Sunteți pe pagina 1din 19

Unitatea de studiu 6

CONTABILITATEA OPERAȚIUNILOR PRIVIND INVESTIȚIILE ÎN


IMOBILIZĂRI CORPORALE

Cuprins
6.1. CONSIDERENTE GENERALE PRIVIND IMOBILIZĂRILE CORPORALE ............................ 87
6.2. RECUNOAŞTEREA ŞI EVALUAREA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ............................. 88
6.3. CONTABILITATEA TERENURILOR........................................................................... 93
6.4. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE .................................................... 95
6.5. CONTABILITATEA IMOBILIZĂRILOR CORPORALE ÎN CURS DE APROVIZIONARE,
ÎN CURS DE EXECUŢIE ŞI A AVANSURILOR ACORDATE PENTRU IMOBILIZĂRI CORPORALE106
6.6. TEME DE VERIFICARE ......................................................................................... 108
6.7. RĂSPUNSURI LA TEMELE DE VERIFICARE ............................................................. 108

Obiectivele unităţii de studiu 6


La terminarea US 6, cursanţii vor fi capabili:
- să cunoască delimitările și structurile privind imobilizările corporale
- să înțeleagă și să explice criteriile de recunoaștere aferente imobilizărilor
corporale
- să cunoască și să înțeleagă momentele evaluării privind imobilizările
corporale și valorile atașate
- să înțeleagă mecanismul de contabilizare a imobilizărilor corporale, pe
categorii de elemente componente, precum și a imobilizărilor corporale în curs de
aprovizionare, în curs de execuție și a avansurilor acordate pentru imobilizări
corporale
- să aplice mecanismul de contabilizare a imobilizărilor corporale în
elaborarea diferitelor studii de caz

Timp de studiu: 4 h
6.1. Considerente generale privind imobilizările corporale
Conform reglementărilor contabile naționale, imobilizările corporale (denumite şi imobilizări
materiale) sunt active care:
a) sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia proprie de bunuri sau prestarea
de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri administrative;
b) sunt utilizate pe o perioadă mai mare de un an.
Din punct de vedere fiscal, sunt considerate imobilizări corporale, activele care îndeplinesc
condiţiile prezentate şi, în plus, au o valoare mai mare decât limita stabilită de lege (în prezent, 2.500
lei).
În categoria acestor imobilizări sunt cuprinse: terenuri şi construcţii; instalaţii tehnice și
mijloace de transport; mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecție a valorilor umane și
materiale și alte active corporale, investiții imobilire, active corporale de explorare și evaluare a
resurselor minerale, active biologice productive, imobilizări corporale în curs de aprovizionare și de
execuţie.
În planul de conturi, imobilizările corporale sunt structurate astfel:
- terenuri şi amenajări de terenuri;
- construcţii;
- instalaţii tehnice și mijloace de transport;
- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale;
- investiții imobiliare;
- active corporale de exporare și evaluare a resurselor minerale;
- active biologice productive;
- imobilizări corporale în curs de aprovizionare;
- imobilizări în curs.
Evidența operativă și analitică a activelor imobilizate corporale implică utilizarea unor
documente diferite, în funcție de intrarea sau ieșirea acestora în/din gestiunea entității 1, după cum se
poate observa din tabelul nr. 6.1.
Tabelul nr. 6.1. Documente privind activele imobilizate corporale
Documente privind intrarea în gestiune a activelor imobilizate
Categoria de active imobilizate Căi de intrare Documente de evidență
Factură, Contract de vânzare-
Cumpărare
cumpărare, Proces verbal de recepție
Deviz pentru lucrări executate, Proces
Producție proprie
verbal de recepție
Act constitutiv, Expertiză tehnică,
Aport în natură la capital Declarație de subscriere, Proces verbal
Imobilizări corporale de recepție
Donație Act de donație, Proces verbal de
predare-primire
Plusuri la inventariere Proces verbal de inventariere
Concesionare, închiriere Contract de concesiune/de închiriere,
Caiet de sarcini al concesiunii, Proces
verbal de recepție
Bon de consum, Fișă limită de consum,
Imobilizări corporale în curs de Factură, Stat de salarii, Deviz de
Producție proprie
execuție lucrări, Proces verbal privind producția
neterminată

1
*** a se vedea și OMFP nr. 2634 din 05.11.2015 privind documentele financiar-contabile, M. Of. nr. 910 din 09.12.2015
3

Realizate de către terți Factură, Proces verbal de recepție


Documente privind ieșirea din gestiune a activelor imobilizate
Categoria de active imobilizate Căi de ieșire Documente de evidență
Proces verbal de scoatere din
Casare funcțiune/de declasare a unor bunuri
materiale
Factură, Proces verbal de vânzare-
Vânzare
cumpărare, Raport de evaluare
Cerere de retragere, Proces verbal de
Imobilizări corporale Retrase de către asociați
predare-primire
Act de donație, Proces verbal de
Donație
predare-primire
Concesionare, închiriere Contract de concesionare/închiriere
Situații excepționale (calamități, furt Proces verbal de constatare, Contract
etc) de asigurare
Imobilizări corporale în curs de Proces verbal de recepție
Transferul la imobilizări corporale
execuție
Documentele utilizate pentru contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale sunt: registrul
numerelor de inventar și fișa mijlocului fix. Pentru mișcarea mijloacelor fixe în interiorul entității, se
folosește bonul de mișcare a mijloacelor fixe.
6.2. Recunoaşterea şi evaluarea imobilizărilor corporale
Recunoașterea contabilă a imobilizărilor corporale presupune ca aceasta să respecte definiția
unui activ, în general și, în plus, să îndeplinească criteriile de recunoaștere. Un activ reprezintă o
resursă controlată de entitate ca rezultat al unor evenimente trecute şi de la care se aşteaptă
generarea de beneficii economice viitoare pentru entitate. Un activ imobilizat corporal trebuie
recunoscut în bilanţ dacă se estimează că va genera beneficii economice pentru persoana juridică şi
costul activului poate fi evaluat în mod credibil. Explicații referitoare la cele două condiții de
recunoaștere, dar și aspecte aferente evaluării imobilizărilor au fost prezentate în capitolul destinat
activelor imobilizate necorporale. În aceste condiții, prezentăm doar câteva aspecte particulare aferente
evaluării imobilizărilor corporale în acest subcapitol.
O imobilizare corporală recunoscută ca activ trebuie evaluată inițial la costul său, determinat
potrivit regulilor de evaluare din reglementările contabile actuale, în funcție de modalitatea de intrare
în entitate. Exemple de costuri care se efectuează în legătură cu construcția unei imobilizări
corporale, direct atribuibile acesteia, sunt:
a) costurile reprezentând salariile angajaților, contribuțiile legale și alte cheltuieli legate de
acestea, care rezultă direct din construcția imobilizării corporale;
b) cheltuieli materiale;
c) costurile de amenajare a amplasamentului;
d) costurile inițiale de livrare și manipulare;
e) costurile de instalare și asamblare;
f) cheltuieli de proiectare și pentru obținerea autorizațiilor;
g) costurile de testare a funcționării corecte a activului, după deducerea încasărilor nete
provenite din vânzarea elementelor produse în timpul aducerii activului la amplasamentul și condiția
de funcționare (cum ar fi eșantioanele produse la testarea echipamentului);
h) onorariile profesionale plătite avocaților și experților etc.
În cazul în care o clădire este demolată pentru a fi construită o alta, cheltuielile cu demolarea
sunt recunoscute după natura lor, fără a fi considerate costuri de amenajare a amplasamentului.
Același tratament contabil se aplică și cheltuielilor reprezentând valoarea neamortizată a clădirii
demolate.
În costul unei imobilizări corporale sunt incluse și costurile estimate inițial cu demontarea și
mutarea acesteia la scoaterea din funcțiune, precum și cu restaurarea amplasamentului pe care este
poziționată imobilizarea, atunci când aceste sume pot fi estimate credibil și entitatea are o obligație
legată de demontare, mutare a imobilizării corporale și de refacere a amplasamentului. Costurile
estimate cu demontarea și mutarea imobilizării corporale, precum și cele cu restaurarea
amplasamentului se recunosc în valoarea acesteia, în corespondență cu un cont de provizioane (contul
1513 "Provizioane pentru dezafectare imobilizări corporale și alte acțiuni similare legate de acestea").
Așa cum am menționat și în Capitolul destinat provizioanelor, modificările în evaluarea
datoriilor existente din dezafectare sunt contabilizate diferit, în funcție de modul de evaluare a
activului imobilizat. Astfel, dacă activul aferent este evaluat utilizându‐se modelul bazat pe cost:
a) modificările datoriilor trebuie adăugate la costul activului sau trebuie deduse din costul
acestuia în perioada curentă;
b) valoarea dedusă din costul activului nu trebuie să depăşească valoarea sa contabilă (dacă o
scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă a activului, excedentul trebuie recunoscut imediat în
profit sau pierdere);
c) dacă ajustarea generează o mărire a costului unui activ, entitatea trebuie să analizeze dacă
activul este supraevaluat (dacă există un astfel de indiciu, entitatea trebuie să analizeze dacă este
necesară contabilizarea vreunei pierderi din depreciere).
Ca urmare a aplicării prevederilor prezentului punct, cheltuiala cu amortizarea activului trebuie
ajustată ulterior pentru a aloca valoarea contabilă astfel rezultată, pe o bază sistematică pe parcursul
duratei rămase din perioada de amortizare stabilită pentru acel activ.
Dacă activul aferent este evaluat utilizându‐se modelul reevaluării:
a) modificările datoriei ajustează rezerva din reevaluare, astfel: o scădere a datoriei majorează
rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, cu excepția cazului în care ea trebuie recunoscută în
contul de profit şi pierdere în măsura în care reia o reducere din reevaluarea aceluiaşi activ, care a fost
recunoscut anterior drept cheltuială; o creştere a datoriei trebuie recunoscută în contul de profit şi
pierdere, exceptând cazul în care reduce rezerva din reevaluare din capitalurile proprii, în limita
oricărui sold creditor existent pentru acel activ;
b) în cazul în care o scădere a datoriei depăşeşte valoarea contabilă care ar fi fost recunoscută
dacă activul ar fi fost contabilizat conform modelului bazat pe cost, excedentul trebuie recunoscut
imediat în contul de profit şi pierdere;
c) o modificare a datoriei este un indiciu că activul ar putea să necesite o reevaluare pentru a se
asigura faptul că valoarea contabilă nu diferă semnificativ de cea care ar fi determinată utilizându‐se
valoarea justă la finalul perioadei de raportare. Dacă este necesară o reevaluare, toate activele din acea
categorie trebuie reevaluate.
Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleași
principii ca și pentru un activ achiziționat. Astfel, dacă entitatea produce active similare, în scopul
comercializării, în cadrul unor tranzacții normale, atunci costul activului este de obicei același cu
costul de construire a acelui active destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate
din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte
resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum și pierderile care au apărut în cursul
construcției în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului.
Cheltuielile ulterioare aferente unei imobilizări corporale trebuie recunoscute, de regulă, drept
cheltuieli în perioada în care au fost efectuate. Cheltuielile efectuate în legătură cu imobilizările
corporale utilizate în baza unui contract de închiriere, locație de gestiune sau alte contracte similare se
evidențiază în contabilitatea entității care le-a efectuat, la imobilizări corporale sau drept cheltuieli în
perioada în care au fost efectuate, în funcție de beneficiile economice aferente, similar cheltuielilor
efectuate în legătură cu imobilizările corporale proprii. Costul reparațiilor efectuate la imobilizările
corporale, în scopul asigurării utilizării continue a acestora, trebuie recunoscut ca o cheltuială în
5

