Precios de transferencia entre empresas vinculadas según jurisprudencia costarricense

Jurisprudencia: Seminario Precios de Transferencia
ÍNDICE
1. Tratamiento fiscal de los precios de transferencia (Directriz No. 20-03 DGT) 2
2. Gastos entre compañías relacionadas (Directriz No. 960- 02 DGT) 6
3. Deducción de gastos corporativos (Fallo No. 519/00 TFA) 11
4. Interpretación económica a favor del contribuyente (Fallo No. 233-2001-P TFA) 22
5. Venta de activos por ahorro fiscal (Sentencia No. 103-2004 TCA) 40
6. Pagos de comisiones a empresas relacionadas (Fallo No. 217-2005 TFA) 45
7. Carga probatoria en transacciones entre relacionadas (Sentencia No. 597-F-2006 Sala I CSJ) 75
8. Deducción de gasto por contrato ficticio con relacionada (Fallo No.303-2006-P TFA) 81
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DIRECCION GENERAL
DE TRIBUTACION
Directriz No. 20-03
San José, 10 de junio de 2003
Señores
Gerentes Administraciones Tributarias
DIRECCIÓN GENERAL DE TRIBUTACIÓN
Estimados señores:
Con fundamento en las facultades establecidas en el artículo 10 del Decreto Ejecutivo No. 27146-H
de 21 de mayo de 1998, publicado en el Diario Oficial “La Gaceta” No.136 de 15 de julio de 1998 y Resolución No. 013-
98 de las ocho horas del veinticuatro de agosto de mil novecientos noventa y ocho de la Dirección General de
Tributación, publicada en “La Gaceta” No. 171 de 2 de setiembre de 1998 y sus reformas, se emite la Directriz No. 20-03,
denominada “TRATAMIENTO FISCAL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA, SEGÚN EL VALOR NORMAL DEL
MERCADO ”.
Director General Tributación
VB° DIVISIÓN NORMATIVA
cc . Dirección General, Directores de División, Gerentes de las Administraciones Tributarias,

Subgerencias Técnicas Jurídicas, División Normativa, Digesto y Archivo.
[...]
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DIRECTRIZ INTERPRETATIVA N° 20-03
“TRATAMIENTO FISCAL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA, SEGÚN EL VALOR NORMAL DEL MERCADO ”.
OBJETIVO
Lograr una correcta interpretación del artículo 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, de
modo que se comprendan los ajustes de precios de transferencia entre empresas vinculadas.
RESPONSABLES
La ejecución de esta directriz es responsabilidad de los Directores de División, Gerentes de las

Administraciones Tributarias y de Grandes Contribuyentes, quienes deberán comunicarlo al personal a su cargo.
FUNDAMENTO LEGAL
Artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.
VIGENCIA
Rige a partir de su emisión.
I. INTRODUCCIÓN
Desde hace algunos años, es pacíficamente aceptado por la doctrina jurídico-tributaria, que las leyes fiscales deben
interpretarse tomando en cuenta su finalidad, su significado económico y los hechos, tal y como han sucedido
realmente. La labor interpretativa resultaría de la combinación de estos tres elementos.
El presupuesto de hecho de la obligación tributaria es una manifestación de capacidad económica, razón por la que
en materia tributaria no se puede esquivar el criterio de interpretación o apreciación de los hechos, el cual debe
atender a la sustancia económica de cada uno. De esa forma, todo acto o transacción comercial debe responder a
una intención de los sujetos que intervienen y esa intencionalidad se manifiesta a través de una estructura jurídica
determinada, como puede ser un contrato de compraventa, contrato de financiamiento, etc.
Debe ser de relevancia para el derecho tributario, el resultado práctico buscado a través de la elección de
cualquier figura jurídica y la indiferencia de los efectos jurídicos representados por las partes - incluso queridos por
aquéllas- en tanto conduzcan a un resultado de justicia y equidad tributaria. Cuando el presupuesto de hecho aparece
vinculado a un acto jurídico, resulta legítimo entender que la voluntad de la ley ha sido abarcar con el impuesto todo otro
negocio o figura jurídica a la que pueda atribuirse un mismo contenido económico.
3
El intérprete debe prescindir de esas formas jurídicas y considerar la intención económica verdadera de las
partes. Es así como, en algunos casos, se deben establecer criterios que obedezcan a la “naturaleza económica de
las operaciones” antes que a la “naturaleza jurídica del acto”. Es decir, las opciones de las partes no son vinculantes
para la Administración, ni en cuanto al tipo de negocio adoptado, ni tampoco respecto a las indicaciones expresas
relativas a los objetos negociados.
Las relaciones comerciales o financieras entre empresas asociadas pueden adoptar múltiples formas o
modalidades. Podemos señalar entre éstas las transacciones vinculadas con la fijación de un precio de transferencia
acordado o el establecimiento de ciertas cláusulas, condiciones y acuerdos que proporcionen beneficios a otros
miembros del grupo de empresas, sin contraprestación a cambio. Esas relaciones comerciales y financieras pueden
afectar en las operaciones vinculadas, no sólo el aspecto del precio de transferencia que puede ser objeto de
controversia, sino también las características esenciales del mismo negocio.
Por esta razón, resulta importante la integración de la doctrina de “precios de transferencia” a la normativa
existente, en la apreciación de los hechos, según acuerdos o contratos realizados entre partes vinculadas.
En materia de precios de transferencia, la aplicación del principio de “comparables en el mercado” (Arm´s

length)1[1] en operaciones vinculadas, se basa generalmente en la comparación de las condiciones de una operación
vinculada, con aquellas transacciones que realizan empresas independientes, es decir, que esos precios deben ser
equivalentes a los correspondientes de transacciones similares realizadas entre empresas independientes 2[2].
DIRECTRIZ INTERPRETATIVA N° 20-03
“TRATAMIENTO FISCAL DE LOS PRECIOS DE TRANSFERENCIA, SEGÚN EL VALOR NORMAL DEL MERCADO ”.
La potestad de la Administración Tributaria, para valorar las transacciones entre entidades vinculadas3[3], que
contemplen precios de transferencia distintos a los del mercado y efectuar los ajustes pertinentes en materia de
imposición sobre la renta, tiene su asidero legal en los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios.
I. El artículo 8 citado concede facultades a la Administración Tributaria, en los siguientes aspectos:
1[1] Denominación según el modelo de la OCDE.
2[2] Aunque en materia de fiscalidad internacional, los trabajos de la Organización para la Cooperación y Desarrollo Económico
(OCDE), están dirigidos a identificar soluciones para evitar la doble imposición económica internacional, es importante citar, para ilustrar un poco el
concepto de “vinculación”, lo concerniente a empresas asociadas, según el artículo 9 del Modelo de Convenio, el cual indica: una empresa(...)
participa directa o indirectamente en la dirección, el control o el capital de una empresa (...) y en uno u otro caso las dos empresas están, en sus
relaciones comerciales o financieras, unidas por condiciones aceptadas o impuestas que difieren de las que serían acordadas por empresas
independientes.”
3[3] Se consideran operaciones vinculadas aquellas de las cuales deriva una relación con las transacciones que efectúan: un socio, empleado,
directivo, asesor o familiar con la empresa, en forma directa o indirecta u otra.
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A. Para atribuir a la situación y actos jurídicos una significación acorde con la realidad de los hechos,
independientemente de las formas jurídicas que adopten los contribuyentes, y desconocer esas formas jurídicas y aplicar
la norma prescindiendo de ellas, cuando atenten contra la realidad de los hechos gravados y afecten, en consecuencia,
la cuantía de las obligaciones tributarias.
B. Para crear la ficción de que el precio pactado fue distinto del real, en aquellos casos en que las condiciones
establecidas o impuestas entre las empresas asociadas, en sus relaciones comerciales o financieras, difieren de las que
se habrían establecido entre empresas independientes. Así, las ganancias que, salvo por esas condiciones, podrían
haber sido devengadas por una de las empresas, pueden ser incluidas en las ganancias de esa empresa y ser gravadas.
La ficción consiste en valorar las operaciones como si se hubieran realizado entre sociedades independientes.
A diferencia del anterior, en este último aspecto, en el caso de sociedades con algún grado de vinculación, lo normal es
que los acuerdos que establecen un determinado precio de transferencia existen, por lo que el principio de la realidad
económica exige reconocer la realidad económica de la operación, pues ésta es la que efectivamente pactaron las
sociedades vinculadas, cuyos términos se explican precisamente por el fenómeno de la vinculación. De este modo, se
crea la ficción de que en algunos casos, el precio pactado puede ser distinto del real.
En consecuencia, la valoración de las transacciones entre partes vinculadas, al valor de mercado entre partes
independientes, tiene como fundamento la correcta calificación de los hechos, prescindiendo de la cobertura jurídico-
formal que las partes le hayan conferido, con el fin de que se les dé el tratamiento tributario que les corresponde de
acuerdo con esa calificación.
II. Otras regulaciones propias a otras ramas del derecho, se encuentran contenidas en el artículo 12 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios, en virtud de las cuales la obligación tributaria, incluyendo su cuantía real, no se
afecta por circunstancias relativas a la validez de los actos o a la naturaleza del objeto perseguido por las partes, ni por
los efectos que los hechos o actos gravados tengan en otras ramas del Derecho positivo costarricense.
III. Cuando el mercado funciona adecuadamente entre partes independientes, el valor económico y el precio son en
general coincidentes. En particulares condiciones, sin embargo, esa coincidencia se rompe, como puede suceder cuando
las partes no son independientes, sino que son vinculadas, provocando que el valor económico real y el precio pactado
abandonen su relación de identidad.
CONCLUSIÓN: La Administración Tributaria podrá valorar, las operaciones efectuadas entre personas o entidades
vinculadas, cuando la valoración convenida hubiera determinado un impuesto inferior al que resulte de la aplicación del
valor normal de mercado. Caso en el cual, se debe proceder a practicar los ajustes pertinentes.
La empresa o parte relacionada podrá efectuar el ajuste correspondiente, una vez que la Administración Tributaria
determine un nuevo precio a la entidad intervenida.
La presente directriz deja sin efecto cualquier criterio externado anteriormente, que se oponga total,
parcialmente o que se haya interpretado en forma diferente a lo que se ha indicado.
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DIRECCIÓN GENERAL DGT -960- 02

DE TRIBUTACIÓN
San José, 30 de octubre de 2002
Señor
[...]
C/o Oficina Lic. [...]
San José
Estimado señor:
Mediante un escrito presentado ante esta Dependencia el 6 de agosto del año en curso, con fundamento en el
artículo 119 del Código de Normas y Procedimientos, Tributarios (CT en lo sucesivo) y el artículo 122, siguientes y
concordantes del Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, a nombre de su representada
Corporación de Compañías [...] ([...] en lo sucesivo), expone lo siguiente:
Antecedentes
En este extremo de su escrito, el consultante refiere la forma en que su representada ha venido distribuyendo a
las compañías que conforman la corporación, los gastos por dirección superior incurridos por ella y que se realizaban en
las áreas de auditoría interna, recursos humanos, finanzas y contabilidad y mercadeo y ventas.
En 1997 cuando se dio la “interdivisión” de las empresas del grupo, se practicaron cargos a cada compañía,
tomando en consideración el importe de los gastos por dirección superior incurridos por los conceptos señalados en la
Corporación, dividido por las ventas totales y aplicando a cada compañía según las ventas de cada una. A cada
compañía entonces se le facturaba lo correspondiente, constituyendo esta facturación sus ingresos (los de la
consultante), siendo los gastos aplicables a esos ingresos, los incurridos como tales por ella. En las compañías, se
registraba el gasto por dirección, sustentado en esa facturación de ingresos que ella les hacía a cada una.
En 1998 se desechó esa forma de cargar el gasto por dirección (con base en las ventas) y se consideró que
era mejor calcularlo de acuerdo al tamaño de las empresas con arreglo a un sistema objetivo de distribución de gastos.
Así, se fijó un monto por mes, el cual se siguió practicando a cada empresa, con independencia de las ventas y
utilidades de cada una.
En los años 1999 y 2000 se procedió de igual manera, sólo que el monto fijo que se cobraba a cada afiliada se
ajustó de acuerdo al Presupuesto de gastos de la Oficina Corporativa. En el año 2001 los montos se conservaron
intactos, y su representada sufrió pérdidas desde la óptica fiscal.
Señala que los gastos en que se incurre para la prestación del servicio descrito, son necesarios para dar
dirección superior a las compañías en materia financiera, de mercadeo, recursos humanos, tecnología de información y
auditoría. Que, pese a que las compañías tienen personal capacitado en esas áreas, las funciones que realizan son de
índole operativa y no directivas o estratégicas, que son la naturaleza propia de las funciones realizadas por la
Corporación.
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Prosigue manifestando que esta forma de manejar los cargos por dirección superior, ha sido cuestionada por la
Administración Tributaria, la cual le ha practicado traslados de cargos y obligaciones a varias de las compañías del grupo
para los períodos fiscales de los años de 1998, 1999, 2000 y, probablemente, lo hará también en los siguientes años.
Las objeciones fundamentales han sido que la empresa que concertó los servicios, no demostró que el gasto rechazado
fuera útil, necesario y pertinente para producir la renta gravable en el ejercicio modificado; que el gasto es producto de
un convenio entre las partes, constituyendo una forma jurídica inapropiada adoptada para disminuir la renta gravable con
el consiguiente (supuesto, a su juicio) ahorro fiscal y que, el personal de la empresa revisada es suficiente para llevar a
cabo las labores que retribuye a su representada.
A fin de evitar futuras controversias en ese sentido, tanto para sí como para las empresas integrantes del grupo
que todas conforman, a partir del año 2002 se propone trabajar con un nuevo esquema de distribución de gastos, cuyos
lineamientos básicos son los siguientes:
1.- En lugar de prestar servicios gerenciales y de dirección, cuyo costo es reembolsado por las entidades operativas, se
convertirá en una empresa que presta servicios a todas las empresas del grupo y facturará esos servicios con las
ganancias correspondientes. Para esos efectos, contratará al personal necesario para brindar integralmente esos
servicios, mientras que las compañías individuales eliminarán el personal de rango operativo que obedecía las
directrices que antes se les giraban.
2.- Las funciones operativas que serán absorbidas por la Corporación y eliminadas en las compañías son: las de
finanzas, contabilidad, tesorería, planificación y control interno, recursos humanos, tecnología de información, mercadeo
y ventas, y auditoría.
3.- Los gastos serían registrados en la contabilidad de la Corporación (por los mismos personeros que ahora son
empleados de la Corporación), y en las compañías registran un gasto por Servicios Administrativos con base en una
factura de la Corporación, pero ya no tendrían ningún gasto por estos departamentos o funciones.
CONSULTA
La Administración Tributaria con el esquema operativo propuesto, ¿aceptaría como deducibles los gastos en
que incurrirían las compañías pertenecientes al grupo, con ocasión de los servicios descritos en el apartado anterior?
En su opinión, que solicita sea confirmada, el esquema de retribución de gastos operativos no causa perjuicio
alguno al fisco; asimismo, esos gastos constituyen para las empresas agroindustriales pertenecientes al grupo, gastos
deducibles en razón de ser necesarios, útiles y pertinentes para generar su renta gravable. Ese criterio, lo fundamenta en
varios aspectos, a saber:
En el aparte denominado “Desarrollo”, desagregado en los subtemas “El vínculo entre empresas”, “El presunto
ahorro fiscal. Perjuicio para el Fisco”, “Efectiva prestación de los servicios”, “Análisis de los servicios”, “Duplicidad en los
servicios” y “Necesidad de los servicios”, el consultante se refiere mayoritariamente (objetándolas) a las razones que en
su momento, con motivo de intervenciones fiscalizadoras llevadas a cabo, ha esgrimido la Administración Tributaria en
los traslados de cargo respectivos, para rechazar la deducción que por concepto de “gastos de dirección superior”
efectúa la o las empresas del grupo que han sido objeto de inspección fiscal, haciendo énfasis desde su punto de vista
en la necesidad de ese gasto para esas empresas integrantes del grupo, a partir de una visión integral de éste, sea,
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enfatizando en que no es simplemente un grupo de empresas, sino, en sus palabras, “un sistema orgánico de compañías
que en conjunto desarrollan actividades comerciales a gran escala”. Sea, su representada es parte de un grupo
organizado y estructurado de empresas dedicadas al negocio de supermercados, constituyendo ella la estructura
subordinada de la Corporación [...] que controla el aprovisionamiento de hortalizas, aves, mariscos, pescado, frutas,
verduras y granos, entre otros, y que por tanto, como tal, amerita una conducción global en áreas críticas del negocio,
con objeto de alcanzar el mayor rendimiento posible del capital invertido en las diferentes actividades que lleva a cabo en
tanto grupo, y que, lógicamente, no sería posible de alcanzar con el esfuerzo individual de los componentes de cada
empresa por separado.
Con lo cual, dado que el esquema que propone para reconocer los gastos corporativos del grupo, implica que
las empresas agroindustriales que lo conforman, carecerán de las áreas de finanzas, auditoría, contabilidad, tesorería,
planificación, recursos humanos, informática y mercadeo y ventas, por cuanto todos estos servicios, juntamente con los
de administración y dirección superior, serán suministrados por ella, sobradamente se justifica la necesidad del gasto
para todas y cada una de las empresas agroindustriales que conforman el grupo.
En el siguiente aparte, denominado “Contrato escrito previo”, señala que el esquema de retribución de gastos
enunciado, antes de su puesta en práctica, se documentará mediante contratos escritos previos, en los cuales se
estipulará, entre otros aspectos medulares, la naturaleza de los servicios a prestar, así como los métodos de distribución
de gastos atendiendo a criterios objetivos y de naturaleza razonable.
Siguiendo con el fundamento de su opinión, en las secciones denominadas “Estructura orgánica que se
propone para la Corporación y las restantes empresas vinculadas” y “Descripción del método de distribución
objetiva y retribución de los gastos”, manifiesta el consultante que desde una perspectiva organizativa, su
representada pasaría de operar o comportarse como un órgano corporativo de dirección superior de las empresas que
integran la corporación en las áreas de auditoría interna, recursos humanos, finanzas y contabilidad y mercadeo y
ventas, que les brinda un servicio de dirección superior a los diferentes órganos administrativos –de naturaleza
operativa- de aquéllas, a comportarse como un órgano proveedor de servicios administrativos tanto en un ámbito de
dirección y administración superior como de administración estrictamente operativa de las diversas compañías que
integran el grupo en las áreas señaladas, habida cuenta del proceso de absorción por parte de su representada de las
unidades administrativas de índole operativa con que cuenta cada una de las empresas del grupo en las áreas de
finanzas, contabilidad, tesorería, planificación y control interno, recursos humanos, tecnología de información, mercadeo
y ventas y auditoría. Prosigue señalando que para ser consecuentes con el esquema mencionado, el costo de los
servicios brindados por la Corporación a cada una de sus partes, estaría determinado sobre la base de los nuevos
costos requeridos para la prestación del servicio enunciado, “dirección superior más administración de índole operativa
en las áreas mencionadas”, en cada caso, más el margen de utilidad que conforme a las prácticas del mercado
corresponda cobrar. Con lo cual, el gasto real y necesario que deberá asumir cada una de las compañías que integran el
grupo bajo el nuevo esquema, dependerá del caudal de los servicios enunciados que cada una de ellas requiera en
proporción directa de la magnitud de su operación.
Finaliza el consultante, solicitando que se confirme que el esquema de retribución de gastos operativos
propuesto, no causa perjuicio alguno al Fisco, y que los gastos en cuestión constituyen erogaciones deducibles de la
renta bruta para todas las empresas que conforman la Corporación.
Nuestro criterio
8
Consideración previa
Se ha podido constatar que buena parte de las argumentaciones que desarrolla el consultante para justificar la
necesidad del gasto corporativo por dirección superior en la presente consulta, y por ende, su calificación como gasto
necesario y deducible a los efectos de determinar el impuesto sobre la renta de las empresas que lo soportan, son las
mismas formuladas ante el Tribunal Fiscal Administrativo con ocasión de procedimientos determinativos incoados por la
Administración en cabeza de empresas del grupo, algunos ya resueltos y otros, aún pendientes de resolución4[1] por
parte de ese Tribunal, razón por la cual, esta Dirección considera que la valoración de esas argumentaciones,
corresponde dilucidarse en esa oportunidad procesal, a la luz de los hallazgos que arroja el procedimiento de
fiscalización efectuado por la Administración de Grandes Contribuyentes, por supuesto, dentro de las circunstancias
materiales en que se aplicaron esos gastos durante los períodos modificados.
Sin perjuicio de lo indicado, se entrará a conocer el planteamiento del consultante acerca de la forma en que
operaría en lo sucesivo, por cuanto, a raíz de lo indicado en el párrafo anterior, es que ha decidido cambiar la forma de
aplicar los gastos referentes al desarrollo de las actividades de dirección global de las actividades de las empresas que
conforman la corporación, absorbiendo además la parte administrativa de los servicios que antes operaban en ellas,
según su decir, acatando sus lineamientos en función de la estrategia global de negocios definida para el grupo.
Sobre el fondo del asunto
Con fundamento en el principio de libertad de empresa consagrado en el artículo 46 de la Constitución

Política, todo ciudadano, independientemente de la forma jurídica que adopte para llevar a cabo sus actividades, es libre
de ejercer éstas del modo que mejor convenga a sus intereses, siendo el único límite de esa libertad, la observancia de
las disposiciones que integran el ordenamiento jurídico vigente y en el cual, existen disposiciones específicas que rigen
el desarrollo de todas las actividades en sus diversas manifestaciones.
Desde ese punto de vista, todo contribuyente o grupo de contribuyentes vinculados, independientemente de la
forma o formas que adopten para la realización de sus actividades, han de tener presente que los costos y gastos que se
pueden deducir para determinar la renta neta, son todos aquellos “…útiles, necesarios y pertinentes para producir la
utilidad o beneficio, y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente respaldadas por
comprobantes y registradas en la contabilidad…”, tal cual dispone el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
vigente.
Asimismo deben considerar que el artículo 8 ibídem, registra una lista no taxativa (numerus apertus) de gastos
deducibles de la renta bruta, siendo que la norma ratifica y especifica, los requisitos de deducibilidad de todos los gastos:
1.- Que sean necesarios para obtener ingresos, actuales o potenciales, gravados por la ley; 2.- Que se haya cumplido
con la obligación de retener y pagar el impuesto fijado en otras disposiciones de la ley (cuando así esté establecido, por
supuesto) y, 3.- Que los comprobantes de respaldo estén debidamente autorizados por la Administración Tributaria con
las salvedades que se establecen reglamentariamente. Es decir, en el tanto se trate de gastos necesarios para producir
los ingresos que se declaren, son perfectamente deducibles.
4[1] Uno de los más recientes es el que culminó con el dictado de la resolución Nº DT10R034-02 de las nueve horas treinta minutos del veintitrés de
abril del año dos mil dos, en cabeza de la firma [...].
9
En este orden de ideas, cabría concluir que el gasto de dirección y administración que prestaría la consultante
a las empresas vinculadas, conforme al esquema de operación que propone, al menos teóricamente, sería deducible,
pues conforme a su descripción, respondería a los conceptos de útil, necesario y pertinente para producir los ingresos
que aquéllas obtendrían, entendidas todas como integrantes de un grupo económico, en el que hay un interés común y
cuya vinculación precisamente, es lo que posibilita la existencia de ese tipo de transacciones.
Precisamente, este fenómeno de la vinculación, a la luz del principio de la realidad económica consagrado en
el artículo 8 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios demanda reconocer que entre empresas vinculadas, lo
común es la existencia de acuerdos en la realización de las transacciones entre sí, por lo que un tópico de alta
trascendencia que debe valorarse desde un punto de vista tributario, a la luz de las modernas tendencias en ese campo
y en modo alguno, excluyente de lo señalado en cuanto a los requisitos de deducibilidad de los costos y gastos, es el
tema de los precios asignados a las diferentes prestaciones que surgen entre las compañías vinculadas. De hecho, en
materia de precios de transferencia es donde pueden presentarse asignaciones artificiosas, tendientes ya sea a elevar
costos y gastos o bien a disminuir ingresos por las transacciones entre ellas, lo que hace necesario confrontar esos
precios con aquellos establecidos entre partes que operan en el mercado en forma independiente.
Consecuentemente, no podría esta Dirección avalar a priori el esquema de distribución de gastos que propone
la consultante, porque, no obstante que en principio los gastos involucrados tendrían naturaleza de gastos deducibles,
habría que concretar de qué forma específica se establecerían los precios de mercado o “comparables”5[2] para así
valorar las operaciones entre las empresas vinculadas.
No obstante, cabe informar que está en proceso de elaboración una resolución interpretativa, mediante la que
se busca aclarar el ámbito de aplicación del principio de la realidad económica en cuanto a las formas jurídicas que
adopten los contribuyentes incluyendo en este tema, las operaciones de entidades vinculadas, con lo cual se definirá el
marco normativo, al cual puede ajustarse su representada. Transitoriamente y en tanto se define este aspecto, para no
causar inseguridad jurídica a su representada, lo procedente es que se determine el gasto considerando el precio de
mercado de los servicios que suministrará la corporación a las empresas del grupo, conservando todo el detalle
informativo y documental en relación con esos precios de mercado, y de los servicios efectivamente prestados, para el
caso de una eventual fiscalización por parte de la Administración Tributaria.
Finalmente, se indica que el criterio expuesto se fundamenta en la información suministrada en el respectivo

escrito, razón por la cual, en caso de que en una eventual fiscalización de sus actividades se llegara a determinar que la
situación informada difiere de la que se ha expuesto, ese criterio quedaría insubsistente, debiendo aplicarse lo que en
Derecho corresponda a la situación detectada.
Con todo respeto,
Lic. Juan Carlos Gómez Sánchez

