituţional al liberului
acces la justiţie reglementat de art. 21 din Constituţia din 1991, cât şi principiul
egalităţii în drepturi reglementat de art. 16 din Legea fundamentală.
Deşi a făcut obiectul mai multor excepţii de neconstituţionalitate,
respinse de către instanţa de contencios constituţional, prin Decizia nr.
40/2004, Curtea Constituţională, constatând că „în practică obligativitatea plăţii
cauţiunii, ca o condiţie de acces la calea de atac a contestaţiei la executare, s-a
relevat a fi un impediment de multe ori insurmontabil, cu atât mai dificil de
calificat ca rezonabil cu cât, potrivit legii, o asemenea cale de atac este deschisă
oricărei persoane lezate în drepturile şi interesele sale legitime”, a declarat
neconstituţionale prevederile art. 164 C. proc. fisc.
Curtea Constituţională a arătat faptul că impunerea prin lege a unor
exigenţe, cum ar fi instituirea unor termene sau plata unor taxe, pentru
valorificarea de către titular a dreptului său obiectiv, chiar dacă constituie

122
T. Al. Bălan, op. cit., pp. 15-16.
123
C. D. Popa, A. Fanu-Moca, Cauţiunea - condiţie pentru introducerea
contestaţiei la executarea silită a creanţelor bugetare, în R.D.C. nr. 6/2003,
pp. 50-51.

130
îngrădiri ale accesului liber la justiţie, are o solidă şi indiscutabilă justificare prin
prisma finalităţii urmărite de legiuitor, care constă în limitarea în timp a stării de
incertitudine în derularea raporturilor juridice şi în restrângerea posibilităţii de
exercitare abuzivă a dreptului respectiv, legiuitorul fiind competent să adopte
asemenea reglementări în virtutea prevederilor art. 126 alin. (2) din Legea
fundamentală, care edictează: „Competenţa instanţelor judecătoreşti şi procedura
de judecată sunt prevăzute numai prin lege”.
În opinia Curţii Constituţionale, îngrădirea este cu atât mai evidentă cu
cât efectele neplăţii cauţiunii nu sunt subsecvente unui act de judecată exercitat
de instanţă în limitele învestirii şi potrivit competenţelor sale jurisdicţionale, ci
sunt constatate şi dobândesc eficienţă pe calea unei operaţii tehnico-
administrative realizate de judecătorul de serviciu care, luând act de faptul că
obligaţia de plată a cauţiunii nu a fost îndeplinită, avea obligaţia de a refuza
înregistrarea contestaţiei, împiedicând astfel sesizarea instanţei şi, pe cale de
consecinţă, accesul liber la justiţie al persoanelor juridice.
Deşi raţiunea în considerarea căreia a fost instituită cauţiunea era una
validă, ea constând în preîntâmpinarea exercitării cu rea-credinţă, în scop
şicanatoriu sau dilatoriu, a contestaţiei la executarea silită a creanţelor fiscale şi
neputând fi negată, modalitatea aleasă de legiuitor era una excesivă, care
înfrângea liberul acces la justiţie, motiv pentru care Curtea Constituţională a
declarat neconstituţionale prevederile art. 164 din Ordonanţa Guvernului nr.
92/2003, iar legiuitorul, odată cu aprobarea acesteia, a înţeles să le abroge în
mod expres.
Nu este lipsit de relevanţă nici faptul că, în sistemul normativ actual,
contestaţia la executare nu are ataşat un efect suspensiv de executare, astfel încât
interesele fiscului nu sunt în nici un fel prejudiciate prin introducerea acestei
căi de atac. Dacă, însă, în baza prevederilor art. 403 C. proc. civ., contestatorul
solicită suspendarea executării, aceasta este condiţionată de consemnarea unei
cauţiuni stabilite de către judecător, astfel că în cazul în care interesele fiscului
ar fi atinse în vreun fel, există posibilitatea dezdăunării lor, asigurându-se pe
această cale şi eficienţa deplină a liberului acces la justiţie, principiu funciarmente
legat de statul de drept.

Procedura de judecată a contestaţiei la executare

Codul de procedură fiscală nu cuprinde reguli speciale de judecare a


contestaţiei la executarea silită a creanţelor fiscale, cu excepţia obligativităţii citării
organului de executare, astfel că în baza prevederilor art. 2 alin. (3) din acest act
normativ devin incidente regulile de procedură reglementate în art. 402-404 C. proc.
civ.

131
Astfel, art. 402 alin. (1) C. proc. civ. postulează cu rang de principiu
faptul că, în ceea ce priveşte procedura de judecată a contestaţiei la executare,
aceasta se calează pe procedura prevăzută pentru judecata în primă instanţă,
părţile fiind citate în termen scurt.
Articolul 402 alin. (1) C. proc. civ. cuprinde în teza a doua o regulă
derogatorie de la dreptul comun, care statuează că judecarea contestaţiei la
executare se face de urgenţă şi cu precădere asupra celorlalte pricini.
Aşa cum prevedea art. 78 din Ordonanţa Guvernului nr. 11/1996, până
la judecarea contestaţiei, instanţa, la cerere, prin încheiere motivată, putea
suspenda executarea silită. Odată cu încuviinţarea suspendării, contestatorul putea
fi obligat să depună o cauţiune, actul normativ nestabilind cuantumul minim al
acesteia, mulţumindu-se să stabilească maximul ei, care nu putea depăşi suma
ce reprezintă obligaţia bugetară pentru care se face executarea silită şi
cheltuielile de executare. De asemenea, art. 78 din precitatul act normativ
stabilea şi criteriile în baza cărora era stabilită cauţiunea, instanţa ţinând seama, în
acest sens, de înscrisul constatator al dreptului invocat de contestator, de starea
solvabilităţii sale, de valoarea bunurilor supuse executării silite, de cuantumul
sumei datorate, precum şi de orice alte date ce interesează soluţionarea
contestaţiei.

Suspendarea executării silite

Codul de procedură fiscală, ca de altfel şi actele normative anterioare


acestuia, nu au mai reiterat posibilitatea suspendării executării silite. Cu toate
acestea, având în vedere că art. 2 alin. (3) din acest act normativ statuează că
unde Codul de procedură fiscală nu dispune se aplică prevederile Codului de
procedură civilă, iar art. 403 alin. (1) din acest ultim cod reglementează
posibilitatea suspendării executării silite, rezultă indubitabil că şi pe calea
contestaţiei la executarea silită a creanţelor fiscale se poate obţine
suspendarea executării silite, însă în condiţiile dreptului comun.
Astfel, art. 403 alin. (1) C. proc. civ. dispune că „până la soluţionarea
contestaţiei la executare sau a altei cereri privind executarea silită, instanţa
competentă poate suspenda executarea, dacă se depune o cauţiune în cuantumul
fixat de instanţă, în afară de cazul în care legea dispune altfel”. Conform alin. (2)
al aceluiaşi articol, „dacă bunurile urmărite sunt supuse stricăciunii, pieirii sau
deprecierii, se va suspenda numai distribuirea preţului”.
Cererea de suspendare se formulează ca un capăt de cerere distinct în
cadrul contestaţiei la executare, ea fiind supusă regulilor timbrării instituite de art.
3 lit. e) din Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru, stabilindu-se
în acest caz o taxă forfetară.

132
Asupra suspendării, instanţa de judecată se pronunţă prin încheiere
motivată, care în conformitate cu dispoziţiile art. 403 alin. (3) C. proc. civ.
poate fi atacată separat cu recurs, legiuitorul excluzând în acest caz posibilitatea
exercitării căii ordinare de atac a apelului. Nereglementându-se un termen
special de recurs în acest caz, capătă eficienţă dispoziţiile art. 301 C. proc. civ.
care statuează că termenul de exercitare a recursului este de 15 zile, el începând
să curgă de la data comunicării hotărârii atacate.
Având în vedere faptul că acest recurs este exercitat omisso medio, neexistând
posibilitatea introducerii apelului, în conformitate cu prevederile art. 304¹ C. proc.
civ., acesta nu este limitat la motivele de casare prevăzute în mod strict în art. 304,
instanţa putând analiza cauza sub toate aspectele de drept şi de fapt incidente.
În cazuri urgente, art. 403 alin. (4) C. proc. civ. statuează că preşedintele
instanţei poate dispune suspendarea provizorie a executării pe cale de ordonanţă
preşedinţială, până la soluţionarea de către instanţă a cererii de suspendare
formulate în cadrul contestaţiei la executare. După cum se observă, în acest caz
sunt aplicabile reguli derogatorii de la dreptul comun, competenţa acordării
suspendării aparţinând preşedintelui instanţei, şi nu instanţei competente să se
pronunţe asupra contestaţiei la executare. De asemenea, suspendarea este una
provizorie, ea putându-se acorda numai până la momentul în care instanţa de
judecată se pronunţă asupra cererii de suspendare făcute în condiţiile art. 403
alin. (1) şi (2). Prin urmare, pentru a fi admisibilă o astfel de cerere de
suspendare provizorie, este absolut necesar ca pe calea contestaţiei la
executare să se fi cerut şi suspendarea executării.
Prin prevederile pct. 1516 al art. I din Legea nr. 210/2005 privind aprobarea
Ordonanţei Guvernului nr. 20/2005 pentru modificarea şi completarea
Ordonanţei Guvernului nr. 92/2003 privind Codul de procedură fiscală, a fost
introdus la art. 168 de la acel moment - actualmente art. 169 - alin. (I)1 -
actualmente alin. (2) - care edictează: „Dispoziţiile privind suspendarea
provizorie a executării silite prin ordonanţă preşedinţială prevăzute de art. 403 alin.
(4) din Codul de procedură civilă nu sunt aplicabile”. Astfel, pe această cale,
legiuitorul a înţeles ca în mod expres să fie înlăturată de la aplicare instituţia
suspendării provizorii a executării silite.
În opinia noastră, acest text nou introdus în Codul de procedură fiscală nu
poate avea o justificare logică atâta timp cât măsura pe care o exclude este una
cu caracter temporar, supusă unor rigori formale deosebite. Astfel, nu putem
găsi nici o justificare acestui text atâta vreme cât au eficienţă deplină
prevederile art. 14 din Legea nr. 554/2004 a contenciosului administrativ care
conduc la suspendarea provizorie a executării titlului de creanţă - act
administrativ fiscal.