perioada în care este efectuată. Sunt recunoscute ca o componentă a activului, sub forma cheltuielilor
ulterioare, investițiile efectuate la imobilizările corporale. Acestea trebuie să aibă ca efect
îmbunătățirea parametrilor tehnici inițiali ai acestora și să conducă la obținerea de beneficii economice
viitoare, suplimentare față de cele estimate inițial. Obținerea de beneficii se poate realiza fie direct prin
creșterea veniturilor, fie indirect prin reducerea cheltuielilor de întreținere și funcționare.
În bilanț, o imobilizare corporală trebuie prezentată la valoarea de intrare, mai puțin ajustările
cumulate de valoare.
Imobilizările corporale deținute în baza unui contract de leasing se evidențiază în contabilitate
în funcție de prevederile contractelor încheiate între părți, precum și legislația în vigoare. Entitățile țin
cont, de asemenea, și de cerințele principiului prevalenței economicului asupra juridicului. Clasificarea
contractelor de leasing în: leasing financiar sau leasing operațional se efectuează la începutul
contractului. Pentru clarificarea aspectelor aferente contractelor de leasing, prezentăm în continuare
semnificațiile unor termeni:
a) contractul de leasing este un acord prin care locatorul cedează locatarului, în schimbul unei
plăți sau serii de plăți, dreptul de a utiliza un bun pentru o perioadă stabilită;
b) leasingul financiar este operațiunea de leasing care transferă cea mai mare parte din riscurile
și avantajele aferente dreptului de proprietate asupra activului;
c) leasingul operațional este operațiunea de leasing ce nu intră în categoria leasingului
financiar.
Un contract de leasing poate fi recunoscut ca leasing financiar dacă îndeplinește cel puțin una
dintre următoarele condiții:
a) leasingul transferă locatarului titlul de proprietate asupra bunului până la sfârșitul duratei
contractului de leasing;
b) locatarul are opțiunea de a cumpăra bunul la un preț estimat a fi suficient de mic în
comparație cu valoarea justă la data la care opțiunea devine exercitabilă, astfel încât, la începutul
contractului de leasing, există în mod rezonabil certitudinea că opțiunea va fi exercitată;
c) durata contractului de leasing acoperă, în cea mai mare parte, durata de viață economică a
bunului, chiar dacă titlul de proprietate nu este transferat;
d) valoarea totală a ratelor de leasing, mai puțin cheltuielile accesorii, este mai mare sau egală
cu valoarea de intrare a bunului, reprezentată de valoarea la care a fost achiziționat bunul de către
finanțator, respectiv costul de achiziție;
e) bunurile ce constituie obiectul contractului de leasing sunt de natură specială, astfel încât
numai locatarul le poate utiliza fără modificări majore.
Reflectarea în contabilitatea locatarilor a activelor aferente operațiunilor de leasing financiar
se efectuează cu ajutorul conturilor de imobilizări necorporale și imobilizări corporale. Dobânzile de
plătit corespunzătoare datoriilor din operațiuni de leasing financiar se înregistrează în contabilitatea
locatarilor periodic, conform contabilității de angajamente, în contrapartida contului de cheltuieli.
Dobânda de plătit, aferentă perioadelor viitoare, se evidențiază în conturi în afara bilanțului (contul
8051 “Dobânzi de plătit”). Locatorul are recunoscute în contabilitate bunurile date în regim de leasing
financiar drept creanțe imobilizate. Dobânzile de primit corespunzătoare creanțelor din operațiuni de
leasing financiar se înregistrează în contabilitatea locatorului periodic, conform contabilității de
angajamente, în contrapartida contului de venituri. La recunoașterea în contabilitate a contractelor de
leasing financiar trebuie avută în vedere legislația care reglementează categoriile de entități care pot
derula asemenea operațiuni.
La contabilizarea operațiunilor de leasing operațional, locatorul trebuie să prezinte bunurile
date în regim de leasing operațional în conturile de imobilizări necorporale și imobilizări corporale, în
conformitate cu natura acestora. Sumele încasate sau de încasat se înregistrează în contabilitatea
locatorului ca un venit în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente În
contabilitatea locatarului, bunurile luate în leasing operațional sunt evidențiate în conturi de evidență
din afara bilanțului. Sumele plătite sau de plătit se înregistrează în contabilitatea locatarului ca o
cheltuială în contul de profit și pierdere, conform contabilității de angajamente.
O tranzacție de vânzare a unui activ pe termen lung și de închiriere a aceluiași activ în regim de
leasing (leaseback) se contabilizează în funcție de clauzele contractului de leasing, astfel:
a) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing financiar,
tranzacția reprezintă un mijloc prin care locatorul acordă o finanțare locatarului, activul având rol de
garanție. Entitatea beneficiară a finanțării (locatarul) nu va recunoaște în contabilitate operațiunea de
vânzare a activului, nefiind îndeplinite condițiile de recunoaștere a veniturilor. Activul rămâne
înregistrat în continuare la valoarea existentă anterior operațiunii de leasing, cu regimul de amortizare
aferent. Operațiunea de finanțare va fi evidențiată prin articolul contabil
512 "Conturi curente la bănci" = 167 "Alte împrumuturi și datorii asimilate",
urmând ca dobânda și alte costuri ale finanțării, potrivit contractelor încheiate, să fie
înregistrate conform prezentelor reglementări;
b) dacă tranzacția de vânzare și închiriere a aceluiași activ are ca rezultat un leasing
operațional, entitatea vânzătoare contabilizează o tranzacție de vânzare, cu înregistrarea scoaterii din
evidență a activului și a sumelor încasate sau de încasat și a taxei pe valoarea adăugată pentru
operațiunile taxabile, conform prevederilor legale. Operațiunea de închiriere a activului în regim de
leasing operațional se contabilizează de utilizator conform prezentelor reglementări. Ca urmare,
operațiunea se reflectă în contul de profit și pierdere.
În vederea întocmirii situațiilor financiare anuale, utilizatorii bunurilor luate în leasing financiar
sau operațional inventariază și transmit societății de leasing lista bunurilor deținute în baza contractelor
de leasing. Entitățile contractante care au efectuat operațiuni de leasing și leaseback trebuie să prezinte
în notele explicative la situațiile financiare anuale informații referitoare la operațiunile derulate.
În continuare, prezentăm tratamentele contabile aferente imobilizărilor corporale, în ordinea în
care acestea sunt prezentate în planul de conturi, și anume:
- terenuri şi amenajări de terenuri;
- construcţii;
- instalaţii tehnice și mijloace de transport;
- mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale;
- investiții imobiliare;
- active corporale de exporare și evaluare a resurselor minerale;
- active biologice productive;
- imobilizări corporale în curs de aprovizionare;
- imobilizări în curs.
6.3. Contabilitatea terenurilor
Terenurile sunt întinderi de pământ bine delimitate care pot fi utilizate pe diverse destinaţii. În
structura contabilă “terenuri” se cuprind: terenurile propriu-zise şi amenajările de terenuri.
Clasificarea terenurilor pe cele două categorii se justifică prin regimul financiar diferit al acestora, şi
anume: terenurile propriu-zise nu se amortizează (au o durată de viaţă nefinită), în timp ce amenajările
de terenuri sunt supuse amortizării lineare.
Amenajările de terenuri cuprind cheltuielile efectuate pentru punerea în valoare a terenurilor,
cum sunt: căile de acces, racordările la sistemele de alimentare cu energie, apă, împrejmuiri etc.
Lucrările de amenajare a terenurilor pot fi efectuate de către terţi (unităţi specializate) sau cu forţe
proprii.
Terenurile sunt active contabilizate separat de construcţii, chiar şi atunci când sunt achiziţionate
împreună. Se are în vedere modalitatea diferită de recuperare a valorii acestora.
7