Director General A.I. de Tributación
5[2] Precios establecidos por empresas independientes.
10
No. 519/00. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las trece horas del veinte de
noviembre del año dos mil.
Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor [...], en su carácter de Gerente General con
facultades de Apoderado Generalísimo sin límite de suma de “[...], SOCIEDAD ANÓNIMA”, en contra de la resolución
No. R 72/98 dictada por la Dirección General de la Tributación Directa a las diez horas veinte minutos del 15 de abril de
1998.
RESULTANDO
1) Que la Dirección General de la Tributación Directa declaró sin lugar el incidente de nulidad y el reclamo interpuesto
por la empresa “[...] S. A.”, determinándose en su contra las sumas de ¢ 22.837.629,40 y ¢ 43.763.617,90 en concepto
de aumento en el impuesto sobre la renta en los períodos fiscales Nos. 95 y 96 respectivamente. (folios 55 y 56)
2) Que la Dirección General de la Tributación Directa consideró en lo que interesa lo siguiente: NULIDAD: “...es preciso
apuntar, a la luz de la normativa anteriormente transcrita, que el Lic. [...], quien ostenta el cargo de Auditor Fiscal de la
Subadministración de Fiscalización de la Administración de Grandes Contribuyentes, goza de la suficiente competencia
para firmar los traslados de cargos u observaciones. Además, el Reglamento General de Gestión, Fiscalización y
Recaudación Tributaria, en el párrafo segundo del artículo 62 dice: “Los funcionarios de Fiscalización extenderán
los traslados de cargos y observaciones en los modelos oficiales de la Dirección General de la Tributación
Directa, los cuales deberán ser firmados por los funcionarios competentes.” A mayor abundamiento, nos
permitimos señalar que el traslado de cargos es un simple acto preparatorio, una audiencia que se confiere al
contribuyente, que no surte efectos legales, sino hasta que ocurra el correspondiente acto determinativo, que es el que
se va a dictar en las presentes diligencias. Criterio que el mismo Tribunal Fiscal Administrativo ha avalado en repetida
jurisprudencia, y que para tal efecto transcribimos lo siguiente: “...considera esta Dirección que en las leyes
reguladoras de la materia no existen normas que específicamente señalen cuáles funcionarios deben firmar los
traslados de cargos, a diferencia, por ejemplo, de las resoluciones determinativas, para cuya validez requiere la
firma del Director de la Administración Tributaria (artículos 141 y 142 del Código Tributario). En todo caso,
según reiterada jurisprudencia de los Tribunales competentes, no puede atribuirse al traslado de cargos más
formalidad de la que en realidad tiene, puesto que sus alcances no van más allá de los de un simple acto
preparatorio, una especie de audiencia que se concede al contribuyente, la cual reviste carácter provisional. Así
se pronunció el Tribunal Fiscal Administrativo en el fallo No. 107 de las 14 horas 15 minutos del 16 de agosto de
1990. Puesto que el traslado es un simple acto preparatorio de la determinación de la obligación tributaria, ésta
no se consolida sino al dictar la respectiva resolución razonada suscrita por el Director de la Administración
Tributaria...” (No. 38 Sala Primera. Tribunal Fiscal Administrativo. San José, a las once horas del diecisiete de
11
marzo de mil novecientos noventa y cuatro). De acuerdo con lo expuesto anteriormente, se declara sin lugar el
incidente de nulidad interpuesto, toda vez, que ha quedado claro que no existe nulidad con el hecho de haber firmado el
traslado de cargos el citado funcionario auditor, además, a la contribuyente no se le ha colocado en un evidente estado
de indefensión, porque ha tenido la oportunidad de interponerse en el presente caso, con los argumentos que ha
considerado pertinentes a sus intereses, ni se advierten vicios procedimentales, que serían los motivos o causales para
que tal incidente resulte procedente...” GASTOS POR SERVICIOS ADMINISTRATIVOS CORPORATIVOS: “...Que [...]
S. A. emite mensualmente una factura, mediante la cual le cobra a la reclamante servicios de Auditoría, Alquiler de
Edificio, Cómputo, Bodega, Distribución, Mantenimiento, Seguridad, Comedor, Gerencia, Presidencia, Servicios
Generales, Limpieza y Administración. Este último rubro, para efectos de la declaración del impuesto sobre la renta se
deduce como servicios administrativos corporativos, y constituye el monto rechazado por la sección recalificadora, en
virtud de que no está demostrada la naturaleza del gasto por cuanto no aportó la documentación que pruebe con claridad
la existencia real y concreta del mismo, tales como qué funciones realizó el equipo de staff, qué líneas de productos se
estudiaron, cuáles estudios de mercadeo realizan, etc. Por otra parte, existe una relación muy estrecha entre [...] (quien
es la dueña del 86% del capital social de la contribuyente) y la reclamante, ya que la Corporación es la dueña del edificio,
utilizan la misma bodega, el comedor o soda, el parqueo, el servicio de seguridad, etc. Además, cabe señalar
nuevamente que el gasto deducido para [...] S. A. representa una disminución en el impuesto declarado, mientras que
para [...] S. A. aún declarando como ingresos gravables las partidas rechazadas no pagaría tributo pues mantiene una
pérdida fiscal. De los hechos precedentemente citados, se desprende que actuó correctamente la oficina a quo, al
rechazar la deducción por concepto de servicios administrativos corporativos, toda vez que no es suficiente que dicho
gasto esté registrado contablemente, o que en la factura conste como un rubro más de los consignados, para efectos
tributarios la deducibilidad de un gasto exige la demostración fehaciente por parte de los contribuyentes, de que se trata
de erogaciones necesarias para producir las rentas gravables, según las disposiciones contenidas en los artículos 7 y 8
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, 11 y 12 del Reglamento respectivo, hecho que no ocurre en el sub-examine, y por
tal razón, deben desestimarse las alegaciones de la reclamante en ese sentido. Asimismo, se desvirtúan las
manifestaciones de la recurrente cuando trata de justificar las aseveraciones hechas por la sala revisora en cuanto
establece que la deducción del mencionado gasto refleja una disminución en los resultados fiscales de la empresa
contribuyente, y que a la Corporación no le afecta, por cuanto tiene una pérdida fiscal alta. Basta con los aspectos
señalados, para advertir que en el presente caso se aplique el método de interpretación de la realidad económica, como
así lo dispuso el a quo, por responder el mecanismo utilizado por la empresa auditada, a los presupuestos contenidos o
considerados en el citado método –artículo 8 del Código Tributario. De acuerdo a lo expuesto, esta Dirección General
estima que se han dado los presupuestos de hecho para considerar que en el presente caso, se dan situaciones
12
contempladas por el artículo 8 del Código Tributario, toda vez que con respecto a los gastos administrativos corporativos
estamos en presencia de un convenio entre particulares y de una forma jurídica adoptada por la contribuyente para
ocultar la verdadera realidad económica, lo cual se traduce en una disminución de la cuantía de las obligaciones de ésta
para con el fisco, al quedar demostrado que se han deducido gastos cuya naturaleza es desconocida, donde la firma [...]
S. A. ha servido como medio para aumentar los costos de la impugnante. Como prueba de lo expuesto, están las actas
de entrevista practicadas por la sección modificadora que constan en folios del No. 26 al 29 del Expediente de Hojas de
Trabajo, de las cuales se advierte que tanto el representante legal señor [...], así como el señor [...] Gerente Financiero,
coincidieron en manifestar que la [...] S. A. incluye o registra tales montos como ingreso y [...] como un gasto
administrativo, además de que el objetivo es el de conseguir y negociar líneas de productos y potencializar líneas
actuales para el desarrollo de la empresa y que el único comprobante probatorio es la factura mensual de [...] S. A. Por
lo que no procede aceptar las manifestaciones de la contribuyente cuando dice en sus alegaciones expuestas en el
libelo, que se trata de servicios administrativos conocidos como royalty o regalía en donde toda la estructura corporativa
está puesta a disposición de las subsidiarias y que como tal deben ser remuneradas por las subsidiarias. Es menester
apuntar, que en autos no constan los respaldos pertinentes por los gastos rebajados por la contribuyente, los cuales
están sustentados en los enunciados de una serie de servicios expuestos en los folios del 28 al 30 del expediente
respectivo, véase al efecto, las fotocopias de las facturas de la [...] S. A., donde se detallan los rubros (H.T.Nos.38 a 41),
que no fueron objeto de modificación, tales como auditoría, alquiler de edificio, cómputo, bodega, distribución,
mantenimiento, seguridad, comedor, gerencia presidencia, servicios generales y limpieza, y no obstante, conviene
apuntar, que en los enunciados de su defensa vuelve inclusive a mencionar que dentro de los gastos corporativos está
incluido el bodegaje. De igual manera, y sobre el mismo asunto la empresa menciona, que los servicios que presta bajo
el título de gastos administrativos corporativos son en resumen: respaldo de una Corporación sólida; Realización de
estudios y contratación de nuevas líneas; Asesoramiento en el manejo de la promoción y regencia médica de líneas
farmacéuticas; Respaldo corporativo de servicios de mercadeo; Estrategias de organización y economías de escalas;
Negociación más efectiva con los clientes; Asesorías contratadas por la Corporación; Disponibilidad de recursos
financieros; Aprovechamiento de tarifas menores para los distintos seguros; Organización de todo tipo de actividades
sociales, culturales, entrenamiento, etc.; Compra de equipo y mobiliario de oficina; Servicios de recursos humanos,
capacitación y desarrollo del personal, partidas todas que carecen de respaldo documental fehaciente que demuestren
que efectivamente, constituyen gastos necesarios para producir los ingresos declarados, siendo que de conformidad con
la ley que rige la materia, la carga de la prueba pesa sobre la reclamante...” (folios 48 a 55)
3) Que inconforme con lo resuelto, la compañía recurrente interpuso en tiempo y forma recursos de revocatoria y
apelación para ante este Tribunal en escrito de fecha 20 de mayo de 1998. (folios 58 a 66)
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4) Que por resolución No. 111/98 dictada por la Dirección General de la Tributación Directa a las 12:30 horas del 19 de
junio de 1998, la Dirección General de la Tributación Directa declaró sin lugar el incidente de nulidad así como el recurso
de revocatoria y admitió el recurso de apelación para ante este Tribunal. (folios 68 a 77)
5) Que por Inter. No. 619/98 dictado por este Tribunal a las 9 horas 20 minutos del 13 de agosto de 1998, se emplazó a
la empresa recurrente de conformidad con el artículo 156 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. (folio 80)
6) Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley y
CONSIDERANDO
I.- Que el recurso de apelación interpuesto es para que se deje sin efecto lo resuelto por la Dirección General de la
Tributación Directa en cuanto rechaza las partidas de “GASTO POR SERVICIOS ADMINISTRATIVOS” por las sumas de
¢ 73.200.000,00 y ¢ 144.000.000,00 en los períodos fiscales 95 y 96 respectivamente. Así mismo, reitera en su recurso
de apelación, los motivos de nulidad del traslado de cargos y observaciones por cuanto según su criterio, los funcionarios
encargados de formular tales traslados, deben ser debidamente autorizados por los departamentos u oficinas de la
Administración Tributaria. Afirma la recurrente, que en el caso de autos, la persona que firma y por ello responsable de
formular los traslados, es el Licenciado [...], que lo hace en su condición de Auditor Fiscal y por ello, al no aparecer la
firma de un funcionario autorizado y responsable para hacerlo en nombre del departamento u oficina, dicho acto
administrativo es nulo y así se solicita que se declare. En cuanto al fondo del asunto, relacionado con los gastos
rechazados por las oficinas A Quo, manifiesta en lo conducente: “...La oficina recalificadora comprobó que los soportes
de ese gasto existen al contar con las facturas mensuales emitidas por la [...] y que el gasto esta debidamente registrado
por mi representada, así como el respectivo ingreso por parte de la [...]. En ese sentido no existe ninguna discusión.
Pero tampoco debería ser motivo de discusión y mucho menos ser resaltado como fundamento del ajuste practicado,
que el 86% del capital social de mi representada, pertenezca a la [...], que exista una relación comercial muy estrecha
entre ambas empresas; y que el edificio de la Corporación sea compartido por mi representada...De igual manera,
tampoco debería ser motivo de discusión y mucho menos para ser resaltado como sustento del ajuste practicado, el que
esos servicios no fueron pagados, sino registrados como cuentas por pagar. Eso no sólo no tiene ningún valor lógico,
pues es normal que en esa relación casa matriz-subsidiaria, el gasto se contabilice como cuenta por pagar y sea de
acuerdo con las posibilidades de liquidez de la subsidiaria que se efectúe el pago...La oficina inspectora comprobó
mediante actas levantadas al efecto, tanto el señor [...], representante legal de la empresa como al Licenciado [...],
Gerente Financiero de la Corporación, que los servicios que ésta presta a las subsidiarias y más concretamente a mi
representada, lo fueron por el apoyo estratégico y logístico, orientado, básicamente, a la obtención y negociación de
líneas nuevas de productos y para potencializar las líneas actuales, con el fin de lograr un mayor desarrollo de la
empresa. Efectivamente, los servicios prestados y deducidos por mi representada, bajo el concepto de gasto por
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servicios administrativos, son los servicios normales y corrientes que toda organización, estructurada bajo el esquema
corporativo, presta a las subsidiarias por medio del apoyo a sus gestiones, en aspectos tan diversos y tan importantes
como son en: administración, planeamiento estratégico, sistemas de información general, desarrollo de proyectos
nuevos, evaluación y desarrollo de nuevos mercados, etc. O sea, es lo que comúnmente se conoce bajo el concepto de
“royalty” o regalía...”. (folios 27, 28 y 29)
II.- NULIDAD. Al respecto de los motivos de nulidad aducidos por la parte recurrente ante las Oficinas de la Dirección
General, así como ante este Tribunal, los cuales se relacionan con los mismos argumentos de la firma de los
funcionarios competentes en los traslados de cargos y observaciones, ya esta Sala así como la Sala Constitucional se
han pronunciado al respecto en el sentido de que aun cuando tales actos administrativos sean firmados únicamente por
el Auditor Fiscal y no por el Director General de Tributación Directa o “funcionario competente”, no lesiona derechos
fundamentales de los contribuyentes, por lo cual decretar nulidades por los motivos aludidos, sería improcedente y sin
ningún fundamento legal. (SALA CONSTITUCIONAL DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA de las 16:18 horas del 18
de mayo de 1999). Además de las resoluciones dictadas por este Tribunal y transcritas en lo que interesa por parte de la
Dirección General en el fallo recurrido, No. 107 de 14 horas 15 minutos del 16 de agosto de 1999 y No. 38 de las 11
horas del 17 de marzo de 1994, igualmente en resolución No. 46-2000, de las 10 horas del 1 de marzo del año 2000, se
pronunció en forma extensa al respecto en los siguientes términos: “...Estima el Tribunal, con respecto a las
argumentaciones expuestas por la parte recurrente, que ya sobre este tema, esta Sala se ha pronunciado en casos
similares al subexámine en el sentido de que es improcedente la declaratoria de nulidad en aquellos casos en que
básicamente la misma se fundamenta en la falta de firmas de los funcionarios competentes en el traslado de cargos y la
no utilización del modelo oficial a que se refiere el artículo 62 mencionado. Estima esta Sala, que si bien es cierto que
dicha disposición reglamentaria señala que el traslado de cargos deberá estar contenido en un formulario especial que al
efecto se establezca, el cual deberá ser firmado por los funcionarios competentes, también es igualmente cierto que el
artículo 144 del Código Tributario, -Ley de rango superior- dispone que el procedimiento de determinación de la
obligación tributaria se inicia con un traslado de cargos y observaciones sin que al efecto se establezca requisitos
formales que el mismo debe llevar o contener, destacándose como rasgo principal el hecho de que se trata de un acto
administrativo preparatorio que conforma el primer eslabón de la cadena de actos concatenados y sucesivos que
desencadenan en el acto final constituido por la determinación de la obligación tributaria, el cual sí debe reunir todos y
cada uno de los requisitos que al efecto establece el artículo 142 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios,
bajo pena de nulidad si el mismo incumple con los requisitos ahí taxativamente enumerados, entre los cuales
necesariamente debe estar la firma del Director de la Administración Tributaria, situación totalmente diferente a la
establecida para los actos preparatorios con los cuales inicia la Dirección a quo el procedimiento de determinación de la
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obligación tributaria, conteniendo los mismos determinaciones provisionales del supuesto addendum tributario, los cuales
pueden discrecionalmente ser impugnados, si el administrado considera que le causa perjuicio y no e encuentran
ajustados a las disposiciones legales que norman la materia. En estos casos inclusive la ley y jurisprudencia imperantes,
han establecido que aún en el supuesto evento de que no se impugnen aquellos traslados de cargos, la Administración
Tributaria debe necesariamente dictar el acto determinativo con los requisitos y formalidades establecidos en el artículo
142 citado y aún en el caso de no haberse impugnado el traslado de cargos el contribuyente puede ejercer contra este
acto final los recursos de revocatoria y apelación establecidos al efecto por el artículo 156 del Código Tributario, con lo
anterior se aclara que el trámite previsto por el Código en lo relativo al traslado de cargos, no está revestido de una
formalidad sustancial cuyo incumplimiento acarree la nulidad del acto, sino simplemente que es una etapa inicial o
preparatoria del acto final que es el que en definitiva viene a crear estado y a establecer el accertamento de la obligación
tributaria el cual sí necesariamente, como se indicó, debe reunir una serie de requisitos, cuyo incumplimiento como se
dijo, acarrea la nulidad del acto. El traslado de cargos en lo que sí tiene mucha importancia, es en cuanto a los ajustes
en él contenidos y a los fundamentos jurídicos que le dan sustento a su actuación, es sobre estas bases que se traba la
litis, por lo que en el futuro la relación procesal no podrá contener ajustes distintos a los establecidos en el traslado de
mérito e igualmente tampoco podrá la Administración Tributaria unilateralmente variar el fundamento jurídico que le da
sustrato legal a su actuación. En estos casos el órgano administrativo estará representado por el sujeto que aquella
administración haya designado para el desempeño de las funciones inherentes a una intervención tributaria, siendo
intrascendente que la misma se haga o no en un modelo oficial pues ello únicamente se ha establecido con el objeto de
facilitar el dictado de la resolución correspondiente. El procedimiento en materia tributaria, está expresamente regulado
en el Código Tributario, no siendo aplicable en consecuencia el procedimiento establecido en la Ley General de
Administración Pública de acuerdo con su artículo 367 inciso d), ese procedimiento se hará aplicable únicamente en
forma supletoria (Artículo 155 C.T.). En ese orden las ideas, si la actuación de la Administración Tributaria, ha respetado
el procedimiento de la Ley Procesal que norma la materia, como efectivamente se ha garantizado, es improcedente
declarar la nulidad por supuestos incumplimientos meramente formales. El procedimiento administrativo está regulado
por una serie de principios como son el de informalidad, oficiosidad, celeridad, debido proceso, in duvio pro actione agid
y economía procesal entre otros, principios que en el caso de examen se han respetado, pues en todo momento la
recurrente ha podido ejercer válida y legalmente su derecho de defensa, portando y ofreciendo las pruebas de descargo
y estableciendo los recursos de impugnación correspondientes, razón por la que el Tribunal estima que la nulidad
interpuesta deber ser declarada sin lugar...” Por las consideraciones y jurisprudencia transcrita, procede declarar sin
lugar la petición de nulidad interpuesta.
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III.- FONDO DEL ASUNTO.- Observa este Tribunal que los fundamentos legales contenidos en el traslado de cargos y
observaciones, inicio de las presentes diligencias administrativas, así como citados igualmente en la resolución
determinativa por parte de la Dirección General de Tributación Directa, lo son los artículos 8 y 12 del Código de Normas
y Procedimientos Tributarios, así como los números 7, 8 penúltimo párrafo, 9 inciso b) de la Ley de Impuesto sobre la
Renta y números 11 (párrafo primero) y 12 (párrafo primero) de su reglamento, procediéndose con fundamento en lo
normado en tales disposiciones legales a rechazar los montos deducidos por la empresa [...] S. A., en concepto de
Servicios Administrativos Corporativos. Para sustentar tales argumentaciones, la Dirección A Quo en resolución
determinativa y luego al conocer del recurso de revocatoria, se pronuncia enfáticamente en cuanto a las razones
consideradas para los efectos de desestimar las sumas deducidas por la interesada en los conceptos de análisis,
concluyéndose que en el caso de autos se trata de una forma jurídica adoptada por la reclamante para ocultar la
verdadera realidad económica, lo cual se tradujo en una disminución de la cuantía tributaria. Para ello se relaciona el
hecho de que la Auditoría para denegar tales sumas, se basó en la factura mensual que la [...] le hace a la recurrente, en
la cual no se detalla la naturaleza de tales erogaciones y que fue precisamente lo que motivó las investigaciones y
análisis por parte de dicha sección. Manifiesta en concreto la Oficina A Quo, que “...no puede pretender la reclamante,
que esta Dirección le acepte gastos que a todas luces no están debidamente demostrados...”. Por su parte la empresa
interesada al interponer el recurso de revocatoria con apelación, reitera los argumentos expuestos anteriormente, y
mantiene su dicho únicamente, en el sentido de que la factura que se emite por parte de [...] en forma mensual, es el
documento que corresponde en estos casos, pues la Corporación, aduce, es la que posee toda la documentación que
soporta el costo de los servicios prestados a las subsidiarias. Así en esa línea de argumentación, se relacionan
igualmente en forma muy general, los servicios o asesorías etc., que presta la Corporación, señalándose al efecto como
tales: Asesoramiento en el manejo de la promoción y regencia médica de líneas farmacéuticas; respaldo de servicios de
mercadeo; estrategias de organización y economías de escala; negociación más efectiva con los clientes; asesorías
contratadas por la Corporación; disponibilidad de recursos financieros; aprovechamiento de tarifas menores en seguros;
organización de actividades de todo tipo; compras de equipo y mobiliario de oficina y servicios de recursos humanos,
capacitación y desarrollo del personal.
IV.- Estima este Tribunal en cuanto al concepto de gastos necesarios para la producción de rentas gravables, que éstos,
siempre y en todos los casos, aparte de requerir la necesaria vinculación con las rentas sujetas a gravación por parte de
la Administración Tributaria, los mismos deben encontrarse debidamente respaldados con los comprobantes suficientes
y necesarios, requeridos por las disposiciones legales y reglamentarias y cuya carencia de los mismos, hace de
imposible aceptación o deducción para efectos de depurar los ingresos sujetos al impuesto sobre la renta. Lo señalado
anteriormente ha sido sujeto de pronunciamientos reiterados por este Tribunal concretamente la resolución No. 13/97 de
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8 horas del 3 de febrero de 1997, en donde justamente se relaciona también el concepto de la realidad económica
aplicado en las presentes diligencias administrativas y en donde se dispuso: “...En lo que se refiere a los gastos
respaldados por comprobantes que carecen de los requisitos exigidos por ley, reiteradamente ha resuelto esta Sala que
son inadmisibles, toda vez que así lo dispone expresamente la Ley del Impuesto sobre la Renta en sus artículos 7 y 9 al
definir lo que es renta neta, y gastos no deducibles, y concretamente el referirse en el inciso b) del artículo 9, a que no
son deducibles de la renta bruta: “b) Los costos o gastos que no hayan tenido su origen en el negocio, actividades u
operación que da lugar a rentas gravadas, así como las erogaciones similares vinculadas con rentas gravadas que no
estén respaldadas por la documentación correspondiente o que no se refieran al período fiscal que se liquida.” Además
el artículo 11del Reglamento a dicha Ley establece los requisitos que deben tener los comprobantes que respaldan los
gastos, para que los mismos puedan ser aceptados. Lo resuelto por las oficinas a quo en el presente expediente,
responde o es producto de la aplicación de esas disposiciones legales, que regulan este tipo de situaciones relacionadas
con el principio general de los gastos que son deducibles para la producción de las rentas gravables. Además la Sala de
Casación, en sentencias Nos. 117 de 17 de julio de 1991, y 225 de 20 de diciembre de 1991, se ha pronunciado en ese
mismo sentido, considerando al efecto que todas las erogaciones deben enmarcarse dentro de las prescripciones
contenidas en los artículos de la Ley del Impuesto sobre la Renta y de su Reglamento, que regulan los gastos que se
admiten como deducibles, y que son los pagados o causados durante el período fiscal correspondiente, y deben ser
necesarios para producir la renta y estar respaldados por comprobantes fehacientes. Y en relación con el principio de la
realidad económica, estima esta Sala, y así lo ha resuelto en varias ocasiones, que el mismo es un método de
interpretación de las normas que regulan el hecho generador del tributo, que le permite al juzgador asignarle a tales
disposiciones el significado que más se adapte a la realidad de los hechos, pero no es de aplicación en los casos en que
la ley establezca requisitos que deban cumplirse para un fin determinado, o sea que no es posible aplicando dicho
principio, suplir la falta de los requisitos exigidos por ley...”. Ha quedado claramente establecido tanto en hojas de
trabajo como en la sentencia aquí recurrida, que los montos rechazados en concepto de gastos administrativos
Corporativos en las sumas de ¢ 73.200.000,00 y ¢ 144.000.000,00 en los períodos recalificados, se sustentaron
justamente en parte, en acta de entrevista practicada al señor [...], representante legal de la empresa, sobre el tema
referido, y que se manifestó en lo que interesa: “...esta es una cuenta por cargos corporativos que la empresa [...] S. A.,
le suministra a [...]. Hasta el momento no hay ningún tipo de contrato entre [...] y [...] S. A., por este concepto. La [...]
incluye o registra estos montos como ingresos y [...] los deduce como un gasto administrativo...”. al respecto de este
tema específico, la Dirección afirma que el citado representante legal también comunicó que el gasto se origina por
apoyo estratégico que brinda la [...] a sus subsidiarias, con el objetivo de conseguir y negociar líneas de productor y
potencializar líneas actuales para el desarrollo de la empresa. “...Existe como comprobante únicamente una factura
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mensual de la [...] S. A....”. En el mismo sentido, afirma la Dirección, que en acta de entrevista de fecha 20 de agosto de
1997, efectuada al Lic. [...], Gerente Financiero de la [...], confirma lo manifestado por el señor [...], y mantiene el criterio
que lo único que existe como respaldo del gasto son las facturas de la Corporación (cita las hojas de trabajo 26 al 29).
La conclusión al respecto a que llegó la Dirección General, es compartida en su totalidad por este Tribunal, en el tanto en
que resultó que “...el hecho de que el gasto por servicios corporativos, esté registrado y existan las facturas de la [...], no
lo hace deducible por solo el evento de contar con facturas, ya que como expresó el representante legal, no existe
evidencia donde se demuestre la naturaleza de los estudios o investigaciones realizadas, o sea, no aportó
documentación que pruebe con claridad la existencia real y concreta del gasto, tales como, que funciones realizó el
equipo del staff, que líneas de productos se estudiaron, cuáles fueron los estudios de mercado que realizaron, etc...”. Es
importante destacar las referencias que la Administración hace en cuanto a las relaciones existentes entre ambas
compañía, tanto de carácter y naturaleza jurídica, como sus contactos comerciales, utilizando la misma bodega, el
comedor, la soda, el parqueo y los servicios de seguridad entre otros y se estima igualmente importante destacar la
circunstancia expuesta en autos de que “...mientras [...] S. A., deduce un gasto que le representa una disminución en
el impuesto sobre la renta, en el período fiscal 95, de
¢ 22.839,000.40, [...] S. A., aún declarando como ingresos gravables los ¢ 73.200.000,00 no paga impuesto sobre la
renta, pues mantiene una pérdida fiscal, y en el período fiscal 96 aun declarando como ingresos fiscales los ¢
144.000.000,00 no paga impuesto sobre la renta...” (folios 37 a 39). Es así como las Oficinas de Instancia han procedido
correctamente a utilizar los mecanismos otorgados por el derecho tributario procesal, contenidos en las disposiciones
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, artículos 8 y 12, relativos a las interpretaciones de las regulaciones
o leyes tributarias, así como de la posibilidad de apartarse de los convenios sobre materia tributaria que obviamente
causen perjuicios fiscales. Sobre esta materia existe extensa doctrina nacional e internacional, así como resoluciones
abundantes en número y contenido, tanto de este Tribunal como de la Sala de Casación. Véase al efecto la sentencia
No. 15 dictada por la SALA PRIMERA DEL TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO, de fecha 6 de febrero de 1989, en la
cual ampliamente se expuso en un caso similar al presente el tema de análisis, en los términos siguientes: “...
Ahondando sobre el tema, la doctrina brasileña y Argentina, han establecido una serie de aspectos muy importantes, que
se deben de tomar en cuenta, para situar las cosas dentro de su verdadero contexto, así el tratadista Amilcar de Araujo
Falcao, (El Hecho Generador de la Obligación Tributaria) al tratar este tema, lo situa bajo el título “Interpretación
Económica, Evasión Tributaria y Economía del Tributo” nos dice que en Derecho Tributario, cuando el contribuyente
comete un abuso de las formas jurídicas (Missbrauch Von Formen Und Gestaltungsmöglichkeiten Des Bürgerlichen
Reches); el intérprete está autorizado a desarrollar consideraciones económicas para la interpretación de la ley tributaria
y para el encuadramiento del caso concreto frente al mandato resultante no sólo de la literalidad del texto legislativo, sino
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también de su espíritu de la mens o ratio legis. Para que ello ocurra es necesario que exista una atipicidad de la forma
jurídica adoptada con respecto al fin a la intención práctica contemplada. Veamos. En el mundo de las relaciones
económicas, a cada intención empírica o intentio juris adecuada, que se exterioriza mediante una forma jurídica típica.
Supóngase que para llevar a efecto esa misma intentio facti, el contribuyente adopte una forma jurídica anormal o
atípica, aunque no prohibida por el derecho privado, con el único objeto de lograr -por la manipulación de la intentio juris-
no pagar un tributo, o pagar menos o efectuar un pago diferido en el tiempo (Steuervorteil); esto es, se adoptó una forma
económicamente inadecuada con el único propósito de provocar la evación del tributo (Steuerumgehung)...” La
autorización dada al intérprete tributario, la licencia que se le otorga, es al efecto de que realice, por vía exegética, la
adecuación de la realidad económica de cada caso concreto carente de tal equivalencia, al mandato legal entendido
conforme a su espíritu. La solución, por lo demás no es específica del derecho tributario, por ser conocida en otras
ramas del derecho...” (opus cit. Pág. 44 y sgtes). Efectivamente el tratadista Giuliani Founrouge, Derecho Financiero
pág. 76 manifiesta: “...La idea de penetrar a través del ropaje jurídico para hurgar en la realidad de los hechos que tras
él se oculta, ha tenido aplicación en materia de sociedades comerciales, dando lugar a decisiones judiciales y obras de
doctrina que ha logrado gran repercusión en los últimos años, por lo cual es conocida entre nosotros como doctrina de la
penetración. Esa interpretación realista ha tenido exteriorización en Estado Unidos en la teoría del disregard o legal
entily, denominación de por sí explicativa, y que en la doctrina francesa y suiza se conoce como de la trasparencia fiscal,
es decir considerar a la persona jurídica sociedad como un objeto trasparente y prescindir de ella como sujeto de
obligaciones tributarias para encontrar a las personas físicas que la integran. Además, surte efectos en materia de
sociedades vinculadas o imbricadas cuando la apariencia jurídica oculta subordinación económica o financiera; esto es
lo que se conoce en el derecho tributario alemán como teoría del órgano, según la cual cuando existe dependencia
financiera, organizativa o económica se considera que la entidad dominada en un órgano de la dominante con lo cual se
integra en un solo ente orgánico: es lo que establece el No. 15-2) de la Ley de adaptación impositiva alemana
(Steueranpassungsgesetz). (opus cit. Pág. 76. 3 edición, Editorial Depalma Buenos Aires, 1984)...” La jurisprudencia
costarricense, como se indicó supra, ha hecho abundante uso de la doctrina llamada de la realidad económica, citándose
a manera de ejemplo los siguientes fallos: Sala de Casación No. 23 de las 9 horas del 29 de abril de 1977; Tribunal
Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda No. 2047 de las 8:10 horas del quince de octubre de 1985;
Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda No. 1887 de las 10:30 horas del 24 de junio de 1985.
Es evidente que en el caso de autos no existe forma jurídica o plataforma legal suficiente para pretender la deducibilidad
de los gastos supuestamente asumidos por la empresa vinculada con la contribuyente, no siendo posible para la
administración tributaria aceptar las argumentaciones expuestas en el presente expediente administrativo por parte de la
interesada, como único sustento y fundamento de sus pretensiones que inciden en forma cuantiosa, en perjuicio de los
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intereses fiscales tributarios. No se ha presentado en el desarrollo de las presentes diligencias, documentación alguna
que tienda a dejar sin efecto lo resuelto por la Dirección General, por lo cual esta Sala no le queda más opción que
confirmar el fallo venido en alzada, ya que apartarse del mismo sería violatorio del principio primario de sujeción a la ley,
puesto que las disposiciones que se aplican en el subexámine en cuanto requisitos que se deben cumplir para los
efectos de deducir gastos relacionados con los ingresos gravables, son claras y concretas y por ende no requieren
interpretación alguna que favorezca los intereses particulares de los contribuyentes, y ello responde al principio de
interpretación literal de las normas legales. Es frecuente encontrar referencia al principio aludido en la doctrina y
jurisprudencia, en los términos siguientes: “...No cabe apartarse del principio primario de sujeción de los jueces a la Ley
ni atribuirse al rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de hacerlo así olvidaría que la
primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando esta no exige esfuerzo de interpretación la norma debe
ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las circunstancias del caso expresamente
contempladas en aquella...” (La Pena de Clausura Tributaria. Carlos Enrique Edwards, Edit. Astrea. Buenos Aires. Pág.
13). En síntesis, estima el Tribunal que en el caso de análisis, la empresa contribuyente, no ha logrado demostrar en
forma indubitable, tanto la necesaria conexidad- que debe existir, tratándose de la renta producto que sigue nuestro
sistema jurídico tributario-, entre gasto necesario e ingreso gravable, sobre todo que el artículo 8 que norma la materia,
en forma taxativa, elenca cada uno de aquellos gastos deducibles en 23 incisos, condicionados a que se cumplan
adicionalmente los requisitos exigidos en los párrafos e incisos citados supra, específicamente en su inciso u) acápite 1.
En esas condiciones, en el caso de autos, la empresa debió necesariamente, demostrar la necesaria relación entre
ingreso gravable y gasto necesario, situación que a juicio de este Tribunal no se ha producido, además de que, como
bien se indica en el fallo recurrido, tampoco los supuestos gastos se encuentran debida, formal y legalmente respaldados
en documentos idóneos, de acuerdo con el artículo citado y 11 del Reglamento que norma la materia, puesto que
simplemente lo que existe es una factura mensual lo que, evidentemente, no guarda ninguna relación con este tipo de
actividades, en un volumen tan cuantioso. Tal como se indica en las hojas de trabajo el monto de ¢
73.200.000,00, para el período fiscal 95 se encuentra desglosado en asientos contables los que comprenden los
servicios administrativos corporativos referidos a cada uno de los meses del período recalificado por concepto de gastos
“estimados” a favor de la [...] y situación similar se da para el período fiscal 96 por este mismo concepto y
por la suma de ¢ 144.000.000,00, tal como se observa del legajo de hojas de trabajo 9 y 10. Planteadas así las cosas el
Tribunal no tiene otra alternativa que confirmar la resolución recurrida y declarar sin lugar el recurso de apelación
interpuesto.
POR TANTO
21
Se rechaza la nulidad interpuesta. Se confirma la resolución recurrida. Se declara agotada la vía administrativa.
Comuníquese.
No. 233-2001-P. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las doce horas del treinta de
agosto de dos mil uno.
Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor [...], en su carácter de representante legal de
“[...]”, en contra de la resolución No. DT 05 R 0040-0 dictada por la Administración Tributaria de Guanacaste a las 12
horas del 16 de mayo del 2000.
RESULTANDO:
1) Que la Administración Tributaria de Guanacaste, declaró sin lugar la impugnación interpuesta por la
empresa [...], determinándose en su contra la suma de ¢ 13.119.398.70 en concepto de aumento en el
impuesto sobre la renta en el período fiscal 97.
2) Consideró aquella Dirección en lo que interesa: “...Ajuste por compras declaradas de menos:
considera que los precios de combustibles, presentan la particularidad, en relación con otros productos, que
son fijados por ley y publicados en La Gaceta, para que sea del conocimiento de todos, por lo que son de
aplicación general; la venta de dicho producto, sea quien fuere el cliente, debe realizarse al precio en que
se encuentran vigentes los combustibles, por lo que los argumentos expuestos en su reclamo, de que las
ventas de combustibles con las afiliadas a su representada, compartían el margen de utilidad de los
combustibles, lo cual no tiene razón de ser, ya que el precio de los combustibles es fijado por ley y no se
puede alterar, como bien sí sucede con los precios de otros productos, que no están regulados por ley. En
cuanto a que los principios contables permiten que las empresas vendan sus productos a afiliadas, al precio
del costo u otro precio, es posible claro está, pero con otros productos cuyo precio no esté regulado por la
ley; si lo que pretendía el recurrente era otorgar un descuento, por tratarse de una afiliada, es menester de
esta Administración, indicarle, que debió proceder según lo estipulado en el artículo 11de la Ley del
Impuesto General sobre las Ventas...segundo ajuste de los ingresos, esta Administración Tributaria, le
manifiesta que no son procedentes, ya que según el artículo 125 del Código Tributario, para determinar la
22
obligación tributaria de un contribuyente, se cuentan con dos sistemas, sobre base cierta y sobre base
presunta, por lo que la estimación realizada por la oficina fiscalizadora se encuentra apegado a la normativa
vigente, ahora que si el contribuyente está inconforme con el método empleado por la oficina de origen,
observamos en su reclamo que en ningún momento desvirtuó el mismo, con pruebas respaldadas con
documentos fehacientes, por lo que prevalece lo actuado por la oficina a quo; por otro lado, en cuanto a los
principios contables y la legislación costarricense que menciona el impugnante en escrito, respaldando las
ventas entre las afiliadas, se le indica nuevamente, que tratándose de artículos o productos cuyo precio es
finado por ley, los precios de los mismos no se pueden modificar por los particulares. Con respecto al
tercer ajuste sobre el incremento patrimonial, y en relación con los documentos aportados, para la
justificación de la donación realizada, esta Administración le manifiesta que los mismos son meras
fotocopias sin certificar, las cuales incumplen con los artículos 378 del Código Procesal Civil y 295 de la Ley
General de la Administración Pública, de aplicación supletoria según los artículos 155 y 75 del Código
Tributario, respectivamente; por lo que los argumentos expuestos se rechazan por carecer de pruebas
fehacientes y documentos probatorios. Con respecto al ajuste cuarto de la cuenta por pagar a bancos,
esta Administración Tributaria, le indica, que los argumentos expuestos por el reclamante no obedecen a la
razón ni a la normativa, ya que la operación bancaria que respalda esta cuenta, presenta una serie de
aspectos, contrarios a la normativa fiscal, y es el hecho de que la actividad de la empresa es la de una
Estación Expendedora de Combustible y Accesorios, y no la ganadería; por otro lado la operación bancaria
está a nombre de otra persona, que no es el contribuyente o el representante legal (ver folio 58 del
expediente administrativo); también es menester indicarle que el ajuste realizado por la oficina fiscalizadora,
atiende a la realidad de los hechos no a la forma jurídica que adoptó el contribuyente con terceros; por lo
que los argumentos expuestos no son de recibo. Así las cosas, corresponde ratificar en todos sus
extremos el traslado relativo al Impuesto sobre la Renta...” (folios 65, 66 y 67)
3) Que inconforme con lo resuelto, la compañía recurrente interpuso en tiempo y forma recurso de apelación
para ante este Tribunal en escrito de fecha 5 de junio del 2000. (folios 72 a 86)
4) Que por AU-05-R-0058-0 dictado por la Administración Tributaria de Liberia a las 9.40 horas del 5 de julio
del 2000, se admitió el recurso de apelación para ante este Tribunal. (folio 72)
5) Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y
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CONSIDERANDO:
I.- Que el recurso de apelación interpuesto es para que se deje sin efecto lo resuelto por la Administración
Tributaria de Liberia en cuanto a los ajustes por ingresos, y por incremento patrimonial no justificado relativo a
donaciones por pagar y cuentas por pagar a bancos. A los efectos del recurso de apelación interpuesto para ante
esta Sala, la parte interesada abunda en razonamientos en defensa de sus derechos, para lo cual adjuntó varios
anexos en los que se contienen cuadros contables de compras de combustible entre bombas, certificaciones de
documentos y comprobantes relacionados con los ajustes practicados por la citada Administración.
II.- En contestación a la audiencia concedida por este Tribunal, con el objeto de que se pronunciara sobre las
argumentaciones y anexos, así como sobre los comprobantes y certificaciones adjuntas, la Administración a quo,
señaló en lo que interesa: “...en relación al punto A- ajuste a Ingresos-, con respecto a lo dicho por el inconforme
en 1-, esta Oficina Tributaria le reitera lo mencionado en la resolución precedente, página 6 (folio 66 del expediente
administrativo); que si bien su representada vendió combustible con descuento a las empresas [...] y a la Estación
de Servicio [...]., para que éstas pudieran percibir alguna utilidad con el fin de que puedan cubrir algunos costos y
gastos; dicha acción no debe alterar el precio al consumidor final de combustibles, ya que el precio del combustible
al cliente o consumidor final en una expendedora, es fijado por ley y no existe autorización que permita vender a
precio diferente cuando se trate de ventas entre gasolineras; la ley contempla algunas actividades, como la pesca,
en la que tienen derecho a un precio diferente. Por otro lado, en cuanto a los cuadros aportados al escrito, se
observó que los mismos sirven de información complementaria sobre diversos datos, que no afectan el accionar de
la auditoría, pues los mismos refuerzan el hecho de que la gestionante vendió a precios diferentes de los que la ley
permite, a saber: a- cantidad de combustible que las empresas [...] y Estación de Servicio [...], compraron a [...],
(ver cuadros 2 y 3, correspondientes a los folios 89 y 90 del expediente administrativo); b- el margen de utilidad que
imperó debido a la transacción comercial con su representada tanto porcentual como en colones (ver cuadros 4, 5,
6 y 7, correspondientes a los folios 91, 92, 93 y 94 del expediente administrativo); c- cuadro resumen de los
anteriores (ver cuadro 8, correspondiente al folio 95 del expediente administrativo), donde se confirma
aproximadamente la cantidad de combustible comprado por su representada durante el período fiscal 1997, ya que
según el cuadro 8, se tiene 4.855.548.64 litros comprados a [...], más 2.776.382.40 (cuadro 2) comprados para [..]. y
1.987.811 comprados para Estación de Servicio [...] (cuadro 3), para un total de 9.619.742.04 litros de combustibles
(Diesel, Gasolina Súper y Gasolina Regular), cuyo total casi coincide con la hoja de trabajo 11, donde el total fue de
9.622.336.60; d- en el cuadro 9 (ver folio 96 del expediente administrativo), los resultados que anotaron obedecen a
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los cálculos anteriores, donde el margen de utilidad es diferente, debido a las políticas transaccionales de la
auditada con otras empresas, lo cual es contrario a lo realizado por la auditoría por diferenciar el precio de
combustibles fijado por ley a ciertos clientes, cuando debe aplicar un solo precio a todos; de ahí que también los
cuadros del 10 al 14 (ver folios del 97 al 101 del expediente administrativo), siguen en ese sentido. Concluyéndose
que dicha información no ha desvirtuado el hecho de que las ventas de combustibles realizadas a las empresas [...]
y a Estación de Servicio [...]., realizadas por su representada, fueron a precios diferentes de los que la ley tiene
fijados para el consumidor final; y no se pueden alterar, como bien sí sucede con los precios de otros productos,
que no están regulados por ley, por lo que no refuta lo determinado por la sección de fiscalización. En cuanto a lo
discutido en el punto 2-, es menester indicarle que la misma tiene relación con el punto explicado anteriormente;
pues el accionar del contribuyente, en el caso que nos ocupa, se refiere a que realizó ventas de combustibles a
precios diferentes de los que la ley tiene fijados para los clientes finales, pues aplicó descuentos en las ventas de
combustibles entre esas empresas, implicando que el precio fuera diferente al estipulado por ley. El método
permitió que otras empresas relacionadas obtuvieran en sus ventas de combustible, un margen de utilidad mayor
que el otorgado por [...]. Aunado a esto, esta Administración le cita el fallo No. 23, de las 9 horas del 24 de abril de
1977, emitido por Contencioso de Casación, “En otros términos el derecho fiscal, para los fines del tributo intenta
seguir a las partes en su intención (empírica) y no en lo referente al régimen jurídico a que se han sometido, porque
si obedeciera siempre a las formas jurídicas escogidas por ellos, les estaría dando opción de escoger el régimen
tributario al que más le conviene someterse, y esto no es posible, porque la única fuente de la cual deben nacer las
consecuencias tributarias de los actos particulares, es la ley...”. Con respecto a B-, ajuste por Incremento
Patrimonial No Justificado-, respecto de lo mencionado en el punto 1-, esta Oficina Tributaria, le indica que ahora
que los documentos aportados aparecen certificadas por notario público, es menester indicarle que ese requisito
valida las copias presentadas como si fueran las originales, así que procede en este momento tomarlas como tales
y proceder al análisis del fondo del asunto. Por consiguiente al analizar el contenido de los documentos aportados,
así como de los alegatos pretendidos, se determinó lo siguiente: a-) en cuanto a lo citado de que dicho pasivo
corresponde a “Documento por Pagar a Bancos”, esta Administración le indica que dichos documentos no tienen
relación con la actividad que desarrolla la empresa, ya que el origen del mismo es el financiamiento a favor del
señor [...], y esto no tiene vinculación con la actividad normal de la Estación de [...], la cual consiste en la venta de
combustible y artículos afines; b-) además, las declaraciones emitidas por el señor [...] (ver anexo 4 del folio 105 del
expediente administrativo), proveen un total de ¢5.150.000.00, suma diferente al monto rechazado, el cual consistió
en ¢4.035.083.75; c-) por otro lado, el dinero girado, por los conceptos de valla publicitaria y de pago de planillas, a
la Asociación [...], parecen ser más bien una donación que otra cosa, y el gestionante no ha presentado los
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atestados que lo acrediten como un ente receptor de donaciones; d-) también se observó en los documentos
aportados, sobre los pagos realizados al banco por el señor [...] (ver anexo 4 del folio 105 del expediente
administrativo), que el monto ahí consignado de ¢2.100.000.00, no coincide con el monto del ajuste. Por lo que lo
manifestado no desvirtúa lo actuado por la sección fiscalizadora. En cuanto a lo pretendido en el punto 2-, se le
menciona que la misma es improcedente, por cuanto, como se dijo en la resolución de alzada, que la operación
bancaria tiene su origen en la actividad de la ganadería, mientras que la actividad de su representada es el
expendio de combustibles y accesorios; además aparece a nombre de una persona diferente. Cabe agregar que en
la resolución recurrida, no se rechazó este rubro por carecer de fundamento o justificación de la cuenta, sino que los
mismos no corresponden a la actividad de su representada y está a nombre de una tercera persona; por lo que no
basta si está registrado en la contabilidad o bien si está respaldado con documentos; cuando los mismos no tienen
relación con la actividad que genera los ingresos, recalcándole que la oficina fiscalizadora atendió a la realidad de
los hechos y no a la forma jurídica que realizó el gestionante con terceras personas; sacando a colación el fallo No.
23 de las 9 horas del 24 de abril de 1977, emitido por Contencioso de Casación, citado anteriormente. A raíz de lo
argumentado, es también que lo alegado en c- se rechaza, por cuanto corresponde a los gastos de formalización,
que se suscitaron por el préstamo, siendo necesario indicarle que al no aceptar el principal, tampoco se le debe
aceptar lo accesorio, como lo fue con los gastos por la formalización del préstamo; de ahí que no hay doble sanción
porque son ajustes que si bien se generaron en un mismo hecho, su efecto fiscal es independiente y afecta de
diferente forma. Además, en este proceso no se está ante la aplicación del poder punitivo del estado, sino ante un
proceso de determinación de impuesto, que es potestad de la Administración Tributaria. Por todo lo expuesto, esta
Administración Tributaria estima que la resolución recurrida debe confirmarse en todos los extremos. Queda en
esta forma contestada la audiencia.” (folios 86, 87 y 88)
III.- AJUSTE DE INGRESOS. En cuanto al presente ajuste por ingresos, en primer término la empresa objeta el
rechazo de la Administración Tributaria de Liberia, en cuanto a la posible volatilización en la comercialización de
combustible, la cual se señala en un porcentaje de un 0.5%. Para los efectos que interesan, se aporta fotocopia del
oficio que contiene criterio al respecto, de fecha 8 de agosto de 1983, en el cual se establece el hecho de reconocer
con carácter general, el porcentaje indicado por la comercialización de los combustibles y para los casos de
determinación de las utilidades gravables con impuesto sobre la renta. Esta Sala considera como correctas las
argumentaciones expuestas y estima procedente admitir el citado porcentaje sobre las ventas por concepto de
pérdidas en la comercialización de los combustibles, lo cual deberá liquidarse en su oportunidad y sobre la suma
que corresponda y según se determine por parte de este Tribunal.
26
IV.- AJUSTE EN INGRESOS. En relación con el presente ajuste a los ingresos, la empresa [...], analiza en escrito
de fecha 14 de junio del 2001, posterior a la contestación a la audiencia por parte de la Administración Tributaria de
Guanacaste, y en reclamo sobre la misma, en forma abundante tanto en argumentos como en cuadros ilustrativos,
la situación real y verdadera de comercialización de combustible entre las diferentes estaciones de servicio
relacionadas. Se extrae de las manifestaciones de la interesada, de importancia en la resolución de los aspectos
cuestionados, las siguientes consideraciones que en lo conducente rezan: “...Al ser una actividad regulada por el
estado de interés público, el monto de la utilidad neta estimado en las estaciones de servicios oscila entre el
1% y el 2% de las ventas y de conformidad con el estudio tributario se estaría generando una utilidad neta del 6%
o sea un 200% más de la utilidad que genera la actividad, donde tal y como lo muestran los Estados Financieros
para esta empresa el porcentaje real sería de un 2%. En siguiente cuadro comparativo se determina el incremento
en el porcentaje de utilidad, el mismo es debido a que Tributación presume un incremento, en ventas de ¢
109.784.456.00 con los mismos costos de operación, cuando sólo ese incremento supera las ventas anuales de
muchas empresas costarricenses, y, pretende Tributación que con la misma capacidad instalada se vendan otros ¢
110.000.000.00, como si no se requiriera de más espacio físico, más surtidores para dispensar combustible, más
pisteros para atender los clientes y más islas que las existentes, es evidente el desconocimiento de la actividad... C-
Si Tributación hubiera realizado un estudio de lo vendido según los surtidores de combustibles, que es una
computadora que emite una lista de las ventas diarias, se habrían dado cuenta que no toda la gasolina pasó por los
“surtidores de combustible”. En buena teoría para que sea una venta al consumidor final, debe necesariamente
ser desalmacenada en los tanques de la gasolinera y expendida a través de los surtidores o puntos de venta como
se señala en la página No. 3 de la Sentencia 61-O-2000 de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo de las
15 horas 35 minutos del 14/03/2000. “Los surtidores de combustibles registran no solo las cantidades vendidas en
litros, sino también el valor de la venta en colones, los que se encuentran debidamente sellados o marchamados por
el Ministerio de Economía y solo esa entidad en asocio con funcionarios de [...], podrían alterar la situación de los
precios.” D- Lo anterior aunado a la capacidad de los tanques de la Bomba, capacidad de almacenamiento según
se detalla. Como puede verse en el siguiente cuadro las compras en un solo día superan la capacidad de
almacenamiento de la estación [...]. Este cuadro permite concluir que efectivamente se dio una transferencia y no
una venta pura a las otras estaciones de servicios como pretende demostrarlo la Auditoría de Tributación. El
combustible que se transfirió nunca fue desalmacenado en los tanques de [...], sólo se compró con ese código para
disminuir costos y aumentar las utilidades como efectivamente sucedió y se ha demostrado con los anexos Nos. 1,
2, 3, 4, 5, 6 y 7. En ellos se demuestra la utilidad generada en la transferencia de productos comprados con el
código pero desalmacenados en los tanques de las compañías relacionadas y también se demuestra que si le
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aplicamos los márgenes de utilidad utilizados por la Auditora nos está asignando una utilidad que pertenece a la
empresa relacionada [...] en la suma de ¢ 31.349.071.81 y en la empresa relacionada [...] la suma de ¢
13.696.618.71. En ambos casos en su momento cada una de esas empresas incluyó esas utilidades en su
respectiva Declaración de Renta. Efectivamente no son ventas al consumidor final, es una transferencia a otro
distribuidor, por lo tanto no se puede transferir el producto a precio de consumidor final como lo conceptualiza la
Auditora, ya que estaría esta otra Estación de Servicio vendiendo al costo porque no puede alterar el precio que es
establecido por ARESEP por cuanto incurriría en falta sancionable, y así quedó establecido en los registros
contables, sin embargo pretenden erróneamente aplicar el artículo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta, cuando
la misma realidad es lo que se está demostrando que el combustible fue desalmacenado directamente en los
tanques de las otras dos expendedoras de combustible. En este caso se debe desaplicar la forma legal y aplicar la
realidad económica, porque lo que se dio fue una transferencia al costo (monto de factura, más gastos incurridos
de la Estación de Servicios [...]) a otras dos Estaciones de Servicios afiliadas. Maliciosamente la Auditora insinúa
que las ventas entre asociadas es para defraudar al fisco, cuando en la misma teoría contable, (NIC 24 Normas
Internacionales de Contabilidad) se establece y existe todo un tema referido a las ventas entre asociadas o afiliadas
que por haber intereses en común se da un tipo de ayuda preferencial a que si fueran simplemente empresas no
relacionadas entre sí, una transcripción textual de ciertas citas que tienen que ver con los precios de transferencias
entre partes relacionadas del NIC 24 son...” “...Véase que en ningún momento [...], ha pretendido defraudar al fisco,
dado que efectivamente ha facturado las ventas a las asociadas que en su oportunidad fueron reportadas esas
ventas mediante la Fórmula D-151 del período 97. De tal modo que no hay ocultación de ventas porque ha emitido
la respectiva factura y a pesar de tener los documentos a la vista, la Auditora de Tributación pretende ignorar la
realidad forzando a su gusto la utilidad en base presunta y no en base cierta como lo ha reconocido el Tribunal
Fiscal Administrativo en otras sentencias, donde se escribe como tesis general que la determinación de la utilidad
debe ser sobre base cierta, tomando en cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos
generadores de la obligación tributaria. Sólo a falta de los registros o documentos o que los mismos fueran
contradictorios se toman en cuenta otros elementos propios del rendimiento normal del negocio, ...” La doctrina ha
establecido que por regla general la determinación debe realizarse sobre base cierta, por cuanto este procedimiento
es muy seguro y no contiene margen de error, debido a que la Administración Tributaria dispone de todos los
antecedentes relacionados con el hecho generador”. Tributación no puede proceder en forma arbitraria, sin la
correcta apreciación de las pruebas como en el presente caso y no puede desvirtuar los hechos en su propio
beneficio para en forma indebida atraer dinero para sí. Tributación debe actuar con discrecionalidad y no con
arbitrariedad.”... “Como se dijo en los alegatos iniciales, este procedimiento no ha implicado perjuicio al fisco, porque
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las dos estaciones de servicios que también pagan un 30% de renta, reportaron un margen de utilidad mayor, dado
que compraron el combustible a menor costo, y no ha habido ningún tipo de ocultamiento sancionable por
Tributación. Así queda evidenciado que en el estudio tributario y en la determinación de las ventas se ha dejado de
lado en sus interpretaciones los principios de la sana crítica racional, de la lógica y la conveniencia descritos en el
Artículo 116 de la Ley General de Administración Pública, así como el principio de economía procesal, donde se
está demostrando que no hay interés fiscal...” (folios 91 a 96) .- En cuanto a este mismo ajuste a los ingresos, en
escrito de fecha 16 de julio del 2001 la empresa recurrente ofrece varias pruebas adicionales tales como cuadros
comparativos de las compras de todas las empresas relacionadas, constancias emitidas por [...], fotocopias de
declaraciones de renta de otras empresas, certificaciones de Contador Público, etc., lo cual se expone en el debido
orden en los siguientes términos: “...1. Cuadro comparativo de las compras efectuadas por la empresa relacionada
[...] a ?[...] y [...]. Las compras realizadas a [...] se presenta certificación de Contador Público Autorizado, y las
compras realizadas a [...] se presenta documento emitido por esa institución, todo para el período fiscal 1997 (ver
anexo No. 9). 2. Constancia emitida por [...] de las compras realizadas por [...] período fiscal 1997. También se
adjuntan las copias de las facturas confrontadas con el original como complemento ya que la constancia emitida por
[...] no contiene impuesto selectivo, impuesto de ventas, margen gasolinero, etc.. 3. Fotocopia de la declaración de
la renta sellada, de la empresa relacionada [...] período fiscal 1997, para confrontarla con el original. 4.
Certificación de Contador Público Autorizado donde consta el monto de las ventas de combustibles relacionadas por
la empresa. [...] período fiscal 1997 y reportadas en la declaración de renta de ese período. 5. Cuadro comparativo
de las compras efectuadas por la empresa relacionada [...] a [...] y [...] se presenta Certificación de Contador Público
Autorizado y las compras realizadas a [...] se presenta documento emitido por esa institución, todo para el período
fiscal 1997 (ver anexo No. 10). 6. Constancia emitida por [...] de las compras realizadas por [...] período fiscal
1997. 7. Fotocopia de la declaración de Renta sellada, de la empresa relacionada [...] período fiscal 1997 para
confrontarla con el original. 8. Certificación de Contador Público Autorizado donde consta el monto de las ventas
de combustible realizadas por la empresa [...] período fiscal 1997 y reportadas en la declaración de renta de ese
período. 9. Se adjuntó anexo No. 8 para sustituir el que está incluido en el documento presentado ante ese
honorable Tribunal el catorce de junio del año dos mil uno. 10. Se adjunta anexo No. 3 para sustituir el que está
incluido en el documento presentado ante ese Honorable Tribunal el catorce de junio del año dos mil uno. 11.
Resumen de Márgenes de utilidad por cada empresa relacionada suministrado por [...] (Anexo 11) Se adjunta
fotocopia documentos [...]. 12. Cuadro de Costos reales que pagaba cada empresa relacionada a [...] por la
compra de combustibles en el período fiscal 1997. Este cuadro se prepara poniendo como ejemplo una transacción
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por cada clase de combustible un día al mes. Se certifica la información que contiene este Anexo No. 12 mediante
certificación de Contador Público Autorizado...” (folios 139, 140 y 141)
V.- El fundamento jurídico aplicable por la Administración Tributaria, en el caso de autos, lo constituye el artículo 8
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios, que regula el principio de realidad económica como criterio
interpretativo en el Derecho Tributario, enfatizándose desde el inicio de las presentes diligencias, que se procedió a
desestimar los ingresos declarados por la empresa contribuyente y a determinar los ingresos reales con base en las
facturas de compras de combustible aportadas por la interesada, aplicándose al efecto el margen de utilidad por litro
reportado por [...], por lo que se cuantificó la totalidad de los ingresos que supuestamente debió haberse reportado.-
Como según referencias del representante legal de la empresa, el volumen de combustible objetado por las
auditorías, fueron transferidos al costo, es decir, sin ninguna utilidad, a las otras expendedoras de combustible
afiliadas, procede según la auditoría en el caso de autos, rechazar tales mecanismos por cuanto con ellos se puso
de manifiesto la presencia de una forma jurídica inapropiada, estimándose en ese sentido que las empresas
relacionadas también tienen código de compras de combustible a [...], y podrían en consecuencia efectuar
directamente la adquisición del producto. Por ello es que se rechazó de conformidad con el artículo 8 citado, la
forma adoptada por el contribuyente y se procedió a gravar los ingresos supuestamente, atendiendo a la realidad y
no a la forma jurídica por considerarla inapropiada a la realidad de los hechos gravados indicándose en forma
especial, que con ello se ha producido una disminución de la cuantía de las obligaciones.- Lo interesante en el caso
que nos ocupa, radica en que la pretensión de la apelante es que debe admitirse la forma legal por ella utilizada y
por ello aplicar en consecuencia el principio de la realidad económica, pero en este caso particular, a favor de la
contribuyente, por cuanto se argumenta específicamente, que lo que se dio fue una transferencia al costo (monto de
factura más gastos incurridos de la Estación de Servicios [...]) a otras dos estaciones afiliadas y nunca obtener
ventaja fiscal.- Es precisamente con el conjunto de pruebas que se citaron supra, consistentes en constancias,
certificaciones de Contador Público, etc., relacionadas todas ellas con el mecanismo de transferencia de
combustible entre bombas, que se pretende demostrar claramente a este Tribunal, que la realidad comercial de que
se conoce, está reflejada en forma cristalina y veraz con esa abundante documentación probatoria, para lo cual se
procedió a revisar y utilizar información constante en Auxiliares de compras, declaración de impuesto sobre las
ventas, libros legales, declaraciones de renta, facturas de [...], facturas de [...], listado de [...], Estados de resultados
para el período de análisis, etc. Es por ello que este Tribunal al revisar detalladamente la documentación
presentada, estima y concluye que efectivamente se está en presencia de formas jurídicas adoptadas por el
contribuyente, pero que en ningún caso se ha pretendido con ello afectar los intereses fiscales, lo cual no ha sido
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probado en autos por la Administración, sino que las utilidades que en el caso ha dejado de percibir la empresa
auditada, han sido percibidas y consecuentemente declaradas como corresponde por las otras empresas
distribuidoras de combustible y afiliadas en su actividad comercial.- Con el análisis de los cuadros comparativos y
certificaciones de Contador relacionadas anteriormente, han quedado debidamente demostrados los hechos
fundamento de la realidad existente en la comercialización de combustible y que dio origen a la errónea y
equivocada determinación en los ingresos ajustados.- Con base en la información constante en autos, se han
tenido por demostradas las cantidades de compras y ventas de combustible entre las diversas sociedades
participantes, cuantificándose en cada una de las Certificaciones estudiadas, la compra correspondiente que la
Estación de Servicio [..], realizó a la recurrente, así como las ventas a terceros, y ambas situaciones reportadas en
la respectiva declaración del impuesto sobre la renta formulario D-101 para el período fiscal auditado.- Lo mismo
ocurre con la estación de Servicio [...], de cuyas certificaciones se obtiene la cuantificación correspondiente tanto a
las compras a la contribuyente como las ventas a terceros, situaciones igualmente reportadas en la
correspondiente declaración de impuesto sobre la renta del período 97.- Interesa destacar y para los efectos de
mantener un criterio diverso al de la Auditoría de origen, el contenido de la certificación de costos visible al folio 174
del Expediente Administrativo, de cuyo texto se extrae lo siguiente: “...De lo expuesto anteriormente, se puede
concluir de conformidad con los documentos tenidos a la vista que los precios que [...] S.A., vendió durante ese
período 1997 a las empresas [...]., y Estación de Servicio [...]., fueron superiores a los precios que facturó a [....],
razón por la cual [...]., decidió ser la empresa que compraría directamente a [...] S.A., gran parte del combustible que
abastecería a las tres empresas relacionadas a fin de obtener un menor costo...”. Se fundamenta la certificación de
análisis en el ANEXO No. 2 que se identifica con el sello y firma del Lic. [...].- Lo anterior se relaciona en forma muy
directa con los argumentos expuestos reiteradamente por la apelante en el sentido de que los mecanismos
utilizados en las estaciones de expendio de combustible, es con base a surtidores que son sistemas
computarizados que emiten una lista de las ventas diarias y si los auditores hubiesen realizado un estudio de lo
vendido y reportado por tales aparatos, se habría determinado con meridiana claridad, que no toda la gasolina
adquirida en [...], pasó por los surtidores de combustible.- En buena teoría, expone la empresa interesada, para que
se realice una venta al consumidor final, debe necesariamente ser desalmacenada en los tanques de la gasolina y
expendida a través de los surtidores o puntos de venta correspondientes.- A tales efectos se cita sentencia de la
Sala Primera de este Tribunal, No. 61-2000 de 15.35 horas del 14 de marzo del 2000, en la cual se dispuso: “...Los
surtidores de combustible registran no solo las cantidades vendidas en litros, sino también el valor de la venta en
colones, los que se encuentran debidamente sellados o marchamados por el Ministerio de Economía y solo esa
entidad en asocio de funcionarios de [...], podrían alterar la situación de los precios...”.- En interés de desarrollar
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tales argumentaciones relativas a la capacidad de almacenamiento de los tanques de la bomba, se exponen