133
Condiţia urgenţei impusă de art. 403 alin. (4) C. proc. civ. este apreciată
de către preşedintele instanţei în raport cu situaţia debitorului sau a bunurilor
urmărite, cu respectarea dispoziţiilor art. 581 C. proc. civ., ordonanţa
preşedinţială putând fi dată şi fără citarea părţilor, judecata făcându-se de urgenţă
şi cu precădere, pronunţarea putându-se amâna cel mult 24 de ore, iar motivarea
trebuind făcută în cel mult 48 de ore de la pronunţare.
În ceea ce priveşte obligativitatea cauţiunii şi în acest caz, deşi textul
art. 403 alin. (4) nu o prevede în mod expres, literatura de drept procesual
civil124 a opinat că depunerea cauţiunii este obligatorie, măsura suspendării
provizorii a executării având aceeaşi natură juridică şi continuându-se, în
cazul admiterii, cu suspendare obţinută în condiţiile art. 403 alin. (1) şi (2).
Rezultă, astfel, că în cazul în care s-a admis suspendarea provizorie şi s-a
consemnat cauţiunea, iar ulterior se admite suspendarea până la soluţionarea
contestaţiei, instanţa competentă va aprecia dacă este suficientă cauţiunea
iniţială, iar, în caz contrar, va dispune completarea ei în vederea acordării
suspendării.
Împotriva ordonanţei preşedinţiale se poate exercita calea de atac a
recursului în termen de 5 zile de la pronunţare, dacă s-a dat cu citarea
părţilor, şi de la comunicare, dacă s-a dat fără citarea părţilor, instanţa de
recurs putând suspenda efectele acesteia până la judecarea recursului, însă
numai cu plata unei cauţiuni. Recursul se judecă de urgenţă şi cu precădere,
întotdeauna cu citarea părţilor.
Căile de atac

În materia căilor de atac împotriva hotărârii prin care a fost soluţionată


contestaţia la executarea silită a creanţelor fiscale, Codul de procedură fiscală
nu conţine dispoziţii, astfel că vor căpăta relevanţă dispoziţiile art. 402 alin.
(2) şi 3 C. proc. civ. Astfel, conform prevederilor art. 402 alin. (2), „hotărârea
pronunţată cu privire la contestaţie se dă fără drept de apel, cu excepţia
hotărârii pronunţate în temeiul art. 400¹ şi art. 401 alin. (2)”. De asemenea,
conform prevederilor art. 402 alin. (3), „hotărârea prin care s-a soluţionat
contestaţia privind înţelesul, întinderea şi aplicarea titlului executoriu este supusă
aceloraşi căi de atac ca şi hotărârea ce se execută”.
Prin urmare, art. 402 alin. (2) instituie ca principiu regula conform
căreia sentinţa prin care a fost soluţionată contestaţia la executarea silită este
supusă numai căii extraordinare de atac a recursului, exercitat omisso medio,
fiind astfel în prezenţa unui caz de suprimare a căii ordinare de atac a apelului
în materia executării silite. Prin derogare, au fost reglementate două excepţii

124
S. Zilberstein, V. M. Ciobanu, op. cit., pp. 239-240.

134
deosebit de importante de la această regulă. Este vorba, în primul rând, despre
hotărârile pronunţate cu privire la împărţirea bunurilor comune în cadrul judecării
contestaţiei la executare, în baza prevederilor art. 4001 C. proc. civ., iar, în al
doilea rând, despre cele pronunţate asupra acţiunii separate introduse de câte un
terţ care pretinde un drept de proprietate sau alt drept real asupra bunului
urmărit, în baza prevederilor art. 401 alin. (2) din acelaşi act normativ.
În ambele cazuri excepţionale, hotărârile date în soluţionarea contestaţiei
la executare sunt supuse căilor de atac reglementate de dreptul comun, adică atât
căii ordinare de atac a apelului, cât şi celei extraordinare a recursului. Acest
lucru este pe deplin justificat prin aceea că în aceste cazuri are loc o veritabilă
judecată de fond, fapt care implică oferirea tuturor garanţiilor procesuale
reglementate de dreptul comun.
În ceea ce priveşte contestaţia la titlu, legea procesuală civilă dă eficienţă
regulii potrivit căreia accesoriul urmează soarta principalului (accesorium
sequitur principale), astfel că hotărârea prin intermediul căreia s-a soluţionat
contestaţia privind înţelesul, întinderea sau aplicarea titlului executoriu este
supusă aceloraşi căi de atac ca şi hotărârea ce se execută.
Spre deosebire de reglementarea anterioară în materia căilor de atac
împotriva hotărârilor judecătoreşti prin care se soluţionează contestaţii la
executare, actuala reglementare, care a înlăturat calea ordinară de atac a apelului,
reglementând numai recursul, exercitat omisso medio, are ca avantaj asigurarea
unei accelerări a executării silite în faza finală, în care interesează realizarea
drepturilor recunoscute părţilor prin titlul executoriu.
În ceea ce priveşte termenul de recurs, art. 402 C. proc. civ. nu dispune,
astfel că vor căpăta eficienţă dispoziţiile art. 301 din acelaşi cod, care prevede
că „termenul de recurs este de 15 zile de la comunicarea hotărârii, dacă legea
nu dispune altfel”. Acest termen are natura juridică de termen de decădere, el
calculându-se pe zile libere, conform art. 101 alin. (1) C. proc. civ. Dacă ter-
menul se sfârşeşte într-o zi de sărbătoare legală sau când serviciul este suspendat,
se va prelungi până la sfârşitul primei zile de lucru următoare, aşa cum dispune
art. 101 alin. (5) C. proc. civ.
Având în vedere faptul că împotriva hotărârii prin care a fost soluţionată
contestaţia la executare se poate introduce numai calea extraordinară de atac a
recursului, devin eficiente dispoziţiile art. 304¹ C. proc. civ. care edictează:
„Recursul declarat împotriva unei hotărâri care, potrivit legii, nu poate fi atacată
cu apel nu este limitat la motivele de casare prevăzute în art. 304, instanţa putând
să examineze cauza sub toate aspectele”. Aşa cum a constatat literatura de

135
specialitate125, în această situaţie de excepţie recurentul poate formula orice fel
de nemulţumiri faţă de hotărârea atacată, recursul apropiindu-se de apel.
Excepţia este neîndoielnic justificată întrucât partea nemulţumită nu are la
dispoziţie, în cazul acestei sentinţe, o cale intermediară de atac pentru
reevaluarea litigiului sub toate aspectele de fapt şi de drept, legiuitorul înţele-
gând astfel să-i ofere toate garanţiile procesuale, asigurându-i posibilitatea de a
exercita o cale de atac care să nu fie limitată de motivele de recurs înscrise în art.
304 C. proc. civ.
Recursul se formulează în scris şi se depune la instanţa a cărei hotărâre se
atacă, sub sancţiunea nulităţii. În conformitate cu prevederile art. 3021 C. proc.
civ., aşa cum acest text a fost modificat prin Legea nr. 195/2004126, cererea de
recurs trebuie să cuprindă, sub sancţiunea nulităţii, următoarele menţiuni:
a) numele, domiciliul sau reşedinţa părţilor ori, pentru persoanele
juridice, denumirea şi sediul lor, precum şi, după caz, numărul de înmatriculare în
registrul comerţului sau de înscriere în registrul persoanelor juridice, codul unic de
înregistrare sau, după caz, codul fiscal şi contul bancar. Dacă recurentul locuieşte
în străinătate, va arăta şi domiciliul ales în România, unde urmează să i se facă
toate comunicările privind procesul;
b) indicarea hotărârii care se atacă;
c) motivele de nelegalitate pe care se întemeiază recursul şi
dezvoltarea lor sau, după caz, menţiunea că motivele de recurs vor fi depuse
printr-un memoriu separat;
d) semnătura.
În ceea ce priveşte instanţa competentă să soluţioneze recursul, art. 299
alin. (2) C. proc. civ., introdus prin Legea nr. 195/2004, dispune că în situaţiile în
care hotărârile judecătoreşti sunt supuse numai recursului, judecarea acestei căi
de atac este de competenţa instanţei imediat superioare celei care a pronunţat
hotărârea în cauză sau, după caz, de competenţa instanţei prevăzute de lege. În
acest caz, nefiind prevăzută expressis verbis instanţa competentă, dând eficienţă
prevederilor art. 299 alin. (2), rezultă că tribunalul - secţia civilă - este competent
să judece recursul împotriva sentinţei prin care s-a soluţionat o contestaţie la
executare.
Aşa cum reiese din interpretarea prevederilor art. 305 C. proc. civ., în
reformularea dată prin Legea nr. 195/2004, în instanţa de recurs nu se pot
produce probe noi, cu excepţia înscrisurilor, care pot fi depuse până la
închiderea dezbaterilor.

125
V. M. Ciobanu, Tratat teoretic şi practic de procedură civilă,
vol. II, Ed. Naţional, Bucureşti, 1999, p. 385.
126
M. Of. nr. 470 din 26 mai 2004.

136
Raţiunea admisibilităţii probei cu înscrisuri chiar în faţa instanţei de
recurs rezidă în aceea că acestea sunt probe care pot fi administrate cu uşurinţă,
ele nepresupunând, de regulă, amânarea succesivă a judecăţii, aşa cum se
întâmplă în cazul administrării altor probe.
În ceea ce priveşte conceptul de «înscris», utilizat de art. 305 C. proc.
civ., fosta noastră instanţă supremă a precizat, cu privire la prevederile art. 306
din acelaşi act normativ care avea, anterior modificării prin Legea nr. 59/1993, un
conţinut asemănător, că prin «înscrisuri» se înţelege „toate actele scrise -
emanate de la părţile în proces sau de la un terţ - care ar fi putut înrâuri soluţia
cauzei, dacă ar fi fost folosite la prima instanţă”. Fosta instanţa supremă a mai
precizat că nu pot fi considerate înscrisuri admisibile în recurs declaraţiile date de
martori, chiar în formă autentică, după judecarea cauzei la instanţa de fond şi nici
rapoartele de expertiză.
Odată cu modificarea adusă Codului de procedură civilă prin Ordonanţa
de urgenţă nr. 138/2000, legiuitorul a înţeles să precizeze foarte clar care sunt
soluţiile pe care le poate pronunţa instanţa de recurs. Astfel, conform art. 312
alin. (1) C. proc. civ., instanţa poate pronunţa următoarele soluţii: admiterea
recursului, respingerea recursului, anularea sau perimarea lui.
Nefiind aici locul unei abordări exhaustive a soluţiilor pe care le poate
pronunţa instanţa de recurs, vom realiza doar o analiză sumară a soluţiei de
admitere a recursului. Astfel, instanţa poate admite recursul atunci când găseşte
întemeiate motivele de casare invocate de recurent sau ridicate din oficiu, soluţia
putându-se pronunţa şi în cazul în care numai unul dintre motivele de recurs este
întemeiat. Admiterea recursului poate determina, conform art. 312 alin. (2),
modificarea sau casarea hotărârii atacate.
Modificarea se pronunţă pentru motivele prevăzute la art. 304 pct. 6-10,
iar casarea pentru cele enumerate la art. 304 pct. 1-5. În cazul în care recursul
poate fi admis atât pentru motive de casare, cât şi pentru motive de modificare,
neputându-se pronunţa ambele soluţii, care se exclud, legiuitorul a statuat în art.
312 alin. (3), că hotărârea se va casa în întregime, în ideea asigurării unei judecăţi
unitare”.
Din punctul de vedere al instanţei căreia îi revine sarcina de a rejudeca
procesul, casarea poate fi clasificată în casare cu reţinere şi casare cu trimitere.
Casarea cu trimitere este o situaţie excepţională, ea putând fi dispusă numai în
cazurile expres prevăzute de art. 312 alin. (5) şi 6, cum sunt: situaţia în care
instanţa a cărei hotărâre a fost recurată a soluţionat procesul „fără a intra în
cercetarea fondului”, cea în care judecata s-a făcut în lipsa părţii, care nu a fost
regulat citată la administrarea probelor şi la dezbaterea fondului, sau lipsa de
competenţă.

137
Este de menţionat faptul că hotărârile pronunţate asupra contestaţiilor la
executarea silită pot fi atacate şi pe celelalte căi extraordinare de atac prevăzute de
legea procesual-civilă, şi anume: contestaţia în anulare (art. 317-321 C. proc.
civ.) şi revizuirea (art. 322-328 C. proc. civ.). Această concluzie a fost susţinută
de literatura de drept procesual civil, nici Codul de procedură civilă şi nici Codul
de procedură fiscală, în cazul nostru, neprevăzând vreo limitare în acest sens,
neconţinând dispoziţii derogatorii de la dreptul comun în privinţa posibilităţii
de exercitare a căilor extraordinare de atac.

