Sunteți pe pagina 1din 41

UNIVERSITATEA TRANSILVANIA BRASOV

FACULTATEA DE STIINTE ECONOMICE


SPECIALIZAREA POLITICI CONTABILE SI AUDIT INTERN
MASTER ANUL I

CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE LEASING


REFLECTATE ÎN SITUATIILE FINANCIARE CONFORM
STANDARDULUI INTERNATIONAL DE CONTABILITATE
IAS 17 “ LEASING”

Master P.C.A.G

Anul I

BRASOV

2008

1
CUPRINS

INTRODUCERE 2
1. OPERATIUNILE DE LEASING. CONTRACTELE DE LEASING 3

2. CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE LEASING 8


2.1. Standardul Internaţional de Contabilitate nr. 17 (IAS 17) Leasing 8
2.2. Leasing financiar 12
2.2.1.Contabilitatea leasingului financiar la locator 13
2.2.2.Contabilitatea leasingului financiar la locatar 16

2.2.3.Studiu de caz privind contabilizarea unui leasing financiar 18

2.3. Leasing operational 23

2.3.1. Contabilitatea leasingului operational la locotor 24

2.3.2.Contabilitatea leasingului operational la locatar 25

2.3.3. Studiu de caz privind contabilizarea unui leasing operational 25

3. NORMA NATIONALA PRIVIND LEASINGUL 28


4. CONCLUZII 36

BIBLIOGRAFIE 40

2
INTRODUCERE

În orice societate, economiile si investitiile au jucat un rol deosebit de important, atât la nivel
macroeconomic cât si la nivelul fiecarei persoane sau agent economic. Desigur, exista diversi factori care
influenteaza deciziile fiecarei persoane sau agent economic de a renunta la un câstig sau avantaj prezent
(determinat de utilizarea unor fonduri disponibile în prezent) în favoarea unui avantaj viitor (determinat de
economisirea sau investirea aceptor fonduri, pentru a fi utilizate în viitor), însa procesele de economisire
sunt prezente într-o masura mai mare sau mai mica, pe termene mai lungi sau mai scurte si moduri foarte
variate la nivelul fiecarei persoane, fizice sau juridice.
Alegerea cailor celor mai potrivite de economisire si investitie constituie un proces dificil, având
în vedere multitudinea instrumenetelor disponibile, a instabilitatii economice, etc. Astfel se pune
problema alegerii unui instrument de economisire adecvat, care sa ofere pastrarea în siguranta a acestor
economii, dar si multiplicarea lor în timp. Multiplicarea economiilor trebuie nu numai sa asigure acestora
o protectie la inflatie, ci si sa aduca un câstig real, în conditiile unui risc acceptabil.
Leasingul reprezinta astfel o solutie de compromis în sensul ca investesti cu bani altuia antrenând
o mica parte din fondurile proprii. Astfel, leasingul poate constitui o solutie de castig pentru unii agenti
economici care detin resurse financiare o cale de plasament a economiilor si de multiplicare a acestora
prin constituirea unor societati de leasing, dar si pentru utilizatori .

3
CAP. I OPERATIUNILE DE LEASING. CONTRACTELE DE LEASING

Conform principiului contabil al prevalentei economicului asupra juridicului, informatiile


prezentate în situatiile financiare trebuie sa reflecte realitatea economica a evenimentelor si tranzactiilor,
un numai forma lor juridica. Altfel zis, asa cum stipuleaza IAS 1, evenimentele si tranzactiile trebuie
judecate si recunoscute în contabilitate nu numai în raport de determinarea lor juridica, dar nici numai în
raport de determinarea lor economica.
Principiul prevalentei economicului asupra juridicului este relativ nou în România (atât ca
formulare si descriere consacrata cât si ca aplicare) aparitia sa a avut loc în 1999 prin Ordinul ministrului
finantelor nr. 403/1999 pentru aprobarea Reglementarilor contabile armonizate cu Directiva a IV-a a
Comunitatilor Economice Europene si cu Standardele de Contabilitate Internationale, publicat in
Monitorul 8 Oficial al României, Partea I, nr. 480 din 4 octombrie 1999. Aplicarea sa integrala nu s-a
realizat pâna în prezent si probabil nu se va putea realiza un timp îndelungat datorita sistemului de drept
legislativ românesc.
Acest principiu are mare importanta atât în ceea ce priveste modul de cunoastere cât si
recunoasterea structurilor situatiilor financiare, conducând la calcularea valorilor reale din punct de
vedere economic, indiferent de forma juridica sau de valoarea lor aparenta.
Contabilitatea financiara din România, are caracter preponderent juridic, legislativ. Obiectul de
studiu îl reprezenta patrimoniul.
Patrimoniul exprima atât bunurile economice acumulate de societate cât si drepturile si obligatiile.
Modelul contabil patrimonial care cere ca valorile contabile sa fie în mod necesar valori patrimoniale este
din ce în ce mai mult contestat si cunoaste numeroase exceptii generate de armonizarea internationala la
norme de natura anglo – saxona.
În ceea ce priveste leasingul, principiul prevalentei economicului asupra juridicului este un
principiu de baza care permite recunoasterea ca active la locator, în anumite situatii, a bunurilor utilizate
si închiriate pentru care nu se detine titlul de proprietate. În masura în care se accepta primatul
economicului asupra juridicului, beneficiarul contabilizeaza bunul ca activ si recunoaste o datorie, iar
proprietarul nu evidentiaza bunul, dar recunoaste o creanta în contrapartida. În situatia în care se acorda
prioritate juridicului în raport cu economicul, bunurile preluate de beneficiar, respectiv predate de
proprietar nu figureaza în bilantul beneficiarului, ele fiind evidentiate la conturile de ordine si evidenta
(extracontabile, de forma Bunuri închiriate de la terti) dar ramân în bilantul proprietarului de drept, chiar
daca acesta nu

4
le mai controleaza.
Conform abordarii economice, contractele de leasing sunt analizate si contabilizate dupa cum
riscurile si avantajele proprietatii sunt transferate sau nu de la locator la locatar (utilizator). Leasingul
financiar transfera locatarului (utilizatorului) majoritatea avantajelor (folosinta exclusiva) si riscurilor
(pierderea, distrugerea, avarierea bunului) asociate proprietatii asupra bunului obiect al contractului.
Contractul de leasing operational nu da posibilitatea utilizatorului de a controla bunul, care nu primeste
prin transfer majoritatea avantajelor si riscurilor legate de dreptul de proprietate.
Leasingul poate fi definit atât sub aspect economic cât si juridic. Astfel, din punct de vedere
economic, leasingul reprezinta o operatiune de finantare în care finantatorul asigura fondurile necesare
pentru întreaga investitie (achizitie de mijloace fixe).
Definitiile date de diversi literatura de specialitate arata ca, în esenta, în ciuda unor diferente,
exprima unul si acelasi lucru: achizitionarea de la furnizori de catre o societate specializata (financiara) a
unor bunuri si închirierea acestora unor utilizatori (care nu dispun de resursele banesti necesare
achizitionarii lor direct de la furnizor). Închirierea se efectueaza pe o perioada data, pe baza unui contract
care stipuleaza conditiile de plata, cuantumul ratelor, obligatiile partilor si conditiile de transfer a bunului
în proprietatea utilizatorului la optiunea acestuia.
1 . Privita prin prisma societatii de leasing, operatiunea reprezinta o cumparare a unui bun cu
scopul închirierii, urmata de o închiriere în scopul vânzarii. La sfârsitul locatiei utilizatorul poate
dobândi în proprietate bunul în baza platii chiriei si a unui pret rezidual (valoare reziduala), care
constituie ultima transa de plata.
Rezulta ca leasingul este o operatiune de finantare (creditare) pe baza unui contract specific, prin
intermediul caruia utilizatorul poate folosi un bun în schimbul promisiunii de a plati chiria aferenta si,
eventual, de a achizitiona în final bunul.
Sub aspect juridic, leasingul reprezinta un contract complex care permite unui agent economic sa
obtina si sa utilizeze un lucru fara a plati imediat contravaloarea acestuia.
Sub aspect economic, leasingul reprezinta o sursa de finantare, pe baza unui contract specific, în
care finantatorul asigura fondurile necesare pentru întreaga investitie. Pe întreaga durata a contractului,
închiriatorul - proprietar permite utilizatorului - chirias sa utilizeze un anumit bun în schimbul promisiunii
ultimului de a efectua o serie de plati (rate de leasing).
Veniturile obtinute prin leasing atât de catre finantator cât si de utilizator sunt derivate din
utilizarea bunului, nu din dreptul de proprietate asupra acestuia.
Termenul de “leasing” include o varietate de tranzactii de la cele în care leasingul reprezinta folosirea
proprietatii închiriate pentru o scurta perioada de timp, pâna la cele în care leasingul este, de fapt, un
mijloc de finantare a utilizatorului - chirias pentru a achizitiona bunul închiriat.
5
Dintr-un anumit unghi de vedere, leasingul reprezinta o operatiune de vânzare - cumparare cu plata
în rate (daca bunul trece în proprietatea utilizatorului). Asemanarea survine însa numai prin prisma
finalitatii. Deosebirea consta în faptul ca daca prin operatiunea de vânzare a unui anumit bun se obtine
echivalentul ei banesc, prin leasing se cedeaza dreptul de folosinta a unui bun.
2. Din punctul de vedere al utilizatorului, leasingul constituie o forma de creditare în cadrul
careia sumele necesare achizitionarii bunului se obtin prin exploatarea acestuia, iar rambursarea lui se face
esalonat sub forma ratelor de leasing si, în final, a valorii reziduale. Creditul obtinut este însa sub forma de
echipamente si nu baneasca.
Rezulta ca pentru utilizator leasingul este o afacere pe banii societatii de finantare, el asigurând
managementul afacerii. Tot din acest punct de vedere, leasingul apare ca o vânzare în rate în cadrul careia
dreptul de proprietate se transfera o data cu ultima rata.
Deosebirea fata de vânzarea în rate apare la durata de rambursare a ratelor care in Romania trebuie
sa fie de minim un an si maxim sapte ani respectiv sa acopere minim 75% din durata de functionare
normala a bunului.
Contractul de leasing face parte din categoria contractelor de locatie, prezentând o serie de aspecte
specifice ce tin de obiectul si tehnica de realizare a acestei operatiuni comerciale. Particularitatile pe care
le prezinta diferitele forme de leasing se reflecta si în contractele ce reglementeaza aceste operatiuni,
neexistând un tip de contract universal valabil.
Contractul de leasing este reglementat în principal prin Ordonanta Guvernului nr. 51/1997
privind operatiunile de leasing si societatile de leasing cu modificarile ulterioare (prin Legea nr.
90/1998 si prin Legea nr. 99/1999 privind unele masuri pentru accelerarea reformei economice) a
fost republicata în Monitorul Oficial al României Partea I, nr.9/12.01.2000. De asemenea, prin intrarea în
vigoare a Codului Fiscal au fost abrogate literele e) si f) ale articolului 2 din Ordonanta Guvernului nr.
51/1997 si înlocuite cu pct. 7 si 8 art. 7 din Codul Fiscal (Legea nr. 571/2003). Cadrul juridic a fost
perfectionat prin apritia Legii nr. 28 / 26. 01.2006 (legea Institutiilor Financiare Nonbancare)
Contractul de leasing este acel contract prin care o parte, denumita locator sau finantator,
transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra unui bun proprietatea sa celeilalte
parti, denumita utilizator, la solicitarea acesteia, în schimbul unei plati periodice (O. G. nr. 51/1997
republicata, art. 1) denumita rata de leasing, iar la sfârsitul perioadei de leasing locatorul / finantatorul se
obliga sa respecte dreptul de optiune al utilizatoului:
- de a cumpara bunul
- de a prelungi contractul de leasing ori
- de a înceta raporturile contractuale.