algunos cuadros representativos, con los cuales se pretende demostrar la irracionalidad y el absurdo del ajuste de
mérito, por cuanto no es posible con la capacidad de almacenamiento de la Estación [...], almacenarse el volumen
de las compras de combustible, obteniéndose en definitiva diferencias sustanciales con relación a la capacidad de
los tanques. Comparte este Tribunal las manifestaciones en el sentido apuntado, de que en ningún momento se ha
pretendido defraudar al Fisco, dado que efectivamente se han facturado las ventas a las asociadas, que en su
oportunidad fueron reportadas esas ventas mediante la fórmula D-151 del período 97.- Se expone en lo que
interesa, que “no hay ocultación de ventas porque ha emitido la respectiva factura y a pesar de tener los
documentos a la vista, la Auditoría de Tributación pretende ignorar la realidad, forzando a su gusto la utilidad en
base presunta y no en base cierta como lo ha reconocido el Tribunal Fiscal Administrativo en otras sentencias,
donde se escribe como tesis general que la determinación de la utilidad debe ser sobre base cierta, tomando en
cuenta los elementos que permitan conocer en forma directa los hechos generadores de la obligación tributaria...
Como se dijo en los alegatos iniciales, este procedimiento no ha implicado perjuicio al Fisco, porque las dos
estaciones de servicio, que también pagan un 30% de renta, reportan un margen de utilidad mayor, dado que
compraron el combustible a menor costo, y no ha habido ningún tipo de ocultamiento sancionable por
Tributación...”.- (folios 95 y 96).- Sobre este interesante tema, de que el principio de la Realidad Económica al ser
aplicado en forma estricta, rigurosa y científica, de conformidad con las limitaciones que el mismo conlleva en su
propia naturaleza, procede en algunos casos y de conformidad con algunas circunstancias su aplicación, pero a
favor de los intereses de los contribuyentes, cuando como en el caso que nos ocupa, los mecanismos legales y
contables utilizados por la interesada, no ha sido puestos en práctica en detrimento de los intereses fiscales.- Es
así como en algunos textos de doctrina relacionados con el tema de análisis, se utilizan los conceptos de
razonabilidad y discrecionalidad los que deben ser considerados a los efectos de una correcta aplicación del
principio de interpretación, debiendo en tales casos delimitarse el citado principio de realidad económica con el
objeto de que las normas tributarias no necesariamente deben ser entendidas con sus alcances más restringidos
que su texto admita, sino en forma tal, que el propósito de la ley se cumpla conforme a los principios señalados, de
una razonable y discreta interpretación.- Es así que es válida la transcripción en lo conducente, de la sentencia de
esta Sala No. 85 de las 10 horas del 27 de junio de 1984 la que resolvió al efecto: “...El intérprete para admitir el
empleo del llamado método de interpretación económica es menester hallarse en presencia de una evasión
tributaria en sentido estricto (Steuerumgehung), o sea, de la adopción de una forma jurídica anormal, atípica o
inadecuada, aunque permitida por el derecho privado, para la obtención del resultado económico que se tenga en
mira concretar.- No basta, pues, cualquier ventaja fiscal cuya concreción es posible y lícita, en el caso de economía
32
fiscal, es indispensable la atipicidad o anormalidad de la forma cuya utilización solo se explique por la intención de
evadir el tributo. Pero no es esto solamente. Es evidente que la ainterpretación económica solo se admitirá, en
cada caso concreto, para corregir situaciones anormales creadas artificiosamente por el contribuyente. En otras
palabras, mediante ella no puede llegarse al resultado –en la generalidad de los casos- de alterar o modificar, por
consideraciones subjetivas que el intérprete o el Juzgador desarrollen en lo que respecta a la justicia fiscal, un
concepto adoptado por el legislador.- La interpretación económica solo está permitida en cada caso, cuando exista
una anormalidad de la forma jurídica para realizar la intención práctica tenida en mira y así lograr la evasión del
tributo.- A la inversa, si el acto realizado, la conducta observada, el procedimiento elegido, constituyen formas
normales o típicas de manifestar el concepto adoptado por el legislador tributario, jamás podrá el intérprete,
utilizando consideraciones económicas, alterar aquel concepto o su amplitud, restringirlo o modificarlo, para
suprimir, en la generalidad de los casos, modalidades de actuación contenidas en él.- (El hecho generador de la
Obligación Tributaria.- Alilcar de Araujo Falcao pág. 45 y siguientes). V.- Que en el caso de autos, no ha
demostrado la oficina a quo, que el contrato de marras, sea una forma jurídica anormal, atípica o inadecuada,
adoptada por el contribuyente para lograr una evasión de carácter tributario.- Para desconocer esas estipulaciones
contractuales, la Tributación Directa, debió indicar los motivos y razones por los que dicho contrato no era oponible
a los intereses del Estado.- A pesar de lo anterior el Tribunal, de oficio, se ha avocado a conocer el citado contrato
y no encuentra que existan formas jurídicas atípicas anormales o inadecuadas, adoptadas por el contribuyente para
desfigurar la realidad económica, por lo que dicho instrumento jurídico es eficaz, valedero y oponible al Estado... Lo
anterior no quiere decir en modo alguno que siempre la Administración Tributaria deba pasar por las formas
jurídicas adoptadas por los contribuyentes sino por el contrario, como se dijo anteriormente, el intérprete tributario,
puede apartarse y prescindir del formalismo conceptual, de las apariencias jurídicas establecidas por las partes y
aplicar la legislación fiscal a la realidad de los hechos económicos, para ello el intérprete, debe analizar cada caso
en particular, para verificar, si existe una anormalidad de la forma jurídica para realizar la intención práctica tenida
en mira y así lograr la evasión del tributo.- A la inversa, si el acto realizado, la conducta seguida, el procedimiento
elegido, constituyen formas normales o típicas de manifestar el concepto adoptado por el legislador tributario, jamás
podrá el intérprete, utilizando consideraciones económicas, alterar aquel concepto o su amplitud, restringirlo o
modificarlo, para suprimir, en la generalidad de los casos, modalidades de actuación contenidas en él.- En el caso
de autos, encuentra el Tribunal, que los términos contenidos en el contrato no difieren con la realidad, o al menos, la
oficina a quo, no ha logrado demostrar tal circunstancia, por lo tanto, el intérprete tributario, debe analizar las
cláusulas contractuales de aquel instrumento jurídico dentro del marco de legalidad tributaria, con el objeto de
proceder a gravar los ingresos de la recurrente...”.- De conformidad con lo antes expuesto, estima esta Sala que
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procede en el caso de autos revocar lo resuelto por la Administración Tributaria de Guanacaste por cuanto, no se ha
logrado demostrar que con la conducta adoptada por la empresa, se estén violentando las normas jurídicas en
perjuicio de los intereses fiscales y desfigurándose en consecuencia, la realidad económica.
VI.- AJUSTE POR INCREMENTO PATRIMONIAL NO JUSTIFICADO. A) DONACIONES POR PAGAR. El origen
del presente ajuste lo constituye y según criterio de la Auditoría correspondiente, el hecho de que la contribuyente
dentro de sus pasivos, registra la cuenta “donaciones por pagar [...]” por el monto de ¢ 4.035.083.75 y que una vez
efectuado el análisis de los comprobantes de respaldo, se tiene que los mismos corresponden a un préstamo
emitido por el [...] a nombre del señor [...] y no a nombre de la empresa en estudio. Partiendo del calificativo
contable de “Donaciones por pagar”, se obtuvo información del Instituto Costarricense del Deporte y la Recreación,
determinándose que el señor [...] fungió como vicepresidente del [...] en ese período, así como se determinó
también que dicho club deportivo no había sido declarado de utilidad pública por el Poder Ejecutivo, por lo que
tampoco estaba facultado a recibir donaciones deducibles del impuesto sobre la renta. Es por ello que se procedió
a rechazar el pasivo considerándolo un incremento patrimonial no justificado según el párrafo tercero artículo 5 de la
Ley del Impuesto sobre la Renta, estimándose: “...que el patrimonio de la empresa se ha visto incrementado sin
que su justificación corresponda a ingresos debidamente registrados y declarados, (el préstamo no fue otorgado a la
Sociedad [...], para financiar las actividades de operación de la misma). Cabe además aclarar, que una donación
nunca puede ser considerada un pasivo, porque se registra en el acto mismo como un gasto a una cuenta de débito
contra una cuenta al activo al haber). Por otra parte tampoco, según el caso en estudio, puede ser considerada
donación ya que no cumple con los requisitos establecidos en la ley...”.- (folio 3). Lo anteriormente expuesto, lo
constituyó el fundamento en el traslado de cargos de la Auditoría a lo cual la empresa apela de tal incremento
patrimonial, aduciendo en lo que interesa: “...Apelo que el incremento patrimonial no se dio en este período 96-97,
porque el hecho generador según consta en contabilidad como en documentos adjuntos (ver anexo 9) fue
registrado en el período 94-95 en una cuenta especial como se indica en el artículo 8 en su último párrafo “para que
puedan deducirse de los gastos causados y no pagados en el año será menester que hayan sido contabilizados en
una cuenta especial.” Por tanto adjunto (anexo 10) donde se comprueba que se registró en el período 95, tanto el
gasto como el pasivo por pagar. Y que en el período 97, no se ha registrado ningún gasto, solo se ha amortizado
un pasivo...Aclaro que por motivos de trámites bancarios e préstamo no salió a nombre del [...] sino de su
presidente en ese período como lo pueden comprobar en los anexos 8...”.- (folio 11).- Este Tribunal estima y de
conformidad con el estudio del expediente respectivo en relación al presente ajuste por incremento patrimonial en la
suma de ¢ 4.035.083.75, que el mismo carece de consistencia por lo que debe revocarse y en consecuencia
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dejarse sin efecto alguno.- La aplicación de esta figura jurídica contenida en nuestra legislación y cuando ocurre por
la vía de declaración de pasivos inexistentes, debe entenderse en aquellos casos en los cuales los contribuyentes
crean deudas irreales a través de mecanismos crediticios falsos y con personas inexistentes o con recursos
insuficientes o cualesquiera otras razones que se determinen según estudio específico que se realice al efecto, con
el objeto de justificar algún incremento patrimonial no justificado debidamente.- En el caso de análisis, existe alguna
información en la cual se constata en principio, la existencia real del crédito que originalmente lo fue en la suma de
¢ 6.000.000.00 según información de la interesada y en la cual la parte acreedora lo fue una institución oficial
bancaria del Estado, [...], pero a nombre de persona ajena a la contribuyente, -sea la persona del señor [...]- y otro.-
Sin embargo, esta Oficina al tratar de estudiar el origen y existencia de la deuda, se encuentra con documentación
en la cual no aparece claro ni determinado el monto original, pagos o amortizaciones correspondientes, ni saldo en
el período cuestionado, con lo cual se llegare a una conclusión de una verdadera existencia de una deuda a favor
de la empresa “[...]”.- Del estudio se obtiene información en folios 45, 46 y 47, de fotocopias de un contrato de
préstamo entre el [...] y los señores [...] y [...], pero no por la suma de ¢ 6.000.000.00 sino de ¢ 2.100.000.00, de
vencimiento total el día 22 de agosto del 2000.- Resulta que el documento de análisis indica que el producto de tal
crédito se invertirá en capital de trabajo en negocio de venta de microcomputadora y repuesto y servicios en la
ciudad de Liberia, propiedad de los deudores.- Además consta información en el citado documento, de que los
deudores no tienen operaciones bancarias con dicha institución.- Tanto la certificación de Contador Público
aportada por la Empresa apelante (folio 131), como algunos recibos de dinero firmados por el señor [...], arrojan
información contradictoria al respecto del supuesto crédito origen del ajuste de estudio.- La misma Administración
Tributaria de Liberia al contestar audiencia concedida por este Tribunal, señala tales irregularidades y
contradicciones en los términos que se indican: “---a) en cuanto a lo citado de que dicho pasivo corresponde a
“Documentos por pagar Bancos”, esta Administración le indica que dichos documentos no tienen relación con la
actividad que desarrolla la empresa ya que el origen del mismo es el financiamiento a favor del señor [...], y esto no
tiene ninguna vinculación con la actividad normal de la Estación de [...]., la cual consiste en la venta de combustible
y artículos afines; b) además, las declaraciones emitidas por el señor [...], (ver anexo 4 del folio 105 del expediente
administrativo), proveen un total de ¢ 5.150.000.00 suma diferente al monto rechazado, el cual consistió en ¢
4.035.083.75; c) por otro lado, el dinero girado, por los conceptos de valla publicitaria y pago de planillas, a la
Asociación [...], parece ser más bien una donación que otra cosa, y el gestionante no ha presentado los atestados
que lo acrediten como ente receptor de donaciones, d) también se observó en los documentos aportados, sobre los
pagos realizados al Banco por el señor [...], que el monto ahí consignado de ¢ 2.100.000.00 no coincide con el
monto del ajuste...”.- (folio 87).- Nótese la confusión existente en relación con las pretensiones tanto de la Empresa
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recurrente para manipular un crédito a nombre de otras personas, como también para definir una pretensión
igualmente pero por parte de la Administración Tributaria, para determinar un incremento patrimonial en una suma
que no estaba claramente definida y que en caso de manejarse la figura de un incremento patrimonial no justificado,
nos encontraríamos en la posibilidad de aplicar un monto en el ajuste, si ello procediera, en la suma del monto
original de la deuda de comentario, sea la suma de ¢ 6.000.000.00 y no de su saldo asumido por la empresa de ¢
4.035.083.75.- Con tales argumentaciones y elementos de juicio, es que esta Sala estima que no procede, a falta
de claridad en la constitución de una deuda a favor de personas ajenas a la empresa, configurar un incremento
patrimonial como se ha venido practicando recientemente por las administraciones tributarias del país.- Si bien el
legislador nuestro dispuso contener en la Ley de Impuesto sobre la Renta, la figura de comentario, en el caso de
aplicación por simulación de deudas por parte de los contribuyentes, el panorama a analizar debe obedecer a
lineamientos muy concretos y claros en cuanto a determinar ajustes por ese concepto y reservar tal proceder
únicamente en aquellos casos en los cuales la parte contribuyente no logre, mediante prueba suficiente e idónea,
demostrar que aquellos pasivos detectados y cuestionados por las auditorías, existen en la realidad por ser ciertos y
auténticos todos los documentos con los cuales se amparen y por ello no cabría duda sobre su existencia.-
Anteriormente este Tribunal procedió a confirmar ajustes por estas causas de incrementos patrimoniales, pero con
la fundamentación de que se había procedido correctamente y de conformidad con los elementos suficientes que
indujeran a las auditorías a proceder de conformidad.- En sentencia de este Tribunal No. 198-2001, se resolvió:
“...En tal circunstancia la presunción no cabe...” (folio 10). Al respecto de la inquietud expuesta en líneas anteriores,
es conveniente aclarar que existen dos formas de manifestarse las ganancias o incrementos patrimoniales no
justificados, cuales son, como lo cita la literatura sobre esta figura jurídica, desproporción entre las declaraciones de
renta y patrimonio del sujeto pasivo y declaración de deudas inexistentes. Esta circunstancias no nos debe llevar a
pensar que existan distintos conceptos de incrementos patrimoniales, sino más bien, diferentes formas de
presentarse o en síntesis, diversas modalidades relacionadas con el citado instituto. Entiende esta Sala que en
principio es más fácilmente detectable un incremento patrimonial cuando el mismo es ostensible, evidente y
manifiesto en el mercado de bienes tales como edificios, activos en general físicamente palpables, de imposible
ocultación; pero lo contrario ocurriría en los casos en los cuales los sujetos pasivos recurren al expediente de
constituir pasivos falsos o inexistentes con el objeto de justificar un elemento patrimonial oculto o una adquisición
onerosa de un bien o derecho que no corresponda a la renta o patrimonio preexistente, para lo cual, de ordinario se
ha puesto de ejemplo, el caso de un contribuyente que para justificar la financiación de un bien inmueble declarado,
incluye en sus declaraciones o en sus registros oficiales, una deuda inexistente. Le correspondería a los fiscales
tributarios, analizar, y evaluar las circunstancias en las cuales se ha constituido tal obligación, con el objeto de
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ubicar correctamente y para fines fiscales a la misma, puesto que dependerá del resultado de la investigación
practicada, que se estaría en presencia de una deuda real, debidamente comprobada y fuera de toda duda su
existencia; de una deuda inexistente para justificar algún elemento patrimonial oculto o finalmente podría también
ocurrir que la deuda fuese completamente falsa y con su inclusión en la declaración del impuesto correspondiente,
NO se pretendería justificar una renta o patrimonio oculto, sino más bien, disminuir el impuesto a pagar por la vía de
pretender cancelar falsos intereses en carácter de gastos deducibles, caso en el cual, no existiría en consecuencia
un incremento patrimonial gravables, sino unas falsas partidas deducibles las cuales deberán ser rechazadas por la
Administración Tributaria mediante el mecanismo tradicional y ordinario de determinación. A partir de la existencia y
aplicación del artículo 5 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, con su contenido relativo a la figura de análisis los
contribuyentes deben proceder con mayor cautela y rigurosidad al momento de fijar pautas registrales y contables
en sus actividades empresariales y financieras, en estricto apego a las normas que rigen la materia y relacionadas
con los libros legales, de Registro, asientos de diario, comprobantes, antecedentes y documentación en general
relacionada con el movimiento de la empresa etc., con el objeto de ofrecer a los investigadores tributarios, toda
clase de información al respecto de sus actividades, para prevenir una posible ubicación jurídica y contable
equivocada en detrimento de sus intereses fiscales. A los anteriores efectos baste citar el contenido de las normas
que regulan la presentación de las declaraciones y los aspectos relacionados con la obligación de conservar los
comprobantes que respalden los asientos consignados en los libros y registros de contabilidad. Tales disposiciones
legales son entre otras, los artículos 5 y 20 de la Ley de Impuesto sobre la Renta y el artículo 54 de su Reglamento,
donde se dispone que junto con la declaración de renta, deberán presentarse los estados financieros y económicos,
así como las notas explicativas donde se justifiquen todos y cada uno de los rubros consignados, los cuales
deberán coincidir con los registros y los libros de contabilidad y con los comprobantes que respalden los asientos.
Del artículo reglamentario se extrae la obligación en que se encuentran los declarantes y contribuyentes, de
conservar los comprobantes así como a mantenerlos en debido orden, con identificación del asiento contable al que
se refieren y con indicación del total correspondiente, que debe coincidir con el registro en los libros. Es válida la
cita igualmente, del artículo 8 párrafos segundo y tercero del reglamento, en desarrollo del artículo 5 de la Ley y en
relación precisamente con la figura del incremento patrimonial, ubicado dentro del capítulo de la determinación de
las base imponible y al definir el concepto de la renta bruta, en donde se establece igualmente la obligación de los
contribuyentes de presentar conjuntamente con la declaración jurada anual, un estado comparativo de las cuentas
de activos, pasivos y patrimonio entre el año anterior y el correspondiente a la declaración del período, definiendo al
respecto que tal información se considerará complementaria de la declaración jurada anual, relacionando a la vez
la citada disposición legal, la facultad que tiene la Dirección para verificar y ajustar el incremento patrimonial
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declarado por los contribuyentes, con base en las facultades que le otorga la Ley y el Código de Normas y
Procedimientos Tributarios, enfatizándose así mismo, la facultad para computar como renta bruta, cualquier
incremento patrimonial no declarado o justificado por el contribuyente. Como ya hemos analizado en el caso de
examen, ha existido un total incumplimiento de tales requisitos por lo cual se ha generado la determinación de
estudio, toda vez que no ha sido posible por parte de la Administración Tributaria, establecer una presunción de
veracidad del pasivo cuestionado, -el cual incluso, observa esta Sala, no ha generado el pago o cancelación de
intereses como ocurre en toda operación crediticia-, que indujera a los interpretes tributarios a estimar como veraz y
efectiva la existencia de la misma. Sobre este tema de pasivos sin la debida justificación, existe literatura
abundante en relación a los aspectos que puedan surgir sobre la prueba necesaria a los efectos de su
comprobación; en tal sentido el autor Pablo Chicc de la Camara, en su libro “Las Ganancias no justificadas de
patrimonio en el IRPF”, señala: “...En ocasiones, incluso no se admite como prueba la declaración de patrimonio
presentada por el recurrente o por el prestamista acreditando la existencia de una deuda a su favor. En efecto, la
RTEAC de 17 de mayo de 1994, no consideró con fuerza probatoria suficiente, la confesión del autor de una deuda
pendiente de pago declarada en el Impuesto sobre el Patrimonio. Tampoco, la S. Citada supra de la Audiencia
Nacional de 16 de noviembre de 1993, admitió la declaración de patrimonio de un prestamista reconociendo una
deuda de un tercero a su favor, pues “Si bien pudiera ser que entre los citados créditos estuvieran los préstamos
realizados por el recurrente, también puede ser que no, incumbiendo en este caso la carga de la prueba a dicha
parte y no a la Administración”. Como puede comprobarse en esta doctrina, el criterio de nuestros Tribunales
Administrativos y Contencioso nace de la desconfianza de cualquier prueba aportada sin el refrendo de un
organismo público que garantice su autenticidad...” (Pág. 250) Igualmente el autor Ismael Jiménez Compaired, en
su Libro “Los Incrementos de Patrimonio no Justificados en el Impuesto sobre la Renta de las personas físicas”,
establece algunas referencias en cuanto a las inconsistencias de las pruebas para los efectos de fortalecer la
existencia de deudas o pasivos consignados en las declaraciones de los contribuyentes. Así tenemos que se
expone: “...Si aceptamos la tesis que postula que la declaración, en estos casos, no goza de la presunción de
veracidad, parece aceptable el proceder de la Administración que deja en manos del afectado la acreditación de la
existencia de la deuda consignada... en pocas palabras se esta pidiendo al afectado que demuestre la realidad del
préstamo o forma análoga de financiación ajena, aparezca o no la deuda subsiguiente en el impuesto sobre el
patrimonio. La justificación de esta circunstancia, no debe plantear dificultades si realmente ha tenido lugar...Pero
ha de aparecer un principio de prueba sin que pueda servir a tal efecto la mera manifestación del
contribuyente...Respecto al criterio seguido podríamos para concluir, reiterar lo ya indicado en el punto anterior,
aunque con matices. Estos matices traen causa de que a la hora de valorar la prueba no puede tener la misma
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consideración -o a mí me lo parece así- una certificación expedida por una entidad bancaria que un contrato suscrito
entre familiares o amigos. Por su parte, la Administración Tributaria ha tratado de negar la eficacia de la
justificación en los casos en que, tras la apariencia formal, advertía algún tipo de anomalía, presumiendo la
simulación...”. (Ob cit. Págs. 206, 207 y 208)...” (SALA PRIMERA. No. 198-2001 de 10 horas del 10 de julio del
2001). Es con el objeto de que en cuanto al tema de análisis, se pueda conformar una estructura correcta sin que
se produzcan actitudes ni comportamientos confiscatorios ni arbitrarios, que se transcribe en lo que interesa, la
resolución dictada por este Tribunal, en la cual como se indicó, se procedió a confirmar lo determinado por las
auditorías de origen pero utilizando elementos que indujeron a este Despacho a compartir los criterios expuestos
por las oficinas a quo.- Es por los motivos antes expuestos, que este Despacho estima revocar lo resuelto por la
Administración Regional Tributaria de Liberia.- B) CUENTAS POR PAGAR A BANCOS. El presente ajuste y
según texto de la Auditoría, procede por lo siguiente: “...El contribuyente en estudio respalda las “cuentas por pagar
bancos”, por un monto de ¢ 4.500.000.00, con comprobantes de préstamos otorgados por el [...], (ver folio 104), a
nombre de [...], (hija del representante legal), el cual fue concedido para la compra de 50 vacas, actividad
completamente diferente a la que se dedica el contribuyente [...]...”.- (folio 4).- La Administración Tributaria de
Liberia, tanto en la resolución determinativa como en contestación a audiencia concedida por este Tribunal,
mantiene tales criterios, enfatizándose que la pretensión de la empresa contribuyente es improcedente, toda vez
que la operación bancaria tiene su origen en la actividad de la ganadería, mientras que la actividad de la compañía
es el expendio de combustibles y accesorios, además de que aparece a nombre de una persona diferente.- Se
agrega textualmente: “...que en la resolución recurrida, no se rechazó este rubro por carecer de fundamento o
justificación de la cuenta, sino que los mismos no corresponden a la actividad de su representada y estar a nombre
de una tercera persona; por lo que no basta si está registrado en la contabilidad o bien si está respaldado con
documentos; cuando los mismos no tienen relación con la actividad que genera los ingresos...”.- (folios 87 y 88).-
Por las razones expuestas, en cuanto al ajuste anterior por incrementos patrimoniales no justificados, procede
igualmente rechazar y declarar sin lugar el ajuste de análisis en el tanto en que está claramente definido que el
origen de los fondos relativos con el crédito de estudio, procede de un banco oficial, [...], y se hace énfasis en que el
mismo fue concedido a nombre en primer término, de una persona ajena a la Sociedad auditada, y en segundo
término lo fue con el objeto, como ha quedado claramente establecido, para la compra de 50 vacas, con lo que se
constituye el fundamento evidente y necesario para que esta Sala resuelva revocar en este extremo, el ajuste
practicado por la oficina a quo.- Además de lo anterior, y como referencia a la oficina de instancia, no es posible en
cuanto al tema de estudio, pretender aplicar el principio de la realidad económica como lo cita la Dirección a quo,
por cuanto la misma en el caso de análisis operaría más bien a favor de la empresa contribuyente, en el tanto en
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que supuestamente el dinero obtenido del Banco, ingresó según registro y fotocopia del cheque correspondiente, y
según dicho de la recurrente: “...Se puede probar que el pasivo existe en la empresa [...], ya que el mismo ingresó
por su monto neto a la cuenta corriente 2686-7 del mismo contribuyente (ver anexo 10) del depósito 3982192 por un
monto de ¢ 4.071.373.90 correspondiente al préstamo líquido...”.- (folio 11)
POR TANTO:
Se revoca parcialmente la resolución recurrida en relación con los ajustes a los ingresos, y los correspondientes a los
incrementos patrimoniales no justificados en las sumas de ¢ 109.784.456.40; ¢ 4.035.083.75 y ¢ 4.500.000.00
respectivamente, en todo lo demás se confirma la resolución recurrida.- Se declara agotada la vía administrativa.
Comuníquese.-
Nº 103-2004 - SECCION PRIMERA DEL TRIBUNAL CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO. Segundo Circuito Judicial
de San José a las once horas diez minutos del doce de marzo del dos mil cuatro.
Proceso especial tributario establecido por (…) S.A., representada por su apoderado generalísimo sin límite de
suma, señor (…), quien es mayor, casado, funcionario bancario, vecino de Tibás, con cédula de identidad número uno-
seiscientos veinticinco –ciento veintitrés, contra el ESTADO, representado por el Procurador Adjunto, licenciado (…),
mayor, casado, abogado, vecino de San José, con cédula de identidad número uno- seiscientos noventa –ciento ochenta
y dos.
RESULTANDO
1º) Fijada la cuantía de este asunto, en la suma de veintitrés millones de colones, la demanda es para que en
sentencia se declare como pretensión principal que es nula, por falta de fundamentación la resolución Nº 101-P-2001,
emitida por el Tribunal Fiscal Administrativo, a las nueve horas con treinta minutos del dieciocho de abril del dos mil uno;
en cuanto confirmó parcialmente la resolución Nº AGC/A-013-99, emitida por la Dirección General de Tributación,
mediante resolución de las diez horas con treinta minutos del diez de febrero del año mil novecientos noventa y nueve,
siendo esta última confirmatoria de la Resolución NºAGC/R-164-98, emitida por la misma Dirección General de
Tributación, a las diez horas del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y ocho; que, a su vez, confirmó el
Traslado de Cargos NºFGC-098-98, de fecha trece de julio de mil novecientos noventa y ocho, referente al impuesto
sobre la Renta, período fiscal 95, y en el cual se determinó un aumento en el impuesto, con respecto al declarado, de
veinticinco millones trescientos ochenta y cinco mil quinientos doce colones. 2. Pretensión subsidiaria: Que no es
conforme a Derecho, por infringir el Ordenamiento Jurídico, la resolución Nº 101-P-2001, emitida por el Tribunal Fiscal
Administrativo, a las nueve horas con treinta minutos del dieciocho de abril del dos mil uno; en cuanto confirmó
parcialmente la resolución Nº AGC/A-013-99, emitida por la Dirección General de Tributación, mediante resolución de las
diez horas con treinta minutos del diez de febrero del año mil novecientos noventa y nueve, siendo esta última
confirmatoria de la Resolución NºAGC/R-164-98, emitida por la misma Dirección General de Tributación, a las diez horas
del treinta de setiembre de mil novecientos noventa y ocho; que, a su vez, confirmó el Traslado de Cargos NºFGC-098-
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98, de fecha trece de julio de mil novecientos noventa y ocho, referente al impuesto sobre la Renta, período fiscal 95, y
en el cual se determinó un aumento en el impuesto, con respecto al declarado, de veinticinco millones trescientos
ochenta y cinco mil quinientos doce colones. 3.-Adicionalmente para ambas pretensiones: Que en caso de haberse
pagado alguna suma por concepto de impuestos, interese, multas o recargos, al dictarse la anulación o dejarse sin
efecto la resolución que aquí se impugna, se ordene la devolución junto con los intereses de ley. 4. Adicionalmente para
ambas pretensiones: Que se condene al Estado al pago de las costas procesales y personales de este juicio.
2º) El demandado contestó la demanda en forma negativa e interpuso la defensa de falta de derecho.
3º) En los procedimientos se han observado las prescripciones legales y se dicta esta resolución dentro del
término que lo permiten las ocupaciones del despacho, previa la deliberación correspondiente.
Redacta el Juez González Quiroga y
CONSIDERANDO
I.- Se tienen como demostrados: a) Que la empresa (…) S.A., se dedica principalmente a la actividad de
arrendamiento de vehículos, mobiliario y equipo (hecho 1. de la demanda de folio 60 aceptado por el Estado a folio 128);
b) Que para el cálculo de la depreciación de los activos arrendados, la empresa (...), utiliza el método de suma de dígitos
de los años (hecho 3. de la demanda de folio 60 aceptado por el Estado a folio 128) ; c) Que en el caso de los vehículos
de alquiler dicha empresa aplica una vida útil de tres años, bajo el mismo método a que se hizo referencia en el hecho
anterior (hecho 4. de la demanda de folio 60 aceptado por el Estado a folio 128); ch) Que con respecto de los camiones,
motocicletas y vehículos de carga liviana, dicha empresa, mediante oficio Nº 134 del veintitrés de diciembre de mil
novecientos noventa y tres, emitido por la Dirección General de Tributación, fue autorizada para depreciar dichos activos
en cinco años (hecho 5. de la demanda de folio 60 aceptado por el Estado a folio 128 y folio 85 del expediente
administrativo); d) Que los contratos de arrendamiento de bienes efectuados por la empresa demandante, tienen en su
mayoría plazos entre veinticuatro y treinta y seis meses, estipulándose que al final del respectivo contrato debían ser
devueltos en buen estado de conservación (hecho 7. de la demanda de folio 61, aun cuando en la contestación se indicó
que no le constaba, fue aceptado con posterioridad a folio 135 por el Estado, en el que expresamente dijo: “Los contratos
de arrendamiento de bienes efectuados por la empresa demandante tienen en su mayoría plazos de entre 24 y 36
meses ( así consta en el expediente administrativo, hojas de trabajo, folios 24, 30, 44, 51, 58, 73, 79, 89, 97, 103, 111,
127, 135, 143 y 151), estipulándose que al fin del respectivo contrato, dichos activos deberán ser devueltos a la empresa
arrendante en buen estado de conservación); e) Que en el período fiscal 95 la actora vendió activos, vehículos y equipos
algunos por un precio inferior al valor en libros a empresas que eran arrendatarias de ellos y a terceros (hechos 11 y 12
de la demanda folios 61 y 62 y contestación de folio 129); f) Que la actora presentó su liquidación como si hubiera tenido
pérdidas en el período fiscal 95 por las ventas de activos en la suma de ochenta y siete millones doscientos setenta y
cinco mil quinientos treinta colones con setenta y un céntimos (hecho 13 de la demanda de folio 62, folio 04 del tomo A1
del expediente administrativo); g) Que del total de pérdidas en ventas de activos que se encontraban arrendados, la
suma de setenta y tres millones cuatrocientos noventa mil setecientos cincuenta y tres colones cuarenta y nueve
céntimos, provienen de pérdidas por ventas de activos, que habían sido arrendados a un grupo económico muy
relacionado entre sí, como son las empresas relacionadas y subsidiarias de la Corporación Más X Menos S.A., en donde
todas tienen un mismo representante legal, que es el señor Rodrigo Uribe Sáenz y de las empresas relacionadas y
subsidiarias de Más X Menos Servicios y Valores (Servivalores S.A. del cual Arrendadora Comercial A T S.A. forma
parte, en donde figuran como apoderados generalísimos los señores (…) y (…) y (…) (hojas de trabajo folios. 08, 25, 35
217, 218, 219, 220 del expediente administrativo A-2); h) Que mediante Traslado de Cargos N° FGC-098-98, de 13 de
julio de 1998, referente al impuesto sobre la renta del período fiscal 95, la Administración Tributaria desconoció tal
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importe de pérdidas y fijó un aumento en el impuesto con respecto al declarado de veinticinco millones trescientos
ochenta y cinco mil quinientos doce colones (folios 1 a 16 especialmente el 15, del expediente administrativo A1); i) Que
el monto asignado en el traslado, fue efectivamente determinado por la Dirección General de Tributación, por
resoluciones AGC/R-164-98 y AGC/A-013-99, por las que declaró sin lugar la apelación y nulidad del traslado de cargos,
se denegó la revocatoria solicitada y se admitió la apelación ante el Tribunal Fiscal Administrativo (folios 35 a 54 y 169 a
200 del expediente administrativo A1); j) Que la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo, por resolución 101-P de
las nueve horas treinta minutos del dieciocho de abril de dos mil uno, dispuso: “Se revoca parcialmente la resolución
recurrida en cuanto estima una utilidad por venta de vehículos por un monto de treinta y seis millones doscientos seis mil
novecientos catorce colones y se confirma en todo lo demás. Comuníquese.” (folios 272 a 278 del expediente
administrativo A1); k) Que con base en lo así resuelto resulta un aumento en el impuesto sobre la renta del ejercicio
fiscal noventa y cinco, con respecto a lo declarado, por la suma de catorce millones quinientos veintitrés mil
cuatrocientos treinta y ocho colones veintiún céntimos ( folios 283, 284 y 285 del expediente administrativo A1); L) Que
el fallo del Tribunal Fiscal Administrativo fue notificado a la contribuyente el veintiséis de abril del dos mil uno y a la
División Normativa el cuatro de mayo del dos mil uno (folios 279, 280, 281 y 283 del expediente administrativo A1); LL)
Que el presente proceso se presentó en éste Tribunal el seis de junio del dos mil uno (sello de recibido de folio 17 del
expediente principal).
II.- El punto central de este proceso se basa en si estuvo o no debidamente fundamentado lo resuelto por al
Administración Tributaria y el Tribunal Fiscal Administrativo, y si estándolo, se violó en sus razonamientos el
ordenamiento jurídico. De esto depende si cabe repetir lo pagado. No hay discusión en que los bienes se vendieron a un
precio menor de su valor en libros. Las distintas resoluciones que se combaten analizaron los hechos y el derecho
aplicable a la luz de lo dispuesto por los artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios y 8 inciso f)
de la Ley del Impuesto sobre la Renta, por lo que están sólidamente fundamentadas en ellos, en un análisis que abarcó
los puntos sometidos a su conocimiento. La actora no ha admitido ni admite la interpretación ni su aplicación al caso en
estudio, pues pretende que su alegada falta de liquidez le permita escoger no cancelarle al Estado los impuestos, por
pagar al resto de sus acreedores con la realización de activos a precios muy baratos entre empresas y ejecutivos
relacionados. Ciertamente la capacidad económica es un principio de alto rango que se debe aplicar a la hora de
establecer un régimen tributario y un límite a la potestad impositiva del Estado, pero es un elemento objetivo con rango
general que impide la confiscación, no está en cada contribuyente decidir cuándo está en capacidad de pagar impuestos
o de pagarle a unos en detrimento de otros. Si una parte en determinado momento se coloca en estado de cesación de
pagos, de quiebra o insolvencia, la misma ley establece la forma de imputación de pagos.
III.- La parte actora expone abundantes consideraciones doctrinales en torno a la evolución que ha experimentado el
principio de la realidad económica desde su concepción clásica hasta su concepción moderna. Señala que Becker
planteó que la diferencia sustancial entre el acto simulado y el acto disimulado estaba en la situación económica. Tanto
Griziotti como Becker –dos de los grandes defensores de la autonomía dogmática del Derecho Tributario- consideraron
que el impuesto debía aplicarse a la relación económica subyacente, prescindiendo de las formas jurídicas en tanto
cuanto éstas fueran inadecuadas a aquella relación económica, y existiera o no el interés de evadir el impuesto. Todo
ello con independencia de que el criterio interpretativo fuese favorable al fisco o al contribuyente. La Escuela de Pavía
puso el problema de la elusión tributaria en primer lugar, donde la reconstrucción por vía de la interpretación no resultaba
de la arbitrariedad del que la realizaba, sino de la adecuación de la ley a los principios constitucionales, en particular al
de capacidad económica. Fantozzi apuntó que la doctrina había sido estimulada a examinar la relevancia económica de
los hechos imponibles. Dicho autor se decantó por afrontar el problema de la elusión atribuyendo adecuada relevancia a
los efectos económicos del hecho imponible. Para Tesauro la interpretación funcional tuvo el mérito de poner el
problema del tratamiento tributario de los comportamientos elusivos, siendo un modo de superar las formas jurídicas sin
modificar la estructura o arquitectura civil o mercantil. Esta corriente de pensamiento tuvo detractores. Hensel reaccionó
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en contra de la cláusula general antielusión incluída por Becker en la OTA de 1919. Consideraba que la misma era
insuficiente, pues existía un límite entre las tentativas de elusión que podían calificarse mediante interpretación
económica y los casos de elusión. En determinados casos, planteaba la necesidad de aplicar el abuso de las formas.
Para Giannini su principal crítica, fue que con la actuación del intérprete se podía conducir a la desaplicación del tributo.
Por su parte, Berlini estimó que la norma tributaria se activaba toda vez que se realizaba el hecho imponible
condicionante de su aplicación, sin que en ello influyera el perseguir algún efecto económico en particular. Tremonti
señaló que reducida a su expresión tolerable, la interpretación económica entraba como categoría en el ámbito de los
criterios comunes hermenéuticos, los cuales imponían adecuar el sentido de cualquier norma a la peculiaridad del
fenómeno por ella disciplinado. Refiere, que la Ley de Adaptación Impositiva Alemana, puso de manifiesto las dolorosas
consecuencias a que podía conducir la introducción de elementos ajenos al razonamiento jurídico. Dispuso dicha ley,
que las normas fiscales debían ser interpretadas “de acuerdo con concepciones generales del nacionalsocialismo”. En
los años cincuenta se cayó en el extremo de la concepción clásica del principio de realidad económica. La doctrina
mayoritaria como el TC alemán se decantaron a favor de la preeminencia de la estructura ordenadora del derecho civil
por encima del derecho tributario. Puede decirse que en la actualidad, la doctrina rechaza la interpretación económica en
su sentido original. Por cuanto dicha concepción refuerza la arbitrariedad administrativa y fractura la lógica jurídica de la
norma, siendo que cuando las disposiciones legales tributarias acogen como hecho imponible un negocio jurídico, un
acto o un contrato previsto en el Derecho Privado, no es el negocio en cuanto tal lo que desencadena el deber de
contribuir, sino la relación económica subyacente. La versión moderna del principio de realidad económica es mucho
más moderada que su concepción clásica. Por lo que se plantea que el que se tome en consideración el significado
económico de los negocios o hechos realizados, tanto en la calificación como en la interpretación de la ley, no debe
significar ninguna especialidad dentro del Derecho Tributario. Para Combarros “no se trata tanto de hacer prevalecer la
situación económica sobre la configuración jurídica del hecho imponible como de precisar, a través de la interpretación,
cual es el sentido que el legislador ha atribuido a los caracteres conformadores del hecho imponible. No se trata, por
tanto, ni de prescindir del presupuesto de hecho para hacer prevalecer la realidad económica, ni de ampliarlo para incluir
dentro del mismo situaciones que la ley no contempla”. Para Palao Taboada, la realidad económica en Derecho
Tributario significa que debe privar “el principio general de aceptación a efectos tributarios de la calificación jurídica
procedente con arreglo al Derecho Privado salvo que se demuestren con arreglo a los métodos jurídicos generales de
interpretación, que el legislador fiscal ha atribuido a los términos un sentido que difiere en parte del jurídico privado.
Fuera de este supuesto la calificación jurídico - privada solamente podrá desconocerse cuando se determine, mediante
el perceptivo expediente especial, que el negocio se ha realizado en fraude a la ley (tributaria)”. A partir de los años
noventa, tanto la Administración Tributaria, como el Tribunal Económico Administrativo Central, utilizaron el principio de
realidad económica en el sentido tradicional. Lo que se pretendía por dichas autoridades era obviar la consideración que
hacían las entidades aseguradoras de determinados contratos, como primas únicas de seguro estimando que
“económicamente” los referidos contratos eran muy similares a un depósito a plazo. La audiencia Nacional corrigió a
tiempo aquella tendencia pues, para ese caso concreto, reconoció con claridad la legitimidad constitucional de la
economía de opción diciendo que “la elección de una determinada operación financiera o mecanismo de inversión,
entre el elenco de los admitidos por el Derecho con la intención de ubicar un determinado trato fiscal no conlleva per se
ningún inconveniente respecto de la naturaleza jurídica del negocio realizado”. Paralelamente apuntó: “No es admisible
hablar de una naturaleza económica como algo diverso de la naturaleza jurídica, para con ello alterar la tributación de un
determinado negocio jurídico.” Ahora bien, Por otra parte, apunta la actora sobre la realidad económica del caso
concreto, señalando que en su contestación, el Estado, pretende hacer gala de la utilización del principio de realidad
económica en materia tributaria, con el objetivo de justificar el por qué del desconocimiento de las condiciones pactadas
en los contratos de compraventa que tuvieron lugar entre su representada y las empresas a quienes se les vendieron los
vehículos. Alega para ello pretendidos vínculos económicos entre su representada y las empresas con quienes se
realizaron dichas negociaciones, aunque reconoce que gran parte de los vehículos se vendieron a empresas con las que
no pudo encontrar ninguna vinculación. En lo anteriormente expuesto, se señalaron los abusos que propició la
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concepción originaria del principio de realidad económica. El advenimiento del Estado Social y Democrático de Derecho,
la proyección constitucional de los principios de legalidad, reserva de ley y capacidad contributiva en materia tributaria,
propició que la concepción clásica del principio de realidad económica fuera extirpada de los regímenes constitucionales
europeos. Bajo las referidas premisas constitucionales, no se podía consentir ni tolerar la arbitrariedad que subyacía
bajo la concepción clásica de dicho principio. Siendo que esa concepción clásica, es la que defiende el Estado en su
escrito de contestación. Hace referencia a que ni en nuestra legislación de renta, ni en el Código Tributario, se regulan
las consecuencias en el tratamiento fiscal de una pretendida vinculación económica. Indica que, no existe norma alguna
que diga que dos empresas se considerarán vinculadas por el simple hecho de mantener personeros comunes, y no
existe norma alguna que permita desconocer los efectos de un contrato, si en la realidad económica se demuestra que
dicho contrato tiene una trasfondo económico que justifique su existencia. El Estado con todas estas falacias legislativas,
pretende llenarlas con una aplicación arbitraria, clásica y no dimensionada de la realidad económica
IV.- Rebate la actora la afirmación del demandado, de que no se aportó prueba contundente que permita
justificar en forma válida que los bienes enajenados se encontraban en mal estado, por cuanto afirma nunca ha utilizado
dicho argumento para justificar la venta de los vehículos por debajo de su valor en libros, lo cual es cierto, sino la falta de
capital de trabajo que venía padeciendo, pero esto no modifica en nada la tesis central, sostenida por la Administración,
porque con esa afirmación lo que se quiere decir es que el estado del bien incide en su precio y es algo objetivo que
permite en cierto momento venderlo por menos de lo que indiquen los libros, pero como lo presenta la actora no se
encuentra ninguna justificación para ello.
V.- Efectivamente la vinculación económica que le atribuye el Estado a la actora con algunas de las empresas a las
cuales se le vendieron los vehículos, se fundamenta en personeros comunes y no en control accionarial, pero esa
relación la estima el Tribunal suficiente para correr el velo de las formas y ver un entendimiento para favorecer a terceros
en contra del erario público, por lo que, aunque el uso del método de suma de dígitos y la revaluación de activos sean
procedimientos permitidos por la propia ley, con las ventas por precios ínfimos, se ha dado una maniobra por parte de
esa sociedad.
VI.- Ciertamente la actora ha afirmado a lo largo de todo el proceso que sufría de falta de liquidez, pero en
términos generales, ese es un problema que con diferente grado padecen la gran mayoría de los entes económicos y
que no justifica, pese a las doctrinas y a lo que digan los autores, la venta de activos por menos de su valor en libros
para producir una pérdida frente al fisco a la hora de hacer la liquidación anual, porque estos no pueden ir contra el texto
expreso de la ley que fue extensamente analizado en sede administrativa. El deterioro demostrado de algunos bienes en
determinado momento puede tener como consecuencia directa el que lleguen a alcanzar un valor inferior al reportado en
libros, pero la falta de liquidez no tiene como necesaria consecuencia la venta de bienes por menos de su valor,
oponible al fisco, no hubo una subasta pública o privada, ni explicación lógica que permita al menos comprender cómo
una empresa de la característica de la actora y con un volumen tan grande de activos pueda verse en un momento dado
en esa situación.
VIII.- Por lo anteriormente expuesto, por compartir el Tribunal los razonamientos que en su momento se dieron
en sede administrativa y estimar que fue resuelto conforme a las reglas tributarias que ahí se citan, procede acoger la
defensa de falta de derecho y declarar sin lugar la demanda tanto principal como subsidiaria en todos sus extremos, con
las ambas costas a cargo de la actora siguiendo la norma general de la condena del vencido. Artículos 8 y 12 del Código
de Normas y Procedimientos Tributario, 8 de la Ley del impuesto sobre la renta, 221 del Código Procesal Civil y 103 de
la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.
POR TANTO
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Se acoge la defensa de falta de derecho y se declara sin lugar la demanda, tanto principal cuanto subsidiaria, en todos
sus extremos. Son ambas costas a cargo de la actora.
No. 217-2005. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las nueve horas del veintiséis de
mayo del dos mil cinco.
Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por el señor [...], mayor, soltero, abogado, vecino de San
José, cédula de identidad número [...], en su condición de apoderado especial de la empresa [...] SOCIEDAD ANÓNIMA,
cédula jurídica número [...], contra la resolución de la Administración Tributaria de San José, número DT-cero uno-R-cero
seiscientos seis-dos, de las doce horas con veintiocho minutos del primero de julio de dos mil dos.
RESULTANDO:
1) Que la Administración Tributaria de San José declaró sin lugar el reclamo interpuesto por la recurrente, contra los
traslados de cargos y observaciones No 2750101559 y 2750101569, mediante los cuales la Auditoría Fiscal modificó sus
declaraciones juradas del impuesto sobre la renta de los períodos fiscales Nos 1997 y 1998, determinando a su cargo las
sumas de ¢ 42.817.537.00 (cuarenta y dos millones ochocientos diecisiete mil quinientos treinta y siete colones sin
céntimos) y ¢ 45.946.658.15 (cuarenta y cinco millones novecientos cuarenta y seis mil seiscientos cincuenta y ocho
colones con quince céntimos) respectivamente, en concepto de aumento del impuesto sobre la renta de los períodos
fiscales Nos 1997 y 1998, con respecto a lo declarado.
2) Consideró aquella Administración: “III. En relación con las alegaciones de la empresa intervenida referidas al
ajuste practicado a las compras cargadas de más en el inventario mediante la utilización de tipos de cambio superiores al
real, esta Gerencia considera que las mismas no desvirtúan el ajuste practicado, según las consideraciones que
seguidamente se exponen: Ni las normas contables ni la Ley del Impuesto sobre la Renta permiten la actualización del
costo de las compras de la mercadería adquirida para su comercialización mediante la utilización de tipos de cambio
estimados a la fecha de la venta del producto, como indica la reclamante es el método que utiliza para valorar el
costo de las ventas. En efecto las normas de contabilidad solo permiten incluir diferencias de cambio derivadas de
adquisiciones de inventario facturado en monedas extranjeras, cuando se ha operado una fuerte devaluación y que
afecten un pasivo no liquidado a la fecha del balance de situación, que debe ser plenamente identificado física y
documentalmente con el inventario adquirido. Por otra parte, la Ley del Impuesto sobre la Renta solo permite la valuación
de inventarios mediante los métodos establecidos en el artículo 59 del reglamento a la ley de mérito y dentro de los
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mismos no se encuentra el procedimiento que la interesada expresa que aplica en su contabilidad. Por otra parte, según
se verifica en el traslado recurrido, la oficina fiscalizadora concedió el diferencial cambiarlo determinado mediante
la evaluación de sus registros contables y lo declarado por este concepto y ese exceso no llega a compensar la
diferencia adicional producida en el costo al aplicar el método utilizado por la empresa, según su afirmación. Por otra
parte, según se verifica, los ejemplos que la reclamante expone para demostrar la supuesta compensación entre ambos
rubros, son solo eso, ejemplos que no demuestran que sea lo que realmente ocurre en su caso; de manera que sus
pretensiones de que esta Gerencia deje sin efecto el ajuste de mérito con fundamento en sus consideraciones
resulta improcedente, porque como se dijo, e1 procedimiento que aduce que aplicó para calcular el costo de las
compras, resulta totalmente ilegal y además no ha demostrado fehacientemente el efecto compensatorio que dice que se
produce en la renta neta. Por lo demás, esta Gerencia considera que la fundamentación del ajuste es perfectamente
consecuente, ya que expresamente el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece que son deducibles de
la renta neta los costos, gastos y otras erogaciones que están autorizadas por ley y como claramente definimos, el
método que aplica la reclamante para estimar el costo de las ventas no está autorizado por la ley que regula la materia.
Por otro lado, según se verifica en el párrafo penúltimo del artículo 8 de la misma ley, la Administración Tributaria está
facultada para rechazar los gastos que considere improcedentes o no indispensables para obtener la renta gravable y es
evidente que el costo en exceso deducido merece el calificativo de improcedente. En relación con la justificación
presentada por la reclamante sobre el valor adicionado al CIF detallado en la póliza y en la factura respectiva, que
la oficina fiscalizadora rechazó por estar respaldado en una simple hoja de cálculo, esta Gerencia, una vez
analizadas dichas alegaciones y las pruebas presentadas por la interesada al respecto, considera que ni unas ni otras
desvirtúan el ajuste practicado, por las siguientes razones: Si los importes incluidos dentro del costo en forma
adicional al valor CIF corresponde a pagos realizados a la empresa radicada en Miami, en concepto de servicios, la
reclamante no ha demostrado en forma alguna que efectivamente haya efectuado tales pagos, lo que a juicio de
esta Gerencia resulta totalmente imprescindible dada la estrecha relación existente entre las empresas involucradas ni
tampoco consta en el expediente que haya retenido a cargo de las empresas beneficiarias de dicho pago, el
impuesto que afecta los pagos realizados al exterior, según se dispone en el título IV de la Ley del Impuesto sobre la
Renta (artículos 52 al 60 de dicho cuerpo legal). Ante tal situación, esta Gerencia considera desestimables sus
alegaciones y las pruebas presentadas al respecto, porque el hecho de que compruebe que la empresa [...]. está
efectivamente autorizada para realizar operaciones o transacciones comerciales en el Estado de Florida no contradice
la afirmación de la asesoría del Servicio Exterior del Ministerio de Relaciones Exteriores referida a la disolución por
proclamación de la empresa [...]., la cual no está fehacientemente demostrado que corresponda efectivamente a la
misma empresa registrada en el Estado de Florida como [...]. Además, es importante tener presente que la única factura
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por servicios aportada alcanza únicamente el importe de $33.348.72, y la factura en la hoja de trabajo No. 109 que
alcanza el importe de ¢15.087.60, sea en total $48.436,32 mientras que el importe determinado por la oficina
fiscalizadora como registrado de más por este concepto por la reclamante alcanzó la suma de $431.076.15, de manera
que existe una diferencia significativa en ese rubro que sigue sin justificar, lo cual resulta totalmente necesario, dada la
estrecha relación entre las empresas involucradas. Por otra parte, con respecto a las defensas interpuestas por la
recurrente para el ajuste por los intereses pagados por pasivo a largo plazo, esta Gerencia considera que las mismas no
son de recibo, tomando en cuenta que según disposición expresa del articulo 14 de la Ley del Impuesto sobre la Renta,
la renta imponible de este tributo es la renta neta de los contribuyentes que se mencionan en el artículo 2 de la misma
ley. Es decir, que como regla general cada sociedad debe efectuar una liquidación de sus propias actividades para
tributar por el beneficio que obtenga. A contrario sensu, no resulta factible que una empresa asuma gastos o ingresos de
otra, aunque se trate de unidades económicas relacionadas, como lo pretende la interesada. Tampoco se puede
asumir que con base en un convenio se puede romper esa individualidad jurídica, ya que los convenios entre partes, no
constituyen instrumentos jurídicos adecuados para desconocer aspectos legales claramente tipificados, por lo que
evidentemente es inadmisible la pretensión de la reclamante encaminada a que se le acepte la traslación de las deudas
de su proveedor como un hecho imputable a sus propias operaciones. Al respecto conviene citar la decisión de la Sala
Constitucional en el Voto No 143-94 que sostuvo en lo que interesa: "...la libertad empresarial no es absoluta ni ilimitada y
tal garantía debe someterse a las regulaciones legales que necesariamente deben cumplirse previamente, máxime
cuando, como en el presente caso, existe normativa al respecto...". “Este criterio fue sustentado de antemano por la
Corte Plena, que en sesión ordinaria del nueve de julio de mil novecientos setenta y nueve al conocer del veto del
proyecto legislativo número 5098 consideró: "La libertad de comercio existe como garantía constitucional, es el derecho
que cualquier persona tiene de escoger, sin más restricciones, la actividad comercial legalmente permitida que
más convenga a sus intereses. Pero ya en ejercicio de esa actividad, la persona debe someterse a las regulaciones que
la ley establece, como sería la fijación de precios al consumidor, la de pagar determinados salarios a los
trabajadores y eventualmente la limitación de ganancias que se estime conveniente. De modo que el ejercicio del
comercio no conlleve el derecho a una libertad irrestricta, máxime cuando, como en el caso, se está en presencia de
una regulación que se considera de interés general." Por lo demás, en cuanto a los argumentos de la interesada sobre
la deducibilidad del gasto por intereses, esta Gerencia considera conveniente citar el fallo del Tribunal Fiscal
Administrativo No. 98-95 del 27 de abril de 1995, que al efecto señala: "Con respecto a las imposibilidades de la
Administración Tributaria, de rechazar los gastos contenidos en el artículo 8 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la
Renta con base en el párrafo penúltimo de ese mismo artículo, no lleva razón la contribuyente, ya que el rechazo de los
gastos financieros se efectuó con base en el párrafo antepenúltimo del inciso mencionado, que dispone que todas
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las deducciones contempladas en el artículo con excepción de las consideradas en el inciso a) serán aceptadas por la
Administración Tributaria siempre que, en conjunto se cumpla con los requisitos de que entre otros, sean gastos
necesarios para la obtención de ingresos gravados por esta Ley", de lo expuesto queda claramente establecido
que cualquier circunstancia que revele desconexión entre los intereses pagados y la renta gravable en el periodo
respectivo dará pie para que la deducción de los intereses no sea admisible, y por ello se encuentra plenamente
justificado que la Sección Auditora, haciendo uso de la potestad establecida en el párrafo penúltimo del artículo 8 citado
procediera a rechazar los gastos que por ese concepto dedujera la reclamante. Idéntica situación se presenta, en el caso
que nos ocupa, porque si bien en el párrafo primero del ajuste, la oficina fiscalizadora reconoce que el pasivo -descrito a
largo plazo-corresponde a : facturas de compras importadas, éstas no corresponden a importaciones del ejercicio
fiscal que nos ocupa, sino a aquellas que fueron originadas en los años 1992 a 1995, las cuales, al ejercicio fiscal
1997 seguían pendientes de pago, a pesar de que la contribuyente tuvo los recursos financieros para hacerlo y sin
embargo prefirió invertir sus recursos financieros en empresas relacionadas. Además, esta Gerencia considera
adecuada la fundamentación del ajuste indicada por la oficina fiscalizadora, toda vez que como se dejó dicho, los
párrafos penúltimo y antepenúltimo del articulo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta facultan a la Administración
Tributaria a rechazar los gastos por intereses que considere improcedentes o no indispensables para obtener la
renta gravable y por otra parte, el inciso b) del articulo 9 establece la no deducibilidad de las erogaciones que no
estén vinculadas con la obtención de rentas gravables o que no se refieran al periodo fiscal que se liquida. En relación
con el crédito reconocido por la oficina fiscalizadora en el ejercicio fiscal 1997, por concepto de diferencias cambiarlas
por un monto de ¢ 16.783.018.30, esta Gerencia considera que debe confirmarlo en vista de que las observaciones
efectuadas al mismo por la interesada no son atendibles, según todo lo expuesto anteriormente. De conformidad con lo
expuesto, esta Gerencia encuentra que los traslados impugnados son correctos y ajustados a lo que en derecho
corresponde y en vista de que la recurrente no logra desvirtuarlos, procede ratificarlos íntegramente.” (Folios del 64 al
70)
3) que inconforme con lo resuelto, la empresa reclamante interpuso recurso de apelación para ante este Tribunal, en
escrito de fecha 21 de agosto de 2002, en el que expone las razones de su inconformidad con el fallo recurrido. (Folios
del 73 al 80).
4) Que por Auto No. AU-01-R-0991-2 dictado por la Administración Tributaria de San José, a las doce horas con
cuarenta y cuatro minutos del tres de octubre de dos mil dos, se admite y se da trámite al recurso de apelación
interpuesto y se emplaza a la recurrente para que se apersone ante este Tribunal en defensa de sus derechos. (Folios
93 y 94)
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5) Que en escrito de fecha 11 de noviembre de 2002, la recurrente se apersonó ante este Tribunal, ratificando los hechos
y alegatos expuestos, así como las pruebas presentadas, y las normas legales aducidas tanto en el recurso de
impugnación como en el recurso de apelación, ampliando sus argumentos y solicitando la opinión de un perito contable
que compruebe que el procedimiento utilizado por la empresa no provoca daño a los intereses del fisco. (Folios del 96 al
99).
6) Que por Inter. No. 456-2002 de las once horas del once de diciembre del dos mil dos, este Tribunal concedió
audiencia a la Dirección General de Tributación, Administración Tributaria de San José, para que se refiriera al escrito y
pruebas presentadas por la intervenida, en esta instancia; la que fue evacuada mediante escrito denominado
AUDIENCIA No. AD-01-R-024-3, de las doce horas del trece de marzo de dos mil tres. (Folios 110, y del 120 al 127)
7) Que por Inter. No. 43-2004 de las catorce horas cuarenta y cinco minutos del tres de febrero del dos mil cuatro,
nuevamente se concedió audiencia a la Administración Tributaria de San José, para que se refiriera al escrito y pruebas
presentadas en esta instancia; la que fue evacuada mediante oficio denominado AUDIENCIA No. AD-01-R-0684-4, de
las doce horas con seis minutos del nueve de junio del dos mil cuatro. (Folios 132 y del 137 al 147).
CONSIDERANDO:
I.- Que el recurso de apelación interpuesto es para que se deje sin efecto la resolución apelada, a cuyos efectos
manifiesta la interesada, en escrito presentado en esta instancia, que “Ratifico en esta oportunidad los hechos y alegatos
expuestos, así como las pruebas presentadas y las normas legales aducidas por mi representada, tanto en el recurso de
impugnación que resolvió la Administración Tributaria de San José, como en el recurso de apelación que entrará a
conocer ese Tribunal. Asimismo, para dar aún más firmeza y solidez a nuestros argumentos, sustentados en las pruebas
que fueron presentadas en los escritos de impugnación y apelación, agregamos ahora las siguientes: 1) A pesar de que
en nuestro escrito de impugnación demostramos la existencia de la empresa [...], la Administración Tributaria en la
resolución apelada manifiesta que "... esta Gerencia considera desestimables sus alegaciones y las pruebas
presentadas al respecto, porque el hecho de que compruebe de que la empresa [...]. está efectivamente autorizada
para realizar operaciones o transacciones comerciales en el Estado de Florida no contradice la afirmación de la
asesoría del Servicio Exterior del Ministerio de Relaciones Exteriores referida a la disolución por proclamación de
la empresa [...]., la cual no está fehacientemente demostrado que corresponda efectivamente a la misma empresa
registrada en el Estado de la Florida como [...].". No obstante que en nuestro escrito de apelación nos hemos referido
ampliamente a que la afirmación de la asesoría del Ministerio de Relaciones Exteriores fue hecha con base en
documentos no oficiales y ante la velada insinuación de que las empresas [...]. y [...]. eran distintas, presentamos
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certificaciones autenticadas por el Servicio Consular del Ministerio de Relaciones Exteriores y Culto, con las
correspondientes traducciones oficiales (Anexo No. 1 con 9 legajos), que demuestran que los nombres mencionados
corresponden a la misma empresa. 2) Ampliamos nuestra oposición al ajuste que la oficina de origen denominó "compras
cargadas de más en el inventario", con la presentación de la certificación adjunta de Contador Público Autorizado (Anexo
No, 2), que completa el ciclo del registro de las diferencias del tipo de cambio y que demuestra el efecto inocuo del
procedimiento empleado por mi representada. Véase que en el escrito de apelación aportamos como Anexo No. 2,
certificación de Contador Público Autorizado, en donde se indica que el asiento contable para registrar el inventario era el
siguiente:
DEBITO: Inventario de Productos