Contabilitatea terenurilor se asigură cu ajutorul cotului de activ 211 “Terenuri şi amenajări


de terenuri”. În debitul său se înregistrează valoarea terenurilor achiziționate, a celor reprezentând
aport la capital, valoarea terenurilor primite prin subvenții pentru investiții (404, 456, 4751); valoarea
terenurilor primite cu titlu gratuit (4753); valoarea terenurilor achiziționate de la entități afiliate sau de
la entități legate prin interese de participare (451, 453); valoarea la cost de producție a amenajărilor de
terenuri realizate pe cont propriu (231, 722); creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din
reevaluarea terenurilor, dacă nu a existat o descreștere anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă
terenului reevaluat (105); creșterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea
terenurilor, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea, recunoscută anterior la
acel activ (755). În creditul contului se înregistrează valoarea terenurilor, respectiv a amenajărilor de
terenuri cedate, amortizate (281, 658); valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea terenurilor în
limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105); valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea
terenurilor recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din
reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655); valoarea terenurilor care fac
obiectul participării în natură la capitalul social al altor entități, în schimbul dobândirii de participații în
capitalul acestora (261, 262, 263, 265); valoarea terenurilor folosite pentru construirea de ansambluri
de locuințe destinate vânzării, reclasificate ca mărfuri (371); valoarea terenurilor expropriate (6587).
Soldul debitor al contului reprezintă valoarea terenurilor și costul amenajărilor de terenuri existente.
Contul 211 se dezvoltă pe două conturi sintetice de gradul II, pentru a asigura evidenţa separată
a terenurilor propriu-zise de amenajările de terenuri, şi anume:
- 2111 “Terenuri”;
- 2112 “Amenajări de terenuri”.
În contabilitatea analitică terenurile pot fi grupate în următoarele categorii: terenuri agricole,
silvice, terenuri fără construcţii, terenuri cu zăcăminte, terenuri construite şi alte terenuri.
Principalele operaţii privind terenurile şi amenajările de terenuri se prezintă în cele ce
urmează:
INTRĂRI:
1) - Achiziţii de terenuri şi amenajări:
% 2111, 2112 = 404;
2) – Aporturi la capital de terenuri şi amenajări:
% 2111, 2112 = 456;
3) –Terenuri şi amenajări subvenţionate sau primite ca donaţie:
% 2111, 2112 = 4751, 4753;
4) –Lucrări de amenajare realizate cu efort propriu recepţionate:
a) Lucrarea de investiţie este începută şi finalizată în cursul exerciţiului curent
2112 = 722;
b) Lucrarea de investiţie este începută în exerciţiul anterior şi finalizată în perioada curentă
2112 = % 231, 722;
5) –Creşteri valorice rezultate la reevaluarea terenurilor şi amenajărilor:
% 2111, 2112 = 105, 755;
ÎNREGISTRAREA AMORTIZĂRII LUNARE A AMENAJĂRILOR DE TERENURI
6811 = 2811;
IEŞIRI:
1) – Vânzări de terenuri şi amenajări:
a) vânzarea propriu zisă;
461 = 7583 şi TVA
b) scoaterea din evidenţă:
- a terenurilor vândute:
6583 = 2111;
- a amenajărilor vândute:
% 6583, 2811 = 2112;
2) – Retragerea din aporturile la capital
- a terenurilor:
456 = 2111;
- a amenajărilor:
% 456, 2811 = 2112;
3) –Acordarea cu titlu gratuit:
- a terenurilor:
6583/6588 = 2111;
- a amenajărilor:
% 6583, 2811 = 2112;
4)–Depuneri de aporturi la capitalul social al altor persoane juridice, constând în:
- terenuri:
261/262/263/265 = 2111;
- amenajări:
% 261/262/263/265, 2811 = 2112;
5) Descreşteri valorice rezultate la reevaluarea terenurilor şi amenajărilor:
105, 655 = % 2111, 2112;
6) Scoaterea din evidenţă a lucrărilor de amenajare:
- amortizate integral:
2811 = 2112;
- parţial amortizate:
% 2811, 6583/6588 = 2112;
7) Lucrări de amenajare distruse de calamităţi:
% 2811, 6587 = 2112;
8). Terenuri expropriate:
6587 = 2111;
9). Terenuri folosite pentru construirea de ansambluri de locuinţe destinate vânzării, reclasificate ca
mărfuri:
371 = 2111.
6.4. Contabilitatea imobilizărilor corporale2
Imobilizările corporale (mai puțin terenurile) sunt bunuri economice concretizate în:
construcţii, utilaje, instalaţii, mijloace de transport, animale de muncă, plantaţii şi alte bunuri
economice, destinate a fi utilizate în producerea de bunuri, prestarea de servicii sau executarea de
lucrări, precum şi pentru asigurarea condiţiilor necesare realizării activităţii de bază şi a altor activităţi.
Imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe 3 prezintă o serie de caracteristici care le
delimitează de celelalte valori materiale deţinute de o întreprindere, şi anume: au o valoare mare şi o
durată de folosinţă îndelungată; participă la mai multe cicluri de exploatare; nu-şi schimbă forma
fizică iniţială pe timpul utilizării; nu sunt destinate comercializării şi îşi transmit treptat valoarea, prin
intermediul amortizării, asupra bunurilor nou create, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
Din punct de vedere fiscal, este considerat mijloc fix amortizabil, orice imobilizare corporală
care îndeplineşte cumulativ următoarele condiţii:
a) este deţinut şi utilizat în producţia de bunuri, în prestarea de servicii sau executarea de
lucrări, pentru a fi închiriat terţilor sau în scopuri administrative;
b) are o valoare de intrare mai mare decât limita stabilită prin hotărâre a Guvernului;
c) are o durată normală de utilizare mai mare de un an.
Pentru imobilizările corporale care sunt folosite în loturi, seturi sau care formează un singur
corp, lot sau set, la determinarea amortizării se are în vedere valoarea întregului corp, lot sau set.