Cererea de reexaminare în
materia taxelor judiciare de timbru

Noţiunea de «timbru» îşi are originea în dreptul francez, unde este


definită ca fiind un imprimat de valoare, de dimensiuni mici, emis de stat sau de o
instituie special autorizată şi servind la plata unui impozit sau a unei taxe,
reprezentată de valoarea lui. Denominaţiunea de «taxe de timbru» se originează în
împrejurarea că, de regulă, cele mai multe astfel de taxe, având un cuantum mic
şi prestabilit prin lege, se plătesc prin modalitatea aplicării şi anulării (prin
aplicarea sigiliului) de timbre pe înscrisurile care conţin actul juridic sau pe
documentul pentru obţinerea căruia se pretinde plata unei astfel de taxe.
Aşa cum s-a arătat în literatura de specialitate127, noţiunea de «taxă de
timbru» cunoaşte două accepţiuni:
a) stricto sensu,prin «taxă de timbru» se înţelege toate plăţile
efectuate prin timbre;
b) lato sensu, prin «taxă de timbru» se înţelege toate plăţile
privitoare la timbru efectuate pentru soluţionarea unor interese legitime ale
persoanelor fizice sau juridice sau pentru anumite servicii prestate de organele
de stat.
Taxa de timbru a beneficiat illo tempore şi de o definire legală, legiuitorul
nemaireluând în prezent această practică. Astfel, conform Instrucţiunilor
Ministerului de Finanţe nr. 1711/1960, taxa de timbru era definită ca plata
serviciilor prestate ori a lucrărilor efectuate de diferite organe sau instituţii de
stat care primesc, întocmesc sau eliberează diferite acte, prestează diferite servicii
ori rezolvă anumite interese legitime ale părţilor.
Potrivit reglementărilor în vigoare, taxele de timbru se clasifică, după
criteriul serviciului solicitat, în mai multe categorii: taxele judiciare de timbru,

127
D. D. Şaguna, Tratat de drept financiar şi fiscal, Ed. All Beck,
Bucureşti, 2001, p. 844.

138
timbrul judiciar, taxele de timbru pentru activitatea notarială şi taxele de timbru
extrajudiciare.

1.2. Sediul materiei

Taxele de timbru se bucură în prezent de o reglementare stufoasă


realizată prin mai multe acte normative. Cele mai importante izvoare formale ale
taxelor de timbru sunt: Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru128
modificată în mai multe rânduri, Ordonanţa Guvernului nr. 32/1995 privind timbrul
judiciar129, Ordonanţa Guvernului nr. 12/1998 privind taxele de timbru pentru
activitatea notarială, republicată130, şi Legea nr. 117/1999 privind taxele
extrajudiciare de timbru131.
Având în vedere faptul că numai Legea nr. 146/1997, după modificarea ce i-a
fost adusă prin Legea nr. 195/2004, prevede o procedură specială de contestare a
taxelor judiciare de timbru, în continuare vom realiza o scurtă abordare a acestei
categorii de venit bugetar.

1.3. Taxele judiciare de timbru

Acestea se percep cu ocazia introducerii unor cereri sau acţiuni la


instanţele judecătoreşti ori cu ocazia adresării unor cereri Ministerului Justiţiei
sau Parchetului de pe lângă înalta Curtea de Casaţie şi Justiţie.
Taxele judiciare de timbru sunt stabilite în mod diferenţiat de lege, după cum
obiectul cererii sau acţiunii este sau nu evaluabil în bani. Ca şi reglementările
anterioare, acţiunile şi cererile sunt împărţite şi în actuala reglementare în funcţie de
modul de taxare în trei categorii, existând cele evaluabile în bani, cele neevaluabile
pecuniar, precum şi cele pentru care legea prevede un regim de taxare distinct132.
În ceea ce priveşte obiectul taxabil, acesta este reprezentat de dreptul
subiectiv dedus judecăţii, care trebuie înţeles în plenitudinea sensului său ce
reiese atât din ceea ce este înscris în petitul cererii sau acţiunii, după caz, cât şi din
întreaga economie a actului, constituind, de facto, acele chestiuni asupra cărora
judecătorul trebuie să se pronunţe cu putere de adevăr legal prin hotărârea pe
care este chemat să o dea.

128
M. Of. nr. 173 din29 iulie 1997.
129
M. Of. nr. 201 din 30 august 1995.
130
M. Of. nr. 586 din 7 august 2002.
131
M. Of. nr. 321 din 6 iulie 1999.
132
A. Cotuţiu, Unele aspecte referitoare la timbrarea acţiunilor şi
cererilor introduse la instanţele judecătoreşti, în Dreptul nr. 10/1999, p. 63.

139
Plătitori ai acestei taxe sunt titularii drepturilor subiective supuse
rezolvării pe cale judiciară, adică persoanele fizice sau juridice (de drept public
sau de drept privat) care solicită instanţelor judecătoreşti prestarea unui serviciu
ce intră în competenţa autorităţii judecătoreşti fie pe cale principală (directă), fie
pe cale indirectă (incidentală), prin intermediul unor cereri reconvenţionale, de
intervenţie şi de chemare în garanţie.
Potrivit art. 18 alin. (1) din Legea nr. 146/1997, determinarea cuantumului
taxelor judiciare de timbru se face de către instanţă sau, după caz, de către
Ministerul Justiţiei, care joacă rolul de agenţi fiscali ai statului.
Astfel, pentru cererile sau acţiunile care au un obiect cu conţinut
patrimonial, taxa de timbru se calculează pe baza unui tarif de impunere alcătuit
din îmbinarea unor cote fixe şi procentuale aflate în creştere progresivă pe măsura
creşterii valorii obiectului cererii (acţiunii). Taxa se calculează raportat la
valoarea declarată în acţiune.
Pentru cererile sau acţiunile al căror obiect nu este evaluabil în bani, taxa
de timbru este stabilită forfetar, în cote fixe, dar diferenţiat în funcţie de
complexitatea obiectului cererii (acţiunii).
În cazul căilor de atac, taxa judiciară de timbru se calculează la jumătatea
valorii taxei plătite pentru acţiunea introductivă, indiferent dacă obiectul cererii
este evaluabil în bani sau nepatrimonial. La fel se procedează şi în cazul cererilor
de repunere pe rol a unei pricini atunci când suspendarea judecăţii este imputabilă
părţilor în litigiu.
Potrivit Legii nr. 146/1997, sunt scutite de la plata taxelor judiciare de
timbru acţiunile şi cererile referitoare la: încheierea, executarea şi încetarea
contractului colectiv de muncă, precum şi la orice alte drepturi care decurg din
raporturile juridice de muncă, obligaţiile legale şi contractuale de întreţinere,
stabilirea şi plata pensiilor şi a altor sume din sistemul de asigurări sociale,
ocrotirea minorilor, tutela, curatela, interdicţia judecătorească, exercitarea
drepturilor electorale, cauzele penale, inclusiv despăgubirile civile decurgând
din acestea, stabilirea şi acordarea daunelor morale pentru prejudicii aduse
onoarei, demnităţii sau reputaţiei unei persoane fizice, cererile introduse de
proprietari sau succesorii lor pentru restituirea imobilelor preluate abuziv de
stat sau alte persoane juridice după 6 martie 1945. Mai amintim în rândul
scutirilor de la plata taxei judiciare de timbru cererile şi acţiunile introduse de
Guvernul României, Ministerul Public, Ministerul Finanţelor Publice şi de
alte autorităţi publice, indiferent de obiectul cererilor (acţiunilor) formulate ori
de alte instituţii publice, când au ca obiect venituri publice, aşa cum reiese din
prevederile art. 17 din Legea nr. 146/1997.
În conformitate cu prevederile art. 21 din Legea nr. 146/1997, aşa cum
acestea au fost modificate prin Legea nr. 195/2004, numai instanţa judecătorească,

140
în condiţiile art. 74-81 C. proc. civ., poate acorda scutiri, reduceri, eşalonări sau
amânări pentru plata taxelor judiciare de timbru, renunţându-se astfel la vechiul
sistem în care aceste înlesniri la plată erau acordate de către Ministerul Finanţelor
Publice.
Aşa cum reiese din interpretarea art. 20 alin. (3) din Legea nr.
146/1997, în cazul neîndeplinirii obligaţiei de plată a taxei judiciare de timbru
până la termenul stabilit, cererea sau acţiunea se anulează.

§2. Contestarea taxelor judiciare de timbru pe calea


administrativă de atac. Probleme de rigoare constituţională

Articolul 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997, în varianta originară a


textului normativ, stipula că împotriva modului de stabilire a taxei judiciare de
timbru se poate face contestaţie potrivit dispoziţiilor aplicabile în materie
fiscală133. Aşadar, obiectul contestaţiei putea fi reprezentat de eventualele
obiecţiuni de natură pur aritmetică, care cad în competenţa organelor fiscale,
iar nu de obiecţiuni care implică rezolvări de principiu, cum ar fi calificarea unei
cereri ca fiind patrimonială sau nepatrimonială, ca fiind capăt de cerere separat
sau nu ori incidenţa în speţă a normelor legale care prevăd scutiri de la plata
taxelor judiciare de timbru. În ceea ce priveşte procedura de contestare a
modului de stabilire a taxei judiciare de timbru, art. 1 alin. (2) din Ordonanţa
de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001, text, de altfel, antecitat, includea în
domeniul de aplicare al căii administrative de atac a contestaţiei şi acest
aspect.
Conform prevederilor art. 29 alin. (4) din Ordinul ministrului Justiţiei
nr. 760/C/1999 privind aprobarea Normelor metodologice pentru aplicarea
Legii nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru 134, contestaţia se
depunea la instanţa judecătorească care a dispus încadrarea în tariful taxelor
judiciare de timbru, în termen de 15 zile de la data comunicării cuantumului
sumei datorate. Instanţa care a primit contestaţia trebuia să remită direcţiei
generale a finanţelor publice judeţene sau a municipiului Bucureşti, în termen
de 5 zile, dosarul contestaţiei.
În practică s-a pus problema tratamentului juridic aplicabil unei cereri
sau acţiuni în cazul în care taxa judiciară de timbru datorată pentru
soluţionarea acesteia era contestată şi nu era achitată până la termenul fixat
de către instanţă. Cu privire la această chestiune, doctrina 135 a conchis că şi în

133
E. Cârcei, op. cit., p. 102.
134
M. Of. nr. 380 din 10 august 1999.
135
I. Condor, op. cit., pp. 336-337.

141
acest caz era incidentă sancţiunea anulării acţiunii, respectiv a cererii, întrucât
art. 18 din Legea nr. 146/1997 care consacră dreptul de a contesta taxa
judiciară de timbru este poziţionat în textul normativ înaintea art. 20 alin. (3)
care dispune imperativ că „neîndeplinirea obligaţiei se sancţionează cu
anularea acţiunii sau cererii”, nerealizând nici o distincţie în acest sens, or ubi
lex non distinguit, nec nos distinguere debemus.
Atât sub imperiul Legii nr. 105/1997, cât şi al Ordonanţei de urgenţă a
Guvernului nr. 13/2001, legiuitorul a ales opţiunea ca modul de stabilire a taxei
judiciare de timbru să poată fi contestat pe calea administrativă de atac a
contestaţiei. Aceasta deriva din concepţia exprimată de prevederile art. 34 din
Normele metodologice pentru aplicarea Legii nr. 146/1997 aprobate prin Ordinul
ministrului Justiţiei nr. 760/C/1999, care precizau că „încadrarea în tariful
taxelor judiciare de timbru de către instanţele judecătoreşti constituie o
sarcină administrativă a acestor organe, stabilită de lege în calitatea lor de
prestatoare de servicii taxabile, şi nu constituie obiect al activităţii lor de
judecată” (s.n.).
Prin urmare, stabilirea cuantumului taxelor judiciare de timbru de către
instanţa de judecată reprezenta, în concepţia legiuitorului, o activitate
administrativă, şi nu una jurisdicţională.
Prevederile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997, în varianta originară a
textului normativ, au fost criticate în literatura de specialitate a momentului136.
Astfel, s-a susţinut că această prevedere legală este una dintre „cele mai
contestabile în materie”, aducându-se ca argumente în acest sens următoarele:
,,a) odată declanşat procesul civil, nu este posibil ca o autoritate administrativă
să rezolve un incident ivit în cursul acestuia; b) rezolvarea contestaţiei ar implica
determinarea naturii cererii adresate instanţei şi, eventual, a valorii pretenţiilor
litigioase, ceea ce nu poate aparţine unui organ administrativ; c) potrivit art. 21
din Constituţie, trebuie admis că soluţia organului administrativ ar putea fi ea
însăşi susceptibilă de atac la instanţa judecătorească.
Dispoziţiile art. 1 alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr.
13/2001, care completau dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997, au
fost criticate pe calea unei excepţii de neconstituţionalitate ridicate din oficiu
de către Judecătoria Sectorului 1 Bucureşti în dosarul nr. 6538/1999, întrucât
încălcau prevederile art. 125 alin. (1) din Constituţie, potrivit cărora justiţia se
realizează prin instanţele judecătoreşti. Instanţa a mai arătat în motivarea
excepţiei că taxele judiciare de timbru datorate în diverse litigii deduse
judecăţii se stabilesc de instanţa judecătorească prin încheiere, care, potrivit art.
255 alin. (2) C. proc. civ., reprezintă o hotărâre judecătorească şi nu poate fi