DEBITO: Impuesto sobre Ventas
CRÉDITO: Cuentas por Pagar al Exterior
CRÉDITO: Cuentas por Pagar Proveedores Nacionales CRÉDITO: Variaciones Costo
de Inventario
Esta última cuenta, como indicamos, registra la diferencia del tipo de cambio estimado para calcular el costo y el tipo
de cambio de la póliza de importación. En la certificación que ahora adjuntamos, se muestra el asiento contable que al
final de cada mes efectúa mi representada para registrar el gasto real por diferencias cambiarias resultantes de las
variaciones diarias que sufre el tipo de cambio. Dicho asiento es el siguiente:
DEBITO: Gastos por Diferencias de Cambio
DEBITO: Variaciones Costo de Inventario

CRÉDITO: Cuentas por Pagar al Exterior
El crédito a Cuentas a Pagar al Exterior se efectúa para reflejar el valor actualizado de las deudas en el exterior, de
acuerdo con el tipo de cambio existente al final de cada mes. Este ajuste se distribuye, primero para cancelar la cuenta
"Variaciones Costo de Inventario", que, como ya se indicó, contiene el diferencial del tipo de cambio estimado para el
cálculo del costo, y luego, la diferencia se carga a la cuenta "Gastos por Diferencias de Cambio". Por lo tanto, este último
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cargo al gasto es por un monto menor al real, ya que primero se absorbe la variación del tipo de cambio, pero se
compensa por la misma cantidad con la sobrevaluación del costo de ventas, por lo cual el efecto resulta inocuo al
anularse la sobrevaluación del costo de ventas con la subvaluación de gastos por diferencias de cambio. Por el
cariz altamente técnico del procedimiento contable utilizado, solicitamos en el recurso de apelación la opinión de un perito
contable que compruebe que el procedimiento no provoca daño a los intereses del Fisco". 3) A pesar de que ya fue objeto
de réplica en nuestro escrito de apelación, debemos recalcar la inobservancia en que incurre la ATSJ del artículo 147 del
Código de Normas y Procedimientos Tributarios, al exponer su apreciación sobre las alegaciones y las pruebas
presentadas en relación con las firmas proveedoras de los servicios, pues las razones que presenta en su análisis están
sustentadas en nuevos elementos para sostener el ajuste ("Cif Registrado de Más"), que no fueron señalados en el
Traslado de Cargos, a saber: que no se presentaron facturas, que no se demostró el pago de los servicios, que no se hizo
la retención de impuesto que afecta los pagos realizados al exterior, etc. A pesar de la improcedencia de estos nuevos
elementos y de su manifiesta ilegalidad para considerarlos como fundamentos del ajuste, procedimos a refutarlos
conforme se aprecia en las páginas 4, 5 y 6 de nuestro memorial de apelación.” (Folios del 97 al 99).
II.- Que la Administración Tributaria de San José, al contestar las audiencias que le fueran conferidas por este Despacho,
manifestó, en oficio No. AD-01-R-0249-3 de las 12 horas del trece de marzo del dos mil tres, lo siguiente: “… No comparte
esta Gerencia el criterio de la recurrente, de que la oficina fiscalizadora no analizó el procedimiento contable utilizado para
registrar sus inventarios. Precisamente del análisis del procedimiento contable utilizado por la recurrente, la oficina
fiscalizadora decidió revisar las cuentas de compras, inventarios y cuenta de pasivos a largo plazo y aquellos originados
en las compras, derivándose de ese análisis, ajustes al rubro de los inventarios, a los intereses derivados de los pasivos a
largo plazo y a los gastos financieros deducidos (diferencias cambiarias); justamente las cuentas citadas en la certificación
del licenciado [...], aportada como prueba del procedimiento contable utilizado por la empresa para registrar las compras al
exterior, los inventarios y el gasto por diferencias cambiarias, registro que esta Dependencia consideró contrario a las
normas contables que establecen que el costo de inventarios debe comprender el precio de compra de las mercaderías
incluidos los aranceles de importación, otros impuestos, los transportes, el almacenamiento y otros costos directamente
atribuibles a la adquisición de las mercaderías, deducidas las rebajas, descuentos y similares y sólo podrá incluir ese
costo aquellas diferencias cambiarias que surjan directamente de la compra reciente de inventario y no las derivadas de la
actualización de los pasivos surgidos por esas compras. En ese sentido, es importante tener presente que el inciso a) del
articulo 8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta establece como deducible de la renta bruta el costo de adquisición de los
bienes, que según los principios contables antes indicados comprende entre otros costos, únicamente el gasto por
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diferencias cambiarias que surjan directamente de su compra reciente; de manera que no es posible aceptar como un
procedimiento contable válido, cualquiera que sea, si éste no resulta legítimo ni respaldado por los principios contables y
por la Ley del impuesto sobre la Renta. En ese sentido, debe tenerse en cuenta que la certificación que en este caso se
aporta (Ver folios 85, 86 y 108, anexo No 2 al escrito de apelación), no se pronuncia sobre la legalidad del procedimiento
contable utilizado por la empresa para registrar el valor de los inventarios ni sobre la supuesta compensación de la
sobrevaluación del costo de ventas que alega se produce con la contabilización de un gasto menor por diferencias
cambiarias, sino que sólo se limita a describir el citado procedimiento, de manera que la citada certificación de contador
público aportada por la reclamante en esta instancia, resulta una prueba inocua en el proceso que nos ocupa, ya que
como se dijo, la oficina fiscalizadora sí tuvo en cuenta el procedimiento contable que la empresa utiliza para el registro del
costo de los inventarios, revisando todos los rubros que emplea la empresa para contabilizar las compras llevadas al
inventario, de lo cual se originaron los ajustes planteados y la recurrente no ha demostrado la veracidad de su dicho sobre
la supuesta compensación, a pesar de que de conformidad con lo dispuesto por el artículo 317 del Código Procesal Civil;
aplicado supletoriamente según lo dispuesto por el artículo 155 del Código Tributario. Además, debe tenerse presente que
la oficina de origen no tuvo la oportunidad de evaluar el efecto de la sobrevaluación en los inventarios, porque no contó
con toda la información necesaria, por lo que decidió ajustar sólo el efecto en el costo de ventas declarado en el ejercicio
fiscal que nos ocupa. En ese sentido, esta Gerencia considera que queda a criterio del Tribunal Fiscal Administrativo si
acepta la demostración del dicho de la empresa interesada con un peritaje contable, aún cuando, como se demostró el
procedimiento aplicado por la empresa recurrente para registrar sus compras resulta totalmente ilegal y contrario a las
normas contables. En cuanto al argumento de la reclamante de que la Administración incorpora en su respuesta nuevos y
distintos argumentos, adicionales a los que ya se habían establecido en e! traslado de cargos para rechazar las
objeciones al ajuste realizado, debe tenerse en cuenta que es la misma reclamante quien planteó, en su escrito de
impugnación al traslado de cargos formulado, la legalidad del procedimiento contable seguido para registrar sus
transacciones, argumento que no puede ser recibido sin someterse al correspondiente análisis de legalidad. Por otra
parte, para efectos de evaluar las objeciones de la interesada sobre la cita de parte de esta Gerencia del articulo 59 del
reglamento de la Ley del Impuesto sobre la Renta, considera oportuno tener presente que el primer ajuste planteado por
la oficina fiscalizadora se destaca la sobrevaluación que presentan las compras e inventarios registrados por la empresa
desde 1995 producida por un exceso en el diferencial cambiario computado y que no se pudo corregir esa sobrevaluación,
por la falta de la documentación idónea, la oficina fiscalizadora se decidió determinar el valor real de las compras
efectuadas en el ejercicio fiscal que nos ocupa, que necesariamente afectó el costo de ventas declarado. En ese sentido,
esta Gerencia citó el artículo 59 del reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta para destacar la ilegalidad de la
actuación de la empresa al haber afectado la empresa tanto los inventarios iniciales como finales de cada ejercicio fiscal a
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partir de 1995 mediante la aplicación de un tipo de cambio superior al real a cada compra de mercaderías destinadas a la
venta. Al efecto, esta Gerencia considera oportuno reiterar que por disposición expresa de las normas de contabilidad, las
diferencias cambiarias que pueden incluirse en la medición del costo de los inventarios son aquellas que surjan
directamente de la compra reciente de inventarios facturados en moneda extranjera y precisamente de la evaluación
efectuada por la oficina fiscalizadora se determinó que la empresa se había apartado de esta disposición sobrevaluando
sus importaciones mediante el uso de un tipo de cambio superior al real lo que traía emparejado una sobrevaluación no
sólo del costo de ventas sino también de los inventarios registrados desde 1995. La norma Internacional de contabilidad
No 2 establece que el costo de adquisición de los inventarios puede incluir diferencias de cambio, pero sólo aquellos que
surjan directamente de la compra reciente de inventarios facturados en moneda extranjera. De lo anterior, se desprende
que la cita del artículo 59 del reglamento de la Ley de Impuesto sobre la Renta, resulta de plena aplicación al presente
caso, ya que éste obliga a los contribuyentes a valuar las mercaderías compradas al costo de adquisición, dentro del cual,
según la norma contable indicada sólo permite la inclusión de diferencias cambiarias que surgieran de la compra y no las
que surgieran en el futuro. Por otra parte, no encuentra esta Gerencia que se haya introducido un nuevo elemento el
señalar que la oficina fiscalizadora concedió el diferencial cambiario determinado mediante la evaluación de sus registros
contables y los declarados por este concepto y que ese exceso no llegó a compensar la diferencia adicional producida en
el costo, según se dijo, la oficina fiscalizadora efectivamente efectúo tres ajustes en el traslado de cargos, dentro de los
cuales en el último, se analiza el diferencial cambiario imputable no sólo a los pasivos a largo plazo sino aquel proveniente
de las compras (ver folios 9 y 19 del expediente administrativo). De manera que la afirmación de la recurrente de que todo
el cálculo de las diferencias cambiarias provenía de la valuación de los pasivos resulta incongruente con las conclusiones
del estudio de auditoría y en el subexámine la intervenida no ha demostrado que dichas conclusiones resultaran
incorrectas. En cuanto a los argumentos utilizados para refutar el ajuste CIF registrado de más, queda claro que la
reclamante aún no logra desvirtuar el ajuste practicado, pues no ha demostrado que efectivamente haya efectuado tales
pagos (lo que resulta imprescindible dada la estrecha relación existente entre las empresas involucradas), ni tampoco que
haya retenido, a cargo de las empresas beneficiarias de dicho pago, el impuesto que afecta los pagos realizados al
exterior, según se dispone en el título IV de la Ley del impuesto sobre la Renta (artículos 52 al 60 de dicho cuerpo legal).
Esta Gerencia reitera que la reclamante no ha sustentado sus alegatos con el respaldo que ofrecen las facturas, y que no
pueden tenerse como ciertas sus afirmaciones partiendo tan solo de una hoja de cálculo, que es lo único que se aportó
durante el proceso determinativo. Dispone el artículo 317 del Código Procesal Civil, de aplicación supletoria, según lo
dispuesto por el artículo 155 del Código Tributario que: "La carga de la prueba incumbe: 1) A quien formule una
pretensión, respecto a las afirmaciones de los hechos constitutivos de su derecho." Así, si la reclamante pretende que se
le acepte que el cargo al valor CIF que agrega en sus importaciones corresponde al costo de servicios adicionales de
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adquisición de la mercadería debe demostrarlo así a este Dependencia con pruebas fehacientes y no con una simple hoja
de cálculo, al no hacerlo así, resultan insubsistentes sus afirmaciones. En este sentido debe llamarse la atención sobre la
certificación de contador público que ahora presenta la reclamante para sustentar sus alegatos (Folios 87 a 92, anexo 3),
puesto que tal documento resulta impreciso y falto de contundencia; nótese que el profesional certificador señala que fue
contratado para revisar la información que le permitiera certificar las facturas originales registradas por los costos de
servicios de las empresas [...]. y [...]., y apunta que es información que ha sido debidamente registrada y contenida en los
estados financieros y registros auxiliares de la empresa; en el párrafo siguiente se señala que para ese efecto (certificar
las facturas) el profesional procedió a "revisar la documentación contable de las facturas originales registradas" y que las
facturas se encuentran debidamente registradas en la contabilidad de la empresa; finalmente, se señala en el tercer
párrafo que el profesional certifica que "la información indicada y que se adjunta corresponde a las facturas originales por
servicios recibidos de las empresas ...". Como puede verse, el profesional encargado de certificar las facturas nunca
indica que haya tenido a la vista las propias facturas, sino que certifica a partir de información que obtiene de
documentación contable y de información de la administración. De tal modo, siendo que la fe pública del contador público
no es extensiva al contenido o verdad intrínseca de los estados financieros certificados por él, la Administración Tributaria
puede exigir en sus funciones de fiscalización, además de la información contable, los comprobantes de tales
operaciones; comprobantes que no fueron proporcionados durante todo el proceso de determinación y que tampoco son
aportados ahora, ante ese Tribunal. Asimismo, debe tener en cuenta ese Tribunal, que la información que consta en los
adicionales de la certificación señalada, con respecto al detalle de compras del exterior y de CIF registrado, ya había sido
estudiada y evaluada por la auditoría fiscal, como puede apreciarse en las hojas de trabajo No 9 a 44, por lo que no se
incorpora ningún elemento nuevo que pueda variar los estudios realizados y los criterios ya externados. Con respecto al
resto de sus argumentos en este aparte, e independientemente de que las empresas [...]. y [...] se encuentren o no
autorizadas para realizar operaciones o transacciones comerciales en el Estado de Florida, en Panamá, o en cualquier
otro territorio, o que la razón social de la empresa sea [...]., [...], [...]., o cualquier otra (Ver folios 100 a 107, Anexo 1), lo
importante aquí es que la única factura por servicios aportada alcanza únicamente e! importe de $33.348.72; y la factura
en la hoja de trabajo No 109, el importe de ¢ 15.087.60, sea en total $48.436,32 mientras que el importe determinado por
la oficina fiscalizadora como registrado de más por este concepto por la reclamante alcanzó la suma de $431.076.15 y
que ambas sociedades guardan una relación directa con la empresa intervenida, lo cual exige una clara transparencia en
sus operaciones; y en el subexámine sigue existiendo una diferencia significativa en ese rubro sin justificar, lo cual resulta
totalmente necesario, dada la estrecha relación entre las empresas involucradas. Por lo tanto, no son relevantes, ni tienen
ninguna incidencia en el fondo de este asunto, el que las empresas mencionadas se encuentren disueltas o no, siendo
que nunca representaron más que indicios que condujeron a requerir el sustento de la información proporcionada. En
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cuanto a los razonamientos de la recurrente para oponerse al ajuste por intereses pagados por pasivo a largo plazo,
resultan carentes de peso para desvirtuar los cargos efectuados. La aplicación del artículo 14 de la Ley de impuesto sobre
la Renta es justamente lo que la oficina de origen aplicó al desconocer los intereses pagados por no ser necesarios para
producir la renta gravada del período, la cual no es más que la renta imponible que se describe en el artículo 14 señalado.
En cuanto a la desconexión entre los intereses pagados y la renta gravable del período, esta Gerencia observa que tal
punto fue debidamente aclarado y desarrollado desde que se realizara el traslado de cargos, cuando la oficina
fiscalizadora reconoció que el pasivo descrito a largo plazo correspondía a facturas de compras importadas, y que éstas
no correspondían a importaciones del ejercicio fiscal que ocupaba el estudio de marras, sino a aquellas que fueron
originadas en los años 1992 a 1995, las cuales, al ejercicio fiscal 1997 seguían pendientes de pago, a pesar de que la
contribuyente tuvo los recursos financieros para hacerlo y sin embargo prefirió invertir sus recursos financieros en
empresas relacionadas. En este sentido se aclaró, también, que no es factible que una empresa asuma gastos o ingresos
de otra, aunque se trate de unidades económicas relacionadas, como lo pretendía la interesada. Finalmente, en cuanto a
los argumentos de que no existió efectivo de por medio, que hubiera permitido cancelar las facturas de importación
pendientes de pago de la empresa, debe señalarse que tal punto carece de interés para el caso de marras pues el meollo
del asunto radica en que no es factible que una empresa asuma gastos o ingresos de otra, aunque se trate de unidades
económicas relacionadas, como lo pretende la interesada, y que tampoco se puede asumir que con base en un convenio
se puede romper esa individualidad jurídica, ya que los convenios entre partes, no constituyen instrumentos jurídicos
adecuados para desconocer aspectos legales claramente tipificados, por lo que evidentemente era inadmisible la
pretensión de la reclamante encaminada a que se le aceptara la traslación de las deudas de su proveedor como un hecho
imputable a sus propias operaciones, independientemente de que mediara o no efectivo. De tal forma, y de conformidad
con todo lo expuesto, esta Gerencia considera, en definitiva, que la determinación hecha por la oficina fiscalizadora debe
mantenerse incólume, ya que las alegaciones y pruebas aportadas no logran desvirtuarla. Queda así contestada la
audiencia concedida. San José, a las doce horas del trece de marzo del dos mil tres. (Ver folios del 120 al 122 del
expediente) Y en oficio No. AD-01-R-0684-4 de las 12 horas 6 minutos del nueve de junio del dos mil cuatro, la
Administración Tributaria a quo, indicó: “Sin embargo, en virtud de que la accionarte ha presentado nuevos argumentos y
documentación adicional a las probanzas, en fecha 30 de enero de 2004, precedemos a referimos y ampliar nuestra
posición respecto de los argumentos esgrimidos en tal escrito y a los documentos aportados en los siguientes términos:
Con respecto al apartado de "AJUSTES AL COSTO DE VENTAS", y en cuanto a la actual pretensión de la contribuyente,
que el ajuste compensatorio hecho se tome como una rectificación de su declaración, que debía incorporarse al proceso
fiscalizador, esta Gerencia señala que el procedimiento para presentar declaraciones rectificativas se encuentra
claramente definido mediarte el Código de Normas y Procedimientos Tributarios en su artículo 130, y mediarte el
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Reglamento General de Gestión, Fiscalización y Recaudación Tributaria, en su artículo 39, complementado con el artículo
74 en cuanto tales declaraciones sean presentadas dentro de un proceso de fiscalización. De tal forma, resulta claro de la
lectura de tales normas que, cuando los sujetos pasivos rectifiquen sus declaraciones tributarias, deben presentar una
nueva declaración en los medios que defina la Administración Tributaria y que, cuando ya se hubiere iniciado un
procedimiento fiscalizador, si el sujeto fiscalizado desea que la misma forme parte de! procedimiento, deberá poner en
conocimiento de los funcionario actuantes la existencia de la rectificación mediante el aporte de " copia con el sello de
recibido correspondiente" y solicitar que la tomen en cuenta de previo a la emisión del acta de conclusión del acta de
actuación fiscalizadora. En el presente caso, como también puede apreciar ese honorable Tribunal, no consta en el
expediente de marras ningún documento rectificador ni la solicitud expresa de la contribuyente para que sea tomado en
cuesta alguna gestión en ese sentido. Asimismo, cabe apuntar que no es posible homologar los ajustes hechos por la
contribuyente como un procedimiento contable interno, al usar tipos de cambio estimados, a la declaración rectificativa,
que responde más bien a una modificación de los montos de rentas (ingresos y gastos) declarados al fisco; siendo figuras
totalmente disímiles una de otra, sin poder conciliarse, legalmente, tales supuestos. De tal forma, esta Gerencia reitera
que ni las normas contables, ni la Ley del Impuesto sobre la Renta permiten la actualización del costo de las compras de
la mercadería adquirida para su comercialización mediante la utilización de tipos de cambio estimados a la fecha de la
venta del producto, puesto que las normas de contabilidad solo permiten incluir diferencias de cambio derivadas de
adquisiciones de inventario facturado en monedas extranjeras, cuando se ha operado una fuerte devaluación que afecta
un pasivo no liquidado a la fecha del balance de situación, y que debe ser plenamente identificado, física y
documentalmente, con el inventario adquirido. Por lo tanto, no puede tenerse como valido un procedimiento contable,
cualquiera que sea, si éste no resulta legítimo ni respaldado por los principios contables y por la Ley del Impuesto sobre la
Renta y, mucho menos considerar tal procedimiento como una declaración rectificativa, pues ésta debe cumplir con
presupuestos formales, establecidos por ley y que no se dan en este caso. En cuanto a las argumentaciones presentadas
en torno al CIF registrado de más por cargos por servidos de [...] y [...]., esta Gerencia reitera su criterio de que el
fundamento de los ajustes hechos en este procedimiento fiscalizador es independiente de que las empresas señaladas se
encuentren o no autorizadas para realizar operaciones o transacciones comerciales en algún territorio determinado, o que
exista confusión o discrepancia en cuanto a la razón social utilizada por las mismas; siendo lo importante en realidad, que
las facturas aportadas por la contribuyente para justificar su dicho denotaban una diferencia significativa entre los montos
afirmados por ella y la realidad del estudio efectuado. Como se desprende de la lectura del presente expediente, la
reclamante no logró demostrar a lo largo del proceso seguido que, efectivamente, hubiera efectuado los pagos alegados
(lo que resultaba imprescindible dada la estrecha relación existente entre las empresas involucradas), ni tampoco que
hubiese retenido, a cargo de las empresas beneficiarias de dichos pagos, el impuesto que afecta los pagos realizados al
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exterior, según se dispone en el título IV de la Ley del Impuesto sobre la Renta (artículos 52 al 60 de dicho cuerpo legal).
De tal forma, llama la atención de esta Gerencia, que la reclamante presente ahora 173 facturas por servicios de las
empresas señaladas supra, cuando a lo largo de todo el proceso determinativo nunca sustentó sus alegatos con el
respaldo que podían ofrecer tales documentos, siendo que lo único que aportó durante el mismo fue una hoja de cálculo;
y luego, ya presentada la apelación que se conoce, sólo certificaciones de contador público que resultaban imprecisas y
sin contundencia, donde el profesional no señalaba haber tenido a la vista las facturas originales que justificaran sus
apreciaciones, certificando información a partir solo de documentación contable e informes de la administración. Ahora
bien, en cuanto a las facturas por servicios que ahora aporta la recurrente, correspondientes a servicios prestados por las
empresas [...]. y [...]., esta Gerencia observa que las mismas no cumplen con los requerimientos mínimos que permitan
considerarlas como comprobantes fehacientes del gasto en que afirma haber incurrido la contribuyente; pues, si bien es
cierto que tratándose de gastos del exterior no se puede exigir facturas autorizadas por la Administración Tributaría
costarricense, dichos gastos sí deben estar amparados por las facturas respectivas, extendidas en el exterior, que para
efecto de prueba son los documentos que servirán de prueba para poder determinar si el gasto es pertinente y útil; sin
embargo, en ninguna de las facturas aportadas se hace la descripción del servicio comprado, lo que resulta imprescindible
para "verificar la procedencia del gasto; puesto que, aunque se argumente que existe un contrato preexistente, ello no
implica, necesariamente, que las copias de las facturas que ahora se aportan respondan a los servidos indicados por la
recurrente y necesarios para producir la renta gravable, Aún más, según los mismos términos acordados entre [...] y las
empresas señaladas, los contratos suscritos no obligaban a ninguna de las partes a la " exclusividad de la adquisición o
prestación de los servicios anteriormente mencionados" (Ver OBJETO DEL CONTRATO en las copias de los contratos
aportados por la recurrente), lo cual resulta confuso y ambiguo, en el tanto en que pareciera permitir la prestación de otros
servicios no detallados en el contrato. Asimismo, es de resaltar que conforme a los términos en que se habría hecho tal
acuerdo contractual, los servicios brindados por las empresas vinculadas a [...], se tenían que circunscribir a productos
que les fueran solicitados mediante una orden con firmas registradas y autorizadas; mismas que han resultado ausentes
en el proceso fiscalizador desarrollado y en las actuales diligencias, Debe llamarse la atención, también, en el hecho de
que, conforme a los contratos señalados, el precio total a facturar a [...] por producto de calzado embarcado, era al costo
más seguro y flete, y por los servicios de las empresas contratistas, una factura mensual “representada por una comisión
sobre el monto total del valor CIF de las facturas por embarques registrados durante el mes... " (Ver la cláusula del precio
en los contratos aportados por la recurrente); sin embargo, debido al formato al que responden las facturas presentadas,
no es posible diferenciar cuales facturas corresponden a cada concepto, siendo imposible verificar la procedencia y
oportunidad del gasto. De tal forma, no resulta posible establecer un vínculo fehaciente y directo entre las copias de
facturas que ahora se aportan y los servicios que la empresa recurrente ha protestado como necesarios para su actividad
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comercial. Llama también la atención de esta Gerencia, como muestra, que las copias de las facturas de [....], aportadas
actualmente, difieren totalmente del formato de factura presentado anteriormente con la impugnación del traslado de
cargos. Así puede verse en el caso de la factura N° 130, que corresponde a un monto de $ 33.348,72, de la que se aportó
una copia certificada, visible al folio 42 del expediente de marras, la cual es completamente diferente de la que ahora se
presenta como fotocopia, también certificada, de una factura con el mismo número, monto y fecha, lo que pone en duda la
veracidad de que tales copias de facturas correspondan a los documentos originales. Asimismo, debe hacerse notar que
en las dos certificaciones expedidas por el Contador Público, Licenciado [...] , y presentadas por la reclamante para
sustentar sus alegatos de 22 de agosto de 2002 (Folios 87 a 92, anexo 3) y de 30 de enero de este año (Certificación para
Efectos Tributarios de 12 de enero de 2004), el profesional señala que fue contratado para revisar la información que le
permitiera certificar (o certificar la cancelación de... ) las facturas originales registradas por los costos de servicios de
consolidación, reembalaje y movilización recibidos de las empresas [...]. y [...]., pero al final lo que hace es certificar que la
información indicada, y que adjunta, corresponde a las facturas originales por servicios recibidos de tales empresas, sin
indicar mayor detalle. Como puede verse, el profesional encargado de certificar las facturas nunca indica que haya tenido
a la vista las propias facturas originales, sino que certifica a partir de información que obtiene de documentación contable
y de información de la administración, y tampoco certifica que tales facturas correspondan a los servicios de
consolidación, reembalaje y movilización que señala en los objetivos de su estudio; lo cual resultaría, en todo caso,
arbitrario, puesto que no se desprende de la documentación contable tal detalle o correspondencia. De tal modo, y siendo
que la fe pública del contador público no es extensiva al contenido o verdad intrínseca de los estados financieros
certificados por él, y siendo que conforme al artículo 11 del Reglamento de la Ley del impuesto sobre la Renta señala
claramente que los costos, gastos y erogaciones deben estar respaldados por comprobantes fehacientes, estando la
Administración Tributaria facultada para calificarlos y aceptarlos, y que en la documentación que ahora se aporta no se
indica la descripción de la mercancía o servicio comprado (inciso d del artículo 12 señalado), esta Gerencia no puede mas
que objetar la prueba aportada por la contribuyente, en el tanto que las copias aportadas de facturas por servicios, no
pueden ser consideradas como comprobantes fehacientes del gasto alegado por la empresa, puesto que carecen de la
información mínima de la descripción del servido prestado. Además, las copias de los contratos no implican la prestación
efectiva de tales servicios ni establecen una definición clara de su objeto, y las certificaciones de contador público
aportadas no tienen la contundencia necesaria para comprobar el dicho de la contribuyente ni para establecer un vínculo
entre la documentación revisada, las copias de facturas aportadas, y la procedencia del gasto reclamado por la
recurrente, amén de existir dudas respecto a la correspondencia de éstas con facturas originales. Igualmente, no puede
aceptarse como prueba de la procedencia del gasto alegado, ni la carta de la Gerente de [...]., Ltd. Ni la declaración jurada
de [...], pues de tales testimonios no es dable comprobar que los servicios alegados se hayan suscitado en la forma en
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que señala la recurrente, ni permiten establecer la necesaria vinculación entre los pagos efectuados y la prestación
efectiva de tales servicios en cada caso concreto. No está demás hacer notar a ese Tribunal, que precisamente por la
falta de prueba de los servicios brindados por las empresas señaladas es que la auditoría requirió en todo momento los
comprobantes de los pagos y retenciones hechas, pues no se ha demostrado la naturaleza de los supuestos servidos
brindados a la recurrente. De tal forma, la cita que se hace de los oficios 824, 978 y 760, de 28 de abril de 1995, 24 de
agosto y 14 de julio de 1993, así como el fallo 166 de 3 de mayo de 2002 del Tribunal Fiscal Administrativo, no resultan
aplicables a la discusión que ocupa el curso de las presentes acciones, puesto que tales pronunciamientos se refieren a la
no obligatoriedad de efectuar retención por actividades económicas desarrolladas en el exterior, claramente
determinadas; siendo que en este caso, se solicitó aportar los comprobantes, tanto del pago del servicio como de las
retenciones hechas, por no estar claro el tipo de vinculación, contrato, ni prestación que se dio según la empresa. Esta
Gerencia debe dejar claro, además, que la cuestión discutida no radica en si se hicieron o no retenciones, ni en que las
actividades que supuestamente desarrollaban las empresas [...] representaban servicios necesarios para la generación de
renta gravable, ni tampoco en la dinámica económica entre sociedades vinculadas entre sí, sino en que la contribuyente
no ha podido vincular los pagos realizados con la prestación efectiva de los servicios que ha pretendido recibir. De tal
forma, la empresa auditada incumplió con el deber establecido en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11
y 12 de su reglamento, en el sentido de que todos los gastos y erogaciones deben estar respaldados por comprobantes
fehacientes, mismos que deben describir el detalle de las mercaderías o servicios comprados y responder a necesidades
del contribuyente para producir ingresos gravados con el impuesto sobre las utilidades. Asimismo, debe tener en cuenta
ese Tribunal, que la información y montos que constan en los adicionales de las certificaciones señaladas, con respecto al
detalle de compras del exterior y de CIF registrado, ya habían sido estudiados y evaluados por la. auditoría fiscal, como
puede apreciarse en las hojas de trabajo N0 99 a 44, siendo que ni los argumentos ni las pruebas aportadas han aportado
nuevos elementos de juicio que permitan variar el resultado de los estudios realizados. En cuanto al aspecto de
"AJUSTES A GASTOS FINANCIEROS Y DIFERENCIAL CAMBIARIO", esta Gerencia no encuentra que la recurrente
logre poner en entredicho los ajustes hechos por la auditoría fiscal. En efecto, inicialmente cuestiona lo que considera fue
una asimilación del préstamo hecho a Calzado [...] con un aporte de capital y una interferencia de la Administración
Tributaria en las decisiones de la empresa sobre sus fuentes de su financiamiento; sin embargo, la actuación de la
auditoría fiscal siempre estuvo amparada al artículo 14 de la Ley de Impuesto sobre la Renta, pues el desconocimiento
que se hizo de los intereses pagados por la contribuyente fue porque no se verificó conexión entre los intereses pagados
y la renta gravable del período, cuando se encontró que el pasivo descrito a largo plazo correspondía a facturas de
compras importadas que no correspondían al ejercicio fiscal que ocupaba el estudio efectuado, sino que fueron originadas
en los años 1992 a 1995 y que seguían pendientes de pago en el ejercicio fiscal 1997, a pesar de que la contribuyente
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tuvo los recursos financieros para hacerlo y prefirió invertir sus recursos financieros en empresas relacionadas. De tal
forma, los elementos que la contribuyente refuta; tal como la vinculación entre las empresas, la decisión de la recurrente
de invertir en otra empresa antes que cancelar su pasivo, y el hecho de que el pasivo no provine de montos invertidos en
la empresa, sino del atraso en el pago de facturas, no representan objeciones de parte de la Administración hacia el
manejo financiero de la empresa, sino que es la suma de todos estos indicios lo que condujo a. la oficina de origen a
concluir que la operación que ejecutó la empresa no respondía, en la realidad, a la forma jurídica que ésta le pretendía
dar. Tal proceder de la Administración responde a las amplias facultades con que cuenta el interprete de la ley tributaria,
en cuanto puede asignar el significado que más se adapte a la realidad considerada por la ley al crear el tributo, sin que
las formas jurídicas adoptadas por el contribuyente lo obliguen, cuando éstas sean manifiestamente inapropiadas a la
realidad e impliquen una disminución de la cuantía de las obligaciones. Así se ha manifestado el Tribunal Superior
Contencioso-Administrativo, que por medio del fallo de su Sección Segunda, No. 387-94 de las 15:30 horas del 30 de
setiembre de 1994, se refirió a una situación por demás similar a la que motiva las presentes diligencias; señaló el
Tribunal en esa ocasión que: “...esa facultad discrecional concedida por ley a la Administración Tributaria, fue la que
precisamente aplicó y desde ya se deja de manifiesto, que lo fue en forma correcta, al avalarse lo resuelto en las
instancias administrativas. Y es que realmente este órgano colegiado cree que la deducción de intereses por pasivos e
intereses y recargos por pasivos mantenidos vigentes en diferentes ejercicios fiscales, hacen que, sin lugar a dudas, se
aumente la carga financiera con la consecuente rebaja del impuesto. No se discute en este extremo, ni la falta de efectivo
ni si los dineros provenientes de los certificados de inversión fueron o no reinvertidos en la producción de ingresos
gravables, punto este que, por el contrario, se tiene cierto, sea que sí fueron utilizados para tal fin, sino la deducción de
gastos financieros que se han mantenido vivos a lo largo de varios períodos fiscales, resultando relevante para estos
efectos, que las transacciones se han dado entre empresas estrechamente vinculadas entre sí, al punto que conforman
una unidad económica y de que sus resultados fiscales han sido consolidados, aspecto éste no controvertido, al ser
aceptado por la empresa. Es un hecho que la emisión de tales títulos al portador no ha significado en modo alguno, un
ingreso de adicional del capital de trabajo, sino que se trata de un movimiento en los libros –traslado del patrimonio al
pasivo-, ni ellos generaron ingresos adicionales, al tratarse de deudas no pagadas en su oportunidad, por lo que resulta
inaceptable el incremento del pasivo generador de carga financiera,..". Así pues, resultan inocuos los argumentos de la
recurrente en este aparte, por cuanto es claro que los párrafos penúltimo y antepenúltimo del artículo 8 de la Ley del
Impuesto sobre la Renta facultan a la Administración Tributarla a rechazar los gastos por intereses que considere
improcedentes o no indispensables para obtener la renta gravable y además, el artículo 9 inciso b) establece la no
deducibilidad de las erogaciones que no estén vinculadas con la obtención de rentas gravables o que no se refieran al
período fiscal que se liquida; siendo que las actuaciones seguidas no tienen nada que ver con interferencia en las
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decisiones administrativas o financieras de la contribuyente, pues se encontraban apegadas al ordenamiento jurídico