2
*** Fără terenuri (acestea au fost prezentate anterior).
3
*** Deși în Reglementările contabile nu mai regăsim expresia: „mijloace fixe”, în literatura de specialitate mai întâlnim
încă utilizată această expresie.
9

Pentru componentele care intră în structura unui activ corporal, a căror durată normală de utilizare
diferă de cea a activului rezultat, amortizarea se determină pentru fiecare componentă în parte.
Pentru înregistrarea corectă a operaţiilor care privesc existenţa, deprecierea şi mişcarea,
mijloacele fixe se clasifică din mai multe puncte de vedere.
a) După natura şi particularităţile tehnice:
 Construcţii.
 Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii;
 Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi
alte active corporale.
Această clasificare stă la baza delimitării mijloacelor fixe ca obiecte de evidenţă, la elaborarea
catalogului duratelor de utilizare normale şi a cotelor de amortizare.
b) Din punct de vedere al domeniului în care sunt utilizate:
 Mijloace fixe productive (cele care participă direct sau indirect la realizarea activităţii
de bază sau exploatare);
 Mijloace fixe utilizate pentru realizarea altor activităţi (cele care asigură desfăşurarea
unor activităţi sociale, culturale).
c) După apartenenţa lor, mijloacele fixe sunt grupate în două categorii:
 Mijloacele fixe aflate în proprietatea unităţii (cele înscrise în conturile bilanţiere);
 Mijloacele fixe aflate în folosinţa temporară (cele primite prin concesiune, închiriere,
locaţie de gestiune şi înregistrate în conturile speciale).
Evidenţa contabilă a imobilizărilor corporale (cu excepția terenurilor și a amenajărilor de
terenuri) se asigură cu ajutorul conturilor de activ: 212 “Construcţii”, 213 “Instalaţii tehnice și mijloace
de transport” și 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale”, 215 “Investiții imobiliare”, 216 “Active corporale de explorare și
evaluare a resurselor minerale”, 217 “Active biologice productive”.
Contul 212 “Construcţii” este un cont de activ, care înregistrează în debit valoarea
construcțiilor achiziționate, realizate din producție proprie, primite prin subvenții pentru investiții, ca
aport la capitalul social (404, 231, 4751, 456); valoarea construcțiilor primite cu titlu gratuit (4753);
valoarea construcțiilor achiziționate de la entități afiliate sau de la entități legate prin interese de
participare (451, 453); valoarea construcțiilor primite în regim de leasing financiar (167); creșterea față
de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcțiilor, dacă nu a existat o descreștere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă construcției reevaluate (105); creșterea față de valoarea
contabilă netă, rezultată din reevaluarea construcțiilor, recunoscută ca venit care să compenseze
cheltuiala cu descreșterea, recunoscută anterior la acel activ (755); costurile estimate inițial cu
demontarea și mutarea imobilizării corporale la scoaterea din evidență, precum și cele cu restaurarea
amplasamentului (151); valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite
cu chirie și restituite proprietarului (281), iar în credit valoarea neamortizată a construcțiilor scoase din
evidență (658); amortizarea construcțiilor scoase din evidență (281); descreșterile față de valoarea
contabilă netă, rezultate din reevaluarea construcțiilor, în limita soldului creditor al rezervei din
reevaluare (105); valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea construcțiilor, recunoscută ca o
cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o
sumă referitoare la acel activ (655); valoarea amortizării construcțiilor, eliminată cu ocazia reevaluării
din valoarea contabilă brută a acestora (281); valoarea clădirilor care fac obiectul participării în natură
la capitalul social al altor entități, în schimbul dobândirii de participații în capitalul acestora (261, 262,
263, 265); valoarea investițiilor efectuate de chiriași la construcțiile primite cu chirie, amortizate
integral, restituite proprietarului (281); valoarea construcțiilor aportate retrase (456); valoarea
construcțiilor distruse de calamități (6587). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea construcțiilor
existente.
Contul 213 “Instalaţii tehnice, mijloace de transport, animale şi plantaţii” asigură evidenţa
mijloacelor fixe de natura celor menţionate și se dezvoltă pe următoarele conturi sintetice de gradul II:
- 2131 “Echipamente tehnologice (maşini, utilaje şi instalaţii de lucru)”;
- 2132 “Aparate şi instalaţii de măsurare, control şi reglare”;
- 2133 “Mijloace de transport”.
Contul 213 are funcție contabilă de activ și înregistrează în debit valoarea instalațiilor tehnice,
mijloacelor de transport achiziționate, realizate din producție proprie, primite prin subvenții pentru
investiții, ca aport la capitalul social (404, 446, 223, 231, 4751, 456); valoarea instalațiilor tehnice,
mijloacelor de transpor primite cu titlu gratuit (4753); plusurile de inventar constatate la instalații
tehnice, mijloace de transport (4754); valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport
achiziționate de la entități afiliate sau de la entități legate prin interese de participare (451, 453);
costurile estimate inițial cu demontarea și mutarea imobilizării corporale la scoaterea din evidență,
precum și cele cu restaurarea amplasamentului (151); valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de
transport, primite în regim de leasing financiar (167); creșterea față de valoarea contabilă netă,
rezultată din reevaluarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, dacă nu a existat o descreștere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă imobilizării corporale reevaluate (105); creșterea față de
valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport,
recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu descreșterea, recunoscută anterior la acel active
(755); valoarea amortizării investițiilor efectuate de chiriași la instalațiile tehnice și mijloacele de
transport primite cu chirie și restituite proprietarului (281), iar în credit, valoarea neamortizată a
instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport scoase din evidență (658); amortizarea instalațiilor
tehnice, mijloacelor de transport scoase din evidență (281); valoarea imobilizărilor aferente
contractelor de leasing financiar cedate sau restituie (167); descreșterile față de valoarea contabilă netă,
rezultate din reevaluarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor, în
limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105); valoarea descreșterii rezultate din reevaluarea
instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a
deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ
(655); valoarea instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport care fac obiectul participării în natură la
capitalul social al altor entități, în schimbul dobândirii de participații în capitalul acestora (261, 262,
263, 265); valoarea investițiilor efectuate de chiriași la instalațiile tehnice și mijloacele de transport
primite cu chirie, amortizate integral, restituite proprietarului (281); valoarea instalațiilor tehnice,
mijloacelor de transport distruse de calamități (6587). Soldul debitor al contului reprezintă valoarea
instalațiilor tehnice, mijloacelor de transport, animalelor și plantațiilor, existente.
Contul 214 “Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi
materiale şi alte active corporale” este tot un cont de activ și funcționează similar contului 213.
Contabilitatea analitică a imobilizărilor corporale se asigură pe fiecare obiect de evidenţă în
parte.
În ceea ce priveşte cedarea sau casarea imobilizărilor corporale, în contabilitate sunt evidenţiate
distinct veniturile din vânzare (când are loc vânzarea imobilizărilor corporale) şi cheltuielile
reprezentând valoarea neamortizată. Altfel spus, în contabilitatea românească nu este acceptat
schimbul de active. Totuşi, în contul de profit şi pierdere trebuie prezentate numai câştigurile sau
pierderile aferente cedării la elementele: „Alte venituri din exploatare” sau „Alte cheltuieli din
exploatare”.
Principalele operaţii privind imobilizările corporale se prezintă în cele ce urmează:
INTRĂRI:
1) - Achiziţii de mijloace fixe din ţară:
% 212-214 = 404;
2) - Achiziţii de mijloace fixe din import:
a) înregistrarea preţului facturat de furnizorul extern:
213-214 = 404;
11

b) înregistrarea obligaţiilor datorate în vamă:


