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La legalización extemporánea del Registro de Compras y la
posibilidad de aplicar el Crédito Fiscal: ¿Solución o nueva
problemática?
n Antecedentes
Actualmente, uno de los principales
problemas que surge respecto a la aplica-
ción del crédito fiscal es precisamente el
cumplimiento de determinados requisitos
de carácter formal que debe contener el
Registro de Compras, pues la consecuencia
de su inobservancia es bastante drástica,
toda vez que acarrea el desconocimiento
del referido crédito.
Desde esa óptica, la crítica que se genera
en torno a dicha consecuencia es si en rea-
lidad los requisitos previstos en el Artículo
19º de la Ley del Impuesto General a las
Ventas (en adelante la LIGV), en particular
de la contemplada en el inciso “c”, vincula-
das con la anotación, la legalización antes
de uso y el cumplimiento de los requisitos
previstos en la norma reglamentaria, son
requisitos de índole formal o constitutivos,
sobre todo por los nefastos efectos que su
incumplimiento origina.
Cabe resaltar que dicha situación implica
una desnaturalización de la mecánica del
valor agregado que tiene como presupuesto
básico la posibilidad de descargar contra
el débito fiscal, el respectivo crédito fiscal,
propendiendo de esa manera a que dicho
tributo sea neutral.
Es conveniente mencionar que la no ope-
ratividad de esta mecánica por el incumpli-
miento de “requisitos formales” trae como
consecuencia que ese IGV trasladado en las
adquisiciones realizadas forme parte del cos-
to del bien, repercutiendo directamente en
el precio, pues este tiende a incrementarse.
Situación que resulta contraria al principio
fundamental que postula todo tributo de
tipo valor agregado como sería el caso de
nuestro Impuesto General a las Ventas.
Esta excesiva formalización de los re-
quisitos para la aplicación del crédito fiscal
ha ido ganando cada vez más terreno en el
plano legislativo, tal como lo demuestran
palpablemente el Decreto Legislativo Nº 929,
a través del cual se precisó que el crédito
fiscal se ejercerá a partir de la fecha de ano-
tación de los documentos que correspondan
en el Registro de Compras debidamente
legalizado, y del Decreto Legislativo Nº 950,
norma que modificó el inciso c) del Artículo
19º de la LIGV, a efectos de materializar la
“precisión” antes indicada, además de exigir
que se cumplan con los requisitos estable-
cidos en la norma reglamentaria.
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE
Es necesario acotar que esa dinámica
formalista plasmada por el legislador y
utilizada como fundamento por la Admi-
nistración Tributaria para llevar a cabo sus
programas de fiscalización (desconociendo
el crédito fiscal), no ha sido desvirtuada o
corregida por el Tribunal Fiscal, sino por el
contrario ha sido confirmada por el citado
órgano colegiado.
No obstante ello, recientemente con la
publicación del Decreto Legislativo Nº 980 se
ha morigerado esa tendencia, por lo menos
en cuanto al requisito de legalización se re-
fiere, pues se permite posponer la aplicación
del crédito fiscal cuando se haya legalizado
extemporáneamente el Registro de Compras,
condicionando dicho “mecanismo” al cumpli-
miento de ciertos requisitos. Es precisamente
esa situación la que motiva el presente análi-
sis, pues en rigor coincidimos con la intención
del legislador, respecto al hecho de evitar la
pérdida del crédito fiscal; sin embargo, la pre-
ocupación subsiste respecto a la viabilidad de
dicha medida, pues la redacción de la norma
resulta confusa y contradictoria.
1. La legalización extemporánea y la
no pérdida del crédito fiscal
Esta posibilidad ha sido incorporada
mediante el Decreto Legislativo Nº 980 (1),
vigente a partir del 01.04.2007. En efecto, el
referido dispositivo establece textualmente
lo siguiente:
“...La legalización extemporánea del
Registro de Compras después de su
uso no implicará la pérdida del crédito
fiscal, en tanto los comprobantes de
pago u otros documentos que susten-
ten dicho crédito hayan sido anotados
en éste dentro del plazo que señale el
Reglamento, en cuyo caso el derecho
al crédito fiscal se ejercerá a partir del
periodo correspondiente a la fecha de
la legalización del Registro de Compras,
salvo que el contribuyente impugne la
aplicación del crédito fiscal en dicho
periodo, en cuyo caso éste se suspen-
derá, debiendo estarse a lo que resuelva
el órgano resolutor correspondiente.