vigente, al cual deben someterse también las empresas en el ejercicio de sus libertades y no pretender (como lo hace la
ahora accionante) el desconocimiento de aspectos legales claramente tipificados, por medio de un contrato entre
particulares. Vale la pena puntualizar aquí, que nada tiene que ver con el análisis de la cuestión tratada lo dispuesto en la
directriz 20-03 de la Dirección General de la Tributación, en el tanto que ésta se refiere al tratamiento fiscal de los precios
de transferencia entre empresas vinculadas, discusión que no se ventila en estas diligencias y que corresponde, más
bien, al desarrollo del principio de que se debe obedecer más a la "naturaleza económica de las operaciones”, que a la
"naturaleza jurídica del acto”, pues las operaciones entre las partes no son vinculantes para la Administración, ni en
cuanto al tipo de negocio adoptado, ni a las indicaciones expresas relativas a los objetos negociados. Tampoco viene al
caso 1o dispuesto por la directriz 23-03, pues ésta lo que hace es condicionar la deducibilidad de los intereses generados
en obligaciones financieras (requeridas por las empresas cuando han debido hacer frente a la cancelación de de
dividendos acordados) a la demostración de que tal recurso monetario ha sido canalizado hacia operaciones habituales
del negocio o a financiar proyectos de inversión generadores de rentas gravables con el Impuesto a las utilidades;
situación que no se da en el presente caso, puesto que los intereses que la auditoría fiscal rechazó respondían más bien
a deudas corrientes de la empresa, dejadas de pagar en la oportunidad que se generaron y no a financiamiento externo
para la cancelación de dividendos acordados por los socios. En cuanto a los alegatos respecto a la decisión de invertir en
una compañía relacionada, tampoco resultan procedentes, pues no se ha cuestionado la decisión de invertir en una
empresa determinada, relacionada o no, sino que lo que ha señalado la Administración Tributaria al respecto, es que no
es factible que una empresa asuma gastos o ingresos de otra, aunque se trate de unidades económicas relacionadas,
como lo pretendía la interesada, sin que con ello se pretenda intervenir en la dirección de la empresa. En cuanto a la
fuente de financiamiento, equivoca la contribuyente sus apreciaciones, pues en ningún momento se ha pretendido limitar
las modalidades en que puede darse un financiamiento, sino que se ha señalado la imposibilidad de deducir como gasto
del respectivo período las erogaciones que no estén vinculadas con la obtención de rentas gravables o que no se refieran
al periodo fiscal que se liquida, tal como lo dispone el artículo 9 Inciso b) de la Ley del impuesto sobre la Renta, siendo
que en este caso las erogaciones respondían a deudas corrientes de la empresa (con una empresa relacionada), dejadas
de pagar en la oportunidad que se generaron y no a verdadero financiamiento, por lo que tampoco resulta acertada la
afirmación de que la Administración pretende objetar préstamos con plazos mayores a un año, pues lo que determinó la
auditoría fiscal en su oportunidad, fue que la operación hecha por la empresa no respondía a la realidad económica de un
financiamiento sino al endeudamiento que se generó entre ella y otra empresa relacionada, por una supuesta falta de
capacidad de pago. De tal forma, y de conformidad con todo lo expuesto, esta Gerencia considera, en definitiva, que la
determinación hecha por la oficina fiscalizadora debe mantenerse incólume, ya que las alegaciones y pruebas aportadas
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no logran desvirtuarla, Queda así contestada la audiencia concedida. San José, a las doce horas con seis minutos del
nueve de junio de dos mil cuatro.” (ver folios 137 al 147 del expediente).
III.- Que la interesada en escrito presentado en este Despacho, de fecha 14 de setiembre del 2004, se refiere a la
contestación a la audiencia identificada como AUDIENCIA No. AD-01-R-0684-4 en los siguientes términos: “1. AJUSTES
AL COSTO DE VENTAS. a) Compras registradas de más en el inventario al usar tipos de cambio estimados. En el
escrito de ampliación de alegatos recordamos que los argumentos contables esbozados en escritos anteriores se orientan
a sostener y evidenciar que lo registrado de más en la cuenta de inventario, que generaría un gasto deducible mayor al
que legalmente corresponde, se compensa matemática y contablemente con lo registrado de menos en la cuenta de
gasto real por diferencias cambiarías, que generaría así un gasto deducible menor al que legalmente corresponde. A partir
de ahí, sostuvimos que, jurídicamente, el ajuste compensatorio debería traducirse en una rectificación de la declaración
en que, por una parte, se reduzca el costo de ventas y, por otra, se aumente en igual monto el gasto por diferencias
cambiarias, dejando el resultado general de la declaración igual. La Administración objeta ahora que no hemos
presentado rectificación alguna, citando las normas relativas al efecto de las rectificaciones una vez que se haya iniciado
el procedimiento fiscalizador. Como fácilmente apreciará este Tribunal, la Administración incurre en error: en este caso,
estamos ante la hipótesis en que ya se ha cursado traslado de cargos, caso en el cual no se debe presentar rectificación
autoliquidativa alguna -en formulario-, sino que lo que cabe es SOLICITAR la rectificación. En ese sentido, es en el
contexto del presente procedimiento determinativo que solicitamos dicha rectificación, de modo que este Tribunal, al
resolver, se pronuncie sobre su procedencia. Partiendo de que la declaración original tenía el defecto de haber imputado
un gasto deducible de más del lado de la cuenta de inventario. Sin embargo, aceptando esto, se generaba lógicamente un
gasto deducible menor del lado de la cuenta por diferencias cambiarías. Eso es lo que hay que corregir. Así es que
solicitamos en este procedimiento determinativo un pronunciamiento sobre la procedencia de esta compensación entre
estos gastos. Por esto es que hemos dicho en el escrito que procedería que este Tribunal tome en cuenta la rectificación
solicitada, con lo cual la diferencia producto del ajuste quedaría totalmente compensada. b. CIF registrado de más por
Cargos por Servicios de [...]. y [...]. Sobre lo argumentado en nuestro último escrito relativo a este rubro, la
Administración, en primer lugar, acepta las conclusiones sobre la existencia efectiva de la compañía [...]. En relación con
los otros cuestionamientos, realiza las siguientes objeciones a nuestros argumentos, respecto de las cuales ofrezco las
correspondientes observaciones: 1. En las facturas aportadas no se hace la descripción del servicio comprado, lo que
impide determinar que las facturas que ahora se aportan respondan a los servicios indicados por [...]. Observación: Si
bien la Administración reconoce que los requisitos que la normativa local exige para los comprobantes no pueden ser
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exigidos en caso de servicios prestados por entidades domiciliadas en el exterior, con esta objeción termina imponiendo
un requisito de nuestro ordenamiento, a saber, el contenido en el inciso d) del artículo 11, cual es la “descripción de la
mercancía o servicio comprado". Esto es una contradicción. A la luz de la sana crítica, las facturas aportadas, el contrato,
el registro contable, evidencian que se trata de pagos por los servicios indicados en el contrato. Si a esto añadimos las
declaraciones de funcionarios que trabajan o trabajaron para las entidades que detallan las funciones cumplidas por las
entidades dichas, resulta fácil concluir en relación con la vinculación entre los servicios, las facturas y los pagos. Visto que
no hay reglas explícitas para las facturas emitidas por entes no domiciliados, venir a idear con posterioridad los requisitos
que satisfacen a la Administración, colocan al contribuyente en estado de indefensión y de inseguridad jurídica. Tal
formalismo exigido por la Administración sólo sería válido si existieran normas previas y éstas fueran razonables -podrían
no serlo si imponen requisitos que el local no está en condiciones de cumplir, pues las facturas las emite un ente no sujeto
a los dictados de la Administración costarricense-, lo cual no sucede. A mayor abundamiento aún, aportamos ahora un
legajo de copias en que consta un tercer documento que acompañaba a cada factura de importación de mercadería, en
que se reconocía y calculaba la comisión correspondiente a los servicios prestados. Posteriormente, se emitía la factura
de servicios. Vemos, entonces, que hay una trilogía documental que da absoluta claridad: 1. La factura de importación de
mercadería. 2. Documento en que reconocía y calculaba la comisión correspondiente al servicio, relacionada
estrictamente a los mismos artículos comprados según factura del punto 1. 3. Factura del servicio que coincide
exactamente con lo dicho en el documento 2. De esa trilogía resulta diáfanamente claro que la factura de servicio estaba
relacionada con las actividades desplegadas para hacer posible la importación de la mercadería. Exigir más aún resulta
irrazonable y desproporcionado. "Adicionalmente, aportamos dos cartas en que se hace constar que, en marzo de 1995,
mi representada solicitó a sus proveedoras de servicios un cambio en el modelo de facturación mensual previsto en el
contrato original, visto que se habían tenido problemas para asociar los costos de servicios a las mercaderías importadas.
Por ello, se solicitaba emitir facturas individuales por estos servicios cada vez que sean emitidas las facturas por venta de
producto, para así solventar el problema de control y asociación de costos y gastos. Esto es lo que explica la existencia
del documento de reconocimiento dicho y la forma en que se facturaba el servicio en los períodos auditados. 2. En el
contrato por servicio, sección OBJETO DEL CONTRATO, las partes no se obligan a la exclusividad de la adquisición o
prestación de los servicios anteriormente mencionados, lo que es confuso o ambiguo pues pareciera permitir la prestación
de otros servicios no detallados en el contrato. Observación: El hecho de no obligarse a la exclusividad no implica que no
se prestaran los servicios. ¿O acaso sólo es dable la prestación de servicios en régimen de exclusividad? Por supuesto
que no. 3. Según el mismo acuerdo contractual, los servicios brindados por las empresas vinculadas a [...], se tenían que
circunscribir a productos que les fueran solicitados mediante una orden con firmas registradas y autorizadas, mismas que
han resultado ausentes en el proceso fiscalizador desarrollado. Observación: Esta objeción parece poner en duda la
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realidad misma de las compras a las estaban asociados los servicios. Si bien no se han podido localizar las órdenes
originales de compras, lo que sí tenemos son los hechos consumados e incontrovertidos: las facturas se hicieron, ahí
están las facturas de importación. A cada factura se asociaba el correspondiente servicio. De modo que esta leve
divergencia entre la práctica comercial y la letra del contrato constituye un argumento insuficiente para no tener por
probada la existencia de las compras a las que estaban asociados los servicios. 4. El precio por los servicios de las
empresas contratistas, según la cláusula PRECIO, debía representarse en una factura mensual que reflejara una comisión
sobre el monto total del valor CIF de las facturas por embarques registrados durante el mes. Sin embargo, por el formato
al que responden las facturas presentadas, no es posible diferenciar cuáles facturas corresponden a cada concepto,
siendo imposible verificar la procedencia y oportunidad del gasto. De ahí que no resulta posible establecer un vínculo
fehaciente y directo entre las copias de facturas que ahora se aportan y los servicios que la empresa recurrente ha
protestado como necesarios para su actividad comercial. Observación: El contrato establece la regla de la comisión, sin
indicar de cuánto ésta debe ser. Mediante esta objeción, la Administración afirma que el formato de las facturas no
permite confirmar si el precio cobrado por el servicio corresponde con lo que establece el contrato. Esto no es válido, pues
si el contrato no establece el porcentaje de la comisión, ¿cómo podría hacerse ese ensayo de coherencia entre lo que
dice el contrato y lo que dice la factura? Lo que intenta sugerir aquí la Administración es que a ella no le consta que el
precio pactado sea excesivo o no y, como remedio, da por desconocido el servicio. Bien sabemos, más claramente desde
la Directriz 20-03, que si la Administración desconfía del precio consignado por las partes, lo que procede es hacer una
ajuste al precio de libre concurrencia o valor de mercado, según los métodos internacionalmente aceptados para los
precios de transferencia. Obviamente, no puede simplemente desconocer el servicio y su correspondiente gasto
simplemente por no tener seguridad sobre si el precio es "correcto" o no.5. El formato de las copias de las facturas de [...]
difieren totalmente del formato de factura presentado anteriormente con la impugnación del traslado de cargos. "Así puede
verse en el caso de la factura No. 130, que corresponde a un monto de; $33.348,72, de la que se aportó una copia
certificada, visible al folio 42 del expediente de marras, la cual es completamente diferente de la que ahora se presenta
como fotocopia, también certificada, de una factura con el mismo número, monto y fecha, lo que pone en duda la
veracidad de que tales copias de facturas correspondan a los documentos originales. Observación: Por algún problema
administrativo difícil de reconstruir a estas alturas, se dio un exceso de documentación, utilizándose dos formatos distintos
respecto de una misma transacción. Lo importante es que no hubo DOBLE CONTABILIZACIÓN DEL GASTO, que es lo
que pudiera ser objetable. 6. La certificación de CPA aportada anuncia como objetivo certificar las facturas originales
registradas por los costos de servicios de consolidación, reembalaje y Movilización recibidos por [...] . y […]. Sin embargo,
"al final lo que hace es certificar que la información indicada, y que adjunta, corresponde a las facturas originales por
servicios recibidos de tales empresas, sin indicar mayor detalle", y sin indicar "que haya tenido a la vista las propias
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facturas originales, sino que certifica a partir de información que obtiene de documentación contable y de información de
la administración, y tampoco certifica que tales facturas correspondan a los servicios de consolidación, reembalaje y
movilización que señala en los objetivos de su estudio.Observación: La Administración se vale de sutilezas del lenguaje
utilizado en las declaraciones para hacer la objeción dicha. No obstante, y para evitar malos entendidos, presentamos
ahora una nueva Certificación para Efectos Tributarios en que el Lic. [...], amplía y aclara sus certificaciones anteriores. En
esta ocasión, se dice con insuperable claridad que ha sido contratado para certificar la información relacionada con las
facturas originales facturadas por las empresas [...]. y [...]., así como las cancelaciones de tales servicios. Seguidamente
afirma con rotundidad: "Para tal efecto, se procedió a revisar las facturas originales aportadas por la empresas al
suscrito para el estudio indicado, las que tuve a la vista en el momento del estudio y las mismas concuerdan en
concepto, cantidad y monto con los registros contables por servicios recibidos de las empresas descritas, y que
corresponden a los períodos 1996/1997 y 1997/1998, estableciéndose de la revisión de las facturas originales
aportadas, los siguientes montos por período fiscal....." Nótese, entonces, qué ahora queda claramente superada la
objeción en cuanto que no sé indica que se hayan tenido a la vista las propias facturas originales. En cuanto a que no
certifica que las facturas correspondan a los servicios de consolidación, reembalaje y movilización, es lógico que el señor
Contador no puede certificarlo de esa manera, pues él no tiene por qué conocer la realidad del negocio. Lo único que
puede certificar es que de acuerdo a la administración de la empresa, estas facturas corresponden a servicios de
consolidación, reembalaje y movilización, como en efecto lo hace. La existencia de los servicios se comprueba por la otra
prueba aportada al expediente. 7. Se insiste en que en la documentación que ahora se aporta no se indica la descripción
de la mercancía o servicio comprado (inciso d del artículo 11 Reglamento a la Ley del Impuesto sobre la Renta). De ahí
que no se les puede considerar comprobantes fehacientes del gasto alegado por la empresa, "puesto que carecen de la
información mínima de la descripción del servicio prestado. " Observación. Se confirma cómo la Administración pretende
exigir a los documentos extranjeros requisitos propios de nuestra legislación interna, sin hacer un análisis de sana crítica
del conjunto de la prueba: las facturas de importación de las mercancías, las facturas de los servicios, la certificación
contable que liga cada factura de importación de mercancías con el correspondiente servicio -lo que es posible gracias a
otro documento adjunto a cada factura de mercancías en que se detalla el servicio relacionado. Aportamos ahora estos
documentos, con el fin de cerrar definitivamente el ciclo probatorio. En relación con los argumentos y pruebas orientadas
a rebatir la objeción de "Que no había contrato" la Administración ahora opone las siguientes objeciones: 1. Las copias de
los contratos no implican la prestación efectiva de los servicios.2. La carta y declaración jurada no pueden aceptarse
como prueba "pues de tales testimonios no es dable comprobar que los servicios alegados se hayan suscitado en la forma
en que señala la recurrente, ni permiten establecer la necesaria vinculación entre los pagos efectuados y la prestación
efectiva de tales servicios en cada caso concreto.” Observaciones; A lo largo de todo el procedimiento, la Administración
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se limitó a objetar la inexistencia de un contrato. Ahora, a la vista de la prueba de su existencia, objeta que los contratos
no implican la prestación efectiva de los servicios. Previendo esto, aportamos manifestaciones de la Gerente General de
la compañía [...]. Asimismo, aportados declaración jurada de un exfuncionario de la compañía [...]. En ambos casos, se
testimonia la efectiva prestación de los servicios. Sin embargo, la Administración dice que "no pueden aceptarse como
prueba" pues de tales testimonios no es dable comprobar que los servicios alegados se hayan suscitado en la forma en
que señala la recurrente", cuando los testimonios, basta leerlos, precisamente confirman que tales servicios se prestaban
efectivamente de la forma alegada. Parece entonces que la Administración se rige bajo el principio de "insaciabilidad
probatoria", pues parece no existir forma alguna de poder dar por probado el hecho de la prestación de servicios.
Recapitulemos: 1. Existen facturas de las mercancías. 2. Existe una certificación contable de que tales facturas se ligan a
específicas facturas deservicios. 3. Existen contratos. 4. Ahora aportamos los documentos de ligamen entre cada factura
de mercancías con cada factura de servicios. 5. Traemos a colación testimonios de la prestación efectiva de los servicios.
A la luz de la sana crítica, este conjunto de elementos deben llevar a la conclusión de que procedía la deducción de los
gastos. La Administración se limita a seguir manifestando que no se siente convencida, sin decirnos ni darnos luz sobre
de qué manera se podría probar la existencia de determinados servicios. Impone así una suerte de prueba diabólica o
imposible. Sobre nuestra argumentación última contra la objeción de que "Que no se hicieron pagos", la Administración
guarda silencio en relación con la nueva certificación que evidencia que sí se hicieron. Simplemente dice que lo esencial
es que "no se ha demostrado la naturaleza de los supuestos servicios brindados a la recurrente." Así, se repite la objeción
anterior, con lo cual debemos entender que la Administración admite el hecho de que los pagos se hicieron, pero sigue
rechazando el gasto con base en los argumentos sobre la falta de prueba sobre los supuestos servicios brindados. En
consecuencia, esta objeción específica debe tenerse por superada. Lo mismo puede decirse sobre la respuesta
administrativa a nuestros argumentos sobre el tema de "Que no se practicaron retenciones". Frente a la cita que de oficios
administrativos que confirman que no procede la retención respecto de servicios que no son de fuente costarricense, la
Administración confusamente dice que invocaron ese argumento "por no estar claro el tipo de vinculación, contrato ni
prestación que se dio según la empresa" O sea, de nuevo la objeción sobre la falta de prueba de en qué consistía el
servicio. Por lo tanto, también esta objeción específica debe tenerse por superada. Por último, en cuanto a nuestros
argumentos relacionados con el enfoque correcto que debe asumir la Administración Tributaria para tratar las relaciones
entre partes vinculadas -el enfoque de los precios de transferencia, seguí, la propia Directriz 20--03-, la Administración
guarda profundo silencio. 2. AJUSTES A GASTOS F1NANCIEROS Y DIFERENCIAL CAMBIARIO. Sobre nuestra línea
de argumentación relativa a este ajuste de gastos financieros, orientada a evidenciar cuál es el enfoque correcto para
analizar el tema de las operaciones financieras entre partes vinculadas, la Administración hace una afirmación realmente
insólita: "nada tiene que ver con el análisis de la cuestión tratada lo dispuesto en la directriz 20-03 de la Dirección General
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de Tributación, en el tanto que ésta se refiere al tratamiento fiscal de los precios de transferencia entre empresas
vinculadas, discusión que no se ventila en estas diligencias y que corresponde, más bien, al desarrollo del principio de
que se debe obedecer más a la "naturaleza económica de las operaciones" que a la "naturaleza jurídica del acto", pues
las operaciones entre las partes no son vinculantes para la Administración, ni en cuanto al tipo de negocio adoptado ni a
las indicaciones expresas relativas a los objetos negociados". En la misma línea, descalifica la referencia a la Directriz 23-
03 por referirse, en su parte dispositiva, a una hipótesis diferente a la que aquí se discute, cuando lo que traemos a
colación fue la motivación de esa directriz. Creemos que la Administración se confunde en cuanto a qué significa la
aplicación del enfoque de los precios de transferencia al tratamiento tributario de las operaciones entre sociedades
vinculadas. Parece creer, en efecto, que una cosa es valorar los precios pactados entre partes vinculadas según el que
hubieran pactado entidades independientes, y otra totalmente distinta y que "nada tiene que ver", analizar si la operación
pactada es real, no simulada. Esto merece una urgente aclaración: en realidad, el enfoque de los precios de transferencia
CONLLEVA AMBOS NIVELES DE EXAMEN O ANÁLISIS. Veamos esta clara explicación de G. SALA GALVAN1: "A la
hora de determinar si el precio de transferencia es o no de plena competencia, y en consecuencia aplicar el principio
"arm's length", habrá que llevar a cabo un examen en dos frentes. En primer lugar, la comprobación administrativa debe
dirigirse a averiguar si se ha realizado efectivamente la entrega de bienes o la prestación de servicios intragrupo, es decir,
si ha tenido lugar realmente la operación vinculada. Así, en los supuestos en los que bajo la forma de transacción
vinculada se encubre la operación comercial o financiera efectivamente llevada a cabo por las empresas asociadas -casos
de negocio simulado o en fraude de ley a los que la práctica anglosajona aplica la doctrina de la sustancia sobre la forma-,
la [...] OCDE recomienda "recaracterizar" la operación, esto es, no aplicar el principio de plena competencia sino gravar el
negocio verdaderamente realizado entre los miembros de la empresa multinacional de acuerdo con la carga tributaria que
le corresponda. En segundo lugar, si el bien o servicio ha sido entregado o prestado efectivamente entre las partes
vinculadas, la Administración Tributaria afectada entrará a analizar si el precio de transferencia se adecúa al principio de
plena competencia. Para ello, se deberá partir del método que, para fijar el precio de transferencia, ha .utilizado la
empresa multinacional, siempre que éste sea de plena competencia." Ciertamente la Directriz 20-03 enfatiza en el
segundo frente de examen a que se refería la doctrina citada. El primer frente de análisis -el de la existencia efectiva del
servicio u operación- es el que tradicionalmente se hace con base en el criterio de realidad económica entendido como
remedio a los fenómenos de simulación de la realidad. El presente caso precisamente versa sobre transacciones entre
partes vinculadas. La Directriz 20-03 nos dice que, tratándose de este tipo de operaciones, se debe aplicar el artículo 8,
esto es, el de realidad económica -"naturaleza económica de las operaciones", dice la Administración-. Sólo que precisa
cuál es el sentido correcto del principio de realidad económica tratándose de operaciones entre empresas vinculadas: no
se trata de desconocerlo todo por el mero hecho de la vinculación; se trata de exigir dos cosas: que la acción sea real y
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tenga una función económica válida; que el precio se ajuste a valores de mercado. Por ello, es totalmente alarmante que
la Administración sostenga que la Directriz 20-03 no tiene nada que ver con este caso. Esa directriz, precisamente, busca
introducir reglas para el tratamiento equilibrado de este tipo de casos, aunque la Administración parece preferir aferrarse a
enfoques totalmente inidóneos para un adecuado tratamiento de la realidad trasnacional de los grupos económicos.
Dentro de la temática general de las operaciones entre entidades vinculadas está el tema de las operaciones de
préstamos entre entidades vinculadas. Este fenómeno es lo que se conoce internacionalmente como "subcapitalización" y
hemos expuesto en el escrito de alegatos adicionales cuales son los métodos válidos para cuestionar si un préstamo en
realidad constituye un aporte extraordinario de capital. No entendemos cómo puede entonces afirmar la Administración
que lo dispuesto en la Directriz 20-03 no "tiene nada que ver con este caso". Lo mismo puede decirse de la Directriz 23-
03. Veamos que lo que hemos citado es la motivación, en que señala que el legislador "únicamente ha incidido en las
decisiones de las sociedades de responsabilidad limitada, al no aceptar como deducible los intereses y otros gastos
financieros pagados a favor de sus socios, por considerarlos asimilables a dividendos o participaciones sociales" Por
tanto, no tratándose de ese tipo de sociedades, es necesario entrar a un análisis como el que delinea la Directriz 20-03.
Como puede apreciar este Tribunal, la Administración opta por eludir este debate, que es de la más profunda actualidad y
relevancia. Se trata sin duda de nuevos conceptos que irrumpen con fuerza en el ordenamiento costarricense y que puede
ser que la Administración no esté aun plenamente habituada a debatir en esta línea. Pero eso no puede ser excusa
cuando están en juego los derechos de los contribuyentes a no ser gravados en más de lo que las normas establecen.
Desconocer gastos, asimilar préstamos a aportes SIN MÉTODO OBJETIVO ALGUNO, BASADO EN LA APRECIACIÓN
SUBJETIVA DE LOS FUNCIONARIOS, A ESPALDAS DE LOS CONSENSOS INTERNACIONALES EN EL TEMA, no es
más que un ejercicio de arbitrariedad, inaceptable en un Estado de Derecho. En cuanto al tema de la decisión de invertir
en una compañía relacionada y nuestro argumento relativo a la interferencia en las decisiones de la empresa, la objeción
administrativa es aquí particularmente superficial y evasiva. Se limita a afirmar que "En cuanto a los alegatos respecto a la
decisión de invertir en una compañía relacionada, tampoco resultan procedentes, pues no se ha cuestionado la decisión
de invertir en una empresa determinada, relacionada o no, sino que lo que ha señalado la Administración Tributaria al
respecto es que no es factible que una empresa asuma gastos o ingresos de otra aunque se trate de unidades
económicas relacionadas, como lo pretendía la interesada, sin que con ello se pretende intervenir en la dirección de la
empresa". La Administración parece no entender o no querer entender qué se quiere decir por “intervención administrativa
en las decisiones de la empresa". De su escueta respuesta al amplio alegato presentado, pareciera como si la
Administración entendiera que intervenir significa 'prohibir" que la empresa haga esto o lo otro. Claro que eso no lo hace ni
lo puede hacer la Administración. Cuando se dice que la Administración no debe intervenir en las decisiones de la
empresa, lo que se quiere decir es que aquella no puede desconocer los efectos tributarios de las transacciones
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simplemente porque considera que la empresa tenía otras opciones que no acarreaban tales efectos tributarios. Toda
empresa puede optar entre obtener fondos de préstamo o fondos de aporte (pasivo o patrimonio). Si la empresa opta por
financiarse, y luego la Administración viene y le dice que le desconoce los efectos del préstamo -intereses y diferencial
cambiario, en su caso- porque tenía la opción- considerada “mejor” por la Administración- de pedirle aportes a los socios,
eso es intervención en las decisiones de la empresa. En el presente aspecto del debate, mi representada optó capitalizar
una deuda que tenía con ella Fábrica de [...], dada las dificultades de pago de ésta. Es decir, en lugar de optar por
ejecutar y rematar a esta empresa, que hubiera representado un "hará kiri" para la propia actividad de mi representada,
optó por capitalizar, sin erogar un solo centavo. Pues bien, la Administración dice que no debió haber hecho esto sino
pagar el pasivo que tenía a su vez mi representada con [...]. Y, POR LO TANTO, RECHAZA LOS EFECTOS
TRIBUTARIOS DEL PRÉSTAMO. ¿Es o no intervención en las decisiones empresariales de la empresa? Creo, señores
miembros del Tribunal Fiscal Administrativo, que no puede haber duda de ello. Sobre los temas relativos a la fuente del
financiamiento y al argumento de que las deudas corresponden a compras de inventario de un período anterior, mientras
que los intereses se deducen en períodos posteriores (apartados 2.4. y 2.5 de nuestro escrito ) la Administración se limita
a decir lo siguiente: "En cuanto a la fuente de financiamiento, equivoca la contribuyente sus apreciaciones, pues en ningún
momento se ha pretendido limitar las modalidades en que puede darse un financiamiento, sino que se ha señalado la
imposibilidad de deducir como gasto del respectivo período las erogaciones que no estén vinculadas con la obtención de
rentas gravables o que no se refieran al período fiscal que se liquida, tal como lo dispone el artículo 9 inciso b) de la Ley
del Impuesto sobre la Renta, siendo que en este caso las erogaciones respondían a deudas corrientes de la empresa (con
una empresa relacionada), dejadas de pagar en la oportunidad que se generaron y no a un verdadero financiamiento, por
lo que tampoco resulta acertada la afirmación que la Administración pretende objetar préstamos con plazos mayores a un
año, pues lo que determinó la auditoría fiscal en su oportunidad, fue que la operación hecha por la empresa no respondía
a la realidad económica de un financiamiento, sino al endeudamiento que se generó entre ella y otra empresa
relacionada, por una supuesta falta de capacidad de pago." En relación con esta objeción, debe observarse que mi
representada obtuvo financiamiento del proveedor, a un plazo mayor a un año. Esto lo considera la Administración que en
los años posteriores, como los auditados, no cabía deducir los costos de ese financiamiento, porque en esos años no
hubo erogaciones de dinero. Si una empresa obtiene un préstamo a varios años plazo, puede ser que todo el monto del
préstamo lo gaste en el primer año, pero le queda seguir pagándolo. Según el razonamiento administrativo, como todo se
gastó el primer año, entonces el gasto financiero de los años siguientes no es deducible. He aquí el error. Las empresas
no funcionan en compartimentos estancos; de ahí que el principio de que el préstamo debe ser necesario para generar
renta gravable no significa que lo que se eroga en un año sólo sirve para generar la renta gravable de ese mismo año.
Esto no tiene sentido y es lo que, en última instancia, afirma la Administración. PRUEBA ADICIONAL. Como lo
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anunciamos atrás, aportamos la siguiente prueba adicional para mejor proveer: 1.Dos cartas en que se hace constar que,
en marzo de 1995, mi representada solicitó a sus proveedoras de servicios un cambio en el modelo de facturación
mensual previsto en el contrato original, visto que se habían tenido problemas para asociar los costos de servicios a las
mercaderías importadas. 2. Nueva Certificación para Efectos Tributarios en que el Lic. [...], amplía y aclara sus
certificaciones anteriores. 3. Legajo de copias en que consta un tercer documento que acompañaba a cada factura de
importación de mercadería, en que se reconocía y calculaba la comisión correspondiente a los servicios prestados. POR
TODO LO EXPUESTO EN ESTE ESCRITO Y EN LOS ESCRITOS SU PRECEDENTES, PIDO SE REVOQUE LA
RESOLUCIÓN RECURRIDA.” (Ver folios del 2 al 12 del legajo presentado por la recurrente en este Despacho, a las 15:30
horas del 23 de setiembre del 2004)
IV.- Que una vez efectuado el estudio del contenido de la resolución determinativa apelada, realizado el análisis de los
alegatos y pruebas aportadas a los autos por la recurrente, y de lo manifestado por la Administración Tributaria de San
José al contestar las audiencias que le fueran conferida por esta Sala, así como de lo resuelto por el Tribunal Superior
Contencioso Administrativo, Sección Segunda, en la sentencia No. 387-94 de las 15:30 horas del 30 de setiembre de l994
, estima este Tribunal lo siguiente: En relación con el AJUSTE AL COSTO DE VENTAS, por A) Compras cargadas de más
en el inventario por utilizar tipos de cambio superiores al real, la recurrente en escrito presentado ante este Despacho el
12 de noviembre del 2002, manifestó que “Por el cariz altamente técnico del procedimiento contable utilizado, solicitamos
en el recurso de apelación la opinión de un perito contable que compruebe que el procedimiento no provoca daño a los
intereses del Fisco”. En razón de lo anterior, el Tribunal solicitó a la Sección Contable-Financiera de este Despacho, se
pronunciara sobre el ajuste en cuestión, manifestando al efecto la misma: “1.-La revisión se efectuó con el fin de verificar
la procedencia del ajuste denominado por la oficina fiscalizadora, “Compras Cargadas de más en el Inventario”, de
manera resumida, esa oficina determinó, que la empresa registra el costo de importación basándose en una estimación a
futuro de tres meses del tipo de cambio del colón con respecto al dólar de los Estados Unidos de América desde agosto
de 1995, a fin de determinar el ajuste respectivo se confeccionó un estudio detallado de todas las importaciones
realizadas por la empresa durante los períodos fiscales sujetos a fiscalización, a fin de determinar nuevos cálculos
utilizando el tipo de cambio de cada una de las pólizas de importación en poder de la contribuyente, determinando al
respecto, compras que se cargaron de más por la suma de ¢44.542.795,82 para el período fiscal 97 y de ¢51.749.385,92
para el período fiscal 98; continua apuntando la oficina de auditoría, que la empresa registra sus inventarios en forma
permanente, concluyendo que éstos se encuentran sobrevaluados desde finales del período fiscal 95, por esta situación
se trata de determinar el valor real de las existencias y consecuentemente el valor real del costo de ventas, cosa que no
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se logró determinar con la información suministrada por la empresa en estudio, no obstante, dado que tanto el inventario
inicial y final se encuentran registrados por un monto superior, la auditoría fiscal determinó que esta situación tiene un
efecto compensatorio que no incide en forma significativa en la determinación del costo de ventas, por lo que se procedió
a rechazar el costo registrado de más por efectos del tipo de cambio por los montos indicados supra, Así mismo, a lo largo
del traslado de cargos la auditoria efectuó una serie de estudios a transacciones entre empresas vinculadas a saber: [...].,
y [...]domiciliadas en el exterior, con [...] de Costa Rica S.A. que inciden en forma directa al momento de analizar este
ajuste y por lo tanto no conviene dejar de lado, a saber: a) al valor CIF reportado en las pólizas de mercadería adquirida a
través de estas dos sociedades vinculadas, se les agrega un valor adicional que incide directamente en la determinación
del costo, mismo que de conformidad con los estudios efectuados se procede a rechazar, b) La facturación de
mercadería, a través de estas empresas ha originado a lo largo del tiempo un pasivo que corresponde a deudas que
datan desde 1992 a 1995, que de conformidad con los análisis efectuados un 73.3% corresponden a facturas pendientes
de pago de la empresa [...]. Es por ello, junto con otra serie de consideraciones, procede la ofician fiscalizadora a rechazar
las sumas por concepto de intereses pagados de ¢42,981,851.42 para el período fiscal 97 y de ¢40,835,771.95 para el
periodo 98, c) las transacciones descritas afectan como es lógico la cuenta denominada Diferencial Cambiario, por cuanto,
estas transacciones se registraron en dólares, situación por la cual la oficina de auditoria procede a reconocer los montos
respectivos por concepto de diferencial cambiario que le corresponde aplicar a la empresa basado en el siguiente
razonamiento: a) para el periodo fiscal 97, las cuentas por pagar originadas por compras al exterior generaron un
diferencial cambiario registrado por la suma de ¢93.609.829.87 y para el período 98 de ¢110.487.304.09, b) analizados
estos montos y basándose en los estudios efectuados a las compras entre empresas relacionadas, las cuales se
registraron por un valor superior al real, se considera por tal razón, improcedentes las diferencias cambiarias originadas
del pasivo a largo plazo. Efectuado el estudio respectivo, tomando como base el conjunto de transacciones, y las cuentas
que intervienen al momento de registrar las compras y su costo, la oficina de auditoria determinó que la empresa se
aplicó sólo parte del diferencial cambiario que le correspondía, procediendo ésta al reconocimiento de la diferencia que el
contribuyente había registrado por efecto de las transacciones efectuadas con las empresas arriba citadas, y que no se
había aplicado. 2.- Al respecto, y también en forma resumida, se procede a transcribir la reacción de la empresa [...] de
Costa Rica S.A, ante el Ajuste al Costo de Ventas, denominado “Compras cargadas de más en el inventario” por utilizar
tipos de cambio superiores al real, manifiesta la inconforme en forma reiterada la improcedencia del mismo, por cuanto
indica que: a) las empresas para vender con un costo lo más actualizado posible requiere el uso de un tipo de cambio
promedio estimado a la fecha de la venta, en el caso de la empresa es de tres meses, este recurso es práctica usual de
previsión en las empresas importadoras, b) que el exceso de costo es compensado con un menor gasto por diferencias de
cambio que genera la valuación de pasivos, a fin de demostrar su dicho presenta un ejemplo de compras, mismo que no
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incluye ninguno de sus movimientos reales registrados, sino simplemente a efectos ilustrativos, crea montos supuestos, a
saber: Costo según factura de importación de $1000, Tipo de cambio interbancario al momento de registro contable: ¢280
por dólar USA. Tipo de cambio promedio estimado de tres meses: ¢300 por dólar USA., Tipo de cambio interbancario al
cierre del periodo fiscal: ¢305 por dólar USA.
Asiento 1: En la fecha de la compra:
INVENTARIO 300.000
CUENTAS POR PAGAR EN DOLARES 300.000
Registro de las compras importadas al créditos por $1000, al tipo de cambio promedio estimado por la empresa de
¢300 por dólar USA.
Asiento 2: Al cierre del periodo:
GASTOS POR DIFERENCIAS CAMBIARIAS 5.000
CUENTAS POR PAGAR DOLARES 5.000
De acuerdo con el procedimiento anterior usado por la empresa, el efecto en los resultados del período se da por un
aumento en el costo del inventario de ¢20.000 y un gasto por diferencial cambiario de ¢5.000, en virtud de que el pasivo
fue registrado al tipo de cambio de ¢300. El total del efecto en la renta es de ¢25.000.
Procedimiento de registro contable al tipo de cambio real:
Asiento 1: a la fecha de compra:
INVENTARIO 280.000
CUENTAS A PAGAR DOLARES 280.0000
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Registro de las compras importadas al crédito por $1000, al tipo de cambio interbancario de la fecha de ¢280 por dólar
USA.
Asiento 2: al cierre del período
GASTOS POR DIFERENCIAS CAMBIARIAS 25,000
CUENTAS A PAGAR DOLARES 25.0000
Registro del gasto por diferencias cambiarias de la cuenta a pagar en dólares, al tipo de cambio interbancario de ¢305, a
la fecha del cierre.
Al respecto indica el contribuyente que el efecto en los resultados del período es un gasto por diferencias cambiarias de
¢25.000, en virtud de que el pasivo fue registrado al tipo de cambio de ¢280 El total del efecto en la renta neta es el
mismo monto que se dio en el ejemplo anterior. A este mismo respecto, la contribuyente aportó certificado de contador
público en el que certifica el modo o método de registro que utiliza la empresa, y no el efecto compensatorio, usando los
registros de ésta, que en buena teoría es el fin que pretende probar. Efectuadas algunas consideraciones al respecto de
lo apuntado en cada uno de los expedientes por ambas partes, compartimos el criterio externado por la Administración
Tributaria sobre el ajuste practicado con base al siguiente razonamiento: a) la NIC 21 referente a Transacciones en
Moneda Extranjera manifiesta, entre otras cosas que, “…Toda transacción en moneda extranjera debe ser registrada, en
el momento de su reconocimiento en los estados financieros, en la misma moneda de los estados financieros, aplicando
al importe correspondiente en moneda extranjera la tasa de cambio, entre la moneda de los estados financieros y la
moneda extranjera existente en la fecha de la operación…”, así las cosas la Nic 21 es clara en delimitar el tipo de cambio
que se debe usar para registrar las operaciones en moneda extranjera, misma que armoniza perfectamente con lo
indicado en el artículo 81 de la Ley del Impuesto sobre la renta, dejando de lado el uso de proyecciones de tipo de
cambio, como ha sido costumbre de la empresa en estudio desde 1995. Respecto a lo indicado por la empresa sobre el
efecto compensatorio que resulta del registro contable del Inventario, aportando para sustentar esa afirmación, un
ejemplo que no guarda relación con los registros contables aportados por ésta y que constan en el expediente, y
analizados a lo largo del estudio efectuado por parte de la Administración Tributaria de San José, un caso como el
indicado en el ejemplo que aportó la empresa [...] de Costa Rica S.A., claro que resulta al final del período compensatorio,
pero por un efecto matemático, dado que la contabilidad se basa en registros por partidas doble, al final de cada período
se deben efectuar los asientos de ajuste correspondientes. No obstante, al igual que la empresa no logró aportar un
ejemplo utilizando sus propios registros, a fin de probar el efecto compensatorio que se invoca en el caso concreto, y
desvirtuar así lo resuelto por la auditoria fiscal, conviene apuntar, que esa oficina reconoció por concepto de diferencial
cambiario dejado de aplicar por la empresa [...] de Costa Rica, basándose en los registros contables de ésta,
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demostrando que no se compensa la diferencia adicional producida en el costo al aplicar el método utilizado por la
empresa, además al observar los registros contables aportados en el expediente, se evidencia que el contribuyente no
logra demostrar aislando cada uno de los pasivos generados al momento de efectuar las compras al exterior el diferencial
cambiario que le correspondería a cada uno de éstos, tomando en cuenta, que dentro de la determinación del costo de
algunas compras específicamente las efectuadas a sus relacionadas, incluyó rubros que no corresponden y que afectarán
por tanto los montos por diferencial cambiario aplicados, probando así la compensación que indica, contrario a esto, el
estudio efectuado por la auditoria fiscal, que aisló cada uno de los componentes que estaban afectando el costo y los
reasignó, dando como resultado al final del estudio un diferencial cambiario a reconocer que no compensa las diferencias
ajustadas a saber: Para el período fiscal el ajuste es de ¢44.542.785,82, si lo comparamos con el reconocimiento de gasto
por diferencial cambiario reconocido por la auditoria fiscal por la suma de ¢16.783.081,33 esto para el período fiscal del 97
y para el 98 el ajuste fue de ¢51.379.385,92 y el diferencial reconocido ¢35,573,714.38, obsérvese luego del análisis
integral de las cuentas que intervienen en el ajuste determinado por la Auditoria fiscal, no existe un efecto compensatorio,
con el consecuente perjuicio fiscal que esto conlleva.” (ver folios 148 al 153 del expediente) Con vista en el anterior
dictamen, estima el Tribunal que la Administración Tributaria en la resolución recurrida ha hecho una justa valoración de la
prueba y una apreciación y aplicación correcta de las disposiciones legales que regulan la materia, y lo resuelto en
relación con este ajuste es conforme a los elementos de juicio que obran en el expediente, ya que las objeciones hechas
por el recurrente, son improcedentes y carecen de fuerza y del respaldo probatorio necesarios para revocar lo resuelto,
así como para aceptar la pretendida rectificación de la declaración, como lo pide la recurrente, toda vez que no puede
este Tribunal aceptar una compensación del gasto de la cuenta de inventario, con los gastos por diferencias cambiarias,
sin contar con el respaldo probatorio al respecto, máxime que esa oficina ya le reconoció por concepto de diferencial
cambiario dejado de aplicar por la empresa [...] de Costa Rica, el monto correspondiente con base en los registros
contables de ésta; por lo que no le queda otra opción a esta Sala que confirmar lo resuelto en cuanto al punto A del ajuste
de análisis. Asimismo con relación al punto B) de dicho ajuste, CIF registrado de más, este Tribunal considera que con
fundamento en las razones expuestas por la Administración Tributaria de San José, en las contestaciones a las
audiencias que le fueron conferidas por este Despacho, y que se transcriben en el considerando II de esta resolución,
procede asimismo confirmar lo resuelto, toda vez que como bien lo analiza aquella Administración, la ausencia inicial de
facturación, que se trata de empresas vinculadas, lo que facilitó que aparecieran luego las facturas, las deficiencias en
las mismas, la ausencia de prueba de que se haya efectuado el pago de las sumas respectivas, el hecho de que según
los contratos aportados por la recurrente, el precio total a facturar a [...] por producto de calzado embarcado, era el costo
más seguro y flete, y por los servicios de las empresas contratistas, una factura mensual representada por una comisión
sobre el monto total del valor CIF de las facturas por embarques registrados durante el mes, el diferente formato de las
facturas aportadas ahora con el de la única factura presentada con la impugnación al traslado de cargos, la ausencia de
descripción de la mercancía o servicio prestado, no permite probar fehacientemente que las copias de facturas aportadas
en esta instancia correspondan a los servicios que supuestamente se pagaron con ellas, y que justifiquen la diferencia
existente entre el valor CIF en dólares consignado en la hoja de cálculo que describe los datos de la factura original y en
la que se agrega un valor adicional al costo de cada producto, y el detallado en la póliza y en la factura respectiva. Estima
esta Sala que en este tipo de comprobantes, por la figura de vinculación usada y dado que el pago de comisión o
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servicio afecta de manera directa el costo, se debe tener mayor certeza en la prueba que la simple factura, para
determinar que el servicio realmente se prestaba y si éste era necesario. Dada la interposición de sociedades en el
exterior que se da en el caso de análisis, por donde pasa la mercadería y de ahí se prefactura nuevamente a Costa Rica,
hace creer a este Tribunal que ese supuesto pago por “Servios o Comisión”es el resarcimiento de la diferencia de precios
cobrada que de alguna manera deben cubrir por los precios de transferencia usados, sea se considera un Back to Back
no utilizando dinero sino mercadería, la cual se triangula interponiendo una sociedad en el exterior, en busca de pagar
menos impuestos aduaneros, pero por ende al corregir los precios reales se ve afectado el costo pues deben buscar
gastos que compensen la diferencia en precio, y por consiguiente que se disminuya el monto a pagar por impuesto sobre
la renta. Así las cosas, lo procedente es confirmar en su totalidad el ajuste de análisis.
V.- En cuanto al AJUSTE A LOS GASTOS FINANCIEROS, por Intereses pagados por pasivo a largo plazo, este Tribunal
ha tenido a la vista lo resuelto en la sentencia del Tribunal Superior Contencioso Administrativo, Sección Segunda, No.
387-94 antes citada, en el que se analiza un caso similar al que nos ocupa, y las abundantes razones expuestas por la
Administración Tributaria de San José, en las contestaciones a las audiencias que le fueron conferidas por este
Despacho, y que se transcriben en el considerando II de esta resolución, las que se ajustan a lo resuelto en asuntos
similares y en otras oportunidades por este Tribunal, por lo que existiendo una coincidencia de criterio de parte de esta
Sala con lo resuelto, sería reiterativo, oficioso e innecesario la repetición o análisis de elementos de juicio que fueron
debidamente considerados por el a-quo. En consecuencia, asimismo en cuanto a este ajuste, se acogen los hechos y
fundamentos legales de la resolución recurrida, y de las contestaciones a las audiencias de cita, por ser justa
consecuencia del mérito de los autos, y aplicación correcta de la ley que norma la materia, toda vez que la oficina a quo,
al analizar el ajuste cuestionado, ha efectuado correctos análisis tanto de los hechos considerados en las presentes
diligencias, como de las normas legales aplicables al caso de mérito, con argumentos que este Tribunal avala en su
totalidad, por lo que lo procedente es asimismo confirmar dicho ajuste.
POR TANTO:
Se confirma la resolución recurrida. Se declara agotada la vía administrativa. Comuníquese.
EXP: 01-000016-0161-CA
RES: 000597-F-2006
SALA PRIMERA DE LA CORTE SUPREMA DE JUSTICIA. San José, a las quince horas del treinta de
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agosto del dos mil seis.
Proceso contencioso administrativo -especial tributario- establecido en el Tribunal Contencioso Administrativo,