6
Operatiunea de leasing este o tranzactie complexa ce cuprinde, pe lânga contractul de leasing
propriu-zis încheiat între locator / finantator si utlizator, acesta fiind contractul principal în jurul caruia se
formeaza celelalte contracte accesorii, si alte raporturi juridice care au la baza urmatoarele contracte:
- contractul de vânzare-cumparare încheiat între locator / finantator si furnizor, care are ca obiect
bunurile ce urmeaza a fi date în leasing
- stipulatia pentru altul care este integrata practic sub forma unei clauze în contractul de vânzare-
cumparare între furnizor si locator / finantator. Potrivit acestei conventii furnizorul (promitent) se obliga
fata de locator / finantator (stipulant) sa puna la dispozitia utilizatorului (tert beneficiar) bunul ce
constituie obiect al contractului de vânzare-cumparare
- contractul de mandat încheiat între locator / finantator si utilizator, în baza caruia mandantul
(locatorul / finantatorul) îl împuterniceste pe mandatar (utilizator) sa verifice conformitatea bunului livrat
de furnizor. Acest mandat poate fi verbal sau sub forma unei clauze inserate în contractul de leasing,
conform cariea la intrarea în posesie a bunului, utilizatorul este obligat sa întocmeasca un proces-verbal de
receptie care sa constate starea bunului / bunurilor ce constituie obiect material al contractului de leasing
si care sunt livrate de furnizor. Mandatul mai intervine si în alte etape ale derularii operatiunilor de leasing
cum ar fi: împuternicirea data de utilizator locatorului / finantatorului de a cumpara bunul conform
specificatiilor sale de la furnizorul pe care
Contractul de leasing cunoaste mai multe forme care pot fi clasificate dupa anumite
criterii:
- dupa natura bunului care constituie obiectul material al contractului de leasing:
 contractul de leasing mobiliar al carui obiect este un bun mobil; contractele de leasing pot avea ca
obiect material “….. bunuri mobile de folosinta îndelungata, aflate în circuitul civil, cu exceptia
înregistrarilor pe banda audio si video, a pieselor de teatru, manuscriselor, brevetelor si a
drepturilor de autor.”
 contractul de leasing imobiliar al carui obiect material este un bun imobil, fara ca legea sa impuna
alte conditii ca în cazul bunurilor mobil, aceasta însemnând ca bunurile imobile, atât prin natura
cât si prin destinatia lor, pot forma obiect al unui contract de leasing
- dupa efectele pe care le produce:
 contractul de leasing financiar care este definit potrivit art. 7 pct.7 din Codul Fiscal care abroga
art. 2 lit e) din O. G. 51/1997 republicata ca fiind: “orice contract de leasing care îndeplineste cel
putin una dintre urmatoarele conditii:
a) riscurile si beneficiile dreptului de proprietate asupra bunului care face obiectul leasingului sunt
transferate utilizatorului la momentul la care contractul de leasing produce efecte;

7
b) contractul de leasing prevede expres transferul dreptului de proprietate asupra bunului ce face obiectul
leasingului catre utilizator la momentul expirarii contractului;
c) perioada de leasing depaseste 75% din durata normala de utilizare a bunului ce face obiectul
leasingului; în întelesul acestei definitii, perioada de leasing include orice perioada pentru care contractul
de leasing poate fi prelungit;
 contractul de leasing operational care este definit potrivit art. 7 pct.8 din Codul fiscal care abroga
art. 2 lit f) din O. G. 51/1997 republicata ca fiind: “orice contract de leasing încheiat între locator si
locatar, care nu îndeplineste conditiile contractului de leasing financiar”;
- dupa modul de calcul al ratelor:
 contractul de leasing cu amortizare integralä este acel contract de leasing în care valoarea totalä a
ratelor de leasing platite de catre utilizator finantatorului – din care se scade valoarea platita cu
titlu de beneficiu – amortizeaza integral (sau într-o proportie covârsitoare) valoarea bunului,
cuantumul valorii reziduale reducându-se semnificativ, astfel încât sa reprezinte o suma onorifica.
 contractul de leasing cu amortizare partiala presupune existenta unei valori reziduale considerabile
care da semnificatie dreptului de optiune al utilizatorului.
- dupa apartenenta partilor:
 contractul de leasing intern ale carui parti apartin aceluiasi stat, unui asemenea contract aplicându-
i-se legislatia interna în domeniu.
 contractul de leasing extern (cross-border) atunci când în cadrul lui intervine un element de
extraneitate si anume sediul finantatorului. Consecintele în acest caz sunt atât de natura juridica –
având relevanta sub aspectul normelor de drept International privat - cât si de natura fiscala si
vamala

8
CAP. II CONTABILITATEA OPERATIUNILOR DE LEASING

2.1. STANDARDUL INTERNAŢIONAL DE CONTABILITATE NR. 17 (IAS 17) LEASING

Standardul International de Contabilitate 17 “Contracte de leasing” înlocuieste IAS 17 “Contracte


de Leasing” (revizuit în 1997) iar perioada de aplicare începe cu 1 ianuarie 2005, încurajându-se totodata
aplicarea anticipata.
Consiliul pentru Standarde Internationale de Contabilitate a elaborat acest IAS 17 revizuit în
cadrul Proiectului sau pentru Îmbunatatirea Standardelor Internationale de Contabilitate, datorita
nelamuririlor si criticilor ridicate de organismele de reglementare si de profesionistii contabili. Aceste
schimbari servesc la clarificarea clasificarii contractelor de leasing, incluzând terenuri si cladiri si de
asemenea la reducerea alternativelor disponibile pentru contabilizarea costurilor directe initiale în situatiile
financiare ale locatorilor. O revizuire anterioara elimina alternativele care fusesera înainte disponibile
pentru recunoasterea de catre locatori a venitului financiar care acum se poate baza doar pe investitia neta
înregistrata.
Deoarece, s-a constata ca îndrumarile oferite de IAS în contabilizarea leasingului nu sunt asa de
detaliate precum unele Norme Nationale, IAS a indicat ca doreste revizuirea în profunzime a regulilor
existente, urmarind rezultatul posibil ca IAS 17 sa fie ori revizuit ori înlocuit cu un nou standard.
A. Obiectiv
Obiectivul acestui Standard este de a stabili, pentru locatari şi locatori, politicile contabile
corespunzătoare şi elementele ce trebuie evidenţiate cu privire la leasingul financiar şi operaţional.
B. Aria de aplicabilitate
Acest standard trebuie aplicat în contabilizarea tuturor tranzacţiilor de leasing, cu excepţia celor de
mai jos:
(a) leasing-uri privind explorarea sau utilizarea mineralelor, petrolului, gazelor şi altor resurse
non- regenerabile; şi
(b) contracte de acordare a licenţei pentru bunuri ca: filme cinematografice, înregistrări video,
piese de teatru, manuscrise, brevete şi drepturi de autor.
Standardul nu se aplică ca pentru evaluarea:
a) de către locatari a investiţiei imobiliare deţinute în baza unui contract de leasing financiar (a
se vedea IAS 40 „Investiţii imobiliare”)
b) de către locatori a investiţiei imobiliare închiriată în baza unui contract de leasing operaţional
(a se vedea IAS 40 „Investiţii imobiliare”)
9
c) de către locatari a activelor biologice deţinute în baza unui contract de leasing financiar (a se
vedea IAS 41 „Agricultura”)
d) de către locatori a activelor biologice închiriate în baza unui contract de leasing operaţional
(a se vedea IAS 41 „Agricultura”)
C. Definiţii
Leasingul este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei plăţi sau serii de
plăţi, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă convenită de timp.
Leasingul financiar este operaţiunea de leasing care transferă, în mare măsură, toate riscurile şi
avantajele aferente dreptului de proprietate asupra bunului. Titlul de proprietate poate fi transferat, în
cele din urmă, sau nu.
Leasingul operaţional este operaţiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului financiar.
Leasingul irevocabil reprezintă operaţiunea de leasing care este revocabilă doar:
(a) dacă survine un eveniment contingent a cărui producere era puţin probabilă;
(b) cu permisiunea locatorului;
(c) în cazul în care locatarul contractează cu acelaşi locator un nou leasing privind acelaşi bun
sau unul echivalent; sau
(d) în momentul plătirii, de către locatar, a unei sume suplimentare, astfel încât, la începutul
contractului de leasing, continuarea lui este certă, într-o măsură rezonabilă.
Începutul contractului de leasing reprezintă cea dintâi dată dintre data contractului de leasing sau
data angajamentului părţilor de a respecta principalele prevederi ale leasingului. La această dată:

a) leasingul este clasificat ca operaţional sau financiar;

b) în cazul leasingului financiar, sunt determinate sumele ce vor fi recunoscute la data


începerii duratei contractului de leasing.

