Documente Academic
Documente Profesional
Documente Cultură
Cuprins
6.1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE ............................ 87
6.2. RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ............................. 88
6.3. CONTABILITATEA TERENURILOR........................................................................... 93
6.4. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE .................................................... 95
6.5. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ÎN CURS DE APROVIZIONARE,
ÎN CURS DE EXECUŢIE ŞI A AVANSURILOR ACORDATE PENTRU IMOBILIZĂRI CORPORALE106
6.6. TEME DE VERIFICARE ......................................................................................... 108
6.7. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ............................................................. 108
Timp de studiu: 4 h
6.1. Considerente generale privind imobilizările corporale
Conform reglementărilor contabile naționale, imobilizările corporale (denumite şi imobilizări
materiale) sunt active care:
a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau prestarea
de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b) sunt utilizate pe o perioadă mai mare de un an.
Din punct de vedere fiscal, sunt considerate imobilizări corporale, activele care îndeplinesc
condiţiile prezentate şi, în plus, au o valoare mai mare decât limita stabilită de lege (în prezent, 2.500
lei).
În categoria acestor imobilizări sunt cuprinse: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice și
mijloace de transport; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și
materiale și alte active corporale, investiții imobilire, active corporale de explorare și evaluare a
resurselor minerale, active biologice productive, imobilizări corporale în curs de aprovizionare și de
execuţie.
În planul de conturi, imobilizările corporale sunt structurate astfel:
- terenuri şi amenajări de terenuri;
- construcţii;
- instalaţii tehnice și mijloace de transport;
- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale;
- investiții imobiliare;
- active corporale de exporare și evaluare a resurselor minerale;
- active biologice productive;
- imobilizări corporale în curs de aprovizionare;
- imobilizări în curs.
Evidența operativă și analitică a activelor imobilizate corporale implică utilizarea unor
documente diferite, în funcție de intrarea sau ieșirea acestora în/din gestiunea entității 1, după cum se
poate observa din tabelul nr. 6.1.
Tabelul nr. 6.1. Documente privind activele imobilizate corporale
Documente privind intrarea în gestiune a activelor imobilizate
Categoria de active imobilizate Căi de intrare Documente de evidență
Factură, Contract de vânzare-
Cumpărare
cumpărare, Proces verbal de recepție
Deviz pentru lucrări executate, Proces
Producție proprie
verbal de recepție
Act constitutiv, Expertiză tehnică,
Aport în natură la capital Declarație de subscriere, Proces verbal
Imobilizări corporale de recepție
Donație Act de donație, Proces verbal de
predare-primire
Plusuri la inventariere Proces verbal de inventariere
Concesionare, închiriere Contract de concesiune/de închiriere,
Caiet de sarcini al concesiunii, Proces
verbal de recepție
Bon de consum, Fișă limită de consum,
Imobilizări corporale în curs de Factură, Stat de salarii, Deviz de
Producție proprie
execuție lucrări, Proces verbal privind producția
neterminată
1
*** a se vedea și OMFP nr. 2634 din 05.11.2015 privind documentele financiar-contabile, M. Of. nr. 910 din 09.12.2015
3
perioada în care este efectuată. Sunt recunoscute ca o componentă a activului, sub forma cheltuielilor
ulterioare, investițiile efectuate la imobilizările corporale. Acestea trebuie să aibă ca efect
îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora și să conducă la obținerea de beneficii economice
viitoare, suplimentare față de cele estimate inițial. Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin
creșterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.
În bilanț, o imobilizare corporală trebuie prezentată la valoarea de intrare, mai puțin ajustările
cumulate de valoare.
Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate
în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și legislația în vigoare. Entitățile țin
cont, de asemenea, și de cerințele principiului prevalenței economicului asupra juridicului. Clasificarea
contractelor de leasing în: leasing financiar sau leasing operațional se efectuează la începutul
contractului. Pentru clarificarea aspectelor aferente contractelor de leasing, prezentăm în continuare
semnificațiile unor termeni:
a) contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei
plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită;
b) leasingul financiar este operațiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile
și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;
c) leasingul operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului
financiar.
Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplinește cel puțin una
dintre următoarele condiții:
a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârșitul duratei
contractului de leasing;
b) locatarul are opțiunea de a cumpăra bunul la un preț estimat a fi suficient de mic în
comparație cu valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul
contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opțiunea va fi exercitată;
c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a
bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală
cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziționat bunul de către
finanțator, respectiv costul de achiziție;
e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât
numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operațiunilor de leasing financiar
se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale și imobilizări corporale. Dobânzile de
plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea
locatarilor periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli.
Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidențiază în conturi în afara bilanțului (contul
8051 “Dobânzi de plătit”). Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing
financiar drept creanțe imobilizate. Dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor din operațiuni de
leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilității de
angajamente, în contrapartida contului de venituri. La recunoașterea în contabilitate a contractelor de
leasing financiar trebuie avută în vedere legislația care reglementează categoriile de entități care pot
derula asemenea operațiuni.
La contabilizarea operațiunilor de leasing operațional, locatorul trebuie să prezinte bunurile
date în regim de leasing operațional în conturile de imobilizări necorporale și imobilizări corporale, în
conformitate cu natura acestora. Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea
locatorului ca un venit în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente În
contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operațional sunt evidențiate în conturi de evidență
din afara bilanțului. Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o
cheltuială în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.
O tranzacție de vânzare a unui activ pe termen lung și de închiriere a aceluiași activ în regim de
leasing (leaseback) se contabilizează în funcție de clauzele contractului de leasing, astfel:
a) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing financiar,
tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare locatarului, activul având rol de
garanție. Entitatea beneficiară a finanțării (locatarul) nu va recunoaște în contabilitate operațiunea de
vânzare a activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor. Activul rămâne
înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operațiunii de leasing, cu regimul de amortizare
aferent. Operațiunea de finanțare va fi evidențiată prin articolul contabil
512 "Conturi curente la bănci" = 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate",
urmând ca dobânda și alte costuri ale finanțării, potrivit contractelor încheiate, să fie
înregistrate conform prezentelor reglementări;
b) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing
operațional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacție de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din
evidență a activului și a sumelor încasate sau de încasat și a taxei pe valoarea adăugată pentru
operațiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operațiunea de închiriere a activului în regim de
leasing operațional se contabilizează de utilizator conform prezentelor reglementări. Ca urmare,
operațiunea se reflectă în contul de profit și pierdere.
În vederea întocmirii situațiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate în leasing financiar
sau operațional inventariază și transmit societății de leasing lista bunurilor deținute în baza contractelor
de leasing. Entitățile contractante care au efectuat operațiuni de leasing și leaseback trebuie să prezinte
în notele explicative la situațiile financiare anuale informații referitoare la operațiunile derulate.
În continuare, prezentăm tratamentele contabile aferente imobilizărilor corporale, în ordinea în
care acestea sunt prezentate în planul de conturi, și anume:
- terenuri şi amenajări de terenuri;
- construcţii;
- instalaţii tehnice și mijloace de transport;
- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale;
- investiții imobiliare;
- active corporale de exporare și evaluare a resurselor minerale;
- active biologice productive;
- imobilizări corporale în curs de aprovizionare;
- imobilizări în curs.
6.3. Contabilitatea terenurilor
Terenurile sunt întinderi de pământ bine delimitate care pot fi utilizate pe diverse destinaţii. În
structura contabilă “terenuri” se cuprind: terenurile propriu-zise şi amenajările de terenuri.
Clasificarea terenurilor pe cele două categorii se justifică prin regimul financiar diferit al acestora, şi
anume: terenurile propriu-zise nu se amortizează (au o durată de viaţă nefinită), în timp ce amenajările
de terenuri sunt supuse amortizării lineare.