Sección Segunda, por D SOCIEDAD ANÓNIMA, hoy F SOCIEDAD ANÓNIMA , representada por su apoderada
generalísima sin límite de suma (…), administradora de empresas, soltera, contra el ESTADO , representado por su
Procurador Tributario (…). Figuran como apoderados especiales judiciales de la actora, los licenciados (…), (…), (…),
(…). Las personas físicas son mayores de edad, vecinos de San José y con las salvedades hechas, casados, abogados.
RESULTANDO
1º- Con base en los hechos que expuso y disposiciones legales que citó, la actora estableció proceso
contencioso administrativo -especial tributario-, cuya cuantía se fijó en veintitrés millones ciento setenta y seis mil
colones, a fin de que en sentencia se declare: "1) Que la resolución de la Sala Primera del Tribunal Fiscal Administrativo
número 477-2000-P de las 9:00 horas del 11 de octubre del 2000, en cuanto confirma las resoluciones de la Dirección
General de Tributación que determinaron ajustes a la declaración de Impuesto sobre la Renta del período fiscal 97 en
contra de mi representada, es una resolución nula e ilegal por contraria a derecho. 2) Que el Estado deberá reintegrar el
monto cancelado por orden de la resolución impugnada junto con los intereses correspondientes de ley, de conformidad
con lo previsto en el Código de Normas y Procedimientos Tributarios según texto vigente con posterioridad a la reforma
operada por la Ley Nº7900 (sic). 3) Que el Estado, en caso de oposición a la presente demanda, debe pagar ambas
costas de la acción .”
2º- El representante estatal contestó negativamente la demanda y opuso la excepción de falta de derecho.
3º- El Tribunal Contencioso Administrativo, Sección Segunda, integrado por las Juezas Sonia Ferrero Aymerich,
Cristina Víquez Cerdas y Rocío Rojas Morales, en sentencia no. 307-2005 de las 11 horas 40 minutos del 8 de julio del
2005, dispuso: ”Se rechaza parcialmente la defensa de falta de derecho opuesta por el demandado. En consecuencia,
se declara con lugar la demanda en los términos que se dirá, entendiéndose denegada en lo no expresamente
concedido así: a) Que son nulas las resoluciones números 477-2000-P de la Sala Primera del Tribunal Fiscal
Administrativo de las nueve horas del once de octubre del dos mil, y DT10RV0796-9 de la Dirección General de
Tributación de las doce horas del cinco de julio de mil novecientos noventa y nueve, que modifican la declaración del
impuesto sobre la renta y las ventas de la empresa actora, por la venta del inventario de equipo médico quirúrgico y
dental a "O S.A." y en cuanto excluyen como gastos deducibles del impuesto sobre las utilidades, el rubro
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correspondiente a intereses moratorios cancelados a C S.A. b) Que si la demandante cubrió alguna suma por ambos
conceptos, el Estado deberá devolverlo junto con los intereses legales aplicables al caso, desde la fecha de cada
cancelación y hasta su efectivo pago. c) Que son ambas costas de esta acción a cargo del Estado.-”
4º- El mandatario estatal, formula recurso de casación por el fondo. Alega violación de los artículos 8, 12 y 13
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios; 8 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta; y 317, 330, 369 y
370 del Código Procesal Civil.
5º- En los procedimientos se han observado las prescripciones legales. Interviene en la decisión de este
asunto la Magistrada Suplente Margoth Rojas Pérez.
Redacta la Magistrada León Feoli
CONSIDERANDO
I.- En lo que al caso interesa, cabe señalar que D S.A. (D en lo sucesivo), hoy F S.A. y O S.A. forman parte del
grupo denominado "Corporación F S.A.". El 30 de agosto de 1997, la primera vendió el inventario de equipo y material
médico quirúrgico y dental a la segunda, con un margen de utilidad del 0.9613%, equivalente a ¢1.782.235,00. Por otra
parte, pagó intereses moratorios equivalentes a ¢3.150.099,04 a C S.A., y los dedujo del impuesto correspondiente. La
Administración de Grandes Contribuyentes de la Dirección General de Tributación, modificó parcialmente la declaración
de impuesto sobre la renta del período fiscal 97 de la actora D. Dispuso un aumento en el respectivo tributo de
¢20.531.155,90. Lo mismo ocurrió con las declaraciones del impuesto general sobre ventas de los períodos
comprendidos entre octubre de 1995 y septiembre de 1997, para los cuales estableció un incremento de ¢2.644.746,91.
Lo resuelto fue impugnado y la Dirección General de Tributación Directa, en resolución no. DT10RV796-9 de las 12
horas del 5 de julio de 1999, declaró sin lugar el reclamo y confirmó los traslados de mérito. Contra esa decisión se
presentaron recursos de revocatoria y apelación. El primero se rechazó y el segundo se admitió para ante el Tribunal
Fiscal Administrativo que, en resolución 477-2000 de las 9 horas del 11 de octubre del 2000, confirmó lo actuado y dio
por agotada la vía administrativa. Ante ello F S.A., formuló proceso especial tributario. Peticionó la nulidad de las
resoluciones indicadas, en lo que atañe a los ajustes al Impuesto sobre la Renta, se ordene el reintegro del monto
cancelado por ese concepto junto con los intereses de ley y se condene al Estado al pago de ambas costas. Adujo, en lo
medular, que administrativamente, se desconoció el margen real de utilidad obtenido en la venta de mercadería, los
gastos por intereses y comisiones por el crédito con el Banco de San José, y los intereses moratorios cancelados a C
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S.A. Al contestar la demanda el representante del Estado se opuso y alegó la excepción de falta de derecho. El Tribunal
rechazó parcialmente esa defensa y anuló las resoluciones impugnadas en cuanto modificaron lo relativo a lo declarado
por la contribuyente, en punto a la venta del inventario de equipo médico quirúrgico y dental y a la exclusión de los
intereses moratorios cancelados a C S.A., como gastos deducibles del impuesto sobre las utilidades. Obligó al Estado a
devolver cualquier suma que hubiera recibido por ese concepto, junto con los intereses legales desde el momento en
que se hubieren cancelado y hasta su efectiva entrega. Lo condenó en ambas costas.
II.- Inconforme con ese fallo, la representación estatal formula recurso de casación, en el que invoca tres cargos,
cuyo análisis en orden a lo dispuesto en el artículo 610 del Código Procesal Civil, obliga a que se aborde en primer
término, las violaciones indirectas. PRIMERO. Acusa quebranto de los artículos 317, 330, 369 y 370 del Código Procesal
Civil así como de los ordinales 8, 12 y 13 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios. El ad quem, censura,
desconoce que en esta materia la carga de la prueba pesa sobre el contribuyente sin que se traslade al fisco tal y como
lo ha establecido esta Sala en forma consistente, transcribiendo al efecto un precedente sobre el particular. A pesar de
que la actora admitió el margen irrisorio de las utilidades obtenidas en la venta, y de que no aportó prueba que desvirtué
lo actuado por Tributación, afirma, el Tribunal anuló el ajuste practicado. Se quebranta el canon 317 del Código Procesal
Civil, manifiesta, al aceptar que se puede aplicar un margen de utilidad poco significativo en la venta del inventario, con
el argumento de que el negocio se realizó entre compañías relacionadas entre si. Esto, dice, es más bien un indicio que
permite presumir la existencia de un acuerdo entre ambas empresas para disminuir la cuantía del tributo. A lo anterior,
agrega, se suma que sin análisis ni razonamiento, dejó de lado el dictamen pericial del Lic. Sigifredo Espinoza Guzmán,
quien indicó: "No me fue posible, en su momento, determinar los ingresos obtenidos por O S.A. por la venta de sus
inventarios pues no tuve acceso a prueba documental ni almacenada en medios magnéticos, solamente a documentos
de los inventarios iniciales de la compañía adquirente, lo que no necesariamente significa que sea el mismo inventario,
es presumible, pero no puede (sic) ni debo asumir eso ante la ausencia de prueba suficiente y necesaria. Como
menciono en el párrafo anterior, no me fue posible (sic) si el inventario inicial declarado por la empresa adquirente es el
mismo que se declara como inventario final por la vendedora, ni si existió utilidad en esa transacción, consecuentemente,
no puedo determinar márgenes de utilidad en la mencionada transacción". En el fallo, critica, no se analiza este medio
probatorio, a pesar de su relevancia, con lo que se conculca el artículo 330 del Código Procesal Civil. Además,
manifiesta, se soslaya el fin lucrativo de la actora, que hace cuestionable la venta con una utilidad baja, mas aún al
determinar la Sección Fiscalizadora que en las transacciones de este tipo de artículos la utilidad oscila entre el 39 y el 66
por ciento (Hojas de Trabajo n° 13 a 22). Esto evidencia, en su criterio, que se está ante un convenio entre particulares
dudoso e inoponible al fisco. Por ello, continúa, acorde con lo establecido en los ordinales 369 y 379 ibídem, el Tribunal
78
no valoró esa prueba o en su defecto, dejó de indicar las razones por las cuales no le merecía crédito, aún y cuando la
contribuyente admitió que los bienes traspasados pueden calificarse como "objetos de tráfico común" y de "valor de
mercado". De esta manera, estima, fueron lesionados también, los cánones 8, 12 y 13 del Código Tributario.
SEGUNDO. El legislador, relata, estableció en los ordinales 12 y 13 ibidem, que las formas jurídicas adoptadas por los
contribuyentes en las operaciones de trascendencia fiscal, no pueden afectar la obligación tributaria por circunstancias
relativas a la validez de los actos, naturaleza del objeto perseguido o efectos que tengan en otras ramas del derecho. En
el sub lite, indica, el contribuyente declaró una venta con un margen mínimo de utilidad. Esto fue investigado y se
determinó, asevera, que no correspondía con la ganancia reportada en la declaración del impuesto de renta de ese
período. Por ello, insiste, es claro que se trata del resultado de un acuerdo entre particulares no oponible al fisco. El
Derecho Tributario, sostiene, goza de autonomía propia, por lo que, aún cuando otras ramas del Derecho permitan
trasladar productos con márgenes de utilidad ínfimos y en ese sentido, la venta es legal, esto no afecta el monto del
tributo. Sostener lo contrario, aduce, supondría desconocer el principio de legalidad al que está sujeto la Administración.
En consecuencia, refiere, si para efectos comerciales la declarante sacrificó su ganancia, es una liberalidad entre
particulares, de la cual no puede pretender beneficiarse en perjuicio del fisco. Esos bienes, agrega, son objeto de
comercio, con un determinado valor de mercado, lo que justifica el proceder de la Auditoria Fiscal de calcular la utilidad
de la venta de acuerdo con los precios reales y el principio de realidad económica, previsto en el ordinal 8 del Código
Tributario, cuyo propósito es eliminar todo aquello que distorsione los elementos del tributo de forma tal, que se pueda
establecer correctamente la obligación tributaria. Cita, al respecto doctrina y precedentes de esta Sala. La consecuencia
de admitir la tesis del Tribunal, concluye es que la Administración Tributaria estaría obligada a tolerar que los
contribuyentes puedan hacer uso de las formas jurídicas de modo antojadizo y arbitrario, en detrimento de los intereses
fiscales y económicos del Estado, propiciándose prácticas elusivas y en claro quebranto del principio de realidad
económica. TERCERO. Recrimina transgredido el ordinal 8 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta. Contrario a
lo sostenido por los juzgadores, estima, los intereses moratorios, en este caso pagados a C S.A., no constituyen un
gasto deducible. La interpretación de ese precepto, en conjunto con el numeral 12 del Reglamento a la Ley del Impuesto
sobre la Renta, asegura, permite colegir que el legislador se limitó a considerar como gastos deducibles, los intereses
originados en créditos del contribuyente esto es los que se pagan sobre el capital en régimen de préstamo. Mismos
que, sostiene, son distintos a los moratorios, que se cancelan no por el dinero, sino por el atraso en el cumplimiento del
pago respectivo, situación que esta misma Sala ha diferenciado, según un antecedente que, en lo de interés, transcribe.
En consecuencia, finaliza, el fallo incurre en violación directa e indirecta de ley por error de derecho en la apreciación de
la prueba, con quebranto de los artículos 8,12 y 13 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios 317,330, 369 y
370 del Código Procesal Civil.
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III.- Los dos primeros agravios están relacionados con el margen de utilidad o ganancia que la actora obtuvo con la
venta del inventario de material médico quirúrgico y dental. Para el representante estatal, el Tribunal incurre en una
violación indirecta por no imponer al contribuyente la carga de la prueba, desatender el informe pericial, desconocer la
trascendencia de que la transacción es lucrativa, el reconocimiento de la empresa de que los bienes enajenados son
objeto de tráfico común, todo lo cual, obligaba a poner en duda los alcances fiscales del negocio. Luego, agrega, la
validez y efectos que tiene en otras ramas del derecho, no son oponibles al fisco que puede, como en la especie sucede,
calcular el tributo sobre el precio de venta real. Contrario a lo manifestado por el casacionista, el fallo recurrido
reconoció la carga probatoria del contribuyente, así como las potestades de la Administración Tributaria para darle el
verdadero alcance y contenido a los acuerdos de las partes, apartándose de las formas adoptadas para llegar a
establecer el tributo de manera presuntiva. Sin embargo, condicionó esa facultad, a que la declaración o contabilidad
sean imprecisas, ilegales o incompletas nada de lo cual tuvo por demostrado. Además, justificó por qué hubo un exceso
en los mecanismos de estimación indirecta, previstos en el numeral 124 del Código de Normas y Procedimientos
Tributarios. La sumatoria de estos argumentos, lo llevó a desechar que, el solo hecho de que el margen de utilidad sea
bajo, no permite presumir que hubo intención de perjudicar al fisco. A ello agregó que esa utilidad, también se acredita
con la factura 0853177 y el "Listado de Transacciones de Contabilidad General D", ambos visibles en el expediente
administrativo y que las sociedades involucradas pertenecen al mismo grupo empresarial, del que surge un reacomodo
financiero, que da origen a un nuevo distribuidor, quien obtendrá con posterioridad un mayor margen de ingreso, sobre el
que deberá pagarse el tributo correspondiente. En criterio de la Sala, la tesis del Tribunal no solo responde a las piezas
de convicción que le sirven de apoyo, sino que también está sólidamente respaldada en la normativa aplicable al caso.
Por su parte, el recurrente no la combate en toda su dimensión. En lo esencial, pretende que la actora demuestre que el
propósito de ese traspaso no es evadir el fisco, es decir, que no se trata de un fraude fiscal, lo cual es inadmisible pues
aún y cuando, se reitera, en ella reside la carga probatoria, esto no equivale, en modo alguno, a que deba desvirtuar, sin
que se den las condiciones legales para proceder de esa manera, una especie de presunción de mala fe sobre sus actos
imponibles. Es claro que la contribuyente acreditó la veracidad de sus alegatos y si a la demandada no le merecían
crédito, o le parecía que ocultaba lo verdaderamente acontecido, le correspondía ofrecer contraprueba en este sentido.
Conviene precisar que la Sala no ignora el principio de realidad económica previsto en los artículos 8 y 12 del Código de
Normas y Procedimientos Tributarios que, en esencia, permite a la Administración Tributaria apartarse de las formas
adoptadas por el contribuyente para desentrañar los verdaderos alcances fiscales de la contratación, tal y como desde
vieja fecha se ha reconocido, sirva de ejemplo la sentencia no. 32-f-92 de las 10 horas 30 minutos del 20 de marzo de
1992. Desde luego que para proceder de esa manera, es pertinente acreditar que se está ocultando la realidad y que ello
incide en el monto del tributo, que es precisamente lo que en la especie se echa de menos pues el argumento para su
80
justificación, se reitera, radica en el bajo margen de utilidad, al que se contrapone la prueba recabada. Proceder en
sentido contrario, conduciría a desnaturalizar la esencia del tributo, en abierta confrontación con la capacidad contributiva
a cuyo tenor opera. Nótese cómo el informe pericial, cuya indebida valoración se protesta en esta sede, aduciendo que el
experto no logró determinar los ingresos obtenidos por la venta de inventarios, no impide desconocer los elementos
probatorios descritos y la relación entre vendedora y compradora. Además, de su contenido no es posible derivar que la
utilidad declarada, sea irreal, en tanto no pudo determinar el margen de ganancia. No inclina por sí mismo, la credibilidad
hacia una u otra posición, lo que obligaba, como en efecto sucedió a dejarlo de lado en la valoración de la prueba en su
conjunto. En síntesis, al no extraerse de ese dictamen ninguna convicción, no es posible descalificar los hechos
probados del fallo, de ahí su ineficacia para respaldar la incorrección que se acusa y la improcedencia del reclamo.
IV.- Finalmente, en lo que toca al extremo de los intereses moratorios pagados por la actora a C S. A. y que el fallo
impugnado reconoce como deducibles, cabe señalar que el artículo 8 inciso d) de la Ley del Impuesto sobre la Renta, así
como el ordinal 12 de su Reglamento, permiten deducir del Impuesto sobre la Renta los intereses y otros gastos
financieros pagados durante el año fiscal. Esta última norma, de modo puntual, se refiere a los que se cancelen con
ocasión de préstamos adquiridos por el contribuyente. Ninguna de las dos disposiciones diferencia entre intereses
corrientes y moratorios. Sostener lo contrario supondría distinguir donde la ley no lo hace, ni brinda elementos para
proceder de esa manera, tal y como con acierto lo razonó el Tribunal. En consecuencia, la censura es inadmisible.
V.- Acorde con lo expuesto, el recurso formulado debe rechazarse, imponiendo al recurrente el pago de sus
costas. Artículo 611 del Código Procesal Civil.
POR TANTO
Se declara sin lugar el recurso promovido por el Estado, con las costas a su cargo.
No.303-2006-P. SALA PRIMERA. TRIBUNAL FISCAL ADMINISTRATIVO. San José, a las once horas con treinta
minutos del seis de julio del dos mil seis.
Conoce este Tribunal del recurso de apelación interpuesto por los señores [...], cédula de identidad No.[...] y [...], cédula
de identidad No.[...], en su condición de representantes legales de la empresa denominada [...], SOCIEDAD ANÓNIMA,
81
cédula jurídica No.[...], contra la resolución DT-10-R096-02 dictada por la Administración Tributaria de Grandes
Contribuyentes, a las diez horas del veinticuatro de octubre del dos mil dos.
RESULTANDO:
1) Que la Dirección a quo mediante la resolución indicada, declaró sin lugar el reclamo interpuesto por la compañía
recurrente, contenido en escrito de fecha 3 de junio de 2002, determinando a su cargo a título de impuesto sobre la
renta un aumento con respecto al declarado en el período fiscal No.99, por la suma de ¢50.130.750,oo (folios Nos. 29 a
65 del expediente administrativo).
2) Que inconforme con lo resuelto, la interesada el 20 de noviembre de 2002, presentó los recursos de revocatoria con
apelación en subsidio para ante este Tribunal Fiscal Administrativo, solicitando que el ajuste practicado por la
Administración Tributaria y confirmado en la resolución impugnada, sea dejado sin efecto, en vista de su demostrada
improcedencia. (Folios Nos. 66 a 100 del expediente Administrativo).
3) Que mediante resolución No. AU10R030-03 de las nueve horas del veinte de marzo del dos mil tres, notificada el 26
de marzo del 2003, la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, declaró sin lugar el recurso de revocatoria
interpuesto y admitió y dio trámite al recurso de apelación, emplazando a la contribuyente para que en el plazo de quince
días hábiles se apersonara ante el Tribunal Fiscal Administrativo.(Folios Nos.102 al 128 del expediente administrativo).
4) Que por escrito presentado ante este Tribunal Fiscal Administrativo el 22 de abril del 2003, solicita que los ajustes se
dejen sin efecto, habida cuenta de su demostrada improcedencia. Solicita, se designe un perito que mediante un
dictamen objetivo e imparcial dote de claridad a la decisión sobre el caso. Que se señale fecha y hora para celebrar la
vista oral y además, deja planteada la posibilidad sobre la programación de una visita del proyecto en cuestión. (Folios
Nos.130 a 143 del expediente administrativo).
5) Que por Inter. No.101/2003 de las 10:30 horas del 7 de mayo de 2003, este Tribunal Fiscal nombró como perito al
Ing. [...] cédula [...], con el objeto de que rindiera la pericia y procediera a dictaminar sobre los puntos contenidos en el
escrito mencionado. (Folio No.144 del expediente administrativo).
6) Que mediante Inter.-201-2003 de las 8:00 horas del 28 de julio del 2003, se le concedió audiencia a la
Administración de Grandes Contribuyentes y a la recurrente para que en el término de quince días se refieran al
dictamen presentado por el Ing. [...]. (Folio No.149 del expediente administrativo).
7) Que por escrito presentado el 19 de agosto del 2003, la recurrente contestó la audiencia conferida por este Tribunal
Fiscal, solicitando que reitera la solicitud de dejar sin efecto los ajustes practicados por la Administración Tributaria,
habida cuenta de su demostrada improcedencia. (Folios Nos. 151 a 164 del expediente administrativo)
82
8) Que mediante audiencia No.AD10R-116-03 de las 9:00 horas del 12 de noviembre del año 2003, la Administración de
Grandes Contribuyentes, estimó que en el presente caso la situación no cambia en cuanto a las apreciaciones
externadas con relación al dictamen rendido ante la Auditoría Fiscal. (Folios Nos. 181 a 185 del Expediente
Administrativo).
9) Que el 12 de enero del 2004 la empresa [...]S.A., al referirse a la contestación de la Audiencia conferida a la
Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes, manifiesta que reitera la solicitud, en el sentido de que los ajustes
practicados sean dejados sin efecto, habida cuenta de su demostrada improcedencia.( Folios Nos.186 a 197 del
expediente administrativo).
10) ) Que por INTER No. 269-2005 esta Sala solicitó a la empresa presentar en el término de diez (10) días hábiles,
certificación de Contador Público Autorizado, donde conste el detalle de los ingresos declarados para el período fiscal
No.99 por la Empresa [...] S.A. y del Señor [...]. (Folios No.212 del Expediente Administrativo).
11) Que mediante escrito recibido por este Tribunal el 12 de agosto del 2005, la contribuyente aportó certificaciones de
Contador Público Autorizado. (Folios Nos.213 a 218 del Expediente Administrativo).
12) Que mediante INTER No.341-2005 de las once horas cuarenta y cinco minutos del ocho de setiembre del dos mil
cinco, este Tribunal concedió audiencia a la Administración Tributaria de Grandes Contribuyentes para que se refiera al
escrito y certificación de Contador Público Autorizado constantes a los folios Nos.213 a 218 del expediente
administrativo. (Folio No.219 del Expediente Administrativo).
13) Que mediante Audiencia No.AD-10R-075-05 de las once horas treinta minutos del veinte de septiembre de dos mil
cinco, la Administración Tributaria manifestó que no fue aportado ningún documento de respaldo mediante el cual la
Administración pueda verificar lo manifestado por al Licda. [...] y que además, en ninguna de las instancias procesales a
las cuales ha tenido derecho la recurrente ha aportado prueba idónea que justifique dejar sin efecto el ajuste efectuado,
por lo que reitera las fundamentaciones que sobre el particular ha hecho en las diferentes resoluciones administrativas.
(Folios Nos.222 y 223 del Expediente Administrativo).
CONSIDERANDO:
I. Que la Dirección General de Tributación mediante la resolución indicada, estimó: “...Que esta Dirección General ha
considerado los argumentos de la recurrente de conformidad con la normativa jurídica que rige la materia, y a la luz
de las pruebas y demás elementos de juicio que obran en el expediente y estima, que las objeciones hechas contra
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el traslado de cargos refutado, deben rechazarse por las razones que de seguido se expondrán. En primer lugar, la
contribuyente hace una reseña del ajuste realizado por la sección de origen enfatizando la aplicación del artículo 8
del Código de Normas y Procedimientos Tributarios para luego entrar en la impugnación de fondo, según la cual, se
opone al cargo practicado por estimar que carece de sustento en la realidad y de fundamento técnico y legal. Al
respecto, estima esta Administración que en el caso de marras ocurre todo lo contrario de las apreciaciones hechas
por la contribuyente, toda vez que de la investigación realizada por el Departamento fiscalizador se colige, que
efectivamente la sociedad realizó pagos a la empresa [...]S. A. y al señor [...] C, con la única finalidad de disminuir la
cuantía del tributo declarado. En efecto, de acuerdo con los hechos investigados, que vale la pena enfatizar, el
Departamento revisor comprobó que del total de gastos deducidos en concepto de mantenimiento y reparación, -
¢355.316.109,69 -; ¢157.314.134,50 corresponden a gastos pagados a la empresa [...], ¢9.788.368,23 al Señor [...].,
y ¢188.213.606,96 a [...] S.A. Que todos estos gastos fueron contratados mediante la firma de contratos, con los dos
primeros citados por compra de servicios y con [...] S.A. por mantenimiento y reparación. Que la contribuyente cuenta
adicionalmente con otro contrato de Operación y Mantenimiento con la empresa [...] S.A. ([...]), que le paga el
equivalente a un 6% de los ingresos brutos anuales por ventas de energía y potencia por concepto de operación,
administración y mantenimiento, los cuales ascendieron a la suma de ¢108.452.238,oo. Al solicitarle las memorias de
cálculo y otra documentación referente a ese contrato contestó que eran propiedad de la [...] S.A., la cual suministró
un detalle de los gastos de operación y mantenimiento, siendo poco descriptivo de las actividades que se realizaron y
no corresponde con lo que debe ser un detalle pormenorizado de las actividades que corresponden a una memoria
de cálculo. Por otra parte, el Señor [...] firmó un contrato adicional con Hidroeléctrica por compra de servicios de
alquiler de maquinaria y equipos para el mantenimiento y limpieza de caminos y de toma de aguas. El contrato de
operación mantenimiento, contempla el mantenimiento de caminos de acceso y obras hidráulicas. Además, la
contribuyente tiene un contrato con [...] que dice en la cláusula primera: El alcance de este contrato aplica para el
mantenimiento y reparación de los caminos, canales y embalses, todo de acuerdo con las condiciones típicas del
sitio y a los impactos climatológicos que se dieren en el período contractual. Asimismo, la recurrente asumió compras
de servicios adicionales con [...] y con terceros por servicios que ya estaban contemplados dentro del contrato de
operación y mantenimiento. Precisamente, para verificar si los servicios de operación y mantenimiento se dieron y
computar cuáles serían los costos es que dicha oficina solicitó al Instituto Costarricense de Electricidad, los servicios
de un perito valuador. De tal manera, que en el presente caso la actuación fiscalizadora no puede calificarse carente
de prueba de una forma jurídica inapropiada, todo lo contrario, es evidente que las normas jurídicas contenidas en
los artículos 8 y 12 del Código Tributario calzan a cabalidad, en virtud de los hechos investigados. En efecto, según
ha quedado patentizado la contribuyente firmó contratos por mantenimiento con varias compañías y personeros
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vinculados, motivo por el cual, sí cabe la aplicación del artículo 12 precitado, el cual cita la recurrente para entrar
luego en los presupuestos del artículo 8 del mismo cuerpo legal, manifestando entre otras cosas que la aplicación de
esa normativa es de carácter extraordinario. Al respecto, estima esta Dirección que así lo ha manifestado el Tribunal
Fiscal Administrativo en aquellos casos en que efectivamente, no es factible su aplicación como el mencionado por la
misma reclamante, - Fallo No.482-2000-P de las 10 horas del 17 de octubre de 2000-, el cual cita, con el único de
afán de desvirtuar el ajuste que se analiza, siendo, en primer lugar que los términos y hechos enfocados en esa
jurisprudencia no resultarían aplicables al presente caso, sencillamente, porque son totalmente diferentes a los
revisados por el sector de fiscalización. En efecto, la realidad del caso que se ventila en autos, trata, como se dijo, de
contratos firmados por la recurrente con varias empresas y personas físicas que se encuentran vinculadas
económicamente, tal como lo apunta el departamento fiscalizador: “[...]S.A. se encuentra económicamente vinculada
con estas empresas, a las que les realizó pagos por compra de servicios; Empresa[...] S.A., [...] S.A. y el Señor [...],
en el período en estudio eran socios de [...]S.A. Además todos los contratos adicionales por compra de servicios a
[...]S. A., están firmados por Don [...], como presidente de [...] S.A. y de [...] S.A.” (Folio No.11 del expediente
administrativo). Asi bien, volviendo al caso apuntado por la reclamante – Fallo 482-2000 P -, es importante recalcar
que del mismo más bien se rescata algo importante que siempre ha hecho énfasis el Tribunal Fiscal Administrativo, y
es, que por una parte establece que el artículo 12 del Código Tributario permite que esta Administración desconozca
un convenio entre particulares, cuando se cause un perjuicio al Fisco, que es precisamente lo que ocurrió en el caso
que se analiza. Por otra parte, en cuanto al artículo 8 del citado Código, el indicado Tribunal pronunció que constituye
una autorización al intérprete fiscal para acudir a la realidad y prescindir de estructuras o formas jurídicas
inadecuadas que oculten el verdadero hecho generador que debe considerarse. Agrega también, que por la
trascendencia que tiene dentro de un régimen jurídico una autorización legal para prescindir de tales formas
jurídicas, es por lo que reviste absoluta importancia la exactitud de la prueba de la realidad, y tal como ha quedado
corroborado en el presente caso, la reclamante se valió de formas contractuales con empresas vinculadas, para
deducirse gastos que según demostró el departamento revisor, no eran necesarios para producir la renta. Además,
en reiterada jurisprudencia el mismo Tribunal Fiscal Administrativo ha pronunciado: “...Así en fallo No.519/00 de las
13 horas del 20 de noviembre del año 2000, se resolvió en lo que interesa: “...Ahondando sobre el tema, la doctrina
brasileña y argentina, han establecido una serie de aspectos muy importantes, que se deben de tomar en cuenta,
para situar las cosas dentro de su verdadero contexto, así el tratadista Amílcar de Araujo Falcao, (El Hecho
Generador de la Obligación Tributaria) al tratar el tema, lo sitúa bajo el título “Interpretación Económica, Evasión
Tributaria y Economía del tributo”, nos dice que en Derecho Tributario, cuando el contribuyente comete un abuso de
las formas jurídicas (Missbrauch Von Formen Und Gestaltungsmoglichkeiten Des Burgerlichen Reches); el intérprete
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está autorizado a desarrollar consideraciones económicas para la interpretación de la ley tributaria y para el
encuadramiento del caso concreto frente al mandato resultante no solo de la literalidad del texto legislativo, sino
también de su espíritu de la mens o ratio legis. Para que ello ocurra es necesario que exista una atipicidad de la
forma jurídica adoptada con respecto al fin a la intención práctica contemplada. Veamos en el mundo de las
relaciones económicas, a cada intención empírica o intentio juris adecuada, que se exterioriza mediante una forma
jurídica típica. Supóngase que para llevar a efecto esa intentio facti, el contribuyente adopte una forma jurídica
anormal o atípica, aunque no prohibida por el derecho privado, con el único objeto de lograr - por la manipulación de
la intentio juris - no pagar un tributo, o pagar menos o efectuar un pago diferido en el tiempo (Stuervorteil); esto es,
se adoptó una forma económicamente inadecuada con el único propósito de provocar la evasión del tributo
(Steuerumgehung)...”La autorización dada al intérprete tributario, la licencia que se le otorga, es el efecto de que
realice, por vía exegética, la adecuación de la realidad económica de cada caso concreto carente de tal equivalencia,
al mandato legal entendido conforme a su espíritu. La solución, por lo demás no es específica del derecho tributario,
por ser conocida en otras ramas del derecho...”(opus cit.Pág. 44 y sgtes.). Efectivamente el tratadista Giuliani
Founrouge, Derecho Financiero pág. 76 manifiesta: “...La idea de penetrar a través del ropaje jurídico para hurgar en
la realidad de los hechos que tras él se oculta, ha tenido aplicación en materia de sociedades comerciales, dando
lugar a decisiones judiciales y obras de doctrina que ha logrado gran repercusión en los últimos años, por lo cual es
conocida entre nosotros como doctrina de la penetración. Esa interpretación realista ha tenido exteriorización en
Estados Unidos en la teoría del disregard o legal entily, denominación de por sí explicativa, y que en la doctrina
francesa y suiza se conoce como de la transparencia fiscal, es decir considerar a la persona jurídica sociedad como
un objeto transparente y prescindir de ella como sujeto de obligaciones tributarias para encontrar a las personas
físicas que la integran. Además, surte efectos en materia de sociedades vinculadas o imbricadas cuando la
apariencia jurídica oculta subordinación económica o financiera; esto es lo que se conoce en el derecho tributario
alemán como teoría del órgano, según el cual cuando existe dependencia financiera, organizativa o econónica se
considera que la entidad dominada en un órgano de la dominante con lo cual se integra en un solo ente orgánico: es
lo que establece el No.15-2 de la Ley de Adaptación Impositiva Alemana (Steueranpassungsgesetz). (Opus
cit.Pág.76. 3ª.edición, Editorial Depalma Buenas Aires, 1984)...” La jurisprudencia costarricense, como se indicó
supra, ha hecho abundante uso de la doctrina llamada de la realidad económica, citándose a manera de ejemplo los
siguientes fallos: Sala de Casación No.23 de las 9 horas del 29 de abril de 1977; Tribunal Superior Contencioso
Administrativo, Sección Segunda No.2047 de las 8:10 horas del 15 de octubre de 1985; Tribunal Superior
Contencioso Administrativo, Sección Segunda No.1887 de las 10:30 horas del 24 de junio de 1985. Es evidente que
en el caso de autos no existe forma jurídica o plataforma legal suficiente para pretender la deducibilidad de los
86
gastos supuestamente asumidos por la empresa vinculada con la contribuyente, no siendo posible para la
Administración Tributaria aceptar las argumentaciones expuestas en el presente expediente administrativo por parte
de la interesada, como único sustento y fundamento de sus pretensiones que inciden en forma cuantiosa, en
perjuicio de los intereses fiscales tributarios. No se ha presentado en el desarrollo de las presentes diligencias,
documentación alguna que tienda a dejar sin efecto lo resuelto por la Dirección General, por lo cual esta Sala no le
queda más opción que confirmar el fallo venido en alzada, ya que apartarse del mismo sería violatorio del principio
primario de sujeción a la ley, puesto que las disposiciones que se aplican en el subexámine en cuanto requisitos que
se deben cumplir para los efectos de deducir gastos relacionados con los ingresos gravables, son claras y concretas
y por ende no requieren interpretación alguna que favorezca los intereses particulares de los contribuyentes, y ello
responde al principio de interpretación literal de las normas legales. “ Es frecuente encontrar referencia al principio
aludido en la doctrina y jurisprudencia, en los términos siguientes: “...No cabe apartarse del principio primario de
sujeción de los jueces a la Leyni atribuirse al rol de legislador para crear excepciones no admitidas por éste, pues de
hacerlo así olvidaría que la primera fuente de exégesis de la ley es su letra, y que cuando ésta no exige esfuerzo de
interpretación la norma debe ser aplicada directamente, con prescindencia de consideraciones que excedan las
circunstancias del caso expresamente contempladas en aquella...” (La Pena de Clausura Tributaria. Carlos Enrique
Edwuards, Edit Astrea. Buenos Aires. Pág. 13)”. En síntesis, estima el Tribunal que en el caso de análisis, la
empresa contribuyente no ha logrado en forma indubitable, tanto la necesaria conexidad - que debe existir,
tratándose de la renta producto que sigue nuestro sistema tributario, entre gasto necesario e ingreso gravable, sobre
todo que el artículo 8 que norma la materia, en forma taxativa, elenca cada uno de aquellos gastos deducibles en 23
incisos, condicionados a que se cumplan adicionalmente los requisitos exigidos en los párrafos supra,
específicamente en su inciso u) acápite 1. En esas condiciones, en el caso de autos, la empresa debió
necesariamente, demostrar la necesaria relación entre ingreso gravable y gasto necesario, situación que a juicio de
este Tribunal no se ha producido, además de que, como bien se indica en el fallo recurrido, tampoco los supuestos
gastos se encuentran debida, formal y legalmente respaldados en documentos idóneos, de acuerdo con el artículo
citado y 11 del Reglamento que norma la materia, puesto que simplemente lo que existe es una factura mensual lo
que evidentemente, no guarda ninguna relación con este tipo de actividades, en un volumen cuantioso. Tal como se
indica en las hojas de trabajo el monto de..., para el período fiscal... se encuentra desglosado en asientos contables
los que comprenden los servicios administrativos corporativos referidos a cada uno de los meses del período
recalificado por concepto de gastos “estimados” a favor de... y situación similar se da para el período... por este
mismo concepto y por la suma de..., tal como se observa del legajo de hojas de trabajo...”. Planteadas así las cosas,
el Tribunal no tiene otra alternativa que confirmar la resolución determinativa venida en apelación y declarar sin lugar
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el recurso interpuesto así como también sin lugar el incidente de nulidad alegado. (fallo No. 51-2001-P de las 15:30
horas del 27de febrero del año dos mil uno). A la luz de lo expuesto, queda claro, que la oficina de origen aplicó
correctamente el principio de realidad económica y en consecuencia, se rechazan las alegaciones interpuestas, las
cuales se resumen en meras apreciaciones realizadas por la inconforme, pero no aporta en esta oportunidad
pruebas que desvirtúen el estudio fiscalizador, ni el informe pericial realizado por un experto en la materia, pese a
que la recurrente trata de contrariarlo con varios argumentos que como se dijo, en ningún momento están
respaldados con pruebas que varíen o alteren la investigación realizada. Así bien, en cuanto a las aseveraciones de
la contribuyente, en el sentido de que los comprobantes no fueron desvirtuados por el departamento de fiscalización,
es preciso indicarle que basta con examinar el expediente respectivo para advertir que toda la documentación
presentada fue revisada. Al respecto, en el traslado de cargos quedó claramente establecido que esos comprobantes
sí fueron debidamente sopesados por el departamento revisor al expresar entre otras consideraciones: “...Esta
Oficina considera basándose en el contrato general con Empresa [...] S.A., el informe del perito del ICE y analizando
los contratos por servicios adicionales con [...] y toda la documentación y comprobantes aportados, que las
actividades contenidas en los contratos por servicios de mantenimiento de limpieza de tomas de agua, turbinas y
gobernadores, líneas de trasmisión, tuberías de presión, casa de máquinas y antecámara, están contemplados
dentro del contrato de Operación y Mantenimiento general...” (folio No.10 del expediente administrativo, el resaltado
no es del texto original). Además, también debemos agregar, que las memorias de cálculo aportadas por la Empresa
[...] S.A. a instancias de la oficina de origen tratan de un detalle de gastos de operación y mantenimiento poco
descriptivo y no corresponde a un detalle pormenorizado de las actividades que corresponden a una memoria de
cálculo. De manera que la empresa no puede aducir que los comprobantes aportados detallan a cabalidad todas las
actividades realizadas para demostrar los gastos que dedujo, antes bien, de acuerdo con el examen realizado por la
sección fiscalizadora, lo que detalla, es que rebajó gastos que ya estaban contemplados en otro contrato únicamente
para disminuir su obligación tributaria. Por otra parte, tampoco son de recibo los alegatos que hace con respecto a la
opinión rendida por el Ing. [...] funcionario del Instituto Costarricense de Electricidad, aduciendo una falta de
propiedad y algunos otras observaciones que carecen de respaldo documental fehaciente, toda vez que esa opinión
fue dada por un profesional calificado en la materia y además es una prueba especial, ante el hecho de que firmó
varios contratos para la prestación de servicios por mantenimiento y reparaciones, con varias personas relacionadas.
En efecto, la reclamante hace una amplia disertación con relación al informe rendido por el profesional, pero no
presenta ningún documento que revierta las conclusiones a que arribó al analizar los aspectos sometidos a su
examen. Por otra parte, si la contribuyente considera que el dictamen del perito tiene ausencia de elementos de juicio
y que no dispone de índices de costo de mantenimiento aplicables, como se le dijo líneas atrás, debe demostrarlo,
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ya que no es óbice ni motivo que amerite su desconocimiento factores como los apuntados por la inconforme, según
los cuales un profesional en la materia no estaría preparado para dar su opinión, siendo más bien que los aspectos
estudiados son propios de su profesión, sea cual fuere el lugar donde se desempeñe. Además, si considera que no
hay uniformidad en los criterios, vale recordarle que la carga de la prueba le compete. En otras palabras, hasta el
momento la reclamante no ha aportado como sustento de las incongruencias apuntadas, el dictamen de otro
profesional en la materia, de tal manera que sus alegatos carecen de veracidad porque se resumen en meros dichos
sin ningún respaldo que amerite un cambio sustancial en el análisis realizado por el Ingeniero [...]En efecto, cabe
destacar que la contribuyente no aportó con el escrito de impugnación, prueba alguna que modifique el criterio de la
Administración, ni ofrece elementos de juicio que desvirtúen las actuaciones fiscalizadoras. Así bien, al carecer de
prueba que sustente su dicho, y en virtud de los argumentos precedentes que rebaten a cabalidad las objeciones de
la contribuyente, deben rechazarse sus pretensiones, ya que, por el contrario, la Auditoría indica con toda propiedad
la base que sustenta los cargos formulados por ella, la cual fue oportuna y expresamente señalada en los traslados
de cargos, amén de que su actuación es acorde a las facultades otorgadas por el ordenamiento jurídico. Cabe acotar
que la interesada no presenta en esta oportunidad prueba alguna que demuestre la veracidad de sus afirmaciones, ni
desvirtúa en forma alguna el fundamento de los ajustes que objeta. En este sentido, cabe reiterar que la carga de la
prueba pesa siempre sobre la contribuyente, quien no puede relevarse de su deber de demostrar el sustento de sus
argumentos, si pretende desvirtuar los cargos y ajustes practicados por la Oficina Fiscalizadora. Por consiguiente, las
premisas que apunta la recurrente consistentes en cinco puntos, tampoco modifican en nada los ajustes ni la opinión
vertida por el profesional en la materia, ya que trata siempre de justificar su proceder al contratar con varias personas
el mantenimiento, y sin embargo no demuestra que sus gastos rechazados fueran necesarios para producir las
rentas o que no estaban contenidos en los gastos aceptados por la sección de origen, que son aquellos prestados
por la firmas: [...] Costa Rica por la suma de ¢188.213.606,96 y ¢108.452.238,oo, de la empresa [...] S.A. ([...]), ya
que del estudio en los documentos se consideró que tales gastos estaban comprendidos en esos contratos. Así bien,
en los mencionados contratos se establecen como funciones las siguientes: En el primer contrato citado: “...hemos
convenido en firmar el presente Contrato de Mantenimiento de los Caminos, Canales y Embalses de [...]S.A. y que
se regirá por las siguientes cláusulas...” (H.T. No. 111). Asimismo, en el contrato firmado con la empresa [...], :
“CLAUSULA VI. SERVICIOS QUE SE PRESTARÁN: Sección 6.1 Ámbito de los Servicios. Los “Servicios de
Administración, Operación y Mantenimiento” consistirán en los Servicios Preliminares y todos los servicios de
administración, operación y mantenimiento necesarios para administrar, operar y mantener la Planta de manera
impecablemente limpia, segura, eficiente y ambientalmente aceptable de conformidad con las políticas operativas
indicadas en la Sección 6.2...” (H.T.No.127). Ahora bien, aunque la empresa trata de volver a increpar que el informe
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rendido por el Ingeniero [...], es incapaz, de dotar de soporte técnico apropiado y objetivo a las presunciones
levantadas e incapaz de calificar los gastos cuestionados como no necesarios, pertinentes o útiles para la generación
de la renta gravable, tampoco desvirtúa las conclusiones a que llegó el mencionado profesional y menos aún las
investigaciones que hizo la sección fiscalizadora, al verificar que había firmado varios contratos por concepto de
mantenimiento cuyas labores estaban contempladas en el contrato general. En efecto y como quedó anteriormente
expuesto, la recurrente solamente se dedica a considerar que el profesional en la materia era incapaz para verter un
criterio técnico, empero, no aporta a los autos otro criterio que invalide o demuestre que las conclusiones a que
arribó tienen la calificación que le otorga, pues ocurre todo lo contrario, cada una de sus conclusiones no son
rebatidas a cabalidad por un profesional en la materia, -como sí lo es el Ingeniero que hizo el estudio-, siendo,
conforme se le ha dicho hasta la saciedad, que la carga de la prueba le compete en esta etapa procesal. Además, el
mismo profesional tomó en cuenta las diferencias acotadas por la impugnante al conceptuar en el Informe costos
operativos y ejecución de actividades [...], lo siguiente: “...Cabe mencionar que la operación y mantenimiento de una
planta generadora bajo el criterio de empresa privada, difiere en la concepción de la programación de las actividades
y la venta de energía respecto a una similar del ICE. Por esta razón, los comentarios que se plantean ya consideran
esta diferencia y el fin primordial de los mismos es destacar la razonabilidad de los costos que se están declarando
en las memorias de cálculo y los contratos de compra de servicios en su oportunidad, y que fueron presentados por
la empresa ...” ( el resaltado no es del texto original- H.T. No. 11). De manera, que los cuestionamientos hechos por
la inconforme con tanta amplitud, en relación a la diferencia entre las empresas públicas y privadas fue dilucidada en
el mismo informe por el perito que realizó el estudio, según quedó anteriormente expuesto, motivo por el cual las
aseveraciones de la inconforme sobre esta materia carecen de fundamento, porque más bien es ella la que ratifica
esa situación al manifestar en el aparte a) Sobre la Comparación del proyecto de la contribuyente con plantas del
ICE. : “ En el párrafo segundo de la “Introducción”, se indica que se enfoca la situación de [...]como lo que es, un
proyecto de generación privado...” (Folio No. 22 del expediente administrativo, el subrayado no es del texto original).
En consecuencia, esta Administración no puede dejar de contemplar el informe hecho por el profesional en la
materia, el cual no ha sido desvirtuado mediante otro que lo contradiga. Por otra parte, en el acápite identificado
como a) anteriormente reseñado, la inconforme apunta que en el informe aparecen comparaciones con las plantas
del ICE, con sus prácticas, sus costos y sus experiencias al manejar el campo del mantenimiento. Al respecto, una
cosa es hacer comparaciones y otra es que el mismo profesional señala que esas diferencias entre ambas plantas
fue considerada, amén, de que la contribuyente no indica puntualmente, en que consisten esas confrontaciones. De
modo que sus alegatos en este sentido deben rechazarse. En cuanto al análisis tardío de los acontecimientos
registrados durante el período fiscal No. 98 ( punto b), señalando que esa observación no constituye una base sólida
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para desconocer los gastos de mantenimiento reportados y efectuados en su oportunidad y recomienda que debió
utilizar métodos alternos para juzgar la razonabilidad de esos gastos; cabe señalar que si bien la visita a la planta
se realizó en fecha posterior al ejercicio estudiado, no es motivo suficiente que amerite desvirtuar todo el estudio
realizado al efecto, puesto que el mismo profesional es quien hace la observación, al manifestar en su dictamen:
“...Para concluir con este punto, deseo ser claro que en la visita realizada se trató de observar que las actividades
realizadas a los diferentes sitios y equipos son características para una planta generadora. El que se haya cumplido
con lo firmado en contratos no es posible deducirlo en esta inspección e informe, ya que los mismos datan de tres
años atrás. Se hace referencia de que si en la actualidad algo no corresponde o no se ajusta a la normativa de
mantenimiento u operación de acuerdo a nuestra experiencia y se pone de manifiesto que se ha firmado un contrato
para su ejecución, se hará la recomendación como si ella no se hubiera ejecutado en el período en estudio....”
También alude la contribuyente a que se emplea un criterio subjetivo al desconocer la utilidad de un contrato firmado
y ejecutado (Punto c), Sobre la distribución de labores de mantenimiento entre los contratistas para atender la casa
de máquinas.). Al respecto, cabe indicar que ese criterio no es subjetivo, sino más bien todo lo contrario ya que no se
puede obviar que en el subexámine se firmaron varios contratos para la ejecución de actividades, que ya estaban
contempladas en otro contrato, además de que este punto quedó aclarado con antelación cuando tratamos el asunto
del análisis de los documentos y fue también abordado ampliamente por el Ing. [...] en el Informe sobre el Análisis de
Costos y Actividades de Operación y Mantenimiento [...], específicamente en el acápite subtitulado B- Análisis de la
información disponible ( H.T. Nos.12 al 14). Por otra parte, en cuanto a los comentarios expuestos en el punto d) de
su libelo, haciendo ver que los porcentajes mostrados del 4% y 6% no son comparables, y aludiendo a que el índice
atribuido por el ICE no incluye una serie de rubros de gastos que le son inherentes, por lo cual estima que no es una
razón para desconocer el contrato de mantenimiento de maquinaria hidráulica y equipo de generación en casa de
máquinas. Sobre el tema es importante señalar que en los comentarios que hace el Ingeniero [...] en ninguna parte
menciona al ICE, como tendenciosamente lo dice la impugnante, antes bien acota al respecto “...B.1.1.-... Se
considera una vez estudiado el presente contrato que todos los servicios para la operación y mantenimiento de la
Planta [...] están incluidos en el mismo, esto debido a que se menciona que éstos corren por cuenta de Empresa
[...]S.A. ( Contratada). El monto contratado es el 6% de las ventas totales anuales de energía, el cual es superior a lo
que normalmente es el costo de mantenimiento y operación de una planta de esta magnitud, ya que de acuerdo a
nuestra experiencia, el mismo es de aproximadamente un 4% de las ventas totales de energía. ...” ( H.T. No.12- los
resaltados no son del texto original.). Además, sus alegaciones carecen de fundamento, toda vez que la oficina de
origen aceptó en su totalidad el monto deducido por este contrato o sea, el 6% computado sobre las ventas totales
anuales de energía. Por otra parte, con relación al contrato por servicios de mantenimiento de turbinas y
91
gobernadores a que se refiere la inconforme, es importante reseñar que la razón por la que no fue considerado como
necesario quedó claramente dilucidado por el indicado Profesional: “... Al estudiar este contrato se plantea la duda
del por qué la firma de éste si con anterioridad se había firmado uno donde se manifiesta que su alcance es la
operación y el mantenimiento de la planta. Cabe destacar que el mantenimiento de turbinas y gobernadores es parte
integral del mantenimiento de una planta generadora por lo que no hay razón para contratar en forma separada el
mismo. Dentro de este segundo contrato el cual es muy escueto, se describen como actividades a realizar:
Inspección de turbinas, Mantenimiento y limpieza de turbinas, Mantenimiento Predictivo, Mantenimiento Preventivo,
Mantenimiento de Sistemas hidráulicos y Mantenimiento de válvulas esféricas. Estas actividades, a pesar de ser muy
generales, las mismas son las que normalmente se realizan en estos equipos. De acuerdo a nuestra experiencia no
es necesario ni recomendable que se consideren en forma separada del mantenimiento del equipo principal, ya que
estos equipos son pilar importante en la línea de la producción de energía y no deberían verse en forma individual,
como para firmar un contrato adicional. “ ( H.T. Nos.12 y 13). Por otra parte, también manifiesta su desacuerdo con el
informe pericial sobre el contrato de mantenimiento de caminos y dragados. Contrato para el mantenimiento y
limpieza de toma de aguas (e), manifestando entre otras cosas, que el Ingeniero propone la aplicación de una
práctica contable propia del ICE, que pretende dar por iguales situaciones y obras que son diferentes entre sí,
además concluye que el informe rendido no es capaz de dotar de sustento técnico a las apreciaciones de la oficina.
Al respecto, disentimos de todas las aseveraciones hechas por la inconforme, toda vez que la opinión del experto en
la materia es muy clara y no ha sido revertida por la impugnante pese a que se excusa de aportar pruebas aduciendo
la carencia de fundamento del informe técnico, toda vez que del mismo se extraen conclusiones y apreciaciones que
como se dijo, no han sido rebatidas por la empresa. En efecto, acota el Profesional en el punto B.1.3. con respecto al
análisis del contrato firmado con [...]: “...Se incluyen en este contrato entre otras actividades la nivelación y lastreado
de caminos, limpieza de cunetas, compactación de superficie de rodamiento, dragado de embalse, limpieza de
sedimentos en el embalse, estabilización y conformación de taludes, limpieza y reconstrucción de canales, manejo y
acarreo de materiales. A pesar de que en las memorias de cálculo se justifican los gastos realizados, el monto
contratado en ese período (1998 –1999) y considerando el mantenimiento que se brinda normalmente a una planta
hidroeléctrica en lo referente a los caminos y otras obras como este caso es elevado. De acuerdo a nuestra
experiencia, el monto de realización de estos servicios es alrededor del 55% del monto aquí contratado... “(HTNo.13)
Asimismo, en cuanto al contrato por servicios de equipo y maquinaria para mantenimiento y limpieza de la toma de
agua, suscrito con el Señor [...] , expresa el dictamen técnico: “ .. al estudiar este contrato se plantea la duda al igual
que el contrato de operación y mantenimiento, del por qué la firma de éste si con anterioridad se había firmado uno
donde se manifiesta que su alcance es la nivelación y lastreado de caminos, limpieza de cunetas, limpieza y dragado