213-214 = 446;
3) – Aporturi la capital de mijloace fixe:
212-214 = 456;
4) – Mijloace fixe primite prin subvenţii pentru investiţii, cu titlu gratuit, precum şi plusuri constatate la
inventariere:
212-214 = 4751, 4753, 4754;
5) – Mijloace fixe achiziţionate în regim de leasing financiar:
212-214 = 167;
6) – Mijloace fixe realizate cu efort propriu recepţionate:
a) Lucrarea de investiţie este începută şi finalizată în cursul exerciţiului curent
212-214 = 722;
b) Lucrarea de investiţie este începută în exerciţiul anterior şi finalizată în perioada curentă
212-214 = % 231, 722;
7) – Valoarea amortizării investiţiilor efectuate de chiriaşi la mijloacele fixe luate cu chirie, preluată de
proprietar la restituirea acestora:
212-214 = 2812-2814
8) – Creşteri valorice rezultate la reevaluarea mijloacelor fixe:
212-214 = 105, 755;
9). – Costurile estimate iniţial cu demontarea şi mutarea imobilizării corporale la scoaterea din
evidenţă:
212-214 = 1513;
10). – Transferul imobilizărilor din categoria imobilizărilor în curs de aprovizionare în categoria
imobilizărilor propriu-zise după întocmirea procesului-verbal de recepţie:
213-214 = 223, 224
ÎNREGISTRAREA AMORTIZĂRII LUNARE A IMOBILIZĂRILOR CORPORALE
6811 = 2812-2814;
IEŞIRI:
1) – Vânzări de mijloace fixe:
a) vânzarea propriu zisă;
461 = 7583;
b) scoaterea din evidenţă:
% 6583, 2812-2814 = 212-214;
2) – Retragerea din aporturile la capital a mijloacelor fixe;
% 456, 2812-2814 = 212-214;
3) –Acordarea cu titlu gratuit a mijloacelor fixe;
% 6583/6588, 2812-2814 = 212-214;
4)–Depuneri de aporturi la capitalul social al altor persoane juridice, constând în construcţii:
% 261/262/263/265, 2812 = 212;
5) Descreşteri valorice rezultate la reevaluarea a mijloacelor fixe:
105, 655 = 212-214;
6) Scoaterea din evidenţă a mijloacelor fixe:
amortizate integral:
2812-2814 = 212-214;
parţial amortizate:
% 2812-2814, 6583 = 212-214;
7) Mijloace fixe aferente contractelor de leasing financiar restituite:
167 = 213
8) Mijloace fixe distruse de calamităţi:
% 2812-2814, 671 = 212-214;
9) Mijloace fixe constatate lipsă la inventariere:
% 2813-2814, 6583 (6588) = 213-214;
10) Imputarea lipsei constatate gestionarilor:
461/4282 = 7581/7588.
Din rândul imobilizărilor corporale, se disting prin particularitățile lor, următoarele trei
categorii de active: investițiile imobiliare, activele corporale de explorare și evaluare a resurselor
minerale și activele biologice productive.
Investiția imobiliară4 este proprietatea (un teren sau o clădire ‐ ori o parte a unei clădiri ‐ sau
ambele) deținută (de proprietar sau de locatar în baza unui contract de leasing financiar) mai degrabă
pentru a obține venituri din chirii sau pentru creşterea valorii capitalului, ori ambele, decât pentru a fi
utilizată în producerea sau furnizarea de bunuri sau servicii ori în scopuri administrative sau pentru a fi
vândută pe parcursul desfăşurării normale a activității.
Față de investiția imobiliară, o proprietate imobiliară utilizată de posesor este o proprietate
imobiliară deținută (de proprietar sau de locatar în temeiul unui contract de leasing financiar) pentru a
fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri administrative.
Sunt considerate investiții imobiliare următoarele:
a) terenurile deținute, mai degrabă, în scopul creşterii pe termen lung a valorii capitalului, decât
în scopul vânzării pe termen scurt, pe parcursul desfăşurării normale a activității;
b) terenurile deținute pentru o utilizare viitoare încă nedeterminată (în cazul în care o entitate
nu a hotărât dacă va utiliza terenul fie ca pe o proprietate imobiliară utilizată de posesor, fie în scopul
vânzării pe termen scurt în cursul desfăşurării normale a activității, atunci terenul este considerat ca
fiind deținut în scopul creşterii valorii capitalului);
c) o clădire aflată în proprietatea entității (sau deținută de entitate în temeiul unui contract de
leasing financiar) şi închiriată în temeiul unuia sau mai multor contracte de leasing operațional;
d) o clădire care este liberă, dar care este deținută pentru a fi închiriată în temeiul unuia sau mai
multor contracte de leasing operațional;
e) proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în scopul utilizării viitoare ca
investiții imobiliare.
Următoarele proprietăți nu sunt investiții imobiliare:
a) proprietățile imobiliare deținute pentru a fi vândute pe parcursul desfăşurării normale a
activității sau în procesul de construcție ori de amenajare în vederea unei astfel de vânzări
(proprietățile imobiliare dobândite cu scopul exclusiv de a fi cedate ulterior, în viitorul apropiat, sau cu
scopul de a fi amenajate şi revândute, care, din punct de vedere contabil, sunt stocuri);
b) proprietățile imobiliare în curs de construire sau amenajare în numele unor terțe părți
(considerate servicii în curs de execuție);
c) proprietățile imobiliare utilizate de posesor: proprietățile deținute în scopul utilizării lor
viitoare ca proprietăți imobiliare utilizate de posesor, proprietățile deținute în scopul amenajării
viitoare şi utilizării ulterioare ca proprietăți imobiliare utilizate de posesor, proprietățile utilizate de
salariați (indiferent dacă aceştia plătesc sau nu chirie la cursul pieței) şi proprietățile imobiliare
utilizate de posesor care urmează a fi cedate.
Pe lângă aceste exemple, sunt situații în care anumite proprietăți includ o parte care este
deținută pentru a fi închiriată sau cu scopul creşterii valorii capitalului şi o altă parte care este
deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri
administrative. Dacă aceste părți pot fi vândute sau închiriate separate (în temeiul unui contract de
leasing financiar), o entitate le contabilizează separat. Dacă părțile nu pot fi vândute separat,
proprietatea imobiliară constituie o investiție imobiliară doar în cazul în care o parte nesemnificativă
este deținută pentru a fi utilizată la producerea sau furnizarea de bunuri ori servicii sau în scopuri
administrative.

4
***, OMFP nr. 1802/29.12.2014 pentru aprobarea Reglementărilor privind situațiile financiare anuale individuale și
situațiile financiare anuale consolidate, publicat în M. Of. al României, Partea I, nr. 963 din 30.12.2014, pct. 197.
13