Amenajările de terenuri cuprind cheltuielile efectuate pentru punerea în valoare a terenurilor,
cum sunt: căile de acces, racordările la sistemele de alimentare cu energie, apă, împrejmuiri etc.
Lucrările de amenajare a terenurilor pot fi efectuate de către terţi (unităţi specializate) sau cu forţe
proprii.
Terenurile sunt active contabilizate separat de construcţii, chiar şi atunci când sunt achiziţionate
împreună. Se are în vedere modalitatea diferită de recuperare a valorii acestora.
7
2
*** Fără terenuri (acestea au fost prezentate anterior).
3
*** Deși în Reglementările contabile nu mai regăsim expresia: „mijloace fixe”, în literatura de specialitate mai întâlnim
încă utilizată această expresie.
9
Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare
diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.
Pentru înregistrarea corectă a operaţiilor care privesc existenţa, deprecierea şi mişcarea,
mijloacele fixe se clasifică din mai multe puncte de vedere.
a) După natura şi particularităţile tehnice:
Construcţii.
Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale.
Această clasificare stă la baza delimitării mijloacelor fixe ca obiecte de evidenţă, la elaborarea
catalogului duratelor de utilizare normale şi a cotelor de amortizare.
b) Din punct de vedere al domeniului în care sunt utilizate:
Mijloace fixe productive (cele care participă direct sau indirect la realizarea activităţii
de bază sau exploatare);
Mijloace fixe utilizate pentru realizarea altor activităţi (cele care asigură desfăşurarea
unor activităţi sociale, culturale).
c) După apartenenţa lor, mijloacele fixe sunt grupate în două categorii:
Mijloacele fixe aflate în proprietatea unităţii (cele înscrise în conturile bilanţiere);
Mijloacele fixe aflate în folosinţa temporară (cele primite prin concesiune, închiriere,
locaţie de gestiune şi înregistrate în conturile speciale).
Evidenţa contabilă a imobilizărilor corporale (cu excepția terenurilor și a amenajărilor de
terenuri) se asigură cu ajutorul conturilor de activ: 212 “Construcţii”, 213 “Instalaţii tehnice și mijloace
de transport” și 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale”, 215 “Investiții imobiliare”, 216 “Active corporale de explorare și
evaluare a resurselor minerale”, 217 “Active biologice productive”.
Contul 212 “Construcţii” este un cont de activ, care înregistrează în debit valoarea
construcțiilor achiziționate, realizate din producție proprie, primite prin subvenții pentru investiții, ca
aport la capitalul social (404, 231, 4751, 456); valoarea construcțiilor primite cu titlu gratuit (4753);
valoarea construcțiilor achiziționate de la entități afiliate sau de la entități legate prin interese de
participare (451, 453); valoarea construcțiilor primite în regim de leasing financiar (167); creșterea față
de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcțiilor, dacă nu a existat o descreștere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă construcției reevaluate (105); creșterea față de valoarea
contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcțiilor, recunoscută ca venit care să compenseze
cheltuiala cu descreșterea, recunoscută anterior la acel activ (755); costurile estimate inițial cu
demontarea și mutarea imobilizării corporale la scoaterea din evidență, precum și cele cu restaurarea
amplasamentului (151); valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite
cu chirie și restituite proprietarului (281), iar în credit valoarea neamortizată a construcțiilor scoase din
evidență (658); amortizarea construcțiilor scoase din evidență (281); descreșterile față de valoarea
contabilă netă, rezultate din reevaluarea construcțiilor, în limita soldului creditor al rezervei din
reevaluare (105); valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea construcțiilor, recunoscută ca o
cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o
sumă referitoare la acel activ (655); valoarea amortizării construcțiilor, eliminată cu ocazia reevaluării
din valoarea contabilă brută a acestora (281); valoarea clădirilor care fac obiectul participării în natură
la capitalul social al altor entități, în schimbul dobândirii de participații în capitalul acestora (261, 262,
263, 265); valoarea investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite cu chirie, amortizate
integral, restituite proprietarului (281); valoarea construcțiilor aportate retrase (456); valoarea
construcțiilor distruse de calamități (6587). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea construcțiilor
existente.