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de embalse entre otros. En este contrato se describen como actividades del contratista el servicio de mantenimiento
y limpieza de la toma de aguas, distribuir el material extraído a lo largo de los caminos de acceso de todo el proyecto,
así como aquellos lugares con peligro de deslizamiento y erosión. Considerando estas actividades y analizando las
descritas en el contrato anterior se puede deducir que perfectamente se puede contratar con un solo oferente estos
servicios...” (h.T. No.13). Si la reclamante considera que los informes no constituyen un soporte técnico, tampoco lo
ha demostrado toda vez que sus manifestaciones carecen de respaldo documental que demuestre un cambio o una
alteración a la opinión dada por el profesional en la materia. Además, todo lo contrario de sus apreciaciones la firma
de varios contratos denota que se hizo con la finalidad de disminuir la cuantía del impuesto. Por otra parte, sobre el
tema de la documentación que es el único respaldo de la recurrente, se le refiere a los párrafos anteriores, donde
con toda propiedad se le expuso que precisamente los ajustes realizados se fundamentan en el análisis realizado a
los documentos aportados, y al estudio pericial practicado por el profesional competente, los cuales llegan a concluir
que se firmaron contratos con empresas o personas relacionadas con el único fin de reducir la carga tributaria, y tal
como ha quedado corroborado en autos, la reclamante se valió de formas contractuales con empresas vinculadas,
para deducirse gastos que según demostró el departamento revisor, no eran necesarios para producir la rentas
declaradas. De manera que ha quedado también aclarado que sí hubo utilización de formas jurídicas inapropiadas,
razón por la cual la realidad económica y jurídica no son la misma como lo quiere hacer creer la impugnante en el
punto f), porque conforme se expuso con antelación se valió de formas contractuales para hacerse acreedor a
deducciones, que según ha quedado patentizado en el estudio e informe pericial, ya estaban contemplados en otros
contratos. De manera que con ello lo que obtuvo fue un ahorro fiscal en perjuicio del Fisco. En relación al Análisis del
vínculo entre las empresas (g), alegada por la inconforme aduciendo que en ninguna rama del derecho existe
impedimento para que las sociedades anónimas tengan participación en el capital de otras. Que son situaciones
lícitas y que salta a la vista que esta Administración tergiversó por completo el vínculo entre las empresas, el cual
sustentó para aplicar el principio de realidad económica. Al respecto, las alegaciones deben rechazarse ya en primer
lugar la reclamante llega a conclusiones erradas a pesar de que está aceptando la existencia de la vinculación
económica al proferir: “...Entre los aspectos en que se basa la oficina inspectora para señalar ese vínculo, están el
hecho de que las empresas tenían representante legal común y que tenían socios también comunes...”. (Folio No.26
del expediente administrativo). Por otra parte, si bien desde el punto de vista legal, no existe impedimento para que
las sociedades anónimas tengan participación legal, ello tampoco es óbice ni motivo para que valiéndose de esas
figuras haga contrataciones –como en el presente caso-, sobre gastos por mantenimiento, que estarían
contemplados solamente en el contrato aceptado por la sección de origen. Además, bastan los hechos investigados
por la Oficina a quo, que no han sido desvirtuados en esta oportunidad, para advertir que en el caso de marras, si es
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evidente y manifiesta una maniobra en desfavor del fisco, ya que la existencia de los contratos entre las empresas y
la reclamante presenta características especiales que ameritan su desconocimiento, a la luz de los artículos 8 y 12
del Código Tributario. En efecto, suscribió contratos por mantenimiento valiéndose de la vinculación existente, los
cuales constituyen elementos determinantes para establecer que la única finalidad con la firma de esos contratos,
era crear deducciones innecesarias con las empresas relacionadas para rebajar su carga tributaria. En otras
palabras, se valió de las formas contractuales del derecho civil, que aunque válidas en una relación comercial
privada, no obligan al exegeta tributario al disponer el legislador la autonomía del derecho tributario y de sus
principios, siendo el de la realidad económica y el desconocimiento de los contratos entre particulares, sus más
claros representantes. Por consiguiente, no podemos aceptar sus manifestaciones en el sentido de que al haber
pagado las empresas sus impuestos, el Fisco no se vio perjudicado, toda vez que de acuerdo con la investigación
realizada, ha quedado demostrado que los gastos rechazados no eran necesarios para producir los ingresos
gravables, pues los mismos estaban contemplados en los contratos de Operación y Mantenimiento que tenía la
contribuyente con la Empresa [...] S.A. y [...] de Costa Rica S.A.. En consecuencia, aprecia esta Administración que
lo procedente es confirmar en todos los extremos la actuación fiscalizadora, por estar a derecho y al mérito de los
autos....” (Folios Nos.29 a 65 del expediente administrativo).
II. Que el recurso de apelación interpuesto es para que en sentencia se dejen sin efecto los ajustes confirmados
por la Administración Tributaria en la resolución determinativa impugnada, habida cuenta de su improcedencia.
Manifiesta en resumen, que queda claro que la decisión de la Administración Tributaria de realizar y sostener el ajuste
que hoy es motivo de discusión, descansa exclusivamente sobre la base, del informe rendido por el Ing. [...]. En las
siguientes líneas, demostrará, a través de los criterios técnicos sustentables y adaptables al cuadro fáctivo que les
atañe, como esa decisión carece, a todas luces, de fundamento. El informe del Ing. [...], logra establecer, en forma
contundente, los requerimientos considerables de mantenimiento a los que se encuentra obligada la empresa y como
ellos no pueden ser equiparados desde ningún punto de vista al marco legal y operativo de una institución como el ICE,
por lo que el informe pericial solicitado por la Administración Tributaria, no sería aplicable a las condiciones que presenta
y por ende no puede consistir en el fundamento de su decisión. Debe recordarse en este punto de discusión, que en
materia tributaria, debe prevalecer el principio de realidad económica, por lo que no cabe adoptar un cuadro fáctico
diferente y constituirlo en la base de aplicación de cualquier imposición de carácter tributario. De seguido se analizarán
en forma puntual, las consideraciones plasmadas por el Ing.[...], y que como se mencionó con anterioridad, no se
encuentran aplicables al caso que les ocupa, asícomo el correspondiente análisis del experto en la materia, Ing. [...]. A)
Contrato por servicios de operación y mantenimiento general de la planta, suscrito por la Empresa [...] S.a.
(contratado) y [...]S.A. (contratante). El Ing.[...], cuestionaba, desde su óptica, la presente contratación destinada a
garantizar los requerimientos básicos de mantenimiento y servicios para la operación de la empresa. Asimismo señala
que el monto de la contratación correspondiente al 6% de las ventas anuales de energía, es superior al costo que él
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llama normal para esos servicios, pues –afirma el Ing. [...] “de acuerdo a nuestra experiencia (que según recordamos es
relativa a la empresa pública), el mismo es de aproximadamente un 4% de las ventas totales de energía”. B) Contrato
por servicios de mantenimiento de turbinas y generadores, suscritos con la empresa [...]S.A. En relación con este
extremo, el perito Ing. [...], establece dudas sobre los alcances del primer contrato estudiado, pues afirma que el
mantenimiento de turbinas y generadores, pudo haber figurado como parte del primer instrumento contractual suscrito
entre las empresas mencionadas. Al respecto alega que “...el mantenimiento de turbinas y generadores es parte
integral del mantenimiento de la planta generadora por lo que no hay razón para contratar en forma separada el
mismo”. C) Contrato por servicios de equipo y maquinaria para mantenimiento de limpieza de la toma de agua,
suscrito por [...] (Contratado) y [...] S.A. (contratante). Dicha contratación le genera dudas al Ing. [...], pues señala
que no fue necesaria la celebración de dicho contrato, pues otro celebrado, en forma previa, con la empresa [...] y
relativo a servicios de mantenimiento de algunas obras del componente del complejo, determinaba a su juicio que no se
requerían nuevos oferentes de servicios a pesar de que el análisis sobre la naturaleza de las prestaciones pactadas no
se conocieron a profundidad. Que coinciden con el Ing. [...], quien lleva razón en afirmar que la Administración Tributaria,
debió tener en cuenta el carácter conjetural de las respuestas del perito original, y en aras de cumplir a cabalidad con
sus funciones, más bien debieron solicitarle al Ing. [...], las aclaraciones pertinentes para construir su razonamiento en
apego de la verdad y no en simples conjeturas, como lamentablemente ocurrió. Así se declaran como innecesarios, los
rubros contratados y descritos en los puntos B) y C) de este documento, sin más sustento que las conjeturas vertidas por
el mencionado perito. Que es alarmante la falta de precisión y de rigor técnico en la que incurrió la Administración
Tributaria, desde el momento de solicitar el informe pericial respectivo, pues como explica el Ing.[...], nunca se definió el
tipo de empresa sobre la cual se requería el peritaje. Lo anterior afecta, por supuesto, la credibilidad que deba merecer el
inoforme pericial que constituye un dogma, a jucio de la Administración. Otro aspecto medular que pone en evidencia, el
nuevo informe pericial es que en ningún momento existió claridad en cuanto a si el primer informe debía establecer una
diferencia entre los costos de manejo de plantas privadas frente aquellas pertenecientes al sector público y si el informe
del perito debía diferenciar costos en función de la magnitud o potencia en MW de las plantas. Las anteriores
interrogantes suponen la existencia de un claro estado de indefensión para quien no cuenta con certeza en torno a los
parámetros utilizados para su estudio. La ausencia de claridad, antes mencionada, se constata al encontrar
dentro del informe del Ing. [...], la orientación de un estudio por MW, sin embargo, la Administración Tributaria afirma, sin
que lo entienda, que el informe rendido obedeció a las diferencias entre entes públicos y privados. Lo anterior, debe
someterse a juicio, de tan estimable Tribunal, pues no puede aceptarse que el documento que constituye la base única
de la resolución impugnada, se base en contradicciones serias. II. Justiprecio de los Gastos Variables de
Mantenimiento. El Ing. [...] señala, en primer lugar, el alto nivel de dificultad que supone el estudio de gastos de un
proyecto hidroeléctrico, sobre todo cuando intenta evaluar hechos ocurridos hace más de tres años. Sin embargo, para
su correcta elaboración, deben tomarse en cuenta criterios como los siguientes: tomar en cuenta las características que
diferencian a las plantas hidroeléctricas y sus particulares requerimientos de manejo en función de su productividad y
rentabilidad (1); Identificar áreas críticas o de alto riesgo del complejo, así como los agentes que ofrecen riesgo dentro
del entorno (2); Entrevistar al personal encargado de las áreas de manejo (3); Observar el estado general de las diversas
obras del complejo, para evaluar la intensidad y frecuencia del mantenimiento que recibieron (4); Confirmar que entre los
trabajos de operación y mantenimiento encargado a contratistas, independientemente de su razón social, no existan
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tareas superpuestas (5); Entrevistarse con los contratistas, para cerciorarse de su capacidad (6); Tener presentes las
diferencias entre las modalidades de contratación de los entes públicos, en relación con los privados (7); ya que la
naturaleza del primero, supone la propiedad de varias plantas hidroeléctricas integradas en forma vertical que implica la
coordinación de plantas de generación, líneas de transmisión, redes de distribución y comercialización de la energía,
mientras que una empresa privada, dueña de una sola planta, solamente genera energía para entregarla en bloque, a
su comprador. Además, las entidades públicas se encuentran sometidas al control y fiscalización de la Contraloría
General de la Repúblicaen materia presupuestaria y de contratación administrativa, así como al control de diversas
instituciones financieras internacionales, lo anterior supone que las contrataciones realizadas se orientan por abarcar
tantos bienes y servicios como sea posible. Se trata de grandes procesos licitatorios qu se dirigen a grandes oferentes,
también con el objeto de contratar bajo un contenido amplio de bienes y servicios, requeridos en mayor escala por el
ente público. Por el contrario, la empresa privada, para la cual rige el principio de autonomía de la voluntad, tiene la
libertad de celebrar la modalidad de contratación que mejor se adapte a sus necesidades, a la vez se ve forzada a
contratar, por las condiciones del mercado, con oferentes que operan menores volúmenes de trabajo. El Ing.[...] destaca
como criterio a seguir en la realización del estudio, que las contrataciones de empresas pequeñas, por suministro de
diferentes servicios, con el mismo suplidor, no deben presumirse como una duplicidad de funciones y tampoco que los
servicios contratados sean innecesarios (8), también debe atenderse a las notorias diferencias contables entre empresas
privadas y públicas de esta naturaleza, pues las últimas presentarán un mayor número de cuentas registradas y una
mayor diversidad de composición, en comparación con las primeras (9). De igual forma, en lo concerniente a la
definición del costo de los servicios prestados por los contratistas, debe efectuarse un cotejo objetivo entre dichos costos
y la extensión de las labores por ellos efectuadas. A su vez el informe rendido por el Ing.[...], apunta que el mencionado
cotejo deberá obedecer a una razonable estimación de la relación costo –beneficio (10). Uno de los aspectos de mayor
relevancia, que extraen del informe del Ing. [...], es el criterio de apreciar, en la realización del estudio pericial la
diferencia exitente entre los gastos efectuados por trabajos de mantenimiento rutinario para el buen funcionamiento de la
planta, y los trabajos de mantenimiento de tipo extraordinario o especializado y los trabajos de mantenimiento de tipo
pesado (11). Los trabajos de mantenimiento rutinario, normalmente, son realizados por reducidos grupos de empleados
permanentes que laboran dentro del ámbito de la planta. Por otro lado, los trabajos de mantenimiento especializado o
extraordinario, consisten en trabajos de tipo preventivo, más que tipo correctivo y según lo expuesto por el Ing. [...], son
ejecutados por grupos altamente capacitados (o por contratistas). Finalmente, el mantenimiento pesado, que
generalmente es más de tipo correctivo que preventivo y generalmente lo llevan a cabo contratistas propietarios de
maquinaria pesada. De igual forma el informe rendido por el profesional recién citado, afirma que debe prestarse
especial atención a las diferencias en el manejo, a saber, administración, operación y mantenimiento de las plantas
hidroeléctricas según sean privadas o públicas (12), lo cual a su juicio, no fue tomado en cuenta por el primer informe
pericial, por lo que desde esta perspectiva lo objetan nuevamente, en apoyo del criterio esbozado por el Ing.[...] III.
Características Principales de las Plantas Hidroeléctricas. Tras la lectura del informe pericial, sobre el cual hoy se
rinde audiencia, queda claro que no existen dos plantas hidroeléctricas iguales, sino el funcionamiento de cada una se
verá determinado por sus propios objetivos, riesgos y modalidades de manejo. A la vez cada complejo contará con
características propias, en virtud del ecosistema o factores concurrentes, bajo los cuales se construyó la planta
hidroeléctrica. Los niveles de productividad también difieren de acuerdo con el tipo de complejo hidroeléctrico, así sobre
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el particular caso de una planta privada, como hidroeléctrica [...], creada al amparo dela Ley 7200, resulta evidente que
los incentivos económicos que contempla el mencionado instrumento legal, determinarán que este tipo de planta, se
destine a la producción de altos volúmenes de energía para el mercado nacional. Por supuesto, los elevados índices de
producción también implican, necesariamente, que deberá darse un mantenimiento especializado y oportunamente dado,
según las palabras exactas del Ing. [...] Se aclara además, que los protocolos de producción en este tipo de planta, son
establecidos por los propios operadores del complejo, en aras de alcanzar la máxima producción posible y que a éstos
no les resulte rentable contar dentro de sus planillas con los trabajadores capacitados para el mantenimiento
extraordinario, o en su caso adquirir la maquinaria pesada requerida, en virtud de lo anterior es que las contrataciones
de dichos servicios son comunes y se requieren con considerable frecuencia dentro del tipo de planta descrita. IV.-
Administración, Operación y Mantenimiento de las Plantas Hidroeléctricas. El informe pericial que ocupa la
atención, apunta, en forma clara que la Administración de una planta requiere todo el proceso de planificación
estratégica. Adicionalmente se destacan las diferencias existentes entre la administración de una planta privada y la
administración de una planta perteneciente a una entidad pública. Así, en caso de las últimas, la labor administrativa se
despliega a través de Direcciones y Departamentos enteros que distribuyen sus costos entre la multitud de dependencias
existentes, por el contrario en el caso de las plantas privadas, la gestión administrativa supone la concentración de
gastos en un Grupo administrador, de tal forma, los gastos por servicios que requiera la planta serán cargados a dicho
grupo administrador. La parte operativa, también presenta notorias diferencias entre las plantas privadas y las
pertenecientes al sector público. Al hablar de la operación de una planta, se hace referencia al grupo de tareas que debe
realizar el personal, para asegurarse de que todos los componentes claves del complejo, ello abarca aspectos tales
como la vigilancia de los canales de conducción hidráulica, los niveles del embalse y el cuidado de las turbinas y
generadores, entre otras cosas. En las entidades públicas las tareas descritas anteriormente, son desempeñadas por
dependencias específicas de la institución, por lo que los gastos que ellas demanden, se registrarán en forma separada,
mientras que en la empresa privada, nuevamente encuentran un registro centralizado de los gastos, que puede inducir,
bajo la óptica del sector público, a pesar que existe un exceso de gastos concentrados en un registro unitario. En
relación con los gastos de mantenimiento, descritos por el Ing. [...] como extraordinario y pesado, encuentran acertado el
razonamiento de considerar como antieconómico que una planta privada como [...], contrate como parte de su personal
permanente a un grupo especializado para llevar a cabo ese tipo de tareas. Es por esa razón, que resulta de vital
importancia la contratación de estos servicios con contratistas. V. Gastos Fijos y Variables de los Complejos
Hidroeléctricos. El informe es contundente al señalar que para el óptimo desempeño de una planta hidroeléctrica
pequeña, se requerirá siempre incurrir en gastos de administración, operación y mantenimiento repetitivo. Lo anterior, se
refleja en el costo anual por MW instalado o KWH, que será relativamente alto. Por el contrario en las plantas de gran
tamaño, los costos por el MW o KWh producido resultarán relativamente bajos. A su juicio, las diferencias descritas
anteriormente, son de consideración obligatoria para la realización de un estudio como el que realizó el Ing. [...] sin
embargo su contenido no refleja, en forma alguna, que se hayan tomado en cuenta esos aspectos básicos, por ello
nuevamente denuncian su improcedencia. Por otro lado, para el funcionamiento de una planta hidroeléctrica, también
debe incurrirse en gastos variables que consisten en gastos de mantenimiento especializado y pesado. La magnitud de
tales gastos, dependerá de diversas situaciones o fenómenos, incluso de carácter aleatorio, por lo que no puede
pretenderse que éstos obedezcan, en forma estricta, a una programación realizada al efecto. La condición aleatoria que
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a menudo caracteriza a ese tipo de gastos supone que no cabe mezclar, por razones económicas y
de sana administración, los gastos de mantenimiento especializado, ni siquiera una parte de ellos, con los gastos fijos de
operación y mantenimiento rutinario. Puede apreciarse que el informe original del Ing.[...] desconoció por completo las
diferencias determinantes entre los gastos fijos de mantenimiento y operación y los gastos variables, al pretender que
ambos se figuraran como el contenido de una sola contratación sin tomar en cuenta el carácter aleatorio descrito de los
gastos variables. VI. El complejo Propiedad de [...]. El presente extremo delinforme, versa sobre las dimensiones de la
planta, sus diversos componentes y los accidentes geológicos y topográficos involucrados. Adicionalmente, se determina
la magnitud de las consecuencias que podrían presentarse por inacción gerencial o por falta de diligencia del personal o
de los contratistas encargados de brindar el mantenimiento rutinario, especializado o pesado. En términos generales,
[...]es descrita como una instalación construida, administrada, operada y mantenida en forma
adecuada, como consecuencia de lo anterior se apunta su alto nivel de productividad, con factores de planta anuales
superiores al 68%. El Ing. [...] destaca como el mantenimiento rutinario y especializado adaptado a las condiciones
particulares de la planta, han propiciado la obtención de resulados tan favorables. Cabe mencionar que los diversos
grupos encargados de esas labores han obtenido el Certificado ISO 14001, siendo la única planta en el país que ostenta
tal certificación, lo cual obliga a su personal a ejecutar sus funciones bajo frecuentes auditorías externas en los campos
de operación, mantenimiento, seguridad y protección del ambiente. El informe del Ing. [...] toma en cuenta, en forma
diligente, aspectos tales como las condiciones climáticas propias del Atlántico que determinan en gran parte la forma de
operar de la planta. Así su operación debe someterse a los gastos que supone enfrentarse con una alta pluviosidad con
frecuentes precipitaciones y temporales que producen constantes crecientes en los ríos de la zona. En concreto, el[...] es
el que abastece la planta, sin embargo este no tiene la particular característica de presentar una pendiente fuerte que lo
obliga a arrastrar grandes cantidades de material sólido, y esto a su vez, somete a la presa y a sus estructuras conexas
a esfuerzos muy elevados. Estas condiciones del [...] la obligan a implementar programas más intensos y costosos de
mantenimiento, tanto en la zona de la presa como a lo largo de toda la conducción hidráulica, incluyendo el embalse.
Como puede apreciarse, las circunstancias específicas, tanto climáticas como topográficas de la zona, le demandan un
nivel mayor de gastos de mantenimiento, la cual debe, por razones básicas de seguridad, incurrir en este tipo de
erogaciones, a través de las contrataciones que le garanticen recibir este servicio en forma oportuna y asegurarse así del
buen funcionamiento de la planta. El mencionado profesional ha descrito las siguientes áreas como críticas: Canal de
conducción hidráulica, zona inestable que atraviesa el canal, caminos, el embalse de la regulación diaria, tubería, casa
de máquinas y subestación y línea de transmisión. Tal calificación supone que deben prestarse las labores de
mantenimiento que aseguren, que estas zonas no empiecen a presentar problemas, pues su repercusión
dentro del funcionamiento de la planta sería de una enorme gravedad.VII. Comentarios Adicionales sobre la alta
productividad de [...], sus costos de mantenimiento objetados y el margen que brinda la relación beneficio
costo. De la lectura del informe pericial rendido, se colige que cada planta adaptará sus gastos y presupuestos al nivel
de productividad que presente, y también se estableció una relación directa entre el nivel de productividad y la intensidad
del mantenimiento que se le brinde al complejo hidroeléctrico. Como consecuencia del planteamiento anterior, el Ing. [...]
apunta que: (...) carece de sentido el pretender asignar a una planta de alta productividad (como [...]) gastos variables
iguales a los registrados en una planta de bajo factor de planta.” A mayor abundamiento, el mencionado profesional
indica que entre plantas públicas y privadas se da una diferencia de unos 15 puntos porcentuales entre la productividad
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de ambos tipos de plantas de entidades públicas. En forma adicional, se someten a consideración datos como el
siguiente: “...cada punto porcentual en la productividad anual de la planta, equivale aproximadamente a un ingreso de
27.5 millones de colones y en el año 1999, [...] presentó una productividad del orden del 68%”. A juicio del experto en la
materia, Ing.[...], si durante ese año no se hubiera brindado el mantenimiento especializado oportuno, los niveles de
productividad de la planta hubiesen correspondido a los niveles acostumbrados por las plantas de entidades públicas. En
otras palabras, ante la ausencia de las labores de mantenimiento asumidas por la planta, ésta presentaría una reducción
de 15 puntos porcentuales de productividad, lo que equivale a dejar de percibir unos 412. 5 millones de colones anuales,
por esta razón resulta altamente cuestionable que el perito Ing. [...]y la Administración Tributaria rechacen las
contrataciones que aseguraron la obtención de estos ingresos, cuando la suma mencionada de 412.5 millones de
colones representa casi 2.5 veces el total del monto correspondiente a los dos contratos objetados. Se concluye con la
determinación de que existe un amplio margen en la relación beneficio costo que justifica plenamente, bajo parámetros
objetivos y racionales, la aceptación de los contratos y gastos cuestionados, pues queda claro que constituyen rubros
indispensables para lograr – en palabras del Ing.[...] – la buena marcha de la planta. VIII. Conclusiones sobre el
Manejo de [...]. Se concluye con el criterio profesional de que las tareas de mantenimiento incluidas en los contratos
suscritos por [...] son coherentes y consistentes con las obras y las áreas críticas que caracterizan al
complejo. Como puede apreciarse, existe un criterio técnico que respalda las contrataciones realizadas y de forma
respectuosa, se solicita al Tribunal que lo incorpore dentro de su razonamiento a la hora de resolver el recurso de
apelación interpuesto. IX. Comentarios a los Argumentos contenidos en el escrito del 22 de abril, sometido a esa
Sala por [...]. El Ing.[...] se refiere desde su perspectiva ingenieril a los criterios que esbozará en el escrito aludido. En
primer término se hace referencia a su posición de considerar que la Oficina fiscalizadora, se basó únicamente en el
informe pericial del Ing. [...]para declarar que los gastos asumidos por concepto de mantenimiento especializado y
pesado no eran útiles, pertinentes o necesarios para el desempeño de su actividad. Según el informe el Ing. [...] plantea
dudas, desde su óptica personal, sobre la forma de distribución de tareas entre los contratistas y pretende respaldar sus
cuestionamientos alegando unas supuestas diferencias porcentuales de costos. A lo anterior responde el Ing. [...]
apuntando que para respaldar tales afirmaciones, era necesario incluir la información pertinente para demostrar que los
porcentajes de gastos parten de las mismas bases (ICE e [...]) y sólo si se cumple con ello sería posible establecer una
verdadera comparación. Por lo anterior, se afirma que dentro del informe pericial original se constata un nivel
considerable de subjetividad, pues se realizan afirmaciones sin su respectivo respaldo o fuente de información fidedigna.
En segundo lugar, se denuncia la forma precipitada con la que se dio el informe pericial original, lo cual le resta una
considerable secuencia de apreciación y valoración de los elementos a estudiar. En concreto, se omitió la debida
profundidad en torno al análisis de los riesgos que presenta el entorno, y por ende considera, en apego de lo
desarrollado por el Ing. [...] que el estudio base de la resolución recurrida es incompleto y por ende insuficiente para
mantener esa resolución. Como tercer punto se afirma que los criterios supra mencionados, para la
realización del estudio, no fueron utilizados en su totalidad y por tal razón a pesar de respetar el criterio vertido por el Ing.
[...] manifiestan que su estudio no se llevó a cabo con la rigurosidad investigativa que amerita el caso. En cuarto lugar,
concuerdan con el informe comentado, en cuanto señala que carece de lógica recomendar el desconocimiento de gastos
de mantenimiento particularizado y pesado por considerar que éstos debieron realizarse por el personal encargado del
mantenimiento rutinario, pues a lo largo de este escrito ha quedado establecido la diferencia considerable que existe en
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cuanto a la realización práctica entre ambos tipos de mantenimiento. Además, se rechaza la crítica efectuada por el Ing.
[...], en relación con el número de contratos. Al respecto llega a afirmar que de su estudio se desprende una duplicidad
de gastos que se califican como innecesarios, lo anterior, carece de sentido, a la luz de lo expuesto en el nuevo informe,
ya que lo razonable sería discutir si los gastos son justificables o no, pero no que sean muchos y que sólo por esta
apreciación subjetiva se consideren innecesarios. Sobre el particular acude a lo señalado por el Ing. [...] quien afirma en
relación con el tema en discusión que : (...)” el suscrito ( Ing. [...]) opina que los gastos sí se justificaron y que no hubo
duplicidad de funciones entre los contratistas.” De lo anterior se desprende que el número de contratos celebrados, será
determinado por la diversidad de servicios requeridos para cada caso y de la disponibilidad de los suplidores, los
anteriores son aspectos que lamentablemente no fueron considerados en el informe anterior. Desea enfatizar, la
conclusión a la llega el Ing. [...], en su diagnóstico del informe pericial original y que consiste en apreciar como superfluo,
pues el estudio no contempló el reconocimiento del complejo y en ausencia no es aceptable la formulación de dudas en
torno a las necesidades de contratación de la empresa, ya que no se conocen a fondo sus condiciones particulares.
Sobre este mismo punto se afirma que el perito Ing. [...], presenta una marcada tendencia de desconocer las grandes
diferencias entre plantas privadas y plantas públicas, que ya han sido desarrolladas a lo lardo de este documento. X.
Conclusiones y Recomendaciones. El informe finaliza señalando que la posición negativa de la Administración
Tributaria, se adoptó en virtud del informe rendido por el Ing. [...] sin entrar a considerar el carácter conjetural y subjetivo
que éste presenta. Para ilustrar lo anterior se hace referencia a dos afirmaciones realizadas por el Ing. [...] y que se
encuentran plasmadas en su informe, a saber la afirmación de que los gastos en los que incurrió la empresa por
servicios de mantenimiento son superiores a los que afronta el ICE, sin que se aporte la información que respalde la
naturaleza y conformación del gasto institucional. La segunda afirmación que se
extraedel planteamiento del mencionado perito es la de calificar los servicios de mantenimiento extraordinario y pesado,
contratados por la empresa, como innecesarios, pues podían ser parte, a su juicio de una sola contratación de operación
y mantenimiento. Como ya ha quedado claro no cabe introducir una modalidad de manejo de una entidad pública y
aplicarla en forma discriminada a una empresa privada. El informe que han analizado aporta suficientes elementos de
juicio para apartarse de lo señalado por el Ing. [...]y por tal razón se apegan a la recomendación formulada por el Ing. [...]
de reconsiderar el rechazo de los gastos relativos a los servicios de mantenimiento especializado (Turbinas y
Generadores) y pesado (Equipo y Maquinaria para la limpieza de la toma de agua) suscritos con la Empresa[...]S.A. y
con el Señor[...], respectivamente por las siguientes razones: a) Se logró demostrar a través de los relatos del personal
que las tareas encomendadas a cada contratista sí se realizaron bajo los términos contractuales y bajo el parámetro
objetivo de constatación de un alto nivel de productividad para el año 99. B) Que las labores tales como la limpieza de la
toma de agua y el mantenimiento de turbinas y generadores (objeto de las contrataciones cuestionadas), constituyen un
requisito indispensable para la buena marcha de la planta. C) Que no es recomendable, por razones administrativas y de
índole económica, propiciarse ese tipo de servicios a través de empleados incluidos dentro de la planilla de empresa,
sino que por su naturaleza especializada debe optarse por la contratación ad hoc. D) Que los montos destinados por [...],
para esas contrataciones, son razonables, sobre todo si se les relaciona con los ingresos que tales servicios propiciaron.
(Folios Nos. 151 a 164 del Expediente Administrativo).
100
III.- Este Tribunal Fiscal avocado al estudio y análisis tanto de los argumentos expuestos por la Administración
Tributaria a quo, como por la compañía recurrente sobre el cargo cuestionado a título de Gastos de Mantenimiento y
Reparaciones, se pronuncia en los siguientes términos: En el presente caso, la Administración Tributaria rechazó a
cuenta de dichos gastos las sumas de ¢157.314.134.50, pagados a la [...], S.A. por contratos de servicios adicionales y
¢9.788.368.23 al Señor [...] al considerar que ambos no eran necesarios para producir la renta, toda vez que los mismos
estaban contemplados en el contrato de Operación y Mantenimiento que tiene la empresa con [...] S.A. y [...] S.A., que
ascienden por su orden a montos por ¢108.452.238.00 y ¢188.213.606.96. Además, también tomó en cuenta que la
recurrente y las empresas contratantes estaban vinculadas económicante, ya que la Empresa [...], S.A. y el Señor [...]. ,
eran socios de la recurrente y todos los contratos están firmados por el Señor [...], como presidente de [...] S.A. y de la
empresa [...]S. A.. Asimismo, es importante señalar, que la Oficina fiscalizadora se basó en el informe rendido por el Ing.
[...], funcionario del Instituto Costarricense de Electricidad (ICE), el cual analizó cada uno de los contratos suscritos por la
intervenida. Ahora bien, como en autos también consta informe pericial efectuado por el Ing. [...], solicitado por este
Tribunal a instancias de la contribuyente en el recurso de apelación, y el fundamento del ajuste es que la empresa
incurrió en gastos adicionales por actividades de mantenimiento y reparación que no eran necesarios para producir los
ingresos gravables, pues los mismos estaban contemplados dentro del Contrato de Operación y Mantenimiento que tiene
la contribuyente con la [...] y [...] S.A., de referencia en líneas que anteceden, esta Sala de previo a examinar
detalladamente esos elementos se permite indicar, que nuestra legislación tributaria establece que los gastos son
deducibles de las rentas declaradas, siempre que sean útiles, necesarios y pertinentes y además, que estén
debidamente respaldados por comprobantes y registrados en la contabilidad. Lo anterior, de acuerdo con los artículos 7,
8 de la Ley del Impuesto sobre la Renta y 11 de su Reglamento, los cuales en lo que interesa disponen: “...Artículo 7.
Renta Neta. La renta neta es el resultado de deducir de la renta bruta los costos y gastos útiles, necesarios y pertinentes
para producir la utilidad o beneficio y las otras erogaciones expresamente autorizadas por esta ley, debidamente
respaldadas por comprobantes y registradas en la contabilidad .(...) Artículo 8. Gastos deducibles. (...) La Administración
Tributaria aceptará todas las deducciones consideradas en este artículo, excepto la del inciso q) siempre que, en
conjunto, se cumpla con los siguientes requisitos: 1.- Que sean necesarios para obtener ingresos actuales o potenciales,
gravados por esta Ley.(...) Artículo 11. Renta Neta. La renta neta se determina deduciendo de la renta bruta los costos y
gastos útiles, necesarios y pertinentes permitidos por ley...”. Acorde con la anterior normativa, este Tribunal estima que
en el subexámine el asunto a dilucidar es si los gastos rechazados incumplían con los requisitos anteriormente citados,
101
tal como lo apreciaron las oficinas de instancia, o si por el contrario estaba debidamente demostrado en autos, que los
mismos eran indispensables para producir los ingresos declarados correspondientes a la generación de energía
eléctrica, como lo acusa la contribuyente. Así bien, del análisis realizado en los expedientes administrativo, hojas de
trabajo y sobre todo de la opinión brindada por los profesionales en los dictámenes que constan en autos, considera este
Órgano Colegiado que deben acogerse los argumentos expuestos por la Administración Tributaria en la resolución
recurrida y en la audiencia conferida para que se pronunciara sobre el dictamen rendido por el Ing. [...], toda vez que la
intervenida no ha logrado rebatir como corresponde el informe pericial realizado por el Ingeniero [...], denominado
Informe de Costos operativos y ejecución de actividades de [...]r”, en el que indica con claridad y precisión el análisis de
cada uno de los contratos citados y específicamente, en cuanto a los rechazados señala: “...B.1.2.- Contrato por
servicios de mantenimiento de turbinas y gobernadores, suscrito por la Empresa[...]S.A. (Contratado) y
[...]Contratante. Al estudiar este contrato se plantea la duda del porqué la firma de éste si con anterioridad se había
firmado uno donde se manifiesta que su alcance es la operación y el mantenimiento de planta. Cabe destacar que el
mantenimiento de turbinas y gobernadores es parte integral del mantenimiento de una planta generadora por lo que no
hay razón para contratar en forma separada el mismo. Dentro de este segundo contrato se describen como actividades a
realizar: Inspección de turbinas, Mantenimiento y limpieza de turbinas, Mantenimiento Predictivo, Mantenimiento
Preventivo, Mantenimiento de sistemas hidráulicos y Mantenimiento de válvulas esféricas. Estas actividades a pesar de
ser muy generales, las mismas son las que normalmente se realizan en estos equipos. De acuerdo a nuestra experiencia
no es necesario ni recomendable que se consideren en forma separada del mantenimiento del equipo principal, ya que
estos equipos son pilar importante en la línea de producción de energía y no deberían verse en forma individual, como
para firmar un contrato adicional. (...). B.1.4.-Contrato por servicios de equipo y maquinaria para mantenimiento y
limpieza de Toma de agua, suscrito por [...](Contratado) y [...] (Contratante). Al estudiar este contrato se plantea la duda
al igual que el contrato de operación y mantenimiento, del por qué la firma de éste si con anterioridad se había firmado
uno donde se manifiesta que su alcance es la nivelación y lastreado de caminos, limpieza de cunetas, limpieza y
dragado de embalse entre otros. En este contrato se describen como actividades del contratista el servicio de
mantenimiento y limpieza de toma de aguas, distribuír el material extraído a lo largo de los caminos de acceso de todo el
proyecto, así como aquellos lugares con peligro de deslizamiento y erosión. Considerando estas actividades y
analizando las descritas en el contrato anterior se puede deducir que perfectamente se puede contratar con un solo
oferente estos servicios (...) C- Conclusiones y Recomendaciones. ( ...) C – 3. La firma del contrato por servicios de
mantenimiento de turbinas y gobernadores no se justifica su ejecución, ya que con anterioridad se había firmado otro por
un monto equivalente al 6% de las ventas totales de energía, para la operación y mantenimiento de la planta. Este último
de acuerdo a nuestra experiencia, debería absorver todo lo relacionado con este campo. C-4. Al igual que el caso
102
anterior la firma de un contrato por servicios de mantenimiento de caminos, canales y embalse y otro por limpieza de la
toma de agua no se justifican, se recomienda la firma de uno solo, pues las labores a desarrollar son muy
homogéneas...”. (H. T Nos.12,13 y 16). Lo anterior, queda también corroborado en el detalle contable que consta a los
folios Nos. 18 y 19 del expediente de Hojas de Trabajo, donde está debidamente asentado que las partidas afectadas
corresponden a: Empresa [...], Mantenimiento y reparación Tomas de Agua, Mantenimiento Antecámara, Mantenimiento
Casa de Máquinas, Mantenimiento Tuberías de Presión, Mantenimiento Líneas de transmisión y Mantenimiento Turbinas
y generadores, los cuales alcanzan un monto por ¢157.314.134.50 y lo pagado (¢9.788.368.23) al Señor [...]., es por
Mantenimiento y Reparación Tomas de Agua. Asimismo, aprecia este Tribunal que en la audiencia conferida a la
Administración Tributaria para que emitiera el criterio con relación al Informe del Ing. [...], quedó demostrado que el
Ing.[...], rebatió cada una de las objeciones planteadas por el mencionado profesional al considerar: “...CAPITULO 1. I-
En página 3 punto “B” se menciona Contrato por servicios de mantenimiento de Turbinas y Generadores suscrito con la
[...]S.A. Es importante aclarar que lo comentado en el informe presentado por este servidor en febrero 2002, lo correcto
en este contrato es por servicios de mantenimiento de Turbinas y Gobernadores suscrito con la Empresa [...] S.A., tanto
la turbina como el gobernador son parte fundamental de una unidad generadora, por lo tanto no se debería considerar su
mantenimiento aparte del resto de los equipos principales, cuyo contrato se suscribió en forma separada. CAPITULO 2. I
- En página 7 punto 2.9 se hace mención a que un Ente Público contabiliza algunos de los gastos directos y los
indirectos englobados dentro de una sola o pocas cuentas generales de plantas generadoras. Es importante mencionar
en este comentario que desde hace 5 años aproximadamente para el caso del ICE y principalmente la [...] Producción de
Electricidad (Ente responsable de la operación y el mantenimiento de las plantas hidroeléctricas) se han dedicado
grandes esfuerzos por realizar una distribución de los gastos de sus actividades dirigidas a todas aquellas cuentas
necesarias que demuestren que sus costos de producción por Planta son totalmente reales, incluyendo no solo los
costos directos sino también los indirectos. Por lo tanto, la afirmación presentada en este dictamen sobre este tema
difiere en gran medida de lo que actualmente se maneja en el ICE. II - En página 8 punto 2.11 se describen las
diferencias entre trabajos de mantenimiento rutinario, extraordinario o especializado y de tipo pesado. Está claro para
este servidor qué actividades forman parte de cada uno de estos mantenimientos, pero lo que se describe en cada uno
de los contratos suscritos por [...] no hace mención en ningún momento sobre esta diferenciación, ya que los mismos
hacen referencia a: Contrato por servicios de operación y mantenimiento general de la Planta y Contrato por servicios de
mantenimiento de Turbinas y Gobernadores. Ambos contratos describen actividades como inspección, mantenimiento y
limpieza de turbinas, mantenimiento predictivo, mantenimiento preventivo, mantenimiento de sistemas hidráulicos,
mantenimiento de válvulas esféricas y otros. En ambos casos no queda demostrado la especialización o lo extraordinario
de estos mantenimientos, sino más bien denota que para ambos documentos de acuerdo a las actividades descritas lo
103
que se contrató fueron actividades de mantenimiento general. Como se menciona en los puntos B.1.1, B.1.2 y C-3 del
informe de este servidor de febrero 2002 se pudo haber negociado en un solo contrato. Dentro del mantenimiento
especializado o extraordinario normalmente se definen pruebas de calibración de equipos, mediciones tales como:
Vibraciones, Aislamiento, Descargas Parciales, Eficiencia, Termografía, Balanceo, Alineamiento, Pruebas no
destructivas, entre otras; las cuales requieren no solo de un conocimiento especializado del personal sino una serie de
equipos, que normalmente no se mantiene dentro de una planta generadora porque sirven de apoyo a otras plantas y
sus mediciones se realizan de acuerdo a ciertos períodos de tiempo u horas de operación de los equipos. Para el caso
del “mantenimiento de tipo pesado” (Término tomado del dictamen del Ing. [...]) se incluyen en este tipo de
mantenimiento la contratación de maquinaria para la limpieza de Toma de aguas, Embalse y reparación de caminos.
Está claro lo expuesto por el Ing. [...] en este dictamen sobre lo que involucra este punto, pero también se debe aclarar
que la contratación del “mantenimiento de tipo pesado” según lo expuesto en el informe de este servidor de febrero 2002
y descrito en los puntos B.1.3, B.1.4 y C-4 nunca se le dio ligamen con los contratos anteriores ya que no tienen relación
por la naturaleza de sus actividades. Lo que sí se menciona en ese informe de febrero 2002 es que los contratos de los
puntos B.1.3 y B.1.4 no debieron haberse contratado por separado, ya que la naturaleza de sus actividades es muy
similar. CAPITULOS 3, 4, 5, 6, 7 y 8. El dictamen en análisis brinda una descripción de las características, forma de
administrar, operar, tipos de mantenimiento, gastos, áreas y equipos, productividad y manejo de la planta [...]. Todo lo
ahí descrito es del conocimiento de este servidor ya que es lo normal para este tipo de obras. Es importante resaltar que
lo descrito en estos capítulos puede ser de mucho interés para aquellas personas que no conocen una Planta
Hidroeléctrica, ya que brinda una noción de su configuración, pero no aporta mucho a la toma de decisiones para el caso
que nos ocupa. CAPITULO 9. I. En página 32, párrafo último se menciona que en el informe de este servidor de fecha
febrero 2002 “Los trabajos de mantenimiento extraordinario y pesado deben estar incluidos dentro del contrato que por
servicios de administración, operación y mantenimiento rutinario firmó [...] con la Empresa [...] S.A.” Al igual que se
mencionó en los comentarios del capítulo 2 de este documento, nunca este servidor recomendó la fusión de todos los
contratos con el contrato por servicios de administración, operación y mantenimiento. Para aclararle al Ing. [...] lo que se
recomendó en ese momento fue lo siguiente: I.1- De acuerdo a lo descrito en los puntos B.1.1, B.1.2 y C-3 del informe de
febrero 2002, se recomienda no tratar en forma separada los contratos por servicios de operación y mantenimiento
general de la planta y servicios de mantenimiento de turbinas y gobernadores. Estos contratos no tienen relación con
ningún mantenimiento especializado (extraordinario) ni del tipo pesado como los define el Ing. [...]. Por lo tanto, no se
debe confundir sobre el uso de estos términos. Además estos contratos fueron suscritos con la Empresa[...] S.A. I.2- De
acuerdo a lo descrito en los puntos B.1.3, B.1.4 y C-4 del informe de febrero 2002, se recomienda no tratar en forma
separada los contratos por servicios de mantenimiento y reparación de caminos, canales y por servicios de equipo y
104
maquinaria para limpieza de la Toma. Estos contratos fueron suscritos con la Empresa [...] S.A. y [...] respectivamente.
Es claro que este servidor en ningún momento relacionó los cuatro contratos entre sí suscritos por [...], como lo trata de
afirmar el Ing.[...], sino que los mismos fueron tratados en forma separada y relacionando solamente aquellos que por su
naturaleza debieron haberse suscrito en uno solo. También se menciona que los contratos fueron suscritos con la
Empresa [...]S.A., sin aclarar que solamente los dos primeros se suscribieron con esa Empresa. I. En página 40, punto
9.3.2, referente al informe presentado por este servidor con fecha febrero 2002, se deben aclarar algunos tópicos
planteados en ese punto: II.1- Se menciona que en el informe acuso de superficialidad en el reconocimiento del[...], lo
cual a pesar de que realicé solo una visita, pude detectar el cumplimiento o no-cumplimiento de las labores de
mantenimiento que se contrataron. Además, no es nuevo para este servidor aquellas obras que componen una planta
hidroeléctrica, mas se realizó un recorrido por todos los sitios donde se encuentran las diferentes obras. II.2- Se enfatiza
también que no se tomaron suficientes elementos de juicio. Es importante recalcar aquí que para la realización del
informe de febrero 2002, se contó con copia de los contratos firmados, memorias de cálculo para justificar los costos y
visita al lugar. Además dentro de las memorias de cálculo presentadas para el contrato por limpieza de la Toma de
Aguas, el monto de las mismas no coincide con el monto firmado en el contrato. (Ver punto B.1.4 del informe de febrero
2002). A pesar de la recomendación planteada en el informe de febrero 2002 (Recomendación C-5), en ningún momento
este Dictamen presentado por el Ing. [...] trata de aclarar esta diferencia, lo cual deja aún la duda sobre la verificación del
cumplimiento de este contrato. II.3- Se menciona en el dictamen del Ing. [...] que en el informe de febrero 2002 realizado
por este servidor se presenta una comparación de niveles de costos porcentuales entre Hidroeléctrica [...] ICE (punto
9.3.2.4 página 42) y que los gastos en que incurre la Empresa por servicios de Administración, Operación y
Mantenimiento, contratados con la Empresa[...]S.A., son superiores a los costos que por tales conceptos afronta el ICE
(página 46, punto 10.4, párrafo segundo). Quisiera comentar que en ninguna parte del informe de febrero 2002 se
menciona que los costos de [...]tienen alguna relación con los costos de las Plantas del ICE y mucho menos que ellos
sean mayores a los que afronta el ICE. Por lo tanto, el Dictamen del Ing. [...]no debería en ningún momento afirmar tal
situación, ya que nunca se realizan comparaciones entre Planta [...] y las [...] del ICE. Para terminar quisiera resaltar que
todo el análisis realizado en el informe de febrero 2002, está dirigido a demostrar que los contratos suscritos por [...] en
esa ocasión tienen su sustento en la aplicación de las labores de operación y mantenimiento y sus costos, pero nunca ha
cuestionar los criterios y prácticas que utilice cada empresa al ejecutar este tipo de labores, tal como se trata de
interpretar en el punto 9.3.2.5, página 43.” De lo expuesto se desprende, que el Ingeniero [...] estima que en el presente
caso, la situación no cambia en cuanto a sus apreciaciones externadas con relación a su dictamen rendido ante la
Auditoría fiscal, antes bien, considera que el análisis hecho por el Ing. [...], brinda una descripción de las características,
forma de administrar, operar, tipos de mantenimiento, gastos, áreas y equipos, productividad y manejo de planta [...], que
105
son de su conocimiento por ser lo normal para este tipo de obras. Además, también aprecia que lo descrito por el Ing. [...]
en los capítulos 3, 4, 5, 6, 7 y 8 brinda una noción de la configuración de una planta hidroeléctrica, pero no aporta mucho
a la toma de decisiones en el caso que nos ocupa....” (Folios Nos.181 a 185 del expediente administrativo). De lo
anterior, queda demostrado que todas las acotaciones hechas por el Ing. [...]quedaron aclaradas por la Administración
Tributaria, sin que hasta la fecha se haya demostrado fehaciente e indubitablemente que dichos gastos sean necesarios
y además, que no estén comprendidos en los rubros consignados en los contratos aceptados por la Administración
Tributaria y que al respecto señala el Ing. [...], lo siguiente: “...1) B.1.1.-Contrato por servicios de operación y
mantenimiento general de la planta, suscrito por la Empresa[...]S.A., (Contratado) y [...] (Contratante). Se considera una
vez estudiado el presente contrato que todos los servicios para la operación y mantenimiento de la Planta [...] están
incluidos en el mismo, esto debido a que se menciona que éstos corren por cuenta de Empresa [...] S.A. (Contratada). El
monto contratado es el 6% de las ventas totales anuales de energía, el cual es superior a lo que normalmente es el costo
de mantenimiento y operación de una planta de esta magnitud, ya que de acuerdo a nuestra experiencia, el mismo es
de aproximadamente un 4% de las ventas totales de energía.” (...). 3) “B.1.3- Contrato por servicios de mantenimiento y
reparación de caminos, canales y embalses, suscritos por la empresa [...] S.A. (Contratado) y [...] (Contrante). Se
incluyen en este contrato entre otras actividades la nivelación y lastreado de caminos, limpieza de cunetas,
compactación de superficie de rodamiento, dragado de embalse, limpieza de sedimentos en el embalse, estabilización y
conformación de taludes, limpieza y reconstrucción de canales, manejo y acarreo de materiales. A pesar de que en las
memorias de cálculo se justifican los gastos realizados, el monto contratado en ese período (1998-1999) y considerando
el mantenimiento que se brinda normalmente a una planta hidroeléctrica en lo referente a caminos y otras obras como
éste caso es elevado. De acuerdo a nuesta experiencia, el monto de realización de estos servicios es alrededor del 55%
del monto aquí contratado...” (Folios Nos. 8 y 9 del Expediente Administrativo). Además de lo anterior, también existen
otros elementos que deben considerarse aparte de los ya expuestos y que hacen que este Tribunal confirme la actuación
de las Oficinas de instancia, ya que el Ing. [...] aclara: “...II.2- Se enfatiza también que no se tomaron suficientes
elementos de juicio. Es importante recalcar aquí que para la realización del informe de febrero 2002, se contó con copia
de los contratos firmados, memorias de cálculo presentadas por el contrato por limpieza de la Toma de Aguas, el monto
de las mismas no coincide con el monto firmado en el contrato. (Ver punto B.1.4. del informe de febrero 2002
(Recomendación C-5), en ningún momento este Dictamen presentado por el Ing.[...] trata de aclarar esta diferencia, lo
cual deja aún la duda sobre la verificación del cumplimiento de este contrato...” (Folio No.180 del Expediente
Administrativo). Planteadas así las cosas, estima este Tribunal que la recurrente no ha demostrado fehacientemente la
necesariedad de los gastos deducidos a título de mantenimiento y reparaciones, tal como lo apreciaron correctamente
las oficinas de instancia, tanto en la resolución recurrida como en la audiencia conferida, y en consecuencia, el cargo
106
practicado debe confirmarse. Por otro lado, considera esta Sala que en el caso de análisis, procede aplicar el plazo de
prescripción a partir de la firmeza de este fallo, por lo que las contribuyentes [...] S.A. y el Señor [...], vinculados en el
presente proceso por haber recibido los pagos que han sido objeto de modificación, tienen la opción de recurrir ante la
Administración Tributaria correspondiente, para ejercer las acciones legales que estimen convenientes. Finalmente,
respecto a la invitación hecha por la empresa, para que los integrantes de este Tribunal visitaran las instalaciones de la
planta hidroeléctrica, esta Sala de acuerdo con lo expuesto la estimó innecesaria, toda vez que no vendría a variar la
resolución recurrida, la cual conforme a lo expuesto supra, combatió a cabalidad todos los argumentos interpuestos por
la intervenida, concluyéndose que la misma debe confirmarse íntegramente.
POR TANTO:
Se confirma la resolución recurrida. Se declara agotada la vía administrativa. Comuníquese
107