În unele situații, o entitate furnizează servicii auxiliare ocupanților unei proprietăți imobiliare
pe care o deține. O astfel de proprietate imobiliară este tratată ca investiție imobiliară, dacă
respectivele servicii reprezintă o componentă nesemnificativă a întregului contract (de exemplu,
situația în care proprietarul unei clădiri de birouri furnizează servicii de pază şi întreținere locatarilor
care ocupă clădirea). Cu toate acestea, sunt și situații în care serviciile furnizate reprezintă o
componentă semnificativă. De exemplu, dacă o entitate are în proprietate şi administrează un hotel,
serviciile furnizate oaspeților reprezintă o componentă semnificativă a întregului contract. Prin urmare,
un hotel administrat de proprietar reprezintă mai degrabă o proprietate imobiliară utilizată de posesor
decât o investiție imobiliară.
Clasificarea unui activ imobilizat ca investiție imobiliară rămâne, așadar, o problem de
raționament professional. Pentru aceasta, entitățile trebuie să elaboreze criterii, menționate în politicile
contabile, astfel încât să îşi poată exercita în mod consecvent raționamentul, în conformitate cu
definiția investiției imobiliare.
Transferurile în sau din categoria investițiilor imobiliare, trebuie făcute atunci când există o
modificare a utilizării, evidențiată de:
a) începerea utilizării de către posesor (transfer din categoria investițiilor imobiliare în
categoria proprietăților imobiliare utilizate de posesor);
b) începerea procesului de amenajare în perspectiva vânzări (transfer din categoria investițiilor
imobiliare în categoria stocurilor);
c) încheierea utilizării de către posesor (transfer din categoria proprietăților imobiliare utilizate
de posesor în categoria investițiilor imobiliare);
d) începerea unui leasing operațional cu o altă parte (transfer din categoria stocurilor în
categoria investițiilor imobiliare).
O entitate transferă o proprietate imobiliară din categoria investițiilor imobiliare în categoria
stocurilor atunci când intervine o modificare în utilizare evidențiată de demararea lucrărilor de
amenajare, în perspectiva vânzării. Pe perioada de amenajare sunt adăugate costurile, iar la recepția
finală se procedează la transferul de la stocuri la investiții imobiliare, în vederea cedării.
În cazul în care o entitate decide să cedeze o investiție imobiliară fără amenajări suplimentare,
aceasta continuă să trateze proprietatea imobiliară ca investiție imobiliară până în momentul în care
aceasta este scoasă din evidență. În mod similar, dacă o entitate începe procesul de reamenajare a unei
investiții imobiliare existente, în scopul utilizării viitoare continue ca investiție imobiliară, atunci
proprietatea imobiliară rămâne investiție imobiliară şi nu este reclasificată drept proprietate imobiliară
utilizată de posesor în cursul reamenajării.
Contabilitatea investițiilor imobiliare se ține cu ajutorul contului de activ 215 “Investiții
imobiliare”. În debitul contului 215 "Investiții imobiliare" se înregistrează: valoarea investițiilor
imobiliare achiziționate, realizate din producție proprie, primite ca aport la capitalul social și cu titlu
gratuit (404, 235, 456, 475); valoarea investițiilor imobiliare achiziționate de la entități afiliate sau de
la entități asociate şi entități controlate în comun (451, 453); costurile estimate inițial cu dezafectarea
investițiilor imobiliare şi alte acțiuni similare legate de acestea (151); creşterea față de valoarea
contabilă netă, rezultată din reevaluarea investițiilor imobiliare, dacă nu a existat o descreştere
anterioară recunoscută ca o cheltuială aferentă investițiilor imobiliare reevaluate (105); creşterea față
de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea investițiilor imobiliare, recunoscută ca venit care
să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel active (755); valoarea
amortizării investițiilor efectuate de chiriaşi la proprietățile primite cu chirie şi restituite proprietarului
(281). În creditul contului 215 "Investiții imobiliare" se înregistrează: valoarea neamortizată a
investițiilor imobiliare scoase din evidență (658); amortizarea investițiilor imobiliare scoase din
evidență (281); descreşterile față de valoarea contabilă netă, rezultate din reevaluarea investițiilor
imobiliare, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105); valoarea descreşterii rezultate
din reevaluarea investițiilor imobiliare, recunoscută ca o cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii,
atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă referitoare la acel activ (655);
valoarea amortizării investițiilor imobiliare, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea contabilă
brută a acestora (281). Soldul contului reprezintă valoarea investițiilor imobiliare existente.
Exemplu: Investiții imobiliare5 – O S.C. construiește în regie proprie o clădire cu destinația:
birouri și scopuri adminsitratve. Costurile necesare realizării construcției sunt în sumă de 530.000 lei.
Durata de viață a clădirii este de 40 ani. Clădirea are trei etaje și este împărțită în 6 spații independente.
Un spațiu de la etajul trei va fi utilizat ca punct de lucru de către entitate, iar restul clădirii se închiriază
pe baza unor contracte către alte entități. Cheltuielile de întreținere lunară sunt de 11.000 lei și sunt
suportate de către proprietar. Valoarea spațiilor este agală. Care este maniera de contabilizare a
construcției?
Având în vedere intenția de utilizare a unui spațiu în scopuri proprii și faptul că poate fi separat
de restul spațiilor din cadrul construcției (din punct de vedere al costurilor și ca posibilitate de
valorificare distinctă de celelalte spații), acesta va fi înregistrat ca proprietate imobiliară. Celelalte
spații vor fi contabilizate ca investiții imobiliare, deoarece vor aduce beneficii entității în mod
independent de spațiul pe care acesta îl folosește în scopuri proprii.
Valoarea spațiului recunoscut ca proprietate imobiliară este de: 530.000 lei/6 = 88.333,34 lei
Valoarea spațiilor care urmează a fi închiriate este de: 530.000 lei*5/6 = 441.666,66 lei
Înregistrarea construcției la recepția acesteia:
1. 212 = 231 88.333,34 88.333,34
și
2. 215 = 235 441.666,66 441.666,66
Înregistrarea amortizării (amortizarea anuală a construcției este de 530.000 lei/40 ani =
13.259 lei, din care: amortizarea aferentă proprietății imobiliare este de 2.208,33 lei și amortizarea
aferentă investiției imobiliare este de 11.041,64 lei):
3. 6811 = % 13.259
2812 2.208,33
2815 11.041,64

Aspecte privind cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale au fost


menționate și în Unitatea de studiu destinată imobilizărilor necorporale. Reluăm câteva din precizările
menționate pentru a clarifica dacă aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări corporale.
Cheltuielile de explorare şi evaluare a resurselor minerale sunt cheltuieli generate de
entitate în legătură cu explorarea şi evaluarea resurselor minerale, înainte ca fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială ale extracției resurselor minerale să fie demonstrate. Pentru a determina dacă
aceste cheltuieli se recunosc ca imobilizări, o entitate ia în considerare gradul în care cheltuiala poate fi
asociată cu descoperirea resurselor minerale.
Explorarea şi evaluarea resurselor minerale se referă la prospectarea resurselor minerale,
inclusiv minereuri, petrol, gaze naturale şi resurse similare neregenerative, după ce entitatea a obținut
drepturile legale de a explora într‐o anumită zonă, precum şi la determinarea fezabilității tehnice şi a
viabilității comerciale ale extracției resurselor minerale.
Entitatea trebuie să stabilească politici contabile prin care să specifice care cheltuieli sunt
recunoscute drept active de explorare şi evaluare şi trebuie să respecte principiul permanenței
metodelor în acest sens. Pentru a face această clasificare, entitatea ia în considerare gradul în care
cheltuiala poate fi asociată cu descoperirea unor resurse minerale specifice.
Exemple de cheltuieli care ar putea fi incluse în evaluarea inițială a activelor de explorare şi
evaluare sunt: achiziționarea drepturilor de a explora; studii topografice, geologice, geochimice şi

5
***, exemplu inspirat din RENTROP & STRATON, Noile Reglementări contabile aprobate prin OMFP nr. 1802/2014.
Interpretări și aplicații practice, București, 2015, pp. 58-59.
15

geofizice; foraje de explorare; săpături; eşantionare; activități în legătură cu evaluarea fezabilității