136
I. Deleanu, Procedura civilă, vol. I, Ed. Servo-Sat, Arad, 1998, p. 231.

142
supusă decât controlului judiciar, astfel că prevederile art. 1 alin. (2) din
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001 încalcă atribuţia constituţională
exclusivă a instanţelor judecătoreşti.
Soluţionând această excepţie de neconstituţionalitate, Curtea
Constituţională a admis-o, constatând neconstituţionalitatea textului criticat „în
măsura în care se referă şi la taxele judiciare de timbru stabilite de instanţele
judecătoreşti”.
În fundamentarea soluţiei sale, Curtea Constituţională a statuat că modul
de stabilire a taxei judiciare de timbru, plata sau contestarea acesteia constituie
„chestiuni prejudiciale”, care trebuie soluţionate de către instanţa de judecată prin
încheiere.
Aşa cum a arătat instanţa de control constituţional, cuantumul şi modul
de stabilire a taxei judiciare se verifică atât de către judecătorul delegat la
registratura instanţei în momentul primirii acţiunii sau cererii, ca o măsură
administrativă, cât şi de completul de judecată, prin încheiere, după înregistrarea
acţiunii. Prin urmare, în cele două momente, realizând controlul aplicării corecte a
unor dispoziţii legale cu caracter fiscal - Legea nr. 146/1997 privind taxele
judiciare de timbru, judecătorul nu realizează acte de înfăptuire a justiţiei, ci
simple sarcini administrative.
Cu toate că stabilirea cuantumului şi verificarea plăţii taxelor judiciare de
timbru de către instanţa de judecată nu sunt, aşa cum a arătat Curtea
Constituţională, „acte propriu-zise de înfăptuire a justiţiei, acestea sunt strâns
legate de actul de justiţie, fiind chestiuni prejudiciale care ţin în loc ori chiar
împiedică înfăptuirea actului de justiţie”.
Indeniabil, încheierea prin care judecătorul cauzei statuează cu privire la
taxa judiciară de timbru este, conform art. 255 alin. (2) C. proc. civ., o hotărâre
judecătorească, chiar dacă în cuprinsul ei, printre altele, aceasta cuprinde
dispoziţii cu caracter de act administrativ fiscal. Fiind pronunţată de o instanţă
judecătorească, care face parte din sistemul autorităţii judecătoreşti, încheierea de
şedinţă prin care se stabileşte taxa judiciară de timbru nu poate fi privită decât ca
un act jurisdicţional propriu-zis, neputându-se recunoaşte unui act juridic
concomitent atât natura de act administrativ, cât şi cea de hotărâre
judecătorească, în contextul în care statul de drept se fundamentează pe principiul
separaţiei şi echilibrului puterilor.
Pe cale de consecinţă, am ajunge la o contradicţie în termeni dacă un act
juridic ce emană de la o autoritate judecătorească, indiferent dacă prin acesta se
înfăptuieşte sau nu un act de jurisdicţie ar fi supus unui regim juridic de drept
administrativ, specific actelor emise de autorităţile administraţiei publice, care
alcătuiesc, în terminologia Constituţiei, puterea executivă.

143
În opinia instanţei de control constituţional, „soluţionarea unei eventuale
contestaţii privind modul de stabilire de către instanţa judecătorească a obligaţiei de
plată şi a cuantumului taxei judiciare de timbru constituie fără îndoială un act de
înfăptuire a justiţiei”. Obiter dictum, Curtea a arătat că aplicarea in concreto a art. 1
alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001 ar fi putut duce la
situaţii aberante în care organul administrativ învestit cu soluţionarea căii
administrative de atac a contestaţiei, care aparţine puterii executive, să
exercite anumite atribuţii care ţin de competenţa exclusivă a instanţei de
judecată, ce aparţine puterii judecătoreşti.
Este grăitor în acest sens exemplul dat în fundamentarea Deciziei nr.
127/2003. Astfel, ar fi fost posibil ca „instanţa de judecată să stabilească prin
încheiere un anumit cuantum al taxei de timbru, în considerarea calificării pe
care o dă acţiunii cu care este sesizată (acţiune în constatare, în realizare sau în
constituire). Pe calea contestaţiei prevăzute de textul criticat, organele
Ministerului Finanţelor Publice ar putea considera că taxa judiciară de timbru nu
a fost corect stabilită, deoarece acţiunea respectivă în justiţie trebuia calificată
altfel decât a făcut-o instanţa de judecată”. Astfel fiind, în viziunea Curţii
Constituţionale, nici o autoritate a administraţiei publice nu poate controla,
anula ori modifica o hotărâre a unei instanţe judecătoreşti sau o măsură
dispusă de un judecător, în legătură cu activitatea de judecată. În caz contrar,
ne-am afla în faţa unei imixtiuni a puterii executive în competenţele rezervate
instanţelor judecătoreşti, aspect inadmisibil într-un stat de drept, chiar dacă
actul supus cenzurii nu vizează un act de înfăptuire a justiţiei, ci doar rezolvarea
unei chestiuni prejudiciale fără de care, însă, nu se poate păşi la judecarea
fondului litigiului dedus judecăţii.
Prin urmare, atribuirea în favoarea organelor din structura Ministerului
Finanţelor Publice a competenţei de soluţionare a căii administrative de atac a
contestaţiei împotriva modului de stabilire, de către instanţa judecătorească, a
taxei judiciare de timbru a fost considerată contrară principiului separaţiei
puterilor în stat şi, în mod direct, dispoziţiilor art. 125 alin. (1) din Constituţia
nerevizuită, fiind declarată neconstituţională prin Decizia nr. 127/2003 a Curţii
Constituţionale.
Mergând pe acelaşi filon de gândire, prin Decizia nr. 233/2003137, Curtea
Constituţională a admis excepţia de neconstituţionalitate a prevederilor art. 18
alin. (2) din Legea nr. 146/1997 privind taxele judiciare de timbru. În acest sens,
instanţa de control constituţional a statuat că în ordinea principiilor care
cârmuiesc statul de drept, „este irelevantă împrejurarea că, potrivit art. 12 din
Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001, deciziile organelor de jurisdicţie

137
M. Of. nr. 537 din 25 iulie 2003.

144
administrativă prevăzute în acest act normativ «pot fi atacate, potrivit legii, la
instanţa judecătorească», deoarece exercitarea acestei căi de atac poate avea ca
efect înlăturarea unei erori comise de organul de jurisdicţie administrativă în
soluţia dată contestaţiei împotriva modului de stabilire de către instanţa de
judecată a taxei judiciare de timbru, dar nu este de natură să desfiinţeze însăşi
imixtiunea autorităţii administrative în sfera justiţiei”.
Ceea ce a fundamentat decizia de admitere a excepţiei de
neconstituţionalitate a prevederilor art. 1 alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă nr.
13/2001 a fost natura juridică de hotărâre judecătorească a încheierii prin care
este stabilită taxa judiciară de timbru. Fiind vorba despre o hotărâre judecătorească,
care constituie apanajul puterii judecătoreşti, cenzura dispoziţiilor acesteia se poate
realiza numai de puterea judecătorească prin instanţele constituţionalmente
instituite, orice altă modalitate de control înfrângând principiul separaţiei
puterilor în stat şi independenţa judecătorilor.

Cererea de reexaminare-calea de atac împotriva modului de


stabilire a taxei judiciare de timbru

Având în vedere Decizia nr. 127/2003 a Curţii Constituţionale, odată cu


adoptarea Codului de procedură fiscală nu au mai fost reiterate prevederile art. 1
alin. (2) din Ordonanţa de urgenţă a Guvernului nr. 13/2001. Mai mult, taxele
judiciare de timbru au scăpat reglementării Codului fiscal, astfel încât din
interpretarea art. 1 alin. (1) C. proc. fisc. reiese că reglementarea administrării
acestora nu face obiectul acestuia şi, prin urmare, nu pot face nici obiectul
contestaţiei reglementate în art. 175-188 din acest ultim act normativ.
Neputând lăsa nereglementată calea de atac împotriva modului de stabilire
a taxelor judiciare de timbru, prin Legea nr. 195/2004 pentru aprobarea
Ordonanţei de urgenţă a Guvernului nr. 58/2003 privind modificarea şi
completarea Codului de procedură civilă138, a fost modificat şi textul art. 18 alin.
(2) din Legea nr. 146/1997, care, în prezent, dispune: „împotriva modului de
stabilirea a taxei judiciare de timbru se poate face cerere de reexaminare, la
aceeaşi instanţă, în termen de 3 zile de la data la care s-a stabilit taxa sau de la
data comunicării sumei datorate”.
Cererea de reexaminare în materia taxelor judiciare de timbru se
caracterizează printr-o serie de particularităţi, care o definesc drept o cale de atac
specială în sistemul procedurii civile.

138
M. Of. nr. 470 din 26 mai 2004.

145
Aceasta este o cale de atac care se circumscrie, concomitent, şi instituţiei
contenciosului fiscal de drept comun, întrucât prin intermediul ei se cenzurează
de către o instanţă judecătorească, în baza normelor generale de procedură
civilă, acte prin care se stabilesc taxe judiciare de timbru ce constituie venituri cu
caracter fiscal ale bugetelor unităţilor administrativ-teritoriale.