Lo dispuesto en el párrafo anterior
es sin perjuicio de las multas que pu-
dieran corresponder...”
En atención a lo dispuesto en el texto
transcrito, analizaremos las condiciones
que regula la norma en cuestión y veremos
si resulta posible viabilizar la aplicación de
la medida adoptada por el legislador. Estas
serían las siguientes:
1.1 El Registro de Compras y la lega-
lización extemporánea después de
su uso
Una de las principales preocupaciones
que surge en relación con esta nueva
medida, es ¿cómo sería posible una
legalización extemporánea del aludido
Registro después de su uso?. La respuesta
a tal interrogante es bastante compleja,
debido a que dicha condicionante sería
un tanto difícil y complicada de cumplir.
a. Normatividad que obliga a la
legalización antes de su uso
En principio, debemos recordar
que actualmente un requisito in-
dispensable para considerar que se
ha cumplido con anotar el compro-
bante de pago o documento que
sustenta la adquisición realizada en
el Registro de Compras, es que éste
se encuentre legalizado antes de
su uso, de acuerdo con las normas
respectivas.
Sobre el particular, es del caso
resaltar que el Artículo 3º de la
Resolución de Superintendencia Nº
234-2006/SUNAT (2), norma referida
a libros y registros vinculados a
asuntos tributarios, dispone que
éstos deben ser legalizados antes de
su uso, incluso cuando sean llevados
en hojas sueltas, continúas o compu-
tarizadas. Cabe recordar que similar
exigencia se encontraba plasmada en
la Resolución de Superintendencia Nº
132-2001/SUNAT. De lo anterior, una
primera conclusión a la que podemos
arribar luego de la lectura del citado
dispositivo, es que no existe un plazo
máximo para legalizar los libros y/o
registros vinculados a asuntos tribu-
tarios, toda vez que solo se señala
que la legalización se debe efectuar
antes de su uso.
No obstante lo anteriormente
señalado, consideramos que no
necesariamente ello es así, pues
al vincularse la anotación y la
legalización para entender cumpli-
do el requisito formal exigido en
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Derechos Reservados
 el inciso c) del Artículo 19º de la
LIGV, se desprende que la inten-
ción del legislador es que tanto la
legalización como su anotación (e
inclusive la impresión cuando es
computarizado) debería efectuarse
en el plazo máximo de atraso, que
en el específico caso del Registro de
Compras es de diez (10) días hábiles
contados desde el primer día hábil
del mes siguiente a aquél en que
se recepcione el comprobante de
pago respectivo.
Desde esa línea de pensamiento,
podemos concluir que para la au-
toridad tributaria el cumplimiento
de la legalización antes de su uso,
implica que ésta deba efectuarse
con anterioridad a la anotación e
impresión de las operaciones que
comprende el aludido Registro.
b. ¿Existe un plazo máximo para le-
galizar el Registro de Compras?
Una conclusión a la que podemos
arribar luego de la lectura de lo
señalado en el literal precedente es
que no existe plazo alguno para
legalizar los libros y/o registros
vinculados a asuntos tributarios,
o dicho de otra manera no existe un
plazo máximo para legalizar, en este
caso, el Registro de Compras, toda
vez que solo se indica que la legali-
zación se efectúa antes de su uso.
Esta circunstancia que en apariencia
parece inocua, en realidad no lo es,
pues implica que en la práctica la
legalización debe efectuarse antes
de que se realice la anotación o
impresión de las operaciones que
comprende el mencionado Registro.
Desde esa perspectiva, cabe for-
mularse la siguiente pregunta ¿Es
posible entonces que se determine
que la legalización ha sido realizada
en forma extemporánea?. La res-
puesta, siguiendo el razonamiento
esbozado, sería negativa.
Un ejemplo que nos permite de-
mostrar lo que se está desarrollando
respecto a la extemporaneidad y
en el que se aprecia nítidamente
dicha condición, sería el siguiente:
Para la presentación y pago de las
declaraciones determinativas existe
un cronograma de pagos aprobado
por la Administración Tributaria,
según el último dígito de RUC. Esto
significa que dicho cronograma
determina la fecha máxima para la
presentación y pago de las referidas
declaraciones. Si la presentación y
pago se realiza con posterioridad a
dicha fecha podríamos afirmar que
se hizo de manera extemporánea o
fuera de plazo, pues se cuenta con
un parámetro objetivo para susten-
tar tal hecho.