Data începerii duratei contractului de leasing este data de la care locatarul îşi poate exercita dreptul
de folosinţă al bunului. Este data recunoaşterii iniţiale a contractului de leasing.
Durata contractului de leasing reprezintă perioada de timp irevocabilă pentru care locatarul a
contractat bunul în leasing şi orice alte termene suplimentare pentru care locatarul are opţiunea de a
continua utilizarea bunului în regim de leasing, cu sau fără plată suplimentară, opţiune a cărei exercitare
de către locatar este certă, într-o măsură rezonabilă, la începutul contractului de leasing.
Plăţile minime de leasing sunt acele plăţi de-a lungul duratei contractului de leasing pe care locatarul
trebuie sau poate fi obligat sa le efectueze, excluzând chiria contingentă, costurile serviciilor şi impozitele
pe care locatorul le va plăti şi care se vor rambursa acestuia, împreună cu:
(a) în cazul locatarului - orice sume garantate de locatar sau de o parte afiliată locatarului; sau
10
(b) în cazul locatorului - orice valoare reziduală garantată locatorului fie de către:
(i) locatar;
(ii) o parte afiliata locatarului,. sau
(iii) o terţa parte independentă, capabilă din punct de vedere financiar să satisfacă aceasta garanţie.
Totuşi, dacă locatarul are o opţiune de a cumpăra bunul la un preţ estimat a fi suficient de scăzut faţă
de valoarea justă la data la care operaţiunea devine exercitabilă, încât, la începutul contractului de leasing,
există certitudinea rezonabilă ca opţiunea va fi exercitată, atunci plăţile minime de leasing includ plăţile
minime plătibile pe durata contractului de leasing şi plata necesară pentru exercitarea acestei opţiuni de
cumpărare.
Valoarea justă este suma la care poate fi tranzacţionat un activ sau decontată o datorie, de bună voie,
între părţi aflate în cunoştinţă de cauza, în cadrul unei tranzacţii în care preţul este determinat obiectiv.
Durata de viaţă economică este fie:
(a) perioada de-a lungul căreia se estimează ca un bun este utilizabil economic de către unul sau
mai mulţi utilizatori; fie
(b) numărul unităţilor de producţie sau al unităţilor similare care se estimează a se obţine prin
utilizarea bunului de către unul sau mai mulţi utilizatori.
Durata de viaţă utilă este perioada estimată care rămâne, de la începutul duratei contractului de
leasing, fără a fi limitată la acesta, pe parcursul căreia se aşteaptă ca beneficiile economice încorporate în
bun să fie consumate de către întreprindere.
Valoarea reziduală garantată este:
(a) în cazul locatarului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o parte
afiliată acestuia (valoarea garanţiei constituind valoarea maximă ce devine plătibilă, în orice
situaţie); şi
(b) în cazul locatorului, acea parte a valorii reziduale ce este garantată de locatar sau de o terţă
parte neafiliată locatorului ce este capabilă, din punct de vedere financiar, să onoreze obligaţiile
asumate prin garanţie.
Valoarea reziduală negarantată reprezintă acea parte din valoarea reziduală a bunului în regim de
leasing, a cărei realizare, de către locator, nu este sigură sau este garantată numai de o parte afiliată
locatorului.
Costurile directe iniţiale sunt costurile suplimentare direct atribuibile negocierii contractului de
leasing, cu excepţia costurilor apărute în cazul producătorilor şi dealerilor de leasing.
Investiţia brută în leasing este suma plăţilor minime de leasing aferente unui leasing financiar, din
punctul de vedere al locatorului, şi orice valoare reziduală negarantată acumulată în contul locatorului.
Investiţia netă în leasing este investiţia brută în leasing, actualizată cu rata de dobândă implicită a
11
contractului de leasing.
Venitul financiar nerealizat reprezintă diferenţa dintre:
(a) investiţia brută în leasing
(b) investiţia netă în leasing.
Rata implicită a dobânzii din contractul de leasing este rata de actualizare care, la începutul
contractului de leasing, determină ca valoarea actualizată cumulată (a) a plăţilor minime de leasing şi (b) a
valorii reziduale negarantate sa fie egala cu valoarea justa a bunului în regim de leasing şi costurile iniţiale
directe ale locatorului.
Rata dobânzii marginale a locatarului este rata dobânzii pe care locatarul ar trebui să o plătească
pentru un leasing similar sau, dacă aceasta nu este determinabilă, rata pe care, la începutul contractului de
leasing, locatarul ar trebui să o suporte pentru a împrumuta, pentru aceeaşi perioadă, şi cu o garanţie
similară, fondurile necesare pentru achiziţionarea bunului.
Chiria contingentă este acea parte a plăţilor de leasing care nu are o valoare determinata, dar este
stabilită în funcţie de un factor, altul decât trecerea timpului (de exemplu, un procentaj din vânzări, gradul
de utilizare, indici de preţ, ratele dobânzilor practicate pe piaţă).
Pornind de la definitia leasingului care presupune transferul dreptului de utilizare al unui bun sau
utilaj de la o parte (finantator) catre alta (utilizator), constatam ca la derularea acestuia participa o serie de
actori. Principalii actori sunt :
Furnizorul - poate fi producatorul bunului sau o societate comerciala care l-a achizitionat de la
producator.
Finantatorul (locatorul) - poate fi o companie financiara, un holding, o banca de investitii sau comerciala,
societate de asigurare, o societate de leasing sau chiar furnizorul.
Standardul pune în evidenta trei tipuri de contracte:
- contracte de locatie-finantare sau de leasing financiar (finance leases)
- contracte de locatie simpla, denumite si locatie-exploatare sau locatie operationala (operating leases)
- contracte de vânzare asociata concomitent cu o locatie (lease-back).

12
2.2. LEASING FINANCIAR

Încadrarea unui contract de locatie în una din cele doua forme depinde mai degraba de realitatea
tranzactiei decât de forma contractului. Norma reprezinta exemple de situatii care ar conduce în mod
normal la încadrarea unui contract în categoria locatiilor-finantare. Indicatorii de situatii care, individual
sau împreuna ar putea sa conduca la clasificarea unui contract în categoria locatiilor-finantare sunt
urmatorii:
a. Contractul transfera proprietatea activului la locatar, la terminarea duratei de locatie.
b. Contractul confera locatarului optiunea de cumparare a activului la un pret care ar trebui sa fie suficient
de avantajos pentru ca locatorul sa fie practic sigur ca partenerul va exercita optiunea sa.
c. Durata contractului de locatie acopera cea mai mare parte din durata de viata economica a activului,
chiar daca nu apare transferul de proprietate.
d. Valoarea actualizata la începutul contractului de leasing, a platilor minimale de leasing este cel putin
egala cu aproape toata valoarea justa a activului în leasing, fara garantii si credite pentru impozit acordate
locatorului la acel moment. Titlul poate fi transferat locatarului sau nu.
e. Activele primite în locatie au o natura specifica, astfel încât numai locatarul poate sa le utilizeze, fara sa
le aduca modificari majore.
f. daca locatarul poate sa rezilieze contractul de locatie, pierderile suportate de locutor cad în sarcina
locatarului.
g. Profiturile sau pierderile care rezulta din variatia valorii juste a valorii reziduale sunt în sarcina
locatarului.
h. Locatarul are posibilitatea sa continue locatia pentru a doua perioada, la nivelul unei redevente sensibil
inferioare pretului de piata.
Astfel conform IAS 17, o evaluare a tuturor celor opt criterii ar fi necesara pentru a evalua corect
daca exista suficiente dovezi pentru a concluziona ca un aranjament dat ar trebui contabilizat ca leasing
financiar. Din cele opt criterii stabilite în standard, primele cinci sunt cele mai importante, adica daca se
respecta oricare dintre acestea, ar însemna în mod firesc ca orice angajament dat este de fapt un leasing
financiar. Ultimele trei criterii sunt totusi mai sugestive prin natura lor si standardul spune ca acestea ar
putea duce la clasificarea lor ca leasing financiar.
În general, daca un acord de leasing îndeplineste unul din cele opt criterii de clasificare este foarte
posibil sa fie clasificat ca leasing financiar în contabilitatea locatarului. Înainte de ultima revizuire a IAS
17, contractele de leasing care implica terenuri si cladiri pot fi considerate contracte de leasing financiar
doar daca exista asteptarea ca titlul sa fie transferat la sfârsitul duratei de viata a contractului. În prezent
13
tratamentul de capital al componentei cladiri din leasing nu cere ca si portiunea de pamânt sa fie de
asemenea capitalizata. Daca titlul de proprietate asupra pamântului nu este de asteptat sa fie transferabil
locatarului, atunci acea componenta va fi tratata ca fiind un leasing operational fapt care nu impune
contabilitatii componentei de cladiri din leasing sa fie doar operationala.

2.2.1. Contabilitatea leasingului financiar la locator

Locatorul, care ofera un contract de locatie-finantare, transfera cvasiintegral riscurile si avantajele


legate de proprietate. El va contabiliza deci suma de primit în numele locatiei, mai întâi, ca o componenta
a principalului si apoi ca venituri financiare.
El prezinta activele care fac obiectul contractului de locatie-finantare, ca o creanta a carei marime
este egala cu cea a contractului de locatie. Recunoasterea veniturilor financiare trebuie sa se efectueze pe
baza unei formule, care exprima o rata de rentabilitate similara cu cea a locatarului, constanta si de
rentabilitate periodica, referitoare la investitia neta reziduala a locatarului asa cum prevede contractul de
locatie-finantare.
Platile în numele locatiei, corespunzatoare exercitiului sunt imputate, excluzând costul serviciilor
asupra investitiei brute care rezulta din contractul de locatie, pentru a diminua atât creanta imobilizata cât
si veniturile financiare neachizitionate.
Valorile reziduale estimate si negarantate retinute pentru calculul investitiei brute a locatorului,
într-un contract de locatie, sunt revizuite în mod periodic. Daca se constata o diminuare a valorii reziduale
estimate negarantate, imputarea veniturilor asupra duratei contractului de locatie este revizuita si orice
diminuare în numele marimilor deja constante prin regularizare, este contabilizata imediat.
Cu ocazia negocierii si întocmirii contractului de locatie, locatarul angajeaza adesea costuri directe
initiale, ca de exemplu comisioanele si onorariile juridice.
La contabilizarea unui leasing tip vânzare este necesar ca locatorul sa determine urmatoarele
valori:
1. Investitia bruta
2. Valoarea justa a activului în leasing
3. Costul
Din aceste valori, se pot face si celelalte calcule necesare ramase pentru înregistrarea si
contabilizarea tranzactiei de leasing. Primul obiectiv este acela de a determina cifrele necesare
pentru completarea urmatoarei intrari: .
 Creanta leasing
 Costul bunurilor vândute
14
 Vânzari / Stocuri
 Venit din finantare neîncasat
Diferenta dintre investitia bruta (creanta leasing) a locatorului si venitul din finantare neîncasat este
egala cu suma platilor minime de leasing (în afara de chiria contingenta si de costurile de executie) din
punctul de vedere al locatorului, plus valoarea reziduala negarantata angajata la locator. Investitia bruta si
valoarea actualizata a celor doua componente ale investitei brute (adica platile minime de leasing si
valoarea reziduala negarantata) este înregistrata ca "venit din finantare neîncasat" (denumit si "venit din
dobânda neîncasat").
Valoarea actualizata trebuie calculata pe baza duratei contractului de leasing si a ratei dobânzii implicite .
IAS 17 stipuleaza ca venitul din finantare neîncasat rezultat trebuie amortizat si recunoscut la
venit, prin utilizarea metodei ratei efective a dobânzii, care va avea ca rezultat o rata periodica constanta a
restituirii "investitiei nete a locatorului" (care este "investitia bruta a locatorului" minus "venitul din
finantare neîncasat"). Alegerea abordarilor amortizarii oferite de standardul inital a fost eliminata, astfel
încât rata efectiva constanta a valorii de înregistrare (contabile) este în prezent singura metoda acceptabila.
IAS 17 solicita sa se tina seama de "prudenta" la recunoasterea venitului din finantare, care este în
orice împrejurare o caracteristica sau atribut calitativ de baza al situatiilor de finantare întocmite conform
IAS. Cadrul general pentru întocmirea si prezentarea situatiilor de finantare emis de IASB impune
prudenta celor care întocmesc situatiile de finantare; cu alte cuvinte, el solicita precautie în exercitarea
rationamentului. IAS 17 clarifica aceasta în contextul distribuirii venitului pe o baza sistematica, dând
exemplul de recunoastere a incertitudinilor legate de capacitatea de colectare a chiriilor din contractele de
leasing sau fluctuatia ratelor dobânzii în viitor. De exemplu, incertitudinile care privesc capacitatea de
colectare a chiriilor din leasing cresc de obicei cu termenul de leasing (adica cu cât este mai lung termenul
de leasing, cu atât mai mari sunt riscurile implicate) si astfel, respectand principiul prudentei, modificarea
modelului de recunoastere a venitului poate fi solicitata pentru compensare.
De exemplu, un locator poate decide sa amâne recunoasterea venitului din finantare pentru
anii urmatori la termenele de la trei la cinci ani, deoarece prevederea cu certitudine a capacitatii de
colectare pe termen lung, care depinde de mai multi factori, cum ar fi pozitia financiara viitoare a
locatarului, este o sarcina foarte dificila.
Valoarea justa a proprietatii în leasing este prin definitie egala cu pretul normal de vânzare al activului,
ajustat de orice rezultat reportat rezidual (acest rezultat reportat poate fi exemplificat printr-o valoare
reziduala negarantata, un credit de investitie etc.). Conform IAS 17, pretul de vânzare care trebuie utilizat
pentru un leasing de tip vânzare este egal cu valoarea justa a activului în leasing sau, daca este mai mic,