2. Subiectele cererii de reexaminare

Relativ la sfera subiectelor care pot introduce cererea de reexaminare,


textul art. 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997, în varianta modificată prin Legea
nr. 195/2004, nu cuprinde referiri, mulţumindu-se să prevadă în mod lapidar că
„împotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru se poate face cerere de
reexaminare”.
Având în vedere acest context normativ auster, opinăm că pot fi subiecte
active ale cererii de reexaminare în materia taxelor judiciare de timbru numai
subiectele taxabile, adică persoanele fizice sau juridice care sunt obligate să
plătească taxele judiciare de timbru. Cum obligaţia plăţii acestor venituri
bugetare incumbă celui care introduce acţiunea sau cererea al cărei obiect este
supus taxelor judiciare de timbru, subiectul procesual activ poate fi, pe cale de
consecinţă, şi titularul cererii de reexaminare.
În contextul în care pârâtul din acţiunea introductivă ridică şi el pretenţii
faţă de reclamant, acesta poate introduce o cerere reconvenţională în condiţiile
art. 119-120 C. proc. civ. În acest caz, având în vedere că pe calea cererii
reconvenţionale se soluţionează de fapt o veritabilă acţiune civilă, aceasta este
supusă plăţii taxelor de timbru.
În conformitate cu prevederile art. 10 alin. (1) din Normele metodologice de
aplicare a Legii nr. 146/1997, cererile reconvenţionale „se taxează după regulile
aplicabile cererii sau acţiunii principale”. Astfel, pârâtul-reclamant
reconvenţional, fiind debitor al acestui venit bugetar, poate introduce, în cazul în
care este nemulţumit de modul în care a fost stabilită taxa judiciară de timbru, o
cerere de reexaminare.
O problemă care poate apărea în acest context este aceea dacă pârâtul
sau pârâtul reconvenţional pot formula o cerere de reexaminare în materia
taxelor judiciare de timbru. În opinia noastră, aceştia nu au la îndemână acest
mijloc procedural, întrucât nu sunt lezaţi în nici un drept sau interes legitim
de modul de stabilire a taxei judiciare de timbru atâta timp cât nu lor le
incumbă obligaţia de plată a respectivei taxe. Mai mult decât atât, ei pot
ridica în faţa instanţei de judecată o excepţie cu privire la netimbrarea sau
insuficienta timbrare a acţiunii sau a cererii, solicitând anularea acestora.
Având la îndemână acest mijloc procedural mult mai eficient, care determină

146
anularea acţiunii sau cererii introductive, pârâtul din acţiunea principală,
respectiv pârâtul reconvenţional, nu are nici un interes procesual de a uza de
calea de atac a cererii de reexaminare.

3. Obiectul cererii de reexaminare

Aşa cum am arătat cu privire la subiectul cererii de reexaminare, şi în


ceea ce priveşte obiectul acesteia, dispoziţiile art. 18 alin. (2) din Legea nr.
146/1997 nu cuprind nici o precizare. Având în vedere faptul că stabilirea
taxei judiciare de timbru este realizată de instanţa de judecată numai prin
încheiere, iar conform precitatului articol cererea de reexaminare se poate
face „împotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru”, rezultă
implicit că obiectul acestei căi de atac speciale este reprezentat de încheierea
prin care a fost stabilit cuantumul respectivei creanţe fiscale.
La aceeaşi concluzie ne conduce şi interpretarea prevederilor art. 18
alin. (2) din Legea nr. 146/1997 prin analogie cu cele ale art. 108 alin. (1) C.
proc. civ., care reglementează cererea de reexaminare în materia amenzilor
judiciare139. Conform acestui ultim text normativ citat, „împotriva încheierii
prevăzute la art. 1084, cel obligat la amendă sau despăgubire va putea face
numai cerere de reexaminare, solicitând, motivat, să se revină asupra amenzii
ori despăgubirii sau să se dispună reducerea acestora” (s.n.).
Un aspect care trebuie lămurit cu privire la obiectul cererii de
reexaminare în materia taxelor judiciare de timbru este şi acela referitor la
efectul căii de atac a cererii de reexaminare. Pornind de la faptul că pe calea
cererii de reexaminare poate fi contestat numai modul de stabilire a taxei
judiciare de timbru, suntem de părere că instanţa chemată să se pronunţe
asupra acesteia poate cenzura numai acest aspect, toate celelalte motive de
nelegalitate a încheierii atacate scăpând competenţei ei.
În practică se poate ivi situaţia în care prin aceeaşi încheiere, instanţa de
judecată stabileşte cuantumul taxei judiciare de timbru, dar soluţionează şi unele
incidente procesuale ce pot apărea în cursul judecăţii, în acest caz legea
reglementând posibilitatea atacării separate cu recurs. Pe cale de consecinţă,
încheierea poate fi atacată de către subiectul procesual debitor pe calea cererii de
reexaminare pentru motive ce ţin de nelegalitatea modului de stabilire a taxei
judiciare de timbru şi pe calea recursului pentru motive ce ţin de nelegalitatea
modului de soluţionare a incidentelor procesuale. Competenţa materială de

139
I. Leş, Tratat de drept procesual civil, Ed. All Beck, Bucureşti,
2001, p. 326.

147
soluţionare a cererii de reexaminare aparţine aceleiaşi instanţe, în vreme ce
competenţa de soluţionare a recursului aparţine instanţei imediat superioare.

4. Termenul de introducere a cererii de reexaminare

Articolul 18 alin. (2) din Legea nr. 146/1997 dispune că cererea de


reexaminare se face „în termen de 3 zile de la data la care s-a stabilit taxa sau de
la data comunicării sumei datorate”. Prima facie, constatăm faptul că acest
termen este unul foarte scurt în comparaţie cu termenele procesuale reglementate
în Codul de procedură civilă, care sunt, de regulă, de 15 zile sau de 5 zile, aspect
care este motivat de faptul că taxa judiciară de timbru trebuie achitată până la
următorul termen de judecată, altfel acţiunea sau cererea fiind anulată.
Relativ la natura juridică a acestui termen, deşi textul legal antecitat nu
dispune nimic în acest sens, apreciem că este vorba despre un termen de
decădere, întrucât acesta este un termen de procedură, iar decăderea este o
sancţiune legată de respectarea termenelor de procedură, art. 103 alin. (1) C.
proc. civ. dispunând în mod clar: „Neexercitarea oricărei căi de atac şi
neîndeplinirea oricărui alt act de procedură în termenul legal atrage decăderea”
(s.n.).
Termenul începe să curgă, conform art. 18 alin. (2) din Legea nr.
146/1997, „de la data la care s-a stabilit taxa sau de la data comunicării sumei
datorate” cu titlu de taxă judiciară de timbru. Astfel, sintetic privind lucrurile,
momentul debutului curgerii termenului de introducere a cererii de reexaminare
(dies a quo) respectă principiile generale din materia termenelor procedurale,
acest moment fiind cel de la care petentul a cunoscut cuantumul sumei pe care
trebuie să o achite cu titlu de taxă judiciară de timbru.
Neexistând dispoziţii derogatorii, termenul de introducere a cererii de
reexaminare în materia taxei judiciare de timbru respectă regulile de calcul ale
termenelor de procedură circumscrise de art. 101 C. proc. civ. Astfel, termenul
se calculează pe zile libere, neintrând în socoteală nici ziua când acesta a
început (dies a quo) şi nici ziua când acesta s-a sfârşit (dies ad quem). De
asemenea, dacă termenul se sfârşeşte într-o zi de sărbătoare legală sau când
serviciul este suspendat, se va prelungi, conform art. 101 alin. (5) C. proc. civ.,
până la sfârşitul primei zile de lucru următoare.
Tot astfel, dacă cererea de reexaminare a fost trimisă prin poştă, aceasta va
fi considerată făcută în termen în cazul în care este îndeplinită condiţia prevăzută
de art. 104 C. proc. civ. ca aceasta să fi fost predată la oficiul poştal sub forma
unei scrisori recomandate înainte de împlinirea termenului de 3 zile.

148
5. Procedura de soluţionare a cererii de reexaminare

Cererea de reexaminare se soluţionează, conform art. 18 alin. (3) din Legea


nr. 146/1997, în varianta modificată prin Legea nr. 195/2004, de un alt complet
al aceleiaşi instanţe, în camera de consiliu, fără citarea părţilor.
Din faptul că această cerere se soluţionează de către „un alt complet” al
aceleiaşi instanţe rezultă că acesta trebuie să aibă aceeaşi compunere ca şi
completul care a pronunţat încheierea prin care s-a stabilit taxa judiciară de
timbru. Astfel, dacă completul a cărui încheiere este atacată era format din doi
sau trei judecători, completul care va soluţiona cererea de reexaminare
împotriva modului de stabilire a taxei judiciare de timbru va trebui să fie
format din acelaşi număr de judecători.
Chiar dacă soluţionarea cererii de reexaminare are loc fără citarea
părţilor, aceasta nu înseamnă că petentul nu se poate prezenta. De aici nu
rezultă însă că soluţionarea acestei cereri se bazează pe contradictorialitate,
întrucât subiect activ al cererii de reexaminare este numai cel obligat la plata
taxelor judiciare de timbru, el neintrând într-un raport juridic de conflict cu vreo
altă parte litigantă, ci manifestându-şi doar nemulţumirea faţă de modul în care
instanţa a stabilit taxa judiciară de timbru. Între cel care a introdus cererea de
reexaminare şi instanţa care a pronunţat încheierea atacată nu există un raport
juridic fundamentat pe ideea de contrarietate, întrucât între aceştia nu există un
conflict de drepturi şi interese.
Instanţa de judecată, fiind chemată să soluţioneze un conflict de drepturi
între reclamant şi pârât, are şi atribuţia legalmente stabilită de a calcula taxa
judiciară de timbru, statuând asupra acestei chestiuni, în mod unilateral,
necontradictoriu, prin încheiere. Având în vedere faptul că stabilirea taxei
judiciare de timbru nu se face în baza unei dezbateri contradictorii între subiectul
procesual activ şi instanţa de fond, aspect de altfel inadmisibil, întrucât
instanţa este arbitru independent în relaţia contradictorie dintre părţile litigante,
instanţa de control, chemată să soluţioneze cererea de reexaminare, va verifica
doar legalitatea modului de calcul al taxei judiciare de timbru.
Articolul 181 din Legea nr. 146/1997, introdus prin Legea nr. 195/2004,
reglementează competenţa specială de soluţionare a cererii de reexaminare în
favoarea Judecătoriei Sectorului 5 Bucureşti în cazul taxelor judiciare de
timbru datorate pentru cereri adresate Ministerului Justiţiei.
Cererea de reexaminare se soluţionează, aşa cum reiese din
interpretarea textului art. 18 alin. (3) din Legea nr. 146/1997, prin încheiere
irevocabilă. Statuând caracterul irevocabil al încheierii, legiuitorul a urmărit
ca împotriva acesteia să nu poată fi promovată calea ordinară de atac a

149
apelului şi nici cea extraordinară a recursului în ideea de a nu se tergiversa
stabilirea taxei judiciare de timbru, fără a cărei plată nu se poate păşi la
judecarea fondului litigiului. De asemenea, legiuitorul a avut în vedere că atât
stabilirea iniţială a taxei judiciare de timbru, cât şi controlul legalităţii acestei
operaţiuni s-au făcut de către instanţe judecătoreşti, astfel încât intervenţia
unei a treia instanţe, pe calea ordinară sau extraordinară de atac, ar apărea ca
superfluă şi ar genera un efect dilatoriu care ar încălca principiul soluţionării
litigiului într-un termen rezonabil.
Efectele încheierii prin care a fost admisă cererea de reexaminare sunt
circumscrise de art. 18 alin. (4) din Legea nr. 146/1997. Astfel, acest text
dispune: „În cazul admiterii integrale sau parţiale a cererii de reexaminare,
taxa de timbru se restituie total ori, după caz, proporţional cu reducerea sumei
contestate”. Acest text suferă de viciul unei exprimări imprecise, întrucât taxa
judiciară de timbru se va restitui integral sau, după caz, parţial numai în cazul
în care a fost plătită, existând posibilitatea ca cererea de reexaminare să fie
soluţionată anterior următorului termen de judecată, până la care subiectul
litigant activ este obligat să o plătească.
În cazul în care cererea de reexaminare nu este soluţionată în intervalul
de timp dintre cele două termene de judecată, debitorul este constrâns să
plătească taxa judiciară de timbru pentru a evita riscul anulării cererii sau
acţiunii sale, iar dacă, ulterior, cererea sa de reexaminare a fost admisă,
instanţa de control va dispune prin încheiere irevocabilă restituirea taxei
judiciare de timbru plătite în totalitate ori, după caz, proporţional cu
reducerea sumei contestate. Astfel reglementată, calea de atac împotriva
modului de stabilire a taxei judiciare de timbru reprezintă un mijloc de
garantare a dreptului contribuabililor la o impunere echitabilă, asigurându-le
acestora un acces liber la justiţie în contextul transpunerii în practică a
principiului separaţiei şi echilibrului puterilor statului.