tehnice şi a viabilității comerciale ale extracției unei resurse minerale etc.
O entitate nu va înregistra ca active de natura cheltuielilor de explorare şi evaluare a
resurselor minerale cheltuielile angajate înainte de explorarea şi evaluarea resurselor minerale
(cheltuielile ce au avut loc înainte de momentul în care entitatea a obținut dreptul legal de a explora o
anumită zonă) și nici cheltuielile efectuate după ce sunt demonstrabile fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale. De asemenea, nici cheltuielile legate de
valorificarea resurselor minerale nu vor fi recunoscute drept active de explorare şi evaluare.
O entitate trebuie să clasifice activele de explorare şi evaluare drept active necorporale sau
corporale, în funcție de natura activelor dobândite şi trebuie să aplice în mod consecvent această
clasificare. Unele active recunoscute sunt tratate drept active necorporale (de exemplu, drepturile de
forare), în timp ce altele sunt corporale (de exemplu, vehiculele şi instalațiile de forare). Totuși, un
activ de explorare şi evaluare nu trebuie să mai fie clasificat ca atare atunci când fezabilitatea tehnică şi
viabilitatea comercială ale extracției unei resurse minerale pot fi demonstrate. Din acest moment,
activele de explorare şi evaluare se înregistrează pe seama conturilor corespunzătoare de imobilizări
necorporale, respectiv corporale, după caz.
Contabilitatea activelor corporale de exploatare și evaluare a resurselor minerale se ține cu
ajutorul contului de activ 216 “Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale”. În
debitul contului se înregistrează: activele corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale
achiziționate, realizate pe cont propriu, primate ca aport la capitalul social (404, 231, 456); activele
corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale achiziționate de la entități afiliate sau de la
entități asociate şi entități controlate în comun (451, 453); valoarea imobilizărilor de natura activelor
corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale primite cu titlu gratuit sau constatate plus la
inventar (475); costurile estimate inițial cu demontarea şi mutarea activelor corporale de explorare şi
evaluare a resurselor minerale (151); valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor
minerale primite în leasing financiar (167); creşterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din
reevaluarea construcțiilor, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială
aferentă investițiilor imobiliare reevaluate (105); creşterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din
reevaluarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale, recunoscută ca venit
care să compenseze cheltuiala cu descreşterea, recunoscută anterior la acel activ (755). În creditul
contului 216 "Active corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale" se înregistrează:
valoarea neamortizată a activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale scoase din
evidență (658); amortizarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale scoase
din evidență (281); valoarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale aferente
contractelor de leasing financiar cedate sau restituite (167); descreşterile față de valoarea contabilă
netă, rezultate din reevaluarea activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale, în
limita soldului creditor al rezervei din reevaluare (105); valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea
activelor corporale de explorare şi evaluare a resurselor minerale, recunoscută ca o cheltuială cu
întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o sumă
referitoare la acel activ (655); valoarea amortizării activelor corporale de explorare şi evaluare a
resurselor minerale, eliminată cu ocazia reevaluării din valoarea contabilă brută a acestora (281).
Soldul contului reprezintă valoarea imobilizărilor de natura activelor corporale de explorare şi evaluare
a resurselor minerale existente.
Așa cum am menționat și anterior, pe lângă investițiile imobiliare și activele corporale de
explorare și evaluare a resurselor minerale, se disting, prin particularitățile lor, activele biologice
productive. Acestea sunt active autoregenratoare, altele decât activele biologice de natura stocurilor.
Exemple: animalele de lapte, vița‐de‐vie, pomii fructiferi şi copacii din care se obține lemn de foc, dar
care nu sunt tăiați. Un activ biologic este un animal viu sau o plantă vie.
O entitate recunoaşte în contabilitate un activ biologic, dacă:
a) entitatea controlează activul ca rezultat al evenimentelor trecute;
b) este probabil ca beneficiile economice viitoare asociate activului să revină entității; şi
c) valoarea justă sau costul activului poate fi evaluat(ă) în mod credibil.
În activitatea agricolă, controlul poate fi evidențiat, de exemplu, prin dreptul de proprietate
asupra vitelor sau prin însemnarea ori marcarea vitelor în alt mod în momentul achiziției, naşterii sau
înțărcării. Beneficiile viitoare sunt estimate, în mod normal, prin evaluarea caracteristicilor fizice
semnificative aferente acestora.
Activele biologice sunt adesea ataşate fizic de terenul pe care se află (de exemplu, copacii
dintr‐o plantație forestieră). Este posibil ca pentru activele biologice care sunt ataşate de teren să nu
existe o piață separată, dar să existe o piață activă pentru activele combinate, adică pentru activele
biologice, terenul viran şi amenajările acestuia, considerate ca un întreg. O entitate poate să utilizeze
informații referitoare la activele combinate pentru a evalua valoarea justă a activelor biologice. De
exemplu, valoarea justă a terenului viran şi a amenajărilor acestuia poate fi dedusă din valoarea justă a
activelor combinate pentru a stabili valoarea justă a activelor biologice.
Pentru contabilizarea activelor biologice productive intervine contul de activ 217 "Active
biologice productive". Cu ajutorul acestui cont se ține evidența animalelor de reproducție şi muncă,
precum şi a plantațiilor. În debitul contului se înregistrează: valoarea activelor biologice productive
achiziționate sau realizate din producție proprie (404, 231); valoarea activelor biologice productive
primite prin subvenții pentru investiții, cu titlu gratuit sau constatate plus la inventar (475); valoarea
activelor biologice productive achiziționate de la entități afiliate sau de la entități asociate şi entități
controlate în comun (451, 453); creşterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din reevaluarea
activelor biologice productive, dacă nu a existat o descreştere anterioară recunoscută ca o cheltuială
aferentă imobilizării corporale reevaluate (105); creşterea față de valoarea contabilă netă, rezultată din
reevaluarea activelor biologice productive, recunoscută ca venit care să compenseze cheltuiala cu
descreşterea, recunoscută anterior la acel activ (755). În creditul contului se înregistrează: valoarea
neamortizată a activelor biologice productive scoase din evidență (658); amortizarea activelor
biologice productive scoase din evidență (281); descreşterile față de valoarea contabilă netă, rezultate
din reevaluarea activelor biologice productive, în limita soldului creditor al rezervei din reevaluare
(105); valoarea descreşterii rezultate din reevaluarea activelor biologice productive, recunoscută ca o
cheltuială cu întreaga valoare a deprecierii, atunci când în rezerva din reevaluare nu este înregistrată o
sumă referitoare la acel activ (655). Soldul contului reprezintă valoarea activelor biologice productive
existente.
Exemplu: Active biologice productive – O S.C. plantează viță de vie în luna martie a anului N
pentru care se efectuează și se înregistrează cheltuieli după natura acestora în valoare de 50.000 lei
(materia primă, îngrășăminte, amortizarea utilajelor agricole, salarii, alte prestații externe etc).
Recepția finală a plantației de viță de vie se înregistrează în luna august a anului N+1, perioadă în care
se mai efectuează chetuieli de 80.000 lei (apă și energie/irigații, salarii, amortizare utilaje,
îngrășăminte, combustibil etc). Care este maniera de recunoaștere a activului biologic productiv?
Recunoașterea activului biologic productiv presupune ca la finele fiecărei luni să se înregistreze
imobilizarea corporală în curs de execuție cu valoarea cheltuielilor înregistrate în luna respectivă, iar în
luna august a anului N+1, vița de vie va fi înregistrată în contul 217 “Active biologice productive”,
astfel:
1. 217 = 231 130.000 130.000
Dacă durata de viață stabilită pentru vița de vie este de 20 ani, amortizarea lunară de 541,66 lei
se înregistrează astfel:
2. 6811 = 2817 541,66 541,66
Așadar, cultura de viță de vie se recunoaște ca activ biologic productiv atunci când aceasta intră
pe rod. Cheltuielile înregistrate de la momentul plantării până la momentul devenirii viței de vie
productive sunt recunoscute ca imobilizări corporale în curs.
17