15
suma valorilor actualizate ale platilor minime de leasing si valoarea reziduala negarantata estimata care
este angajata la locator, actualizata cu o rata de piata a dobânzii.
Conform IAS 17, costurile initiale directe aparute în legatura cu un leasing tip vânzare (adica
atunci când locatorul este un fabricant sau un comerciant) trebuie sa fie trecute la che1tuieli atunci când
apar. Astfe1, costurile recunoscute la începutul unor astfel de angajamente de leasing vor include valoarea
contabila a imobilizarilor corporale sau altor elemente în leasing, cât si costurile neasteptate de negociere
si executie a leasingului. Venitul recunoscut la început va fi venitul brut obtinut din vânzarea activului în
leasing, minus toate costurile de exploatare, inclusiv costurile initiale directe de initiere a contractului de
leasing.
Pentru a atrage clientii, fabricantul sau comerciantul ofera uneori rate scazute de dobânda. Acest
lucru are un impact direct asupra recunoasterii profitului încorporat, care face parte integranta din
tranzactie si este invers proportional cu venitul din finantare generat din tranzactie. Astfel, daca venitul
din finantare este scazut în mod artificial, acest lucru are ca urmare recunoasterea unui venit în exces din
tranzactie în momentul vânzarii. În astfel de circumstante, standardul solicita ca profitul din vânzare sa fie
limitat la ceea ce ar fi rezultat daca ar fi fost folosita o rata comerciala a dobânzii utilizate în tranzactie.
Astfel, fondul tranzactiei ar trebui sa fie reflectat în situatiile de finantare.
Diferenta dintre pretul de vânzare si valoarea calculata ca fiind costul bunurilor vândute este
venitul brut recunoscut de locator la începerea contractului de leasing (vânzare).
Fabricantul sau comerciantul ofera adesea clientilor lor o optiune privind fie închirierea activului, fie
cumpararea activului pe loc. Astfel, un leasing financiar cu un fabricant sau comerciant, denumit si leasing
tip vânzare, genereaza doua tipuri de venituri pentru locator:
1. Profitul brut sau pierderea din vânzare, care este echivalentul profitului care ar fi rezultat dintr-o
vânzare pe loc la preturile de vânzare normale.
2. Venitul din finantare sau dobânda încasata de pe urma creantei de leasing care se distribuie pe durata
contractului de leasing pe baza unui model reflecta o rata constanta periodica de compensare atât a
investitiei nete de baza a locatorului, cât si a investitiei nete de baza în numerar legate de contractul de
leasing financiar.
Pentru contractele de leasing financiar, locatorul trebuie sa furnizeze urmatoarele
informatii:
- o reconciliere între investitia bruta totala, în contractul de locatie, la data închiderii si valoarea
actualizata a platilor exigibile de primit, în numele locatiei;
- la data închiderii, totalul platilor exigibile, în numele locatiei si valoarea actualizata, pentru fiecare dintre
cele trei perioade urmatoare: mai putin de un an, mai mult de un an si mai putin de cinci ani, mai mult de
cinci ani.
16
- Venituri financiare neîncasate
- Valorile reziduale negarantate ce revin locatorului
- Corectarea valorii cumulate a platilor minimale în numele locatiei neacoperite
- Redeventele conditionate incluse în rezultatul exercitiului
- O prezentare a principalelor clauze ale contractelor de locatie ale locatorului.

2.2.2. Contabilitatea leasingului financiar la locatar

Clasificarea unui contract de leasing financiar trebuie determinata înainte de a lua în considerare
tratamentul contabil. Deci, este necesara, în primul rând evaluarea tranzactiei de leasing fata de cele opt
criterii stabilite în IAS 17 si rezumate mai sus. Presupunând ca acordul de leasing îndeplineste unul dintre
aceste criterii, atunci el trebuie contabilizat ca fiind leasing financiar.
În conformitate cu IAS 17, locatarul trebuie sa înregistreze un leasing financiar ca activ si ca
obligatie la o suma egala cu cea mai mica dintre:
- valoarea justa a proprietatii în leasing la începutul contractului de leasing minus
subventii si credite pentru impozite care pot fi primite de locatori sau
- valoarea actualizata a platilor minime de leasing.
În scopul efectuarii acestui calcul, platile minime de leasing sunt considerate a fi platile pe care
locatarul este obligat a le face sau care i s-ar putea cere sa le faca, excluzând chiria contingenta si costurile
executorii cum ar fi asigurarea, întretinerea si impozitele.
Platile minime de leasing includ în general platile minime ale chiriei si orice garantie a valorii reziduale
facuta de catre locatar sau de catre un tert legat de locatar. Daca leasingul include o optiune de cumparare
avantajoasa, suma ceruta pentru a fi platita conform optiunii de cumparare avantajoasa este inclusa în
platile minime de leasing. Valoarea prezentata va fi calculata utilizând rata incrementala de împrumut a
locatarului, cu exceptia momentului când este posibil ca locatarul sa determine rata implicita calculata de
catre locator.
Durata leasingului care va fi folosita pentru calcularea valorii actualizate este durata fixa,
irevocabila a leasingului, plus orice perioade ulterioare pentru care locatarul are alternativa de a continua
sa detina activul în leasing, cu sau fara plati viitoare, cu conditia ca locatarul care va exercita aceasta
optiune de reînnoire sa fie îndeajuns de credibil de la începutul leasingului.
Conform standardului IAS 17, contabilizarea contractului de leasing financiar, în conturile
locatarului, conduce la:
- înregistrarea bunului în activul bilantier;
- contabilizarea împrumutului, care corespunde pasivului bilantier;
17
- contabilizarea amortizarii imobilizarii.
El recomanda deci sa se procedeze la o retratare, evaluând simultan consecintele investitiilor si
cele referitoare la îndatorare. Pentru aceasta trebuie:
- sa se calculeze rata dobânzii implicite „i”
- sa se calculeze, anual dobânzile datorate privind valoarea bunului contractului, care ramân de rambursat,
corespunzatoare acestei valori, înmultite cu rata implicita „i”;
- sa se calculeze amortizarile financiare sau rambursarile de capital, care corespund diferentei: redeventa
anuala –dobânzi datorate;
- sa se stabileasca tabloul de amortizare contabila a bunului achizitionat, conform metodei care ar fi fost
aplicata în cazul achizitiei.
Astfel, în fiecare an trebuie adaugata în contul de profit si pierdere, valoarea dobânzilor la
cheltuielile financiare (ceea ce antreneaza o scadere a rezultatului, deci o diminuare a impozitelor) si
degrevata datoria, la nivelul amortizarii financiare (ca si când s-ar rambursa capitalul unui împrumut).
Evaluarea si recunoasterea ulterioara a contractului de locatie presupune ca la fincare închidere de
exercitiu, bunul înscris în activ, în numele contractului de leasing, trebuie sa faca obiectul unei amortizari,
conform acelorasi reguli pe care le-am utiliza pe baza standardului IAS 16, pentru active similare. Un
atare activ poate eventual sa faca obiectul unui provisión pentru depreciere, conform standardului IAS 36
„Deprecierea activelor”.
Situatiile financiare ale locatarului trebuie sa contina urmatoarele informatii:
- pentru fiecare categorie de active, valoarea neta contabila, la data închiderii;
- o reconciliere între totalul platilor exigibile, în numele locatiei;
- la data închiderii, totalul platilor exigibile, în numele locatiei si valoarea lor actualizata, pentru fiecare
dintre urmatoarele perioade: mai putin de un an, mai mult de un an si mai putin de cinci ani, mai mult de
cinci an;.
- redeventele conditionate incluse în rezultatul exercitiului;
- totalul la data închiderii a platilor minimale viitoare de sublocatie, care se asteapta sa fie primite, în
numele contractelor de sublocatie nereziliabile;
- o prezentare a principalelor cauze privind contractele de locatie ale întreprinderii locatare care se refera
în principal la baza de determinare a platilor, în numele redeventelor conditionate, la existenta optiunilor
de reînnoire sau de cumparare, clauza de indexare si termenele lor, clauze contractuale limitative, ce
vizeaza în special, dividendele, îndatorarea complementara si alte locatii.

18
2.2.3. Studiu de caz privind contabilizarea unui leasing financiar

Se presupun urmatoarele:
1. Contractul de leasing începe la data de 01.01.2006 pentru imobilizari corporale cu o durata de utlizare
preconizata de 3 ani
Imobilizarea corporal se restituie locatorului la expirarea angajamentului de leasing.
2. Valoarea intiala a imobilizarilor corporale este de 135.000 RON
3. Sunt datorate trei parti locatorului, în valoare de 50.000 RON pe an, începând de la data de
31.12.2006. O suma suplimentara de 1000 RON trebuie platita catre locatar pentru asigurare.
4. Locatarul garanteaza locatorului 10.000 RON valoareare reziduala la data de 31.12.2008
5. În afara de garantia valorii reziduale de 10.000 RON, activul în leasing este preconizat a
avea o valoare de recuperare de numai 1000 RON la data de 31.12.2008
6. Rata dobânzii marginale a locatarului este de 10%
7. Valoarea actualizata a obligatiei contractului de leasing este urmatoarea:
Valoarea actualizata a valorii reziduale garantate : 10.000 x 0,7513* = 7.513 lei
Valoarea actualizata a platilor anuale: 50.000 x 2.4869 **= 124.345lei

131.858
*Valoarea actualizata a unei sume de 1 RON datorata pe trei perioade este de 0.7513
**Valoarea actualizata a unei anuitati ordinare de 1 RON pe trei perioade la 10% este de 2.4869
Primul pas în tratarea oricarei tranzactii de leasing este acela de a clasifica leasingul.
În acest caz, durata leasingului este de trei ani si este egala cu 100% din durata de utilizare preconizata a
activului. Informatia ca testul valorii juste versus valoarea actualizata este si ea îndeplinita deoarece
valoarea actualizata a platilor minime de leasing (131.858 RON) ar putea fi usor considerata ca fiind egala
în mod substantial cu valoarea initiala (135.000RON) adica cu 97.7% din ea. Astfel, acest leasing ar trebui
sa fie contabilizat ca un leasing financiar.
Intrarea necesara pentru înregistrarea leasingului la 01.01.2006 este:
Imobilizari corporale în leasing 131.858 lei
Obligatii din contracte de leasing: 131.858 lei
Urmatorul pas este de a determina alocarea corecta dintre dobânda si o reducere a obligatiei de
leasing pentru fiecare plata din contractul de leasing. Acest lucru se face prin utilizarea metodei ratei
efective a dobânzii asa cum se prezinta în tabelul de mai jos.

19
Tabelul nr. 1 Desfasurarea în timp a dobânzii si obligatiilor aferente

Anul Plata în Cheltuiala cu Reducerea Soldul Începutul


numerar dobânda obligatiei de obligatiei de contractului de
leasing leasing leasing

2006 50.000 13.186 36.814 95.044 131.858


2007 50.000 9.504 40.496 54.548
2008 50.000 5.452 44.548 10.000
Total 150.000 28.142

Dobânda este calculata la 10% (rata dobânzii marginale) din soldul obligatiei de leasing pentru fiecare
perioada si restul de 50.000 RON din plata este alocat reducerii obligatiei de leasing. Locatarului i se
solicita, de asemenea, sa plateasca 1.000 RON pentru asigurare anuala.
Intrarile necesare pentru înregistrarea tuturor platilor legate de leasing pentru fiecare dintre cei trei
ani sunt prezentate mai jos.