1.6. Colectarea creanţelor fiscale

150
 Obligaţiile fiscale, potrivit Codului fiscal, sunt doar
obligaţiile contribuabililor, constând în:
– obligaţia de declarare a bunurilor şi veniturilor impozabile
sau, după caz, impozitele, taxele şi alte sume cuvenite bugetului
consolidat;
– obligaţia de calculare şi înregistrare în evidenţele finale şi
contabile a sumelor cuvenite bugetului consolidat;
– obligaţia de plată a sumelor cuvenite bugetului consolidat;
– obligaţii de plată accesorii constând în dobânzi şi penalităţi
aferente sumelor datorate cu titlu principal bugetului consolidat;
– obligaţiile de virare şi vărsare ale plătitorilor pentru veniturile
bugetului consolidat supuse stopajului la sursă.
În sens larg, obligaţiile fiscale sunt şi cele ale organului fiscal.
În sens restrâns, obligaţie fiscală desemnează şi suma de plată
(cuantumul acesteia) pentru care Codul fiscal foloseşte termenul de
creanţă fiscală, definită a fi drepturile patrimoniale care, potrivit
legii, rezultă din raporturile de drept material fiscal, atât conţinutul, cât
şi cuantumul lor.
 Creanţele fiscale pot fi:
– creanţe fiscale principale, constând în dreptul de a percepe
impozitele, taxele, contribuţiile şi alte sume cuvenite bugetului general
consolidat, dreptul la rambursarea TVA şi dreptul de restituirea
impozitelor, taxelor şi a altor sume care constituie venituri ale
bugetului general consolidat. Aici Codul fiscal este inconsecvent,
deoarece, la obligaţiile fiscale, enumeră numai obligaţiile
contribuabilului, în timp ce creanţele fiscale au în vedere atât
drepturile organului fiscal (de a percepe), cât şi ale contribuabilului
(de rambursare şi de restituire);
– creanţe fiscale accesorii, constând în dreptul de a percepe
dobânzi şi penalităţi de întârziere.
 Titlul de creanţă fiscală este actul prin care se stabileşte şi
se individualizează creanţa fiscală, întocmit de organele competente
sau persoanele îndreptăţite potrivit legii.
Titlurile de creanţă fiscală pot fi:
– titluri de creanţă fiscală explicite – sunt actele întocmite în
scopul de a constata obligaţia fiscală a unui contribuabil,

151
individualizând această obligaţie. Sunt astfel de titluri declaraţia
fiscală, decizia de impunere, declaraţia de impunere ş.a.;
– titluri de creanţă fiscală implicite – sunt actele întocmite cu alt
scop , dar care conţin şi individualizează o creanţă fiscală. Sunt astfel
de titluri: documentele de plată a salariilor, a drepturilor băneşti pentru
colaboratori, a dividendelor, procesul verbal de constatare şi
sancţionare a contravenţiilor.
 Titlul executoriu este titlul de creanţă ajuns la data la care
creanţa fiscală devine scadentă (este exigibilă) prin expirarea
termenului de plată prevăzut de lege sau stabilit de organul fiscal ori
în alt mod prevăzut de lege.
Pe lângă datele pe care trebuie să le conţină, orice act
administrativ fiscal, titlul executoriu trebuie să conţină codul de
identificare fiscală, domiciliul fiscal şi orice alte date de identificare
ale debitorului, cuantumul şi natura sumelor datorate şi neachitate,
temeiul legal al puterii executorii a titlului.
 Stingerea creanţelor fiscale. Deşi Codul fiscal face vorbire
numai de stingerea creanţelor fiscale, în doctrină se discută şi despre
modificarea creanţei fiscale, fapt care corespunde realităţii, fiind
numeroase situaţii în care cuantumul obligaţiilor fiscale se modifică
urmare unor căi de atac, intervenţiei prescripţiei extinctive, modificării
unor acte legislative, amnistiei fiscale etc.
Creanţele fiscale se sting: prin încasare (plată); prin compensare;
prin executare silită; prin scutire; prin scăderea din evidenţă pentru
insolvabilitate; prin anulare; prin prescripţie.
Stingerea creanţelor fiscale prin plată. Aceasta se efectuează
de către debitori, pe fiecare impozit, taxă ş.a., inclusiv dobânzi şi
penalităţi de întârziere. Se poate face plata în numerar, prin mandat
poştal, prin decontare bancară, prin anularea timbrelor fiscale mobile.
Stingerea creanţelor fiscale prin compensare. Compensarea
se poate face între creanţele administrate de Ministerul Economiei şi
Finanţelor sau de alţi titulari de bugete publice, cu creanţele
debitorului asupra bugetului public în cauză, constând în sume de
rambursat sau de restituit, până la concurenţa celei mai mici sume. Nu
se poate face compensare între sume aparţinând unor bugete diferite
(de stat, locale sau al asigurărilor sociale de stat).

152
Scăderea creanţelor, urmărite de organele de executare, din
evidenţă, se face în cazul în care debitorul este în stare de
insolvabilitate, aplicabilă în următoarele situaţii:
– când debitorul nu are venituri sau bunuri urmăribile;
– când, după epuizarea executării silite a debitorului, rămân
debite neachitate;
– când debitorul a dispărut sau decedat fără să lase avere;
– când debitorul nu este găsit la ultimul domiciliu fiscal
cunoscut şi, la aceasta ori în alte locuri, unde există informaţii că a
avut avere, nu se găsesc venituri sau bunuri urmăribile;
– când, potrivit legii, debitorul, persoană juridică îşi încetează
existenţa şi au rămas creanţe fiscale neachitate.
Anularea creanţelor fiscale. Poate fi aprobată prin hotărâre de
Guvern sau de autorităţile deliberative la nivel local, în cazuri
excepţionale şi pentru motive temeinice (ex.: calamităţi naturale,
catastrofe).
Poate fi aprobată şi de conducătorul organului de executare,
atunci când cheltuielile de executare, exclusiv cele de comunicare prin
poştă, sunt mai mari decât creanţele fiscale supuse executării silite.
Sunt anulate şi creanţele fiscale aflate în sold la data de 31
decembrie a anului, care sunt mai mici de 100.000 lei. Acest plafon se
stabileşte anual prin Hotărâre a Guvernului.
Stingerea creanţelor fiscale prin prescripţie. Prescripţia se
aplică distinct în ceea ce priveşte dreptul de stabilire şi în ceea ce
priveşte executarea silită.
Dreptul de a stabilit obligaţii fiscale se prescrie în termen de 5
ani, calculat de la data de 1 ianuarie a anului următor celui în care s-a
născut creanţa. În cazul faptelor penale, se prescrie în termen de 10 ani
de la data săvârşirii faptei care constituie infracţiune. Aceste termene
se suspendă sau se întrerup, potrivit dreptului comun. Se mai suspendă
între momentul inspecţiei fiscale şi cel al emiterii deciziei de
impunere, ca urmare a inspecţiei fiscale.
Dreptul de a cere executarea silită şi dreptul de a cere
compensarea sau restituirea se prescriu în 5 ani calculaţi începând cu
data de 1 ianuarie a anului următor celui în care a luat naştere dreptul.
Codul fiscal prevede cazurile în care se întrerupe sau se suspendă.

153
Stingerea creanţelor fiscale prin executare silită. Atunci când
debitorul nu-şi plăteşte de bună voie obligaţiile fiscale, se procedează
la executarea fiscală, în baza titlului de creanţă, devenit titlu
obligatoriu. Executarea silită începe numai după ce organul de
executare îi transmite debitorului înştiinţarea de plată, prin care i se
comunică suma datorată, iar, după înştiinţare, au trecut 15 zile de la
comunicare.
Executarea silită începe prin comunicarea unei somaţii, însoţită
de un exemplar al titlului de creanţă. Somaţia cuprinde, în afara
datelor cerute pentru actul administrativ fiscal, următoarele elemente:
numărul dosarului de executare; suma pentru care se începe
executarea silită; termenul de plată şi indicarea consecinţelor
nerespectării somaţiei.
Executarea silită poate fi:
– prin poprire;
– prin executarea bunurilor mobile;
– prin executarea bunurilor imobile.
În timpul executării silite a bunurilor imobile, creanţa fiscală
mai poate fi stinsă şi prin darea în plată care constă în trecerea în
proprietatea publică a statului sau a unităţilor administrativ-teritoriale,
după caz, la cererea debitorului, cu acordul creditorului fiscal, a
bunurilor imobile supuse executării silite.

1.7. Soluţionarea contestaţiilor formulate


împotriva actelor administrative fiscale
Actele administrative fiscale, incluzând titlurile de creanţă, sunt
supuse căilor de atac, în două faze:
– faza administrativă;
– faza în justiţie.
Contestaţia este calea administrativă de atac şi nu înlătură
dreptul la acţiune. Titular al dreptului este numai cel care se consideră
lezat în drepturile sale prin actul administrativ fiscal sau prin lipsa
acestuia. Pot fi atacate şi deciziile de impunere prin care nu sunt
stabilite impozite, taxe sau alte sume datorate bugetului general
consolidat. În cazul deciziilor de stabilire a bazei de impunere,

154
contestaţia poate fi depusă de orice persoană care participă la
realizarea venitului.
Forma şi conţinutul contestaţiei. Contestaţia se formulează în
scris şi trebuie să conţină:
– datele de identificare a contestatorului;
– obiectul contestaţiei, care îl constituie numai sumele şi
măsurile înscrise în titlul de creanţă sau actul administrativ fiscal
atacat, cu excepţia contestaţiei privind refuzul nejustificat de emitere a
actului administrativ fiscal;
– motivele de fapt şi de drept;
– dovezile pe care se întemeiază;
– semnătura contestatorului sau împuternicitului. În cazul
persoanelor juridice, se aplică şi ştampila.
Contestaţia se depune în termen de 30 zile de la comunicarea
actului, la organul fiscal sau vamal emitent al actului. Când
competenţa de soluţionare nu aparţine organului emitent, acesta
înaintează contestaţia, în termen de 5 zile de la înregistrare, organului
competent.
Competenţa de soluţionare revine:
– organelor abilitate constituite la nivelul direcţiilor generale ale
finanţelor publice de la domiciliul sau sediul contestatorului, pentru
impozite, taxe ş.a., inclusiv accesorii, în cuantum situat sub 5 miliarde
ROL (500.000 RON);
– organelor centrale, pentru creanţe mai mari de 5 miliarde ROL
(500.000 RON);
– organelor locale, pentru creanţele administrate de acestea.
Soluţionarea contestaţiei se face prin verificarea motivelor de
drept şi de fapt, în raport de susţinerile părţilor, de dispoziţiile legale
invocate şi probele administrate. Soluţionarea se face în limitele
contestaţiei, fără a se putea crea contestatorului o situaţie mai grea în
propria cale de atac.
Retragerea contestaţiei poate fi făcută de contestator până la
soluţionarea acesteia. Organul de soluţionare emite decizie prin care ia
act de retragere.
Prin decizie, contestaţia poate fi admisă, în totalitate sau în parte,
ori să fie respinsă.