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Situación que no se presenta en
el caso de la legalización del Re-
gistro de Compras. En el extremo,
si considerásemos únicamente la
regla de legalizar antes de su uso,
válidamente una empresa podría
decidir efectuar la legalización de su
registro al final de cada ejercicio y
siempre antes de su uso con lo cual
estaría igualmente cumpliendo con
la disposición aludida. Empero, di-
cho procedimiento no sería correcto,
toda vez que esta regulación debe
vincularse con las otras disposicio-
nes establecidas en el inciso c) del
Artículo 19º de la LIGV.
En consecuencia, somos del parecer
que, en rigor, no existe dispositi-
vo alguno que regule el caso de
la legalización extemporánea del
Registro de Compras, sino todo
lo contrario, es decir, la exigencia
que el procedimiento previamente
detallado se lleve a cabo antes de
su uso, debiendo entenderse, se-
gún el sistema elegido lo siguiente:
i) Sistema Manual, antes de efec-
tuar alguna anotación en el Registro;
y ii) Sistema Computarizado,
legalizar las hojas en blanco antes
de su impresión. Esto tal como se
aprecia, podría originar una pri-
mera incongruencia legal respecto
de la normatividad recientemente
introducida, debido a que esta hace
referencia expresa a la “legalización
extemporánea del Registro de Com-
pras después de su uso”.
c. Contingencias legales que ten-
drían que afrontarse de aplicar
el nuevo mecanismo
Sin perjuicio de lo antes menciona-
do, tal vez una lectura distinta a la
otorgada precedentemente sería que
el dispositivo recientemente incor-
porado al inciso c) del Artículo 19º
de la LIGV, estaría concediendo un
tratamiento excepcional para la le-
galización del Registro de Compras,
habilitando así la extemporaneidad
en dicho procedimiento, tanto si
el aludido Registro es llevado de
manera manual como computari-
zado. Esto permitiría la anotación
(e inclusive la impresión, tratándose
del sistema computarizado) para
posteriormente proceder a su lega-
lización respectiva.
Sin embargo, esta postura advierte
algunos bemoles. El primero de
ellos sería la falta de armonización
con el Artículo 112º de la Ley del
Notariado, aprobado por la Ley Nº
26002, dispositivo que establece
que el Notario certifica la apertura
de libros u hojas sueltas de actas,
de contabilidad u otros que la ley
señala, consistiendo la legalización
notarial en una constancia puesta
en la primera foja útil del libro o
primera hoja suelta.
Este hecho permite inferir que la legali-
zación se realiza antes de la utilización
del libro u hoja suelta. Situación que
en la práctica haría inviable la medida
de excepción antes planteada, toda
vez que ningún Notario efectuaría la
legalización respecto de un Registro
de Compras previamente llenado, sin
que ello implique una contravención
a la Ley del Notariado.
Es más, debemos recordar que
precisamente esta circunstancia
ha servido de sustento al Tribunal
Fiscal para confirmar la pérdida del
crédito fiscal que ha sido anotado
antes de la legalización del Registro
de Compras, pues entiende que solo
puede realizarse la anotación a partir
de la fecha de la legalización.
Así, a título ilustrativo podemos citar
la RTF Nº 04657-5-2002, a través
de la cual el mencionado colegiado
ha establecido como criterio rector,
sustentado en el Artículo 112º de la
Ley del Notariado, lo siguiente: “...En
el caso analizado el registro de com-
pras presentado por el contribuyen-
te fue legalizado el 4 de octubre de
2001, de donde se concluye que las
compras recién fueron anotadas, en
todo caso, desde la fecha de legaliza-
ción del registro de compras, por lo
que tanto en junio como en julio la
recurrente no tenía derecho a gozar
del crédito fiscal, pero como conse-
cuencia de su falta de anotación en
el registro correspondiente...”
Obsérvese que en este fallo el
Tribunal Fiscal determina la pérdi-
da del crédito fiscal por no haber
anotado las adquisiciones en el
período al que corresponden, dado
que la legalización se ha realizado
en fecha posterior, y no porque se
haya producido una legalización
extemporáneamente.
Similar, criterio se consagra en la
RTF Nº 730-2-2000.