6.5. Contabilitatea imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare, în curs de


execuţie şi a avansurilor acordate pentru imobilizări corporale
Există situaţii în care o entitate achiziţionează imobilizări corporale pentru care s-au transferat
riscurile şi avantajele aferente de la vânzător la cumpărător, dar pentru care nu s-a întocmit procesul
verbal de recepţie, motiv pentru care aceste imobilizări sunt evidenţiate în contabilitate în categoria
imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare.
În plus, desfăşurarea activităţii investiţionale de către o entitate duce la situaţii în care, la
sfârşitul perioadei de gestiune, aceasta nu este finalizată. De regulă, lucrările de investiţii, care
urmează să se concretizeze după finalizare în imobilizări corporale, au un caracter complex, necesitând
o perioadă care depăşeşte un exerciţiu financiar. Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrărilor de
investiţii neterminate la sfârşitul exerciţiului sunt recunoscute în contabilitatea financiară sub forma:
imobilizărilor corporale în curs de execuţie.
De asemenea, în anumite cazuri, furnizorii de imobilizări solicită încasarea unor sume ca
avansuri de la beneficiarii lucrărilor de investiţii, mai ales în cazul celor de valori ridicate, care, în
contabilitate, apar evidenţiate în categorii distincte, şi anume: avansuri acordate pentru imobilizări
corporale (acestea sunt incluse, conform actualelor Reglementări contabile în Clasa 4 “Conturi de
terți”, contul 4093).
Imobilizările corporale în curs de execuție se referă la investiţiile neterminate realizate în regie
proprie sau în antrepriză care se evaluează la costul de producţie sau de achiziţie. Dacă la sfârşitul
exerciţiului nu se cunoaşte cu exactitate costul de producţie (de achiziţie), acesta poate fi aproximat,
urmând ca diferenţele care apar să afecteze costul din perioada următoare.
Sunt asimilate imobilizărilor corporale în curs (de aprovizionare sau de execuţie) şi:
-investiţiile realizate în regie sau antrepriză, recepţionate parţial;
-montajul echipamentelor tehnologice;
-cheltuielile ocazionate de punerea în funcţiune şi efectuarea probelor tehnologice a maşinilor,
utilajelor şi instalaţiilor de lucru.
La recepţia definitivă a lucrărilor de investiţii, cheltuielile înregistrate în conturile de
imobilizări în curs constituie parte componentă a costului de achiziţie sau de producţie, după caz, fiind
evidenţiate în conturile corespunzătoare de imobilizări corporale.
Contabilitatea imobilizărilor în curs de aprovizionare sau de execuție se asigură cu ajutorul
conturilor de activ incluse în grupele 22 şi 23 din Planul de conturi.
Conturile: 223 „Instalaţii tehnice și mijloace de transport în curs de aprovizionare” şi 224
„Mobilier, aparatură birotică, echipamente de protecţie a valorilor umane şi materiale şi alte
active corporale în curs de aprovizionare”, 227 “Active biologice productive în curs de
aprovizionare” înregistrează în debit valoarea activelor de acest tip pentru care s-au transferat
riscurile și beneficiile aferente, dar care sunt în curs de aprovizionare (404), iar în credit activele
imobilizate corporale pentru care s-a încheiat procesul de aprovizionare (213, 214, 217). Soldul debitor
reflectă valoarea imobilizărilor corporale pentru care s-au transferat riscurile şi beneficiile aferente, dar
care, la finele perioadei de raportare sunt în curs de aprovizionare.
Contul 231 “Imobilizări corporale în curs” este un cont de activ, care înregistrează în debit
imobilizările corporale în curs de execuție facturate de furnizori, inclusiv entități afiliate sau entități
legate prin interese de participare (404, 451, 453); valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție
efectuate în regie proprie, neterminate (722); valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție
primite ca aport la capitalul social (456), iar în credit, valoarea imobilizărilor corporale în curs de
execuție, recepționate, date în folosință sau puse în funcțiune (211, 212, 213, 214, 216, 217); valoarea
imobilizărilor corporale în curs de execuție scoase din evidență (658); valoarea imobilizărilor
corporale în curs de execuție distruse de calamități (6587). Soldul debitor al contului reprezintă
valoarea imobilizărilor corporale în curs de execuție.
Contul 235 “Investiții imobiliare în curs de execuție” este un cont de activ, care înregistrează
în debit: valoarea investițiilor imobiliare în curs de execuție facturate de furnizori, inclusiv entități
affiliate sau entități asociate şi entități controlate în comun (404, 451, 453); valoarea investițiilor
imobiliare în curs de execuție efectuate în regie proprie, neterminate (725); valoarea investițiilor
imobiliare în curs de execuție primite ca aport la capitalul social (456). În creditul contului se
înregistrează: valoarea investițiilor imobiliare în curs de execuție, recepționate (215); valoarea
investițiilor imobiliare în curs de execuție scoase din evidență (658). Soldul contului reprezintă
valoarea investițiilor imobiliare în curs de execuție.
Exemplu: O societate comercială începe în cursul exerciţiului N o lucrare de extindere la
magazia de produse finite. Cheltuielile ocazionate de realizarea lucrării de investiţie, care urmează să
fie finalizată în cursul exerciţiului următor, până la sfârşitul perioadei se ridică la 25.000 lei. În cursul
exerciţiului următor se continuă lucrarea de investiţie şi se recepţionează activul la un cost total de
60.000 lei. În contabilitate se înregistrează operaţiile:
În exerciţiul N
1) Valoarea lucrării de investiţie neterminată, la nivelul costului efectiv:
1. 231 = 722 25.000 25.000
În exerciţiul N+1
1) Recepţia obiectivului de investiţie, la nivelul costului efectiv, cu evidenţierea părţii din
lucrarea de investiţie realizată în exerciţiul precedent:
1. 212 = % 60.000
231 25.000
722 35.000

6.6. Teme de verificare


1. Ce reprezintă imobilizările corporale conform reglementărilor contabile naționale actuale?
2. Care este componența imobilizărilor corporale?
3. Cum se determină costul unei imobilizări corporale construită în regie proprie?
4. Prezentați câteva caracteristici ale terenurilor și amenajărilor de terenuri!
5. Care sunt caracteristicile imobilizărilor corporale de natura mijloacelor fixe (imobilizările
corporale, cu excepția terenurilor)?
6. Care sunt imobilizările evidențiate în categoria imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare?
7. Caracterizați imobilizările corporale în curs de execuție!

6.7. Răspunsuri la temele de verificare


1. Conform reglementărilor contabile naționale, imobilizările corporale (denumite şi imobilizări
materiale) sunt active care: sunt deţinute de o entitate pentru a fi utilizate în producţia proprie de
bunuri sau prestarea de servicii, pentru a fi închiriate terţilor, sau pentru a fi folosite în scopuri
administrative și sunt utilizate pe o perioadă mai mare de un an.
2. În categoria acestor imobilizări sunt cuprinse: terenuri şi construcţii, instalaţii tehnice şi mijloace de
transport, mobilier, investiții imobiliare, active corporale de explorare și evaluare a resurselor
minerale, active biologice productive, imobilizări corporale în curs de aprovizionare și de execuție.
3. Costul unei imobilizări corporale construite în regie proprie este determinat folosind aceleași
principii ca și pentru un activ achiziționat. Astfel, dacă entitatea produce active similare, în scopul
comercializării, în cadrul unor tranzacții normale, atunci costul activului este de obicei același cu
costul de construire a acelui active destinat vânzării. Prin urmare, orice profituri interne sunt eliminate
din calculul costului acestui activ. În mod similar, cheltuiala reprezentând rebuturi, manopera sau alte
19

resurse peste limitele acceptate ca fiind normale, precum și pierderile care au apărut în cursul
construcției în regie proprie a activului nu sunt incluse în costul activului.
4. Terenurile sunt întinderi de pământ bine delimitate care pot fi utilizate pe diverse destinaţii. În
structura contabilă “terenuri” se cuprind: terenurile propriu-zise şi amenajările de terenuri. Clasificarea
terenurilor pe cele două categorii se justifică prin regimul financiar diferit al acestora, şi anume:
terenurile propriu-zise nu se amortizează (au o durată de viaţă nefinită), în timp ce amenajările de
terenuri sunt supuse amortizării lineare. Amenajările de terenuri cuprind cheltuielile efectuate pentru
punerea în valoare a terenurilor, cum sunt: căile de acces, racordările la sistemele de alimentare cu
energie, apă, împrejmuiri etc. Lucrările de amenajare a terenurilor pot fi efectuate de către terţi (unităţi
specializate) sau cu forţe proprii. Terenurile sunt active contabilizate separat de construcţii, chiar şi
atunci când sunt achiziţionate împreună. Se are în vedere modalitatea diferită de recuperare a valorii
acestora.
5. Imobilizările corporale de natura mijloacelor fixe prezintă o serie de caracteristici care le
delimitează de celelalte valori materiale deţinute de o întreprindere, şi anume: au o valoare mare şi o
durată de folosinţă îndelungată; participă la mai multe cicluri de exploatare; nu-şi schimbă forma fizică
iniţială pe timpul utilizării; nu sunt destinate comercializării şi îşi transmit treptat valoarea, prin
intermediul amortizării, asupra bunurilor nou create, lucrărilor executate şi serviciilor prestate.
6. Există situaţii în care o entitate achiziţionează imobilizări corporale pentru care s-au transferat
riscurile şi avantajele aferente de la vânzător la cumpărător, dar pentru care nu s-a întocmit procesul
verbal de recepţie, motiv pentru care aceste imobilizări sunt evidenţiate în contabilitate în categoria:
imobilizărilor corporale în curs de aprovizionare.
7. Imobilizările corporale în curs de execuție se referă la investiţiile neterminate realizate în regie
proprie sau în antrepriză care se evaluează la costul de producţie sau de achiziţie. Dacă la sfârşitul
exerciţiului nu se cunoaşte cu exactitate costul de producţie (de achiziţie), acesta poate fi aproximat,
urmând ca diferenţele care apar să afecteze costul din perioada următoare.