155
Decizia de soluţionare a contestaţiei se emite în formă scrisă şi
este alcătuită din:
– preambul, care cuprinde denumirea organului investit cu
soluţionarea, datele de identificare ale contestatorului, numărul de
înregistrare a contestaţiei, obiectul cauzei, sinteza susţinerii părţilor
atunci când organul competent să soluţioneze contestaţia nu este
organul emitent;
– considerentele cuprind motivele de fapt care au format
convingerea organului de soluţionare în soluţia pe care o dă
contestaţiei;
– dispozitivul cuprinde soluţia pronunţată, calea de atac,
termenul în care se exercită şi instanţa competentă.
Decizia se semnează de conducătorul direcţiei generale,
directorul general al organului competent la nivel central,
conducătorul organului fiscal emitent al actului administrativ atacat
sau înlocuitorii acestora.
Decizia poate fi atacată la instanţa de judecată (secţia de
contencios administrativ şi fiscal).

156
Capitolul 2

EVAZIUNEA FISCALĂ

2.1. Evaziunea fiscală


După 1990, evaziunea fiscală a făcut obiectul mai multor
reglementări legale succesive, specifice şi conexe.
În prezent, sediul materiei îl constituie Legea nr.241/2005 pentru
prevenirea şi combaterea evaziunii fiscale, care a abrogat Legea nr.
87/1994 pentru combaterea evaziunii fiscale.
În doctrină, sunt autori care disting între:
– evaziune fiscală legală, care este făcută la adăpostul legii, prin
interpretarea legilor fiscale în favoarea contribuabilului, faptă care nu
constituie infracţiune. Aceşti autori încadrează aici inclusiv investirea
profitului în achiziţii de maşini şi echipamente pentru care statul acordă
reduceri de impozit pe venit;
– evaziune fiscală frauduloasă sau frauda fiscală, constând în
disimularea obiectului impozabil, în subevaluarea cuantumului
materiei impozabile sau folosirea altor căi de sustragere de la plata
sumelor cuvenite bugetelor publice.
Nu împărtăşim această distincţie. Evaziunea fiscală este o
încălcare a legii şi, prin urmare, nu poate fi şi legală, ci numai
frauduloasă.
Legea română nu dă o definiţie a evaziunii fiscale, ci stabileşte
numai latura obiectivă a acestei infracţiuni.
Legea nr. 541/2005 pentru prevenirea şi combaterea evaziunii
fiscale, la art. 9, stabileşte infracţiunile de evaziune fiscală, respectiv:
a) ascunderea bunului ori a sursei impozabile sau taxabile;
b) omisiunea, în tot sau în parte, a evidenţierii în actele contabile
ori în alte documente legale, a operaţiunilor comerciale efectuate sau a
veniturilor realizate;

157
c) evidenţierea, în actele contabile sau alte documente legale, a
cheltuielilor care nu au la bază operaţiuni reale ori evidenţierea altor
operaţiuni fictive;
d) alterarea, distrugerea sau ascunderea de acte contabile,
memorii ale aparatului de taxat ori de marcat electronice fiscale sau de
alte mijloace de stocare a datelor;
e) executarea de evidenţe contabile duble, folosindu-se de
înscrisuri sau alte mijloace de stocare a datelor;
f) sustragerea de la efectuarea verificărilor financiare, fiscale sau
vamale, prin nedeclararea, declararea fictivă ori declararea inexactă cu
privire la sediile principale sau secundare ale persoanelor verificate;
g) substituirea, degradarea sau înstrăinarea de către debitor ori
de către terţe persoane a bunurilor sechestrate, în conformitate cu
prevederile Codului de procedură fiscală şi ale Codului de procedură
penală.
Una din căile prin care contribuabilii pot să diminueze sumele
plătite bugetului este cea a companiilor offshorre înfiinţate în aşa-
zisele paradisuri fiscale. Termenul „offshorre” se traduce prin „în
larg”, dincolo de ţărm.
Paradisurile fiscale sunt state cu un regim fiscal relaxat.
Contribuabilul înfiinţează o firmă într-un „paradis fiscal”, unde
impozitele şi taxele sunt foarte mici. Apoi, prin firma din ţara de
rezidenţă, intră în relaţii comerciale cu firma offshorre şi procedează
de aşa manieră încât să-şi externalizeze profitul (contracte de
consultanţă, studii, proiecte sau chiar produse pentru care plăteşte
preţuri foarte mari)
Sunt astfel de paradisuri fiscale:
– Andorra - situată la graniţa dintre Franţa şi Spania, cu o
suprafaţă de 468 km2, şi o populaţie de 70.000 locuitori şi unde
firmele nu plătesc impozit pe profit. Pentru aflarea titularilor
conturilor bancare este necesară o hotărâre judecătorească. Condiţia
este ca 2/3 din capital să fie deţinut de rezidenţi sau cetăţeni ai
Andorrei;
– Elveţia - unde evaziunea fiscală este privită ca o „infracţiune
civilă”, iar autorităţile nu au permisiunea să colaboreze cu serviciile
fiscale străine;

158
– Republica Irlanda, cu o cotă unică a impozitului pe profit de
12,5%;
– Liechtenstein - cu o suprafaţă de 160 km2,situată între Elveţia
şi Austria, care percepe doar unele taxe în cuantum foarte redus asupra
capitalului companiilor;
– Malta - unde profiturile companiilor offshorre sunt impozitate
cu 5%.
În afara celor mai sus enumerate, situate în spaţiul european, în
lume sunt o mulţime de alte state cu regim fiscal relaxat, printre care:
Bahamas, Bahrain, Belize, Bermude, Costa Rica, Liberia, Panama,
Singapore ş.a.

2.2. Evitarea dublei impuneri şi creditul fiscal


Dubla impunere poate să apară în cazul companiilor care
desfăşoară activităţi aducătoare de venituri/profituri în două sau mai
multe state. Regula în materia impozitării este a locului obţinerii
venitului. Statul de origine al companiei poate să nu recunoască
impozitele plătite pentru activităţile desfăşurate în afara teritoriului
său şi să le impoziteze împreună, prin însumare, cu cele desfăşurate în
interiorul graniţelor sale. O astfel de politică fiscală este de natură să
ducă la diminuarea cooperării economice internaţionale.
Pentru evitarea acestui fenomen, între state se încheie convenţii
de evitare a dublei impuneri.
În acest domeniu distingem, în cazul României, două situaţii:
– cea a activităţilor desfăşurate în statele membre ale Uniunii
Europene;
– cea a activităţilor desfăşurate în alte state decât cele membre
ale Uniunii Europene.
În cazul statelor membre ale Uniunii Europene sunt aplicabile
cele patru libertăţi fundamentale: libera circulaţie a mărfurilor; libera
circulaţie a serviciilor; libera circulaţie a capitalurilor; libera circulaţie
a persoanelor. Veniturile sunt supuse impunerii în ţara de sursă a
acestora.
Potrivit articolului 31 din Codul fiscal al României, având titlul
marginal „credit fiscal”, se deduce, din impozitul pe profit al
persoanei juridice române care obţine venituri dintr-un stat străin prin

159
intermediul unui sediu permanent sau venituri supuse impozitului cu
reţinere la sursă şi veniturile în cauză sunt impozitate atât în România,
cât şi în statul străin, impozitul plătit în statul străin. Deducerea se
aplică numai dacă persoana juridică română prezintă documente
justificative.
Prin urmare, creditul fiscal este deducerea impozitului plătit într-
un stat străin pentru veniturile care sunt supuse impozitării în statul de
origine al contribuabilului.
Pentru evitarea dublei impuneri România are încheiate convenţii
bilaterale cu peste 70 state, convenţii intrate în vigoare înainte de
aderarea la Uniunea Europeană.
Pierderile fiscale aferente activităţilor desfăşurate în străinătate
sunt deductibile numai pentru veniturile obţinute din străinătate.

2.3. Cazierul fiscal


Sediul materiei îl constituie Ordonanţa Guvernului nr. 75/2001
privind organizarea şi funcţionarea cazierului fiscal, a cărei ultimă
modificare s-a făcut prin Legea nr. 91/2007.
Cazierul fiscal a fost instituit în scopul prevenirii şi combaterii
evaziunii fiscale, ca mijloc de evidenţă şi urmărire a disciplinei
financiare a contribuabililor.
Este organizat de Ministerul Economiei şi Finanţelor, la nivel
central şi la nivelul unităţilor administrativ-teritoriale competente -
direcţiile generale ale finanţelor publice, Direcţia generală de
administrare a marilor contribuabili şi administraţiile financiare ale
municipiilor reşedinţă de judeţ, precum şi ale sectoarelor Municipiului
Bucureşti.
Cazierul fiscal poate fi:
a) naţional - la Ministerul Economiei şi Finanţelor;
b) local.
În cazierul fiscal se înscriu datele privind:
a) sancţiunile aplicate contribuabilului pentru fapte sancţionate
de legile financiare, vamale şi cele privind disciplina financiară;
b) măsurile de executare silită.
Datele din cazierul fiscal se scot din evidenţă dacă:
– faptele nu mai sunt sancţionate de lege;

160
– a intervenit reabilitarea de drept sau judecătorească, constatată
printr-o hotărâre judecătorească;
– contribuabilul nu a mai săvârşit fapte de natura celor care se
înscriu în cazierul fiscal într-o perioadă de 5 ani de la data rămânerii
definitive a actului prin care au fost sancţionate asemenea fapte;
– la decesul, respectiv radierea contribuabilului.
Cazierul fiscal este cerut la înfiinţarea societăţilor comerciale,
asociaţiilor, fundaţiilor, la autorizarea exercitării unei activităţi
independente, la cesiunea părţilor sociale/acţiunilor de către
asociaţi/acţionari.
Certificatul de cazier fiscal se eliberează în 10 zile de la
solicitare şi este valabil 15 zile de la emitere.

161
Capitolul 3

CONTROLUL FISCAL

Formarea, administrarea şi întrebuinţarea resurselor publice sunt


supuse unei game ample de forme de control:
– control politic, realizat de:
1. Parlament cu ocazia aprobării bugetului de stat şi
bugetului asigurărilor sociale de stat, precum şi a contului general
anual de execuţie;
2. autorităţile deliberative ale unităţilor administrativ-
teritoriale la aprobarea bugetului şi a contului de execuţie;
– control jurisdicţional, exercitat de instanţele de judecată cu
ocazia soluţionării contestaţiilor împotriva actelor de impunere şi
control;
– control financiar şi fiscal, cu cele două componente ale sale:
a) controlul financiar, exercitat asupra utilizării resurselor
financiare publice în care includem: controlul financiar preventiv
propriu, controlul financiar preventiv delegat, controlul ulterior al
Curţii de Conturi;
b) controlul fiscal, exercitat asupra ajungerii la bugetele din
sistemul unitar de bugete a sumelor cuvenite acestuia şi în care
includem: inspecţia fiscală, controlul Gărzii Financiare.

3.1. Definirea şi clasificarea controlului financiar şi fiscal


Definiţie. Controlul financiar şi fiscal este operaţiunea de
stabilire a concordanţei cu realitatea a înregistrărilor în evidenţa
financiar-contabilă a operaţiunilor materiale şi încadrării acestora în
prevederile legale privind veniturile şi cheltuielile bugetului general
consolidat, formarea, administrarea şi întrebuinţarea resurselor
financiare publice.
Controlul, în funcţie de sfera vizată, poate fi:
 control financiar, constând în:
– controlul Ministerului Economiei şi Finanţelor;
– controlul financiar preventiv propriu;

162
– controlul financiar preventiv delegat;
– controlul financiar al autorităţilor administraţiei publice locale;
– controlul Curţii de Conturi.
 control fiscal, constând în:
– inspecţia fiscală;
– controlul Gărzii Financiare;
– controlul administraţiei publice locale,
care priveşte sumele cuvenite bugetului general consolidat.
În funcţie de momentul în care se execută, controlul financiar şi
fiscal poate fi:
– anticipat (preventiv);
– concomitent (operativ-curent);
– ulterior (posterior).
În funcţie de organul care îl execută, poate fi:
– intern sau propriu;
– extern.
În funcţie de volumul controlat, poate fi:
– control financiar total;
– control financiar prin sondaj.