De otro lado, el segundo problema
que hay que determinar es si la
incorporación de la nueva medida,
materia del presente comentario,
implicaría que su observancia por
parte del Notario, no acarrearía para
éste la comisión de la infracción tipi-
ficada en el numeral 14 del Artículo
177º del Código Tributario, la cual
está relacionada con la autorización
de los libros de actas, así como los
registros y libros contables u otros
registros vinculados a asuntos tri-
butarios sin seguir el procedimiento
establecido por la SUNAT, sanciona-
da con 80% de la UIT (3).
Cabe precisar que la referida infrac-
ción está ligada con la Resolución de
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE

Superintendencia Nº 234-2006/SU-
NAT, mediante la cual se establece
que la legalización de los libros y
registros vinculados a asuntos tribu-
tarios se debe efectuar antes de su
uso. Es del caso recordar que dicha
facultad autoritativa dispensada al
ente fiscal proviene de lo dispuesto
en el numeral 16 del Artículo 62º del
Código Tributario.
1.2 Anotación dentro del plazo que
señale el Reglamento
La segunda condicionante de obli-
gatorio análisis para que proceda
el “diferimiento de la aplicación del
crédito fiscal” está relacionada con la
anotación dentro del plazo de acuerdo
a lo que señale el Reglamento.
En ese contexto, la interrogante que
surge de inmediato es ¿cuál es esa
regla de anotación según lo estipulado
en el reglamento?
La respuesta a dicha pregunta nos
llevaría, de primera impresión, a re-
mitirnos a lo regulado en el punto
3.1 del numeral 3 del Artículo 10º del
Reglamento de la Ley del Impuesto
General a las Ventas. Este dispositivo
contempla dos reglas para efectos de
la anotación de las operaciones; una de
carácter general y otra excepcional.
La primera de ellas, establece que la
anotación se produce en el mes en que
se efectúan las operaciones; la segun-
da, de carácter excepcional, señala que
la anotación se realiza dentro de los
cuatro (4) meses siguientes a la emisión
del comprobante de pago, cuando éste
ha sido recibido con retraso por causa
imputable al proveedor.
Cabe resaltar que en ambos supuestos
el contribuyente cuenta con un plazo
máximo de atraso (10 días hábiles del
mes siguiente) para efectuar la res-
pectiva anotación en el periodo al cual
corresponde.
No obstante, el inconveniente que
se aprecia en este caso, es que si la
legalización se va a efectuar en forma
“extemporánea”, entonces ¿cómo se
verificaría que efectivamente se anotó
en el plazo establecido?.
La interrogante resulta plenamente
válida, pues aunque se interprete que
para propósitos de la anotación, el Re-
glamento pudiera establecer un plazo
diferente a los ya mencionados, en la
hipótesis que nos ocupa, ese hecho en
nada altera la inquietud formulada, con-
siderando que Legalización y Anotación
(incluyendo impresión) constituyen dos
actos diferentes e independientes.
El tema se torna aun más complicado
toda vez que no existe un plazo máximo
para la legalización, es más ni siquiera
la Ley que regula este tratamiento del
“diferimiento del crédito fiscal” estable-
ce un plazo límite para la legalización,
ESTUDIO
CABALLERO BUSTAMANTE
solo se circunscribe a un plazo para
la anotación que será determinado
vía norma adjetiva (Reglamento). La
situación antes descrita la explicamos
con un ejemplo a fin de sintetizar la
problemática planteada.
Así, tenemos el siguiente caso: La Em-
presa AAA efectúa la anotación dentro
del plazo que señale el Reglamento,
piénsese por ejemplo que la norma re-
glamentaria indique un plazo de 6 me-
ses (pudiera ser más o tal vez menos).
Sin embargo, cuando la mencionada
empresa se presente ante el Notario
para la “legalización” del Registro de
Compras éste cumplirá con el servicio
de legalización no obstante, desde la
óptica del control, esta situación se
agrava al no existir un plazo máximo de
legalización que corrobore si la anota-
ción se hizo en el plazo dispensado en
la norma reglamentaria.
Cabe resaltar que, circunstancia distinta
a la descrita hubiese sido, si la ley con-
dicionaba la anotación y posterior lega-
lización a un plazo determinado, pues
en ese supuesto el Notario contaría con
un elemento objetivo para proceder a la
legalización en este caso excepcional.