Tabelul nr.2 Elemente componente ale platilor aferente contractului de leasing

31.12.2006 31.12.2007 31.12.2008 Total


Cheltuieli cu
asigurarea 1000 1000 1000 3000

Cheltuiala cu
dobânda 13.186 9.504 5.452 28.142

Obligatia din
contractul de 36.814 40.496 44.548 121.858
leasing

Plati numerar 51000 51000 51000 153.000

Echipamentul în leasing, înregistrat ca activ, trebuie, de asemenea, sa fie amortizat.


Soldul acestui cont este de 131.858 RON; totusi ca orice alt activ, nu poate fi amortizat sub valoarea
reziduala preconizata de 1000 RON. În acest caz, metoda amortizarii liniare este aplicata pe o perioda de
trei ani. Aceasta perioada de trei ani reprezinta termenul de leasing, nu durata de utilizare a activului
deoarece activul este restituit locatorului la sfarsitul termenului din contractul de leasing.
Prin urmare se va face urmatoarea înregistrare la sfarsitul fiecarui an:

20
Cheltuieli cu amortizarea : 43.619
Adica (131858 -1000) / 3ani
În sfârsit, la 31.12.2008, trebuie sa recunoastem faptul ca activul a fost restituit posesorului (locatorul).
Locatarul a garantat ca valoarea reziduala va fi de 10.000 RON la 31.12.2008; drept urmare, locatarul
trebuie sa mentina diferenta dintre valoarea reziduala garantata si valoarea reziduala actualizata cu o plata
în numerar catre locator.
Urmatoarea intrare ilustreaza mutarea activului în leasing si obligatia care rezulta din
contabilitatea locatarului:
Obligatia din contractul de leasing 10.000
Amortizare acumulata 130.858
Numerar 9.000
Echipament în leasing 131.858

A ) Inregistrari contabile in situatiile financiare ale locatarului (neplatitor de tva)

1. Primirea mijlocului fix, evidentierea obligatiei si dobanzile aferente:

213 = 167 131.858 lei


INSTALATIIL TEHNICE, MIJL. DE ALTE IMPRUMUTURI SI DATORII ASIMILATE
TRANSPORT, ANIMALE, PLANTATII

471 = 1687 28142 lei


CHELT. INREG. IN AVANS DOBANZI AFERENTE ALTOR IMPRUMUTURI SI
DATORII ASIMILATE

2. Inregistrarea ratelor de leasing

8036 = - 131.858 lei


REDEVENTE, LOCATII DE GESTIUNE, CHIRII SI
ALTE DATORII ASIMILATE

8051 = - 28.142 lei


DOBANZI DE PLATA

21
3. Inregistrarea amortizarii

6811 = 2813 43 619 lei


CHELT. DE EXPLOATARE PRIVIND AMORTIZAREA INSTALATIILOR, MIJL. DE
AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR TRANSPORT, ANIMALE, PLANTATII

4. Primirea facturii emise de finantator reprezentand cotele de leasing:

% = 404 51000 lei


167 FURNIZOR DE IMOBILIZARI
ALTE IMPRUMUTURI SI DATORII 36814
ASIMILATE
1687 13.186
DOBANZI AFERENTE ALTOR IMPRUMUTURI
SI DATORII ASIMILATE
613 1000
CHELTUIELI CU PRIMELE DE ASIGURARE

Concomitent se evidentiaza cheltuiala cu dabanda:

666 = 471 13186 lei


CHELT. PRIVIND DOBANZILE'' CHELT. INREG. IN AVANS

5. Diminuarea valorii totale a operatiunii de leasing:

- = 8036 36.814 lei


REDEVENTE, LOCATII DE GESTIUNE, CHIRII SI
ALTE DATORII ASIMILATE

- = 8051 13.186 lei


DOBANZI DE PLATA

6. Achitarea facturilor catre finantator

404 = 5121 51000 lei


FURNIZOR DE IMOBILIZARI CONTURI LA BANCI IN LEI

B ) Inregistrari contabile in situatiile financiare ale locatorului (neplatitor de tva)


22
1. Inregistrarea creantelor din leasingul financiar:
- pentru bunul predat in leasing

2673 = 213 131.858 lei


IMPRUMUTURI ACORDATE PE TERMEN INSTALATIIL TEHNICE, MIJL. DE TRANSPORT,
LUNG ANIMALE, PLANTATII
- pentru dobanda aferenta:

2674 = 472 28142 lei


DOBANDA AFERENTA IMPRUMUTURILOR VENITURI INREGISTRATE IN AVANS
ACORDATE PE TERMEN LUNG

8038 = - 131.858 lei


ALTE VALORI IN AFARA BILANTULUI

2. Inregistrarea facturii emise pentru prima rata:

4111 = % 51000 lei


CLIENTI 706
VENITURI DIN REDEVENTE , LOCATII SI CHIRII 36814
2674 13.186
DOBANZI AFERENTE IMPRUMUTURILOR
ACORDATE PE TERMEN LUNG
7588 1000
ALTE VENITURI DIN EXPLOATARE

3. Inregistratrea veniturilotr din dobanzi

472 = 766 13.186 lei


VENITURI INREGISTRATE IN AVANS VENITURI DIN DOBANZI

4. Diminuarea creantei cu valoarea ratei:

658 = 2673 50.000 lei


ALTE CHELTUIELI DE EXPLOATARE IMPRUMUTURI ACORDATE PE TERMEN LUNG

- = 8038 50.000 lei


ALTE VALORI IN AFARA BILANTULUI

5. Incasarea ratei de la client

23
5121 = 4111 51.000 lei
CONTURI LA BANCI IN LEI CLIENTI

2.3. LEASING OPERATIONAL

Leasingul operational este operatiunea de leasing care nu îndeplineste nici una din conditiile de
mai sus. Leasingul operational difera de cel financiar din cel putin trei puncte de vedere:
- ofera servicii de mentenanta
- poate fi reziliat
- nu este amortizat
În cadrul unei operatiuni de leasing poate avea calitatea de finantator o societate de leasing
persoana juridica straina sau româna.
Calitatea de utilizator o poate avea orice persoana fizica sau juridica, româna sau straina. În cadrul
operatiunilor de leasing, utilizatorul are dreptul de a-si alege, cu acordul societatii de leasing, furnizorul
precum si societatea care va asigura bunul.
In acceptiunea Codului Fiscal se discuta de contractul de leasing si nu de operatiunea în sine,
astfel, pentru a defini un contract de leasing operational trebuie ca acesta sa îndeplineasca doar una din
cele trei conditii expres si limitativ enumerate de legiuitor în Codul Fiscal
In concluzie, ca regula este contractul de leasing operational, iar exceptia este cel financiar, în
sensul în care contractul de leasing operational care îndeplineste una din conditiile expres prevazute de
Codul Fiscal devine financiar. În atare conditii, un contract daca prezinta toate elementele prevazute de
OG 51/1997 devine contract de leasing, iar daca îndeplineste cel putin una din conditiile expres prevazute
de lege devine leasing financiar.
Exista opinii privind echivalentei contractului de leasing operational cu unul de închiriere, astfel
una dintre acestea porneste de la definitia ratei de leasing operational care reprezinta cota de amortizare
calculata în conformitate cu actele normative în vigoare si un beneficiu stabilit de partile contractante.
Cea de-a doua este de natura fiscala în sensul în care rata de leasing în situatia contractului
operational este integral deductibila - situatie izbitor de asemanatoare cu cea a contractului de închiriere.
În ambele cazuri rata de chirie, respectiv de leasing, este integral deductibila. În aceste conditii se justifica
interesul din ce în ce mai pronuntat pentru leasing operational - ratiune strict contabila care prezinta si un
avantaj juridic. Avantajul juridic este extrem de important si se refera la dreptul de optiune al utilizatorului

24
de la finalului contractului de leasing (atentie: dreptul de optiune pentru achizitie trebuie exercitat ulterior
semnarii contractului de leasing - de regula la finalul contractului, important fiind ca optiunea sa nu se
exercite odata cu semnarea contractului acesta devenind prin efectul legii contract de
leasing financiar). Optiunea utilizatorului consta inclusiv în aceea de a deveni proprietar al bunului obiect
al contractului de leasing. În situatia contractului de închiriere aceasta optiune nu exista.

2.3.1. Contabilitatea leasingului operational la locator

Ca si în cazul locatarului, contractul de leasing operational solicita un tratament contabil mai putin
complex decât contractul de leasing financiar. Platile încasate de locator trebuie înregistrate ca venit din
chirii în perioada în care se încaseaza plata sau de când aceasta devine creanta. Ca în cazul locatarului,
daca atât chiriile variaza pe o baza liniara cât si în cazul în care angajamentul contine o crestere planificata
a chiriei pe peritada contractului de leasing, venitul trebuie înregistrat pe baza liniara daca nu exista o
alternativa a alocarii sistematice si rationale mai reprezentativa pentru modelul de durata a procesului de
câstig continut în contractul de leasing. În afara de aceasta, daca angajamentul de leasing ofera o crestere
planificata, în planificarea utilizarii fizice majorate a proprietatii închiriate de catre locatar, valoarea totala
a platilor chiriei, inclusiv cresterile planificate este alocata la venit pe durata contractului de leasing pe
baza liniara.
Locatorul trebuie sa prezinte proprietatea în leasing în bilantul de la capitolul „investitii în
proprietatea în leasing". Acest cont va fi cu sau alaturi de imobilizarile corporale ale locatorului, iar
amortizarea ar trebui sa fie determinata în acelasi mod ca si pentru restul imobilizarilor corporale ale
locatorului, IAS 17 stipuleaza ca atunci când o parte semnificativa din activitatea locatorului cuprinde
contracte de leasing operational, „locatorul ar trebui sa prezinte valoarea activelor dupa fiecare categorie
majora de active, împreuna cu amortizarea acumulata aferenta la fiecare data a bilantului”. În
continuare, „activele detinute pentru exploatare sunt în mod obisnuit incluse în bilant la imobilizari
corporale”.
Conform IAS 17, toate costurile initiale directe suportate trebuie sa fie adaugate la valoarea contabila a
activului închiriat si recunoscute ca o cheltuiala pe durata contraclui, pe aceeasi baza ca si venitul din
leasing. Costurile directe initiale apar la locatori la negocierea si stabilirea unui contract de leasing
operational si pot include comisioane, taxe legale si alte costuri interne care sunt de fapt datorate direct
negocierii si stabilirii contractului de leasing.
Logic, orice stimulente oferite de locator trebuie tratate ca reduceri ale chiriei si recunoscute pe baza
liniara pe durata contractului de leasing.