Precios de transferencia entre empresas vinculadas según jurisprudencia costarricense

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Jurisprudencia: Seminario Precios de Transferencia

1. Tratamiento fiscal de los precios de transferencia (Directriz No. 20-03 DGT) 2

2. Gastos entre compañías relacionadas (Directriz No. 960- 02 DGT) 6

3. Deducción de gastos corporativos (Fallo No. 519/00 TFA) 11

4. Interpretación económica a favor del contribuyente (Fallo No. 233-2001-P TFA) 22

5. Venta de activos por ahorro fiscal (Sentencia No. 103-2004 TCA) 40

6. Pagos de comisiones a empresas relacionadas (Fallo No. 217-2005 TFA) 45

Directriz No. 20-03

San José, 10 de junio de 2003

Director General Tributación

VB° DIVISIÓN NORMATIVA

cc . Dirección General, Directores de División, Gerentes de las Administraciones Tributarias,

DIRECTRIZ INTERPRETATIVA N° 20-03

La ejecución de esta directriz es responsabilidad de los Directores de División, Gerentes de las

Artículos 8 y 12 del Código de Normas y Procedimientos Tributarios.

Rige a partir de su emisión.

En materia de precios de transferencia, la aplicación del principio de “comparables en el mercado” (Arm´s

DIRECTRIZ INTERPRETATIVA N° 20-03

I. El artículo 8 citado concede facultades a la Administración Tributaria, en los siguientes aspectos:

1[1] Denominación según el modelo de la OCDE.

DIRECCIÓN GENERAL DGT -960- 02

San José, 30 de octubre de 2002

Sobre el fondo del asunto

Con fundamento en el principio de libertad de empresa consagrado en el artículo 46 de la Constitución

abril del año dos mil dos, en cabeza de la firma [...].

Finalmente, se indica que el criterio expuesto se fundamenta en la información suministrada en el respectivo

Con todo respeto,

Lic. Juan Carlos Gómez Sánchez

5[2] Precios establecidos por empresas independientes.

5) Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y

tales argumentaciones relativas a la capacidad de almacenamiento de los tanques de la bomba, se exponen

Redacta el Juez González Quiroga y

DEBITO: Inventario de Productos

DEBITO: Gastos por Diferencias de Cambio

DEBITO: Variaciones Costo de Inventario

decisiones administrativas o financieras de la contribuyente, pues se encontraban apegadas al ordenamiento jurídico

Asiento 1: En la fecha de la compra:

CUENTAS POR PAGAR EN DOLARES 300.000

Asiento 2: Al cierre del periodo:

GASTOS POR DIFERENCIAS CAMBIARIAS 5.000

CUENTAS POR PAGAR DOLARES 5.000

Procedimiento de registro contable al tipo de cambio real:

Asiento 1: a la fecha de compra:

CUENTAS A PAGAR DOLARES 280.0000

Asiento 2: al cierre del período

GASTOS POR DIFERENCIAS CAMBIARIAS 25,000

CUENTAS A PAGAR DOLARES 25.0000

Se confirma la resolución recurrida. Se declara agotada la vía administrativa. Comuníquese.

agosto del dos mil seis.

Proceso contencioso administrativo -especial tributario- establecido en el Tribunal Contencioso Administrativo,

Redacta la Magistrada León Feoli

14) Que en los procedimientos se han observado las prescripciones de ley, y

Se confirma la resolución recurrida. Se declara agotada la vía administrativa. Comuníquese

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