Contul 213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” asigură evidenţa
mijloacelor fixe de natura celor menţionate și se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 2131 “Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;
- 2132 “Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;
- 2133 “Mijloace de transport”.
Contul 213 are funcție contabilă de activ și înregistrează în debit valoarea instalațiilor tehnice,
mijloacelor de transport achiziționate, realizate din producție proprie, primite prin subvenții pentru
investiții, ca aport la capitalul social (404, 446, 223, 231, 4751, 456); valoarea instalațiilor tehnice,
mijloacelor de transpor primite cu titlu gratuit (4753); plusurile de inventar constatate la instalații
tehnice, mijloace de transport (4754); valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport
achiziționate de la entități afiliate sau de la entități legate prin interese de participare (451, 453);
costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizării corporale la scoaterea din evidență,
precum și cele cu restaurarea amplasamentului (151); valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de
transport, primite în regim de leasing financiar (167); creșterea față de valoarea contabilă netă,
rezultată din reevaluarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, dacă nu a existat o descreștere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizării corporale reevaluate (105); creșterea față de
valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport,
recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea, recunoscută anterior la acel active
(755); valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la instalațiile tehnice și mijloacele de
transport primite cu chirie și restituite proprietarului (281), iar în credit, valoarea neamortizată a
instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport scoase din evidență (658); amortizarea instalațiilor
tehnice, mijloacelor de transport scoase din evidență (281); valoarea imobilizărilor aferente
contractelor de leasing financiar cedate sau restituie (167); descreșterile față de valoarea contabilă netă,
rezultate din reevaluarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor, în
limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105); valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea
instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a
deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ
(655); valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport care fac obiectul participării în natură la
capitalul social al altor entități, în schimbul dobândirii de participații în capitalul acestora (261, 262,
263, 265); valoarea investițiilor efectuate de chiriași la instalațiile tehnice și mijloacele de transport
primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (281); valoarea instalațiilor tehnice,
mijloacelor de transport distruse de calamități (6587). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea
instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor, existente.
Contul 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale” este tot un cont de activ și funcționează similar contului 213.
Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale se asigură pe fiecare obiect de evidenţă în
parte.
În ceea ce priveşte cedarea sau casarea imobilizărilor corporale, în contabilitate sunt evidenţiate
distinct veniturile din vânzare (când are loc vânzarea imobilizărilor corporale) şi cheltuielile
reprezentând valoarea neamortizată. Altfel spus, în contabilitatea românească nu este acceptat
schimbul de active. Totuşi, în contul de profit şi pierdere trebuie prezentate numai câştigurile sau
pierderile aferente cedării la elementele: „Alte venituri din exploatare” sau „Alte cheltuieli din
exploatare”.
Principalele operaţii privind imobilizările corporale se prezintă în cele ce urmează:
INTRĂRI:
1) - Achiziţii de mijloace fixe din ţară:
% 212-214 = 404;
2) - Achiziţii de mijloace fixe din import:
a) înregistrarea preţului facturat de furnizorul extern:
213-214 = 404;
11
4
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 197.
13
În unele situații, o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanților unei proprietăți imobiliare
pe care o deține. O astfel de proprietate imobiliară este tratată ca investiție imobiliară, dacă
respectivele servicii reprezintă o componentă nesemnificativă a întregului contract (de exemplu,
situația în care proprietarul unei clădiri de birouri furnizează servicii de pază şi întreținere locatarilor
care ocupă clădirea). Cu toate acestea, sunt și situații în care serviciile furnizate reprezintă o
componentă semnificativă. De exemplu, dacă o entitate are în proprietate şi administrează un hotel,
serviciile furnizate oaspeților reprezintă o componentă semnificativă a întregului contract. Prin urmare,
un hotel administrat de proprietar reprezintă mai degrabă o proprietate imobiliară utilizată de posesor
decât o investiție imobiliară.