25
2.3.2. Contabilitatea leasingului operational la locatar

Tratamentul contabil al unui leasing operational este relativ simplu, cheltuiala cu chiria ar trebui
înregistrata în cheltuieli pe masura ce sunt facute sau pe masura ce ele trebuie platite. IAS 17 stipuleaza ca
în ceea ce priveste cheltuiala cu chiria, aceasta trebuie recunoscuta ca o baza sistematica care sa fie
reprezentativa pentru perioadele în care apar beneficiile utilizatorului, chiar daca platile nu sunt facute pe
aceeasi baza. În cazul în care platile de leasing sunt facute pe baza liniara, atunci recunoasterea
cheltuielilor cu chiria ar fi facute în mod normal pe baza liniara. În SIC 15 s-a precizat ca toate
stimulentele legate de un leasing operational nou sau reînnoit trebuie luate în considerare atunci când se
determina costul total al contractului de leasing si recunoscute pe o baza liniara pe toata durata
contractului de leasing.
De observat totusi ca în cazul leasingului operational, nu se recunoaste în bilant activul din
leasing deoarece fondul contractului de leasing este doar unul de închiriere. Nu exista nici un motiv pentru
a ne astepta ca locatarul va avea un beneficiu economic viitor din activul în leasing în afara duratei de
leasing.

2.3.3. Studiu de caz privind contabilizarea unui leasing operational

Se achizitioneaza un mijloc de transport de la un furnizor intern in baza unui contract de leasing


operacional, incheiat intre cele doua parti si care un cuprinde calusa de comparare din partea locatarului
◊ Valoarea de intrare , respectiv costul de achizitie al mijlocului de transport, este 30.000 lei
◊ Durata normala de funmctionare este de 5 ani , conform prevederilor legale.
◊ Durata contractului de leasing este de 2 ani.
◊ Valoarea reziduala la expirarea contractului de leasig este de 18.000 lei
◊ Cota de amortizare lunara este: Ca= 30.000/ ( 5ani*12 luni)= 500 lei/ luna
◊ Beneficiul stabilit prin contract este de 24% pe luna, deci 30.000*24% = 7200 lei
◊ Beneficiul lunar = 7200 /24 luni = 300 lei/ luna
◊ Rata lunara de leasing = cota de amortizare lunara + beneficiul lunar = 500 +300 = 800 lei

A ) Inregistrari contabile in situatiile financiare ale locatarului (neplatitor de tva)


1. Inregistraea primirii mijlocului de transport

8036 = - 19.200 lei

26
REDEVENTE, LOCATII DE GESTIUNE, CHIRII SI
ALTE DATORII ASIMILATE

2. Inregistrarea facturii emite de societatea de leasing

% = 404 800
612 FURNIZOR DE IMOBILIZARI 800
CHELTUIELI CU REDEVENTELE LOC. DE
GESTIUNE SI CHIRIILE
612.1
CHELTUIELI CU REDEVENTELE PRIVIND
AMORTIZAREA
612.2
CHELTUIELI CU REDEVENTELE PRIVIND
BENEFICIUL

3. Diminuarea valorii cu rata de leasing

- = 8036 800 lei


REDEVENTE, LOCATII DE GESTIUNE, CHIRII SI ALTE
DATORII ASIMILATE

4.Plata ratei de leasing

404 = 5121 800 lei


FURNIZOR DE IMOBILIZARI CONTURI LA BANCI IN LEI

6. Daca la sfarsitul perioadei de leasing locatarul opteaza pentru cumpararea bunului ce a fost
obiectul contractului de leasing avem urmatoarele inregistrari:
2133 = 404 18.000 lei
MIJLOACE DE TRANSPORT FURNIZOR DE IMOBILIZARI

Si diferenta de amortizare:

2133 = 2813 12.000 lei


MIJLOACE DE TRANSPORT AMORTIZAREA MIJL. DE TRANSPORT

B ) Inregistrari contabile in situatiile financiare ale locatorului (neplatitor de tva)


1. Facturarea ratei lunare de leasing

27
4111 = % 800 lei
CLIENTI 706
VENITURI DIN REDEVENTE , LOCATII SI CHIRII 800
706.1
VENITURI DIN REDEVENTE PRIVIND
AMORTIZAREA
706.2
VENITURI DIN REDEVENTE PRIVIND
BENEFICIUL

2. Inregistrarea amortizarii lunare a mijlocului fix predat prin leasing operacional

6811 = 2813 500 lei


CHELT. DE EXPLOATARE PRIVIND AMORTIZAREA INSTALATIILOR, MIJL. DE
AMORTIZAREA IMOBILIZARILOR TRANSPORT, ANIMALE, PLANTATII

3. Incasarea ratei de leasing


5121 = 4111 800 lei
CONTURI LA BANCI IN LEI CLIENTI

4. La expirarea contractului utilizatorul oteaza pentru cumpararea bunului care a fost obiectul
contractului la valoarea reziduala

461 = 7583 18.000 lei


DEBITORI DIVERSI VENITURI DIN VANZAREA ACTIVELOR SI ALTE
OPERATIUNI DE CAPITAL

Concomitent se scoate din evidenta bunul respectiv


% = 2133 30.000
2813 MIJLOACE DE TRANSPORT 12.000
AMORTIZAREA INSTALATIILOR, MIJL. DE
TRANSPORT, ANIMALE, PLANTATII
6583 18.000
CHELTUIELI CU ACTIVELE CEDATE SI
ALTE OP. DE CAPITAL

CAP III. NORMA NATIONALA PRIVIND LEASINGUL

Cadrul legal in domeniul leasingului este reprezentat de Ordonanta Guvernului nr. 51/1997
privind operatiunile de leasing si societatile de leasing, republicata in Monitorul Oficial nr. 9 din 12
ianuarie 1997, cu modificarile si completarile ulterioare, denumita in continuare „ordonanta”.

28
Recent, actul normativ mai sus amintit a suferit amendamente importante prin adoptarea Legii nr. 287 din
6 iulie 2006 pentru modificarea si completarea Ordonantei Guvernului nr. 51/1997 privind operatiunile de
leasing si societatile de leasing, denumita in continuarea „legea”. Legea nr. 287/2006 a fost publicata in
Monitorul Oficial nr. 606 din 13 iulie 2006. Nota:
1. Dispozitii generale
Potrivit noii reglementari, dispozitiile ordonantei se aplica operatiunilor de leasing prin care o
parte, denumita locator/finantator, transmite pentru o perioada determinata dreptul de folosinta asupra
unui bun, al carui proprietar este, celeilalte parti, denumita locatar/utilizator, la solicitarea acesteia, contra
unei plati periodice, denumita rata de leasing, iar la sfarsitul perioadei de leasing locatorul/finantatorul se
obliga sa respecte dreptul de optiune al locatarului/utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungi
contractul de leasing fara a schimba natura leasingului ori de a inceta raporturile contractuale.
Precizare:
Finantatorul, respectiv utilizatorul au primit si denumirea de locator, respectiv locatar.
Locatarul/utilizatorul poate opta pentru cumpararea bunului inainte de sfarsitul perioadei de leasing, dar
nu mai devreme de 12 luni, fiind astfel impusa o durata minima a contractului de leasing.
Noua lege extinde aplicabilitatea dispozitiilor referitoare la leasing si la situatia in care
locatarul/utilizatorul unui bun care face obiectul unui contract de leasing incheie cu un alt
locatar/utilizator, denumit locatar/utilizator final, un contract de leasing avand ca obiect acelasi bun.
Contractul de leasing incheiat cu locatarul/utilizatorul final se va incheia dupa obtinerea acordului
prealabil scris al locatorului/finantatorului initial.
Observatie:
Desfiintarea titlului locatarului/utilizatorului initial din orice motive va conduce la incetarea de
drept a contractului de leasing incheiat intre acesta din urma si locatarul/utilizatorul final. Operatiunile de
leasing au ca obiect bunuri imobile prin natura lor sau care devin imobile prin destinatie, precum si bunuri
mobile, aflate in circuitul civil, cu exceptia inregistrarilor pe banda audio si video, a pieselor de teatru, a
manuscriselor, a brevetelor, a drepturilor de autor si a bunurilor necorporale. Fata de vechea reglementare,
obiectul operatiunilor de leasing a fost extins asupra bunurilor imobile prin destinatie, respectiv asupra
tuturor bunurilor mobile (cu exceptia bunurilor necorporale).
Precizare:
Potrivit legii, obligatia de a asigura bunul revine locatorului/finantatorului, costurile asigurarii fiind in
sarcina locatarului/utilizatorului, daca prin contract partile nu convin altfel. Locatorul/finantatorul are
libertate in privinta alegerii asiguratorului.
2. Redefinirea unor termeni specifici

29
Noutatea survenita in urma adoptarii Legii 287/2006 rezida in redefinirea unor termeni specifici.
Exemplificam in acest sens:
- valoare reziduala - reprezinta valoarea la care, dupa achitarea de catre utilizator a tuturor ratelor de
leasing prevazute in contract, precum si a tuturor celorlalte sume datorate conform contractului, se face
transferul dreptului de proprietate asupra bunului catre locatar/utilizator si care este stabilita de partile
contractante;
- rata de leasing - reprezinta:
- in cazul leasingului financiar, cota-parte din valoarea de intrare a bunului si dobanda de leasing, care se
stabileste pe baza ratei dobanzii convenite prin acordul partilor;
- in cazul leasingului operational, chiria se stabileste prin acordul partilor.
3. Contractul de leasing
Conform prevederilor legii, contractul de leasing trebuie sa cuprinda, pe langa partile contractante,
cel putin urmatoarele elemente:
- clauza privind definirea contractului de leasing ca leasing financiar sau operational;
- denumirea bunului care face obiectul contractului de leasing si caracteristicile de identificare a acestuia;
- valoarea ratelor de leasing si termenul de plata a acestora;
- perioada de utilizare in sistem de leasing a bunului;
- clauza privind obligatia asigurarii bunului;
- valoarea totala a contractului de leasing.
Contractul de leasing financiar trebuie sa cuprinda, pe langa elementele enumerate mai sus, urmatoarele:
- valoarea de intrare a bunului;
- valoarea reziduala a bunului convenita de parti, cand este cazul;
- valoarea avansului;
- rata de leasing.
Observatie;
Noua lege introduce clauzele referitoare la valoarea avansului si la rata de leasing printer clauzele
obligatorii ale contractului de leasing financiar. Contractele de leasing, precum si garantiile reale si
personale, constituite in scopul garantarii obligatiilor asumate prin contractul de leasing, constituie titluri
executorii. In raport de prevederile initiale, se extinde caracterul de titlu executoriu asupra intregului
contract de leasing, precum si asupra garantiilor.
Legea noua stipuleaza expres obligativitatea incheierii contractului de leasing in forma scrisa. In cazul
incetarii contractului de leasing din culpa utilizatorului sau prin disparitia totala a bunului prin furt, dauna
totala, distrugere totala, survenita inainte de implinirea unui an de la intrarea in vigoare a contractului,