3.2. Inspecţia fiscală


Este reglementată de Codul de procedură fiscală.
Cuprinde ansamblul activităţilor care au ca obiect verificarea
bazelor de impunere, a legalităţii şi conformităţii declaraţiilor fiscale,
corectitudinii şi exactităţii îndeplinirii obligaţiilor de către
contribuabili, stabilirea diferenţelor de plată şi creanţelor accesorii.
Se execută de A.N.A.F., prin organele locale.
Sunt supuse inspecţiei fiscale toate persoanele, indiferent de
forma de organizare, care au obligaţii de stabilire, reţinere şi plată a
impozitelor, taxelor, contribuţiilor şi altor sume cuvenite bugetului
general consolidat.
Proceduri de control:
– prin sondaj;
– inopinat;
– încrucişat.
Perioada supusă controlului:

163
– pentru contribuabilii mari - perioada începe de la sfârşitul
perioadei controlate anterior situată în cadrul termenului de prescripţie
de a stabili obligaţii fiscale;
– pentru ceilalţi contribuabili - asupra creanţelor născute în
ultimii 3 ani fiscali, dar se poate extinde pe perioada prescripţiei dacă
există indicii de încălcare a obligaţiilor fiscale.
Avizul de inspecţie fiscală. Înaintea controlului contribuabilul
este avizat despre control. Avizul trebuie să cuprindă temeiul juridic al
inspecţiei, data de începere, obligaţiile fiscale şi perioadele controlate,
posibilitatea de a solicita amânarea datei de începere, solicitare care
poate fi acordată o singură dată pentru motive justificate. Avizul se
comunică înainte cu 30 zile pentru contribuabilii mari şi înainte cu 15
zile pentru ceilalţi contribuabili.
Inspecţia se desfăşoară de regulă în spaţiile de lucru ale
contribuabilului, la sediul organului fiscal sau în alt loc stabilit de
comun acord cu contribuabilul, care trebuie să asigure şi logistica
necesară controlului. Contribuabilul poate desemna o persoană care
să-l reprezinte.
Contribuabilul va fi informat pe toată durata efectuării
controlului asupra constatărilor, iar, la final, poate să prezinte punctul
de vedere cu privire la constatările inspecţiei fiscale.
Durata nu poate fi mai mare de 3 luni şi se efectuează o singură
dată pentru fiecare impozit, taxă ş.a.
Raportul de inspecţie fiscală. Rezultatul inspecţiei se
consemnează într-un raport scris în care se prezintă constatările
inspecţiei din punct de vedere faptic şi legal. Raportul va sta la baza
deciziei de impunere pentru diferenţele constatate în minus.
Pe baza deciziei controlului, contribuabilul are dreptul de a
beneficia de asistenţa de specialitate sau juridică, să i se comunice
data, ora şi locul prezentării concluziilor.

3.3. Controlul Gărzii Financiare


Istoricul Gărzii Financiare
Reapărută în aparatul financiar al statului român după revoluţia
din decembrie 1989 prin Legea nr. 30/1991 privind organizarea şi

164
funcţionarea controlului financiar şi a Gărzii financiare – Garda
financiară este o instituţie cu o îndelungată tradiţie în ţara noastră.
În Ardeal şi Bucovina, anterior Marii Uniri din anul 1918, în
administraţia finanţelor publice exista un număr de 2000 funcţionari
organizaţi milităreşte, care formau corpul aşa-numit al finanţilor (...)
Atribuţiile corpului de control ai „finanţilor” erau următoarele:
– controlul fabricaţiei şi desfacerii spirtului şi băuturilor
spirtoase, precum şi al tuturor produselor supuse taxelor de
consumaţie;
– controlul producţiei şi desfacerii bunurilor care constituiau
monopolul statului;
– paza graniţelor şi controlul vamal.
După 1918, corpul „finanţilor” a fost preluat sub numele de
Gardă financiară, iar în 1927 a fost desfiinţată. În 1930, prin legea
spirtului, a fost reînfiinţată, dar cu o sferă de activitate mult mai
restrânsă, ţinând doar de fiscalitatea şi comercializarea spirtului şi
băuturilor alcoolice. Prin Legea Monopolului Alcoolului din 18 mai
1932, un număr de 200 soldaţi grăniceri a fost detaşat la Ministerul
Finanţelor şi însărcinat cu paza drumurilor şi barierelor oraşului. În
anul 1933, prin legea organizării Ministerului Finanţelor, Garda
financiară a fost ataşată Secretariatului General, iar atribuţiile ei au
fost extinse şi la alte impozite din domeniul sectoarelor de producţie,
comercializare şi prestări servicii. În aprilie 1941, soldaţii grăniceri
care activau în Garda financiară sunt disponibilizaţi frontului şi se
reduce altfel volumul activităţii. Prin Decretul nr. 325/1984, Garda
financiară se desfiinţează.
În toată această perioadă, Garda financiară a fost o instituţie
militarizată, caracter pe care şi l-a păstrat şi la reînfiinţarea ei, în anul
1991. Legea de atunci o definea ca fiind „un corp de control financiar,
militarizat, neîncazarmat, care funcţionează, potrivit legii, în cadrul
Ministerului Finanţelor Publice”.
În prezent, Garda Financiară este reglementată de O.U.G. nr.
91/2003, modificată prin O.G. nr. 8/2005 şi H.G. nr. 1538/2003.
Garda Financiară este o instituţie publică de control cu
personalitate juridică, care exercită controlul operativ şi inopinat, cu
excepţia controlului fiscal, privind prevenirea, descoperirea şi
combaterea oricăror acte şi fapte din domeniul economic, financiar şi

165
vamal, care au ca efect evaziunea şi frauda fiscală. Este organizată ca
organ de specialitate al administraţiei publice centrale în subordinea
Ministerului Economiei şi Finanţelor (A.N.A.F.).
Garda Financiară este condusă de un comisar general – fucţionar
public, numit prin ordin al ministrului, în condiţiile legii. Comisarul
general este ajutat de trei comisari generali adjuncţi care, în absenţa
comisarului general, angajează şi reprezintă Garda Financiară pe baza
mandatului expres dat prin decizie a comisarului general.
Potrivit legii, Garda financiară are atribuţii de control operativ
şi inopinat cu privire la:
respectarea actelor normative în scopul prevenirii,
descoperirii şi combaterii oricăror acte şi fapte interzise;
respectarea normelor de comerţ, urmărind prevenirea,
depistarea şi înlăturarea operaţiunilor ilicite;
modul de producere, depozitare, circulaţie şi valorificare a
bunurilor, în toate locurile şi spaţiile în care se desfăşoară activitatea
agenţilor economici;
participarea, în colaborare cu organele de specialitate ale
altor ministere şi instituţii specializate, la acţiuni de depistare şi
combatere a activităţilor ilicite care generează fenomene de evaziune
şi fraudă fiscală.
În îndeplinirea atribuţiilor ce le revin, comisarii Gărzii
Financiare au dreptul:
 să efectueze controale în spaţiile în care se produc, se
depozitează sau se comercializează bunuri ori se desfăşoară activităţi
ce cad sub incidenţa actelor normative în vigoare, cu privire la
prevenirea, descoperirea şi combaterea oricăror acte şi fapte care sunt
interzise de acestea;
 să verifice respectarea reglementărilor legale privind
circulaţia mărfurilor pe drumurile publice, în porturi, căi ferate şi
fluviale, aeroporturi, în vecinătatea punctelor vamale, antrepozite,
zone libere, precum şi alte locuri în care se desfăşoară o asemenea
activitate;
 să verifice legalitatea operaţiunilor desfăşurate, existenţa şi
autenticitatea documentelor justificative în activităţile de producţie şi
prestări de servicii ori pe timpul transportului, depozitării şi

166
comercializării bunurilor şi să aplice sigilii pentru asigurarea
integrităţii bunurilor;
 să dispună măsuri cu privire la confiscarea, în condiţiile
legii, a bunurilor a căror fabricaţie, depozitare, transport sau desfacere
este ilicită, precum şi a veniturilor realizate din activităţi comerciale
sau prestări de servicii nelegale şi să ridice documentele financiar-
contabile şi de altă natură care pot servi la dovedirea contravenţiilor
sau, după caz, a infracţiunilor;
 să solicite, în condiţiile şi potrivit Codului de procedură
penală, efectuarea de către organele abilitate de lege a percheziţiilor în
localuri publice sau particulare – case, curţi, dependinţe şi grădini -,
dacă există indicii că în aceste locuri sunt ascunse documente, mărfuri
sau se desfăşoară activităţi care au ca efect evaziunea sau frauda
fiscală;
 să constate acte şi fapte care au avut ca efect evaziunea şi
frauda fiscală, să solicite organelor fiscale stabilirea obligaţiilor fiscale
în întregime datorate, să ceară organelor de executare competente
luarea de măsuri asiguratorii ori de câte ori există pericolul ca
debitorul să se sustragă de la urmărire sau să îşi ascundă ori risipească
averea şi să sesizeze, după caz, organele de urmărire penală;
 să solicite, administratorilor unităţilor controlate şi
persoanelor implicate, explicaţii, lămuriri, precizări verbale şi/sau în
scris, după caz, cu privire la faptele constatate;
 să solicite, potrivit legii, copii certificate de pe documentele
originale, să preleveze probe, eşantioane, mostre etc., necesare
finalizării actului de control140;
 să constate contravenţiile şi să aplice sancţiunile
corespunzătoare, conform competenţelor atribuite de lege;
 să întocmească acte de control operativ şi inopinat privind
rezultatele verificărilor, să aplice măsurile prevăzute de normele legale
şi să sesizeze organele competente în vederea valorificării
constatărilor;

140
Analiza şi examinarea probelor, eşantioanelor şi mostrelor se face în
laboratoare de specialitate, cheltuielile privind efectuarea acestora fiind
suportate din fondurile special alocate în bugetul de venituri şi cheltuieli al
Gărzii Financiare.

167
 să oprească, în condiţiile legii, mijloacele de transport pentru
verificarea documentelor de însoţire a bunurilor şi persoanelor
transportate;
 să solicite instituţiilor financiar-bancare de asigurări-
reasigurări date sau documente, în vederea instrumentării şi
fundamentării constatărilor cu privire la săvârşirea unor fapte ce
contravin legislaţiei în vigoare;
 să poarte uniforma, să păstreze, să folosească şi să facă uz de
armamentul de apărare din dotare, în caz de autoapărare sau stare de
necesitate;
 să utilizeze mijloace de transport auto purtând însemne şi
dispozitive de avertizare sonore şi luminoase specifice.
Actele de control întocmite de comisarii Gărzii financiare sunt
acte administrative de control operativ şi inopinat şi se comunică
direcţiilor generale ale finanţelor publice în a căror rază teritorială se
află sediul social al agentului economic controlat, pentru luarea
măsurilor fiscale, sau organelor de urmărire penală, după caz.
Pentru exercitarea controlului preventiv şi inopinat, comisarii
Gărzii financiare prezintă ordinul de serviciu, care este, de regulă,
general, cu caracter permanent şi care indică numele comisarului şi
competenţele acestuia, precum şi legitimaţia de control şi insigna.

168