Clasificarea unui activ imobilizat ca investiție imobiliară rămâne, așadar, o problem de
raționament professional. Pentru aceasta, entitățile trebuie să elaboreze criterii, menționate în politicile
contabile, astfel încât să îşi poată exercita în mod consecvent raționamentul, în conformitate cu
definiția investiției imobiliare.
Transferurile în sau din categoria investițiilor imobiliare, trebuie făcute atunci când există o
modificare a utilizării, evidențiată de:
a) începerea utilizării de către posesor (transfer din categoria investițiilor imobiliare în
categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor);
b) începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzări (transfer din categoria investițiilor
imobiliare în categoria stocurilor);
c) încheierea utilizării de către posesor (transfer din categoria proprietăților imobiliare utilizate
de posesor în categoria investițiilor imobiliare);
d) începerea unui leasing operațional cu o altă parte (transfer din categoria stocurilor în
categoria investițiilor imobiliare).
O entitate transferă o proprietate imobiliară din categoria investițiilor imobiliare în categoria
stocurilor atunci când intervine o modificare în utilizare evidențiată de demararea lucrărilor de
amenajare, în perspectiva vânzării. Pe perioada de amenajare sunt adăugate costurile, iar la recepția
finală se procedează la transferul de la stocuri la investiții imobiliare, în vederea cedării.
În cazul în care o entitate decide să cedeze o investiție imobiliară fără amenajări suplimentare,
aceasta continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiție imobiliară până în momentul în care
aceasta este scoasă din evidență. În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reamenajare a unei
investiții imobiliare existente, în scopul utilizării viitoare continue ca investiție imobiliară, atunci
proprietatea imobiliară rămâne investiție imobiliară şi nu este reclasificată drept proprietate imobiliară
utilizată de posesor în cursul reamenajării.
Contabilitatea investițiilor imobiliare se ține cu ajutorul contului de activ 215 “Investiții
imobiliare”. În debitul contului 215 "Investiții imobiliare" se înregistrează: valoarea investițiilor
imobiliare achiziționate, realizate din producție proprie, primite ca aport la capitalul social și cu titlu
gratuit (404, 235, 456, 475); valoarea investițiilor imobiliare achiziționate de la entități afiliate sau de
la entități asociate şi entități controlate în comun (451, 453); costurile estimate inițial cu dezafectarea
investițiilor imobiliare şi alte acțiuni similare legate de acestea (151); creşterea față de valoarea
contabilă netă, rezultată din reevaluarea investițiilor imobiliare, dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă investițiilor imobiliare reevaluate (105); creşterea față
de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea investițiilor imobiliare, recunoscută ca venit care
să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel active (755); valoarea
amortizării investițiilor efectuate de chiriaşi la proprietățile primite cu chirie şi restituite proprietarului
(281). În creditul contului 215 "Investiții imobiliare" se înregistrează: valoarea neamortizată a
investițiilor imobiliare scoase din evidență (658); amortizarea investițiilor imobiliare scoase din
evidență (281); descreşterile față de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea investițiilor
imobiliare, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105); valoarea descreşterii rezultate
din reevaluarea investițiilor imobiliare, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii,
atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655);
valoarea amortizării investițiilor imobiliare, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea contabilă
brută a acestora (281). Soldul contului reprezintă valoarea investițiilor imobiliare existente.
Exemplu: Investiții imobiliare5 – O S.C. construiește în regie proprie o clădire cu destinația:
birouri și scopuri adminsitratve. Costurile necesare realizării construcției sunt în sumă de 530.000 lei.
Durata de viață a clădirii este de 40 ani. Clădirea are trei etaje și este împărțită în 6 spații independente.