30
acesta nu isi schimba natura, iar bunul ce face obiectul contractului de leasing este tratat fiscal si contabil
ca bun, obiect al unui contract de leasing.
4. Obligatiile partilor in cadrul unei operatiuni de leasing
In acceptiunea legii, locatorul/finantatorul are urmatoarele obligatii:
- sa respecte dreptul locatarului/utilizatorului de a alege furnizorul de bunuri, potrivit intereselor sale;
- sa contracteze bunul cu furnizorul desemnat de locatar/utilizator, in conditiile expres formulate de catre
acesta sau, dupa caz, sa dobandeasca dreptul definitiv de utilizare asupra programului pentru calculator;
- sa incheie contract de leasing cu locatarul/utilizatorul si sa transmita acestuia, in temeiul contractului de
leasing, drepturile ce deriva din contract, cu exceptia dreptului de dispozitie, iar in cazul programelor
pentru calculator, sa transmita dreptul de utilizare asupra programelor pentru calculator catre
locatar/utilizator, fara a-si mai putea exercita acest drept pe perioada derularii contractului de leasing;
- sa respecte dreptul de optiune al locatarului/utilizatorului de a cumpara bunul, de a prelungi contractul de
leasing, fara a schimba natura leasingului, ori de a inceta raporturile contractuale;
- sa ii garanteze locatarului/utilizatorului folosinta linistita a bunului, in conditiile in care acesta a respectat
toate clauzele contractuale;
- sa asigure, printr-o societate de asigurare, bunurile oferite in leasing, daca partile nu au convenit altfel
prin contractul de leasing.
La randul sau, locatorul/utilizatorul este tinut de urmatoarele obligatii:
- sa efectueze receptia si sa primeasca bunul la termenul si in conditiile de livrare agreate cu furnizorul;
- sa exploateze bunul conform instructiunilor elaborate de catre furnizor si sa asigure instruirea
personalului desemnat sa il exploateze;
- sa nu greveze cu sarcini bunul care face obiectul contractului de leasing decat cu acordul finantatorului;
- sa achite toate sumele datorate conform contractului de leasing - rate de leasing, asigurari, impozite,
taxe, in cuantumul si la termenele mentionate in contract;
- sa suporte cheltuielile de intretinere, precum si orice alte cheltuieli aferente bunului sau din contractul de
leasing;
- sa isi asume pentru intreaga perioada a contractului, in lipsa unei stipulatii contrare, totalitatea
obligatiilor care decurg din folosirea bunului direct sau prin prepusii sai, inclusiv riscul pierderii,
distrugerii sau avarierii bunului utilizat, din cauze fortuite, si continuitatea platilor cu titlu de rata de
leasing pana la achitarea integrala a valorii contractului de leasing;
- sa permita locatorului/finantatorului verificarea periodica a starii si a modului de exploatare a bunului
care face obiectul contractului de leasing;
- sa il informeze pe locator/finantator, in timp util, despre orice tulburare a dreptului de proprietate venita
din partea unui tert;
31
- sa nu aduca modificari bunului si sa nu schimbe locul declarat in contract fara acordul
locatorului/finantatorului;
- sa restituie bunul in conformitate cu prevederile contractului de leasing.
Drepturile locatorului/finantatorului asupra bunului utilizat in baza unui contract de leasing sunt
opozabile judecatorului-sindic/lichidatorului, in cazul falimentului/lichidarii locatorului/utilizatorului.
Precizare:
Noua lege instituie opozabilitatea dreptului utilizatorului/locatorului bunului fata de judecatorul
sindic/lichidator in situatia falimentului/lichidarii finantatorului/locatorului.
5. Raspunderea partilor
In cazul in care locatarul/utilizatorul refuza sa primeasca bunul la termenul agreat cu furnizorul
si/sau in contractul de leasing ori daca se afla in stare de reorganizare judiciara si/sau faliment,
locatorul/finantatorul are dreptul de a rezilia contractul de leasing cu dauneinterese.
Totodata, in situatia in care locatarul/utilizatorul nu executa obligatia de plata integrala a ratei de leasing
timp de doua luni consecutive, calculate de la scadenta prevazuta in contractul de leasing,
locatorul/finantatorul are dreptul de a rezilia contractul de leasing, iar locatarul/utilizatorul este obligat sa
restituie bunul si sa plateasca toate sumele datorate, pana la data restituirii in temeiul contractului de
leasing.
Ca element de noutate, notam stipularea posibilitatii instantei de judecata de a pronunta o hotarare care sa
tina loc de act de vanzare-cumparare in cazul in care finantatorul nu respecta dreptul utilizatorului de a
cumpara bunul la sfarsitul contractului de leasing.
Precizare:
In eventualitatea instrainarii bunului, respectiv a cesionarii dreptului definitiv de utilizare asupra
programului pentru calculator altei societati de leasing, dobanditorul este legat de aceleasi obligatii
contractuale ca si locatorul/finantatorul.
6. Organizarea si functionarea societatilor de leasing
Societatile de leasing sunt societati comerciale care au ca obiect principal de activitate desfasurarea
operatiunilor de leasing si au un capital social minim, subscris si varsat integral in numerar, la infiintare,
egal cu echivalentul in moneda nationala - leu - al sumei de 200.000 euro. In vechea reglementare
capitalul minim, subscris si varsat integral in numerar era 50.000 de euro.
Legea 287/2006 insereaza obligatia auditarii situatiilor financiare anuale ale societatilor de leasing de catre
persoane fizice sau juridice, persoane active, membre ale Camerei Auditorilor Financiari din Romania,
potrivit reglementarilor legale in vigoare.
In cazul leasingului financiar, locatorul/utilizatorul isi inregistreaza amortizarea bunului in
contabilitate, pe cand in cazul leasingului operational, aceasta inregistrare este efectuata de catre locator.
32
Achizitiile de bunuri imobile si mobile, in cazul leasingului financiar, sunt tratate ca investitii, fiind
supuse amortizarii in conformitate cu actele normative in vigoare.
In sensul noii legi, contractele de leasing care au ca obiect utilizarea bunurilor imobile vor fi
inscrise in cartea funciara.
In cazul in care intervin schimbari in ceea ce priveste sediul locatarului/utilizatorului sau al
locatorului/finantatorului ori schimbari cu privire la situatia juridica a bunului, persoana in cauza trebuie
sa procedeze la notificarea celeilalte parti si la rectificare in cartea funciara.
7. Dispozitii tranzitorii si finale
Se stipuleaza posibilitatea utilizarii bunurilor ce fac obiectul unui contract de leasing, in sistem de
leasing de catre mai multe societati comerciale, daca intre acestea si locator/finantator s-a incheiat un
contract in acest sens. Noua lege completeaza aria contractelor de leasing care pot fi incheiate de catre
societatile de leasing. Astfel, contractele pot avea ca obiect:
- realizarea unei constructii pe terenul proprietate a locatarului/utilizatorului, caz in care partile pot
conveni ca perioada de rambursare a ratelor de leasing incepe sa curga de la receptionarea constructiei si
confera locatorului/finantatorului un drept de proprietate asupra constructiei si un drept de folosinta asupra
terenului, daca partile nu au convenit altfel;
- dobandirea dreptului de edificare a unei constructii pe terenul locatorului/finantatorului, caz in care
partile pot conveni ca perioada de rambursare a ratelor de leasing incepe sa curga de la receptionarea
constructiei si confera locatarului/utilizatorului un drept de proprietate asupra constructiei si un drept de
folosinta asupra terenului, daca partile nu au convenit altfel;
- constructiile existente, proprietate a locatorului/finantatorului sau care urmeaza sa fie achizitionate de
acesta, construite pe terenul proprietate a locatorului/finantatorului ori care urmeaza sa fie achizitionat de
acesta sau pe un teren asupra caruia locatorul/finantatorul are un drept de superficie. In acest caz,
locatorul/finantatorul va transfera in sistem de leasing constructiile si, daca este cazul, va finanta costul
terenului ce urmeaza a fi achizitionat si va avea un drept de proprietate asupra constructiilor si un drept de
proprietate sau de superficie asupra terenului, dupa caz, in timp ce locatarul/utilizatorul va avea un drept
de folosinta atat asupra constructiilor, cat si asupra terenului.
Observatie:
Partile pot conveni stingerea creantelor reciproce prin compensare, in cazul inregistrarii de daune si al
incasarii sumelor din asigurarea bunurilor obiect al contractelor de leasing. Bunurile mobile care sunt
introduse in tara de catre utilizatori, persoane fizice sau juridice romane, in baza unor contracte de leasing
incheiate cu societati de leasing, persoane juridice straine, se incadreaza in regimul vamal de admitere
temporara, pe toata durata contractului de leasing.

33
Pentru situatia in care utilizatorul, din vina societatii de leasing sau a furnizorului, nu si-a exercitat dreptul
de optiune prevazut in contract privind prelungirea termenului de leasing sau achizitia bunului, iar bunul
nu a fost restituit, legea instituie obligativitatea pentru utilizator de a plati taxele vamale raportat la
valoarea reziduala a bunului.
Precizare:
Baza de calcul a taxelor vamale nu poate fi mai mica de 20% din valoarea de intrare a bunului, indiferent
daca partile au convenit o valoare reziduala mai mica. Legat de termenul in care bunurile urmeaza sa fie
restituite sau sa primeasca o noua destinatie vamala, acesta nu poate fi mai mare de 7 ani de la data
introducerii in tara a bunului. Legea noua excepteaza de la acest termen mijloacele destinate transportului
aerian pentru care termenul mentionat mai sus este de 14 ani.
Un aspect novator este cel referitor la obligatia de raportare a societatilor de leasing care functioneaza in
Romania si dreptul de consultare a informatiilor de risc bancar la Banca Nationala a Romaniei - Centrala
Riscurilor Bancare.
Societatile de leasing trebuie sa se conformeze obligatiilor de raportare, in termen de 6 luni de la data la
care Banca Nationala a Romaniei va emite norme cu privire la procedura de raportare.

LEASING FINANCIAR

1. La primirea contractului:
2133 = 167 toata valoarea masinii (pret CIP, conform contract de leasing) la cursul istoric (471 = 168
dispare)
8036=891 valoarea ratelor de platit egala cu c167
8051=891 valoarea dobanzii de plata din contractul de leasing
2. Factura avans
%=404
167 valoarea fara TVA a avansului prevazut in factura
628 valoarea comisionului de administrare fara TVA prevazut in factura
4426 TVA corespunzator avans
4426 TVA corespunzator comision
404=5121 la plata facturii avans
613=401 lunar sau trimestrial sau anual (dupa caz)-Pentru RCA
3. De la a 2-a factura, inclusiv
%404
167 rata din capital (evaluata la cursul istoric, chiar daca pe factura apare la cursul zilei)
34
4426 TVA corespunzator
665 diferenta pret coresp ratei din capital = valoare capital rata (euro) * (curs factura - curs istoric)
4426 TVA corespunzator
666 dobanda din factura, evaluata la curs istoric
665 diferenta pret coresp dobanzii = valoare dobanda rata (euro) * (curs factura - curs istoric)
613 rata asigurare casco
4426 TVA corespunzator
891 = 8036 valoarea ratei egala cu D167
891 = 8051 valoarea dobanzii egala cu D666
4. Factura de rata reziduala:
167 = 404 rata reziduala, la curs istoric (aceasta operatie ar trebui sa iti inchida contul 167)
4426 = 404 TVA corespunzator
665 = 404 diferenta pret capital (vezi explicatia de la rate)
4426 = 404 TVA corespunzator
628 = 404 taxa de indigenizare (daca apare asa ceva in factura)
4426 = 404 TVA corespunzator
Amortizarea se calculeaza si se inregistreaza ca o imobilizare corporala cumparata cu cash. In
cazul in care diferentele pret / curs valutar sunt favorabile se inregistreaza
404 = 758/765 in loc de 658/665 = 404.
Daca inregistrarile au fost corecte, contul 8051 ar trebui sa se inchida cu ultima rata, iar contul 167
cu valoarea reziduala.
Daca cursul din factura e mai mic decat curs istoric se mai poate inregistra factura de rate si asa:
%=404
167 rata din capital (evaluata la cursul istoric, chiar daca pe factura apare la cursul zilei)
4426 TVA corespunzator
473 diferenta pret coresp ratei din capital = valoare capital rata (euro) * (curs factura - curs istoric)
daca curs factura e mai mic decat curs istoric
4426 TVA corespunzator
666 dobanda din factura, evaluata la curs istoric
473 diferenta pret corespunzatoare dobanzii = valoare dobanda rata (euro) * (curs factura - curs storic)
daca curs factura e mai mic decat curs istoric
613 rata asigurare casco
4426 TVA corespunzator
473=765 ambele sume de mai sus din D473
35
CONCLUZII, OPINII SI REFLECTII ALE
AUTORULUI