Lamentablemente, no ocurrió así, pues
tal como se ha reiterado, la Ley (Decreto
Legislativo en este caso) ha condiciona-
do únicamente la anotación a un plazo
que el Reglamento establecerá.
De otro lado, la norma modificatoria
ha señalado la suspensión del crédito
fiscal en caso el contribuyente impugne
la aplicación del referido crédito en di-
cho periodo (en el diferido se entiende),
debiendo estarse a lo que resuelva el
órgano resolutor correspondiente.
2. Efectos del incumplimiento de la
legalización
La norma materia de análisis ha incor-
porado un tercer párrafo al inciso c) del
Artículo 19º de la LIGV, el cual señala que
el procedimiento excepcional de diferir el
crédito fiscal, es sin perjuicio de las multas
que pudieran corresponder.
En esa medida y teniendo en cuenta que
dicho mecanismo esta relacionado con la
obligación de que los libros y registros vincu-
lados a asuntos tributarios sean legalizados, el
hecho de incumplir con la citada obligación,
según los lineamientos expresados por la
Administración Tributaria, originaría que el
contribuyente incurra en la infracción tipifi-
cada en el Artículo 175º del Código Tributario,
vinculada con infracciones relacionadas con
la obligación de llevar libros y/o registros o
contar con informes u otros documentos.
Cabe advertir que, en el supuesto que
el contribuyente hubiese aplicado el crédito
fiscal en el periodo al que corresponden las
operaciones, no obstante encontrarse impedi-
do de ejercer el aludido crédito por no haber
legalizado su Registro de Compras en el plazo
Informe Especial
establecido, según el análisis precedentemente
efectuado, éste habría incurrido en la infracción
tipificada en el numeral 1 del Artículo 178º del
Código Tributario, relacionado con la declara-
ción de cifras o datos falsos que influyan en la
determinación de la obligación tributaria y/o
que generen aumentos indebidos de saldos
o pérdidas tributarios o créditos a favor del
deudor tributario y/o que generen la obtención
indebida de Notas de Crédito Negociables.
3. Regulación de la Única Disposi-
ción Complementaria Transitoria
El referido dispositivo dispone que la
sustitución del inciso c) del Artículo 19º de la
Ley efectuada por el Artículo 4º del presente
Decreto Legislativo será aplicable respecto del
crédito fiscal correspondiente que se genere a
partir de la vigencia del presente dispositivo.
Sobre el particular, somos de la opinión
que esta disposición en directa alusión a la
posibilidad de utilizar el mecanismo del “di-
ferimiento del crédito fiscal”, que en realidad
constituye una modificación a la normativa
original, está referida a los comprobantes de
pago emitidos a partir del 1 de abril de 2007,
pues consideramos que dichos documentos
emitidos desde la mencionada fecha son los
que en rigor generan el crédito fiscal, esto es el
derecho al crédito fiscal, que es el presupuesto
legal señalado en la Ley.
Siguiendo esa línea de pensamiento, con-
sideramos que el mecanismo antes referido
no se aplicará, pese a haberse cumplido
con la legalización extemporánea, respecto
de comprobantes de pago emitidos con
anterioridad al 01.04.2007.
4. Reflexiones finales
En principio, estimamos que este nuevo
cambio en la regulación de la aplicación del
crédito fiscal “en forma diferida” resulta un
gran avance y en rigor una modificación plau-
sible; sin embargo, entendemos que la labor
del legislador todavía no ha terminado y en
esa medida esperamos que las interrogantes
planteadas en el presente análisis, desde una
perspectiva eminentemente técnica, sean
abordadas en la norma reglamentaria a fin de
que este dispositivo permita la viabilización
de este nuevo mecanismo, evitando posibles
contingencias no solo para los contribuyentes
sino también para la propia AdministraciónTri-
butaria. De allí que resulta de suma urgencia la
expedición de la norma reglamentaria que acla-
re o perfeccione este novísimo mecanismo.
NOTAS
(1) Norma publicada en el diario oficial “El Peruano”
el 15.03.2007.
(2) Norma publicada en el diario oficial “El Peruano”
de fecha 30.12.2006, vigente en lo que se refiere
a la legalización a partir del 01.01.2007
(3) A partir del 01 de abril de 2007, la sanción
varía a 30% de la UIT (Tabla I), según la modi-
ficación introducida por el Decreto Legislativo
Nº 981. n
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