Un spațiu de la etajul trei va fi utilizat ca punct de lucru de către entitate, iar restul clădirii se închiriază
pe baza unor contracte către alte entități. Cheltuielile de întreținere lunară sunt de 11.000 lei și sunt
suportate de către proprietar. Valoarea spațiilor este agală. Care este maniera de contabilizare a
construcției?
Având în vedere intenția de utilizare a unui spațiu în scopuri proprii și faptul că poate fi separat
de restul spațiilor din cadrul construcției (din punct de vedere al costurilor și ca posibilitate de
valorificare distinctă de celelalte spații), acesta va fi înregistrat ca proprietate imobiliară. Celelalte
spații vor fi contabilizate ca investiții imobiliare, deoarece vor aduce beneficii entității în mod
independent de spațiul pe care acesta îl folosește în scopuri proprii.
Valoarea spațiului recunoscut ca proprietate imobiliară este de: 530.000 lei/6 = 88.333,34 lei
Valoarea spațiilor care urmează a fi închiriate este de: 530.000 lei*5/6 = 441.666,66 lei
Înregistrarea construcției la recepția acesteia:
1. 212 = 231 88.333,34 88.333,34
și
2. 215 = 235 441.666,66 441.666,66
Înregistrarea amortizării (amortizarea anuală a construcției este de 530.000 lei/40 ani =
13.259 lei, din care: amortizarea aferentă proprietății imobiliare este de 2.208,33 lei și amortizarea
aferentă investiției imobiliare este de 11.041,64 lei):
3. 6811 = % 13.259
2812 2.208,33
2815 11.041,64
5
***, exemplu inspirat din RENTROP & STRATON, Noile Reglementări contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.
Interpretări și aplicații practice, București, 2015, pp. 58-59.
15
resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum și pierderile care au apărut în cursul
construcției în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului.
4. Terenurile sunt întinderi de pământ bine delimitate care pot fi utilizate pe diverse destinaţii. În
structura contabilă “terenuri” se cuprind: terenurile propriu-zise şi amenajările de terenuri. Clasificarea
terenurilor pe cele două categorii se justifică prin regimul financiar diferit al acestora, şi anume:
terenurile propriu-zise nu se amortizează (au o durată de viaţă nefinită), în timp ce amenajările de
terenuri sunt supuse amortizării lineare. Amenajările de terenuri cuprind cheltuielile efectuate pentru
punerea în valoare a terenurilor, cum sunt: căile de acces, racordările la sistemele de alimentare cu
energie, apă, împrejmuiri etc. Lucrările de amenajare a terenurilor pot fi efectuate de către terţi (unităţi
specializate) sau cu forţe proprii. Terenurile sunt active contabilizate separat de construcţii, chiar şi
atunci când sunt achiziţionate împreună. Se are în vedere modalitatea diferită de recuperare a valorii
acestora.
5. Imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe prezintă o serie de caracteristici care le
delimitează de celelalte valori materiale deţinute de o întreprindere, şi anume: au o valoare mare şi o
durată de folosinţă îndelungată; participă la mai multe cicluri de exploatare; nu-şi schimbă forma fizică
iniţială pe timpul utilizării; nu sunt destinate comercializării şi îşi transmit treptat valoarea, prin
intermediul amortizării, asupra bunurilor nou create, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
6. Există situaţii în care o entitate achiziţionează imobilizări corporale pentru care s-au transferat
riscurile şi avantajele aferente de la vânzător la cumpărător, dar pentru care nu s-a întocmit procesul
verbal de recepţie, motiv pentru care aceste imobilizări sunt evidenţiate în contabilitate în categoria:
imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare.
7. Imobilizările corporale în curs de execuție se referă la investiţiile neterminate realizate în regie
proprie sau în antrepriză care se evaluează la costul de producţie sau de achiziţie. Dacă la sfârşitul
exerciţiului nu se cunoaşte cu exactitate costul de producţie (de achiziţie), acesta poate fi aproximat,
urmând ca diferenţele care apar să afecteze costul din perioada următoare.