Se stie ca, relansarea oricarui sector de activitate presupune existenta a cel putin doi factori:
resursele financiare si piata de desfacere. Resursele financiare sunt destinate atât dezvoltarii cât si
36
asigurarii fondului de rulment. Societatile de leasing au meritul de a crea noi segmente ale pietei
produselor întrucât se adreseaza unor consumatori insolvabili pentru achizitia cu plata la livrare sau în
rate. Noul segment de piata este format din acei consumatori care vor achita produsele pe masura
exploatarii lor.
Daca exploatarea acestora nu va fi profitabila, atunci produsele vor fi returnate societatii de
leasing. Iata ca leasingul permite extinderea pietei produselor dincolo de limitele impuse de cererea
solvabila (în contextul procedurilor clasice de vânzare).
Operatiunea de leasing nu trebuie privita doar ca o forma de finantare prin locatie a unei institutii.
Prin prisma finantatorului, operatiunea poate reprezenta o strategie manageriala aplicabila în diferite
ipostaze ale evolutiei cadrului economic. Astfel, leasingul poate fi abordat ca un mijloc de dezvoltare a
firmelor de echipamente.
Un alt unghi sub care poate fi abordat leasingul prin prisma relansarii economice este acela ca
modalitate de creare de surse de finantare a unor obiective de investitii. Astfel, faptul ca o societate de
leasing are un portofoliu de bunuri pe care le finanteaza, acesta la rândul lui poate constitui o garantie
pentru obtinerea unor credite necesare finantarii unor investitii viitoare. În acest mod se creeaza premizele
investirii în cascada. In cazul unor tranzactii mari, în special de leasing financiar, se apeleaza la o
tranzactie integrata prin care societatea de leasing foloseste procedura leasingului cu levier pentru a
colecta fondurile necesare achitarii bunului. Sunt cazuri în care se va putea constitui o corporatie cu obiect
de activitate specifica destinata finantarii de achizitii de fabrici, avioane etc.
În general, un manager va promova finantarea în sistem leasing numai atunci când aceasta
operatiune îi va asigura profit. Identificarea oportunitatilor se va face fie plecând de la furnizor, deci de la
oferta existenta pe piata unui produs, fie de la cerere. Astfel, daca în distributia unui produs s-au creat
“strangulari” din lipsa de solvabilitate a solicitantilor, se vor analiza conditiile în care leasingul este
profitabil.
O alta situatie posibila este aceea în care cererea unui produs este mare, iar oferta redusa. În acest
caz, compania de leasing va finanta producatorul pentru a-si creste productia Este evident ca leasingul nu
s-ar fi putut dezvolta atât de rapid, daca societatile de leasing nu l-ar fi considerat avantajos.
Aceasta se traduce, în principal, prin rentabilitatea si securitatea fondurilor investite de catre
societatile de leasing. Ele beneficiaza de garantia reala cea mai puternica, si anume proprietatea asupra
bunului. În acelasi timp operatiunile de leasing au ca efect degrevarea acestor societati de orice risc
economic, dar si de alte servicii pe care, în mod normal, le are un proprietar.
Inconvenientele principale pentru societatea de leasing constau în posibilitatea ca dupa prima
locatie, chiar daca nu s-a recuperat valoarea totala, bunul sa nu mai poata fi realocat, precum si riscul ce
decurge din utilizarea necorespunzatoare a echipamentelor de catre beneficiari.
37
În sprijinul leasingului se adauga operativitatea în tranzactii în comparatie cu alte procedee
comercial-economice; conditiile de leasing standardizate elimina îndelungatele tratative care se duc, de
regula, la încheierea unor contracte de credit clasice. Exista firme de leasing care deschid conturi curente
unor beneficiari prin care acestia pot închiria, în clipa în care au nevoie de un utilaj oarecare fara a fi
nevoie de încheierea unor noi contracte.
In contextul economic actual din România avantajele utilizarii leasingului ca instrument de
finantare sunt legate în primul rând de necesitatile de dezvoltare rapida a firmelor, în special a celor din
sectorul privat.
Punctele forte ale utilizarii finantarii prin leasing pentru economia nationala:
- reprezinta o cale de relansare a investitiilor;
- faciliteaza si grabeste retehnologizarea societatilor comerciale;
- faciliteaza atragerea de noi surse de finantare în economie;
- promoveaza pe piata unele produse pentru care cererea este limitata din cauza puterii scazute de
cumparare a populatiei;
- antreneaza în procesul de productie unele sectoare ale economiei neproductive prin creearea unei piete
secundare prin vânzarea la valoarea ramasa sau reînchirierea în sistem de leasing a echipamentelor
utilizate si realizarea unor profituri suplimentare din acestea;
Puncte slabe:
 Leasingul este avantajos numai daca bunul care face obiectul contractului este utilizat pe întreaga
durata a locatiei, iar profitul obtinut este mai mare decât cheltuielile de exploatare si locatie;
 Nu întotdeauna costul leasingului este mai mic decât cel al altor surse de finantare; de regula,
leasingul este mai costisitor decât creditul bancar, motiv pentru care se va recurge la o astfel de
operatiune numai daca sumele economisite pot fi plasate în tranzactii mai profitabile, sau daca
beneficiarul nu dispune de alte resurse de finantare
 Sunt situatii în care bunul utilizat temporar nu îsi mai gaseste solicitanti, desi nu a fost amortizat
integral;
 Poate conduce la riscul pierderii tuturor drepturilor de proprietate, în cazul imposibilitatii de
respectare a contractului de catre locator;
 Ratele fixe de leasing pot deveni dezavantaje în timp pentru locator, în special în conditiile unei
economii nationale inflationiste;
 Avantajul reducerii impozitului pe venit la beneficiar aferent ratelor de leasing trecute pe cheltuieli
este temporar, pierzându-se la nivelul impozitului global, ceea ce nu mai este valabil în lumina
modelului de impozitare unica

38
 Clauzele relative la întretinerea bunului sunt adeseori greu de respectat în practica, indiferent cui
revin acestea, iar consecintele sunt, în general, grave;
 Pentru societatile de leasing, riscurile se pot accentua pe masura cresterii si diversificarii clientelei,
a exigentei privind solvabilitatea, a cresterii ponderii tranzactiilor transnationale; derularea
operatiunilor de leasing presupune antrenarea unui numar mare de consilieri si analisti financiari,
marindu-se astfel costul tranzactiilor.
 În cazul leasingului financiar, imposibilitatea rezilierii contractului înainte de termen, chiar daca
bunul devine inutilizabil; rezilierea contractului poate avea loc numai prin plata unei penalitati
substantiale din partea utilizatorului, care sa- asigure finantatorului profitul scontat si sa acopere
riscul de a gasi un utilizator pentru bunul în cauza;
 Pe parcursul locatiei utilizatorul nu are voie sa înstraineze bunul;
 Daca valoarea de piata a bunului închiriat creste, locatorul nu are voie sa modifice redeventele.
Decizia unui management de finantare prin leasing sau prin alte metode, surse proprii, surse atrase,
surse împrumutate (emisiune de obligatiuni sau credit bancar), vânzare-cumparare în rate, nu trebuie sa fie
subiectiva, sentimentala, ea trebuie sa se bazeze pe o metodologie de calcul verificata, a matematicilor
financiare, respectiv pe criteriul valorii actualizate nete, care da o apreciere cantitativa corecta asupra caii
de finantare optime. Nu este exclusa, pentru proiecte complexe, o solutie mixta de finantare.
Analizând modalitatea de încheiere si derulare a contractelor de leasing, constatam unele costuri
ascunse care pot fi eliminate. Astfel, ca urmare a faptului ca utilizatorii nu citesc cu atentie contractele,
acestia pot pierde mii de euro. Motivul este modul de calcul al dobânzii si nenegocierea comisioanelor si a
clauzelor din contractele semnate fara a fi citite sau considerate a avea un continut tabu !.
O alta metoda prin care firmele de leasing ramân cu bunul dar si cu venituri încasate intervine
atunci când clientii intra în incapacitate de plata a ratelor. În acest caz utilizatorul va putea recupera o
parte din bani de la alt proprietar doar în cazul în care înainte de semnarea contractului a solicitat o clauza
privind acceptul de schimbare a proprietarului bunului achizitionat în leasing.
Daca clauza nu a fost prevazuta, firma de leasing va ramâne atât cu masina cât si cu ratele platite
pâna atunci de fostul client. Aceste neplaceri pot fi evitate daca în contractul de leasing se include o clauza
care prevede ca firma de leasing accepta schimbarea proprietarului.
Cursul valutar este o alta modalitate prin intermediul careia firmele de leasing obtin câstig de la
clienti. În mod normal ele calculeaza rata lunara de plata la un curs cu 0,5% pâna la 2% mai mare fata de
cel oficial BNR.
Teoretic, aproape toate taxele si comisioanele unui contract de leasing pot fi negociate. Taxele
variaza între 0,5 si 7% din pretul CIP al masinii, cu tot cu TVA.

39
În concluzie, principalul motiv pentru care clientii cad în plasa firmelor de leasing este acela ca nu
citesc cu atentie contractele si, de cele mai multe ori, le semneaza aproape cu ochii închisi.
Înca nu exista o educatie economica a clientilor în ceea ce priveste negocierea contractelor. De
exemplu, în România, 95 % din contractele de asigurare vehicule sunt semnate fara o citire prealabila a
contractului. Cele de leasing contin un material de lecturat foarte stufos, în care sunt prevazute si
conditiile de negociere a diferitelor plati, dobânzi, taxe de administrare.
Consideram ca si asupra legislatiei ar trebui orientate eforturile de perfectionare.

BIBLIOGRAFIE

1. *** Reglementari contabile penrtu agenti economici – Ed. Economica,

40
2002, Bucuresti
2. *** Ghid practic de aplicare a Standardelor Internationale de
Contabilitate - Ed. Economica, 2001, Bucuresti
3. Plesea D. Contabilitate Financiara – Ed. OMNIA UNI-SAST , 2004, Brasov
4. *** Codul fiscal. Normele de aplicare. Procedura fiscala, Ed.Juris
Argessis, 2007, Curtea de Arges
5. Achim M. Leasing - o afacere de success, Editura Economica, 2005, Bucuresti

6. Dutescu A Ghid pentru întelegerea si aplicarea IAS, CECCAR, 2001, Ed.


BMT, 2005

7. Feleaga N, Politici si optiuni contabile, Editura. Economica, 2002, Bucuresti


Malciu L

8. Ialomiteanu Gh., Aspecte juridice, fiscale si contabile privind leasingul, Editura Ecran
Voinescu L. Magazin, 2000, Brasov

9. *** Standardele internationale de contabilitate 2002, Ed Economica,


Bucuresti

41